时间：2023-05-29 17:38:24
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇验资报告，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
一、 虚假验资承担民事赔偿责任的理论根据。
验资机构未参与企业与第三人的个别交易活动，它与第三人没有形成直接的法律关系，却为何因其出具虚假验资报告而对第三人承担民事赔偿责任？这是因为验资报告是登记机关审查企业是否符合注册条件及发放企业营业执照的基本依据。验资报告所确认的企业到位注册资金一经登记机关登记、公告，并载明于营业执照上公示于社会，成为企业对外进行经济交往时证明其经济实力的信誉担保。而虚假验资报告会使本来不具备条件的企业得以注册设立，进而该企业能够以合法的身份对外进行经济交易，使第三人误认为该企业有足够的经济实力履行合同而与其交易。在该企业资不抵债的情况下，第三人的债权受损。从表面看来这种债权受损是该企业的违约行为造成的，更深层次的原因是验资机构的虚假验资间接地损害了第三人的合法权益，英美法系国家都认定这是一种侵权。验资机构因过错出具虚假验资报告而对第三人造成损失的应承担民事赔偿责任，这在世界上许多国家的司法实践中都予以认可。验资机构承担这种责任正是基于侵权行为理论。
二、 虚假验资承担民事赔偿责任的构成要件。
虚假验资所要承担的民事赔偿责任具有构成要件，一是验资机构对其虚假验资存在主观上的过错；二是虚假验资与第三人的债权损害之间存在因果关系。
（一）主观过错。
法律规定将验资报告作为企业设立登记的必要条件，目的在于保证企业注册资金的如实到位。这就要求验资报告必须是合法、真实的，验资人员在验资过程中，必须严格遵循法定的验资程序与规则，保持应有的职业谨慎，给予必要的专业关注，以充分、适当、合法的验资证明材料为基础作出符合客观情况的验资报告。《会计法》第42条规定：“会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任。”这里的“违反本法规定”，是指会计师事务所在验资过程中存在的过错，而这种过错包括故意和过失，如与委托人相互勾结出具虚假验资报告；或虽未与委托人串通，但已发现虚假资料而不予指出，就随意出具虚假验资报告，此属于（直接或间接）故意。又如在审验中发现有不符合要求的资料而未认真审核，轻信其为真实、合法，或因工作粗心大意未能发现审验资料的虚假，从而作出虚假验资报告，此为（轻信或疏忽）过失。最高院法释（1997）10号批复中用“虚假”和“不实”来区别故意和过失，本文为叙述方便，把故意和过失导致验资报告与客观事实不符的情况均称之为虚假验资。可见，验资机构由于其过错而导致验资报告中出现虚假结论，致使第三人债权受损的，才对债权受损的第三人承担赔偿责任。
（二）因果关系。
赔偿的前提是损害，损害人的损害行为与损害结果之间必须存在因果关系，损害人才承担赔偿责任。验资机构对第三人承担赔偿责任，必须是其虚假验资行为造成第三人的损害存在着因果关系。即第三人与企业的交易确实是把虚假验资所证明的企业注册资金作为该企业的资信证明使用，导致第三人对该企业的经济实力产生错误判断而与该企业进行交易，并因企业自设立时就无偿债能力或不具完全偿债能力，使债权全部或部分得不到清偿而遭受损害。
三、虚假验资赔偿责任的性质。
虚假验资赔偿责任的性质大体上可把其归纳为侵权责任、过错责任、补充责任、有限责任等。前两种责任性质已分别在前文阐述过，下面谈谈后两种责任性质。
（一）补充责任。
所谓补充责任是指在多个责任主体的责任承担存在先后之分的情形中，顺次在前的责任主体承担责任后仍不足以实现债权人的债权时，才由顺位在后的责任主体承担补足责任。在法释（1998）13号批复的第二条中规定：“在民事责任的承担上，应当先由债务人负责清偿，不足部分，再由会计师事务所在其证明金额范围内承担赔偿责任。”这里的不足部分再由验资机构承担的赔偿责任即为补充责任的一种。需要进一步探讨的是该处的“债务人”是指企业还是包括企业出资人？也就是说，验资机构的补充责任是对企业责任的补充，还是在企业出资人责任之后的补充？较为权威的观点是“出资人未出资或者出资不实，是造成企业法人注册资金虚假或不实的根本原因。因此，当企业法人无力或无完全能力清偿外债时，应当首先由出资人在注册资金不实的范围内承担民事责任”。笔者认为，对此问题应当进一步区分验资机构对虚假验资在主观上的故意与过失。验资机构仅存在过失的，先由企业出资人对企业承担注册资金的补足责任，企业出资人不能补足的部分，再由验资机构在其验资的虚假范围内承补充责任。如果验资机构与出资人恶意串通或已发现验资证明材料虚假而故意作出虚假的验资报告，实质上是与出资人共同对第三人进行侵权，因而应由验资机构与出资人对第三人的债权损害承担连带赔偿责任。
（二）有限责任。
最高法院在法函（1996）56号复函、法释（1998）13号批复中，对验资机构的虚假验资赔偿责任的规定均为“在其证明金额的范围内承担赔偿责任”；而在其法释（1997）10号的批复中却规定为：“该验资单位应当对公司的债务在验资报告不实部分或虚假资金证明金额以内，承担民事赔偿责任”。仅从字面上看，前者没有“虚假”或“不实”之类的限定词，似乎是指验资报告证明的金额多少就赔偿多少，而不是指“虚假”或“不实”部分。若为此解，那么验资机构究竟是在其“证明金额的范围内”还是在其“验资报告不实部分或虚假资金证明金额以内”承担赔偿责任？能否理解为法释（1998）13号批复的后规定，是对（1997）10号批复的前规定的修改，而由验资机构承担“在其证明金额范围内”的赔偿责任？笔者持否定态度。因为如前所述，验资机构对虚假验资的赔偿责任适用的归责原则应是过错责任原则，而其过错应只是在于验资不实或虚假部分，实际到资部分并无过错可言。且验资报告具有时效性，它只是证明截至验资报告日这一时刻的被审验企业实收资本（股本）。验资之后企业因经营亏损或抽逃出资等，使验资时确认到位的那部分企业资本减少而导致第三人债权受损的，该损失与验资并无因果关系。正如财政部财协字（1999）102号通知所指出的，“验资报告不应被视为是对被审验单位日后赔偿能力作出的保证，也不应被视为是对被审验单位持续经营能力及其经营效率、效果作出的保证”。因此在适用时应按照法释（1997）10号批复文件，把“证明金额”理解为验资的不实或虚假部分，在此范围内由验资机构承担赔偿责任。基于这种有限责任，法释（1997）10号批复进一步指出：“验资单位对一个或多个债权人在验资不实部分之内承担的责任累计已达到其应当承担责任部分限额的，对公司的其他债权人则不再承担赔偿责任”。
四、虚假验资赔偿责任的适用范围。
虚假验资赔偿责任的适用范围包括赔偿主体范围、验资企业范围。
（一）赔偿主体范围。
目前，《会计法》第42条、最高院法函（1996）56号复函、法释（1998）13号批复对虚假验资赔偿责任的承担主体即验资机构的表述主要是指会计师事务所；而最高院法释（1997）10号批复中的表述除了会计师事务所外还加上金融机构；财政部财协字（1999）102号所称的验资主体为“注册会计师及其所在的会计师（审计）事务所。”这就产生了两个疑问：一是作为赔偿主体的验资机构的范围是限于会计师事务所还是包括审计事务所、金融机构？二是赔偿主体可否是注册会计师等个人？笔者认为第一个问题不应只限于会计师事务所。《公司法》第26条及第91条等相关法条对于企业的验资规定由“法定验资机构”进行，而会计师事务所、审计事务所、金融机构等都为法定验资机构。这些机构虽有不同的性质与职能，但在企业验资方面的验资要求与其验资报告的证明力是相同的，其对于内资企业法人设立的验资报告均通过企业营业执照上载明的注册资金而对社会具有公示性。如果其验资违反法律规定出具虚假验资报告，且给企业债权人造成损害的，均应作为赔偿主体。第二个问题则要视验资机构法律地位的不同而具体分析。《会计法》第42条规定：“会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任。”基此，会计师事务所等验资机构应作为虚假验资的赔偿主体，承办验资业务的注册会计师原则上只能作为验资机构内部追偿法律关系的主体，即被追偿人。但是依照《会计法》第23条等有关规定，如果验资机构是由注册会计师合伙设立成为合伙体的，作为合伙人的注册会计师应对合伙设立的验资机构的债务承担连带责任，在虚假验资的赔偿中应与该验资机构共同作为赔偿主体。
