时间：2023-05-29 18:01:59
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇资产减值损失，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
【摘要】 在2006年新颁布的准则第8号资产减值准则第十七条作出原则性地限制：资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回（但仅限于工具以外的非流动资产）。上述规定大大收缩了“资产减值转回”虚假利润的弹性空间，进一步提高了会计信息质量的可靠性。
资产减值准则自2001年财政部制定以来，要求企业建立计提相应的资产减值准备，以提高企业在财务报表中真实稳健的反映其财务状况及经营成果。在2006年新颁布的第8号资产减值准则，又对其具体操作进行了一些修订，最大的变化是第十七条作出了原则性地限制：资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回（但仅限于金融工具以外的非流动资产）。这个规定大大地收缩了以往利用“资产减值转回”制造虚假利润的弹性空间，进一步提高了会计信息质量的可靠性。
一、新旧准则关于资产减值损失不得转回的比较
新准则和旧准则对资产减值的定义为：资产的可收回金额低于其账面价值。但在资产减值转回上新旧准则存在很大的不同，旧准则规定：对八项资产的减值准备都可以进行不限制转回，转回时，贷计当期收益。
而新准则规定，存货、应收款项等有确凿证据证明能够收回的资产减值允许转回；转回时，贷记当期收益；可供出售的权益性工具减值允许转回；转回时，贷记损益。固定资产、摊销期明确的无形资产、商誉等非流动资产减值不允许转回。
二、与国际会计准则关于资产减值损失不得转回的比较
国际上对以前年度确认的资产减值损失是否允许转回也存在不同的规定：有的规定允许转回以前年度已确认的资产（不包括商誉）减值损失；有的规定对以前年度已确认的资产减值损失不得转回。
IAS36对资产减值损失的转回做了谨慎性的规定：
1. 主体必须在每个资产负债日判定是否已有迹象表明以前年度确认的资产减值损失不再存在或已减少，如果有迹象，主体必须估计该项资产的可收回金额。
2. 主体在最近一次确认资产减值损失后，只有在确定资产的可收回金额中所使用的估计发生改变时，才能冲回以前年度已确认的资产减值损失。此时，资产的账面金额应增加至其可收回金额。资产减值损失的冲回反映一项资产在使用或出售方面的潜在服务能力，比确认资产减值损失时有所提高。对于仅仅因折现的展开而导致可收回金额高于其账面金额，不能转回减值损失。
3. 由于资产减值的转回而增加的资产账面金额，不能高于资产以前年度没有确认资产减值损失时的账面金额（减去摊销或折旧）。
4. 资产减值损失的转回应立即在收益表中作为收益确认。
5. 已确认的商誉减值损失在随后期间不得转回。
英国会计准则第11号《固定资产和商誉的减值》的规定与IAS36类似。与IAS36不同的是FRS11允许转回已确认的无形资产和商誉的减值损失，但有严格的限制条件。
美国财务会计准则第144号《长期资产减值与处置会计》规定：在确认资产减值损失后，资产的账面价值就成为新的成本计量基础，主体不应在以后期间调整资产的成本，所以在资产减值恢复时，如同其他资产增值不确认一样，不允许转回已确认的资产减值损失。
尽管我国资产减值准则与IAS36有许多方面相当接近，但两者对资产减值损失是否允许转回的仍存在实质性差异：“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。” 这一与国际会计准则不一致的规定主要是从我国企业目前的状况相一致，考虑到我国企业利用资产减值转回来人为操纵利润的现象屡屡发生，为遏制这种不良现象而采取的一种反制措施。
三、新准则中减值损失不得转回修订的原因
本次准则对这一条款的修订主要是针对目前我国会计工作中的出现的具体问题和与国际会计准则相趋同这一客观要求。具体原因有：
第一，有利于提高会计信息质量的可靠性。目前我国的证券市场还不成熟、不完善，关于资产减值的会计规范又过于分散和粗糙，我国企业，特别是上市公司常常利用资产减值准备的计提来操纵利润，以前期间预先多提资产减值准备，当期则全部或部分冲回，以达到调控盈余的目的。资产减值准则中明确规定不允许转回以前期间已确认的资产减值损失，有助于减少企业管理当局粉饰财务报告的可能性，缩小了利用会计政策虚增利润、粉饰财务报表的空间，提高了会计信息的决策相关性。
第二，与我国会计人员的职业判断能力相适应。IAS36对资产减值损失转回的规定是主体必须在每个资产负债日判定是否已有迹象表明以前年度确认的资产减值损失不再存在或已减少，如果有迹象，主体必须估计该项资产的可收回金额；主体在最近一次确认资产减值损失后，只有在确定资产的可收回金额中所使用的估计发生改变时，才能冲回以前年度已确认的资产减值损失。可见，已确认的资产减值损失是否可以转回，首先要依赖于会计人员判定以前年度确认的资产是否存在减值的迹象和资产的可收回金额中所使用的估计额是否发生改变，这些就需要一定的职业判断能力。从我国目前会计人员的职业判断水平来看，很难达到这个要求。如果允许转回已计提的资产减值损失，反而容易增加企业操纵损益的可能。资产减值准则做出不允许转回资产减值损失的规定，减少了企业会计政策选择和会计估计的范围，同时也减少了会计人员的职业判断，比较符合我国的国情。
第三，与国际会计准则相趋同的客观要求。从国际上已有的准则来看，国际会计准则、美国会计准则还有其他国家会计准则都存在相关条款规定不得转回已确认的资产减值损失。我国会计工作的发展要想与国际接轨、减少企业在国际业务中发展的阻碍就必须制定与国际相一致的会计处理。
四、资产减值损失能否转回的处理：
新准则第四条规定：应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。如果存在减值迹象的，企业应当估计其可收回金额。根据谨慎性原则的要求，对各项资产可能发生的损失是否存在转回需采取不同的处理。如《资产减值》准则中涉及资产、生物性物资等其他资产均明确规定不得转回，并通过会计科目“资产减值损失”核算。各项资产具体规定归纳如下表：
项 目 减值处理 能否转回
以公允价值计量且其变动计入当期损益的交易性资产、投资性房地产 公允价值与原账面价值差额计入当期损益，直接调整 不存在转回
以成本计量投资性房地产 执行CAS8准则，计提资产减值 不得转回
持有至到期投资，
贷款和应收款项 应当将该资产的账面价值减记到预计未来现金流量（不包括尚未发生的未来信用损失现值），减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益 可以转回，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关（如债务人的信用评级已提高等），原确认的减值损失应予以转回，计入当期损益，但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本
长期股权投资 按照成本法核算的在活跃市场中没有报价，公允价值不能可靠计量的 执行CAS22准则，资产的账面价值与按照类似金融资产当时市场收益对未来现金流量折现确定的现值之间的差额，确认为减值损失，计入当期损益
不得转回
采用权益法核算、对子公司联营或合营的投资 执行CAS8准则，计提资产减值 不得转回
存 货 执行CAS1准则，期末按成本高于可变现净值的差额，计提存货跌价准备 可以转回，在减记发生的当期确认为费用
固定资产、油气资产、生产性生物资产 执行CAS8准则，计提资产减值 不得转回
无形资产（包括资本化的开发支出），商誉 执行CAS8准则，计提资产减值 不得转回
可供出售金融工具 ①在活跃市场没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，以及与该权益工具挂钩并须交付权益工具结算的衍生金融资产 权益工具投资或衍生金融资产的账面价值与按照类似金融资产当时市场收益对未来现金流量折现确定的现值之间的差额，确认为减值损失，计入当期损益
不得转回
②除第（1）类的其他可供出售权益工具投资 原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失，应当予以转出，计入当期损益，该转出的累计损失为可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊销金额，当期公允价值和原已计入损益的减值损失后的余额
不得转回
③已确认减值损失的可供出售债务工具 在随后的会计期间公允价值已升且客观上与确认原减值损失后发生的事项有关的原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益
可以转回
总之，资产减值损失的不得转回针对我国现时存在的及的企业会计工作提供了更行之有效的依据，而且可以减少企业会计人员的职业判断，构建一个高信息高质量的会计环境，有利于我国会计工作的良好。
资料：
1、 财政部.企业会计准则2006 北京：出版社 2006年
2、 张洪军.减值损失及其转回的国际比较 会计之友 2006年第6期
一、减值损失转回金额的确定
