时间：2022-06-04 12:06:45
一、事务所审计质量对上市公司融资成本影响的分析
企业融资的方式包括两种，一种是股权融资，另一种是债权融资，也可以称为债务融资。股权融资是指企业股东同意出让部分企业所有权，并通过企业增资的方式引进新股东的融资方式。股权融资所获得的资金，企业无须还本付息，但新股东将与老股东同样分享企业的赢利和增长。债券融资是指企业通过向个人或者机构投资者出售债券、票据等方式筹集营运资金或资本开支。个人或者机构投资者借出资金，成为公司的债权人，并且获得该公司还本付息的承诺。融资成本是指融资过程中发生的各种费用。融资费用是企业在资金筹资过程中发生的各种费用；资金使用费是指企业因使用资金而向其提供者支付的报酬，如股票融资向股东支付股息、红利，发行债券和借款支付的利息，借用资产支付的租金等等。股权融资成本的研究方法，一般有资本资产定价模型、股利折现模型、股利增长模型等。股利增长模型是基于一固定的股利增长率，并不十分符合实际，现阶段应用也比较少。股利折现模型虽然考虑了资金的时间价值，在一定的范围内具有相应的合理性。但是，多数研究者利用此模型计算出的股权融资成本，明显低于银行贷款利率，有时甚至低于银行存款利率，这样的计算结果显然不符合常理。而资本资产定价模型，为经典的计算模型，相比来看简单易懂、操作方便，数据获取较容易一些，在整个估算过程中所涉及的主观因素影响较小，客观性较强，测算结果的可比性相对较好。因此，本文采用资本资产定价模型来估计股权融资成本。资本资产定价理论是探讨资产风险与资产收益的关系，是现代金融市场价格理论的基础并且具有一系列的严格基础假设。它集合了资产的预期收益率、无风险收益率即选取选择国债的收益率以及所有股票或者所有债权的平均收益率等变量，整理出的较为全面的研究模型。资本资产定价模型认为，投资者面临两种风险，即系统性风险和非系统性风险，而现资的组合理论指出，非系统风险可以采用分散投资的方法来消除。就是因为投资者面临着系统风险和非系统风险，投资者所要求的报酬就包括无风险报酬和风险溢价，股权融资成本则为无风险报酬率与其股票的风险溢价率之和。国内关于事务所审计质量在债务市场作用的研究较少，并且目前仅有的研究也没有一致性的定论，本文采用利息费用占比这一指标来衡量公司债务融资成本。利息费用占比，即利息支出占公司总负债的比例，利息费用占总负债的比例越高，说明债务融资成本也就越高，相反就越低。由于西方的经济起步较早，因此西方对于市场的经济学研究也就比较早，同时西方的研究学者对审计质量与审计师声誉的研究过程也较为全面，在这一过程中，出现了两类经典理论:“声誉机制”理论（DeAngelo，1981）与“深口袋”理论（Dye，1993）。DeAngelo（1981）认为，当客户公司决定聘请审计师时，由于不同的客户公司。
二、事务所审计质量对上市公司融资成本影响的实
有了不同的市场竞争优势，而事务所的每次审计都能够增加其对客户公司的了解及业务熟悉度，从而能够为其自身带来专有优势，但同时审计师也随着熟悉的加深而面临丧失独立性的问题。DeAngelo认为这一问题可以依靠审计师声誉(审计师规模)使事务所独立于客户公司从而得到解决。因为，如果享有市场声誉的大型事务所，为其自某一客户公司牺牲了审计的独立性，其行为又恰恰被市场参与者观察到，那么该事务所相比于小型事务所来说，由于自自身处于大型事务在客户公司资产专用性投资更高的现状中，从而面临着更大的、其他的潜在准租金的损失。最终DeAngelo得出结论：会计师事务所规模越大即越有市场声誉，则越能够持审计独立性，并具有更为准确的审计报告动机。与“声誉机制”理论相对应的另一个著名理论是“深口袋”理论，Dye（1993）提出该理论认为，维持高质量审计可以减少法律诉讼，审计师规模越大，越有市场声誉，越有可能遭遇法律诉讼，因此得出与DeAngelo相似的推论依据，会计师事务所规模越大、越有市场声誉，保持审计的独立性和准确的审计报告的动机越强烈。审计质量是指审计工作过程及其结果的优劣程度。广义的审计质量是指审计工作的总体质量，包括管理工作和业务工作；狭义的审计质量是指审计业务工作即审计项目质量，包括选项、立项、准备、实施、报告、归档等一系列环节的工作效果和实现审计目标的程度。到目前为止，西方学者大部分关于审计质量与审计师声誉的结论均支持两者存在正相关，并认为国际四大确实代表了高质量审计服务。而对于我国的事务所审计情况而言，国内研究学者认为，国内优秀的审计师集中于国内“十大”所中，并且排名前十位的事务所具有相对较大的规模，因此认为国内“十大”所代表了较高质量的审计。综上所述，本文选择国内“十大”所为高质量的审计的替代指标，并且将数据控制在标准无保留审计意见的基础之上，以避免干扰。对于股权融资成本的样本选取2009到2010年的深沪股票，剔除奇异值和缺失数据后，保留了88个数据样本，并采用几何平均法进行计算而得出，其中大所审计21个观测量，非大所审计67个观测量，配比较为均衡。债务融资成本的样本选取2010—2012年深沪股票，并选择其剔除数据缺失值和奇异数据后的3年里5个时间点即1月、3月、6月、9月、12月的共131个观测量进行计算，其中包括大所审计46个观测量，非大所审计85个观测量，做到均衡的配比。本文对于股权融资成本和债务融资成本的数据均来源于国泰安数据库和新浪资讯。本文将排在前十位的国内事务所定义为高质量事务所，在spss分析工具中取值为1，非前十位所取值为0，为了排除其他审计因素干扰，数据选择中，均选择被出具标准无保留意见的公司数据。Myers和Majluf（1984）指出，在由于信息不对称的制约，对外融资成本较高，借鉴“声誉机制”理论和“深口袋”理论的结论，会计师事务所规模越大，则越能够持审计独立性，并具有更为准确的审计报告动机，而我们普遍认为，较高质量的审计报告能够降低市场信息的不对称性，增强投资信息，这可以帮助市场参与者获得准确的高质量的信息，从而降低投资风险，最终影响融资成本，即审计质量先通过影响信息的对称性，从而信息情况影响了公司的融资成本。因此，本文提出如下研究假设：假设1：上市公司股权融资成本与审计质量为负相关关系。假设2：上市公司债务融资成本与审计质量为负相关关系。将名次排在前十位的国内事务所即高质量事务所与非高质量事务所的股权融资成本与债务融资成本均值分别进行对比。高质量事务所对应的股权融资成本均值为0.090808421，而非高质量事务所对应的股权融资成本均值为0.100546377。可以看出，高质量的事务所可以降低股权融资成本，即上市公司股权融资成本与审计质量为负相关关系。同样，高质量事务所对应的债务融资成本均值为0.000196936，非高质量事务所对应的债务融资成本均值为0.002283012。高质量的事务所同样可以降低债务融资成本，即上市公司债务融资成本与审计质量为负相关关系。通过均值初步分析，得出的结论同假设1和假设2相吻合。第一步，运用spss分析工具进行独立样本T检验，考察大所审计和非大所审计对股权融资成本影响的方差显著性差异，得到高质量事务所与非高质量所对股权融资成本的影响的两组数据，分析结果如下所示：独立样本T检验中，显著性概率为0.705，大于5%，意思为在95%的概率下接受两者方差相等的原假设；方差相等时的T检验的结。
证分析果，T统计量的概率为0.015，在95%的概率下，小于显著性水平0.05，因此拒绝T检验的认为两者的均值想等的原假设，也就是说，由大所审计的上市公司的债务融资成本同非大所审计的上市公司的债务融资成本的平均值存在显著差异。此外从样本的均值差的95%置信区间看，区间不跨0，这也说明两个成本间的平均值具有显著差异。第二步，对审计质量和股权融资成本进行相关性分析。由spss分析工具的相关性检验可以看出，股权融资成本与审计质量的相关系数矩阵为-0.254，即股权融资成本与审计质量呈现出负相关关系，并且相关系数为0的假设成立的概率为0.017，0.017小于显著性水平0.05，因此拒绝原定认为两者不相关的假设，即认为在5%的显著性检验上认为两个变量是负相关的。第一步，我们依然采用spss分析工具做独立样本T检验，考察是否大所对债务融资成本即利息费用占比的影响，观察是否具有显著性差异，得到高质量事务所与非高质量所对债务融资成本的影响的两组数据，结果如下：独立样本T检验中，显著性概率为0.000，小于5%，意思为在95%的概率下拒绝方差相等的原假设，可以认为由大所审计的上市公司的债务融资成本，和非大所审计的上市公司的债务融资成本的方差存在显著差异；接着看方差不相等时的T检验的结果，T统计量的概率为0.000，小于显著性水平0.05，拒绝T检验的认为两者的均值想等的原假设，也就是说，由大所审计的上市公司的债务融资成本同非大所审计的上市公司的债务融资成本的平均值存在显著的差异。此外，从样本的均值差的95%置信区间看，区间并不跨0，这也说明两个成本间的平均值存在显著的差异。第二步，将对债务融资成本和审计质量进行相关性分析，分析结果：由spss分析工具的相关性检验可以看出，债务融资成本与审计质量的相关系数矩阵为-0.409，即债务融资成本与审计质量呈现出较强的负相关关系，并且相关系数为0的假设成立的概率为0.000，0.000小于显著性水平0.05，因此拒绝原定认为两者不相关的假设，即认为在5%的显著性检验上认为两个变量是负相关的。以上的研究证实了假设1和假设2，即审计质量与股权融资成本、债务融资成本具有负相关关系，即审计质量越高，股权融资成本和债务融资成本更低。较高的审计质量能够降低市场信息的不对称性，从而帮助市场参与者获得准确的高质量的信息，进一步降低投资风险，最终影响融资成本。即审计质量先是通过影响信息的对称性，从而信息情况影响了公司的融资成本。因此，如果企业想要降低本公司的融资成本，聘用高质量的事务所，可以提高信息披露水平，增强信息使用者对公司的信心，对于公司的融资可以起到一定的作用，进而利于企业积累资金，开拓市场，较快发展。本文在选取股权融资成本的数据上，选用了2009—2010年的深沪地区的股票，但在随后为了证实时间序列上合理性，本文将研究推广到了2011年和2012年，这几年都通过了5%显著性检验，得到与本文同样地结论。但是本文在数据选择的地区上具有一定的局限性，同时，在研究方法上选择相对简单，可在日后的研究中可进一步完善。
作者:刘志伟单位:山东农业大学
（一）审计报告质量不是最理想
导致审计报告质量不理想的客观原因是审计人员力量不足，没有建立审计质量检查制度。一个审计项目完成之后，将审计材料进行归档，就意味着审计工作的结束，但审计效果如何，并没有人去追究。人是有惰性的，做得好与不好一个样，很少有人会积极做好它，或者说做好的积极性是不会很高的。正如现在很多单位评先进，单位把先进的指标按人头分到下面部门，于是人数少的小部门就开始了轮流享受先进，其实这个时候已经失去评比先进的意义；从而出现了审前调查流于形式，审计方案没有突出项目特点；以为自己对财务熟悉，凭经验办事，审计过程中没有按照内部审计准则规定的要求实施必要审计程序，最后的结果就是审计报告质量不高，少有精品。
（二）审计整改意见落实不到位