一、关于验资定义和验资各方的责任
1．验资的定义。新公告所称验资，是指注册会计师依法接受委托，按照独立审计准则的要求，对被审验单位注册资本的实收或变更情况进行审验，并出具验资报告。与原公告相比，新公告的主要变化在于：（1）验资依据。验资时，注册会计师除需遵循验资公告的要求以外，还应按照《独立审计基本准则》和其他具体审计准则的要求执行验资业务，如签订业务约定书、编制验资计划、实施审验程序等。新公告将验资依据从验资公告扩展为独立审计准则，使验资依据更加明确，也方便注册会计师更好地执行验资业务。（2）被审验单位和验资种类。新公告所指被审验单位是指在中国境内拟设立或已设立的，依法应当进行验资的。相应地，验资分为设立验资和变更验资，分别对被审验单位注册资本的实收和变更情况进行审验。在实务中，除了设立验资以外，企业合并、分立、发行新股或转让股权等现象也很普遍，变更验资日益增多。比较而言，变更验资较设立验资复杂。原公告定位在设立验资上，已不适应的需要。新公告增加了变更验资的内容，并对其定义、目的、范围等进行规范。
2．验资各方的责任。新公告第四条规定，“按照国家相关法规的规定和协议、合同、章程的要求出资，提供真实、合法、完整的验资资料，保护资产的安全、完整，是出资者及被审验单位的责任。”第五条规定，“按照独立审计准则的需求，对被审验单位注册资本的实收或变更情况进行审验，出具验资报告，是注册会计师的责任。”原公告在“一般原则”和“验资报告”中也规定了注册会计师和被审验单位的责任，与之相比，新公告增加了对出资者出资责任的规定，而且在“总则”中即明确指出验资各方应负的责任，更有强调意味。新公告还特别指出，“注册会计师的责任不能替代。减轻或免除出资者及被审验单位的责任。”在实务中，很多验资诉讼是因为注册会计师缺乏责任感引起的，但也有些是因为公众不清楚注册会计师应负责任所致，出资者及被审验单位设置“验资陷阶”的情况也很多。新公告明确了验资各方应负的责任，既有利于规范验资工作，又能有效保护注册会计师的合法权益。
3．验资原则。面对日益增加的验资风险，新公告在原公告“独立、客观、公正”原则的基础上，还规定注册会计师执行验资业务应保持应有的职业谨慎。
二、关于审验范围与程序
1．获取注册资本实收（或变更）情况明细表及对被审验单位的建账要求。新公告第九条规定，“注册会计师应当向被审验单位获取注册资本实收情况明细表或注册资本变更情况明细表。”这个内容是原公告所没有的。注册资本实收（或变更）情况明细表可视作管理当局声明，被审验单位应对其编制及相关资料的真实性、合法性和完整性负责。获取注册资本实收（或变更）情况明细表可使被审验单位明确其应负责任。新公告第九条还提出了对被审验单位的建账要求。与原公告相比，新公告指出被要求建账的是“依法应当建立会计帐簿但尚未建立的被审验单位。”增加“依法”二字不仅使表述更加严谨，也更符合验资实务中的某些情况。
2．审验范围。新公告定位在设立验资和变更验资上，规定了相应的审验范围。新公告第十条规定，设立验资的审验范围“包括出资者、出资金额、出资方式、出资比例、出资期限和出资币种等”。第十一条规定，“增加注册资本时，审验范围包括与增资相关的出资者、出资金额、出资方式、出资比例、出资期限、出资币种及相关会计处理等。减少注册资本时，审验范围包括与减资相关的减资者、减资金额、减资方式、减资期限、减资币种、债务清偿或担保情况、相关会计处理以及减资后的出资者、出资金额和出资比例等。”与原公告相比，新公告增加了变更验资的审验范围，而且相关规定更详细，能更好地指导注册会计师执行验资业务。
3．审验程序。注册会计师应实施必要的审验程序，收集充分、适当的审验证据，为出具验资报告提供合理基础。与原公告相比，新公告增加了一些重要的审验程序，如审验货币出资时，应向被审验单位开户银行发函询证。对于股份有限公司向社会公开募集的股本，应检查股票发行费用清单。审验实物出资时，应观察、监盘实物。这些新规定能帮助注册会计师更好地收集审验证据，防范验资风险。为适应经济发展的需要，新公告第十二条还特别规定，“以净资产折合实收资本（股本）的，或以资本公积、盈余公积、未分配利润、出资者的债权等转增实收资本（股本）及因合并增加实收资本（股本）的，或因合并、分立、注销股份等减少实收资本（股本）的，应当按照国家有关规定，在审计的基础上验证其价值。”
4．审验产权转移手续。新公告指出，当出资者以实物或无形资产出资时，注册会计师应检查其产权转移手续是否已依法办理。若国家规定了办理期限，但在验资未办妥，注册会计师还应获取被审验单位与其出资者签署的在规定期限内办妥产权转移手续的承诺函，并在验资报告的说明段中予以反映。这些新规定充分体现了“注册会计师应保持应有的职业谨慎”这一验资原则，明确了被审验单位及出资者的责任，有利于保护注册会计师的合法权益。
5．验资关注事项。新公告第十四条规定，“对于分期出资或变更资本，注册会计师在审验时应当关注被审验单位以前的注册资本实收情况。”若被审验单位以前存在虚假出资或出资不到位的情况，注册会计师应重新评估验资风险，并采取适当措施，如追加审验程序或解陈业务约定等。
6．利用专家的工作。原公告规定注册会计师对专家的工作结果负责，而新公告将其修订为注册会计师应对利用专家工作结果所形成的审验结论负责。这一修订更准确地反映了注册会计师应负的审验责任。
三、关于验资报告
1．合理保证。在我国现阶段，公众对验资的期望过高且不切实际，误认为被审验单位的注册资本只要经过注册师审验，就不再存在任何错误或舞弊。因而，少数出资者及被审验单位设置“验资陷讲”，却使注册会计师及其所在事务所成了“替罪羊”。为保护注册会计师的合法权益，保证注册会计师行业的持续、健康，新公告明确规定，验资报告只能合理保证已验证的被审验单位注册资本的实收或变更情况符合国家相关法规的规定和协议、合同、章程的要求，而不应被视为是对被审验单位验资
报告日后资本保全、偿债能力和持续经营能力等的保证。
2．验资报告的基本。与原公告相比，新公告的主要变化在于：（1）说明段。原公告并未将说明段列为验资报告的基本要素，注册会计师只是在认为必要或与被审验单位存在重大异议时，才在验资报告的意见段之后增列说明段。新公告则明确规定，验资报告必须包括说明段，说明段应当说明验资报告的用途、使用责任及注册会计师认为应当说明的其他重要事项。将说明段作为验资报告的基本要素，除可提醒报告使用者注意某些重要事项外，还可明确验资报告的使用责任。委托人、被审验单位及其他第三者因使用验资报告不当所造成的后果，与注册会计师及其所在会计师事务所无关。（2）附件。虽然注册会计师在出具验资报告的同时，还要附送已审验并经被审验单位签章的注册资本实收（或变更）情况明细表以及其他必要文件，但这些附件并非验资报告的基本内容，其真实性和合法性应由被审验单位负责。因此新公告第十九条并未将附件作为验资报告的要素，这样修订更合理。
3．验资意见。实务中，出资者分期出资的情况很普遍。对此，新公告第二十条专门规定，“如果出资者分期缴纳注册资本，注册会计师仅对本期注册资本的实收情况发表审验意见。对以前各期注册资本实收情况，注册会计师应当在验资报告说明段中说明进行审验的会计师事务所名称及其验证情况，并说明包括本期在内的累计注册资本实收金额。”这样规定明确了注册会计师及其所在会计师事务所应负的责任，可保护他们的合法权益。
4．拒绝出具验资报告的几种情况。与原公告不同，新公告在此部分增加了因出资者的原因导致注册会计师拒绝出具验资报告的情况，同时还指出注册会计师应解除业务约定，从而使注册会计师在具体执行验资业务时有据可依，而不会因此违约。