我国会计准则和国际会计准则均把固定资产可收回金额大于账面价值作为转回以前期间已计提的减值损失的前提条件。但在减值损失转回的最高限额及转回金额的确定上，却执行不同的标准：（1）减值损失转回的最高限额不同。我国会计准则以原已计提的固定资产减值准备为最高限额，转回的减值损失不应超过减值损失时的账面金额（实际为按历史成本计提折旧后的账面净值，下同）与账面价值的差额作为减值损失转回的最高限额。（2）转回金额的确定程序不同。依我国会计准则，其程序是先计算可收回金额与账面价值的差额，再以此差额与已计提的减值准备比较，取其小者作为减值损失的转回金额。而国际会计准则是用可收回金额与资产以前年度没有确认减值损失时的账面金额相比较，取其小者先确定转回后的资产账面价值，再以转回后的资产账面价值减去转回时的资产账面价值确定减值损失的转回金额。与国际会计准则相比，我国会计准则确定减值损失转回金额的方法存在以下两个方面的不足：
1、违背了谨慎性原则。计提固定资产减值准备的目的是为了防止高估固定资产价值，主要依据的是会计估计。固定资产减值损失转回可视为对原先会计估计的一种修正，账面价值最高应恢复到若没有发生减值时的资产账面净值，即固定资产原值减去按原值计提的累计折旧后的金额。然而按我国会计准则，当可收回金额大于资产以前年度没有确认减值损失时的账面金额时，所转回的减值损失会使转回后的账面价值高于按原值计提累计折旧后的账面净值，从而高估了资产价值，有悖于计提减值准备的初衷，违背了谨慎性原则。按国际会计准则转回减值损失更符合谨慎性原则。
2、扩大了企业盈余管理空间。资产减值准备政策赋予企业更多的职业判断的权利，因职业判断依据的条件和衡量的标准不一，或出于某种需要，可能会成为企业盈余管理的手段。当某年生产经营状况很差时，企业往往会抱着“破罐子破摔”的想法，低估资产价值，多计提减值准备，夸大企业的亏损额。在以后的第二或第三年度高估可收回金额，使其与账面价值的差额高于已计提的减值准备，将减值准备全额转回以增加企业利润，提高资产价值，业绩差的上市公司或ST公司因此可摆脱三年连续亏损被戴上ST的帽子或被摘牌的危险。如果按国际会计准则的规定来控制转回后的账面价值，则可减少减值损失的转回金额，缩小企业盈余管理的空间。
为了充分体现谨慎性原则，笔者认为应按历史成本计提折旧后的账面净值作为转回后的账面价值最高限额，以此来确定减值损失的转回金额。
二、减值损失转回后应纳税所得额的处理
根据国家税务总局的《企业所得税税前扣除办法》规定，计算应纳税所得额时，存货跌价准备金、短期投资跌价准备金、长期投资减值准备金、风险准备基金（包括投资风险准备基金），以及国家税收法规规定可提取的准备金之外的任何形式准备金的支出不予扣除。故计提固定资产减值准备的支出不能从应纳税所得额中扣除。但对转回的减值损失是否应计入应纳税所得额未作明确规定。以笔者理解，根据会计处理方法的一致性，既然计提减值准备的支出不予扣除，转回的减值损失也不应计入应纳税所得额中。
我国在处置固定资产时，若固定资产减值准备未全额转回，“固定资产减值准备”账户仍有贷方余额。则作为“固定资产”账户的备抵项目，计算固定资产的账面价值，确定清理净损益，按税法该清理净损益需计入应纳税所得额。笔者认为，这种处理方法不妥，不能保持会计政策的一贯性。在处置固定资产时，冲销“固定资产减值准备”科目应视为减值准备的转回，应单独编制一笔会计分录，借记“固定资产减值准备”，贷记“营业外支出——计提的固定资产减值准备”，在纳税申报和核税时将该数额从应纳税所得额中扣除，不计算应交所得税。这样才能使计提减值准备、转回减值损失、处置固定资产时有关减值准备的会计处理相对应，计算应纳税所得额的方法相一致。程海波 [责任编辑：编辑部]
关键词：所得税会计；资产减值准备；固定资产减值；固定资产减值的作用
一、引言
新的企业会计制度为了解决我国企业当前普遍存在的资产虚增的现象，允许企业对短期投资、委托贷款、应收款项、存货、长期投资、固定资产、无形资产、在建工程8项资产计提减值准备。这一制度的颁布让各类企业意识到激烈的市场竞争中资产贬值的风险，促使企业对自身的各类资产进行全面清查，合理预计各类资产可能的损失，对可能的损失计提资产减值准备。按照国家对企业所得税税前扣除的有关规定，存货跌价准备金、短期投资跌价准备金、长期投资减值准备金、风险准备基金（包括投资风险准备基金）以及国家税收法规规定的可提取的准备金之外的任何形式的准备金在计算应纳税所得额时都不得扣除。
二、计提长期投资减值准备对所得税的影响
长期投资的减值准备可分为永久性减值和暂时性减值。长期股权投资减值准备计提递延所得税，只有实际的损失才可以在税前扣除。例如甲公司第1年对乙公司进行企业长期股权投资，乙账面价值为80万元，第2年乙企业经营不善，账面价值为70万元，甲企业税前会计利润为200万元，按会计制度期未需计提长期投资减值准备10万元，则甲利润为190万元，但是甲应纳税额依然是200万元，第3年乙企业盈利，它的价值高于账面价值12万元，按规定冲回去年已计提减值准备10万元，第3年不计长期投资减值准备的税前利润为220万元，那么甲企业税前会计利润为230万元，但是应纳税所得额依然是220万元，综上所述利润总额为420万元（190+230），应纳税所得额也为420万元（200+220）。从上面的例子可以看出长期股权投资减值准备对当期费用有所影响，并且直接减少了当期的利润，但是在整个会计期间长期投资减值准备对利润的没有影响。
三、计提存货跌价等减值准备对利润及所得税的影响
企业计提存货跌价准备在应税所得中不得扣除，所以企业计提存货跌价准备与否对应税所得并没有影响。在利润方面，因为存货跌价准备增加了成本，所以计提存货跌价准备影响营业利润。计提存货跌价准备时，借方记存货跌价准备，贷方记库存商品等。在企业日常出入库业务中，采用计划成本或实际成本的计价方式，但是因为材料成本差异随自身的转移结转，所以无论企业有没有材料成本差异账户，存贷最后都是按实际成本转入主营业务成本。例如某企业第一年有甲和乙两种存货，甲存货的实际成本为60万元，乙存货的实际成本为86万元，期末甲存货的价值依然是为60万元，乙存货的价值为80万元，那么乙存货需要计提存货减值准备8万元，第一年的营业利润便少了8万元。第二年甲存货价值仍为40万元，乙存货全部用于生产产品，并且生产的产品全部售出，冲回已计提的乙存货跌价准备8万元。从上述例子可以看出存货跌价准备对利润在会计期间的累计影响为零，但是存货跌价准备能够影响当期的利润。许多企业改变存货跌价准备计提数让每年利润与自己的期望相等。在企业的经营中，与存货在会计处理和税法方面相似的有，短期投资跌价准备、委托贷款减值准备、固定资产减值准备、无形资产减值准备、在建工程减值准备，这些委托贷款、固定资产、无形资产、在建工程的减值准备对应税所得没有影响，对利润的累积影响也为零，但企业可以根据这些减值准备调整当期的利润。
四、计提固定资产减值准备
（一）固定资产减值准备在企业会计准则与现行所得税法里的差异
根据新会计准则规定，固定资产的可收回金额低于其账面价值的，应将资产的账面价值调整同可收回金额相等一致，那部分减少记账的金额便确认为资产减值损失计入当期损益。
税法规定，当企业某项固定资产发生实际损失时，其损失额应从利润中扣除并按照适用税率计算企业应纳所得税。若某固定资产在提取减值准备后依然生产运转，那么可以按照原来的计税成本额来进行税务处理对其摊销。当企业出售某项已计提了减值准备的固定资产时，我们确认其转让损益要以税法规定的来确认净值。
企业对一定时期的利润和固定资产减值准备之间处理所要依据的规定不一样，这样一来企业的利润总额和应纳税所得额自然不一样，所以企业在计提减值准备时要从本期利润中减去计提的减值准备，在计算当期应纳税所得额时要考虑到这一差异。将新会计准则与税法的有关规定进行深层次的对比，企业由于计提固定资产减值准备与在税法的处理上允许扣除的资产损失的期间的不同而导致的差异，会计上将被看做可抵扣暂时性差异，相关人员处理时要进行纳税调增。
（二）固定资产减值准备对所得税影响中的存在问题和解决途径
我国的固定资产减值会计还须不断完善和前进以适应社会主义市场经济的快速发展。现实中问题具体表现为：部分企业为了完成承包任务或为下年指标预留空间，或者迫于领导威力不得已偷税漏税；另一方面，是否可计提固定资产减值准备受资产信息和价格市场影响，因此在固定资产减值准备方面，缺少资料基础，即使企业计提了固定资产减值准备，也很难衡量这些减值准备所体现的会计信息的真实性。
价格市场机制的完善健全是实施固定资产减值会计的重要条件之一。为了让固定资产减值的确认和计量有较为客观的依据，确保资产信息和价格市场的完善，让固定资产可收回金额真实合理，保证固定资产减值准备对所得税影响反映客观真实，使固定资产减值准备的计提有章可循。
健全内部会计控制制度，规范企业计提固定资产减值准备的行为。为使企业固定资产减值准备对所得税的影响真实可信，对企业出现多计提、少计提或不计提固定资产减值准备的现象，应及时发现并进行纠正。
明确主体责任，加强法律威慑力，改善并完善我们的审计监督体系。为了加强对固定资产减值准备的审计，首先必须明确一个以独立审计为核心的外部监督系统，以便确保固定资产减值会计的合理运用和会计信息的可靠性，这需要最大限度地发挥会计师事务所的监督作用；其次，对于那些有意利用固定资产减值准备隐瞒利润、逃避税款的行为给予严厉的惩罚，逐步规范企业的会计行为。
利用资产减值准备及时准确地反映资产的减值对企业所得税的影响，在科学技术迅猛发展、电子网络产品蔓延的范围越来越广、资产高速更新换代的今天，具有一定的现实意义，有利于企业的健康发展。（作者单位：1.南京大学金陵学院；2.扬州恒泰玻璃有限公司）
参考文献：
[1]财政部会计司编写组.企业会计准则讲解2008[M].北京：人民出版社，2009，12.
[2]2009年度注册会计师全国统一考试辅导教材.会计[M].北京：中国财政经济出版社，2009，4.