审计整改意见落实不到位的原因主要是内审的地位没有达到最理想状态，内审机构独立性还存在问题。尽管，《浙江省高校党政主要领导干部经济责任审计操作规程（试行）》的评价指标体系中“操作行为规范化”中明确规定了内审监督制度占15%，其中内审机构建立占50%，内审机构不独立的在该项中只能评为中。内审机构只要独立不管其他项如何，该项至少可获得良。但是，目前还有部分高校审计机构和纪检监察部门合署办公，有利的一面似乎是提高工作效率，但对于充分发挥审计的职能还是有一定影响的。因为审计部门提出审计整改意见之后，需要有一个独立的纪检监察部门来协助，督促审计整改意见落实效果。
二、提高高校内部审计质量的建议
要提升高校内部审计质量，领导重视是前提，建章立制要先行，规范程序是关键，成果运用是目的。纵向来看，实行责任制，层层抓落实；从项目来看，自始至终，全过程规范程序；最后要建立质量评价体系，加强考核。
（一）从上到下，建立责任制，层层落实审计质量
《审计署“十二五”审计工作发展规划》明确提出：“探索建立审计质量岗位责任追究制度。明确审计质量岗位责任，严格责任追究，开展审计项目全过程质量控制，进一步规范审计行为，防范审计风险。”因此，要提高内部审计质量，一定要层层建立责任制，领导高度重视，层层抓落实；环环紧扣，全过程控制，责任到人。首先，建立领导责任制。学校领导要高度重视，注重顶层设计，增强审计质量意识。对于一个单位的审计工作而言，领导重视是前提。领导责任主要有三个方面：
第一，内部审计工作的领导体制和组织机构设置，应当与审计的权威性一致，由行政主要领导负责，并有一个副职领导协管；根据规定成立学校审计工作领导小组，小组成员的组成要考虑到成员的专业背景，领导小组的职责明确，经常研究工作，有例会制度，对审计部门提出的年度计划、年度总结进行讨论，适时地对审计报告进行讨论或对审计年度工作报告和审计意见进行专题研究。
第二，独立设置审计机构并在人员和经费上给予充分保证，确保审计工作质量。
第三，重视审计结果的应用，对于审计部门年度工作报告中提出的问题和整改意见，通过校长办公会议，由校长办公室下达整改通知，由校长办公室或监察部门对整改情况进行检查。其次，建立部门责任制。审计职能部门负责人抓落实。审计职能部门负责人的水平决定了学校审计工作的理念、思路，显示一个学校的审计实力。
审计部门的责任主要有四个方面：
第一，建立健全学校的内部审计制度，如：学校内部审计办法、内部审计规程、内部审计流程、内部审计复核制度、中层领导干部经济责任审计办法、预算审计办法、科研审计办法、基建修缮审计办法、基建项目跟踪审计办法等，并逐步推行审计责任制度、审计质量检查制度、审计公开制度。
第二，向学校校长办公会议提出审计年度工作报告；同时围绕学校中心工作，抓住高校系统普遍关注的热门问题，结合本校实际，根据部门的审计力量，提出新一年的审计工作计划建议。根据校长办公会议确定的审计年度计划，安排审计任务，落实审计小组，对审计小组提出明确的审计要求。做好审计项目检查。
第三，加强对专兼职审计人员的专业知识教育和培训，逐步要求审计人员全部持证上岗。第四，加强与其他部门的沟通，逐步建立审计处长、计财处长等的联席会议制度，充分发挥审计的免疫系统功能和学校治理作用。
最后，建立岗位责任制。具体的审计项目落实到审计小组实施。应当实行审计项目组长负责制，审计组长的责任是自始至终贯穿于审计项目的全过程。审前准备阶段：认认真真做好审前调查，明确审计重点，编制审计方案。审计实施过程中：规范审计取证等审计程序，落实审计复核制度。在实施审计的各阶段都要加强审计沟通，逐步开展审计项目的自查或评估。
（二）自始至终，规范程序，全过程管理审计项目质量
年度审计计划的形成、审计任务的安排、审计项目的实施、审计项目的检查，都要按照内部审计准则和学校内部审计工作规定执行。从具体的审计项目实施来看，审计项目的质量管理直接关系到审计结果的优劣，对项目质量的管理就是整个质量控制体系中的关键环节。所以审计小组在接到审计任务后，主要应该做好以下事情：
第一，认认真真做好审前调查。审前调查是编制好审计方案的基础，审计方案是审计项目的指导性文件，没有充分的审前调查，就难以制定出高质量审计方案。
第二，编制系统的审计方案。编制审计实施方案时应从严格审定审计目标是否明确，审计范围是否适当，审计重点是否突出，重要性水平和风险评估是否恰当，审计方法是否适宜，审计步骤是否合理，审计人员分工和审计的时间安排是否科学等方面上下工夫，充分发挥审计方案的审计工作指南作用，切实促进审计工作质量、效率和水平的提高。
第三，做出审计记录。审计人员在审计活动中所作的原始证据是编写审计报告、做出审计决定的重要依据。审计记录的好坏直接影响审计工作的质量及审计工作的效果，它贯穿整个审计工作的全过程。详尽的审计记录既可以保证审计人员的工作效率，使其依据审计记录不会进行重复审计，审计项目结束时，也可以作为审计资料，归人审计档案保管，以便防范日后审计风险，保护审计人员利益。
第四，实行审计项目组长负责制。如要求主审人员对审计证据真实性、完整性负责，审计组长对审计报告质量水平负责，审计部门负责人对审计结果落实负责任。遵守主审、审计组长、审计机构负责人对审计工作底稿三级复核制度，进一步加强审计项目的全过程管理和控制，落实审计责任制，提升审计工作质量。
审计环境对审计证据、合理的职业谨慎、公允反映、独立性、审计方法、审计人员的道德行为等都具有内在的、必然的影响。脱钩改制后的会计师事务所具有更大的独立性，然而其外部环境中的一些不利因素将影响高质量的审计工作：
首先，有些企业在法人治理结构上极易发生“内部人”控制现象，当审计人员与管理层出现意见分歧时，容易发生购买审计意见行为。其次，有些企业对会计信息弄虚作假，经济利益驱使其串通某些审计人员作弊，出具虚假的审计报告。再者，有些企业缺乏高质量的审计需求，在选择会计师事务所时，只考虑审计费用，忽视会计师事务所的声誉和执业质量。最后，当会计市场供求失衡变为买方市场时，同行间无序、不正当的恶性竞争就会变本加厉，行政干预的指定垄断，经济拉拢的佣金回扣日益泛滥，会计师事务所就会面临严峻的考验和巨大的冲击。
所以，开展高质量的审计工作，离不开高效有序的审计环境。在良好的法制环境下的审计，其质量肯定要高于法制程度不高条件下的审计，而注册会计师行业法制化的进程是一个长期的过程，需要不断地发展和完善，需要社会各界的努力和配合，在规范审计工作、提高审计质量的过程中更离不开高素质审计人才。
二、会计师事务所人员素质与高审计质量的冲突
由于会计师事务所的业务忙季人员严重不足，淡季人员又无所事事，因此，许多会计师事务所都采取了忙季临时招聘试用或兼职人员的办法，这些人员的思想素质、业务素质和职业道德素质等方面的情况参差不齐，一定程度上会降低会计师事务所的整体业务水平，有时甚至会损害会计师事务所的整体形象。而会计师事务所的在职审计人员素质不同程度上存在如下问题：
1、思想观念有误区。
没有树立“以质量取胜”的良好思想作风，实际工作中，不注重审计质量，偷工减时，片面认为只要项目做得多就会给会计师事务所带来巨大利益；为了节约审计成本，让只接受过有限专业培训，缺乏执业经验的新手担当重任；为了不失去客户，对客户管理层过于宽容，过分信赖客户内部审计的工作；为了开拓业务，在对客户的经营业务不够了解的情况下接受委托，一旦客户管理层的诚信度不够，迟早会影响到会计师事务所的信誉，甚至会涉及官司。
2、业务水平不很高。
首先，知识面不宽。审计人员基本上都能较熟练地掌握会计、审计等专业知识及部分常用的经济法规，对于较为特殊的行业的会计知识不太了解，真正懂得经济学原理的人很少。其次，知识的深度不够。实际操作能力较强，理论知识较为薄弱；国内知识较为丰富，国际准则及国际惯例等知识较为贫乏；对国际会计学界的新问题、新思路、新动向等了解不多。最后，知识的融会贯通能力较差。从发展的眼光看，注册会计师行业的业务不应只局限在年度审计业务上，更应该扩展到财务顾问、管理咨询等方面。除了要具备知识的广度和深度外，还要善于把知识融会贯通、灵活地运用。
3、职业道德失水准。
会计师事务所将自身利益凌驾于实施高质量审计带来的公众利益之上，听命于客户管理当局甚至有求必应；审计人员对非常熟悉或信任的客户不能保持适度的怀疑；当客户以更换会计师事务所相威胁时，会计师事务所为了生存以丧失职业道德为代价迎合客户；有些审计人员对道德和非道德行为的界限认识不清，不能坚持独立、客观、公正的原则，为了牟利会计师事务所采取各种不正当的手段招揽客户，不仅会计师事务所的信誉受到整个社会的质疑，而且严重威胁着注册会计师行业的生存和发展。三、全面有效提高会计师事务所的人员素质
知识经济时代的教育已呈现出终身化的趋势，在职审计人员素质的全面有效提高，不再是几次短时间的培训、辅导，而是必须要经常地、系统化地进行。
1、加强思想作风建设。
同行间竞争是不可避免的，而会计师事务所应始终坚持“以质量求信誉，以信誉求发展”。要摆正和客户的关系，对客户做客观分析，项目要有取舍，对风险要做事前评估；从领导至每位员工都有明确的质量责任制，并把质量的考核与职务、工资、奖金挂钩；配备高素质审计人员，提高社会公信力；加强专业队伍的思想作风建设，从精神面貌、职业道德、职业纪律、管理水平、社交能力等诸多因素入手，构筑自身的文化内涵。
2、提高业务素质水平。
在人员聘用上，要严把进人素质关，全部要求大学本科以上的会计和审计专业学历，不仅注重学识、经验、业务水平，同样注重思想作风、道德品质；要体现用人价值关，只有用足用好人才，会计师事务所才能出业绩、出效益。在人员培训上，审计人员应加强自身修养，注重业务实践的锻炼；会计师事务所要真正重视审计人员的后续培训，如上岗培训所有业务人员，及时全面地掌握必需的政策法规，执业规范、执业技能及职业道德要求；不定期举办国际会计师讲座，与国外会计师事务所合作，学习他们先进的审计方法和风险意识；选拔一批人员到国外的会计师事务所学习；定期召开人员经验交流会，对专业人员进行案例教育。在人员晋升上，搞好质量奖罚机制，让加薪、晋级与其审计项目的质量评分直接挂钩，质量分比重大于业务数量分。
3、营造诚信大环境。
当巨额的经济利益与严肃的道德规范发生碰撞时，只有潜移默化的诚信教育，才能使天平倾向道德规范，诚信教育应当从全社会抓起。政府有关部门应加大宣传力度，使企业充分认识到社会审计的目的、重要性及企业自身的会计责任，并建立健全各种配套的法律法规，严肃查处一批属于会计责任的违规企业，为会计师事务所创造一个诚信的执业环境；审计人员只有不断提高职业道德水平，按德办事，才能真正树立会计师事务所在社会公众中应有的威信和形象。
会计师事务所只有以人才为起点，逐步完善人才激励机制和竞争机制，实现人才发展的良性循环，才是提高自身执业能力最基本的有效途径。
论文关键词：高质量审计高素质人才全面有效
质量是审计工作的生命线，审计工作质量的好坏关系到能否真正发挥监督和评价的作用，关系到审计自身形象，关系到能否维持自身发展，也关乎审计工作的可信度和权威性。当前审计工作存在着质量意识不强，审计成果得不到充分利用等问题。当前在合同审计、工程审计、经济责任审计等领域也不乏有由于审计工作质量问题而引发的纠纷事件。所以当前审计机构和审计人员要高度重视审计工作质量问题，要增强质量的紧迫感、责任感、危机感。
要切实提升审计工作质量，降低审计风险，必须加强以下几个环节的管理：
一、审计项目安排环节
审计工作具有一定的计划性。每年年初，审计部门都要围绕所在单位的中心工作，本着“全面审计、突出重点”的原则事先确定一定数量的审计项目。审计项目安排的风险是审计风险的源头。如果项目安排的不够得体，考虑不够充分，就会给审计风险埋下伏笔，从而影响审计工作质量。要化解风险，提高审计工作质量，在审计项目安排环节必须考虑以下几个方面：
