时间：2023-05-29 17:39:30
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇暂时性差异，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
暂时性差异，是指在资产负债表条件下，资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。该差异是财政部2006年2Yl颁布，并于2007年1月1日开始在上市公司实施的《企业会计准则第18号一所得税》中只允许采用资产负债表债务法时引进的概念。此前已经颁布实施的所得税会计处理的相关计税原理及方法，包括应付税款法、由于时间性差异对所得税的影响而形成的递延法和利润表债务法等在上述公司不再使用。针对怎样理解暂时性差异及其形成的原因，它与原来的时间性差异具有怎样的结合关系，暂时性差异对未来期间应税金额的影响结果等问题，笔者通过对新旧准则的对比与研究提出了一些看法。
一、暂时性差异形成的原因
(一)暂时性差异形成的总体原因暂时性差异是由于企业资产、负债的会计账面价值与按税法规定的计税基础之间的不同而产生的，在未来收回资产或清偿负债的期间内应纳税所得额增加或减少，并导致未来期间应交所得税增加或减少情况的差异。其中，资产、负债的会计账面价值是指按照企业会计准则规定确定的有关资产、负债在企业资产负债表中应列示的金额。资产的计税基础，是指企业在收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。一般情况下，资产在初始确认时，其计税基础一般为取得成本。此时资产的账面价值与计税基础无任何差别而言，只是当资产在企业持有期间进行后续计量时，会计上的计量模式发生变化而影响掼益时，才能造成其账面价值与计税基础的不符，从而产生差异。负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。一般情况下，负债的确认与偿还不会影响企业的损益，也不会影响其应纳税所得额。但是在某些情况下，负债的确认可能会影响企业损益，进而影响不同期间的应纳税所得额，使其计税基础与账面价值产生差异。
(二)暂时性差异形成的具体原目既然暂时性差异是资产在企业持有期间进行后续计量和某些负债在确认时，由于会计计量模式与税法规定的不同而影响损益，从而造成双方账面价值与计税基础的差异。而造成这种差异的具体原因主要是时间性差异，即由于收入或费用项目在会计上确认的时间与税法规定的申报期间不同而产生的差异。具体可分为四种类型，如表1所示：
由于这一差异发生在某一时期，但在下一期以后或若干时期内可以转回，这种差异是暂时的，因此，所有时间性差异都是暂时眭差异，但暂时性差异不都是时间性差异。即：除了时间性差异是形成暂时性差异的最主要因素外，非时间性也可形成暂时性差异。如：企业重估资产，可能增值或减值，而税法对资产增值或减值的部分不予确认，申报时仍按原账面价值计税，而不予调整，只产生暂时性差异而不产生时间性差异；企业合并时，被并企业的资产或负债在会计上按公允价值人账，税法规定申报时按原账面价值计算，也只产生暂时性差异而不产生时间性差异。需要注意的是。某些不符合资产、负债的确认条件，未作为资产负债表列示的项目，如按税法规定可以确定计税基础，该计税基础与账面价值之间的差额也属于暂时性差异。
二、暂时性差异的影响类型
(一)应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。该差异在未来期间转回时，会进一步增加转回期间的应纳税所得额和应交所得税额。应纳税暂时性差异通常产生以下情况：(1)资产的账面价值大于其计税基础。该项资产未来期间产生的经济利益不能全部税前抵扣，两者之间形成的暂时性差异需要交税，产生应纳税暂时性差异。如企业应收被投资企业分配的利润或股利时，当期会计准则确认应收殷利等资产，同时确认投资收益，而税法规定应收利润或股利在以后期间实际收到时予以申报，并发生纳税义务，形成未来应纳税暂时性差异。又如企业固定资产的折旧，若出于会计目的采用直线法，但按税法规定可采用加速折旧法或会计与税法都采用相同的折旧方法(采用直线法)，但税法规定的折旧年限比会计规定的折旧年限短，造成一部分折旧费用按税法规定可从当期应纳所得中抵减，而会计上需要在以后期间进行确认，即当期税法折旧额大于会计折旧额，进而使资产的账面价值大于其计税基础，形成应纳税暂时眭差异。(2)负债的账面价值小于其计税基础。该项负债在未来期间可以抵扣的金额为负数，即应在未来期间应纳税所得额基础上调增，增加应纳税所得额和应交所得额金额，产生应纳税暂时性差异。但目前该种差异在会计实务中尚无实例出现。
(二)可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。该差异在未来期间转回时会减少转回期间的应纳税所得额，减少未来期间的应交所得税。可抵扣暂时性差异一般产生于以下情况：(1)资产的账面价值小于其计税基础。该资产在未来期间产生的经济利益少，按照税法规定允许税前扣除的金额多，则企业在未来期间可以减少应纳税所得额并减少应交所得税，形成可抵扣的暂时性差异。若将该差异与前述的时间性差异联系起来，类型c就属于该种差异。如固定资产折旧，若出于会计目的采用加速折旧法，但按税法规定采用直线法，或双方都采用相同的折旧方法，但按税法规定的折旧年限比会计规定的折旧年限长，造成一部分折旧费用在会计上于当期确认，而在税法上规定在以后期间确认并在未来应纳税所得中扣减，即税法折旧额小于会计折旧额，进而使资产的账面价值小于其计税基础，形成可抵扣的暂时性差异。(2)负债的账面价值大于其计税基础。该负债未来期间按照税法规定构成负债的全部或部分金额，可以自未来应税经济利益中扣除，减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，产生可抵扣暂时性差异。如企业在收到客户预付的款项时，因不符合收人确认条件，会计上将其确认为负债，在以后期间再按会计规定分期确认为收入，但按税法规定应计人当期应纳税所得额，计算缴纳所得税。在未来期间按会计规定确认为收入时，不再计人应纳税所得额，其计税基础为零。负债的账面价值大于其计税基础，形成可抵扣的暂时性差异。又如企业预计的产品保修费用，会计上确认为预计负债，并记人当期销售费用，但按税法规定在未来期间实际支出时，可全额从应税所得额中扣除，其计税基础为零。负债的账面价值大于其计税基础，形成可抵扣的暂时性差异。上述暂时性差异与时间性差异的关系，如表2所示：
通常情况下，如果存在应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异时，应当按照会计准则的规定，在符合条件的情况下，确认为递延所得税负债或递延所得税资产，并进行所得税会计核算。
参考文献：
[1]财政部：《企业会计准则――应用指南》，财政经济出版社2006年版。
一、公允价值下所得税核算暂时性差异分析
(一)应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。该差异与适用税率之积，应确认为递延所得税负债。其表现形式一是资产的账面价值大于其计税基础，二是负债的账面价值小于其计税基础。
(二)可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。该差异与适用税率之积，应确认为递延所得税资产。其表现形式一是资产的账面价值小于其计税基础，二是负债的账面价值大于其计税基础。
(三)公允价值下所得税暂时性差异虽然导致所得税暂时性差异的原因很多，但本文只论及由公允价值所造成的所得税暂时性差异。一是资产的账面价值不等于其计税基础。新准则对交易性金融资产、投资性房地产引入公允价值予以计量，就会出现资产的账面价值不等于其计税基础的情况。当期末公允价值大于其资产的账面价值时，一方面调增相关资产的账面价值，另一方面确认公允价值变动收益，贷记“公允价值变动损益”科目。由于税法按收入费用观计量收益，不确认这类资产在持有期间的收益，于是会产生应税暂时性差异。但如果当期末公允价值小于其资产的账面价值时则产生应抵扣暂时性差异。二是负债的账面价值不等于其计税基础。当会计确认费用的时间和金额与税法规定的时间和金额不同时，两者就会产生差异。如按会计准则规定计算的交易性金融负债的会计摊余成本小于税法摊余成本，就会造成账面价值小于计税基础，从而构成一项应纳税暂时性差异。还有，划分为其他金融负债的流动负债和长期负债，新公允价值低于原公允价值的调整部分，均类似于交易性金融负债。
二、公允价值下企业资产合并暂时性差异分析
(一)企业合并准则中公允价值运用的体现新企业会计准则体系中，很大部分是直接或间接地运用了公允价值或现值计量，并对公允价值的计量及披露做了规范。而企业资产合并重组是现阶段企业的一项重要经营活动，并且其中涉及到公允价值的计量和判断，所引致的所得税核算中的暂时胜差异也特别突出。企业合并准则要求，非同―控制下的企业合并，其成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值以及企业合并中发生的各项直接相关费用之和。其中发行的权益性证券存在公开市场、有明确市价可供遵循的，应以该证券的市价作为确定其公允价值的依据，同时应考虑该证券的交易量、是否存在限制性条款等因素的影响；发行的权益性证券不存在公开市场、没有明确市价可供遵循的，应考虑以购买方或被购买方公允价值为基础确定权益性证券的价值。
(二)企业吸收合并暂时性差异在吸收合并中，由于被交易资产、负债交易价格与账面值存在差异，对主并方来说可能存在暂时性差异。以发行股票方式合并为例，若采用权益结合法处理该项合并事项，由于主并方对合并资产、负债均按被并企业账面价值，因而不存在暂时性差异；若采用购买法进行合并处理，被并方资产、负债应按评估确定的公允价值入账，而如果该项合并符合投资业务中免税收购的规定，则应以合并业务发生前被并企业资产、负债的账面价值作为计税基础，此时将出现暂时性差异；若该项合并不属于免税业务，在合并过程中已计征各项资产增值的相关税收，则公允价值亦为其计税基础，此时不存在暂时性差异。
(三)企业整体资产转让暂时性差异企业整体资产转让是指转让企业不需要解散而将其经营活动的全部(包括所有资产和负债)或其独立核算的分支机构转让给接受企业，以换取接受企业的股权，包括股份公司的法人股东以其经营活动的全部或其独立核算的分支机构向股份公司配购股票。按照国税发(2000)118号文件规定，如果企业整体资产转让交易接受企业支付的交换额中，除接受企业股权以外的现金、有价证券、其他资产不高于所支付的股权的票面价值(或股本的账面价值)20％的，经税务机关审核确认，转让企业可暂不计算确认资产转让所得或损失。对于符合上述条款的免税资产转让，转让企业资产原账面价值将成为转让后资产的计税基础，如果采用评估价值进行该转让的账务处理，则将形成暂时性差异；对于不符合上述条款的资产转让，在转让过程中需要确认资产转让所得和损失，此时如果按照公允价值进行转让的账务处理，则账面价值与计税基础均为公允价值，不存在暂时性差异。