【关键词】 金融资产减值； 已发生损失模型； 预期信用损失模型； 会计准则； 金融监管
【中图分类号】 F231.1；F832.0 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）09-0043-06
一、引言
IAS 39和CAS 22的金融资产减值模型称为“已发生损失”模型。金融危机后，由于其存在的减值确认滞后和顺周期性等问题而遭到批驳，顺周期性被认为是尤其严重的问题。
已发生损失模型要求有减值计提触发事件，即有客观证据表明金融资产发生了减值时，才能计提减值准备。然而此时确认的减值损失包括了在金融资产初始确认时就应予以考虑的信用损失，因此存在滞后性。Gianluca R et al.[1]认为，在已发生损失模型下，贷款损失尤其是没有恶化的贷款损失，其风险在数量上始终不足，记录过晚，在贷款的生命周期中分配不均，可以归纳为“太少，太晚”。
大量的实证研究均已证明已发生损失模型的顺周期特性。如贷款在“已发生损失”模型下，在经济上行期，违约率和损失率较低，贷款损失准备计提较少，利润增多，银行进一步扩大信贷，经济持续繁荣；而在经济下行期，违约率和损失率较多，贷款损失准备计提较多，利润减少，银行进一步控制信贷额度，经济持续恶化。
金融危机后，《巴塞尔协议Ⅲ》，彰显了微观审慎与宏观审慎相结合的金融监管新思维。在G20和FSB的敦促下，IASB和FASB启动了金融工具会计准则等联合趋同项目。IASB于2009年提出“预期损失”模型（Expected
Credit Loss），通过不断完善，最终于2014年7月IFRS 9最终稿《金融工具：分类和计量》[2]，规定对金融工具减值采用“预期损失”模型，并要求2018年1月1日强制实施。
中国企业的金融资产以贷款为主要内容。截至2015年年末，中国银行业的信贷资产总额已达到86.8万亿元，在其总资产中所占的比重高达50.38%①，如果采用“预期损失”模型，中国银行业将受到重大影响。IASB和FASB的财务报告概念框架和会计准则主要反映发达济体的特性，而中国等新兴经济体市场体系不健全、交易品种有限、部分市场活跃程度不高、市场参与者成熟度相对较低等特性难以获得全面考虑。因此，研究如何基于中国的实际修正IFRS 9的“预期损失”模型，研究应做好哪些配套改革，预期损失模型才能顺利施行，对于重构中国的会计准则体系，实现会计准则国际持续趋同，实现会计准则与金融监管标准协调，都具有重大的理论和实践意义。
二、预期损失模型的理论基础和内容
（一）金融宏观审慎监管
审慎监管是金融监管的一项基本原则。2008年全球危机表明，仅仅依靠对单个金融机构的微观审慎监管并不能充分维护金融稳定，而且很可能忽略维护整个金融体系的稳定。因而G20伦敦峰会《加强监管和提高透明度工作组（第一工作组）的最终报告》[3]，正式提出各国要增强宏观审慎监管，以作为传统微观审慎监管的重要补充。
宏观审慎监管的核心就是在监控个体金融机构风险的同时也监控整个金融体系的系统性风险。系统性风险描述了金融体系中一大部分突然瓦解的可能性，表现为多个机构的倒闭和市场的冻结，通常由一个普通的冲击出发，随即通过金融机构的内在联系和风险暴露而蔓延。
对于系统性风险的控制，宏观审慎涉及两个维度：
一是时间维度，需要解决金融体系的顺周期问题，也就是缓解和抑制系统性风险随时间的积累和发展。在经济的上升期，金融体系通过信贷扩张、资产价格快速增长、高杠杆等渠道形成整体风险的过度累积。如果在这一时期金融体系没有建立足够的资本储备，一旦金融周期转向下降期间，将会引起大范围的财政压力，大幅度的去杠杆化将进一步扩大影响，信贷和关键金融服务的供给都将随之下降。所以，解决顺周期问题的关键，是建立多种形式的逆周期缓冲，来抑制系统性风险的积累。
二是横截面维度，关键问题是降低系统性风险的集中，这种风险的积聚往往来自于个体企业相似的风险暴露，或是源于个体之间资产负债的联系。
针对宏观审慎监管的两大维度，《巴塞尔协议Ⅲ》规定了两大策略，即普通规则和自由裁量，如表1所示。
IASB提出的金融资产减值预期损失模型借鉴了巴塞尔新资本协议的信用风险减值模型，该模型基于预期损失观念，把银行因风险发生的损失分为预期损失和非预期损失两类。预期损失就是信用风险损失分布的数学期望，按内部评级法计量，主要考虑未来一年内的短期信用风险。由于IFRS 9中的金融资产预期损失模型是估计12个月内存在违约可能的贷款的减值损失，所以已经实施巴塞尔新资本协议的企业，实施预期损失模型在准确性和可操作性上就有优势。因此，全面实施巴塞尔协议是实施预期损失模型的基础。
2015年12月18日，巴塞尔委员会就预期信用损失的会计处理指南，给出了11条基础原则[4]：
银行董事会和高级管理层是银行信用损失管理的主要负责人。
对于不同层级贷款风险敞口对应的信用风险，银行应当对适用会计处理方法进行书面记录。
银行应当以贷款的信用风险为以依据，对贷款风险敞口进行分类管理。
银行贷款损失准备金应当根据相应的会计处理规定足额提取。
银行内部风险评估模型应有对应的内部政策和应循程序。
银行信用风险评估中的核心是成熟的职业判断。
应用预期信用损失会计时，银行应当有健全风险评估程序。
银行应及时向公众披露相关信息。
监管机构应当定期检查银行的信用风险管理情况。
监管机构应当要求银行根据相应会计框架确定准备金额度。
监管机构评估银行资本充足率时应当考虑信用风险因素。
这11条基础原则是银行业监管机构对银行业信用损失管理和信用损失会计处理的要求。
（二）财务会计的目标
会计目标是会计计量的逻辑起点和理论基础，对计量属性、计量单位、计量模式的选择起着决定性的作用。
2010年IASB和FASB的财务报告联合概念框架项目[5]将财务报告的目标定位于“决策有用性”，即通用目的财务报告的目标是提供有助于现在和潜在的投资者、债权人和其他信息使用者进行投资、信贷和类似资源配置决策的信息。由此，财务报告应当提供能够帮助信息使用者评估主体未来现金流入和流出金额、时间安排和不确定性的信息，从而帮助信息使用者做出合理的经济决策。
在市场经济条件下，金融资产减值是必定的，如果企业不充分反映金融资产所面对的风险，不及时确认金融资产减值，那么就不能传达金融资产的真实价值，也就不能帮助信息使用者做出合理决策。因此，与已发生损失模型相比，预期损失模型在理论上更有助于实现财务报告的决策有用性目标。
（三）预期损失模型的内容
根据金融宏观审慎监管要求和财务会计的目标，IFRS 9的预期损失模型要求企业在对金融资产初始确认时就考虑到未来信用损失，并在其存续期内及时确认预期损失的变化。该模型将金融资产按照自初始确认后信用风险状况分三个层次确认预期信用损失：
第一，对于自初始确认后信用风险没有显著增加或者在报告日的信用风险很低的金融资产，确认12个月内的信用损失（12-Month Expected Credit Losses）②，并且其利息收入按账面总额乘以实际利率计量。
第二，对于自初始确认后信用风险显著增加，但是还没有客观证据表明已经发生减值的金融资产，确认全生命周期的预期信用损失（Lifetime Expected Credit Losses）③，并且仍然以其账面总额为基础计算利息收入。
第三，对于在报告日存在客观减值证据的金融资产，确认全生命周期的预期信用损失，并且以账面净额（即扣除信用损失准备后的净额）为基础计算其利息收入。
与已发生损失模型相比，上述预期损失模型能更加及时地反映金融资产的实际价值；收益的确认及时将预期信用损失考虑在内，能更准确地反映企业在金融资产全生命周期内预期获得的经济利益；在预期不发生变化的情况下，预期损失模型在金融资产取得时，即第一年开始，对金融资产的账面价值进行调整，以现金流正常年份减少净收益的入账金额弥补违约年份净收益的减少，缓解了“悬崖效应”，降低了减值计提可能滋生的顺周期效应。
三、中国实施预期损失模型的障碍
（一）预期损失模型自身存在的问题
在征求意见稿阶段，尽管IASB对预期损失模型存在的很多争议不断加以修改完善，但最终的IFRS 9中的预期信用损失模型仍然存在很多问题。
第一，“首日损失”确认会造成信用损失双重计量问题。因为金融资产的公允价值已经包含了预期信用损失，而首日损失的会计处理又一次确认了预期信用损失，所以就会造成信用损失双重计量和资产账面价值被低估的问题，进而会缩小贷款发放额。
第二，“`约”定义弹性过大。IFRS 9没有明确规定违约界限，而是给予企业充分的自。这会使不同企业对违约标准有不同的设定，使得不同企业的会计信息缺乏可比性。
第三，信用风险“显著增加”阐释不清。IFRS 9对信用质量显著恶化没有明确界定，职业判断需要综合考虑包括宏观经济指标在内的所有信息，主观程度较高且难度较大。
第四，以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（Fair Value Through Other Comprehensive Income，FVOCI）与模型融合度不高。因为FVOCI自身就以公允价值计量，其公允价值变动已经包含了预期信用风险，对此采用预期损失模型会造成双重计量的问题，将会使得资产价值被低估，故将其纳入预期损失模型不够合理。
（二）中国实施预期损失模型的外在压力
预期损失模型在一定程度上反映了IASB对金融监管等外部压力的妥协，中国实施预期损失模型也存在很大的外在压力。
首先，预期损失模型以金融监管逻辑框架为支撑，而非财务会计概念框架，故与现行的企业会计准则体系不一致。如提前确认尚未发生的“预计”信用损失与“权责发生制”冲突；在确认利息收入时减除预期信用损失相关的风险与报酬转移，不符合收入、损失确认的原则；预期损失模型不再等待减值触发事件，这就与非金融资产减值处理原则不相一致。
其次，预期损失模型难以在不完善的资本市场落地。中国作为新兴市场国家，目前的市场环境并不能满足预期损失模型的需要。虽然目前中国的利率已经基本放开，但并非由市场主导，银行并不具备预期损失模型要求的自主的市场化定价机制，中国金融机构与国际先进金融企业在定价能力方面还存在很大差距。
最后，预期损失模型实施成本较高。如果采用预期损失模型，企业必须在每个资产负债表日重新估计金融资产的现金流。虽然IASB在后续修订中对相关金融资产，如应收款项，采用了简化的模型，但准则的简化又意味着更大的职业判断空间。
四、中国对各项金融资产减值模型的选择和修正
中国财政部在对IASB于2013年的《金融工具：预期信用损失（征求意见稿）》的反馈意见中表明了就其主要问题的基本态度：基本赞同基于预期信用损失的减值方案；不赞同按照征求意见稿方法对FVOCI计提减值；赞同对应收账款和应收租赁款的简化处理；希望理事会提供更多指南，确保征求意见稿提出的减值方法在尚未执行《巴塞尔协议Ⅱ》要求的银行中的可操作性。同时，财政部提出，由于未实施《巴塞尔协议Ⅱ》的金融机构很难获得12个月违约概率的数据，采用预期损失模型减值操作会很困难，而目前中国只有少数银行实施《巴塞尔协议Ⅱ》。