1、在项目选题上一定要围绕所在单位的中心工作，选准领导重视、群众关心的热点、难点。只有把题目选准了，领导才会重视，才会支持，群众才会关注。这是保证审计工作质量的前提。
2、安排选择审计项目时，一定要考虑审计自身能力，切忌贪大求多。切忌贪大，就是要充分考虑审计人员的精力、知识结构，不要安排那些范围太广、针对性不强的项目。有些项目需要“上审下”的，同级审会产生较强阻力，或不属于本级审计管辖范围的应回避。切忌求多，就是要求在安排项目时要本着“突出重点”的原则，根据自身的力量安排适量的项目。否则就会为了完成项目而匆匆应付，顾不上工作质量，致使结果产生不了任何影响，达不到任何审计效果。避免贪大求多就是为了使审计出“精品”，出成效，造影响，求效果。
3、在安排审计项目时要进行充分地审前调查。在安排项目选题时，一是一定要了解领导是否重视，群众是否关心；二是在选项时就要着手考虑审计方案，确定审计目标、审计重点，切实提高项目的可操作性。也就是所说的不打无准备之帐，不打无把握之仗。
二、积极稳妥地推行审计公开制度
审计公开包括两个环节，一是审前公示（公告）环节，二是审计结果公开环节。积极，就是在态度上、在做法上要大胆尝试和推广；稳妥，就是在实际操作过程中要保持谨慎地态度，要考虑公开的方式、方法、范围和程度，要注意公开的审批程序。
审前公示就是在审计工作实施前，把审计的时间、范围、内容、审计人员等在显著位置予以公告，让公众知道。实行审前公示，使审计工作置于群众监督之下，实现“阳光作业”，促使审计人员加强纪律观念、责任观念。实行审前公示，由于群众的参与，可以拓宽获取审计信息的渠道，变“专业审计”为“全员审计”，从而从另一个方面来保证审计工作质量。
审计结果公开是促进审计工作质量提高的另一个有力手段。即把审计查出的问题、审计建议和处理意见，用一定的方式在一定范围内予以公开，把审计结果置于社会公众监督之下，公众对审计工作是否公平公正，是否客观，处理是否合法合规，使审计在评价别人的同时也让公众评价审计，无形中给审计人员以压力，促使审计人员增强责任感和质量意识。同时由于审计结果的公开，也有利于提高审计的威慑力，有利于监督作用的发挥，有利于问题的纠正。
在实行审计公开的过程中，一定要强调稳妥的原则。在积极实行的同时，要注意完善制度，要讲究方式方法，要注意程序。因为审计公开是一把“双韧剑”，用的不当就可能会带来更大的审计风险。
三、大力推行审计责任追究制度
当前，审计人员普遍存在这样的心态：审计是专门监督和评价别人的，没有人来监督我，过于认真，查出问题，于己并没有好处，还可能失去既得利益。这是审计工作得不到提高的思想跟源，是影响审计工作质量的主观因素。所谓审计责任追究，就是当审计人员所负责的审计事项，按一般理解正常审计应该能够发现的问题，由于责任心不强而没有发现，或者由于发现了问题但由于害怕得罪人或由于收受不正当利益而不予披露，或发生其他重大审计失误的时候，而给予审计当事人的纪律或行政处分甚至法律制裁。
实行审计责任追究制度，有利于审计人员增强责任感、危机感，树立责任意识、法律意识，从而保证审计工作质量。
实行审计责任追究，首先要从完善制度入手。要实行审计组长负责制、工作底稿三级复核制。要制定具体的质量考核评价体系，给审计工作质量的好坏予以量化。要明确被追究对象和责任追究主体。一般性的追究由审计机构本身负责实施，重大责任追究由纪委或司法机关追究。
本着“责、权、利”相结合的原则，实行责任追究制度的同时，要实行优秀审计项目评选制度，要鼓励审计人员出“精品”。对于那些产生良好经济效益和社会效益，审计结果被充分利用的优秀项目要给予一定的物质和精神奖励。
四、关于审计报告环节的质量控制
审计报告是审计工作的“产品”，审计工作的好坏都会体现在审计报告之中。审计结果能否被采纳和利用也取决于审计报告的质量。
审计现场工作结束后，主审人应根据查出的问题做出初步意见，交审计小组讨论，再由主审人根据讨论结果进行综合分析、汇总整理，并充分征求被审计单位意见，交换看法，然后作出审计结论和处理决定。尽管审计报告的内容是由审计实施过程中搜集的审计证据所决定的，但由于上报的、对外公布的、领导所阅的只能是审计报告而不可能是审计形成的全部资料，所以审计报告的重要性是不言而喻的。审计报告的质量控制是保证审计工作质量最重要的环节。审计报告的质量控制要注意以下几个问题：
1、审计报告是由主审人起草撰写的，但不能看做是审计组长一个人的事情。起草前和起草后都应该充分听取小组全体成员的意见并交审计机构负责人审定。
2、审计报告要切忌冗长，面面俱到。要抓住关键问题，抓住有影响的，能决定性质的问题。报告中所列出的问题要有足够的审计证据予以佐证，以免引起纠纷。
关键词：内部审计质量管理；途径方法
在当今这个社会中，铁路成为我国主要的交通的主要工具，同时也带动着经济的迅速发展。铁路不仅仅是运输旅客，还有运输货物。因为铁路运输的服务范围比较大，资金的总数额也比较巨大，所以情况比较复杂。在这个竞争如此激烈的社会，一些铁路的企业面临着很大的挑战。所以，内部审计的工作也是比较难以进行的，这也就使得我们对审计质量的要求越来越高。由于内部审计人员熟悉本企业情况，在完善公司治理、风险管理及建立健全符合企业自身特点的内控系统等方面显示出了日益重要的地位和不可替代的作用，在这样的社会条件下，也就更加突出了对内部审计的质量管理。
1内部审计质量管理和控制的含义
1．1对内部审计的理解
一个组织单位是否能够健康良好的经营发展，很大程度上是取决于内部的审计工作是否能够有效地进行。组织内部的审计就好比是人类的免疫系统一样，是组织单位能够正常经营的保证。通过预防、提示和抵御等方式，内部审计机构监督企业是否在宏观控制下从事有利于发展社会主义市场经济的经营活动，并且对被审计单位生产经营的过程、方法及发展目标进行分析，为的是防止企业的发展偏离正确的经济发展轨道；另一方面，内部审计机构对企业的经营者负责，要协助企业经营者检查本单位的财务收支是否合法、会计资料是否真实，深入研究和分析企业的经营政策等方面的合理合法性，以及实际的可操作性，以保证企业能够正常健康的发展，从而更有效地获得经济利益。
1．2企业内部审计质量管理的概念
企业内部审计质量管理是由内部审计机构和审计人员采取计划、制约、检查、分析和反馈等措施以提高审计质量的活动，以使审计过程、审计行为及审计结果达到规定的质量标准。内部审计质量管理是内部审计机构的自律行为，内部审计机构是内部审计质量管理的行为主体；进行内部审计时会涉及企业的多个部门，如果只有审计部门工作，没有其他部分的配合是不可能完成的。仅仅对企业进行审计是不够的，还必须注重质量，因此就必须加强对内部审计质量的管理。而作为审计管理客体的具体内容指的就是，组织单位在正常生产经营过程中发生的各项的业务之间的相互联系。
2加强内部审计质量的途径和方法
对于内部审计质量进行的管理，包括两部分，即全面和项目。也就是从整体角度和各个分散项目的角度进行管理。全面质量管理具体指的是，为了确保每个审计项目的质量而制定的相关的整体的决策；而项目审计质量控制是指，能够保证具体的项目的正常实施而制定的具体的相关政策。笔者结合工作实际，分别从以下几方面谈一下加强审计质量的途径和方法。
2．1全面审计质量管理
2．1．1建立健全各种规章制度，严格内部审计工作规范
能够有效地进行内部的审计工作，才是企业健康持续发展的前提，因此内部审计是至关重要的，要做好这项工作应该建立相应的制度加以规范。①确立内部审计工作规范，比如相关部门制定的《呼和浩特铁路局审计处工作规则》、《呼和浩特铁路局所属企业、单位领导人员经济责任审计实施细则》、《关于进一步加强全局内部审计监督若干问题的通知》、《呼和浩特铁路工程建设项目审计实施办法》及《呼和浩特铁路局经营业绩审计实施办法》等规章制度，明确了吧审计工作要求与质量标准；②审计机构领导对审计处理或处罚负责，如制定的《审计处审计业绩考核实施办法》等。③建立重大审计项目集体讨论制度，如制定的《呼铁局审计问题整改联系会议制度》，通过集体讨论，为经过审计发现的重大、难点问题的整改提供了保障。
2．1．2加强内审队伍建设，提高人员综合素质
为了整体审计队伍的建设，就必须先从审计工作的从业人员开始下手，重点关注审计人员的再继续教育的问题，提高整体人员的素质水平，壮大审计队伍。其次，加强对复合型人才的引进。除财务、审计专业外，还需引进一些具有如管理、金融、工程、概预算、法律、计算机等相关专业的人才，充实到审计队伍，以满足各种性质审计需要。最后，还必须要加强对新变化的学习和适应，对国家政府颁布的法律法规进行深入研究并严格遵守，真正使针对审计制定的相关政策落实到各个企业的内部审计当中。要从上到下的整体抓紧相关审计人员的学习工作，还要注重理论与实际工作的相结合。所以，必须结合一定的实际工作的经验，有针对性的对审计人员进行培训，重点交流和解决在实际工作中出现的一些现实问题。
2．1．3改进审计方法，规范审计程序
审计质量的提高还要依靠审计方法的改进和审计程序的规范。目前，实现从手工账表审计向手工账表审计与计算机审计软件审计相结合的转变，充分利用计算机等先进审计手段，提高了审计效率；严格按照规范的审计程序实施审计，理性分析审计证据，从而对审计事项作出全面科学准确的评价。
2．1．4实行审计业绩考核机制
现在，相关部门已经开始重视这个问题，并且已经为审计工作制定了相关的考核制度。审计业绩考核是以审计人员在一个季度所发现问题量为核心，按照审计业绩和审计风险结果，实行正负积分与审计人员考核工资挂钩、个人总积分排名等激励和约束机制，使之成为一项长效的审计管理机制。而这个机制能够非常有效的调动众多审计人员主动学习和接受新知识的积极性，不断提高业务知识水平和工作能力，进一步促进审计质量的全面提升，促使审计人员由“要”，向“我要干”的转变，对有效提升审计人员执业水准，最大限度满足企业需求，发挥积极的促进作用。因此，实行审计业绩考核机对于企业的良好发展是至关重要的。
2．1．5坚持审计项目负责人制度
当前，我国在进行审计业务的过程时，是有一定的相关制度的，就是审计项目负责人的制度，这个制度贯穿于整个审计工作。审计项目负责人原则上由副处职以上等管理领导担任，实行“三明确”和“三负责”。“三明确”为，明确审计内容、明确审计流程、明确审计职责；“三负责”为，审计项目负责人对所分管审计项目的审计质量、审计风险、审计组成员执行廉政和审计工作纪律负责。要想保证审计工作的质量，必须要加强对其工作过程的严格监督和控制，加强审计人员的责任意识，使其工作人员在每步工作过程中都各尽其职，认真做好自己的工作，以确保审计工作的质量和效率。
2．1．6完善审计质量检查及监督机制
内部审计机构既要对内部审计的各项工作进行自查，也要接受其他各方面对内部审计的监督和检查。审计质量监督机制包括审计组成员之间的互查和由其他小组或人员进行的质量检查；本部门以外单位的质量检查、系统内审计部门之间的互查及通过回访、问卷调查等方式接受被审计单位监督等。在此基础上，我局还实行审计业务会议制度。我局定期（如季度末）或者在重大项目完毕后召开审计业务会议。会议由处长主持，全处参与项目审计的人员参加。在会上，由各审计小组组长介绍并宣读本次审计项目所发现问题内容、引规、处理处罚依据及审计建议，然后全处参会人员积极讨论，发表自己的建议和意见，集体讨论完毕以后才可通过。会后，各小组对会上确定的待完善的内容进行修改。通过审计业务会的召开，对审计质量的提高起到很大的作用。