(四)企业整体资产置换暂时性差异企业整体资产置换是指一家企业以其经营活动的全部或其独立核算的分支机构与另一家企业的经营活动的全部或其独立核算的分支机构进行整体交换，资产置换双方企业均不解散。如果企业之间的资产置换满易补价(双方全部资产公允价值的差额)的货币性资产占换入总资产公允价值不高于25％，经税务机关审核确认，资产置换双方企业均不确认资产转让的所得或损失，此时，无论对置换资产按何种价格入账，置换资产的计税基础只能是置换前的账面价值，按新准则的规定采用公允价值入账，势必产生暂时性差异；如果交易补价高于公允价值的25％，则置换双方都将按照公允价值入账，并确认相应的资产转让所得，此时将不形成暂时性差异。
三、金融资产公允价值变动及其处置暂时性差异分析
【关键词】暂时性差异；所得税会计；应用
为了更好的推动我国税收工作中的企业所得税征收工作，2006年我国财政部颁布了第18号企业会计准则，也即所得税相关会计准则。所得税会计准则要求企业根据企业资产和负债来分别按照税法和会计准则计算计税基础和会计账面价值，并核算出两者差额，也就是本文研究的暂时性差异。在得出暂时性差异后，可以进一步计算出企业所得税。国家税务人员通过判断企业所得税征收中的相关暂时性差异，在现实中微调我国企业所得税税收的过程，从而保证我国所得税税收工作的正常进行，又不给相关企业带来过重的税赋负担。
一、所得税中的暂时性差异概述
所得税中的暂时性差异是指企业在纳税的过程中以为企业资产实际价值在运营中出现上升和下降形成的和企业计税基础资产之间的差异金额。企业所得税的暂时性差异在具体上分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，这两种差异分别针对企业资产本身和企业经营过程中的费用。计税工作正式通过对企业资产运行中资产本身的运行状况和企业运行成本状况的运行分析来判断企业应纳税和可抵扣税的状况。应纳税的暂时性差异分析是为了更好的评估企业资产，来征收企业资产所得税，而可抵扣的暂时性差异则是为了分析企业资产纳税过程中是否存在企业资产重复纳税的现象，从而消减企业被重复征收的部分税额，以降低企业负担。可以说应纳税的暂时性差异和可抵扣的暂时性差异是从企业所得税征收的两个方向对企业资产运行进行分析，从而保证企业所得税征收的科学性和合理性。
二、暂时性差异中的应纳税差异在所得税会计中的应用
暂时性差异中的应纳税差异是指企业未来偿还负债和收回资产时导致应纳税的暂时性差异。因此应该在会计过程中确定其递减所得税负债。
1、计税资产金额小于企业资产实际价值
（1）资产公允价值计量中后期公允价值高于前期公允价值的差异部分金额。例如投资性房产在前期确认公允价值后，其公允价值提升，在进行相应的资产审核时，就会出现房产公允价值的前后差异。这部分差异金额实际上就是企业纳税金额和实际应纳税金额的价值差异，它的出现也造成了企业资产计税金额小于企业资产实际价值。
（2）企业固定资产的实际折旧利率地域纳税计量中的默认折旧率，从而造成应纳税暂时性差异。纳税计量中的企业固定资产折旧率是相关法律规定的，而实际企业的经济活动中，企业固定资产的折旧率并不一定完全符合法律规定的折旧率。当企业固定资产的折旧率低于税法规定的折旧率时，就会导致企业实际应纳税的资产价值大于计税基础资产价值，也就是计税资产金额小于企业资产实际价值。
（3）企业无形资产实际价值大于计税基础资产价值。无形资产的新规定要求开发阶段符合转化条件的支出资本应该被视为企业无形资本，而税法却要求在企业纳税时予以事先扣除，这样也造成企业实际纳税资本要低于企业应纳税资本，也即是企业无形资产实际价值大于计税基础资本价值；无形资产的新准则不要求折旧寿命不明确的无形资产，只在该资产需求结束时进行相应的折旧，而实际计税过程中却要求将这些无形资产在规定周期内进行折旧，从而导致企业账面上无形资本价值大于计税基数资本价值，两者的差额即是应纳税的暂时性差异。
（4）长期的股权项目资产在计税中按权益核算计税基础，导致计税基础价值和股权项目资产的实际价值产生差异。非合并的初始投资中，长期股权项目资产的投资成本低于实际价值时，长期股权项目资产的实际价值将会大于计入基础资产的价值，从而导致应纳税的暂时性差异；而长期股权项目资产的投资成本高于实际价值时，长期股权项目资产的投资成本等于计税基础资产价值，因此不会造成应纳税的暂时性差异。
（5）重新估算后的企业资产价值相对企业账面资产价值有所上升，导致应纳税的暂时性差异。按照相关会计原则，企业资产评估应该根据实际公允价值进行调整，然而纳税时却不会对此进行调整，这时候计税基数价值等于企业资产账面价值，就和企业资产的实际价值产生了差异，而其中的差额就是企业应纳税的暂时性差异。
2、计税资产大于负债账面资产的实际价值
企业账目资产小于企业应纳税所得额就形成了负债性计税基础，而计税基础和企业账目资产的差额，将会在企业下一次计税前从计税所得额中予以提前扣除，而这部分扣除的差额就是应纳税的暂时性差异。
三、暂时性差异中的可抵扣差异在所得税会计中的应用
暂时性差异中的可抵扣差异是企业在收回负债和资产期间造成的可抵扣金额的暂时性差异，这种差异将会消减企业重复纳税的纳税所得金额。
1、计税基础资产价值大于企业资产实际会计价值
导致企业计税基础资产价值大于企业资产会计价值的情况有：企业资产公允价值受损，导致企业资产在实际的会计统计中价值下降；企业资产实际的会计统计中折旧率高于税法规定的折旧率；股权项目的长期投资中，因为股权权益导致投资企业承担被投资企业亏损风险，造成投资企业的投资成本在企业会计统计中缩水。企业坏账等计提金额在应税所得额中提前扣除，导致企业资产会计价值小于计税基础资产价值。
2、计税基础资产价值小于企业负债性资产的会计价值
计税基础资产价值小于企业负债性资产会计价值说明企业在过去损失的资产价值在未来再一次收回。导致可抵扣性暂时差异出现的原因有：金融市场上的公允价值再次回升，企业预先收取的账款导致企业资产的会计价值上升，企业资产负债部分被当做费用等予以扣除。
3、其他情况导致计税过程中可抵扣的暂时性差异出现
（1）负债和资产确认不成功导致企业资产的会计统计价值和计税基础资产价值产生差异，导致出现可抵扣的暂时性差异。
（2）企业依据税法结转未来税款抵减与未弥补资产亏损，构成同等可抵扣性的暂时性差异。
四、所得税之中暂时性的差异不被确认情形
第一，不在同一个资产计税单位中的企业联盟，无法确认所得税的暂时性差异。
第二，企业获取可抵扣性的暂时性差异的确认前提是该企业能够在未来时间中确定可以抵扣这一部分差异的计税所得额，否则将不予确认所得税的暂时性差异。
五、结语
企业所得税是我国政府一项十分重要的财政收入来源，因此必须要做好企业所得税的征收工作，而征收所得税的前提是制定出更加科学的判断和计算出企业应纳税的税金额和企业计税基础资产金额之间的差额以及企业计税基础资产价值和企业资产会计价值之间的差额，也即是应纳税的暂时性差异和可抵扣的暂时性差异。通过这两者的分析，可以清楚的判断出国家税收是否处在对企业资产进行虚高的征税和重复性征税。在具体的征税工作中，对于所得税中暂时性差异的判定十分复杂，需要会计人员根据实际情况进行分析，并对暂时性差异做出准确的判断，来更好的完成国家税收工作。
【参考文献】
[1]苏纪红.暂时性差异在所得税核算中的应用[J].科技致富向导，2011（05）121.
一、折旧方法不同产生暂时性差异的会计处理
企业会计准则规定，企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式合理选择折旧方法，如采用年限平均法、双倍余额递减法、年数总和法等计提折旧。税法中除某些按照规定可以加速折旧的情况外，基本上是按照年限平均法计提折旧进行税前扣除，从而产生暂时性差异。
［例1］甲公司20×1年12月10日，以银行存款100万元，购入一项管理用固定资产，购入后立即投入使用。甲公司预计该项固定资产使用年限为5年，预计净残值率为10%，采用双倍余额递减法计提折旧，而税法规定，该类固定资产应采用年限平均法计提折旧，其他情况双方规定一致。假定甲公司适用的所得税税率为25%，其他因素不予考虑。
甲公司20×2年有关会计处理：会计年折旧额：100×（2÷5）=40（万元），固定资产账面价值：100-40=60（万元），法年折旧额：100÷5=20（万元），固定资产计税基础：100-20=80（万元），可抵扣暂时性差异：80-60=20（万元），递延所得税资产发生额：20×25%=5（万元）。
借：递延所得税资产 5
贷：所得税费用 5
二、折旧年限不同产生暂时性差异的会计处理
税法就每一类固定资产的最低折旧年限作出了规定，而会计准则规定折旧年限是由企业根据固定资产的性质和使用情况合理确定的，两者采用的固定资产折旧年限可能不同，产生暂时性差异。
［例2］甲公司20×1年12月10日，以银行存款100万元，购入一项管理用固定资产，购入后立即投入使用。甲公司预计该项固定资产使用年限为5年，预计净残值率为10%，采用双倍余额递减法计提折旧，而税法规定，该类固定资产折旧年限最低为8年，其他情况双方规定一致。假定甲公司适用的所得税税率为25%，其他因素不予考虑。
甲公司20×2年有关会计处理：会计年折旧额：100×（2÷5）=40（万元），固定资产账面价值：100-40=60（万元），税法年折旧额：100×（2÷8）=25（万元），固定资产计税基础：100-25=75（万元），可抵扣暂时性差异：75-60=15（万元），递延所得税资产发生额：15×25%=3.75（万元）。
借：递延所得税资产 3.75
贷：所得税费用 3.75
三、固定资产变更折旧年限或方法产生暂时性差异的会计处理
在固定资产使用过程中，其所处的经济环境、技术环境以及其他环境的变化，致使与固定资产有关的经济利益的预期实现方式发生重大改变，或对固定资产使用寿命产生较大影响。为真实反映固定资产为企业提供经济利益的情况，企业应当变更折旧方法、折旧年限、预计净残值等。而税法对其变更不一定认同，从而产生暂时性差异。
［例3］甲公司20×1年12月10日，以银行存款100万元，购入一项管理用固定资产，购入后立即投入使用。甲公司预计该项固定资产使用年限为10年，预计净残值率为10%，采用年限平均法计提折旧，与税法规定一致。20×3年，由于市场上出现同类但性能更先进的固定资产，甲公司将折旧年限由10年变更为6年，折旧方法由年限平均法变更为双倍余额递减法，而税法规定维持原折旧政策不变。假定甲公司适用的所得税税率为25%，其他因素不予考虑。
甲公司20×3会计处理：
20×2年会计折旧额：100×（1-10%）÷10=9（万元），20×3年会计折旧额：（100-9）×［2÷（6-1））］ =36.4（万元），固定资产账面价值：100-9-36.4=54.6（万元），20×2年税法折旧：100×（1-10%）÷10=9（万元），20×3年税法折旧：100×（1-10%）÷10=9（万元），固定资产计税基础：100-9-9=82（万元），可抵扣暂时性差异：82-54.6=27.4（万元），递延所得税资产发生额：27.4×25%=6.85（万元）。
借：递延所得税资产 6.85
贷：所得税费用 6.85
四、固定资产计提减值准备产生暂时性差异的会计处理
固定资产在持有期间，在资产负债表日应当判断是否存在可能发生减值的迹象，如果发生了减值，应计提减值准备。而税法规定企业计提的资产减值准备在发生实质性损失前不允许税前扣除，产生暂时性差异。
［例4］甲公司20×1年12月10日，以银行存款100万元，购入一项管理用固定资产，购入后立即投入使用。甲公司预计该项固定资产使用年限为10年，预计净残值率为10%，采用年限平均法计提折旧，与税法规定一致。20×3年底，该项固定资产出现减值迹象，其可收回金额为60万元。假定该项固定资产预计使用年限、预计净残值、折旧方法维持不变，甲公司适用的所得税税率为25%，其他因素不予考虑。