预期损失模型代表未来金融资产减值方法的发展方向，虽然中国目前尚不具备实施条件，但取代已发生损失模型有其必然性。本文认为，应按应计提减值的具体项目选择合适的减值模型，对预期损失模型进行适当的修正，从容易操作的金融资产开始适用，最后推广到所有金融资产。
（一）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（FVOCI）
如前所述，将FVOCI纳入预期损失模型不甚合理，而且，金融危机中，“已发生损失”模型的顺周期性主要表现在贷款减值准备的计提上。因此，本文认为中国对FVOCI应继续采用已发生损失模型，但要保证FVOCI价格的公允性。
（二）应收款项
对于应收账款及应收租赁款，IASB认为没有必要耗费过多精力判断是否确认12个月或生命周期预期信用损失，因此提出一项简化减值模型，即在一般情况下，对没有重要融资成分的应收账款，主体应始终确认其整个存续期间的预期信用损失；对于有重要融资成分的应收账款及应收租赁款，主体可以通过会计政策的选择，始终确认其整个存续期间的预期信用损失。简化减值模型不需要计算12个月预期信用损失，不需要考虑金融资产初始确认后信用质量是否显著恶化，也不需要确定何时确认生命周期预期信用损失。
本文认为，对于应收款项的减值模型，中国应按照IFRS 9的要求，采用简化的减值模型。这样，既可以真实反映应收款项的经济实质，也可以为中国实施预期损失模型探路，为贷款等金融资产减值模型的选择和修订提供参考依据。
（三）贷款
中国银行业尚未经历一个完整的经济周期，还没有累积到完整可用的历史违约数据。即使获得了完整可用的历史违约数据，但是如何把历史数据转换为对未来的预期仍是一个需要解决的问题。
本文认为，对于贷款的减值模型，中国应该从两方面着手，在继续采用已发生损失模型的同时，暂时在财务报表附注中列示贷款的预期信用损失情况。由于IFRS 9违约没有给出违约的明确定义，可以参照巴塞尔协议预期损失的计算加以修正，使之符合中国的需要。巴塞尔协议中预期损失等于违约概率（PD）×违约损失率（LGD）×违约风险敞口（EAD），由此金融资产减值预期损失模型的修正可以从以下三个方面进行。
违约概率（PD）。巴塞尔协议的违约概率一般运用经济周期估计法估计，IFRS 9则是通过时点估计法确定金融资产减值。因此，主体通过对巴塞尔协议违约概率中的周期行为进行调整，就可以知道金融资产未来12个月的违约概率；通过贷款信用评级迁徙矩阵就可以得到全生命周期的违约概率。
违约损失率（LGD）。一般可以通过未来现金流量折现估计，在此过程中需考虑金融资产未来可回收金额、成本以及折现率三个要素。巴塞尔协议所指的损失是经济损失，包括直接成本和间接成本，会计所指的损失只包括直接成本。巴塞尔协议所指的折现率为加权平均资本成本，会计要求确认金融资产减值时所用的折现率为原始实际利率。因此，主体通过在计算巴塞尔协议要求的违约损失率过程中将相关参数按照会计的要求进行替换，就能够计算出会计所要求的违约损失率。
违约风险敞口（EAD）。巴塞尔协议中的违约风险敞口是主体在未来一年内的信用额度，而会计所确认的金融资产减值损失是指当前账面金融资产的预期损失，不需要估计未来一年的信用额度及其变化情况。因此，主体在计算金融资产的预期损失时可以直接使用金融资产账面价值。
五、中国实施预期损失模型应进行的配套改革
鉴于金融系统的复杂性，在中国实施预期损失模型绝不是一个单纯的会计技术问题，而是一个系统工程，不仅需要重构会计准则体系，而且要使这个体系与国际会计准则持续趋同，适应金融宏观审慎监管的要求。
（一）重构会计准则体系
重构会计准则体系主要包括修订金融工具及其他相关会计准则和基本准则两个方面。
IFRS为中国金融工具会计准则的改革指明了方向。但会计的发展是反应性的，并不是IFRS比CAS先进，中国就要予以采用。正确的路径必须结合中国的国情，取其精华，完善中国金融工具及其他相关会计准则。金融工具会计准则大致分为分类和计量、减值、套期三部分，修订工作也可分三个部分入手。
对于金融工具的分类和计量，要谨慎地扩大公允价值选择权的运用。目前中国金融工具采用基于分类的历史成本和公允价值混合计量模式。公允价值选择权是以全面公允价值计量为目标的金融工具计量准则改革中的一个重要创新，扩大公允价值的计量范围能够降低会计错配，减少盈余波动[6]，但也有不少的企业运用公允价值选择权进行盈余管理[7]。鉴于其存在的问题，中国应谨慎对待，加以修正方可应用。
减值部分的修订已如前所述。
中国目前的套期会计是模仿IAS 39，但较高的门槛使套期会计在中国时用时弃，信息披露难以捉摸和理解。因此应简化套期会计的适用条件，增加套期工具和被套期项目的种类，扩大套期会计的适用范围。
A期损失模型与现行基本准则之间的矛盾决定了预期损失模型的实施必将以基本准则的变更为前提。2010年9月，IASB和FASB概念框架联合项目第一阶段成果将会计信息的“可靠性”特征替换为“如实反映”，不再强调是否已发生。2013年7月IASB的《财务报告概念框架的复核（讨论稿）》[8]提到考虑重新将审慎概念引入概念框架。这在一定程度上可以说是为了确保IFRS 9的顺利运行而建立概念基础、提供逻辑支持。
2015年5月IASBl布的《财务报告概念框架（征求意见稿）》（简称“ED2015”）[9]建议修订资产（负债）的定义，明确资产是标的资源，而非经济利益的最终流入。IASB最终将资产（负债）定义为“由过去事项形成的、企业所控制的现时经济资源（经济资源是具有产出经济利益潜在能力的权利）”，将负债定义为“由过去事项形成的，企业所承受转让经济资源的现时义务”。
ED2015的资产新定义是一大进步。现行会计要素定义中提到经济利益的预期流动，“预期”容易解释为传达不确定性的概率阈值，混淆资源（资产）或义务（负债）与经济利益导致的流入或流出之间的区别。经济资源是具有产出经济利益潜在能力的权利。ED2015的定义试图通过将经济利益引入到经济资源的定义中以消除可能产生的混淆，同时强调资产或负债是一项基础资源或义务，而非最终经济利益的流入或流出。不确定性分为存在不确定性和结果不确定性。前者是一项资产或负债是否存在具有不确定性，列入要素确认的考虑范围；后者是资产或负债是否会导致任何流入或流出具有不确定性，列入要素计量的考虑范围。ED2015将存在不确定性的概率门槛从资产、负债要素的定义和确认标准中删除，并将结果不确定性纳入会计要素计量部分考虑，使衍生金融工具等的会计准则和概念框架更近一步，也使概念框架与巴塞尔协议等金融监管标准更加协调。
（二）与国际会计准则持续趋同
20世纪80年代以来，国际资本市场迅速发展，企业之间的交流需要一种“语言”，投资者的跨国投资也需要全球统一的会计语言。要使财务会计信息在全球范围内通用，国际财务报告准则可能是唯一的选择。2010年财政部制定了与国际会计准则持续趋同路线图，提出中国将为建立全球统一的高质量会计准则而继续努力。
本文认为，当论及与国际会计准则持续趋同，企业会计准则大致可以分为三部分：
一是各项实物资产和无形资产会计准则。各国的存货、固定资产、无形资产具有相同的性质，因此有关这些资产的会计准则可以并且已经毫无困难地实现了实质性趋同。
二是税收和工资福利会计准则。各个国家的税制、劳动工资制度、社会保障制度都存在很大差异，因此相关准则充其量在原则上趋同，而具体内容和会计处理则很难一致。
三是金融工具及相关会计准则。由于其涉及跨国投资，既是国际投资的纽带，也是保护各国投资者的利益、维护金融市场稳定的手段。因此，凡是涉及金融工具的会计准则，包括中国金融工具四项会计准则、长期股权投资、企业合并、合并报表、原保险合同、再保险合同、租赁等，都必须采用全球统一的高质量的会计准则。
（三）与金融审慎监管标准协调
会计准则体系之所以要与金融审慎监管标准协调，是因为金融监管者是财务报告不容忽视的主要使用者，也是主要的信息规范制定者。IASB概念框架提出的主要使用者概念，是基于市场经济的，但是不应局限于市场经济，本轮金融危机表明，必要的政府监管同样不可或缺。因而，财务报告应当为金融监管者提供关于政策制定及修改决策的有用信息，帮助识别、应对系统性风险，维护经济金融稳定。
金融监管机构在制定信息披露的规范时，主要考虑特定信息是否需要披露和如何进行披露，对信息质量特征提出的要求也是IASB改进有用财务报告信息质量特征的基本出发点。ED2015的有用信息质量特征的相关性关注信息是否需要披露，如实反映则侧重于信息如何披露，并且强调，财务信息必须同时具备相关性和如实反映才能认为是有用的，可看作是对金融监管要求的回应。
金融监管标准和会计准则体系都是市场经济运行的重要基础制度及技术法则，相互协调是题中应有之义。巴塞尔委员会自2000年就开始支持IASC制定的会计准则。迫于巴塞尔协议的金融监管压力，IFRS 9已实现与《巴塞尔协议Ⅲ》协同提高资本基础的一致性和质量，配合降低亲周期性效应，协助杠杆率措施的落实，共同强化信息透明度要求，推动已发生损失向预期损失转变，以提高贷款拨备的前瞻性。IASB修订概念框架，使衍生金融工具符合会计要素定义，应用其他综合收益、公允价值计量属性、预期损失模型，修订确认和终止确认的标准，或都是为了与金融监管标准协调。
具体的，会计资本应该反映监管资本。监管资本应该以会计资本为基础，银行业许多指标依赖于会计数据。国际财务报告准则关于金融负债的公允价值选择权、金融资产减值补充指引、金融资产和金融负债抵消指引将对《巴塞尔协议Ⅲ》资本计算产生影响。会计准则的重大变化必然影响相关指标的计算口径。因此，银行在制定会计制度时应充分考虑巴塞尔协议的要求，协同金融监管原则，建立完整的银行业信息披露框架，形成动态的信息披露机制。
六、结语
会计作为监管机制的一个重要组成部分，必须高度重视风险控制。当企业所处经济环境发生巨大变化，会计信息的使用者不可避免地从关注企业的过去转向关注企业的未来时，对前瞻性会计信息的需求将变得更加突出。只有会计准则体系自身逻辑一致，与国际会计准则持续趋同，与金融审慎监管标准协调一致，坚持宏观审慎和微观审慎相结合的理念和方法，才能促进金融创新和实体经济发展，协调会计准则、风险管理实务与金融审慎监管，从更高、更宽、更广的视角思考会计的作用及其发展，会计才能在增强金融体系稳定和促进实体经济健康发展中发挥更好的作用。
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摘要：新企业会计准则详细地规范了资产减值损失的确认、计量和相关信息的披露，明确规定资产减值损失一经确认，以后期间不得转回。在实际工作中，对于不同性质的资产由于受企业内部和外部因素的影响，在计提减值准备确认后，分以后期间允许转回、不得转回两种情况进行账务处理，故在实际操作中难免会产生混淆。本文通过举例对不同性质的资产减值账务处理进行系统归纳总结，指出其对利润的影响，避免利用减值准备调节利润，确保利润的准确性和可比性。