2．1．7及时进行审计工作总结
在每次进行完相关的审计工作之后，企业必须要根据审计结果进行分析吸取经验教训，这才能使企业有更好的发展。审计部门也要根据其工作进行深入分析，为以后审计能更好的进行。每个审计项目结束后，审计组全体成员对本次审计工作进行总结，必要时做好记录工作，从而不断提高审计工作质量。
2．2项目审计质量管理
内部审计项目的质量管理就是通过对内部审计各个环节的监督、检查和调节，保证和提高内部审计项目质量的活动。
2．2．1审前准备阶段质量管理
审计工作开始前的准备工作是非常重要的，它的整个审计过程的开始，有了好的开始就是成功的一半，所以说必须要抓紧准备工作，可以从以下几个方面进行把握。
2．2．1．1审计立项。审计立项必须符合规定的职责范围，适应审计资源和审计环境的现状，围绕企业生产经营的中心任务开展，对重点领域等重大事项确定审计项目，展开审计。目前，我局对局属单位的审计项目安排的要求是，坚持“全覆盖，无遗漏”审计原则，即对纳入路局经营业绩考核的所有企业单位，全面实施经营业绩审计；对财务收支审计按照“两年轮审一次”的原则来组织实施。
2．2．1．2审前调查和审计工作方案。审计前进行的调查准备工作是非常重要的，做好审计前的工作能够从源头对上保证审计质量。在编制审计方案之前，必要对被审计单位进行充分的调查和了解，保证方案的正确和可实施性。熟悉掌握被审计单位的相关情况，主要包括被审计单位的生产经营相关的业务流程、内部管理制度、资金的流转情况、以及被审计单位各个相关职能部门的设置情况。在对这些基本的信息有了大致的了解之后，才能编制出适合被审计单位的审计方案，审计人员才能准确的确定其审计目标及侧重点，这样才能有效的保证审计质量，编制好审计方案也是进行审计工作的基本前提和必要条件。
2．2．2审计实施过程中的质量管理
制定好了审计方案之后，接下来就是进行审计工作了，而在整个过程中，最重要的就是要保证审计质量，不然审计工作就变得毫无意义。审计工作底稿及审计证据是编制审计报告、复核审计结果、下达审计结论和决定的依据，也是检查审计人员工作状况，分清审计责任，保证审计质量的重要依据。在整个审计过程中，必须要收集大量证明审计结果的证据，审计人员对这些证据必须要妥善保管，并且深入进行研究和分析，认真细致的将每个分析过程中的步骤记录在在工作的底稿当中，作为最终审计结果的有效证据。因此审计工作底稿应清晰明了，依据充分。
2．2．2．1实行审计工作日志制度。在审计实施过程中，审计组成员通过记录审计流程，可强化过程控制，促进审计方案的有效执行，便于及时总结审计经验。另外，审计日志还可以在关键时刻划清责任归属，保护审计人员。
2．2．2．2建立审计工作底稿和审计证据的复核机制。审计工作底稿可能存在分析角度片面，审计范围不够等因素，所以还应建立审计工作底稿和审计证据的复核机制，确保每一审计事项都有充分必要的材料支持，并据此确定审计组对内部控制制度的描述是否准确、符合性测试及实质性测试是否履行、审计重要性的确定是否恰当等。
2．2．2．3在实际工作中，审计人员还应以适当方式与被审计单位沟通。沟通是必须进行的一个步骤，只有进行充分有效的沟通，才能得到被审计单位的支持。并且很有可能在沟通过程中获取到很多的审计证据或是相关的线索，对接下来的审计工作也会起到一定的帮助。只有这样，才能为审计创造一个比较顺畅良好的条件，为进行审计工作奠定基础，从而能够有效的保证审计的质量。
2．2．3审计报告阶段质量管理
在编制审计报告的时候一定要谨记“一审、二帮、三促进”的内部审计的最终目标，就是为了帮助被审计单位找出在其经营发展过程中的错误和不足之处，提出建议，促使其健康良好的发展。审计部门应重视被审计单位对审计项目的反馈意见，采取与被审计单位人员直接对话等方法，进一步了解事项的原因和经过，达到客观公正的目的，征求审计意见后，审计部门应对审计报告再次修改。工作进行到这个步骤，必须要对出具的审计报告的一些相关的内容，再一次进行审核，审核的内容包括，报告披露的内容是否完全，是否完整，以及反应的信息是否公正客观。
2．2．4后续审计的质量管理
审计工作进行完之后，还有一些后续的工作需要进行。主要是对审计的一些项目进行进行查看，关注一下出具审计报告以后，企业有没有根据其意见进行规范。为了加强审计问题的整改落实，我们分别从实施审计问题整改联席会议制度、审计发现问题整改落实跟踪督查和整，任追究、扩大审计成果的利用等方面采取措施。
2．2．4．1审计问题整改联席会议制度。我局已制定并开始实行审计问题整改联席会议制度。进行完审计工作的时候，相关审计人员必须对审计的各个事项的调查结果进行整理，出具一份客观准确的审计报告。在发出这份报告之后，还要对其结果进行跟踪。审计单位会针对审计结果提出一些建议或是意见供企业参考，在跟踪的调查中若是发现企业采纳了这些的建议，就说明企业对审计结果是认可的；相反，应听取被审计单位的反馈意见，对于整改落实的难点，内部审计部门应发挥审计问题整改联席会议制度的作用。审计问题整改联席会议制度，会议成员由路局领导和相关业务处室组成，是将审计人员在经营业绩（财务收支）、建设项目、任期经济责任等审计项目中查出的问题进行归纳、整理分析，然后将存在的倾向性、制度性、体制性问题和其他重大问题，报送审计问题整改联席会议研究落实、协调解决内部审计中发现的企业、单位经营管理和铁路建设项目中存在的倾向性、制度性、体制性问题和其他重大问题，使整改问题与完善制度、吸取教训与举一反三、堵塞漏洞与责任追究的有机结合，促进企业、单位依法合规经营。
2．2．4．2实行审计发现问题整改落实跟踪督查和整改评价闭环制度。根据《内部审计规定》、《铁路审计工作规定》制定的，主要是由审计决定执行、审计回访、审计发现问题整改落实跟踪督查、后续审计和整改评价5部分组成，分别从这5个环节进行控制，形成一个闭环制度，对审计问题的整改起到重要的作用。
2．2．4．3跟踪审计问题整改。我局根据《呼和浩特铁路局审计发现问题整改落实跟踪督查和整改评价闭环制度》文件要求，还对局属单位已审项目审计决定情况实施跟踪审计，完善审计问题整改销号制度，对未落实或落实不到位问题及时督促整改，直至问题销号；要将跟踪落实情况作为重点内容在审计报告中反映，督促整改。
2．2．4．4加大整改责任追究。相关职能部门根据审计通报的问题，在本管理领域内督促所属系统查明情况、分析原因，追究责任。审计机构要修订并完善相关制度，对不执行审计决定、整改不到位的单位采取通报、经济处罚、追究责任等形式严肃处理。如，20××年对所属38个运输企业和30个直属非运输企业实施了经营业绩审计。按照《呼和浩特铁路局基层单位经营业绩考核实施办法》所列示的资产安全考核标准，对各单位发生的违反财经法纪问题实行失控扣分制度，呼和浩特铁路局审计处向路局提报了《关于20××年度运输单位经营业绩审计资产安全考核扣分情况报告》，按规定纳入38个运输单位上年度经营业绩情况考核，有26个运输单位被扣了分（最高扣6分，最低扣0．1分）。
2．2．4．5扩大审计成果的利用。用联席会议等形式扩大审计结果的知情面，使审计成果对各相关部门的日常管理和监督工作起到促进作用；对普遍性或倾向性的问题，分析原因，提出建议，发挥审计成果对制度建立或完善的促进作用；继续发挥审计成果对企业经营业绩和领导人员经济责任履职评价等作用。如，20××年对30个非运输企业的经营业绩审计，发现重点问题46个，并向路局提报了《关于20××年度全局非运输企业经营业绩审计情况报告》，报告建议尽快建立和健全全局非运输企业经营业绩考核机制，进一步加大对非运输企业经营业绩和维护财经纪律的考核力度，强化和增强路局对非运输企业维护资产安全和执行财经纪律的考核机制建设。对局属18个运输企业、18个非运输企业和7个集体企业开展了财务收支审计，提出审计建议101条。审计所反映问题基本得到整改规范，全局经营管理品质得到有效提升，经营业绩和财务收支审计取得了较好效果。
3结束语
在新形势下，企业内部审计应发挥好审计职能，以促进企业多元化经营的顺利推进和健康发展，内部审计工作更加艰巨，对内部审计质量管理提高的要求更加迫切。为使审计工作能够更好的进行，不断加强相关审计人员的主动学习新知识的观念是必不可少的，还必须注重理论和实际工作的相结合。除此之外，被审计单位的领导也必须重视起来，带头支持审计部门的工作，以使其他职能部门也能够最大程度的配合。更需要对审计质量的管理理念和管理机制进行不断的创新和探索。
作者:未建晓 单位:呼和浩特铁路局
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对于上市公司来说,财务欺诈之所以能够产生,首先是上市公司具有欺诈的动机;然而,上市公司之所以能够进行欺诈,还依赖于注册会计师能否执行高质量的审计(郭道扬,吴联生,2003)。也就是说,只要注册会计师执行高质量的审计,就可以在很大程度上制止财务欺诈。但以下基于博弈理论的审计职业模型表明:自发的市场行为,并不能诱发高质量的审计。这就需要健全而合理的制度安排来保证审计质量。
一、基于博弈理论的审计职业模型审计是对管理当局自我认定、自我计量、自我编制的受托责任报告,按照公认审计准则和审计程序的要求进行的重认定,重评定,重判定(王光远,1996)
那么,只有高质量的审计才能增加财务报告的可信度,从而增加公司的经济价值。假定社会更愿意为增加价值的活动支付报酬,且审计是高质量的,那么所有注册会计师都会拥有良好的声誉和更高的审计费收入。然而,单个注册会计师总是面临两种有利可图的诱惑:一是省略审计程序,以减少审计成本,使自己获得额外的利润,或者在与其他审计师竞价时采取低价策略;二是允许企业管理层违反会计核算与披露规则,以争取新客户或维持现有客户(购买审计意见)。当其他注册会计师都遵守规则并提供高质量的审计时,采取这些策略会获取极高的回报。极端的结果可能是,不遵守规则的注册会计师运用其竞争优势反而将审计质量高的会计师排挤出市场。但是,当过多的注册会计师都提供低质量的审计时,两难处境就会出现。由于审计平均质量下降,公众对财务报表失去信心。
即使较小比例的低质量审计,也足以使审计市场出现“劣币驱逐良币”的效应。因为好的会计公司会离开审计市场或者被迫降低其审计质量。在低质量审计环境中,由于存在逆向激励因素,即使过去提供高质量审计而享有盛誉的会计公司,也不会被人相信能够继续保持高质量。由于审计质量下降,对被审计财务报告的需求也会随之下降。注册会计师信誉下降和被审计财务报表质量的降低,将导致审计费收入的减少。注册会计师都从自身利益出发,导致整个职业团体利益的次优结果就构成了博弈论中的“囚徒困境”。可见,单纯的市场行为并不能带来高质量的审计,这就需要职业团体的自律行为,即审计职业内各成员相互承诺遵守规则(这种规则如职业准入制度,会计审计准则等)。但是由于监督需要成本,而且监督所带来的收益并非是监督者个人的,所以每个注册会计师都希望由其他注册会计师承担执行成本,而获得职业声誉提高带给每一个审计人员的利益,这便是“搭便车”效应。
二、规范审计质量的制度安排分析由上述的审计职业模型可以看出,为了克服自然的市场动机,注册会计师需要一个强有力的制度网络