甲公司20×3年有关会计处理：累计会计折旧额：100×（1-10%）÷10×2=18（万元），固定资产应计提减值准备：（100-18）-60=22（万元），固定资产账面价值：60万元，固定资产计税基础：100-18=82（万元），可抵扣暂时性差异：82-60=22（万元），递延所得税资产发生额：22×25%=5.5（万元）。
借：递延所得税资产 5.5
贷：所得税费用 5.5
甲公司20×4年有关会计处理：20×4年会计折旧额：（60-100×10%）÷（10-2）=6.25（万元），固定资产账面价值：60-6.25=53.75（万元），204年税法折旧额：100×（1-10%）÷10=9（万元），固定资产计税基础：82-9=73（万元），可抵扣暂时性差异：73-53.75=19.25（万元），递延所得税资产发生额：19.25×25%-5.5=
-0.6875（万元）。
借：所得税费用 0.6875
贷：递延所得税资产 0.6875
五、综合情况下暂时性差异的会计处理
在固定资产持续使用期间，有可能遇到因折旧方法、折旧年限、计提固定资产减值准备等综合情况下产生的暂时性差异。
［例5］甲公司20×1年12月10日，以银行存款100万元，购入一项管理用固定资产，购入后立即投入使用。甲公司预计该项固定资产使用年限为5年，预计净残值率为10%，采用年限平均法计提折旧，税法规定该类（由于技术进步、产品更新换代较快的）固定资产采用在计税时采用双倍余额递减法计列折旧，其他条件一致。20×3年底，该项固定资产出现减值迹象，其可收回金额为60万元。假定甲公司适用的所得税税率为25%，其他因素不予考虑。
甲公司20×2年有关会计处理：20×2年会计折旧额：100×（1-10%）÷5=18（万元），固定资产账面价值：100-18=82（万元），20×2年税法折旧额：100×（2÷5）=40（万元），固定资产计税基础：100-40=60（万元），应纳税暂时性差异：82-60=22（万元），递延所得税负债发生额：22×25%=5.5（万元）。
借：所得税费用 5.5
贷：递延所得税负债 5.5
甲公司20×3年有关会计处理：20×3年会计折旧额：100×（1-10%）÷5=18（万元），固定资产计提减值准备：82-18-60=4（万元），固定资产账面价值：60万元，20×3年税法折旧额：（100-40）×（2÷5）=24（万元），固定资产计税基础：60-24=36（万元），应纳税暂时性差异：60-36=24（万元），递延所得税负债发生额：24×25%-5.5=0.5（万元）。
借：所得税费用 0.5
贷：递延所得税负债 0.5
参考文献：
［1］财政部：《企业会计准则第4号――固定资产》，经济科学出版社2006年版。
【关键词】应纳税暂时性差异；可抵扣暂时性差异；所得税费用计算
一、暂时性差异的内涵
根据《企业会计准则―所得税》的相关规定，暂时性差异，包括以下两种情况下：是指资产或负债的账面价值与其计税基础不同产生的差额，即暂时性差异=资产或负债的账面价值―计税基础；除资产或负债的账面价值与其计税基础不同产生的差额，未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。
暂时性差异具有两个特点：第一，暂时性差异的计算值是一个累计值。由于资产或负债的计税基础与账面价值是累计的，暂时性差异也是一个累计值。暂时性差异在以后年度资产收回或负债清偿时，会产生应税利润或可抵扣金额，随时间推移会逐渐消除，即暂时性差异可以转回，且转回数与原发生数总额相同。第二，暂时性差异不同于时间性差异。时间性差异一定是暂时性差异，但暂时性差异并不都是时间性差异。暂时性差异按照其对未来期间应税金额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。
二、暂时性差异的类型
按照暂时性差异对未来期间应纳税所得额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。
（一）应纳税暂时性差异
应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。
应纳税暂时性差异的产生原因包括：
1.资产的账面价值大于其计税基础。这表明该项资产未来期间产生的经济利益不能全部税前扣除，两者之间的差额会造成未来期间应纳税所得额和应交所得税额的增加，产生应纳税暂时性差异，在其产生当期符合确认条件的情况下，应确认相关的递延所得税负债。
2.负债的账面价值小于其计税基础。这表明该项负债未来期间可以税前抵扣的金额为负数。即应在未来期间应纳税所得额和应交所得税额的增加，产生应纳税暂时性差异，在其产生当期符合确认条件的情况下，应确认相关的递延所得税负债。
（二）可抵扣暂时性差异
可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。
产生可抵扣暂时性差异的情况：
1.资产的账面价值小于其计税基础。这表明该项资产未来期间产生的经济利益少，按照税法规定允许税前扣除的金额多，企业在未来期间可以减少应纳税所得额和应交所得税额，产生可抵扣暂时性差异，在其产生当期符合确认条件的情况下，应确认相关的递延所得税资产。
2.负债的账面价值大于其计税基础。这表明未来期间按照税法规定与该项负债相关的全部或部分支出可以从未来经济利益中扣除，可以减少未来期间应纳税所得额和应交所得税额，产生可抵扣暂时性差异，在其产生当期符合确认条件的情况下，应确认相关的递延所得税资产。
（三）特殊项目产生的暂时性差异
1.未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异
某些交易或事项发生以后，因为不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按照税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。
如企业在开始正常的生产经营活动以前发生的筹建等费用，会计准则规定应于发生时计入当期损益，不体现为资产负债表中的资产。按照税法规定，企业发生的该类费用，应作为长期待摊费用，分期摊销，摊销期限不低于3年，可税前扣除。此时两者之间的差异也形成暂时性差异。
2.可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异
对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的，但本质上可抵扣亏损和税款抵减与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能够减少未来期间的应纳税所得额和应缴所得税，视同可抵扣暂时性差异，在符合确认条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。
三、暂时性差异对所得税计算的影响
（一）确认递延所得税资产
资产的账面价值小于计税基础或负债的账面价值大于计税基础，产生可抵扣暂时性差异时，在估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以利用该可抵扣暂时性差异，应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。对于递延所得税资产，应当根据适用税法规定，以预期收回该项资产期间的适用所得税税率为基础计算。用公式表示：
递延所得税资产=可抵扣暂时性差异×未来适用税率
（二）确认递延所得税负债
资产的账面价值大于计税基础或负债的账面价值小于计税基础，产生应纳税暂时性差异时，在转回期间将增加企业的应纳税所得额和应交所得税，导致经济利益流出企业，在其发生当期，构成企业应支付税金的义务，作为负债确认，确认为递延所得税负债。在资产负债表日，对于递延所得税负债，应当根据适用税法规定，按照预期清偿该项负债期间的适用税率计量。用公式表示：
递延所得税负债=应纳税暂时性差异×未来适用税率
（三）所得税费用的确认
企业在计算确定当期所得税（即当期应交所得税）以及递延所得税费用（或收益）的基础上，应将两者之和确认为利润表中的所得税费用（或收益），但不包括直接计入所有者权益的交易或事项的所得税影响。用公式表示：
所得税费用（或收益）=当期所得税+（递延所得税费用）-（递延所得税收益）
1.当期所得税
当期所得税是指企业按照税法规定计算确定的针对当期发生的交易和事项，应交纳给税务部门的所得税金额，即应交所得税，当期所得税应适用的税收法规为基础计算确定。用公式表示：
当期所得税=当期应交所得税=应纳税所得额×适用的所得税税率
2.递延所得税
递延所得税是指按照所得税准则规定应预确认的递延所得税资产和递延所得税负债在期末应有的金额与原已确认金额之间的差额，即递延所得税资产与递延所得税负债当期发生额的综合结果。用公式表示：
递延所得税=（期末递延所得税负债-期初递延所得税负债）-（期末递延所得税资产-期初递延所得税资产）
例如：某企业12月31日资产负债表中有关项目账面价值及计税基础如下：
假定除上述项目外，该企业其他资产、负债的账面价值与计税基础不存在差异，也不存在扣抵扣亏损和税款抵减；该企业当期按照税法规定计算确定的应交所得税为600万元；该企业在未来期间能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异。
该企业计算确认的递延所得税负债、递延所得税资产、递延所得税费用以及所得税费用如下：
递延所得税负债=500×25%=125（万元）
递延所得税资产=100×25%=25（万元）
递延所得税费用=125-25=100（万元）
当期所得税费用=600（万元）
所得税费用=600+100=700（万元）
参考文献
【关键词】 投资；暂时性差异；所得税；会计处理
自2008年1月1日起施行的《中华人民共和国企业所得税法》和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称所得税法及实施条例），不仅推动了我国税制的现代化建设、促进了各类企业的公平竞争，而且对企业长期股权投资等业务的会计处理产生了直接影响。下文中笔者从长期股权投资涉及的暂时性差异着手，分析其相应的会计处理方式。
一、长期股权投资涉及的暂时性差异
根据所得税法及实施条例，长期股权投资可以财产转让收入或者股息、红利等权益性投资收益的形式交纳企业所得税，这是长期股权投资适用《企业会计准则第18号――所得税》的前提，并且由于长期股权投资在税法与会计核算上的差异，不可避免地会产生暂时性差异。为便于分析暂时性差异，本文将其分为与长期股权投资初始确认相关的暂时性差异和与长期股权投资后续计量相关的暂时性差异。
（一）与长期股权投资初始确认相关的暂时性差异
通常长期股权投资初始确认时，其计税基础与入账价值是一致的，不产生暂时性差异。但是在以下特定情形下，存在与长期股权投资相关的暂时性差异。
1. 税收优惠产生的暂时性差异。
企业所得税法第31条和实施条例第97条规定，创业投资企业从事国家需要重点扶持和鼓励的创业投资，可以按投资额的70%在股权持有满2年的当年抵扣该企业的应纳税所得额，当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。因此，如果预期创业投资企业未来将转让长期股权投资，该企业所持有的长期股权投资的计税基础不仅包括长期股权投资的初始投资额，还包括满两年后可以抵扣的投资额的70%。因此，该优惠条件增加了长期股权投资税前可扣除的金额，其计税基础大于长期股权投资账面价值，存在暂时性差异。