关键词 ：资产减值；会计处理
引言
《企业会计准则第8 号———资产减值》详细地规范了资产减值损失的确认、计量和相关信息的披露，力求真实地反映企业资产的质量，提高了会计信息的有用性，也使一些原本比较抽象的概念易于理解，便于实务操作。
计提资产减值准备，体现了会计谨慎性原则，可以保证企业利润和会计信息的准确性和可比性。新会计准则规定，流动资产的减值损失允许转回，但必须以历史成本为上限进行调整；非流动资产的减值损失，即使以后该资产的价值回升，其减值准备在持有期间一律不得转回。
一、减值损失经确认后不得转回的资产项目
（一）固定资产减值准备
资产负债表日，企业应对固定资产进行逐项检查和测试，若确认固定资产发生了减值，企业应计提固定资产减值准备，按照固定资产账面价值高于可收回金额差额部分，借记“资产减值损失”科目，贷记“固定资产减值准备”科目。若以后期间判断原已计提的减值损失的影响因素全部或部分消除，按照新会计准则规定，固定资产减值损失一经确认，以后会计期间不得转回。期末，应将计提的固定资产减值损失转入本年利润。
例如，2013 年12 月31 日，某公司某机器设备账面价值320000 元，对该机器设备进行测试发现有减值迹象，根据市场行情该机器设备可收回金额300000 元。会计处理如下：
2013 年年末，该机器设备发生减值时
借：资产减值损失20000
贷：固定资产减值准备20000
2013 年年末，将计提的减值准备转入本年利润借：本年利润20000
贷：资产减值损失20000
若该机器设备在2014年年末可收回金额为350000元，此时已高于账面价值320000 元，按照规定，企业2013年年末计提的资产减值准备20000 元，不能冲减或转回。
（二）商誉减值准备
商誉是一项极为特殊的资产，既无法单独取得，也不能单独转让，它与企业整体密不可分。按照企业会计准则规定，商誉无论是否存在减值迹象，年末都应进行减值测试。若商誉发生减值，借记“资产减值损失”科目，贷记“商誉减值准备”科目。商誉减值损失一经确认，按照新会计准则规定，以后期间一律不得转回。
例如，2014 年，某公司以42000000 元收购了A 公司90%的股份，A 公司在购买日可辨认资产的公允价值为40000000 元，该公司在购买日确认商誉减值损失6000000 元。假定A 公司所有资产为包括商誉的一个资产组，在2014 年12 月31 日，该公司确认A 公司资产组可辨认资产的账面价值为33500000 元，根据市场行情确定可收回金额为30000000 元。
会计处理如下：
确认商誉减值损失6000000 元
借：资产减值损失6000000
贷：商誉减值准备6000000
发生其他资产减值损失3500000 元
借：资产减值损失3500000
贷：固定资产减值准备3500000二、减值损失经确认后可以转回的资产项目
（一）存货跌价准备
资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。当存货成本高于可变现净值时，存货按可变现净值计价，并按存货成本高于可变现净值的差额计提存货跌价准备，借记“资产减值损失”科目，贷记“存货跌价准备”科目；若以前计提存货减值的影响因素已消失，应在已计提的跌价准备金额内冲销或转回，借记“存货跌价准备”科目，贷记“资产减值损失”科目。当存货成本低于可变现净值时，存货按成本计价。企业结转存货销售成本时，要将已计提的存货跌价准备一并结转到主营业务成本等科目。
例如，2013 年12 月31 日，由于市场价格下跌，某公司库存丙材料预计可变现净值为160000 元，丙材料的账面价值200000 元。
会计处理如下：
借：资产减值损失40000
贷：存货跌价准备40000
假设2014 年12 月31 日，由于市场价格上升，丙材料预计可变现净值为240000 元。
借：存货跌价准备40000
贷：资产减值损失40000
（二）坏账准备
确认坏账损失常用的方法有百分比法和账龄分析法。期末，计算当期应计提的坏账准备数，按应计提的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“坏账准备”科目；冲减多计提的坏账准备时，借记“坏账准备”科目，贷记“资产减值损失”科目；已确认的坏账以后又收回时，借记“应收账款”等科目，贷记“坏账准备”科目，同时，借记“银行存款”科目，贷记“应收账款”等科目。
例如，2012 年12 月31 日，某公司“应收账款”科目余额为2000000 元，提取坏账比例为2‰；2013 年8月，发生坏账损失12000 元，年末“应收账款”科目期末余额为2400000 元，提取坏账准备比例为2‰；2014 年11 月，原已冲销的10000 元的坏账又收回，年末“应收账款”科目期末余额2800000 元，提取坏账准备比例为2‰。会计处理如下：
2012 年年末，计提坏账准备
应计提的坏账准备数=2000000×2‰= 4000（元）
借：资产减值损失4000
贷：坏账准备4000
2013 年8 月，确认坏账损失
借：坏账准备12000
贷：应收账款12000
2013年年末，应计提的坏账准备数=2400000×2‰=4800（元）,坏账准备的账面余额=4000-12000=-8000（元），实际应提坏账准备=4800-（-8000）=12800（元）。
借：资产减值损失12800
贷：坏账准备12800
2014 年11 月，收到原已确认并转销的坏账
借：应收账款10000
贷：坏账准备10000
借：银行存款10000
贷：应收账款10000
2014年年末，应计提的坏账准备数=2800000×2‰=5600（元）, 坏账准备的账面余额=4800+10000=14800（元），实际应提坏账准备=5600-14800=-9200（元）。
借：坏账准备9200
贷：资产减值损失9200
三、资产减值对利润的影响
企业计提资产减值准备的本意是为了提高企业资产的质量和企业信息披露的真实、可比。但在实际工作中，由于企业在确认资产是否需要计提减值准备，需要用资产的“市价”、“可变现净值”、“可收回金额”等与历史成本进行对比，其中涉及到的“市价”还有一定的可验证性，“可变现净值”、“可收回金额”的确定在很大程度上依赖于人的职业判断，这在一定程度上为企业利润操纵留下了较大空间，这成为一些企业调控利润、“合理”避税和“更好”地披露企业会计信息的主要手段和途径。若这种趋势盛行，则不利于社会经济的发展。
为此，政府应对准则中一些细节问题进一步完善和明确，尽快制定实施细则和完善有关制度，健全企业内控监管，加强社会审计监督和资产评估体系，明确信息披露责任，提高会计从业人员业务能力、综合素质和道德操守，科学合理的计提资产减值准备，避免通过计提资产减值准备调节利润，保证利润的正确性和可比性。
结语
总之，新会计准则对资产减值的执行效果尚未充分体现，问题不在于新会计准则本身，而是出在市场和执行机制缺乏效率，也就是我国目前缺乏相应的必要的支撑系统，这可能需要经历一个很长的磨合过程。
资产减值损失不得转回，从根源上限制企业计提资产减值的随意性，减少了会计从业人员的职业判断，使资产减值核算做到了有章可循，为提高财务会计信息提供了制度保障，有利于我国会计工作的良好发展，但仍然存在着或多或少的问题，需要我们在实践中不断健全和完善。
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关键词：资产减值会计；减值准备；商誉；确认与计量；探讨
中图分类号：F231 文献标识码：A 文章编号：1003－9031(2008)03－0085－04
一、我国资产减值会计的发展历程
1992年我国第三次会计改革前，在我国会计法、各项会计制度中都没有提到资产减值准备的问题。1992年11月30日两则两制后，才第一次出现了“坏账准备”这样一种资产减值准备，而且规定企业对坏账损失既可采用备抵法，又可采用直接转销法核算。在《外商投资企业会计制度》中规定，外商投资企业在规定情况下必须计提“坏账准备”和“存货跌价准备”两种资产减值准备。在1998年《股份制试点企业会计制度》和随后的《股份有限公司会计制度》中规定，企业提取的资产减值准备有“坏账准备”、“存货跌价准备”、“短期投资跌价准备”和“长期投资减值准备”四种。在2000年12月29日的《企业会计制度》中进一步增大了计提减值资产的范围，规定除金融企业和小型企业外的其他企业提取的资产减值准备有“坏账准备”、“存货跌价准备”、“短期投资跌价准备”、“长期投资减值准备”、“固定资产减值准备”、“在建工程减值准备”、“无形资产减值准备”和“委托贷款减值准备”等八种，计提的各项减值准备要确认为当期损失，也可以转回以前期间的资产减值并记入当期盈余。
2006年2月15日，财政部了《企业会计准则第8号――资产减值》(以下简称《新准则》)，并于2007年1月1日起在上市公司实施。该准则充分借鉴了资产减值国际会计准则的做法，指明了中国资产减值准则的发展趋势，体现了与国际惯例趋同的原则，与现行的2000年财政部的《企业会计制度》中关于企业资产减值会计处理的规定(以下统称“旧制度”)相比，存在较大的差异。
新的会计准则不仅增加了资产组减值、商誉减值，细化了减值迹象，还引入了资产预计未来现金流量的现值、可收回金额，更强调了“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回”、“企业合并形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试”。可见，目前的关于资产减值准备规定不仅体现了谨慎性原则的重要性，更是为了防止企业人为随意调节利润，同时也保证了企业财务资料的真实性、可比性，增加企业会计信息的透明度。
二、新资产减值会计准则的突破
与旧制度相比，《新准则》借鉴了国际先进经验，在充分考虑我国实际国情的基础上，增加了许多新的规定，进一步明确了资产减值判断标准，规定了“资产减值不可冲回”等，实现了资产减值会计的新的突破，便于保证我国会计信息的真实、可靠。
(一)增加了“资产组”、“资产组组合”的概念
《新准则》规定，“企业应当以单项资产为基础记提资产价值准备，难以对单项资产进行估计的，以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额”。资产组的认定，应该以其“产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入”为依据。资产组组合是指由若干个资产组组成的最小资产组组合，包括资产组或者资产组组合，以及按合理方法分摊的总部资产部分。《新准则》还规定，企业对某一项资产组进行减值测试，应当先认定所有与该资产组相关的总部资产，再根据相关总部资产能否按照合理和一致的基础分摊至资产组。