在新制度经济学中,制度的功能被认为是抑制可能出现的机会主义和乖僻的个人行为,从而增进秩序,秩序鼓励着信赖和信任,并减少合作的成本。制度由非正式规则、正式规则和执行机制三部分组成:非正式规则是人们在长期交往中逐步形成的价值观念、伦理规范、道德观念、风俗习惯等;正式规则是人们有意创造的一系列政策法规;执行机制是非正式规则和正式规则得以执行的制度安排,没有它,任何制度都形同虚设,而且执行机制本身定位是否恰当,也是非正式和正式规则能否发挥作用的前提条件之一。审计质量的提高正是需要一系列这样的制度规范。首先,从抑制注册会计师机会主义出发,执业的注册会计师应受到非正式规则(如诚信机制)的约束,在自律层面上使其抗拒诱惑并有动力提供高质量的审计;其二,在注册会计师发生机会主义行径时,有正式的规则(如法律法规)予以惩戒,在他律的层面上使注册会计师违反规则的收益低于其付出的成本;其三,为了非正式和正式规则发挥作用,必须建立具有信号显示功能和成本优势的行业自律管理和政府监管机制。可惜的是我国目前规范审计质量的各项制度安排并不健全和完善,主要表现在:1.诚信的缺失。人的行为,首先面临的是道德等非正式规则的约束。然而,目前注册会计师讲究诚信将意味着直接审计成本的增加或审计份额的失去。在这种状态下,要发挥诚信的作用,就要对那些不讲诚信的行为做出惩罚。为此须符合如下条件:当事人的不诚信行为能被及时观察到,这需要有高效率的信息传递系统;当事人必须有足够的积极性和可能性对交易对手的欺骗行为进行惩罚。
2.审计失败所面临的法律风险较低。法律规范是约束注册会计师行为,保证审计质量的又一屏障。但已公开的与上市公司年度报表审计有关的行政处罚与法律裁决表明,我国审计职业界实际所承受的法律风险仍然较低,对具体诉讼资格、诉讼成本与诉讼收益的分析也表明这一问题(刘峰等,2002)。而且我国至今尚未出台《民事责任赔偿法》。虽然《证券法》规定了民事赔偿优先的原则,但在司法实践中,由于现有法律缺乏适当的诉讼机制,导致投资者的损失事实上得不到赔偿。2003年1月9日,最高人民法院出台《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》在许多方面还存在不全面、不具体之处,如《规定》设置了诉讼前提,没有采用集团诉讼制度等。我国低风险的法律制度环境在相当程度上决定了我国上市公司审计质量总体偏低。
3.监管体制缺陷。首先,我国政府对注册会计师行业的监管是多方位进行的,证监会、财政部、审计署等各个机构都有权对注册会计师行业进行监管,结果各个机构之间的职能重叠交错,多头监管造成协调困难,最终导致无效监管。其次,若从我国现有法律推定,财政部门对我国审计市场监管负总体责任,但从目前情况看,财政部门的会计监管工作还远未形成科学有效的机制。(1)没有设置专门的机构,配置专门人员从事注册会计师行业管理。我国现已拥有10多万注册会计师,而财政部门统管全国的财经事务,注册会计师监管只是其职责中很小的一部分,不可能从有限的人力和配置上给予专门关注。(2)没有专门的监管标准。注册会计师行业监管与惩处需要高度的严肃性和权威性,但迄今为止,我国还没有全国性的会计和法律技术鉴定委员会,向监管机构提供专业标准方面的支持。(3)监管的方式未做到规范化、透明化。监管体制的缺陷影响法律法规的执行,从而直接影响审计质量的提高。
三、完善制度安排的几点建议
1.加强诚信及其配套制度建设。首先,鼓励诚信行为。讲究诚信往往就意味着高质量的审计。这样,一方面应由注册会计师行业监管部门在每年年末对各事务所的审计质量进行抽查,然后对讲诚信,审计质量高的事务所给予全行业通报表扬,并为各事务所建立诚信档案,将其信用状况记录在案;另一方面,拥有高质量审计报告的客户上市筹资应顺利通过证监会的审核,若向银行贷款应能以较低的谈判成本取得贷款。这样的具有信号传递功能的制度安排,才能使客户区分审计质量的高低,从而使客户愿意为高质量的审计支付更高的价格,从而会给讲诚信的事务所带来更大收益、更多的市场份额,避免上述审计职业模型中的审计市场“劣质化”现象。其次,惩罚失信行为。注册会计师行业监管部门应公开谴责注册会计师的一般失信行为。对于严重的失信行为,甚至参与造假的,应按情节轻重给予批评、没收事务所违法所得并罚款、追究涉案注册会计师刑事责任或暂停执业甚至终身禁入市场等行政处罚。民事处罚和刑事处罚,迫使注册会计师行业的成员不敢不讲诚信。
2.降低注册会计师的门槛,进一步完善民事赔偿制度。在法院受理和审理因虚假陈述引发的证券市场的民事侵权纠纷案件时,高院给出的四项前置条件,其中有一条就是只对已被证券监管部门做出生效处罚的案件进行,这样就大大限制了被诉讼的对象,而且影响法律的时效。所以,笔者建议取消此条前置条件,可以在行业监管部门内设立一个专门委员会,由既懂会计又懂法律的专门人士组成,负责注册会计师法律责任的鉴定。一旦上市公司批露虚假信息,这个专门委员会就马上依据会计和审计准则以及相关的法律制度来进行鉴定,由该委员会出具的报告可以作为投资者提讼的依据,而不必等到行政或刑事惩罚之后才提讼。这样将及时保护投资者利益,提醒注册会计师认真对待后续业务的审计质量。从赔偿责任上看,在美国的法律制度下,对会计师事务所的各种道德风险具有足够威慑力的制度之一就是集团诉讼,而在我国目前法律制度环境下,即便会计师事务所败诉,其赔偿责任按消费者保护法,通常是“退一赔一”,也远远低于国外同行,因此有必要采用集团诉讼制度。在这种制度下,证券市场侵权行为实施期间的每一个投资者都是被侵权的投资者,只要他们不明确放弃索赔权利,都是集团诉讼的成员,诉请事由对所有成员一样。这种诉讼一般由专业律师牵头召集并收集被告的违法资料,诉讼律师甚至代垫案件的受理费用。如果胜诉,从获得赔偿额中收取一定的诉讼费用,如果败诉,律师承担诉讼费用,也可同法院商定免交或少交。股东集团诉讼赔偿额度是全体股东的损失,通过一揽子解决,可以避免先者获得足额赔偿,而后者无法公平地获得赔偿,有力地保护了小股东的利益,进而加大了注册会计师的风险,有利于审计质量的提高。
3.加强行业协会建设,完善行业自律管理机制。行业协会在防止注册会计师机会主义上,发挥着第一道防线的作用。为此应改革协会现行组织结构,强化决策机构对协会工作的及时监督及指导,扩大执业人员在理事会中所占的比重。建立各类专业委员会(如涉及纪律、调查、执业责任鉴定、注册、职业道德准则在内的各类委员会)、研究会及特别委员会,充分发挥有关专家及协会成员在日常决策及监管中的重要作用。同时建立健全各项业务的监管制度(如会计师事务所业务报备制度、会计师事务所业务质量评价制度、证券期货审计业务监管制度、上市公司年报审计质量检查制度、业务评审和专业辅导制度等),加大业务监管力度。
4.引入提高效率的安排,完善政府监管机制,提高审计质量。尽管行业协会的自律管理必不可少,但“代言人”与“监管者”的双重身份使其天生就存在严重缺陷,因此政府监管不可或缺。针对我国政府监管的现状,应处理好以下问题:一是要解决多头管理问题。笔者认为可以新建由各部门派员参加的专门监管机构,以协调财政部和证监会的监管职能;或者在财政部内部剥离注册会计师监管职能,合并证监会的监管职能,但仍由财政部进行管理。不管采用哪种方式,必须有专门的机构和力量负责除行政复议外的监管工作,此机构在执法能力上必须高于中注协———必须具有政府监管部门的检查资格,配备精通行业知识和法律知识的人才,并拥有同职业组织、证券管理机构、法院和社会公众沟通的能力。二是为使政府监管摆脱“监而不管”、“查而不处”的低效工作状态,必须加强监管的制度建设。为此可以将竞争机制引入监管人员队伍,改变监管人员的官员任命制,逐步过渡到面向社会专业人员聘用制;同时完善监管责任制,包括合理设计内部组织结构,使各部门成为职能性或行动性责任中心;明确各岗位工作职责,将完成监管目标的责任落实到个人;另外可以按检查和惩处的工作流程设计完整、详细的工作规范,使监管工作的组织和实施有具体程序可依。三是引入公开批露制度,提高监管工作的透明度。超级秘书网
会计市场监管部门的工作业绩和效率涉及面广,监管机构应该至少一年一次向全国人大或国务院会计监管领导机构报告,年度报告应包括监管目标的实现情况、监管组织体系的建设、监管效率的评估指标等,并向新闻媒体公布。另一方面,应尽快建立起监察结果适时公告制度,在固定刊物或互联网等媒体上公告,并使典型案件的审理、听证和处罚公开化。这样中注协的行业自律与健全的政府监管结合起来,必将使我国注册会计师的审计质量得到有效监督和提高。
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论文关键词：审计职业判断，职业判断运用职业判断质量
一、审计职业判断含义
随着经济环境的日益复杂，在审计工作中需要大量的专业判断，从而导致审计风险不断扩大，因此，了解财务报表审计中审计职业判断的运用并提高其运用质量是有必要的。尤其我国发布并实施了新《企业会计准则》和新审计准则，新准则对审计人员实施审计工作有了新的要求，必然影响到财务报表审计中涉及职业判断的运用，因此，重新审视审计职业判断的含义，是新时期审计工作的需要。
（一）何谓审计职业判断
张继勋教授认为，审计职业判断是指“审计人员根据其专业知识和经验，通过识别和比较对审计事项和自身的行为所作的估计、判断或选择。”它是审计工作的精髓，审计职业判断的质量的高低直接影响审计质量。作为审计决策时对相关审计证据和其他相关因素进行的一种综合分析和判断，良好的审计职业判断不仅是高质量审计工作的基础和源泉，也是高质量和高效率审计工作的表现财务论文，因而是审计人员和会计师事务所不懈追求的目标。
（二）新准则下的审计职业判断
1、提高了对审计人员的要求
新准则中新的审计模型为“审计风险=重大错报风险×检查风险”，新的模型中引入“重大错报风险”概念，并规定识别和评估重大错报风险是首要的必要审计程序，要求注册会计师在设计和实施审计测试前必须适当地评估重大错报风险。对于实施审计的注册会计师而言，无论是对被审计单位重大错报风险的评估，还是将风险划分为报表层和认定层两个层次，对注册会计师本身的专业能力和综合素质都有较高的要求。对重大错报风险的全程关注，不仅要求注册会计师具备很高的专业技能水平，丰富的执业经验，还要求他们掌握相关知识和技能，如经济法规、经营管理、生产工艺和流程、评估知识等，要求注册会计师具有广博的知识和敏锐的判断力。
2、提高了对会计师事务所的要求
新模型把审计流程分为三部分：①风险评估程序；②控制测试；③实质性程序。新准则把第②③部分统称为“进一步审计程序”，并指出仅靠风险评估程序不足以为发表审计意见提供充分、适当的审计证据，注册会计师还应当设计和实施进一步审计程序。流程改进后，要求注册会计师全程关注报表重大错报风险，并将风险评估作为整个审计工作的前提和基础。可见，能否合理评估报表重大错报风险，将成为评价事务所及注册会计师专业胜任能力和审计质量的关键因素论文网站。流程改进使得风险评估的重要性不言而喻，由此在评估风险程序中实施的职业判断对整体审计质量的影响也是举足轻重的。
3、对职业判断中的出现的部分新内容提供了准则指导