验资业务作为注册会计师的法定鉴证业务之一，既是会计师事务所收入的重要来源之一，也是事务所业务实现多元化经营方针的重要组成部分。然而受多种原因影响，验资一直是事务所的“鸡肋”业务，其风险与收入存在不对等性。作为理性经济人，在实际业务中不少会计师事务所对验资业务采取回避态度。为了促进我国注册会计师行业的健康发展，需要对验资实务中存在的风险进行识别，并采取适当的防范措施。
一、验资业务相关概述
（一）验资业务概述
验资作为一项鉴证业务，是市场经济发展的重要组成活动，尤其在信用环境不发达的经济体系中，在企业设立时具有重要的欺诈防范功能（而在美国或其他信用高度发达的经济环境中，验资业务没有存在的基础）。《中国注册会计师审计准则第1602号――验资》规定，“验资是指注册会计师依法接受委托，对被审验单位注册资本的实收情况或注册资本及实收资本的变更情况进行审验，并出具验资报告。”验资报告作为具有法定证明效力的文件，供被审验单位申请设立登记或变更登记及据以向出资者签发出资证明时使用，通过注册会计师的审验业务，对于虚假出资活动具有一定程度的清洗、隔离作用。但由于验资报告自身固有的缺陷，《中国注册会计师审计准则第1602号――验资》第三十四条规定，“验资报告不应被视为对被审验单位验资报告日后资本保全、偿债能力和持续经营能力等的保证。委托人、被审验单位及其他第三方因使用验资报告不当所造成的后果，与注册会计师及其所在的会计师事务所无关。”
在具体实务中，验资分为设立验资和变更验资。而本文所要探讨的是企业设立验资过程中的风险与对策。
（二）验资风险与主要成因
验资风险是指注册会计师出具验资报告存在不恰当意见而可能带来的损失和危害。根据投资收益理论，理性经济人在进行某项业务活动时，要求风险与收益具有对等性，否则投资者将采取不作为的态度。但由于验资业务的特有属性与复杂性，使得注册会计师的验资收入与其所承担的验资风险具有较大的差异性。而实际中造成这种差异的主要客观原因有以下几点：
1.服务与需求目标的不一样
注册会计师出具的验资报告在一定的期限内具有一定的鉴证作用。由于注册会计师自身业务能力有限性与验资报告的固有缺陷，使得验资报告承载了第三人过多的期望。根据相关规定，验资报告只是对企业某一时点出资情况的一种静态证明，不具有今后保证的溯及力。但现实经济活动中较多的第三方使用者将验资报告作为验资企业以后偿债能力的保证书。最高人民法院2007年12号函也指出，“会计师事务所在报告中注明本报告仅供年检使用、本报告仅供工商登记使用等类似内容的，不能作为其免责的事由。”因此在实际生活中企业若发生经营失败，使第三方遭受损失，则第三方将相关的会计师事务所与出具资金证明的其中介机构作为连带责任人进行诉讼，从而使会计师事务所面临较大的诉讼风险。
2.行业间的理解不一样
由于其自身行业特点、思维与理解方式的不一样，导致注册会计师、律师与法官之间对验资业务存在较大的理解差异。在实务中，法院是按相关司法解释来判案，而注册会计师执业却根据财政部的相关文件进行操作，在这种不一样的思维方式情况下，当出现法律诉讼时受损害的只能是注册会计师。同时律师事务所作为自负盈亏的中介机构，其存在的目的更多是为了获得经济收入，维护社会公平正义更多是一种附带产品，因此有时会推动第三方加强对事务所诉讼的动机。1996年最高人民法院出具的56号函指出，“会计师事务所出具的虚假验资证明无特别注明，给委托人、其他利害关系人造成损失的，根据《中华人民共和国注册会计师法》第四十二条的规定，亦应当依法承担赔偿责任。”这进一步把注册会计师推向风口浪尖。
3.客户与第三方的合谋
验资，作为一种受托业务，其活动的顺利执行与完成需要客户与相关第三方的配合。但在实际中，某些客户为了实现虚假出资的目的，会通过不正当的手段购买某一些中介结构的不合法证据，故意隐瞒自身真实的信息。在这种情况下，注册会计师即使保持了应有的职业谨慎性，也未必可以发现验资中的腐败现象。虽然最高人民法院2007年12号函指出，在“审计业务所必须依赖的金融机构等单位提供虚假或者不实的证明文件，会计师事务所在保持必要的职业谨慎下仍未能发现其虚假或者不实”的情况下，注册会计师可以提出免责请求，但实际中对于注册会计师在执业过程中是否遵守了职业谨慎性的判断，存在较大的主观性。
二、具体验资业务的风险与防范
《公司法》规定：“股东可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资；但是，法律、行政法规规定不得作为出资的财产除外。”在实务中对应的验资业务对象主要包括货币、实务与无形资产。由于不同性质的资产具有不同的价值与使用特点，使得注册会计师在实施验资业务过程中，所承担的风险与执行的流程也会不一样，从而对应的风险防范措施也将不同。
（一）货币资金验资业务的风险及防范
住所：_________
邮编：_________
联系电话：_________
乙方：_________
法定代表人：_________
住所：_________
邮编：_________
联系电话：_________
双方经友好协商就验资服务问题约定如下：
第一条 验资范围
乙方的验资范围为甲方截止于_________年_________月_________日（包括本日）的实收资本。
第二条 资料的提供
2．1 在乙方验资之前，甲方应为乙方提供验资所须的资料：
（1）工商行政管理部门核发的《名称核准通知书》；
（2）甲方股东签署的公司章程；
（2）其它相关资料。
2．2 甲方提供资料的期限为_________年_________月_________日止。
第三条 陈述和保证
3．1 甲方向乙方陈述和保证如下：
（1）其保证所供资料的真实性、合法性、完整性；
（2）甲方的所有股东同意签订该协议；
（3）本协议自签订之日起对其构成有约束力的义务。
3．2 乙方向甲方陈述和保证如下：
（1）其是一家依法设立并有效存续的有限责任公司；
（2）其有权进行本协议规定的交易，并已采取所有必要的公司和法律行为（包括获得所有必要的政府批准）授权签订和履行本协议；
（3）其保证出具的验资报告真实、合法；
（4）本协议自签订之日起对其构成有约束力的义务。
第四条 定金的支付
甲方应于_________年_________月_________日前向乙方缴纳验资定金人民币_________元；
第五条 项目负责人
5．1 甲方同意乙方指派_________会计师为本项目主要负责人；
5．2 未经得甲方同意，乙方不得另行指派他人。
第六条 验资服务完成期限
乙方应在_________年_________月_________日前完成验资，出具验资报告。
第七条 验资费的结算
7．1 乙方在验资过程中支付的费用，由乙方承担。
7．2 乙方完成验资服务，甲方应向乙方支付验资费共计人民币_________元，甲方所付的定金抵作验资费；
7．3 验资费于乙方出具验资报告后的_________天内支付。
甲方（盖章）：_________ 乙方（盖章）：_________
近年来，验资诉讼案件不断增多，一些事务所为了避免验资带来的风除，尽可能地少做或不做验资业务，但这会导致注册会计师不能满足验资业务需求的问题。为此，我们认为逃避验资业务不是解决问题的最佳方法，问题的关键是如何提高验资质量，合理规避验资风险。
一、涉及货币出资的事项分析
事项1：自然人甲、乙、丙、丁共同出资组建A有限责任公司，合同规定甲、乙、丙、丁分别出资人民币25，000元，各占注册资本的25%。注册会计师实施了必要的审验程序，即向银行函证，核对函证、银行对账单和进账单是否一致，检查进账单真伪和要素是否完备，并审验了注明投资款10万元的进账单。