(二)进一步明确资产减值的迹象判断
在减值迹象判断上，旧制度规定，企业应当至少在每一会计期间期末估计资产的可收回金额，《新准则》比原制度规定更加明确。一是《新准则》明确规定“企业应当在会计期末对各项资产进行核查，判断资产是否有迹象表明可能发生了减值”。二是明确规定“如不存在减值迹象，不应估计资产的可收回金额”。这样，《新准则》明确了进行减值测试的前提：会计期末企业是否必须计提资产减值准备，首先取决于资产是否存在减值迹象；如果资产不存在减值迹象，则既不必估计资产的可收回金额，也不必确认减值损失。只有在存在减值迹象的情况下，才要求估计资产可收回金额。同时，与原《企业会计制度》中规定的八项资产减值准备相比，《新准则》更具有操作性。《新准则》规定，资产可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定，并对资产的公允价值减去处置费用后的净额以及资产预计未来现金流量现值的计量提供了较为详细的应用指南，便于实务操作。
(三)增加了“资产减值不可冲回的”规定
《新准则》第十七条明确规定“资产减值损失一经确定在以后会计期间不得转回。”这是本次准则与原有制度的一个重大差异。旧制度曾规定，已计提的资产减值准备，在以后期间减值迹象消失时可以转回，由此就给某些上市公司提供操纵盈余的空间，采用巨额冲销或平滑利润等方法来实现盈余管理的目的。一些研究学者对这一现象进行了相应的实证研究，如李增泉(2001)认为具有不同盈余管理动机的上市公司在计提各项减值准备时存在不同程度的有利于其动机利益的偏差行为；[1]戴德明等(2005)则认为我国亏损上市公司计提减值准备在控制经济因素的影响后，盈余管理因素对其资产减值准备的计提仍具有显著影响，新准则体系切断了这一运用盈余管理操纵利润的途径。[2]事实上，上述这种利润操纵的方法是我国许多公司普遍运用的盈余管理手段，尽管它的性质没有虚构交易事项恶劣，但在一定程度上也妨碍投资者做出正确的决策，并影响上市公司退市机制实施的公平性。另外，根据《新准则》规定，如果上市公司抢在《新准则》实施前的2006年度大量冲回减值准备，则必须提出充分适当的证据表明原来计提减值准备的适当性，否则按照会计差错处理，转回的减值不能作为2006年度的利润。这则规定能够将上市公司今后操纵资产减值准备这一利润调节的手段牢牢封死。
(四)取消了对商誉摊销的规定，改为对商誉进行减值测试的规定
旧制度规定，对于商誉应按照直线法进行摊销。《新准则》规定，对于企业合并所形成的商誉，企业应当在每年年度终了必须至少进行一次减值测试，而且商誉必须分摊到相关资产组或者资产组组合后才能据以确定是否应当确认减值损失。在将商誉的账面价值分摊至相关的资产组或者资产组组合时，应当按照各资产组或者资产组组合的公允价值占相关资产组或者资产组组合公允价值总额的比例进行分摊。
(五)增加了“公允价值”的运用
可收回金额的计量是资产减值会计的核心问题。原指南规定“可收回金额是指资产的销售净价与预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的预计未来现金流量的现值两者之中较高者”。《新准则》在借鉴国际会计准则的基础上，再次引入“公允价值”的概念。在确定可收回金额时，应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。同时《新准则》对公允价值、处置费用和预计未来现金流量现值，如预计未来现金流量、折现率的计算等，分别作了较为详细的操作指导规定。
三、新资产减值会计准则与国外会计准则的比较
《新准则》借鉴了国外先进的经验，总体上实现了我国会计的国际趋同。但由于我国独特的国情，新资产减值准则仍保留着我国自己的特色。
(一)资产减值损失的确认标准不同
目前国际上对于资产减值确认标准有三种：永久性标准、可能性标准和经济性标准。永久性标准是指只有在可预计的未来期间内不可能恢复的资产减值损失才予以确认。支持这种标准的主要理由是可以避免确认暂时性减值损失。反对者认为要分清暂时性减值、永久性减值是困难的，采纳这种标准，可能促使管理当局故意递延减值损失的确认，而且永久性标准不符合“资产是能产生未来经济利益的经济资源”这一观念。可能性标准是指对可能的资产减值损失予以确认。美国等一些国家在使用可能性标准时，确认和计量的基础是不一样的，确认时使用未来现金流量的不贴现值，计量时使用公允价值。因此，如果未来现金流量的不贴现值大于账面价值，那么，即使公允价值小于账面价值，也不确认资产减值损失。其目的主要在于与历史成本框架保持一致和避免对不必要减值损失的确认。经济性标准是指只要发生减值(如当可收回金额小于账面价值时)就予以确认。由于经济性标准在估算在用价值、确定可收回金额时已考虑各种“可能性”因素，再要求对可收回金额小于账面价值的可能性进行评估。这种标准建立在资产计量的基础上，确认与计量采用同一量度以保证相同情况下取得一致的结果，易于理解，便于操作，能够反映环境变化对企业资产价值的不利影响。国际会计准则等广泛采用这一标准。我国的新准则中虽然没有明确规定应采用哪一种标准，但是从相关准则条文的规定不难看出，它使用了经济性标准，避开了对永久性减值和暂时性减值的主观判断，降低了管理当局操纵会计信息的可能性。
然而，要合理确认各项资产的可收回金额，在我国目前还有较大的难度。一是我国目前资产信息、价格市场机制尚不健全，使资产减值准备的计提缺乏客观依据；二是固定资产、无形资产入账后，由于技术更新、市价下跌等原因，会发生价值贬值，对其确认和计量远远超出会计人员的专业能力，需多个部门协同认定，甚至需要企业外部的专业评估机构才能认定，不仅难度大，而且时间往往滞后于会计信息披露时间。
(二)资产减值损失是否可以转回规定不同
对以前年度确认的资产减值损失是否允许转回的问题，目前国际上主要有两种观点：一种是允许转回以前年度已确认的资产(不包括商誉)减值损失；另一种是以前年度已确认的资产减值损失不得转回。我国《新准则》为了规避某些可能发生的通过资产减值计提和转回来恶意操纵利润的现象，明确规定：固定资产、无形资产及其他资产(不包括存货、投资性房地产、建造合同资产、生物资产及金融资产等)减值损失，一经确认，不得转回，只允许在资产处置时再进行会计处理。
我国企业会计准则做出这样的规定比较符合我国目前所处的经济环境。一是目前我国的证券市场还不成熟完善，关于资产减值的会计规范又过于分散和粗糙，企业特别是上市公司利用资产减值损失的转回操纵盈余的现象比较严重。二是已确认的资产减值损失是否可以转回，首先要判断以前年度确认的资产减值损失是否不再存在或已减少，或者资产的可收回金额中的估计是否发生改变，而这些均要依赖于会计人员的职业判断。从我国目前会计人员的职业判断水平来看，一时还难以达到这个要求，如果允许转回已计提的资产减值损失，反而容易增加企业操纵损益的可能。所以，从这个角度考虑，这一规定有一定的道理，而且符合中国上市公司的现状。
美国的财务会计准则委员会(FASB)同样不允许转回减值资产，而顾伟敏、祝焰(2006)通过实证研究也发现不能转回减值损失在一定程度上遏制了上市公司的盈余操纵行为。[3]
而国际会计准则委员会(IASB)代表了另一种观点，规定资产减值损失可以转回。《国际会计准则第36号――资产减值》规定：“企业应该在每个资产负债表日评估是否有迹象表明以前年度确认的除商誉外的资产的减值损失不再存在或已经减少。如果存在这些迹象，企业应估计该项资产的可收回金额。当企业针对资产可收回金额所做的估计发生变化时，转回以前年度已确认的资产减值损失，资产的账面金额应增加至可收回金额。”该准则认为，资产减值会计应反映资产的真实价值，该资产可收回金额小于资产账面价值的部分确认为资产减值损失或费用，向企业现实的和潜在的投资者提供决策有用的信息。那么，当资产的可收回金额比确认资产减值损失时又有所提高的时候，资产减值是应该允许恢复的。
笔者认为，我国新会计准则规定资产减值不能转回的做法值得重新进一步思索。按照会计准则的要求，设立减值准备的初衷是基于决策有用观，即为了全面、公允地反映资产的现实价值状况，揭示潜在的风险，更加真实客观地报告企业所拥有的经济资源，改进会计信息质量，提高会计信息的决策相关性，所以对资产的计价必须坚持客观性原则。那么无论是允许根据实际情况计提资产减值还是将资产减值转回，都是为了真实地反映资产的内在价值，都符合准则的基本要求。而为了规避某些公司通过资产减值的计提和转回来恶意操纵盈余的情况发生，禁止转回资产减值损失，虽然有一定的道理，但这种做法不能完全反映资产的真实价值。因此，随着我国市场环境、法律环境不断健全完善，资产减值准则应进一步完善，允许资产减值有条件的转回。
四、完善资产减值会计准则实施环境的对策建议
与原制度相比，新的资产减值准则有了极大的进步，但是由于我国市场经济不完善、会计从业人员素质有待提高、可能存在利润操纵等问题，因此，新资产减值准则在我国的顺利实施还需要进一步深化市场化改革。因此，笔者提出以下建议：
(一)健全市场体系，完善市场价格发现功能
按照国际会计准则和我国会计制度的规定，企业是根据外部和内部的信息来源来判断资产是否存在减值迹象的。可见，健全和发展信息市场和价格市场是实施资产减值会计的重要条件。而目前我国信息市场和价格市场还不够完善和透明，资产减值程度难以合理确定，从而使资产减值准备的计提缺乏客观的资料基础。因此，必须进一步健全和发展证券市场、期货市场、生产资料市场、旧货市场、房地产市场、技术市场和金融市场等，并统一提供公正合理的各种资产信息和价格信息，使资产减值的确认和计量有较为客观的依据，同时也可增强其可操作性和会计资料的真实性。可以通过计算机网络提供各种商品的动态价格资料，利用现代信息技术定期公布有关资产的信息资料，以减少资产减值会计中的主观因素，缩小上市公司利润操纵的空间，从而提高上市公司会计信息的质量。
(二)大力提高会计人员的素质
资产减值会计的运用，如对资产是否存在减值迹象的判断、坏账准备计提比例、存货可变现净值及长期资产可收回金额的确定等都需要会计人员有较强的职业判断能力。职业判断能力是会计人员综合素质的反映，它不仅需要会计人员对会计理论和会计方法的准确理解和掌握，也需要对企业客观经济环境和经营目标进行全面深入了解。而目前我国会计人员的综合素质偏低，职业判断能力不强，因此，会计理论界和有关部门既要大力宣传和解释新制度、新准则的要点，对难点问题有针对性地展开讨论，又要完善会计人员的继续教育制度，加大对会计人员业务培训和指导的力度。同时，会计人员要有紧迫感和使命感，主动学习，积极思考，注重实践，努力提高职业判断能力。
参考文献:
[1] 李增泉，卢文彬.会计盈余的稳健性――发现与启示[J].会计研究，2003，(2).