2.同一控制下企业控股合并产生的暂时性差异。
因为编制合并报表时，长期股权投资会被抵销，由被投资企业的相应报表要素替代，既然长期股权投资都不存在，当然不存在暂时性差异。但是从投资企业而非企业集团作为报告主体来考虑，与长期股权投资相关的暂时性差异不论是否会在投资企业个别报表中确认，都是可能存在的。
根据合并准则的规定，同一控制下企业合并中，合并方取得的长期股权投资应当按照取得被合并方所有者权益的份额确认和计量，而企业所得税法实施条例第71条规定，投资资产的计税基础是其投资成本，因此，从投资企业的角度来看，同一控制下控股合并形成的长期股权投资在初始确认时，其账面价值和计税基础是不相等的，存在暂时性差异。
（二）与长期股权投资后续计量相关的暂时性差异
所得税法及实施条例规定，企业持有的长期股权投资，通常不能调整其计税基础；但是长期股权投资后续计量时，为了提高信息质量，其账面价值很可能调整，并导致计税基础与账面价值不等，产生以下暂时性差异。
1.长期股权投资由于计提减值准备产生的暂时性差异。
长期股权投资计提减值准备会导致长期股权投资账面价值减少，该部分不能减少企业所得税的应纳税所得额，不被税法认可，但企业处置长期股权投资时，其允许在税前扣除的部分仍然包括已经计提的对应的减值准备。因此，在不考虑其它因素的情况下，长期股权投资的账面价值会小于其计税基础，存在可抵扣差异。
2.“成本法”核算的长期股权投资由于股利分配产生的暂时性差异。
长期股权投资后续计量时，“成本法”核算的对子公司投资和对不属于子公司、联营企业、合营企业的投资（以下简称“对非三类企业投资”）在被投资企业的股利分配超过投资企业投资后的累积净利润时，冲减长期股权投资的成本，但所得税法及实施条例规定，投资资产在持有期间成本保持不变，这导致长期股权投资存在“计税基础不变而账面价值改变”的暂时性差异。
3.“权益法”核算的长期股权投资由于初始入账价值调整产生的暂时性差异。
投资企业取得的对合营企业投资或对联营企业投资，当初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额，应调整增加营业外收入和长期股权投资的账面价值。但如果投资企业未来转让此长期股权投资，其计税基础仍是初始投资成本，从而产生暂时性差异。
4.“权益法”核算的长期股权投资由于损益调整产生的暂时性差异。
“权益法”核算的长期股权投资，当被投资单位实现净利润或发生净亏损时，投资企业应按照其享有或分担的份额调整长期股权投资账面价值，但未来投资企业处置该项长期股权投资时，其允许抵扣的金额仍然是调整前的金额，从而导致暂时性差异的产生。
5.“权益法”核算的长期股权投资由于其他权益变动产生的暂时性差异。
采用“权益法”核算时，投资企业对于被投资单位除净损益以外的其他所有者权益变动，应按照被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动中归属于本企业的部分，相应调整长期股权投资的账面价值和资本公积，这导致调整后账面价值与计税基础不相等，产生暂时性差异。
二、与长期股权投资相关的暂时性差异的会计处理
长期股权投资所涉及的暂时性差异按照所得税准则，有两种会计处理方式：不确认递延所得税资产（或递延所得税负债）和确认递延所得税资产（或递延所得税负债）。
（一）不确认相关的递延所得税资产（或递延所得税负债）
1.因初始确认资产或负债不确认所得税影响的情形
如图1（引自Accounting for Income Taxes A guide to ssap12 revised exhibit 8.1.1）所示，当一项企业合并以外的交易初始确认某项资产或负债时，既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，则产生的暂时性差异不确认。
图1列示了与初始确认某项资产或负债相关的暂时性差异的处理要点，但仍有一个问题需要明确，即符合条件不确认所得税影响的资产或负债在其后续计量时，需要补充确认其与初始确认阶段相关的暂时性差异么？虽然我国所得税会计准则第11条没有明确说明，但IAS 12 Income Taxes (revised 2000)第22条规定，即使在该项资产或负债后续计量时仍不确认初始确认某项资产或负债所产生的暂时性差异，该项规定值得借鉴。
分析图1可知，与长期股权投资相关的暂时性差异，在以下情形不确认所得税影响：
（1）税收优惠产生的暂时性差异；
（2）同一控制下企业控股合并产生的暂时性差异；
（3）成本法核算的长期股权投资由于股利分配产生的暂时性差异。
其中，（1）（2）项是由于初始确认“长期股权投资”，并且未影响利润表和应纳所得税而不确认暂时性差异；第（3）项是由于初始确认“应收股利”，并且未影响利润表和应纳所得税而不确认暂时性差异。
2.因能够控制暂时性差异的转回不确认所得税影响的情形。
长期股权投资采用“成本法”核算时，其相关的暂时性差异在处置该项长期股权投资时转回；采用“权益法”核算时，除“损益调整”对应的暂时性差异可能在被投资单位分配股利时转回外，其余部分也是在处置长期股权投资时转回。但是投资企业持有长期股权投资的意图通常与作为“交易性金融资产”、“可供出售金融资产”的投资是不一样的，不是为了短期内出售或回购。比如，投资企业可能基于长期的经营战略，在可预见的未来不仅没有处置长期股权投资的打算，甚至在能够控制或者影响被投资单位的利润分配时，也不要求被投资单位分配现金股利。在这种情况下，既然暂时性差异在可预见的将来不会转回，为了确保会计信息质量，真实反映经营状况，所得税会计准则第12条和第14条规定，不确认此类暂时性差异。
根据所得税准则，当投资企业预期未来不会转让其持有的长期股权投资， “权益法”核算的长期股权投资由于初始入账价值调整产生的暂时性差异、“权益法”核算的长期股权投资由于损益调整产生的暂时性差异、“权益法”核算的长期股权投资由于其他权益变动产生的暂时性差异不确认相关的递延所得税资产（或递延所得税负债）；当投资企业能控制被投资单位的利润分配并且在可预见的未来不希望被投资单位分配现金股利，“权益法”核算的长期股权投资由于损益调整产生的暂时性差异不确认相关的递延所得税资产（或递延所得税负债）。
（二）确认所得税影响
所得税准则规定，除上述不确认所得税影响的情形外，暂时性差异应当按以下原则确认所得税影响：交易影响了会计利润或应纳税所得额的，相关的所得税影响应作为利润表中所得税费用；交易直接计入所有者权益的，其所得税影响计入所有者权益；与企业合并中取得资产、负债相关的所得税影响应调整购买日应确认的商誉或是计入合并当期损益。
对控股合并而言，企业合并中取得资产、负债，是合并资产负债表中的被投资单位的相关资产、负债，它们的暂时性差异在合并报表中确认，由于相关的长期股权投资在编制合并报表时已经抵销，不存在确认所得税影响的问题；对新设合并、吸收合并，被投资单位已经撤销，不存在长期股权投资，当然也不存在暂时性差异，因此确认长期股权投资涉及的暂时性差异，只会确认为所得税费用或者计入所有者权益。
1.应计入所得税费用的所得税影响。
当不属于不确认递延所得税资产（或者递延所得税负债）的情形时，与长期股权投资提取减值准备相关的暂时性差异、“权益法”核算调整长期股权投资由于初始入账价值产生的暂时性差异。“权益法”核算的长期股权投资由于损益调整产生的暂时性差异分别影响了“资产减值损失”、“营业外收入”、“投资收益”，因此，应当确认为所得税费用。
2.应计入所有者权益的暂时性差异。
当不属于不确认所得税影响的范围时，“权益法”核算的长期股权投资由于其他权益变动产生的暂时性差异仅影响了所有者权益，因此，应当将其计入所有者权益。
三、结束语
根据我国现行会计准则，与长期股权投资相关的暂时性差异是否应当确认递延所得税资产（或者递延所得税负债），关键是看投资企业未来是否有可能处置该项投资资产，而这在很大程度上要依靠企业管理层和会计人员对长期股权投资持有意图的主观判断。为了减少业务处理的主观性，提高企业的会计信息质量，笔者建议我国能够出台更加具体的与投资相关的所得税处理规范，而且笔者相信这必将有助于推动我国会计准则进一步发展。
【主要参考文献】
[1] 财政部. 企业会计准则――应用指南. 2006.
[2] 国家税务总局. 企业所得税法实施条例释义连载. chinatax.省略/，2008.
【关键词】 固定资产；暂时性差异；产生原因
与固定资产有关的暂时性差异指的是：固定资产账面价值与其计税基础之间的差额。产生固定资产暂时性差异的原因主要是由于会计与税法在折旧方法、折旧年限、预计净残值以及计提固定资产减值准备等有关问题上的规定不同所致。具体讲可归纳为以下四种情况：
一、折旧方法、净残值相同，折旧年限不同
例如：某企业2000年12月28日外购一台设备，原价为210万元，预计净残值为10万元（会计与税法相同），会计与税法均采用直线法计提折旧，会计按4年计提折旧，而税法规定按2年计提折旧。企业2001年至2004年，每年实现的营业收入均为300万元，所得税率为25%，采用资产负债表债务法核算所得税。要求：根据以上资料，完成下列表格。（表1）
二、折旧年限、净残值相同，折旧方法不同
例如：某企业2000年12月29日，将自行建造的一生产车间投入使用，其建造成本为30 050万元，预计的净残值为50万元，（会计与税法相同）。会计与税法均按4年计提折旧，会计上采用年数总和法计提折旧，而税法规定采用直线法计提折旧，企业2001年至2004年，每年实现的利润总额均为40 000万元，所得税率为25%，采用资产负债表债务法核算所得税。要求：根据上述资料完成下列表格。（表2）
三、折旧年限、折旧方法相同，预计净残值不同
例如：某企业2000年12月20日，外购一台机床，其原始价值为120万元，会计规定的净残值为20万元，而税法规定的净残值为10万元。会计与税法均按4年采用双倍余额递减法计提折旧，企业2001年至2004年，每年实现的利润总额分别为150万元、130万元、180万元和190万元，所得税率为25%，采用资产负债表债务法核算所得税。要求：根据上述资料完成下列表格。（表3）
四、折旧方法、折旧年限、净残值相同，是否计提减值准备不同
关键词：资产/负债观 应纳税暂时性差异 可抵扣暂时性差异 时间性差异
一、不同收益观下的会计与税收差异
(一)“收入/费用观”下的会税差异：永久性差异与时间性差异通常将会计学意义上的收益称为会计收益，而将作为所得税计税基础的应纳税所得额称为应税收益。20世纪80年代以前，会计界认为利润表是最明了的受托责任报表，因此用“收入/费用观(Revenue-expense View)”定义收益，即将收益视为产出(收入)大于投入(费用)的差额。“收入/费用观”以利润表为中心，收入和费用是财务报表的基本要素，资产和负债则是次级要素。“收入/费用观”认为，收益应是对企业使用其投入(费用)取得产出(收入)的有效性的直接计量，而不必依据(或局限于)经济资源的净变动，收益计量的关键在于收入和费用的确认、计量和配比。