分析：注册会计师对该事项的审验符合《独立审计实务公告1号一验资》及其规范指南的要求，但为了避免：(1)各个自然人之间代为出资而引起的权责纠纷。注册会计师取得的进账单上显示的是各出资者缴款的汇总金额，不能反映各个投资人实际出资情况，如果某个出资人如丙方没有资金，私下协议由其他出资人代为垫付，这在注册会计师取得的证据中没有办法得知，并且在各个出资人拟设立公司的良好关系下，他们也不会把实情告诉注册会计师。但一旦出资人之间出现矛盾，其权责无法私下调和需要司法介入时，代为出资方可能会控告注册会计师验资报告不实，因为实际情况是丙方没有出资;(2)出资人用借款出资，取得验资报告拿到营业执照后，立即抽逃资本还债。注册会计师还应关注和取得以下证据：(l)证明各个自然人经济状况的资料;(2)由各个出资人、被审验单位签名盖章的出资人货币出资清单。如果某一出资人的经济状况不能保证其货币出资，注册会计师应谨慎出具验资报告;如果存在代为出资的情况，注册会计师还应取得由出资方、代为出资方共同签名的委托受托代为出资协议，并关注出资方和代为出资方的权利义务，尤其是代为出资款的偿付条款的规定。
事项2：甲、乙、丙三方共同出资组建A外商投资公司，注册会计师审验三方投入A公司的货币资金时，发现一张3月2目的300万元的转账凭证是B公司转入A公司，A公司提供了一份由B公司出具的B公司转入A公司的货币资金300万元是B公司欠乙、丙两公司的款项的证明材料，要求注册会计师把300万元验证为乙、丙两公司对A公司的货币出资。
分析：注册会计师可以通过审验证明3月2日确有300万元的货币资金进入 A公司，但对于 300万元货币资金的权属及其是否属于投资款尚没有取得令人满意的证据，注册会计师遇到这种事项必须小心，因为我国尚没有关于代为投入出资款的法规规定，而且代为投入出资款的双方串通弄虚作假的可能性较大，因此，注册会计师最好不审验这种情况的出资。但如果现实中要求注册会计师对这种事项进行审验，注册会计师还应关注和取得以下证据：(1)乙、丙公司和B公司之间的经济业务行为及其所欠款项的原始凭证的复印件;(2)乙、丙公司和B公司共同签名的委托受托代为投入出资额的协议，并得到A公司和甲方的同意;(3)乙、丙公司共同签名的货币出资声明书，主要注明300万元货币出资各占的份额;(4)乙、丙公司财务状况及其资料。如果不能取得以上证据或根据取得的证据表明B公司欠乙、丙公司的款项不可信，注册会计师不能确认此货币出资。
事项3：注册会计师一进驻被审验单位S公司，S公司就给注册会计师提供了完整的验资证据和相关材料，其中包括出资方甲方货币出资的银行进账单、银行对账单以及向银行询证函回国。
分析：在验资实务中，被审验单位能够提供出较完善的验资相关资料，对注册会计师来讲，是一件幸事，但验资应是注册会计师主动取证的过程，主动取证不是被审验单位提供什么资料，注册会计师就验证什么，而是注册会计师根据验证目标的需要，设计适当的审计程序，在有效控制审验程序实施中获取有力的证据，因此，注册会计师对货币资金进行验证时，不仅要谨慎地审验被审计单位提供的进账单和银行对账单的真伪，还应亲自寄发和收回、分析向银行函证出资款的回函，询证函不能让被审验单位一并办理，以避免被审计单位和银行的串通作弊而提供虚假证据。
二、涉及非货币资产出资的事项分析
事项个甲方以一新建的房屋建筑物投入被审验单位A公司，并提供了建筑房产的决算书、付款凭证，以及该房屋所占土地的租赁协议，土地租赁期为20年。
分析：虽然造房屋确实为甲方建造，但由于它建在租赁土地上，不能取得土地证，其权属问题容易发生经济纠纷，注册会计师不能确认甲方以此实物出资。
事项5：甲方以一批抵债收回的存货投入被审验单位A公司，不能提供存货的发票，仅提供了某具有资格的评估机构对存货所做的评估报告。
分析：由于存货价值、存在性和权属的变动性大，因此以存货投资的验证本身风硷性大，初果被审验单位原合同、章程中没有规定以存货作为出资，被审验单位只是为了凑够足额出资而准备修改合同、章程以存货出资，这时在没有购买存货的发票表明存货的归属情况下，注册会计师最好不要确认此存货投资。但如果合同章程中明确规定以存货方式出资，表明存货为生产经营所必需，注册会计师应谨慎地关注和取得以下证据，验证存货投资：(1)实物出资清单。注册会计师应把实物出资清单镇列的存货品名、规格、数量、作价、出资日期等内容与协议、合同、章程的规定相核对，并实地观察、监盘存货的数量及其品质状况，在出资清单上记录审验情况;(2)评估报告;(3)投资各方及其被审验单位对存货评估的确认书，如为国有资产，是国资部门的确认文件。注册会计师应关注投资各方确认存货的价值是否以评估报告为基准，如果与评估结果悬殊大，注册会计师应建议被审验单位重新考虑对存货的确认;(4)财产交接清单;(5)存货发票的复印件，如果是抵债收到的发票，由于其购货方不是投资者，还需要检查债务重组协议及其相关凭证，获取投资方对该存货的所有权证明。
事项6：注册会计师承接了A公司变更验资业务。A公司原注册资本为100万元，甲方投入的工业诀窍25万元，占注册资本的250。A公司运营几年后的其无形资产一工业诀窍的账面价值为10万元。这时，A公司增资扩股，其注册资本为200万元，甲方以某一专利权40万元投入A公司。
分析：注册会计师对于无形资产的投入验证，除检查知识产权、非专利技术和土地使用权等无形资产出资清单中的名称、有效状况、作价等内容是否符合协议、合同、章程的规定;检查无形资产的评估情况及其投资各方的确认情况;检查无形资产的权属证书以及无形资产交接手续和交接清单外，还应关注无形资产投入占注册资本的比例是否符合国家有关规定。即演算知识产权、非专利技术投入占变更后注册资本的比例是否超过20%(如果是省部级高新科技部门认可的高新技术成果出资，(可达35%)该事项中知识产权、非专利技术投入所占比例为(25+40)/200=32.5%，超过了20%，注册会计师应建议A公司增资时把专利权中价值25万元确认为甲方的资本投资，专利权其余不可分割的价值15万元经投资各方的协商确认为A公司对甲公司的负债或资本公积。
事项7：注册会计师承接了对A公司的设立验资业务，了解到甲方投入到A公司的机器设备、货币资金会计数额超过甲公司净资产的50%;乙方对A公司投入的房屋建筑物、专利技术合计为100万元，而己公司近年来报表确认净资产均为负数。
分析：此事项的问题在于出资方违背了公司法关于对外投资的规定，以及出资方长年亏损、资不抵债时，注册会计师是否可以接受验资委托企业。虽然《公司法》第十二条规定公司向其他有限责任公司、股份有限公司投资的，除国务院规定的投资公司和控股公司外，所累计投资额不得超过净资产的50%，在投资后，接受被投资公司以利润转增的资本，其增加额不包括在内。但没有相关法规明确规定公司不能接受出资方长年亏损、资不抵债或出资方出资额超过其净资产的50%时的出资。因此，只要注册会计师取得被审验单位有关管理部门设立或变更的批准文件，以及其合同、章程、相关协议，注册会计师可以接受此种情况的验资委托，但应注意这样的验资风险大，容易出现出资方虚假出资、出资后抽逃资本以及出资方逃废债务等风险，因此，注册会计师应谨慎地关注出资方的财务状况，并在验资报告的意见段后加解释说明段予以充分披露出资方长年亏损、资不抵债或出资方出资额超过其净资产的50%等情况。三、净资产出资事项分析
事项8：注册会计师承接了A股份有限公司的变更验资业务。A公司是由A国有企业改制而来的，改制前A企业执行工业企业会计制度，在改制审计和评估时，净资产的确认都是以工业企业会计制度确认的价值为基础，改制后按照《企业会计制度》进行会计处理时，A公司的净资产因计提各项减值而减少。
分析：注册会计师在验资时根据改制审计和评估确认的净资产折股确认改制企业的出资，与改制后按照《企业会计制度》进行会计处理之间资产的差额，容易被社会公众或其他股东认为是验资不实造成的，因此，注册会计师在接受改制企业变更验资业务时，应建议被审验单位按照《企业会计制度》的相关会计处理进行改制审计和评估，确认净资产，否则，注册会计师应在验资报告的意见段后的说明段说明该事项。
事项9：A国有企业2000年7月31日为改制基准日，把其净资产1，200万元折股设立A股份有限公司，期间其生产经营没有间断，在2001年2月3日A公d委托注册会计师对此作变更验资，截止到2001年A公司的净资产为对万元。A公司向注册会计师提供了截止到2000年7月31日的改制审计报告和评估报告，以及截止到2001年1月31日A公司的会计报表及其相关账簿。