[关键词] 资产减值准备 转回 新会计准则
2006年财政部了《企业会计准则第8号――资产减值》(以下简称“新准则”)，相对于《企业会计制度》( 以下简称“ 旧规范”) 中相关规定，重大变化之一是借鉴了国际上对资产减值的做法，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回（但仅限于金融工具以外的非流动资产）。本文分析了新准则在遏制公司操纵利润等方面的积极意义，也对实际执行中的问题进行了探讨。
一、对资产减值准备转回的新旧会计处理比较
旧规范规定：企业计算的当期应计提的资产减值准备金额如果高于已提资产减值准备的账面余额，应按其差额补提资产减值准备；如果低于已提资产减值准备的账面余额，应按其差额冲回多提的资产减值准备，但冲减的资产减值准备，仅限于已计提资产减值准备的账面余额，实际发生的资产损失，冲减已提的减值准备。新准则规定：资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。
二、资产减值准备不得转回的合理性
1.规避恶意操纵利润的现象
旧规范允许资产减值转回的规定经常被滥用，许多上市公司将其变成盈余管理的重要工具。例如，*ST民丰（600781）凭借3610.2万元的非经常性损益，在连续两年巨亏之后，2003年实现盈利206万元，而公司扭亏的法宝是将已计提的各项减值准备转回，公司在2003年的此项收益高达3274.1万元。上述操纵妨碍了投资者做出正确的决策，并影响上市公司退市机制实施的公平性。新会计准则不得转回的规定，将上市公司操纵资产减值准备这一利润调节的手段进行遏制，进一步提高了会计信息质量。
2.“资产减值损失”科目有利于会计信息披露
旧规范将资产减值准备按不同资产计入“管理费用”、“投资收益”或“营业外支出”，这容易将资产减值损失与其他费用混淆，不便于对资产减值进行单独分析，新准则设立了“资产减值损失”科目，再按各资产项目设置二级明细科目，这即可区分由资产减值和生产经营活动引起的费用和收益，抑制管理者混水摸鱼，滥用资产减值的计提和转回，也有利于信息使用者了解企业的资产减值准备计提情况和经营成果，提高了会计信息质量。
3.与我国会计人员的职业判断能力相适应
以前年度确认的资产是否存在减值迹象和新准则引入的“公允价值”都需要一定的职业判断能力，从我国目前会计人员的职业判断水平来看，很难达到这个要求，新准则不允许转回资产减值损失，谨慎对待公允价值，减少了会计人员的职业判断，比较符合我国的国情。
三、建议与总结
1.不能真实反映资产的内在价值
资产减值准则突破了历史成本计量模式，当资产的可收回金额
2.限制转回的范围不全面
资产减值准则适用范围不包括存货、消耗性生物资产、建造合同资产及金融资产等，不得转回是针对固定资产、无形资产、商誉、长期股权投资及其他资产。而事实上，哈高科（600095）在2002年以高达6630.4万元的非经常性损益实现扭亏，其中冲回的坏账准备就高达5985.1万元；本文对40家上市公司2004年～2006年的各类资产减值准备计提及转回情况进行了粗略统计，表明上市公司提取和转回的短期资产减值准备要远远高于长期资产减值准备(见表)。可见，虽然新准则限制了长期资产减值损失的转回，但企业仍可利用短期资产减值准备的计提和转回来操纵利润，且这部分占了很大比重。因此，增加对短期资产减值准备转回的限制性条件是非常必要的。
3.与会计估计变更的确认思想不统一
会计估计变更是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或资产的定期消耗金额进行的重估和调整，会计估计变更的影响数采用未来适用法予以确认。资产减值准备的计提与转回就是对资产价值估计的变更，类似于会计估计变更，限制长期资产减值准备的转回无疑与会计估计变更的确认相违背。
4.改进上市公司的监管机制
根据《证券法》规定，企业连续两年亏损将ST处理，三年连续亏损将暂停上市及退市，于是一些公司在亏损的第二年，不提或少提资产减值准备以争取盈利，避免ST处理；或在三年连续亏损的最后一年大幅度转回资产减值准备，让公司最终盈利避免退市，此条款应修改完善；此外现行规定的控制参数单一，亏损多以净利润指标考核，使上市公司一味追求净利润，若引入考评指标体系，如以营业利润为主，辅之的资产状况、持续经营能力、经营现金流量等指标，以减少操纵利润的外在制度动机。
参考文献:
[1]财政部:企业会计准则第8号――资产减值.北京，经济科学出版社，2006年
一、新资产减值会计准则的突破
与旧制度相比，《新准则》借鉴了国际先进经验，在充分考虑我国实际国情的基础上，增加了许多新的规定，进一步明确了资产减值判断标准，规定了“资产减值不可冲回”等，实现了资产减值会计的新的突破，便于保证我国会计信息的真实、可靠。
（一）进一步明确资产减值的迹象判断
在减值迹象判断上，旧制度规定，企业应当至少在每一会计期间期末估计资产的可收回金额，《新准则》比原制度规定更加明确。一是《新准则》明确规定“企业应当在会计期末对各项资产进行核查，判断资产是否有迹象表明可能发生了减值”。二是明确规定“如不存在减值迹象，不应估计资产的可收回金额”。这样，《新准则》明确了进行减值测试的前提：会计期末企业是否必须计提资产减值准备，首先取决于资产是否存在减值迹象；如果资产不存在减值迹象，则既不必估计资产的可收回金额，也不必确认减值损失。只有在存在减值迹象的情况下，才要求估计资产可收回金额。同时，与原《企业会计制度》中规定的八项资产减值准备相比，《新准则》更具有操作性。《新准则》规定，资产可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定，并对资产的公允价值减去处置费用后的净额以及资产预计未来现金流量现值的计量提供了较为详细的应用指南，便于实务操作。
（二）增加了“资产减值不可冲回的”规定
新准则在第十七条规定: ( 长期) 资产减值损失一经确认, 在以后会计期间不得转回。而旧会计准则规定:对八项资产的减值准备都可以进行转回。转回时, 贷计当期收益。因此, 长期资产减值能否转回的问题是新老会计准则在资产减值会计处理问题上的最大区别。由于资产减值会对企业利润产生较大影响，是种利润操纵的方法，是我国许多公司普遍运用的盈余管理手段。尽管它的性质没有虚构交易事项恶劣，但在一定程度上也妨碍投资者做出正确的决策，并影响上市公司退市机制实施的公平性。另外，根据《新准则》规定，如果上市公司抢在《新准则》实施前的2006年度大量冲回减值准备，则必须提出充分适当的证据表明原来计提减值准备的适当性，否则按照会计差错处理，转回的减值不能作为2006年度的利润。这则规定能够将上市公司今后操纵资产减值准备这一利润调节的手段牢牢封死。
二、新资产减值会计准则与国外会计准则的比较
（一）资产减值损失的确认标准不同
目前国际上对于资产减值确认标准有三种：永久性标准、可能性标准和经济性标准。永久性标准是指只有在可预计的未来期间内不可能恢复的资产减值损失才予以确认。支持这种标准的主要理由是可以避免确认暂时性减值损失。反对者认为要分清暂时性减值、永久性减值是困难的，采纳这种标准，可能促使管理当局故意递延减值损失的确认，而且永久性标准不符合“资产是能产生未来经济利益的经济资源”这一观念。可能性标准是指对可能的资产减值损失予以确认。美国等一些国家在使用可能性标准时，确认和计量的基础是不一样的，确认时使用未来现金流量的不贴现值，计量时使用公允价值。因此，如果未来现金流量的不贴现值大于账面价值，那么，即使公允价值小于账面价值，也不确认资产减值损失。其目的主要在于与历史成本框架保持一致和避免对不必要减值损失的确认。经济性标准是指只要发生减值（如当可收回金额小于账面价值时）就予以确认。由于经济性标准在估算在用价值、确定可收回金额时已考虑各种“可能性”因素，再要求对可收回金额小于账面价值的可能性进行评估。这种标准建立在资产计量的基础上，确认与计量采用同一量度以保证相同情况下取得一致的结果，易于理解，便于操作，能够反映环境变化对企业资产价值的不利影响。国际会计准则等广泛采用这一标准。我国的新准则中虽然没有明确规定应采用哪一种标准，但是从相关准则条文的规定不难看出，它使用了经济性标准，避开了对永久性减值和暂时性减值的主观判断，降低了管理当局操纵会计信息的可能性。
（二）资产减值损失是否可以转回规定不同
[关键词] 资产减值 比较
一、中外资产减值会计相关准则与制度的总体情况
1998年4月，国际会计准则委员会制定了《国际会计准则第36号―资产减值》，建议使用者于1999年7月1日后采用。该准则主要规范固定资产、无形资产等长期资产和投资的减值核算。至于存货、递延资产、金融工具和建造合同等资产，由于已有分别的专门准则进行规定，其资产减值处理遵照其专门准则。IAS36对资产减值涉及的专门术语做出了明确的定义，并规定了资产减值的测试时间、确认标准和计量要求，详细解释了确认标准的具体运用和各种类型资产减值损失的计算;同时，还规定了资产减值损失的冲回和恢复的标准以及企业应就资产减值会计事项在财务报表中披露的内容。
FASB对于资产减值的规范，体现在多个会计准则中。其中《或有事项的会计处理》(SFASS),《债权人贷款减值的会计处理》( SFAS 114),《对某些债务性及权益性证券投资的会计处理》(SFAS115)分别规定了应收款项、委托贷款和证券投资的减值处理。对于存货减值的会计处理主要体现在1953年会计程序委员会的第43号会计研究公报中。至于长期资产的减值，则体现于2001年8月了《长期资产的减值和处置的会计处理》(SFAS144)。
我国从1998年开始就要求境外上市公司、香港上市公司、在境外发行外资股的公司计提“四项准备”，即坏账准备、短期投资跌价准备、存货跌价准备、投资减值准备。1999年的《股份有限公司会计制度有关会计处理问题补充规定》将四项减值准备的使用范围扩大到所有股份有限公司。2000年12月颁布的《企业会计制度》将《股份有限公司会计制度》要求计提的资产减值准备范围,由四项扩大到八项,增加了固定资产减值准备、在建工程减值准备、无形资产减值准备和委托贷款减值准备四项。“八项计提”对于揭示股份有限公司资产的真实价值，满足决策有用性会计目标的要求具有重要意义,标志着我国资产减值会计的发展进入了一个新的阶段。但我国到目前还没有颁布有关资产减值的具体会计准则，仅在《企业会计制度》第二章第五节及部分资产准则中对各项资产减值准备的确认原则、计量方法等问题做出原则性规定，缺乏对会计实务的具体指导。
二、中外资产减值会计的具体规范比较
1.减值测试的时间。国际会计准则规定，“在每个资产负债表日，企业应估计是否存在资产可能已经减值的迹象。” SFAS 144认为在每个资产负债表日对每项资产进行减值测试是没有必要的，而且成本耗费过高，企业应当在有事项或环境变化表明一项资产的账面金额可能收不回时进行减值测试。
我国会计制度规定“企业应当定期或者至少于每年年度终了，对各项资产进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。”然而，对于什么是“定期”，会计制度中没有明确说明，这使企业在操作时有一定的随意性，企业之间的会计处理缺乏可比性。相比之下，国际资产减值准则对计提时间则明确规定为“每一个资产负债表日”，这样就避免了操作的随意性,使不同企业具有可比性。
2.减值测试的对象。无论是国际会计准则还是美国财务会计准则均要求对资产进行最小分组确认独立于其他资产可进行生产并产生独立现金流量的现金产出单元，并将此单元作为资产减值测试、确认、计量的基本单元。国际会计准则对商誉的处理与美国142号准则相似，要求将商誉分摊至特定产出单元的商誉与产出单元一起进行减值测试。
我国资产减值会计只规定了以单项资产、资产类别或全部资产为基础进行资产减值确认、计量，而没有就现金产出单元减值准备的计量、确认和转回作出规定，在实务中不具有可操作性。因为在很多情况下并不能认定某一资产的可收回价值，一般情况下都是许多资产共同作用产生现金流入。这次我国的《资产减值征求意见稿》里提出了“现金产出单元”的概念，这与IASC与FASB的做法是一致的，就是要确认可辨认的最小资产组合，这样，能够使资产的可收回金额的计算更具有可操作性。