近年来不断涌现了一些新兴行业或新兴业务，注册会计师在审计中需要对这些事项特别关注。由于业务性质特殊，注册会计师在审计这些企业时，往往难以仅依靠职业判断来控制风险，需要相应的准则指导其审计工作。执业准则体系补充了诸如《电子商务对财务报表审计的影响》准则、《衍生金融工具的审计》准则等针对特别事项的具体准则内容。另外，针对最新修订的会计准则引入公允价值计量，执业准则体系也增加了《公允价值计量和披露的审计》准则，以指导注册会计师的审计工作，降低由于公允价值计量的复杂性和不确定性导致的审计风险。这些准则的发布，为注册会计师在实施审计过程中，运用合理的职业判断提供了指导，新准则指南的陆续出台财务论文，也使得在审计实务中进行专业判断具有了更强的操作性。
二、财务报表审计中审计职业判断的运用
（一）编制审计计划
审计计划是注册会计师为完成报表审计，达到预期的审计目标，在具体执行审计程序之前编制的工作计划。它是收集充分、适当的审计证据，保持合理的审计成本，提高审计工作效率和质量的基础保证。一个具有良好职业判断能力的注册会计师，应能在对被审计单位基本情况了解分析的基础上，运用职业判断，正确确定审计目标、审计范围、审计策略、重要会计问题及重点审计领域，使计划与被审计单位实际情况相符，避免因审计计划的不断变动造成审计成本的增加，提高审计工作效率。
（二）确定审计的重要性及其水平的高低
对被审计单位会计报表中重要性的认定及重要性水平高低的确定是审计人员的一种专业判断。在确定审计程序的性质、时间、范围及评价审计结果时，审计人员都必须运用重要性原则。就某一特定单位的会计报表而言，其重要性水平是客观存在的，但它并不是一个非常明确的标准，需要审计人员通过判断加以确定。判断的准确性依赖于审计人员的判断能力、方法和经验，也离不开被审计单位特定的环境。不同企业的重要性水平不同，同一企业在不同时期的重要性水平也不同，审计人员在对某一企业进行审计时，必须根据该企业面临的环境，并考虑其他因素才能合理地确定。
（三）估计审计项目的风险水平
审计人员通过对被审计单位的了解，在合理运用专业判断考虑有关事项评估出重大错报风险，并可以确定出检查风险以及审计总风险可以接受的水平。由于审计风险只是一种可能性，只能由审计人员进行合理的评估。所以在其基础上确定的实质性测试的性质、时间和范围实际上也很难准确地去界定，审计人员所作结论的公允性势必会受影响。因此，合理估计审计项目的风险水平就成为审计判断的主要内容之一，它甚至直接决定着审计质量的高低及审计结论的公允性。
（四）判断被审计单位内部控制制度的可信赖程度
新准则的实施已经弱化了审计人员对于被审计单位内部控制制度的依赖性，但在进行审计工作时，仍需要对被审计单位内部控制制度进行评价，以确定对被审计单位内部控制制度的信赖程度。审计判断置于被审计单位内部控制制度能否预防各类舞弊的能力中，测试各个控制环节和措施是否达到要求财务论文，以确定内部控制制度的可靠性、健全性和有效性，在内控测试
中至关重要。
（五）运用职业判断收集充分、适当的审计证据
在收集、分析、取舍审计证据的过程中，一方面，审计职业判断为审计证据的收集确定了领域和方向；另一方面，对收集到的审计证据需要运用职业判断进行分析取舍。整个审计过程就是不断收集、取舍审计证据，最终做出审计判断的过程。
（六）选择适当的审计程序和方法
在审计工作中，不同的审计对象有不同的审计内容，需要运用的审计程序和方法也会有差别，所以确定适当的审计程序以及明确程序中每个阶段的具体工作内容以实质性地执行审计程序，均需依赖审计人员的专业判断。
（七）确定发表恰当的审计意见
由于审计工作的测试性质和固有的局限性以及内部控制固有的局限性等因素的影响，审计人员可能得到的证据有很多是说服性而非结论性的，因此绝对肯定的审计意见是难以形成的，在形成审计意见时，仍然存在某些重要的错报或漏报未被发现的可能性论文网站。所以，审计人员对被审计单位会计报表的合法性和公允性作出某种结论以及判断出具何种意见的审计报告，都需要对被审计单位会计报表做出合理的判断。
三、财务报表审计中审计职业判断的质量提高
（一）审计主体自身素质的提高
从审计主体看，掌握系统的专业知识、积累丰富的实践经验、具有良好的职业道德是实现合理职业判断的关键，所以我们应大力提升审计判断主体的素质和能力，从根本上保证合理审计职业判断的作出。审计人员可以通过以下途径来提高自身素质：（1）支持终身学习，掌握坚实的专业知识和相关知识，不断地接受继续教育，及时调整自身的知识结构，更新知识体系，以适应信息时代和经济全球化的挑战。（2）积累丰富的实践经验，准确地把握客观事物的本质与发展规律，在纷繁多样的经济现象和复杂的经济环境中发现经济事项的真相，学会按照程序理性的思路去思考和解决审计问题，保证审计结果的合理性。（3）增强诚信意识，保持良好的职业道德，执业中自觉地排除、抵挡来自外界的干扰和诱惑财务论文，以合理地作出审计判断。（4）严格遵循审计准则的要求，恪守独立、客观、公正的原则，保持高度的责任心和应有的职业谨慎，规范执业。（5）发挥集体优势，实现审计的集体互动，克服判断的主观片面性和个人偏见，及时发现问题，尽量减少审计职业判断的差异。事务所内部亦应明确建立严格的内部质量控制机制，严格执行三级复核审查制度，以确保审计人员就某一领域所作的审计职业判断将被更富于经验的审计人员所复核，保证审计执业的质量。
（二）审计工作外部环境优化
审计工作外部环境的优化在审计工作提高审计职业判断的质量上起到举足轻重的作用，因此我们可以通过以下途径来优化审计工作外部环境：（1）建立有效的审计市场，规范业务委托关系，保证审计委托关系的正当性；建立一套信誉评级机制，使审计提供的产品有所区别。（2）保证政府、行业监管部门监管到位。（3）完善审计法律法规处罚制度，细化法规操作。（4）加大社会舆论的宣传力度，提高社会公众对审计性质与职能的认识与了解，使其能合理而理性地利用审计报告结论。
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一、当前我国在基建项目审计的过程中存在的问题
1.缺乏全面的审计内容和审计项目范围完整的审计工作应该包括追究、整改、评价、检查等环节。每个审计环节都应该配有一套相应的操作程序、操作工具、操作方法和规章制度。对基建项目的审计应该对基建项目进行全程监控，其中包括项目评估、竣工验收、生产准备、施工准备、施工图设计、初步设计、可行性研究报告等等。然而当前我国的审计工作中普遍存在重视检查结果而不重视审计评价的问题，这就造成了审计之后对基建项目的责任追究有所欠缺，降低了审计质量。
2.施工准备的审计没有受到重视当前我国的基建项目审计工作的重点往往在于施工单位的选择、监理工作、项目法人质量控制等方面。而施工准备阶段却没有得到审计人员的重视。作为基建项目审计中的一项关键内容，施工准备阶段的审计非常重要。施工准备阶段要查看各种合同、勘察监理、设计、施工等单位的资质证书等等，这也是基建项目审计过程中一个容易被忽略的部分，很容易造成审计质量的下降。
二、提高基建项目审计质量的措施
1.建立一支高素质的审计工作团队基建项目审计质量的高低与审计组人员的素质有着重要的关系，要提高基建项目审计质量就要从提高审计组人员的素质开始。审计组包括法律人员、工程人员、财会人员等等，要选派经验丰富、富有责任心的人员来参与审计工作。切实提高审计组人员的专业水平和敬业精神，使审计组人员的综合素质提高。避免发生由于专业水准不足、审计程序失误而造成审计证据不足的现象，与此同时，必须要严抓审计组内部的腐败现象。
2.对基建项目审计实施的过程进行严格的控制要建立科学、规范、严密的基建项目审计实施过程。第一，建立审计复核制度，对审计人员的审计责任进行明确规范。第二，确保审计程序的执行，在审计的过程中要严格按照国家的法律法规和政策要求，取得确凿有力的审计证据。要确保审计证据的真实有效，能够作为审计处理处罚的依据。以审计证据为基础进行审计工作底稿和审计日记的编制和记录，审计工作底稿必须格式规范、条理清晰，能够真实的反映审计过程。审计人员要做好审计日记的记录工作。
3.实施全过程的、动态化的审计审计工作应该贯穿于整个基建项目之中，因此必须要实施全过程的、动态化的审计工作。要结合事后审计、事中审计和事前审计，确保审计工作能够囊括基建项目的每一个环节和内容。事后审计主要针对的是基建项目施工过程中的一些问题，对其进行审计并采取措施；事中审计主要针对基建项目施工管理过程中管理人员的责任履行情况，并对每个阶段的效益进行审计。事前审计主要是风险审计，审计资金来源、合同评审和签订中可能存在的风险[3]。
4.提高审计人员的职业敏感度审计人员在对基建项目进行审计的过程中绝不能带有任何主观情绪和个人情感色彩，只有这样才能够确保审计工作的公正性和科学性。要提高审计组人员的职业敏感度，在每个审计环节中都要保持客观公正的立场。每一个审计环节都要有相应的法律依据或者经过全审计组讨论，审计人员绝不能凭空臆测、贸然行事。审计人员要注意审计工作底稿的保存工作，审计工作底稿是重要的法庭证据，绝不能因为人为疏漏而出现遗失、错漏的情况。审计人员要能够识别审计过程中出现的风险，保持高度的政治敏感性，及时发现并拒绝不规范的行为，严格杜绝审计过程中的贿赂行为。在审计工作结束后，审计组人员要对审计工作进行及时的总结，总结经验教训，不断降低审计风险，促进审计质量的提高。
三、结语
基建项目的审计工作关系重大、任重道远。针对我国当前基建项目审计工作中存在的若干问题，审计人员必须不断总结经验教训、提高审计能力，对每一个审计环节的审计质量进行严格的控制，从而促进基建项目审计质量的提高。
作者：刘燕单位：湖北省武汉华中科技大学同济医学院附属同济医院
（一）促进企业内部审计事业发展
随着内部审计质量控制的不断提高，内部审计也在不断地发展完善，因此如果想给企业内部审计的发展带来积极的作用，强化内审质量控制，提高内审质量控制的质量就成了必然的选择。同时，它还起着提高审计部门地位的作用，为进行审计活动提供良好的环境；更加利于审计团队素质的培养，通过对审计工程中的审前阶段、审中阶段和审后阶段等各环节的深化，审计中的工作人员对素质要求有了全新的认识，在社会压力、自身动力的双重影响下，审计团队的职业道德素质和专业知识将会有明显地提升，目的是更好的顺应当展对内部审计的需要。
（二）为内部审计质量控制准则的制定提供实践基础
可以从加强内部审计质量控制的实践过程中积极总结经验、找出规律，同时吸收国外发达国家对我国有实质性帮助的经验和先进的管理模式，竭力创造适合我国基本国情有我国自身特色的内部审计质量控制系统，为我国制定内部审计质量控制准则打下良好的实践基础。颁布《内部审计质量控制准则》是我国审计事业顺应时展的需要，也是我国内部审计事业与国际接轨的需要。
二、我国企业内部审计质量控制存在的问题
（一）对内部审计质量控制的认识不到位
领导不重视，审计形同虚设。调查发现，人事组织部门在安排内审人员时，大多不考虑相关人员的知识结构、业务水平、工作胜任能力。一般情况是根据领导意愿，为财务、预算等部门“遗弃”人员找一个安生之地，可概括为审计部门是“老弱病差休”职员的“栖息场所”。特别是在某些基层单位，审计沦为可有可无的尴尬境界。此外，我国的许多企业，管理层没有认识到内部审计的作用，他们对内部审计工作的支持是有限的，这大大影响内部审计质量，制约了内部审计的发展。
（二）企业内部审计质量控制主体的权责落实不到位