分析：此事项的问题在于根据改制审计报告和评估报告确认的验资基准日与验资外勤工作日的间隔太长，而且期间业务活动不断变化，验资的风险增大，如果注册会计师根据相关情况的了解认为验资风险不能承受，可以拒绝接受业务委托;如果注册会计师认为自己可以控制和承担此验资风险，除执行一般审验程序外，还应考虑对2000年7月31日至2001年1月31日A公司的财务状况实施必要的审计，关注期间引起净资产变动的明细情况，并形成相应的审验工作底稿。同时，在验资报告的意见段后增加说明段，充分披露该净资产的变动情况。值得注意的是，验资基准日和注册会计师审验日期一般不应间隔时间太长。
一、对验资资金来源的审查义务及责任
在现实操作中，例如某企业注册验资“企业名称预先核准通知书”中一出资人为B，实际验资资金是先从A转入B的结算账户，再由B向验资账户转账缴存验资账户；也存在由A的银行账户中直接取现，以B的名义缴存到验资账户。根据支付结算办法“谁的钱进谁的账，由谁支配”的原则，商业银行无权干涉客户资金的使用。而在《商业银行内部控制指引》中又要求“商业银行又应当认真遵循“了解你的客户”的原则，对于此类明知是借款验资，银行是否可以办理？会否承担不利的法律责任？
笔者认为，由于我国法律、法规没有对借款验资作出禁止性规定，因此尽管借款验资做法不妥，但这只是出资人与其债权人之间的民间借贷行为，银行无权干涉，银行即使办理了借款验资业务，也不会承担法律责任。但银行应就此交易重点关注相关账户的支付交易情况。银行经甄别后，对于有合理理由怀疑支付交易涉及违法犯罪活动的，应将其作为可疑交易按规定报告中国反洗钱监测分析中心。在此环节中，银行的审查责任的主要是，要保证验资资金的资金汇缴人与“名称预先核准通知书”中的出资人名称一致。
二、对验资基础资料的审查义务及责任
商业银行应履行好对验资账户开户资料真实性、完整性、合规性的风险防控。《人民币结算账户管理办法》规定对注册验资应凭工商行政管理部门核发的“企业名称预先核准通知书”或有关部门的批文在商业银行开立验资临时存款账户；对增资验资应凭增资企业基本存款账户的开户许可证、增资企业股东会或董事会决议等证明文件，在商业银行开立一个增资临时存款账户。同时也明确要求商业银行应负责对账户开户申请资料的真实性、完整性和合规性进行审查。银行应采取加强业务培训、利用技术手段、建立与公安、工商部门协作机制等各种措施，担高识别证明文件真伪的能力。银行只有履行了尽职审查的职责才能实现对资料三性的核查职责，才能对验资证明业务的办理把好第一道风险关。
三、对开户人资格的审查义务及责任
对照2011年8月5日的《中国人民银行关于进一步加强人民币银行结算账户开立、转账、现金支取业务管理的通知》在验资业务开户环节，还应尤其关注同一自然人作为具体经办人员办理两个以上验资账户开立业务，银行除审核存款人提供的开户证明文件外，应采取回访、实地查访、向公安、工商行政管理部门核实等一项或多项措施进一步核实存款人身份，同时应审核被授权人是否为授权单位工作人员，银行应采取审核被授权人工作证件等措施予以核实。
四、对验资资金使用的审查义务及责任
《人民币结算账户管理办法》规定验资期间，验资账户只收不付，如验资不成功申请退回出资款需要在临时存款账户有效期届满前退还资金的，应出具工商行政管理部门的证明；无法出具证明的，应于账户有效期届满后办理销户退款手续。验资账户资金退还给原汇款人账户，验资资金以现金方式存入，出资人需提取现金的，应出具缴存现金时的现金缴款单原件及其有效身份证件。
注册验资成功后，客户凭工商营业执照等资料申请将注册验资临时账户转为基本存款账户。增资验资成功后凭已变更的营业执照办理增资验资临时账户销户，把验资资金转入单位的结算账户。对验资成功后验资资金的流向是否为抽逃出资应为会计师事务所及工商核准部门审核的范围。
五、可能承担法律责任的情况
一、外商投资企业外方权益验资询证的含义
外商投资企业外方权益验资询证是指会计师事务所在为外商投资企业注册资本金验资时，向企业注册地所在外汇局发出《外资出资情况询证函》，外汇局根据中国外汇管理政策的相关规定，对外方出资的合规性和真实性予以确认，从而出具固定格式的《询证回函》，同时对实际利用外资进行统计的一项制度。
外商投资企业设立时，在外汇局办理了外汇登记；其后外方权益注入时，外汇局通过账户管理系统、直接投资外汇管理信息系统、国际收支申报系统、结售汇信息管理系统和电子口岸联网核查系统对相关数据进行核实，并与企业设立之初登记信息相互核对，因此能够确保外商出资的合规性，也能提高实际利用外资统计数据的真实性和准确性。由于中国对资本项目下外汇仍然实行管制，外汇局对外方权益流入的环节能有效监管，资金流向均有交易记录，交易数据从金融机构会计系统直接产生，因此，外资企业验资风险较内资企业验资要小得多，会计师事务所向外汇局申请验资询证，能够获取外方权益注入的准确信息，能够减少虚假出资和抽逃注册资本的风险，有利于会计师事务所业务开展。
二、外商投资企业外方出资形式和验资询证类型
(一)外商投资企业设立形式和出资形式
外商投资企业从设立形式来看，可以分为新设企业(也称“绿地投资”)和并购设立两种基本形式。从出资形式来看，外方可以采取以下出资方式：(1)境外流入现汇出资；(2)外方以境内合法来源的外汇出资(如投资性外商投资企业境内原币划转)；(3)人民币利润再投资；(4)因境内企业清算、股权转让、先行收回投资、减资等所得再投资；(5)实物出资；(6)无形资产出资；(7)已登记外债、应付股利转增资本；(8)资本公积、盈余公积、未分配利润转增资本；(9)外方收购中方股权和资产；(10)外方以境内股权出资等。外商投资企业外方注册资本发生变动时，包括增资和减资，均应委托会计师事务所向外汇局办理验资询证。外方股东收购中方股权或者资产，因为不涉及企业注册资本变动，外方仅需作转股外资外汇登记，不需要委托会计师事务所办理验资询证。
(二)外商投资企业外方权益验资询证类型
根据外方权益资金流动的方向，可以将验资询证业务分为流人类和减资类两种类型，流人类就是外商投资企业外方权益的增加；减资类就是外商投资企业外方权益的减少。外方权益流入可以采取上述十种形式，同时对应着以下四种验资询证类型。
1.现汇出资询证。主要是解决外方境外、境内现汇出资的合法性和真实性，会计师事务所持工作联系函、验资询证申请(流入类)、外国投资者出资情况询证函、投资资金如来源境内银行应提交境内原币划转核准件等材料办理，外汇局审核无误后出具“所询外汇账户系由我局批准设立”的回函意见。
2.实物出资询证。为了核实境外实物投资是否向境外付汇，有无重复验资登记，会计师事务所持工作联系函、验资询证申请(流入类)、外国投资者出资情况询证函、无外汇指定银行和外汇局专用章的进口报关单、商检部门或质量部门出具的“商品价值鉴定书”等材料申请办理验资询证，外汇局通过进出口报关单联网核查系统查询，确保进口货物没有对外付汇情况下，出具“所询进口货物报关单与核查系统相符且未凭以付汇”的回函意见。商检部门价值鉴定机构对出资实物的价值鉴定金额与进口货物报关单或进境货物备案清单金额不一致的，以商检价值鉴定金额为准。中外合作有限责任公司的外国投资者以实物出资的，其价格可以由合营各方评议商定，不能提供商检部门或者质检部门出具的“商品价值鉴定书”的，应提供合营各方评议商定的投资实物的价值证明文件。
3.无形资产出资询证。由于无形资产出资不涉及收付汇行为，外汇局主要根据会计师事务所提交的联系工作函、验资询证申请(流人类)、外国投资者出资情况询证函、拟出资的无形资产的价值评估报告等材料，进行数据统计，并出具“所询企业外方无形资产出资已登记、本回函仅具有证明其已登记的效力”。外汇局对无形资产评估价值的真实性无法核实，只能审查实际出资形式、出资金额是否与外商投资企业设立之初的约定相符。