按照“收入/费用观”的收益理念，所得税费用是企业为取得净收益所付出的代价，理应与税前会计收益相配比。会计与税收之间差异的分析应从利润表出发，关注的是各期会计收入与计税收入、会计费用与计税费用之间的差异，即永久性差异和时间性差异，其中，永久性差异是由于会计准则与税收法规对于收入、费用所规定的确认口径不同所形成的差异；时间性差异则是由于收入、费用的确认口径相同但确认时间不同所导致的差异，这一差异在本期发生，而在以后期间得以转回。“收入/费用观”下的所得税核算程序为：首先计算出与当期税前会计收益相配比的所得税费用，然后根据所得税费用与当期应纳税额的差额，倒挤出本期发生或转回的递延所得税。由于利润表项目直接确认，资产负债表项目间接确认，因此，由于时间性差异所形成的递延所得税只能以“递延税款借项”或“递延税款贷项”列示在资产负债表中。
(二)“资产，负债观”下的会税差异：暂时性差异借鉴经济学收益的观念，美国财务会计准则委员会(FASB)在第3号财务会计概念公告(sFAS No，3，1980)《企业财务报表要素》首次提出了全面收益的概念，其定义为：“一个主体在某一期间与非业主方面进行交易或发生其他事项和情况所引起的权益(净资产)变动，包括这一期间除业主投资和派给业主款以外的权益的一切变动。”全面收益体现了“资产/负债观(Asset-liabilityView)”的收益理念，即将收益视为企业在一定会计期间内除资本投入和股利分配以外所有净资产的变动。“资产/负债观”以资产负债表为中心，所关注的是资产、负债的确认与计量，资产和负债是财务报表的两个基本要素，收益及其组成部分被认为是次要的概念；资产和负债计价被认为是收益确定的前提，收益则是企业在一定期间内净资产的增量。因此，收益确定的实质，是对企业期初与期末资产、负债的计价过程，收益是资产、负债计价的副产品。按照“资产，负债观”的收益理念，会计与税收之间的差异分析应从资产负债表出发，关注的是资产、负债的账面价值与其计税基础之间的差异，即暂时性差异。如果该差异能够在未来收回资产或清偿负债期间抵减应税收益(即可抵扣暂时性差异)，则应确认为递延所得税资产；如果该差异在未来期间需在会计收益的基础上调增应税收益(即应纳税暂时性差异)，则应确认为递延所得税负债。“资产/负债观”下的所得税核算程序为：根据暂时性差异直接得到递延所得税资产或负债的期末余额，递延所得税资产或负债的期末、期初差额即为递延所得税费用(或收益)，最后将递延所得税费用与根据应税收益计算出的当期所得税费用的合计数确认为利润表中的所得税费用。
二、基于“资产/负债观”的会计与税收差异：暂时性差异
(一)暂时性差异涵义暂时性差异是指资产、负债的账面价值与其计税基础之间的差异。从资产角度分析，一项资产的确认意味着该资产的账面价值在未来期间将以流入企业经济利益的形式收回，如果该经济利益是应税的，则资产的计税基础就是税法上允许抵扣该经济利益的金额。当未来期间允许抵扣的金额小于账面价值所转化的费用或损失，即计税基础小于账面价值时，则有应纳税暂时性差异产生，反之则产生可抵扣暂时性差异。如果收回资产账面价值时未形成应税经济利益，该资产的计税基础即为其账面价值，无暂时性差异的产生。就负债而言，一项负债的确认意味着该负债的账面价值在未来期间将通过体现经济利益的资源从企业流出予以清偿。负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应税所得时按照税法规定可予抵扣的金额。因负债的账面价值与其计税基础不同产生的暂时性差异，本质上是税法规定就该项负债相关的支出在未来期间可以税前扣除的金额。如果清偿该负债的支出部分或全部金额可以在晚于负债确认的未来期间内作为应税经济利益的抵扣项，则会形成可抵扣暂时性差异；如果清偿该负债的支出在未来期间不可抵扣应税经济利益，则该负债的计税基础就等于其账面价值，无暂时性差异产生；如果清偿该负债的支出在未来期间可以抵扣应税经济利益的金额为负数，即调增未来期间的应税所得，则会形成应纳税暂时性差异。
(二)资产、负债初始确认形成的暂时性差异确认是指将某一项目作为一项资产、负债、收益、费用等正式记入或列入某一主体财务报表的过程。包括同时用文字或数字表述某一项目，其金额包括在财务报表的合计数中。对于一项资产或负债，确认不仅要记录该项目的取得或发生，而且要记录其随后的变动，包括导致该项目从财务报表上予以剔除的变动(SFACNo.5，par.6)。按照美国财务会计准则委员会(FASB)的这一定义，会计确认涉及初始确认和再确认两个环节，且确认本身包含计量。在资产、负债的初始确认环节，可能形成暂时性差异的有以下四种情形：(1)初始确认既影响会计收益又影响应税收益。资产、负债初始确认时，如果既影响会汁收益又影响应税收益，一般不会形成暂时性差异。在多数情况下，税法与会计准则对于收入、费用的确认口径和确认时间是一致的。资产初始确认时，相关的收入计入当期应税所得，在未来收回资产账面价值时不再计税，该资产的计税基础等于其账面价值，无暂时性差异；负债初始确认时，相关的费用在当期已经税前扣除，未来清偿该负债时不再允许扣除，该负债的计税基础亦等于其账面价值，也无暂时性差异。即使资产、负债初始确认时相关的会计收入、会计费用与计税收入、计税费用的金额有所不同，也只是永久性差异，而不会形成暂时性差异。(2)初始确认不影响会计收益但影响应税收益。在这种情形下，资产、负债的初始确认必然会形成暂时性差异，如自行研发的无形资产，按照《CAS6――无形资产》的规定，符合条件的开发支出可资本化为无形资产；而新税法规定，开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用可在计算当期应税收益时加计扣除，故未来可税前列支的金额为0，即计税基础为0，该项无形资
产的初始确认金额与其计税基础之间形成一项应纳税暂时性差异。再如预收款方式销售商品，因不符合收入的确认条件，企业在收到客户预付的合同款时将其确认为负债；税法对于收入的确认原则一般与会计准则相同，但在某些情况下，未确认收入的预收款按照税法规定应计入当期应税所得。由于与该项负债相关的经济利益已在取得当期计算缴纳所得税，未来期间按照会计准则规定确认收入时，不再计入应税所得，即未来期间计算应税所得时准予扣除的金额等于其账面价值，故其计税基础为O。该项预收账款的初始确认金额与其计税基础之间形成了一项可抵扣暂时性差异。(3)初始确认影响会计收益但不影响应税收益。与第二种情形相类似，资产、负债的初始确认如影响会计收益但不影响应税收益，也会形成暂时性差异。如应收公司债券的利息，按照《CAS22――金融工具确认与计量》的规定，作为交易性金融资产的分期付息债券，在资产负债表日应确认应收利息，同时确认投资收益；而按照税法规定，债券利息在实际收到时才计人应税收益且不得作任何扣除，故其计税基础为0，该项应收利息的初始确认金额与其计税基础之间形成了一项应纳税暂时差异。再如因对售出商品提供售后服务而确认的预计负债，减少当期的会计收益；税法规定与销售商品相关的支出应于实际发生时税前扣除，故其计税基础为0。该项预计负债在初始确认时形成了一项可抵扣暂时性差异。(4)初始确认对会计收益和应税收益均无影响。通常情况下如果资产、负债的初始确认既不影响会计收益也不影响应税收益，则不会形成暂时性差异。但对于一些特殊的交易或事项，资产、负债的初始确认金额与其计税基础之间仍可能存在差异。如《CAS20――企业合并》规定，对于非同一控制下的企业合并，合并中取得的有关资产、负债应按其在购买日的公允价值计量。如果该项合并符合税法规定的免税合并条件(即合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中，非股权支付额的比例低于20％)，合并企业接受被合并企业全部资产的计税成本，须以被合并企业原账面价值为基础确定。由此可见，由于会计准则和税法对于企业合并的划分标准和处理原则不同，从而造成企业合并中取得的有关资产、负债的初始确认金额与其计税基础的差异，相关的递延所得税资产或递延所得负债应调整购买日应确认的商誉或负商誉。再如《CAS21――租赁》规定，融资租赁中承租人应将租赁开始日租赁资产的公允价值，与最低租赁付款额现值两者之中较低者作为租入资产入账价值；税法规定，融资租入资产应当按照租赁合同或协议约定的付款额及相关交易费用作为其计税基础，从而形成暂时性差异。需要指出的是，《CAS18――所得税》规定，除企业合并以外的交易或事项，如果该项交易或事项发生时既不影响会计收益也不影响应税收益，则相关的暂时性差异不确认为递延所得税负债或递延所得税资产。这主要是由于交易发生时既不影响会计收益又不影响应税收益，确认递延所得税负债或递延所得税资产的直接结果是调整有关资产或负债的初始确认金额，违背历史成本原则，因此，融资租赁中租入资产相关的暂时性差异不得确认为递延所得税负债或递延所得税资产。
(三)资产、负债再确认导致的暂时性差异再确认是在初始确认的基础上，对各项数据进行筛选、浓缩，最终列示住财务报表之中。资产、负债的再确认直接表现为对其初始确认金额的调增或调减。由于所采用的会计政策与税法规定不同，在资产、负债的再确认环节可能形成新的暂时性差异或转回原已确认的暂时性差异。与初始确认类似，资产、负债再确认导致的暂时性差异仍分为四种情形：(1)再确认既影响会计收益又影响应税收益。对于资产的再确认，如果影响损益，通常表现为资产的原账面价值部分或全部转化为费用，如固定资产折旧、无形资产摊销等。资产折旧与摊销本质上属于分摊程序，而非计价程序，相关的会计政策主要涉及折旧和摊销的资产范围、年限以及方法选择等问题。企业可以在会计准则的框架下自行确定折旧和摊销政策，前提是所采用的会计政策能够真实反映出该项资产有关的经济利益的预期实现方式；而税法出于征税目的，对折旧和摊销的税前列支金额做出一些限制性或禁止性规定，如与经营活动无关的固定资产和无形资产，其折旧费用或摊销费用不得税前扣除；固定资产因技术进步等原因，确需加速折旧的，方可缩短折旧年限或者采取加速折旧法。由于企业采用的折旧和摊销政策与税法规定不一致，各期的会计费用与计税费用可能存在差异。当某一期间会计费用大于计税费用时，期末该项资产的账面价值将小于其计税基础，形成可抵扣暂时性差异，反之则会形成应纳税暂时性差异。对于负债的再确认，如果影响损益，通常表现为负债转为收入，如预收账款在商品发出时确认为收入。如果该项预收账款在初始确认形成了暂时性差异，即相关的经济利益在取得当期已计入应税所得，则再确认时相关的会计收入不再作为计税收入，初始确认时形成的暂时性差异得以转回；如果初始确认时未形成暂时性差异，即税法的规定与会计准则的规定一致，则再确认时会计收入与计税收入相同，不涉及暂时性差异。(2)再确认不影响会计收益但影响应税收益。不影响会计收益的资产、负债的再确认，一般表现为资产与负债的内部转换，如资产清偿负债、一项资产或负债转换为另一项资产或负债，通常情况下对应税收益也没有影响。但如果资产、负债在初始确认时存在暂时性差异，则其账面价值的变动将导致暂时性差异的转回，影响应税收益。如应收公司债券的利息，实际收到利息时计人应税收益，即转回初始确认时的应纳税暂时性差异；再如对售出商品提供售后服务而确认的预计负债，实际发生支出时作为计税费用准予税前扣除，即转回初始确认时的可抵扣暂时性差异。(3)再确认影响会计收益但不影响应税收益。从利润表项目看，会计收益而非应税收益的项目主要有：资产减值损失、公允价值变动收益等。在资产的再确认过程中，如果计提了减值准备，如坏账准备、存货跌价准备、固定资产减值准备等，相关资产的账面价值将会减少；按照税法规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应税所得时扣除，未经核定的准备金支出不得扣除。因此，资产一旦计提了减值准备，由于计税基础不变，其账面价值将低于计税基础，从而形成可抵扣暂时性差异。对于交易性金融资产和以公允价值模式计价的投资性房地产，按照会计准则的要求，期末应按公允价值调整其账面价值，同时确认公允价值变动损益。由于公允价值变动损益不计人应税收益，相关资产的计税基础不变，因此，资产按公允价值计价也会导致暂时性差异。(4)再确认对会计收益和应税收益均无影响。资产、负债的再确认既不影响会计收益也不影响应税收益，在这种情形下通常不会涉及时间性差异。但如果资产、负债账面价值的变动计人权益而计税基础不变，也可能形成暂时性差异。如可供出售金融资产在初始确认时按照实际成本入账，账面价值与计税基础相一致，不涉及暂时性差异；资产负债表日，可供出售金融资产按照公允价值计价且公允价值与原账面价值之间的差额计入权益(“资本公积”)，而计税基础仍为取得时的实际成本。该项可供出售金融资产再确认后的账面价值如大于计税基础，则形成应纳税暂时性差异；反之，则形成可抵扣暂时性差异。