当前有些企业对内部审计质量控制不能引起足够的重视，独立的内部审计质量控制机构及相应的工作团队设置也不完善，有些规模较大的企业因为日常内部审计工作量比较大，人事部门的工作做的不到位，几乎很少安排人员从事内部审计工作，即使安排了，内部审计人员也大都无暇顾及内部审计质量控制工作。另有一些企业尽管安排了人员从事内部审计质量控制工作，但质量控制主体不够明确，忽略了内部审计工作中和管理中的责、权、利相统一的法则，没有有效地激励制度和责任制度辅助内部审计质量控制工作，多数监督检查工作草草了事，没有发挥真正的作用。
（三）内部审计质量控制的标准不健全
现在使用的内部审计制度体制建设侧重于内部审计法律、内部审计标准和规则的建设，忽略内部审计质量控制标准的建设，导致内部审计质量控制标准不确定、不具体，可操作性较差，内部审计质量控制缺乏系统性，各单位内部审计控制标准无章可循，质量参差不齐。
三、完善我国企业内部审计质量控制的对策
（一）加强对内部审计质量控制的认识
全面提升企业领导层和内部各部门对内部审计工作的认识，改变传统看法上的偏差，重新认识到内部审计质量控制工作的重要性。同时，内部审计人员也应积极通过自己的工作，让企业了解内部审计的重要性，创造积极的审计环境。
（二）落实内部审计质量控制主体权责
完善企业的内部审计质量控制机构的设置，对规模、审计业务量较少的企业，可设立兼职内部审计质量控制岗位或由内审部门负责人直接负责内部审计质量控制；对规模、审计业务量较大的企业，可设置专门的内部审计质量控制部门，明确内部审计质量控制主体权责，建立健全的内部审计质量控制体系。
（三）完善内部审计质量控制的标准
一、文献回顾
（一）规范研究
1、审计质量的定义。对审计质量定义理解有两种观点，一种认为审计质量就是审计报告的质量，还有一种认为审计质量是审计业务过程的质量，持后者观点的学者居多。具有代表性的观点有：审计质量是指审计工作符合既定标准的程度。审计工作质量包括业务质量和社会质量，前者指审计活动本身所具备的符合规范要求的特征，后者指审计工作对社会的影响或作用程度。审计质量包括内涵和外延两大部分，即审计实施过程中各个环节的工作质量和外在社会效益质量。审计质量是指审计业务工作的优劣程度，也即审计结果达到审计目标的有效程度。
2、审计质量控制的研究。我国较早研究审计质量的学者一般从审计质量控制作为切入点进行研究，研究重心较多放在如何设计与规范审计质量体系上。在我国社会审计质量控制标准颁布之前，张龙平认为社会审计质量控制标准至少包括四个方面：审计人员质量、指导和监督、检查、客户接受和续约。高匡衡提出社会审计质量控制既是过程控制又是程序控制。张龙平、张敦力在《试论审计质量特征与审计质量控制思想》一文中提出审计质量既具有其他劳务质量的共性，也具有其他劳务不具备的特征，即系统性、统一性、模糊性，认为应以系统论的思想构建审计质量控制体系，既要认识到独立审计准则的统一性，也要认识到准则本身的局限性。李洪斌认为，加强审计质量控制应该从对审计工作的全程控制、审计人员的行为规范、建立多层次的审计质量组织监控体系、审计技术改进及审计模式完善等方面进行。审计质量控制又可分为全面质量控制和项目质量控制。刘英来的研究侧重于项目质量控制，并认为项目质量控制过程应包括计划、实施、报告、复核、公告等环节。除了研究社会审计质量外，于桂芝、黄恩国研究了国家审计质量控制问题，认为国家审计质量控制主要以审计人员素质控制和审计作业过程控制为核心。对这一问题的探讨也体现在余玉苗的《论独立审计质量》一文中。
3、影响审计质量的环境分析。郭道扬、吴联生从利益协调论角度分析我国注册会计师审计质量保持机制的理论基础以及权力配置。他们认为，政府作为合作广度最大的集体由于受有限规模限制将部分监督权分配给行业组织，政府为了实现对经营者的监督就需要高质量的审计服务，以满足利益相关者的委托需求。这样，注册会计师质量保持机制从理论意义上应具备三个条件：能保持注册会计师审计质量；具有信号显示功能；具有相对成本优势。而对于该机制的权力配置应从五方面考虑：注册会计师职业资格认定、审计标准制定、审计责任认定、审计质量控制、检查。潘琰、辛清泉用契约理论分析审计合约影响审计质量的作用机理，并阐述由于我国不完善的证券市场、不完全有效的公司治理机制、不健全的法律法规制度使注册会计师与客户的权利义务关系扭曲，最终影响审计合约的效力和审计质量。彭毅林分析了不确定性对审计信息质量的影响。作者认为，审计信息质量的外生不确定性有会计对象不确定、审计制度不确定、审计假定不确定，内生不确定性有审计人员的审计分析和判断的局限性。由于前述不确定性使审计报告仅能提供合理保证而非绝对保证。吕鹏、陈小悦通过建立序贯博弈模型分析注册会计师的法律责任从有限责任制转变为无限责任制的审计质量是否存在差异，结果表明这种转变不能提高审计质量。
4、政府审计质量的理论分析。对政府审计的研究，已有文献体现出从政府审计策略、政府审计影响因素、政策产生的效应、政府人员素质对审计质量影响几大特点。柳宁认为，政府审计是对社会审计质量的再检查、再监督，政府审计的关键在于确定需要进行详细审计的重点上市公司，实现全面审计与重点审计结合，发挥政府审计的优势。赵劲松运用比较分析法和相关分析法研究表明政府审计质量受技术性、独立性及行政性影响，并认为政府审计质量是三者构成的函数。王中信、吴开钱以审计署颁布的《审计署关于加强和改进“中管”企业审计管理的意见》为研究对象，运用博弈模型研究该制度颁布前后发生的政策效应，结论表明制度实施的初期能有效遏制舞弊的发生，但在制度实施一段时间后这种有效性会逐渐丧失，企业的舞弊空间扩大。马曙光实证研究了政府审计人员素质对政府审计成果（包括审计财务效益和政府审计质量）的影响，研究表明审计成果与审计人员的高学历显著正相关，经济类审计人员对审计财务效益影响显著，但专业背景对审计质量影响不大。
5、内部审计质量的理论分析。学者们对内部审计质量相关研究很少。毕秀玲、薛岩设想出内部审计质量控制体系基本框架，对内部审计质量控制进行成本效益分析，找出我国内部审计存在内审机构设置不合理、内审人员素质不高、内审质量控制标准不明确、内审质量控制手段不全面等方面的问题，并设计出相应的治理机制，如内审质量控制的组织保障机制、人员保障机制、手段保障机制等。
6、有关审计任期与独立审计质量的研究。余玉苗、李琳理论分析审计任期对审计质量的影响程度，认为审计任期越长审计人员的专业胜任能力和独立性越差，但审计任期与专业胜任能力或独立性是否呈线性相关不能确定。余玉苗在博士论文中研究审计任期与审计质量关系如表1。（表1）
（二）实证研究。在搜集文献过程中，笔者没有发现政府审计和内部审计关于审计质量的实证文献。而对于上市公司的研究，已有文献呈现出一些特点：有的将会计某一领域与审计质量相结合，如会计估计与审计质量相合，有的将审计领域中影响审计质量的影响因素单独或多者结合考察对审计质量的影响，后者的研究成果较前者多。
1、会计某一领域与审计质量。张为国、王霞实证了上市公司进行前期差错更正的动机，发现注册会计师没有给高报错误的公司更多的非标意见。也就是说，我国独立审计质量不高。以明显失当的会计估计为研究对象，刘勤、颜志元实证表明会计估计变更的前一年，注册会计师（CPA）有所察觉并反映在审计意见中；会计估计涉及项目个数、线上会计估计金额占会计估计总额的比例、客户规模等对非标准意见影响显著。此外，研究还发现会计估计变更当年，CPA非标准审计意见的出具也与前述因素（除事务所规模）显著相关，上市公司规模与审计质量负相关。王艳艳、陈汉文通过2001～2004年上市公司数据实证表明会计信息透明度与审计质量正相关，鼓励国内所进行强强联合或与外资所合作提高审计质量。王霞、张为国以发生财务重述的公司为样本的研究结果表明，CPA对发生财务重述公司以前年度的财务错报行为有察觉并反映在审计意见中，错报金额及错报项目的多少能影响审计意见类型。在财务重述的当期，CPA出具非标准审计意见类型受财务重述程度及涉及项目的多少影响显著，但对追溯调整的方向不敏感。
2、审计任期与审计质量。邓川认为，审计任期越长，审计师发表非标意见可能性越小，审计质量越差。审计任期与审计质量到底是什么函数关系？陈信元、夏立军以2000～2002年被出具标准无保留意见的上市公司为研究对象，实证审计任期与审计质量之间呈倒U型关系，即当审计任期少于一定年限（6年）时，审计任期对审计质量产生正面影响，超过这一年限则产生负面影响。对这一问题的研究还有人得出不同结论。将审计任期与盈余管理两者结合，刘启亮以1998～2004年上市公司为样本的研究表明，事务所任期越长，上市公司盈余管理幅度越大，审计质量越差。进行正向盈余管理时，审计任期延长与盈余管理的增长趋势呈U型关系，反之，进行负向盈余管理则呈倒U型关系。王晓燕实证结果表明，审计任期越短，盈余管理幅度越大，审计质量越低，没有发现审计任期越长，审计质量越低的证据。
3、盈余管理与审计质量。CPA对盈余操纵的识别力如何以及能否将识别的盈余管理程度恰当反映到审计意见中，夏立军、杨海斌对上市公司审计意见与监管政策诱导性盈余管理的关系进行实证研究，发现CPA没有揭示盈余管理行为，审计质量令人担忧。而徐浩萍实证结论表明CPA能在一定程度上识别盈余管理程度并反映在审计意见中，并且对正向盈余管理更加敏感，但审计质量并不比负向盈余管理的审计质量高。研究还发现，CPA表现出的可操作性非经营利润比可操作性经营利润的审计质量高。蔡春、黄益建、赵莎实证检验了外部审计质量对盈余管理的影响，结果表明非双重审计公司的可操控应计利润显著高于双重审计公司，非前十大事务所审计的公司可操纵应计利润显著高于前十大事务所审计的公司。首次公开发行股票（IPO）公司一般会有盈余操纵动机，经“十大”审计的公司盈余管理程度是否低于非“十大”审计的公司？李仙、聂丽洁实证表明，经“十大”审计的公司盈余管理程度低于非“十大”审计的公司，专业审计人员能抑制IPO公司的盈余管理动机。上市公司发生首次亏损时审计师出具审计意见类型可反映出审计质量。方军雄、洪剑峭、李若山的研究表明，公司出现首亏时，若公司董事长与总经理职责分离，审计师发表非标准审计意见可能性越大；公司出现诉讼事项、资产负债率高、亏损、股东占款比重大等，被出具非标准意见的可能性越大。
4、审计师变更、审计收费与审计质量。审计师变更通常会吸引社会公众的目光，变更后的会计师事务所审计收费如何，审计质量是否更高，宋衍蘅、殷德全的观点是后任会计师事务所审计收费增加与公司盈余管理程度显著正相关，审计收费减少与公司财务状况正相关，即公司财务状况越差审计收费越少，盈余管理动机强的公司审计收费越高。审计收费和盈余管理对审计质量都产生影响，但具体产生怎样影响没有结论。进一步思考审计师变更的时机选择问题，有研究表明审计师变更的时机对年报及时性和审计质量产生直接影响，仓促变更审计师会使年报及时性和审计质量较差。
5、市场反应与审计质量。我国较早研究审计质量市场反应的学者是李增泉，他用短时窗研究方法考察年度报告日前后不同审计意见的市场反应。结果表明，不同原因形成的审计意见有不同的市场反应。