4.核准件询证。外方以人民币利润再投资，因境内企业清算、股权转让、先行收回投资、减资等所得再投资，已登记外债、应付股利转增资本，资本公积、盈余公积、未分配利润转增资本，外方以境内股权出资等，均需要外汇局对其交易行为核准，并且出具相应资本项目外汇业务核准件。核准件验资询证的主要目的是证实核准件的真实性，对核准交易的项目是否在规定的时间内交割完成。这类验资询证相对简单，外汇局都有前期信息，会计师事务所向外汇局提交工作联系函、验资询证申请(流人类)、外国投资者出资情况询证函、资本项目外汇业务核准件等材料即可，外汇局审核实际出资形式是否与资本项目外汇业务核准件相符，如果审核无误，出具“所询资本项目外汇业务核准件系由外汇局签发”的回函意见。
外商投资企业外方权益减少也需要办理验资询证，一方面外汇局能够准确统计实际利用外资变动情况，另一方面，还可以审核外方减资所得权益在境内外处置情况，会计师事务所应提供联系工作函、验资询证申请(减资类)、外国投资者出资情况询证函等材料，外汇局审核无误后，出具“该企业减资事项已经我局验证并登记”的回函意见。外方对未到资部分的注册资本减少出资的，无需办理验资询证手续，外方只是减少了出资义务，只需在外汇局办理外汇登记变更即可。
三、外商投资企业外方权益验资询证注意事项
(一)实际缴款人与验资股东名称可以不一致，如果名称不一致，应备注说明
实际缴款人名称主要是从资金流入的SWIFT报文(Society for Worldwide Interbank Financial Telecommunication)、银行进账单和银
行人账单来识别。特别是SWIFT报文中有汇款人名称、汇款路径、汇款银行、收款人名称、收款银行等重要信息。验资股东名称主要从外商投资企业批准证书、外商投资企业合同和章程中判断，通常都有外方股东的标准中文全称和外文全称。通过对SWIFT报文实际缴款人名称和外商投资企业批准证书上验资股东名称的比较，可以非常容易识别实际缴款人与验资股东名称是否一致。外汇局认可实际缴款人与验资股东名称可以不一致，但是由此而产生的非外汇管理方面的问题由申请验资询证的会计师事务所和外商投资企业承担相应责任。建议对实际缴款人名称和验资股东名称不一致的，会计师事务所要收集董事会决议、实际缴款人代验资股东出资的协议，并且在验资报告中进行备注说明，从而减少业务风险。
(二)非注册币种外汇资金的汇率折算，以外方资金进入资本金账户当天、人民币对主要货币的中间汇率为准
非注册资本金币种涉及到汇率折算，外汇局规定，应以外方资金注入外商投资企业资本金账户当天，中国人民银行公布的人民币对主要货币的中间价来确定，会计师事务所可以从中国人民银行(pbc.省略)和外汇局(safe.省略)官方网站查询人民币对美元、欧元、日元、港币、英镑的中间汇率，其他非主要币种中间价可以进行套算确定，而不再沿用外汇买入价和卖出价的平均价格来确定。
(三)外方实际出资可以适当超出资本金账户最高限额，但是不得超过有关管理规定
因汇率变动，外方分期分批汇入的资金有可能超出资本金账户核定的最高限额，但是其累计超过部分不得超过外商投资企业资本金账户最高限额的1％，且绝对数额不得超过等值3万美元。如资本金账户最高限额为100万美元，其实际流入资本金不得超过100+100×1％=101(万美元)，而不是100+3=103(万美元)；又如资本金账户最高限额为1000万美元，其实际流入资本金不得超过1000+3=1003(万美元)，而不是1000+1000×1％=1010(万美元)。外方实际出资不得低于资本金账户核定的最高限额，不足部分应及时补齐。
(四)外商投资企业只有先进行验资询证，并且取得验资报告后，外汇指定银行才能办理资本金结汇使用
根据外汇局《关于完善外商投资企业外汇资本金支付结汇管理有关业务操作问题的通知》(汇综发[2008]142号)规定，自2008年8月29日开始，外商投资企业向银行申请资本金结汇，事先应当经会计师事务所办理资本金验资，外汇指定银行不得为未完成验资手续的资本金办理结汇，也就是说，外汇资金先要验资询证，然后出具验资报告，最后才能结汇使用。
(五)为了促进投资贸易便利化，外汇局对验资询证材料进行了适时简化，但是并不意味着会计师事务所仅限收集这些材料
自从外汇局直接投资外汇管理信息系统上线后，外商投资企业资本金账户开立、出资形式、资金流动情况都可以通过系统适时查询，因此外汇管理部门不再要求会计师事务所提供资本金账户开户核准件、SWIFT报文和银行进账单等材料，但是会计师事务所为了顺利开展业务，并不意味着不再收录这些证明材料。
(六)验资询证业务的开展实行外商投资企业注册地属地管理
外商投资企业仅就外方出资部分向外汇局询证，中方出资部分不需要向外汇局询证。外汇局对外商投资企业验资询证业务实行注册地管理，也就说外商投资企业可以在全国范围内自由选择会计师事务所，但是会计师事务所接受验资业务后，只能向外商投资企业注册地外汇局申请验资询证业务。
(七)验资报告中必须附上外汇局验资询证回函
为了说明每笔资金流入在外汇局已经办理验资询证，会计师事务所在出具的验资报告中必须对每笔资金流入附上对应的回函，多笔资金流入对应一个验资报告的，不得少附验资询证回函。询证函回函都有固定格式，回函上加盖有“外汇局资本项目外汇核准章”。每年外商投资企业联合年检时，外汇局对当年外方有出资的外商投资企业要审核验资报告，并且将出资形式、出资金额与直接投资外汇管理信息系统核对，从而监测是否存在虚假出资行为。
关键词：公司分立 注册会计师 验资 注册资本 产权转移
随着国家不断推动转变经济发展方式，各行各业的公司应势加快了兼并重组的步伐，很多企业通过公司分立等兼并重组方式，实现了资源的整合和产业结构的优化升级。公司分立主要有两种形式，一种是新设分立，是指一个公司分立出两个或两个以上的新公司，原公司注销；另一种是派生分立，也称存续分立，是指一个公司分立出一个或一个以上的新公司，原公司存续。申请设立新公司的注册资本登记或存续公司因分立而减少注册资本登记时都需要注册会计师提供专业的服务，出具相应的验资报告。但由于《公司法》对公司分立的规定以及《中国注册会计师审计准则――验资》对公司分立验资的规定都比较原则，这给注册会计师在公司分立进行验资带来了诸多的不便及困惑。新设分立仅为相对派生分立的特例，故本文主要以有限责任公司派生分立中验资作为对象，分析分立验资中的若干问题，并结合实务工作提出解决问题的一些想法。
一、注册资本额的确定
有限责任公司的注册资本是指在工商登记机关登记的全体股东认缴的出资额。在公司分立过程中需要注册会计师对分立出的新公司的注册资本以及存续分立中存续公司的注册资本加以验证，并出具验资报告。由于被分立公司已存续一段时间，在分立基准日其账面的净资产余额一般与注册资本（实收资本）不一致，在分立过程中对注册资本的确定是简单相减还是根据净资产状况重新加以厘定，其具体规定并不清晰。如某A公司注册资本（实收资本）为人民币500万元，截至2013年8月31日账面净资产为600万元，现公司股东会作出决议，拟以2013年8月31日为分立基准日对A公司进行存续分立，按净资产的50%分立出新公司B。新公司B的注册资本为250万元，还是300万元；还有分立后存续公司的注册资本是250万元，还是300万元；同样如果截至2013年8月31日账面净资产为400万元，又该如何确定分立后A公司和B公司的注册资本，对此《公司法》没有作出明确的规定。2006年中国注册会计师协会印发的《指南》对分立验资实施的程序除变更验资的一般审验程序外，要求注册会计师对被审验单位分立前后的资产负债表进行审计，验证被审验单位分立日的净资产金额，同时检查财产分割及以净资产折合实收资本的比例是否符合分立协议及国家有关规定。但该条规定仅是对注册会计师在审验注册资本时的要求，并不是一种强制性的规范，对公司分立本身没有法规上的指导意义。如果允许以净资产折合实收资本，则有可能导致分立后公司注册资本、实收资本之和大于分立前公司的注册资本、实收资本，其相当于在分立过程中进行了资本公积、盈余公积或未分配利润的转增。反之，也有可能导致分立后公司注册资本、实收资本之和小于分立前公司的注册资本、实收资本，其实质是以实收资本弥补了亏损，相当于是股东对公司的一种捐赠。公司分立过程实质是对公司资产、负债的一种分割，并未对公司所有者权益进行处置，也未改变公司的性质。因此采用净资产折合实收资本有违公司的“资本不变原则”。2011年11月国家工商总局《关于做好公司合并分立登记支持企业兼并重组的意见》（工商企字[2011]226号），并未提出“净资产折合实收资本”的概念，而是明确提出支持公司自主约定注册资本数额，因分立而存续或者新设的公司，其注册资本、实收资本数额由分立决议或者决定约定，但分立后公司注册资本之和、实收资本之和不得高于分立前公司的注册资本、实收资本。综上所述，笔者认为比较妥当的做法是分立后公司注册资本之和、实收资本之和等于分立前公司的注册资本、实收资本。