(四)特殊项目的暂时性差异一是未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异。某些交易或事项发生时，由于不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按照税法规定能够确定计税基础的，其账面价值0与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。如企业在筹建期间所发生的开办费计入“长期待摊费用”，并于开始正常生产经营时一次性计入当期损益，不体现为资产负债表中的资产；税法规定，企业发生的该类支出在开始正常生产经营活动后的5年内分期摊销，自税前扣除。资产负债表日，该项账面价值为0的资产，由于其计税基础不为0，二者之间的差异也属于暂时性差异。二是可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异。新税法规定：“企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。”同时还规定：“企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额，可以按一定比例实行税额抵免。”对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的，但本质上可抵扣亏损和税款抵减与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能够减少未来期间的应税所得和应纳税额，也视同为可抵扣暂时性差异。
三、暂时性差异与时间性差异、永久性差异的比较分析
一、“模式表格法”处理程序
新准则下，债务法处理的一般程序如下：第一步、确定引起暂时性差异的项目，分别计算各项目的账面价值和计税基础，从而得出应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的期末余额；第二步、根据第一步的两类暂时性差异的余额，确认相应的递延所得税资产和递延所得税负债的期末余额，并由此计算递延所得税资产和负债本期发生额；第三步、将会计利润调整为税法认可的应纳税所得额，结合当期的递延所得税，从而确定利润表中的所得税费用。本方法采纳上述处理程序，不过在主要的运算过程中将运用相关的公式，另外整个过程均用表格列示。
二、“模式表格法”主要计算公式
运用“模式表格法”，在进行数据处理和核算过程中，将运用一些公式，其特点是将核算和判断过程模式化，从而实现简化分析、提高准确率的目的。主要的公式如下：
资产类项目暂时性差异=资产账面价值-资产计税基础 (1)
负债类项目暂时性差异=(-1)×(负债账面价值-负债计税基础) (2)
注意：上面两个公式的减法顺序均为账面价值减去计税基础，但是负债类相减后的差额应乘以(-1)。计算结果若为正数，表示该差异为应纳税暂时性差异；若为负数，表示为可抵扣暂时性差异。
应纳税暂时性差异余额合计=(正的)资产类差异+(正的)负债类差异 (3)
可抵扣暂时性差异余额合计=(负的)资产类差异+(负的)负债类差异 (4)
暂时性差异余额=应纳税暂时性差异余额+可抵扣暂时性差异余额 (5)
暂时性差异增长额=期末暂时性差异余额-期初暂时性差异余额 (6)
递延所得税=递延所得税负债发生额+递延所得税资产发生额 (7)
应纳税所得额=会计利润+纳税调整额=会计利润-暂时性差异增长额 (8)
三、“模式表格法”的运用
[例]A公司所得税业务一直采用债务法核算，所得税税率为33％。2008年年初，A公司“递延所得税负债”账户的贷方余额为99万元(即应纳税暂时性差异的期初余额为99／33％=300万元)，“递延所得税资产”账户的借方余额为27万元(即可抵扣暂时性差异的期初余额为27／33％=90万元)。2008年，A公司所得税有关资料如下：(1)“存货”、“存货跌价准备”的期末余额分别为1680万元和80万元；(2)2006年12月取得的“固定资产”，成本600万元，使用年限为10年，净残值为0。会计采用双倍余额递减法计提折旧，而税法要求用直线法；2008年12月31日，预计可收回金额为364万元；(3)无形资产期末的账面价值为270万元，计税基础为0；(4)当年计提产品保修费用960万元，计入“预计负债”，计税基础为0；以前年度未计提保修费用；(5)2008年当期的利润总额为1164万元，税率和2007年一致，均为33％，假设无永久性差异。要求：计算2008年递延所得税、当期应纳税额、所得税费用，并编制会计分录。
以下通过该例题的讲解介绍“模式表格法”的解题方法和步骤：
首先应确定引起暂时性差异的项目，并计算各项目的暂时性差异金额。
A公司引起暂时性差异的项目有：存货、固定资产、无形资产和预计负债。以固定资产为例：2008年原价为600万元，会计采用双倍余额递减法，两年累计折旧为216万元，因为年末的可收回金额为364万元，为此应计提减值准备20万元，则会计的账面价值为364万元(600-216-20)；而税法要求采用直线法计提折旧，两年累计折旧为120万元，不考虑减值准备，则计税基础为480万元(600-120)。可见，固定资产的账面价值和计税基础存在差异，运用公式1计算：资产类项目暂时性差异=资产账面价值-资产计税基础=364-480=-116万元，因暂时性差异结果为负数，为可抵扣暂时性差异。其他资产和负债也按上述方法计算，结果填列于表1的①～④。
在确定各项目差异额的基础上，计算本期暂时性差异余额及暂时性差异增长额。将两类暂时性差异分别加总，运用公式3计算：应纳税暂时性差异余额=(正的)资产类差异+(正的)负债类差异=270万元；运用公式4计算：可抵扣暂时性差异余额=(负的)资产类差异+(负的)负债类差异=(-80)+(-116)+(-100)=-296万元；则本期暂时性差异余额=应纳税暂时性差异余额+可抵扣暂时性差异余额=270+(-296)=-26万元(公式5)。因为上期末(本期期初)的差异额=210万元，则运用公式6：暂时性差异的增长额=期末暂时性差异余额-期初暂时性差异余额=(-26)-(210)=-236万元。将上述结果全部填列于表1中。
其次根据第一步的两类暂时性差异的余额，确认相关的递延所得税资产和递延所得税负债的期末余额，并由此计算递延所得税资产和负债本期发生额。
将表1求得的“本期应纳税暂时性差异合计数”(270万元)，乘以税率33％，得到本期递延所得税负债的余额=89.1万元，比较上期余额99万元，求出本期递延所得税负债的发生额=89.1-99=-9.9万元。这里应注意：递延所得税负债符号含义同应纳税暂时性差异，即正号表示增加，负号表示减少。则本题中递延所得税负债本期减少了9.9万元，记在借方；同样方法求出本期递延所得税资产的发生额为-67.98万元，递延所得税资产为负号，表示资产增加，记在借方。运用公式7计算：递延所得税：递延所得税负债发生额+递延所得税资产发生额=(-9.9)+(-67.98)=-77.88万元。由此编制递延所得税确认的会计分录：
借：递延所得税资产
679800
递延所得税负债
99000
贷：所得税费用
778800
最后求出当期应纳税额以及利润表中的所得税费用。
由于会计和税法在核算依据和规定上存在差异，造成了利润总额与应纳税所得额的差异，从而使得所得税费用和应纳税额不一致，为此要进行调整核算。首先，将会计的利润总额调整为应纳税所得额。该纳税调整数的确定向来是个难点，涉及大量的分析和判断，然而运用本方法可大大减少环节。运用公式8计算：应纳税所得额=会计利润+纳税调整额=会计利润-暂时性差异增长额=1164+236=1400万元，则当期应纳税额=1400×33％=462万元。其次，确认本期的所得税费用。表3中的“递延所得税”项目金额已由表2求出，为77.88万元。则所得税费用=当期所得税+递延所得税=462+(-77.88)=384.12万元。至此，所得税相关项目均已求出，结果见表3。可以编制当期所得税费用确认的会计分录；或者将上述两个分录合并，编制综合分录。
借：所得税费用
4620000
贷：应交税费――应交所得税
4620000
综合分录如下：
借：所得税费用
3841200
递延所得税资产
679800
递延所得税负债
99000
贷：应交税费――应交所得税
4620000
四、“模式表格法”的拓展
关键词:所得税会计处理;暂时性差异;递延所得税资产;递延所得税负债;资产负债表债务法;自查。
一、所得税会计的成因
所得税会计产生的原因主要是会计收益与应税收益存在的差异所致。会计收益和应税收益是经济领域中两个不同的经济概念,分别遵循不同的原则,规范不同的对象,体现不同的要求。
二、所得税会计核算解析
企业进行所得税核算时一般应遵循五个程序步骤。
(一)确定资产及负债的账面价值
按照相关会计准则规定确定资产负债表中除递延所得税资产和递延所得税负债以外的其他资产和负债项目的账面价值。
(二)确定资产及负债项目的计税基础
按照会计准则中对于资产和负债计税基础的确定方法,以适用的税收法规为基础,确定资产负债表中有关资产、负债项目的计税基础。
资产的计税基础是指企业收回资产账面价值过程中,计算应税所得时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额,即未来不需要缴税的资产价值(未来可税前列支的金额)。
负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应税所得时按照税法规定可予抵扣的金额,用公式表达为:负债的计税基础=成本-以前期间已税前列支的金额,即未来不可以扣税的负债价值。
(三)确定暂时性差异
在确定了资产、负债的计税基础后,接下来就应分别确认其所引起的暂时性差异。暂时性差异,是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。未作为资产和负债确认的项目,按照税法规定可以确定其计税基础的,该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。随着时间的推移,暂时性差异会逐渐转回或消除。按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响,分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异两种。对这两种差异的理解,应始终把握这两种差异均分别针对企业未来期间应纳税所得额的影响,而不是针对企业当期应纳税所得额的影响,这是许多初学者的误区.