6、会计师事务所与审计质量。审计市场是否对事务所品牌有偏好？高质量审计需求的市场空间有多大？大规模事务所的审计质量是否比小规模事务所高？从这一视角探讨审计质量的文献不多。有实证研究表明，“四大”与本土事务所的审计质量差异不大。也有学者对此持不同看法，漆江娜、陈慧霖、张阳考察了我国审计市场对高品牌事务所的需求以及高品牌事务所审计质量，发现我国审计市场存在高质量审计服务的需求，经“四大”审计的公司每单位资产可操作性应计利润低于经本土事务所审计的公司，即“四大”的审计质量更高。“四大”与非“四大”存在审计市场认同度差异，市场趋向于认可“四大”的审计质量。原红旗、李海建实证研究了事务所组织形式、规模对审计意见的影响，结果表明，前两者对后者没有显著影响，而控制变量（财务指标）与审计意见显著相关。此外，我国CPA的注意领域对审计质量影响很显著，审计实践中CPA的注意领域通常是持续经营能力或是否存在亏损。蔡春、鲜文铎首次研究了事务所行业专长与审计质量之间的关系，研究结果表明，从总体而言，事务所行业专长与审计质量负相关。
二、小结
我国对审计质量的研究起步较晚，但近几年发展迅速。从已有文献看，在研究方法上既有规范研究也有实证研究，在研究内容上全面涉及政府审计、内部审计与独立审计，但目前的研究重点集中在独立审计的实证研究上。
我们在论文的撰写过程当中不过引用的参考文献水平怎么高，但是这些都是别人的作品，我们只是在他人研究的基础上来论文自己观点，让科学研究更进一步的阐述。以下是学术参考网的小编整理的关于审计论文英文参考文献，希望可以给大家在写作当中带来帮助。
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关键词：审计客户重要性；审计质量；度量方式
中图分类号：F239 文献标识码：A
收录日期：2016年6月23日
一、引言
客户重要性是学术界关注的影响独立审计质量的因素之一。一方面审计客户与注册会计师之间是一种双边垄断关系。为了挽留客户，审计师有动机牺牲他们的独立性并提交有利于客户的审计报告，注册会计师对其经济依赖性越强，更可能妥协独立性，降低审计质量；另一方面审计诉讼风险和注册会计师的名誉机制可以抗衡独立性的丧失，客户越重要越促使审计师提高发现财务报告错误或舞弊的可能性，从而提高审计质量。
对于审计客户重要性与审计质量的关系国内外文献没有得到一致的结论，国内外相关学者的观点大致有三种：审计客户重要性与审计质量负相关（Chen et al.，2010；陆正飞等，2012；薛高亮，2013；曲振帅，2014），即客户越重要就越会损害注册会计师的独立性，使得审计质量越低；审计客户重要性与审计质量正相关（Li，2009；Vineeta D.Sharma，2011；李明辉2013；王月悦，2015），即客户越重要就越会促使注册会计师的独立性，使得审计质量越高；审计客户重要性与审计质量无相关关系（Chung and Kallapur，2003；刘启亮，2006），即客户重要性不影响注册会计师的独立性和审计质量。以上三种观点的差异，可能是由于对审计客户重要性度量方式在选取上存在差异造成的，也可能与数据选取的完整程度、数据来源的国别、样本期间有关，也可能是研究视角的不同，也可能是由于审计客户重要性与审计质量的关系本身就是一种博弈现象。
本文专门综述国内外研究学者在研究审计客户重要性对审计质量影响研究设计环节，即审计客户重要性的度量，以评述审计客户重要性的不同度量方式下，审计客户重要性对审计质量的影响。
二、国内外学者主要研究综述
（一）客户重要性度量指标选取。国外学者对审计客户重要性对审计质量的影响的研究较早，审计客户重要性的度量方式一般采用相对数的形式，对于客户重要性的度量指标国际上尚无一个统一明确的指标，但是通过归纳以往学者的研究，通常采用的度量指标主要有准则现值的比重、事务所的收入比重、审计客户的审计费用的比重、审计客户的销售收入、审计客户的资产规模。
1、准则现值比重。理论上，客户重要性是指从某一客户处获得的准则现值与从所有客户处获得的准则现值的比率，但由于准租现值不可观察，且识别存在较大困难，因此理论上审计客户重要性的度量方式在实务中无法实现，研究学者开始探讨其他度量方式。
2、事务所的收入比重。由于理论上采用准则现值度量客户重要性的方法无法实现，相关学者提出了其他替代指标。DeAngelo（1981）率先提出从某一客户处获得的收入占会计师事务所总收入的比率可以作为客户重要性的较好替代变量。党文英和杜庆宁（2012）、吴溪（2014）都采取这种度量方式对审计客户重要性进行度量。采用该种度量方式下的研究表明审计客户重要性和审计质量的关系并不趋于一致。
3、审计客户的审计费用比重。随着研究的不断深入，大多数学者认为从某一客户处获得的收入占会计师事务所总收入的比率作为客户重要性的度量方式具有可观察性，有助于对审计客户重要性的理解，但是由于所有事务所收入信息尚未公开披露，数据较难获取。以审计客户的审计费用比重为度量指标并未使学术界的研究结果趋于统一。王兵（2011）研究发现审计客户重要性并不影响审计质量；但陆正飞（2012）的研究则表明审计客户重要性与审计质量呈负相关关系。
4、审计客户的销售收入比重。通常审计费用的高低与客户的规模是成比例关系的，客户的规模通常可以用客户销售收入或者资产总额表示，以审计客户的销售收入比重度量审计重要性，其在数据获取上存在一定优势。Francis J.（2001）、李明辉和刘彩霞（2013）得出审计客户重要性与审计质量不一致的观点。
5、审计客户的资产规模比重。以审计客户的资产规模比重度量审计客户重要性，既可以很好地代表审计收费，也方便数据的获取。这是因为审计收费是以公司的资产规模为基础的，其与审计费用的相关性最高。Michael C.Knapp（1985）首次提出以客户资产规模比重度量审计客户重要性，这是一次重大的突破，在以后的研究中应用较广，特别是解决了我国信息披露不充分时数据获取困难的问题。Douthett Jr（2012）认为审计客户重要性和审计质量无相关关系，而曹强、胡南薇和王良成（2012）、刘启亮（2006）、曲振帅（2014）认为客户重要性与审计质量显著负相关；喻小明（2008）、刘峰（2009）的研究则表明客户重要性与审计质量显著正相关。
（二）客户重要性度量数据来源。度量审计客户重要性所采用的数据来源，大致可以分为两种：一种是以事务所来自所有上市客户的收入为基数；另一种是以事务所来自所有客户的收入为基数。可见，第二种数据获取更加完整，更加符合理论上对审计重要性的定义，但是第二种数据来源较难获得，因此以往文献普遍采用第一种度量审计客户重要性，而吴溪利用中国注册会计师协会会计师事务所综合评价数据库，取得事务所来自所有客户的收入数据，发现审计客户重要性与审计质量成正相关。
（三）客户重要性研究角度。随着近年来越来越多的文献将分析视角细化到分布层面，还可能进一步体现在业务项目层面、注册会计师个人层次的分析上，这是因为相比事务所整体数据，事务所各个分部的业务、业务组数据、注册会计师个人层次更难以被完整观察。当把研究角度转换到分所层面、业务项目层面、注册会计师个人层次时，审计客户重要性对审计质量的影响研究是较新的领域。
1、总分所层面。在注册会计师行业的扩大和分所不断增加的背景下，Choi J et al（2010）从总分所层次度量审计客户重要性，研究表明审计客户重要性与审计独立性并不显著；吴溪（2014）将事务所分为总所和分所，考察了会计师事务所总所和分所审计质量的差异，以及分所规模大小对审计质量的影响。与此同时，又有研究学者进一步将总分所进行四大非四大划分，可见研究视角越来越细化。
2、项目组层面。除了在总分所层次，Chung和Kallapur（2003）认为审计业务具体是由项目组来实施的，而与事务所独立性无关。具体到项目组层次的研究目前比较少，更确切的说是提出过这样的观点，但是并没有在实证中加以运用。
3、个人层面。Ling Lei（2009）从注册会计师个人层次度量审计客户重要性。闫焕民（2015）试图从注册会计师个人层次进行相关的审计研究，当然这方面的研究目前很少有研究学者涉及，主要原因在于数据获取的难度很大，如果能够充分准确地获取注册会计师个人层次的收费水平将会大力推动在该方面的研究。
三、研究现状评价
（一）度量指标的评价。综合以上文献，会计师事务所对重要客户的经济依赖是否会损害审计质量目前还未达成一致的研究结论。审计客户重要性是审计质量的重要影响因素，它们的关系还受到其他因素的影响，如公司内部治理水平、法律环境等的影响，然而在两者关系中引入第三种因素的研究还不够丰富。
在衡量审计质量指标的选择上，我们应该结合我国资本市场的特点，不能一味地照搬国际作法。理论上采用会计师事务所收入比重（或审计收费）度量审计重要性最为合理，但是由于实际操作，应以各公司的资产总额取对数比重作为审计重要性的指标。
（二）数据来源的评价。在度量审计客户重要性时，往往受到数据可获得性的限制，研究者在完整度量事务所业务收入的基数方面存在挑战。当以上市客户（而非全部客户）的经济利益作为客户重要性基数时，不同事务所在客户收入来源结构上的差异被忽略，然而，如果采取更为完善的数据（所有客户），审计结论将改变，审计客户重要性与审计质量存在显著的负相关关系。因此，以往研究文献往往存在数据不全面的问题，这也是需要改进的，但这方面改进将取决于今后的信息披露水平。对这种度量偏差（吴溪，2014）的注意将意味着今后的研究者有必要尽可能获取完整的事务所客户收入基数，而不是仅限于上市客户，同时也使监管机构考虑对外披露每家会计师事务所的上市业务收入结构，因为该信息对包括研究者在内的公众准备理解客户重要性的经济后果具有价值，如果客户重要性仅基于上市客户度量，读者应该对研究结果保持警惕。
（三）研究视角的评价。审计客户重要性对审计质量的实证研究可以大致划分为会计师事务所整体、分所、项目组和注册会计师个人层次。
关于审计客户重要性对审计质量的影响方面的研究，近年来越来越多的文献将分析视角细化到分部层面。将研究推进至分所层次可以显著提高审计理论的解释力和预测力。对于研究视角细化到项目组和个人层面的研究，目前来说很少，主要原因还是归于数据的获取困难和缺乏理论支持，特别是在个人层面，影响个人能力的有很多因素。将涉及心理学、组织行为学相关知识，这两个层面的研究是新的研究领域，这将是未来的研究发展方向。
四、未来研究方向
（一）基于所有公司完整数据进行度量。基于以所有上市公司还是所有公司数据来源度量审计客户重要性，我们可以得出今后的研究方向更倾向于以所有公司数据度量审计客户重要性，研究的问题也不仅仅局限在审计客户重要性对审计质量的影响，还可以研究不同度量方式下产生的偏差对审计质量的影响，以及该偏差在总所、分所层次对审计质量的影响。
（二）分所层面的深入研究。分所层面的审计实证研究是未来大有可为的研究领域，值得研究的课题很多。以下研究方向尤其值得关注：
1、客户特征对于分所审计的影响研究。目前，客户特征中仅有客户重要性对于分所审计的影响得到了广泛重视，客户特征不仅仅限于客户重要性，客户的治理结构、组织结构对于分所审计的影响都应该值得引起足够的关注。
2、分所审计的经济后果研究。据我们所知，目前仅有Li等（2010）对分所审计的经济后果进行了直接的研究，其余一些文献（曹强，2012；吴溪，2014）虽然涉及到分所审计的某些经济后果。未来需要从不同角度直接研究分所审计的经济后果。
（三）个人层次的审计研究。今后的研究方向可以更进一步在注册会计师个人层次度量审计客户重要性，当然也可以参考吴溪（2014）的文章提出客户重要性度量偏差在审计师个体层面上的可能表现及其影响。
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