由此，注册会计师在对注册资本进行审验时，应当审核其分立后公司注册资本、实收资本是否符合分立决议、分立协议的规定，同时检查分立后公司注册资本、实收资本之和是否等于分立前公司的注册资本、实收资本。当然在分立后公司注册资本之和、实收资本之和少于分立前公司的注册资本、实收资本时，考虑分立过程是出资额不变，重新认缴注册资本，可以将少于部分计入“资本公积”，视同股东在分立前已多缴了出资额。当然仍有必要对分立前后资产负债表进行审计，关注其是否存在巨额亏损对实收资本产生重大不利影响，从而影响验资报告的出具或在验资报告上作必要的披露。
二、基准日的确定
根据《公司法》第176条的规定，公司分立应当编制资产负债表及财产清单。这就要求公司在分立时应确定一个时点，编制出该时点资产负债表及财产清单，以便确定应分至新公司的资产、负债和净资产以及分立后存续公司的资产、负债和净资产。根据《公司法》的规定，公司应当在作出分立决议之日起10日内通知债权人，并于30日内在报纸上公告。国务院的《公司登记管理条例》又规定公司分立应当自公告之日起45日后申请登记，并提交有关债务清偿或债务担保情况的说明。由此，注册会计师对分立的审验也有必要在自公告之日起45日后进行，但问题是以分立基准日作为验资的基准日，仅将报告日确定在自公告之日起45日后；还是以自公告之日起45日后的某一个时点作为验资基准日？笔者认为，在公司作出分立的股东会决议及分立协议后公司是否分立尚可能因债权人的反对等原因而被迫终止或搁置；当然公司这期间是不能进行实质的合并及相应的会计处理。所以公司与债权人应对公司债务作出相应的处理，并在得到清偿或担保或债权人未提出疑义的情况下，公司方可进行相应的分立实质操作，即将应分出的资产负债转移或交付给分立出的新公司，同时进行必要的会计处理。因此验资的基准日应是公告期满后并对原有债务进行相应处理后相应被分立公司资产负债转移或交付至新公司的时点，而且应由注册会计师在存续公司因分立减少注册资本和因分立新设公司注册资本同步进行验证，并出具相应的验资报告。当然对于分立基准日后至实质分立日（也就是验资基准日）之间的经营结果以及其间发生的债权债务，公司应在股东会决议及分立协议中对此作出明确，即由存续公司享有或承担还是由存续公司与分立新设公司分别享有或承担。对此注册会计师应予以充分关注，检查股东会决议及分立协议是否已作明确规定，如果没有明确应提请公司股东会对此作出相应的决议，同时要查证被存续公司与分立新设公司账面上反映的内容与股东会决议及分立协议的规定相符。
三、出资方式的确定
《公司法》规定股东可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资。但在公司分立中分出的新公司的注册资本究竟是以原出资方式确定，还是以净资产方式出资？《公司法》规定股东的货币出资金额不得低于公司注册资本的30%，在以净资产方式出资时，净资产出资是属于货币方式出资还是非货币方式出资？如果是属非货币方式出资是否还受货币方式出资不低于注册资本30%的限制？这些问题亟待明确。
按照《指南》的规定，以净资产折合实收资本，则出资方式可能由货币、实物等变更为净资产出资，但各地以净资产出资属货币出资还是非货币出资意见不同，《公司法》及《公司注册资本登记管理规定》中都没有对此加以明确，而国家工商管理总局2009年1月的《股权出资登记管理办法》及2011年11月的《公司债权转股权登记管理办法》将股权及债权视作为非货币方式，而且规定股权或债权出资连同其他非货币出资不能超过注册资本的70%。那么公司分立中将分出新设公司注册资本视为净资产出资，净资产出资必然视作为非货币出资，在设立时股东还需缴纳注册资本总额30%的货币资金，如此一来分立另行设立了条件，而且有违公司分立的本意。《公司法》对股东货币出资金额不得低于公司注册资本的30%的规定是基于公司初始设立时，是为了防范公司因设立时货币不足而出现无法实际经营的情况。将股权出资、债权出资、资本（盈余）公积转增等方式视作非货币出资且不能超过注册资本的70%的规定，不符合《公司法》立法原意，也不适应企业兼并重组的实际。
以经审计的净资产作为实收资本是否公允还不得而知，而公司分立实质是资产和负债在两个或两个以上公司间的分割，并没有新资本的进入，就公司股东而言没有新增出资也没有发生出资方式的变更，新公司注册资本的出资方式应由公司股东会及分立协议中根据被分立公司的原注册资本的出资方式加以确定。同样存续公司的注册资本可视同一般的减资，注册资本及各股东的各种出资方式作简单相减即可。注册会计师在审验中应当检查各种出资方式的出资额是否符合股东会决议及分立协议的规定，以及分立后各出资方式出资额合计是否与分立前公司各出资方式出资额相符。
四、财产权转移问题的确定
根据《公司法》及《公司注册资本登记管理规定》，股东以货币出资应当将出资款足额缴存公司开立的银行账户，而以非货币出资的，应当依法办妥财产权的转移手续。公司分立如何办理相关手续？如前述案例A公司股东均为货币出资，现分立出B公司，如果B公司股东出资方式是以A公司股东出资方式来确定为货币出资，那么货币出资是否需将货币资金缴存B公司账户。如果需缴存，一方面可能A公司并没有这么多的货币资金，另一方面也有违分立的目的。另外，原有非货币资产其相关形态可能变化，甚至可能已灭失，无法办理相关手续。
公司分立其实质是公司净资产的分割，当然也包括了实收资本的分割；其形式是资产与负债的分割。净资产的分割是公司股东对公司所有权的分割，而这种所有权的转移并不是简单的资产转移，而是一种权利的转移，相关法规对权利转移并没有明确其公示的效力，笔者认为，在此处以交付作为公示方法，还是具有现实意义的。因为净资产的转移实质上是资产和负债的概括转移，并不是单纯的实物资产的转移；而且目前房地产管理部门对分立中的不动产变动登记往往是在工商登记机关办理分立以后方可进行。
五、债务承担问题的确定
首先，《公司法》规定分立后的公司对公司分立前的债务承担连带责任，但公司在分立前与债权人就债务清偿达成书面协议另有约定的除外。同时最高人民法院《关于审理与企业改制相关的民事纠纷案件若干问题的规定》（法释[2003]1号）也规定企业分立后债权人向分立后的企业主张债权，企业分立时对原企业的债务承担有约定，并经债权人认可的，按照当事人的约定处理；企业分立时对原企业债务承担没有约定或者约定不明，或者虽然有约定但债权人不予认可的，分立后的企业应当承担连带责任。注册会计师在分立验资中应获取公司分立的股东会决议、分立协议以及对分立公告特别是有关债务清偿或债务担保情况的说明等资料，并在验资报告上作相应的披露。
其次，由于债权人对债务清偿或债务担保的要求是向公司提出的，注册会计师虽根据公司的债务清偿或债务担保情况的说明作出了判断，但仍可能由于公司提供资料不实导致验资风险，建议考虑在分立等公司兼并重组中引入律师或注册会计师等中介机构，在分立公告中明确对于债务清偿或债务担保的要求应书面向承办本次公司分立业务的注册会计师提出。注册会计师参与债务清偿或债务担保的全过程，并根据相关处理考虑是否出具验资报告或在验资报告上作恰当披露。
六、结束语
由于分立验资在实务中并不常见，各种公司分立也存在差异性，本文仅将自己认识到的一些问题予以分析阐述，供大家参考。也有待有关部门出台公司分立相关文件，特别是中国注册会计师协会能对指南中有关公司分立验资操作作出修改或给予问题解答，便于注册会计师的实务操作，更好地为企业服务。
参考文献
1.王玲玲，于仁德，丁孝杰.浅谈如何开展公司分立业务[J].经营管理者，2013，（06）.