1.可抵扣暂时性差异
可抵扣暂时性差异,是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时,将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。由于该差异在未来期间转回时会减少未来期间的应税所得额,相应减少企业未来期间的经济利益流出即应交所得税额,因此,在可抵扣暂时性差异产生的当期,应将其对所得税的影响确认为递延所得税资产。可抵扣暂时性差异通常产生以下两种情况:一是资产的账面价值小于其计税基础;二是负债的账面价值大于其计税基础。
2.应纳税暂时性差异
应纳税暂时性差异,是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时,将导致产生应税金额的暂时性差异。由于该差异在未来期间转回时会增加未来转回期间的应税所得额,相应增加企业未来期间的经济利益流出即应交所得税额,因此,在应纳税暂时性差异产生的当期,应将其对所得税的影响确认为递延所得税负债。应纳税差异通常产生以下两种情况:一是资产的账面价值大于其计税基础;二是负债的账面价值小于其计税基础。
无论资产或负债,均应首先确认其未来可税前列支金额,根据其各自的未来可税前列支金额分别确定各事项到底是属于可抵扣暂时性差异还是应纳税暂时性差异,进而确认递延所得税资产或递延所得税负债。
3.确定未来可税前列支金额
(1)资产的未来可税前列支金额
某资产的计税基础=该资产未来可税前列支的金额=该资产成本-该资产以前期间已税前列支的金额
对于资产而言,产生暂时性差异会出现两种情况,即要么资产账面价值大于计税基础,要么资产账面价值小于计税基础,无论哪种情况,均可用未来可税前列支的金额来判断该暂时性差异在未来期间会导致企业多交税还是少交税,进而确认递延所得税资产或递延所得税负债。
(2)负债的未来可税前列支金额
一般的负债项目,其确认和清偿不影响所得税的计算,如应付账款、短期借款、应付票据、应付职工薪酬、其他应付款等,计税基础即为其账面价值。某些情况下负债的确认可能会影响损益,并影响不同期间的应纳税所得额,使其账面价值与计税基础之间存在差异。账面价值与其计税基础存在差异的负债项目主要有因销售商品、提供售后服务等原因确认的预计负债、预收账款等。
对于负债所引起的暂时性差异,同样也可以从该负债的未来可税前列支金额入手。
对于负债而言,产生暂时性差异会出现两种情况,即要么负债账面价值大于计税基础,要么负债账面价值小于计税基础,无论哪种情况,均可用未来可税前列支的金额来判断该暂时性差异在未来期间会导致企业多交税还是少交税,进而确认递延所得税资产或递延所得税负债。
(四)确定当期应交所得税
当期应交所得税是企业按照税法规定计算的当期应纳税所得额和适用所得税税率计算的应交所得税额。用公式表示为:
当期应交所得税=当期应纳税所得额×适用所得税税率
企业在计算应纳税所得额时,会计处理与税法、行政法规不一致的(俗称永久性差异),应当依照税法、行政法规的规定计算。故企业年末汇算清缴时,应先将这部分“永久性差异”进行调整,然后再分别调整上述的暂时性差异,从而计算出当期应纳税所得额与当期应交所得税额。
(五)确定利润表中的所得税费用
企业在计算当期所得税费用(即当期应交所得税)以及递延所得税费用的基础上,应将两者之和(或差)(指所得税费用转入本年利润的净额),确认为利润表的“所得税费用”项目的金额,用公式表示:
所得税费用=当期所得税费用+递延所得税费用-递延所得税收益
以上公式计算结果如为负数,则为所得税收益,在利润表中,所得税收益应在“所得税费用”项目以“-”号列示。
三、所得税会计实务中的建议
税法对虚报亏损的行为有明确的处理规定,但对应调减而不调减而多报所得税的行为视之为权益放弃。因此,纳税人应当针对这些跨年度的纳税调整项目专门设置税收台帐,为以后年度进行纳税调减打好基础。
参考文献:
[1] 财政部《企业会计准则第18号——所得税(2006)》
[2] 2011年度注册会计师全国统一考试《会计》辅导教材 中国注册会计师协会编. 经济科学出版社,2011
第一，船舶企业会计人员相关知识的缺乏影响准则术语掌握。
一是正确理解准则必须了解国内外所得税准则发展历程。国外所得税会计准则发展历程。国际会计准则委员会1989年《所得税会计征求意见稿》(E33)，建议采用损益表债务法。1994年再次颁布《所得税会计征求意见稿》(FA9)，禁止采用递延法，要求采用资产负债表债务法。1996年正式所得税会计准则。1986年美国会计准则委员会(APB)《所得税会计征求意见稿》，1992年10月最终完成109号公告，债务法取代递延法。国内所得税会计准则发展历程。1994年财政部《企业所得税会计处理暂行规定》，规定产生永久性差异和时间性差异，分别采用应付税款法和纳税影响会计法进行处理，其中递延法和债务法任意选用。1995年《企业会计准则――所得税(征求意见稿)》。涉及暂时性差异不多，并受到税法严格控制。2006年2月《企业会计准则18号――所得税》，统一采用资产负债表债务法。了解所得税会计准则发展历程，正确认识所得税准则发展趋势，才能更好贯彻新准则精神。
二是准确操作准则必须掌握所得税相关术语内涵。所得税会计是研究如何处理按照会计准则计算的税前会计利润与按照税法计算的应税所得额之间差异的会计理论和方法。所得税会计处理方法分为应付税款法和纳税影响会计法。纳税影响会计法又分为债务法和递延法；债务法进一步分为损益表债务法和资产负债表债务法。资产负债表债务法较为完全地体现了资产负债观，在所得税会计核算方面贯彻了资产、负债的界定。准则引入相关术语，资产计税基础、负债计税基础、应纳税暂时性差异、可抵扣暂时性差异等。船舶企业部分会计人员缺乏相关知识，理解术语困难。但应注意的是：暂时性差异计算涉及资产负债表中列示的项目，损益表中列示的项目不能作为暂时性差异确定依据；资产计税基础核心是未来期间可税前抵扣数，“未来”作为关键词，是确认资产计税基础前提条件。同时资产计税基础与负债计税基础计算方法不同；应纳税暂时性差异与递延所得税负债，可抵扣暂时性差异与递延所得税资产是一一对应关系，不能出现交叉对应情况；时间性差异一定是暂时性差异，但暂时性差异并不都是时间性差异，如亏损弥补造成的暂时性差异。
第二，递延所得税计算程序及相关信息披露方法理解不透彻。
一是涉及会计准则和所得税法的比较。将会计准则确认的资产负债表中资产、负债项目，逐一与按税法确认的金额进行比较，即账面价值与计税基础比较，差额为暂时性差异。值得注意的是：此处账面价值是不含折旧、减值等的净值；资产账面价值小于计税基础为可抵扣暂时性差异，大于为应纳税暂时性差异；负债账面价值小于计税基础为应纳税暂时性差异，大于为可抵扣暂时性差异。同时资产和负债计税基础计算公式不同。
二是涉及与期初递延所得税余额的比较。根据应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，确认递延所得税负债和递延所得税资产，将其与期初递延所得税负债和期初递延所得税资产进行比较，差额决定本期应确认或转回金额。该数据信息直接影响资产负债表中递延所得税负债项目和递延所得税资产项目披露，属于非流动负债和非流动资产。
三是涉及递延所得税负债和资产的比较。本期确认或转回的递延所得税负债与递延所得税资产进行比较，其数据信息直接影响损益表中所得税费用项目披露。损益表中所得税费用项目信息不只来源于此，该数据信息只是损益表中所得税费用项目中的递延部分，同时还将考虑本期所得税费用影响，才能完整披露。任何相关顺序的颠倒和遗漏，都将会造成生成信息的错误。
第三，所得税准则部分规定在实际操作中存在的问题。
新准则中所得税会计准则统一采用资产负债表债务法。该方法注重暂时性差异，可直接计算递延所得税负债和递延所得税资产余额，反映其对未来的影响。但具体操作也有缺陷，如固定资产产生暂时性差异因素有折旧时间不同、折旧年限不同和折旧方法不同等。在资产负债表日依照不同因素对企业固定资产进行暂时性差异计算，工作量非常大，此外还有其他各类资产和负债需要计算。船舶企业无论是在首次所得税会计准则执行日，还是在每个资产负债表日，都不可能对固定资产进行逐一确认，披露信息也有待考虑。同时也给一些企业有选择披露信息，操纵所得税费用和利润提供机会，该现象在其他行业也同样存在。
第四，船舶企业对所得税会计特殊业务处理不规范。
一是非时间因素暂时性差异特殊业务处理。资产负债表债务法下，如果是非时间因素的暂时性差异，相关项目在同一或不同期间直接计人所有者权益，当期所得税和递延所得税也计入所有者权益，而不在损益表中反映。如企业持有可出售金融资产，期末确认公允价值变动损益计人资本公积；确认应纳税暂时性差异的所得税影响，也计入资本公积，不构成损益表中递延所得税费用内容。此外，错误列示造成披露信息不准确。
二是不确认递延所得税负债和资产特殊业务处理。免税合并中商誉的递延所得税特殊业务处理。非同一控制企业合并中，企业合并成本大于合并取得的被购买方可辨认净资产公允价值，按照会计准则确认商誉。如符合税法免税合并条件，不确认与商誉相关的递延所得税影响。企业合并外其他不确认特殊业务处理。交易或事项发生既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额的情况；与子公司、联营企业、合营企业投资相关，同时满足以下两个条件，即投资企业能够控制暂时性差异转回时间，该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回的情况，不确认递延所得税负债和递延所得税资产。
三是资产负债表中未体现项目的暂时性差异处理。未确认为资产负债表中项目的暂时性差异处理。某些交易或事项发生，不符合资产、负债确认条件，未体现为资产负债表中资产或负债项目，但按税法规定能够确定计税基础，应确认暂时性差异。如企业开始正常生产经营活动前发生的筹建费用，发生时计人当期损益，不体现为资产项目；税法规定作为长期待摊费用，自支出发生月份次月起分期摊销，年限不得低于3年即属此情况。可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异。按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，能减少未来期间应纳税所得额，会计处理视同可抵扣暂时性差异处理。
第五，船舶企业所得税准则实施中的问题及建议。
一是船舶企业建立递延所得税会计处理备查登记簿。企业应建立递延所得税负债和资产处理情况登记簿。递延所得税处理受暂时性差异转回时间影响，部分资本
性资产如固定资产、无形资产及其他长期资产，其暂时性差异可能在10年，甚至20年的时间里才能转回。时间跨度大，期间各种情况都可能变化，人动在所难免，详细登记递延所得税发生时间、产生差异原因、余额、预计转销期限，已转销数额等各种具体事项登记簿，有助于各个时期会计人员连续处理相关所得税业务，保证会计信息资料一贯性。
二是宏观政策制定应考虑会计报告披露数据局限性。国家政府部门在制定财政政策和货币政策时，应滤筛部分企业没有完全实施38个会计准则对会计报告数据的影响；有的企业同一个会计准则只是部分业务按新准则实施，部分业务因各种情况仍用旧办法处理。建议对上市公司会计报告数据至少在3年时间内，国有大中型企业至少在5年时间内考虑该种影响；民营企业和小型企业适当延长。否则制定的经济政策可能与实际经济发展情况不符。
三是注重船舶企业会计人员学习能力培养与监督。在财政部每年举行的会计职称考试中可以适当增加一些理论知识题，促进会计人员不断学习新知识，提高企业会计人员理论修养，保证对新准则顺利掌握和理解的基础上，正确进行日常会计核算，编制财务报告，提高会计信息相关性及准确性。同时引导和鼓励会计人员在业余时间钻研和学习，实现知识适时更新。
四是增强船舶企业新会计准则培训工作针对性。对船舶企业会计人员新会计准则培训，要有的放失，不能只注重形式上培训的次数。讲解和培训中要对旧的所得税会计处理与新所得税会计准则处理进行比较，重点培训变化部分，注意操作的衔接。同时对新增的一些概念和处理方法进行深入的解释和学习，加强对会计人员实际操作的指导和帮助。也谈船舶企业所得税会计实施
张福至
2008年1月1日中国船舶重工集团下属企业实施新会计准则。船舶企业实施所得税会计准则存在一些问题，直接影响船舶企业披露会计信息的相关性、准确性和一贯性。
第一，船舶企业会计人员相关知识的缺乏影响准则术语掌握。
一是正确理解准则必须了解国内外所得税准则发展历程。国外所得税会计准则发展历程。国际会计准则委员会1989年《所得税会计征求意见稿》(E33)，建议采用损益表债务法。1994年再次颁布《所得税会计征求意见稿》(FA9)，禁止采用递延法，要求采用资产负债表债务法。1996年正式所得税会计准则。1986年美国会计准则委员会(APB)《所得税会计征求意见稿》，1992年10月最终完成109号公告，债务法取代递延法。国内所得税会计准则发展历程。1994年财政部《企业所得税会计处理暂行规定》，规定产生永久性差异和时间性差异，分别采用应付税款法和纳税影响会计法进行处理，其中递延法和债务法任意选用。1995年《企业会计准则――所得税(征求意见稿)》。涉及暂时性差异不多，并受到税法严格控制。2006年2月《企业会计准则18号――所得税》，统一采用资产负债表债务法。了解所得税会计准则发展历程，正确认识所得税准则发展趋势，才能更好贯彻新准则精神。