由于7、8月份是报表审计工作的淡季，年报审计工作一般已经结束，半年报的审计业务较少，因此在实习期间未曾实际经历报表的审计工作．但通过与注册会计师们的交谈及对审计工作底稿的翻阅，我对审计业务的过程有了一个更具体更深刻的认识．
实际操作中，审计业务的程序如下：
(教育整理)
（一）准备阶段．
1、安排审计任务、选派审计人员、组成项目审计小组、确定项目负责人．
2、审计前，提前和被审计单位沟通交流，提出审计时须准备的资料．
出外勤的前一天，会打电话和单位联系，先询问一下单位的会计记账情况，让他们准备好第二天需要的资料，准备好审计的场所．
3、由被审计单位事先提供有关资料；
审计资料一般包括营业执照、税务证、验资报告、上年度审计报告、企业所得税申报表草稿，企业总账，明账，资产负债表，原始凭证上，记账凭证等．这些都要取得原件，要将复印件或原件在后续程序中归档．
4、制定审计工作方案，并由负责人分配任务．
（二）实施阶段
1．召开审计准备会议，明确审计意图;
审计当天，在审计之前负责某公司的审计小组成员会开个会，使各成员都明白审计目的，和审计中需要注意的问题。
2.与被审计单位管理层，财务人员及其它相关人员沟通，了解企业总体环境及内部控制情况．
3.检查评价讨论公司内部控制制度，确定财务报告层次及认定层次的风险情况并根据对风险的判定情况制定进一步审计程序；
通过在公司审计，发现公司中存在的问题，小组成员讨论公司的内部控制问题，进而在容易出现问题的地方给予更多的关注。
4.查阅有关文件及会计资料，审查会计凭证、帐簿、报表及其所反映的经济活动情况，被审计单位应当配合审计机关的工作，并提供必要的工作条件。
对应资产负债表和利润表上发生的各科目，逐项进行审计。对有问题的科目，可查阅公司明细账，原始凭证，并要求公司提供有关证明文件等。
5.按规定做好审计记录，编写审计工作底稿，对需进一步核查的问题应及时调查、取证。
对于需要获得完整，适当的审计证据以得出审计结论的科目，进行现场盘点，向相关业务单位及银行，国家机关函证，根据实质性程序的情况对相关认定进行评估．
审计底稿要按照所得税审计底稿要求的格式和内容来编写，保证审计底稿的完整，清晰。证据必须充分。
（三）审计报告阶段
1、分析、整理、复核审计工作底稿；
由于事务所的审计客户所里的客户一般都是账比较简单的，所以一天都能 够审完。回到所里再分析、整理工作底稿。
2、撰写审计报告初稿，并提交讨论审核后定稿；
通过审计底稿，写审计报告初稿。并且经过三级复核。
3、审计报告初稿送被审计单位征求意见，被审计单位有异议的即时告诉审计 单位;
所里初稿定了时，要就初稿内容征求被审单位意见，如果被审单位有意见时，双方即时协调。
4、审计小组对被审计单位返回的意见应进一步复核查清，经讨论后并修改审计报告；
审计小组综合被审单位意见，对审计底稿进行再一次审查。
5.按照客观公正、实事求是的原则出具审计报告，同时报所领导审批，并送达 被审计单位，由被审计单位签收．
6、对审计结果的落实情况进行回访、后续审计。
7、在审计项目终结后，归纳整理好有关项目的档案资料，移交档案室统一归档管理。
审计结束，则所有资料归档案室统一管理。
二．参与某制造企业的验资工作，与其管理层、会计人员进行沟通，查阅有关文件及会计资料，向被验资单位开户银行及业务单位函证，涉及境外投资部分向外汇管理局函证，协助编制验资工作底稿．
7月24日，跟随所里的高会计前往北仑为一制造企业进行验资工作．
上午，我跟高会计来到北仑**会计公司，该公司系被验资单位的记账机构，被审计单位系一中型外商投资企业，主要从事机械制造业务，其财务报表都在**会计公司。
我们来到会计公司后，首先调出了被审计单位的会计资料，包括账簿、报表、凭证。根据资产负债表，首先登记到文档中（文档的空白版本如有需要可以提供），然后跟据资产负债表中所涉及的项目调出会计公司电算化财务系统中的明细账登记余额，作为电算化系统的对账，看是否与资产表中的余额相符。再检查书面的会计凭证，以及原始凭证，并作检查记录，复印所需存档材料（应收账款的原始及记账凭证等，工商注册，外汇使用证等），根据账簿填写银行及企业函证，由于银行较近，故下午由我们直接送去。随后，被审计单位的管理人员来到现场，我们进行了询问与沟通，由该单位领导在部分所需文件上加盖公章．
下午一直在跑银行,拿对账单和函证,去了农业银行和商业银行．客户很客气,一直用车载我们,不然真是,热的不行,这次的外勤工作让我感受到做会计师真的很辛苦.最后去了外汇管理局,由于客户单位是外商投资企业，因此还需要向外汇管理局进行相关函证．提交了所需资料后,工作人员确认无误盖完章,这才了事.回到事务所后，我协助高会计加班赶验资报告,这样就算结束了．因为验次,虽然企业算是中等,但账户还算是不多,初始设立,对余额的关注多一些.
另外,拿到了一份验资的空表,算是对今天一天的外勤的一个总结,看到了整个报告应该出具的大部份内容．
在对该部分的论述中,主要结合具体工作,来谈及强化审计工作的对策,其中主要基于验资、年报的具体工作,来具体论述相对应的强化对策。
1.验资中规避欺诈问题的对策。
企业为了利益的追求,普遍存在注册资本虚报的行为。为规避验资中受欺诈,首先需要严格执行审计程序,以及制定科学的验资计划;其次,要就被审计单位提供的资料进行严格的辨查;进而就实物资产进行仔细核查,以确定其是否真实存在;最后,要不断强化审计人员的专业素养,尤其是业务素质与职业道德,并建工作责任制,以规范审计工作。
1.1验资计划是提高审计质量的重要方面,是规避验资欺诈问题的必要工作之一。具体的验资计划是基于委托书,对实际的验资项目组织的规划。所以,在接受委托之后,会计师事务所需要针对客户的实际情况,制定科学而有效的验资计划,并就工作步骤进行详细的陈列。
1.2在对客户提供资料的辨别中,要针对实际资料的来源,采取不同的辨别方法,诸如查询、鉴别、核对等方法。在对现金投入资本,需要先解入到制定验资专户中,事务所收到现金之后,才能确认此款已收。
1.3为了防止出现资料不真实的问题,尤其是文件资料与物出资存在数额上的偏差,审核人员就需要进入企业之中,采取复核、查询、鉴定的方法,对其已投资资产的质量、价格、数量,以及产权归属进行查验。
2.年报中强化审计质量的对策。
2.1审计计划阶段。
首先,要对委托进行慎重的考虑。一般情况下,审计主体在接受委托时,需要对客户进行初步的调查,诸如客户的信誉、委托的动机等。在实际中,出现如下情况,应该考虑拒绝委托。
①财务会计出现不完善的问题,使得财务会计报表缺乏有力而完备的审计证据,进而无法做到对报表发表审计意见;
②内部控制力度缺失,导致执行缺乏有效性。这种情况下,被审计单位存在较大可能的错弊,加剧了审计的风险性。如果审计人员就其风险进行估量,确定可以把审计风险降低至可接受程度,也可以接受委托。其次,审计要有侧重点。审计的目的是对财务会计报表的“合法性、真实性”发表审计意见。而“合法性”应该是审计的主要目的之一。
最后,就内部控制做适当的了解。在实际的审计工作中,要对客户的内部控制,尤其是政策和程序进行了解,同时对于其相关的活动情况也做相应的观察和了解。
2.2审计实施阶段。
首先,要做好初步审计策略,考虑其是否进行符合性测试。其次,在审计的实施中,对审计证据的获取应该注意一下几点:
①要对资产负债表进行重点关注,诸如固定资产、预收款、应付款等。
②基于分析性复核的方法,就损益表进行先期的审计,再就重要的或复杂的业务审查进行强化。
2.3审计报告阶段。
首先,要对审计的重要水平以及风险进行重新评价。基于部分企业其所形成的风险,无论是固有还是控制风险都较高,在审计结束阶段,审计人员要在审计报告之前,对相关风险系数等进行重评估。其次,审计意见的发表要恰当,在形成审计意见之前,要确定审计单位是否接受相关的调整意见,进而就审计的意见进行确定。
1、准备公司名称到工商局核名;
2、到银行开立验资户并存入投资款;
3、整理资料到工商局办理营业执照;
4、整理资料到质量技术监督局办理公司组织机构代码证;
5、整理资料到地税局办证处办理地税;
6、到开立验资户的银行或其他银行开设公司基本账户;
7、公司会计整理资料到国地税务分局办理公司备案及报税事宜。
注册公司的费用的规定是：
1、核名：免费;
2、开验资户：0元;
3、验资报告：0-500元;
4、工商执照：免费，
【法律依据】
1、准备好材料。在办理营业执照之前，首先要把相关的申报材料准备齐全，诸如办理人身份证复印件、营业场所证明、居住地证明以及申请书等材料。
2、核准店铺名称。然后到当地的工商部门，提交个人办理材料，同时填写个人相关信息。工商部门会对你的店铺进行名称核对，确认无误即可进入下一步。
3、开具验资报告。到银行去开设账户，并且和银行工作人员申请，让其给你开具验资报告，一般银行都有专门的人员负责。
4、办理营业执照。然后把验资报告和工商部门让你开具的其他材料，一并交于工商部门的工作人员，工作人员会对材料进行核查，核查无误后即可下发营业执照。
5、办理代码证。拿到了营业执照只是最重要的一步，但是并没有完成所有流程。还需要到当地的质监部门，去申请办理代码证，这个相对来说很简单，只是增加一个营业执照的标识。
6、办理税务登记。国家让你办理营业执照的目的，一方面是要所有商家规范化经营，另一方面也是防止部分不法分子偷税漏税。所以，你还要去当地的税务部门，办理税务登记，并且开具相关的证明。
7、开设基本银行账户。完成以上环节，最后就剩下缴税的环节。需要到银行开设户头，用于税费的缴纳。完成这些，才最终走完整个流程。
（来源：文章屋网 ）