二是准确操作准则必须掌握所得税相关术语内涵。所得税会计是研究如何处理按照会计准则计算的税前会计利润与按照税法计算的应税所得额之间差异的会计理论和方法。所得税会计处理方法分为应付税款法和纳税影响会计法。纳税影响会计法又分为债务法和递延法；债务法进一步分为损益表债务法和资产负债表债务法。资产负债表债务法较为完全地体现了资产负债观，在所得税会计核算方面贯彻了资产、负债的界定。准则引入相关术语，资产计税基础、负债计税基础、应纳税暂时性差异、可抵扣暂时性差异等。船舶企业部分会计人员缺乏相关知识，理解术语困难。但应注意的是：暂时性差异计算涉及资产负债表中列示的项目，损益表中列示的项目不能作为暂时性差异确定依据；资产计税基础核心是未来期间可税前抵扣数，“未来”作为关键词，是确认资产计税基础前提条件。同时资产计税基础与负债计税基础计算方法不同；应纳税暂时性差异与递延所得税负债，可抵扣暂时性差异与递延所得税资产是一一对应关系，不能出现交叉对应情况；时间性差异一定是暂时性差异，但暂时性差异并不都是时间性差异，如亏损弥补造成的暂时性差异。
第二，递延所得税计算程序及相关信息披露方法理解不透彻。
一是涉及会计准则和所得税法的比较。将会计准则确认的资产负债表中资产、负债项目，逐一与按税法确认的金额进行比较，即账面价值与计税基础比较，差额为暂时性差异。值得注意的是：此处账面价值是不含折旧、减值等的净值；资产账面价值小于计税基础为可抵扣暂时性差异，大于为应纳税暂时性差异；负债账面价值小于计税基础为应纳税暂时性差异，大于为可抵扣暂时性差异。同时资产和负债计税基础计算公式不同。
二是涉及与期初递延所得税余额的比较。根据应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，确认递延所得税负债和递延所得税资产，将其与期初递延所得税负债和期初递延所得税资产进行比较，差额决定本期应确认或转回金额。该数据信息直接影响资产负债表中递延所得税负债项目和递延所得税资产项目披露，属于非流动负债和非流动资产。
三是涉及递延所得税负债和资产的比较。本期确认或转回的递延所得税负债与递延所得税资产进行比较，其数据信息直接影响损益表中所得税费用项目披露。损益表中所得税费用项目信息不只来源于此，该数据信息只是损益表中所得税费用项目中的递延部分，同时还将考虑本期所得税费用影响，才能完整披露。任何相关顺序的颠倒和遗漏，都将会造成生成信息的错误。
第三，所得税准则部分规定在实际操作中存在的问题。
新准则中所得税会计准则统一采用资产负债表债务法。该方法注重暂时性差异，可直接计算递延所得税负债和递延所得税资产余额，反映其对未来的影响。但具体操作也有缺陷，如固定资产产生暂时性差异因素有折旧时间不同、折旧年限不同和折旧方法不同等。在资产负债表日依照不同因素对企业固定资产进行暂时性差异计算，工作量非常大，此外还有其他各类资产和负债需要计算。船舶企业无论是在首次所得税会计准则执行日，还是在每个资产负债表日，都不可能对固定资产进行逐一确认，披露信息也有待考虑。同时也给一些企业有选择披露信息，操纵所得税费用和利润提供机会，该现象在其他行业也同样存在。
第四，船舶企业对所得税会计特殊业务处理不规范。
一是非时间因素暂时性差异特殊业务处理。资产负债表债务法下，如果是非时间因素的暂时性差异，相关项目在同一或不同期间直接计人所有者权益，当期所得税和递延所得税也计入所有者权益，而不在损益表中反映。如企业持有可出售金融资产，期末确认公允价值变动损益计人资本
公积；确认应纳税暂时性差异的所得税影响，也计入资本公积，不构成损益表中递延所得税费用内容。此外，错误列示造成披露信息不准确。
二是不确认递延所得税负债和资产特殊业务处理。免税合并中商誉的递延所得税特殊业务处理。非同一控制企业合并中，企业合并成本大于合并取得的被购买方可辨认净资产公允价值，按照会计准则确认商誉。如符合税法免税合并条件，不确认与商誉相关的递延所得税影响。企业合并外其他不确认特殊业务处理。交易或事项发生既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额的情况；与子公司、联营企业、合营企业投资相关，同时满足以下两个条件，即投资企业能够控制暂时性差异转回时间，该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回的情况，不确认递延所得税负债和递延所得税资产。
三是资产负债表中未体现项目的暂时性差异处理。未确认为资产负债表中项目的暂时性差异处理。某些交易或事项发生，不符合资产、负债确认条件，未体现为资产负债表中资产或负债项目，但按税法规定能够确定计税基础，应确认暂时性差异。如企业开始正常生产经营活动前发生的筹建费用，发生时计人当期损益，不体现为资产项目；税法规定作为长期待摊费用，自支出发生月份次月起分期摊销，年限不得低于3年即属此情况。可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异。按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，能减少未来期间应纳税所得额，会计处理视同可抵扣暂时性差异处理。
第五，船舶企业所得税准则实施中的问题及建议。
一是船舶企业建立递延所得税会计处理备查登记簿。企业应建立递延所得税负债和资产处理情况登记簿。递延所得税处理受暂时性差异转回时间影响，部分资本性资产如固定资产、无形资产及其他长期资产，其暂时性差异可能在10年，甚至20年的时间里才能转回。时间跨度大，期间各种情况都可能变化，人动在所难免，详细登记递延所得税发生时间、产生差异原因、余额、预计转销期限，已转销数额等各种具体事项登记簿，有助于各个时期会计人员连续处理相关所得税业务，保证会计信息资料一贯性。
二是宏观政策制定应考虑会计报告披露数据局限性。国家政府部门在制定财政政策和货币政策时，应滤筛部分企业没有完全实施38个会计准则对会计报告数据的影响；有的企业同一个会计准则只是部分业务按新准则实施，部分业务因各种情况仍用旧办法处理。建议对上市公司会计报告数据至少在3年时间内，国有大中型企业至少在5年时间内考虑该种影响；民营企业和小型企业适当延长。否则制定的经济政策可能与实际经济发展情况不符。
时间性差异是指税法与会计制度在确定收益、费用或损失时的时间不同而产生的税前会计利润与应纳税所得额的差异。暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础的差额; 未作为资产或负债确认的项目, 按照税法规定可以确定其计税基础的, 该计税基础与账面价值之间的差额也属于暂时性差异。时间性差异与暂时性差异的区别体现在以下几点:( 1) 是所得税会计中不同方法的出发点。时间性差异是纳税影响会计法中利润表债务法处理会计问题的出发点, 即所有差异与利润表项目有关, 与收入及费用的确认相关。暂时性差异则是纳税影响会计法中资产负债表债务法处理会计问题的出发点, 即所有差异均与资产及负债的确认有关。( 2) 两种差异形成不同。时间性差异以利润表中的收入和费用为着眼点, 逐一确定收入和费用项目在会计和税法上的时间差异, 是应税利润与会计利润间的差额, 在一个或一定期间内形成, 并可在随后的一个或几个期间内转回。暂时性差异是从资产负债表角度定义收益, 是一项资产或负债的税基与资产负债的账面金额之间的差额。处理时要注意确认资产负债的税基与账面价值之间的差异。与利润表债务法不同, 资产负债表债务法下的暂时性差异反映的是累积差额, 而非当期差额。( 3)形成递延税项概念有差异。时间性差异与适用税率相乘所得到的递延税项称为递延税款资产与递延税款负债。由于时间性差异所反映的是收入和费用与税法确认时间不一致的内容, 其递延税款资产与负债反映的是影响收入、费用的差异部分, 并非真正意义上的资产与负债。而暂时性差异对全部暂时性差异确认, 也称为递延所得税资产、递延所得税负债, 其中的差异不仅包括与收入、费用对应的资产, 负债的暂时性差异, 还包括其他原因所形成的资产, 以及负债账面价值与税基不一致的暂时性差异额, 因而暂时性差异中的递延所得税资产、负债更加符合资产、负债的定义。但时间性差异与暂时性差异之间也有联系。暂时性差异包含时间性差异。1996 年国际会计准则中指出, 当收益或费用包括在一个期间的会计利润中但却包括在另外期间的应税利润中, 有些暂时性差异也将产生。这种暂时性差异通常称为时间性差异。盖地也提出会计制度与税法的差异可分为时间性差异与暂时性差异。由于实务中我国大多采用应付税款法, 也只有对报表的审计中, 对所得税的计算调整涉及时间性差异, 但真正深入地逐项分析时间性差异也多停留在理论讨论中, 暂时性差异的逐项分析很少, 这与新准则所要求的资产负债表债务法的应用有一定距离。
二、时间性差异汇总
时间性差异按收入、费用计入应税所得和会计收益的时间先后, 可分为四类:( 1) 先在财务报表上确认, 后列入应税所得的收入;( 2) 先列入应税所得, 后在财务报表上确认的费用或损失;( 3)先列入应税所得, 后在财务报表上确认的收入或利得;( 4) 先在财务报表上确认, 后列入应税所得的费用或损失。根据我国会计与税法相关规定, 具体时间性差异主要有: 固定资产折旧方法不同或方法相同, 但折旧年限不同造成的差异; 各种资产减值准备; 预提产品质量保证金; 长期股权投资权益法下的投资收益; 坏账准备; 股权投资差额摊销; 提前收到租金; 开办费等。这些时间性差异的形成各有特点, 问题的复杂程度也有差异, 时间性差异强调初次形成时的类别与时间性差异的转回时间, 由于它们与计算利润有关, 因而都涉及损益类会计科目。具体如表1 所示。
三、时间性差异与部分暂时性差异的对应
尽管时间性差异是暂时性差异的一种, 但被称作时间性差异时它的出发点关注的就是利润, 说它是暂时性差异的一种, 是从所形成的差异的角度而言。而资产负债表债务法出发点是资产与债务, 从会计理论上来讲, 资产获取后使用中要转化为费用, 资产的减值会对资产账面价值的计量产生影响; 而有些早期负债的偿还在后期则会逐步形成收入。因此, 尽管时间性差异所反映的会计科目为费用类科目, 但往往对应的是资产; 会计科目为收入类的,前期有时对应的是负债。在分析差异时, 就可以转化为资产负债项目逐一分析。如表2 所示。
[例]2008 年12 月15 日, 甲企业购入一台价值80000 元不需要安装的设备。该设备预计使用期限为4 年, 会计上采用直线法计提折旧, 无残值。假定税法规定应采用年数总和法计提折旧, 也无残值。甲企业每年的利润总额均为l00000 元, 无其他纳税调整项目,所得税税率为30%。
利润表债务法和资产负债表债务法下的分析项目分别如表3和表4 所示。
在计算时间性差异时, 比较费用在每期会计制度条件下与税法条件下的大小, 将产生差异额在会计利润基础上进行调整。差异额确认为应纳税与可抵减时间性差异则可以从对会计利润与应税利润的影响上来判断。
当会计利润> 应税利润时, 为应纳税时间性差异, 应纳税时间性差异×税率= 递延税款负债; 当会计利润< 应税利润时, 为可抵减时间性差异, 可抵减时间性差异×税率= 递延税款资产。注意递延税款资产与负债是由于会计利润与应税利润差异而产生的。本例中, 递延税款第1 年到第4 年分别为3600、1200、- 1200、- 3600。转回时间为会计利润与应税利润差异方向变动时点, 或折旧费用的计算在会计制度与税法规定差异方向发生变动时点, 即第3 年。在资产负债表下, 始终围绕固定资产这一资产项目, 要比较资产每期账面价值与计税基础之间的差异。当账面价值> 计税基础时, 为应纳税暂时性差异, 应纳税暂时性差异×税率= 递延税款负债; 当账面价值< 计税基础时, 为可抵扣暂时性差异, 可抵扣暂时性差异×税率= 递延税款资产。注意递延税款资产与负债是由于账面价值与计税基础差异而产生的。递延税款第1 年到第4 年分别为3600、1200、- 1200、- 3600, 上例中, 结果恰巧与上面相同, 但实际计算过程不同, 计价基础在不同资产、费用判断上也不同, 所以, 一般情况下结果应不相同。
上例中, 当期递延税款负债= 期末( 下期) 应纳税时间性差异×税率- 期初( 上期) 应纳税暂时性差异×税率。之所以是期末减期初, 是因为固定资产账面价值与计税基础差额每期均为总数,而计算递延税款时求的是当期数。
由于影响固定资产账面价值的因素有折旧计算方法、固定资产使用年限以及减值准备, 因此, 在考虑时间性差异与暂时性差异时情况会更复杂一些。前两种情况可能产生应纳税时间性差异与可抵减时间性差异, 若存在第3 种情况, 单独考虑时一般为可抵减时间性差异, 但结合前者与折旧年限的变化, 则不一定是可抵减时间性差异, 有可能产生转回的应纳税时间性差异。在采用资产负债表债务法下, 这几个因素都将影响账面价值, 前两个为影响计税基础的因素, 结果也会产生应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异, 但对暂时性差异来讲, 不必关注差异的转回问题。
参考文献:
[ 1] 财政部:《企业会计准则》( 2006 ) , 经济科学出版社2006年版。