3.减值的确认原则。对于国际会计准则来讲，它所依据的确认原则为经济性原则，即要求在资产的可收回金额小于其账面价值时予以确认。可收回金额由在用价值与销售净价两者较低的一方决定。准则规定对可收回金额的计量并不总是需要同时确定资产的销售净价与其使用价值。如果资产的销售净价和使用价值中任何一项超过其账面金额就没有必要估计其他金额;如果资产销售可获取的金额缺乏可靠的估计基础，资产的使用价值可视为其可收回金额。
美国对于长期资产减值依据的确认原则为可能性原则，即要求“当资产的账面价值不能完全收回是可能发生时，确认减值损失。”判断的标准是资产所产生的未来现金流量是否大于企业现在资产的账面价值，如果现金流量总额大于资产的账面价值，资产就没有减值;如果资产的账面价值大于现金流量总额，则资产减值，并对减值资产在公允价值基础上计量。
我国资产减值的确认原则基本倾向于经济性原则，只要发生减值就予以确认,并且确认和计量采用相同的基础。从资产的定义―预期的未来经济利益来看，资产减值确认的最佳原则应该是经济性原则。
4.减值的计量。IASC对资产减值的计量和确认采用同一标准，当资产的可收回金额小于其账面金额时，资产的账面金额应减计至可收回金额，减计的价值即为资产减值损失。IASC紧紧围绕资产定义的未来经济利益观，在计量减值资产时，将该资产能够为特定企业带来的经济利益作为减值资产新的成本计量基础，而销售净价与使用价值正是这种经济利益的反应。
FASB对资产减值的确认与计量采用不同的标准，当资产预计未来现金流量总额(非折现、没有利息支出)低于资产的账面价值时，确认资产减值，对于确认的减值损失，以资产的账面价值超过公允价值的差额计算。FASB认为，当企业断定资产使用的预计未来现金流量将不足以收回资产的账面价值时，企业就应决定，是出售该资产并将所得的收入用于其他用途，还是继续使用该减值资产。如果选择继续使用该减值资产，那么减值资产的公允价值是此时计量该资产成本的最好基础。
我国与IASC在资产减值的确认上都采用经济性标准，所以两者在减值的计量标准表述上也非常相似，特别对长期资产减值的计量都使用了账面金额与可收回金额孰低，但对可收回金额的理解却有所不同。IASC的可收回金额，指资产的销售净价与其使用价值两者之中的较高者。其中，使用价值指预期从资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的估计未来现金流量的现值。销售净价的确定按销售协约中规定的价格加以调整，或以活跃市场中资产的市场价格(即当前投标价格)扣除处置费用后的金额，或考虑同一行业类似资产最近交易结果基础上确定，但不反映强制销售价格。 我国制度中可收回金额，指资产的销售净价与预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的预计未来现金流量的现值两者之中的较高者。其中，销售净价是指资产的销售价格减去所发生的资产处置费用后的余额。相比之下，我国会计制度和准则中对有关资产减值的计量缺乏统一的标准。现有准则中使用的计量标准包括有:可收回金额、末来现金流量的现值、销售净价、使用价值、现行市价、可收回净值等多个标准，在不同的准则中又各有表述，难以掌握。另外，在如何确定销售净价、未来现金流量现值、处置费用时，我国只是做了概念上的阐述，未在操作上作出具体、详细的规范，会计人员在确定资产项目可收回金额时需要大量运用估计和判断的程序，主观因素和不确定因素较大，操纵空间也较大。
5.减值的转回。 国际会计准则认为，如果一项资产的使用价值高于其账面价值，仅仅是由于正常的时间推移而导致未来现金流入的折现值提高，资产的服务潜力并没有提高，此时不能将资产减值损失冲回。 同时规定只有在计算资产的可收回价值中所使用的估计发生改变时，才能冲回以前年度已确认的资产减值损失。这些改变包括:（1)可收回价值的计量基础发生变化(如是以销售净价、还是以使用价值为基础);（2)如果可收回价值的计量是以使用价值为基础的，未来估计现金流量在数量或时间上的改变或折现率的改变;（3)如果可收回价值的计量是以销售净价为基础的，销售净价估计的改变。
FASB规定，确认减值之后，应以减少了的资产的账面价值作为资产的新的成本入账。FASB认为，损失使减值资产形成新的成本基础，新的成本基础将减值资产与其他没有减值的资产放在相同的基础上，减值计量时用的公允价值相当于减值资产的“历史成本”，通常都不能调增其账面价值，即减值不能转回。
我国制度规定，“如果有迹象表明以前期间据以计提资产减值的各种因素发生变化，如发生减值的迹象全部消失或部分消失，资产价值又得以恢复，使得资产可收回金额大于其账面价值，则以前期间已计提的减值损失应予以全部或部分转回;但转回的金额不应超过原已计提的资产减值准备。”我国制度与IAS36关于资产减值恢复的处理思路基本上还是一致的，但相比之下，我国会计制度对冲回的迹象确认标准过于抽象和概念化，什么情况才能被认为“发生减值的迹象全部消失或部分消失，”“资产可收回金额大于其账面价值，”依照现行会计制度，上市公司在各项准备的计提和转回方面，具有很大的自我调节余地，这就给上市公司机会可以借此大幅地调节损益。
6.资产减值损失的会计处理。关于资产减值损失的会计处理， FASB要求企业在满足条件的或有事项存在时，才对应收账款的减值进行确认与计量，IASC也是要求对是否存在减值予以判断，对发生的减值进行确认，IASC和FASB都是采用的直接转销法，对资产减值损失直接调整资产的账面价值，并将减值损失计入当期损益。
我国企业会计制度也把计提的各项资产减值损失在计提当期的损益中确认，我国《企业会计制度》中采用的是备抵法，在资产发生减值时，计提资产减值准备，作为资产的减项，而非直接调减资产的账面价值。资产的账面价值为资产的账面余额与减值准备账面价值的差额，并且，我国对不同资产项目计入当期损益的会计处理不尽相同。（1)对应收账款、存货两项流动资产发生的减值损失而计提的坏账准备和存货跌价准备，因其主要与企业日常管理水平有关，故将其发生的减值计入“管理费用”科目。（2)对短期投资、长期投资、委托贷款三项投资性资产发生减值计提的短期投资跌价准备、长期投资减值准备和委托贷款减值准备，由于均属于企业对外投资，且目的均是为了获得投资收益，故将其发生的减值计入“投资收益”科目。（3)对固定资产、无形资产和在建工程三项资产发生减值计提的减值准备，因其均属于企业非投资性的长期资产，通常它们的减值与企业日常的生产经营活动无直接关系，故将其发生的减值计入“营业外支出”。
可见，我国在资产减值的记录方法上要比IASC和FASB的方法复杂，但通过资产减值备抵科目的记录，可以更好地反映资产减值处理的来龙去脉。
7.减值的披露。根据国际会计准则，企业应披露:计入当期损益的资产减值损失;当期资产减值冲回金额;当期直接抵减权益的资产减值损失金额;当期直接确认为损益的资产减值损失冲回。如果当期确认或冲回的资产减值损失对报告企业的财务报表存在重大影响，企业除应披露相关损失金额外，还应披露导致资产减值损失的确认或冲回的环境和事件，资产的可收回价值及用以计量销售净价的基础，或用以估计使用价值的折现率。此外，对单个资产或现金产出单元，应对其资产性质、范围及改变作出描述。同时国际会计准则对分部报告中减值准备的披露作出了规范。
SFAS 144要求确认的资产减值损失应该作为持续经营的收益内容在所得税前予以报告，如果企业在收益表中有诸如“经营收益”的小计，则减值损失应该包含在其中。在财务报告附注中，需要披露的资产减值相关的内容包括以下方面:（1）对减值资产以及导致资产减值的事实和环境的描述;(2)如果减值损失数额没有在报表中单列，则应将减值损失数额以及包含该损失的收益表项目在附注中披露;(3)确定公允价值或者可收回金额的方法:(4)受影响的分部(如果适用SFAS131《企业分部及相关信息的披露》的规定)。
我国《企业会计制度》规定，对已经计提减值准备的资产，应在“资产负债表”中以相应资产的账面余额减去相应的减值准备后的净值列示，同时，各项资产减值准备以“资产负债表”附表的形式，在“资产减值准备明细表”中单独披露，披露内容包括:各减值准备的年初金额，本期增减变动金额及年末金额。如有与减值准备有关的会计政策变更或会计估计变更，除需要报经批准、备案外，还需在会计报表附注中予以说明。
在中期财务报告中，信息使用者只能了解各项资产的净额，而对于各项资产是否计提减值准备并不清楚，报表使用者无法了解企业资产的真正质量水平。
参考文献:
[1]韩琳:资产减值会计确认比较.合作经济与科技[J],2006.7
关键词：资产减值准备 核算 管理
中图分类号：F234.3 文献标识码：A
文章编号：1004-4914（2011）12-157-02
一、资产减值准备在新旧准则中的差异
1.资产减值核算体系的变化。
（1）确认范围上的差异。原企业制度规定，计提资产减值准备的范围包括坏账准备、存货跌价准备等8项资产减值准备。而根据新企业会计准则的规定，计提资产减值准备所指的资产，除原有的8项资产外还增加了成本模式下核算的投资性房地产、商誉、生产性生物资产、某些权益工具、矿区权益等。新准则规定的资产减值计提范围大于原准则的范围。
（2）制度细化性的差异。原企业制度并未详细规范哪些资产可以不提减值准备，而新的企业会计制度对此作出了细化性的规范。制度明确规定，采用公允价值计量的投资性房地产、消耗性生物资产、建造合同形成的资产、递延所得税资产、融资租赁中出租人未担保余值、金融资产，以及未探明石油天然气矿区权益等不计提减值准备。
（3）准则体系变化上的差异。原企业制度对于8项资产减值准备的核算未按照一个有机的体系进行规范，在每一个具体的准则中规定了每一种资产的减值准备的核算方法，出现判断减值迹象的重复和会计核算的凌乱。而新的企业会计准则对资产减值进行了系统性的规范，在《企业会计准则第8号――资产减值》中主要规范了固定资产、无形资产、长期股权投资、商誉、生产性生物资产等长期资产减值的核算方法；在《企业会计准则第1号――存货》和《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》中规范了存货、应收账款、贷款和可供出售的金融资产减值的核算，从而明确了长期资产和非长期资产减值核算的不同核算方法和核算原则。
2.资产减值会计核算方法的变化。
（1）账务处理上的变化。原企业准则规定不同的资产在计提减值准备时，其确认的损失计入不同的会计科目，例如：计提存货跌价准备和应收账款计提坏账准备时记入“管理费用”科目，而计提固定资产减值准备时又计入“营业外支出”科目，计提长期股权投资减值准备时又计入“投资收益”科目，由于减值损失没有归类到统一的科目中，所以在会计报表中不能清晰地反映减值损失对利润的影响。新的企业会计准则规定，各项资产计提的减值准备一律计入“资产减值损失”账户，增强了报表的可理解性。
（2）谨慎性原则运用上的变化。企业对各项资产计提减值准备运用的前提就是谨慎性原则，原企业会计准则规定企业计提的各项减值准备在减值因素消失时，其减值准备可以转回，但在实务操作上有关减值的迹象发生和消失往往主观因素大于客观因素，使得很多企业把减值准备的计提变成调节利润的手段，谨慎性原则的使用反而造成了会计信息的严重失真。新的企业会计准则规定，长期资产一旦计提了减值准则在该项资产未处置前减值准备不能转回。可以看出新企业会计准则对于谨慎性原则采用了“适度”运用法，有效地提高了会计信息的真实性。
3.资产减值计提具体计量上的变化。
（1）固定资产减值准备计量上的变化。计提固定资产减值准备是个复杂的系统工程，旧会计准则中没有明确规定固定资产计提减值准备的核算方法，因而企业在计提减值准备时多依据“企业自身的评价”。第一，由于企业管理当局与信息使用者存在信息不对称，即使来自企业内部的固定资产减值信息较可靠，也不易得到投资者的普遍认同。第二，很多固定资产在作为个体的情况下并不能产生单独的现金流，因而企业在依据未来现金流入的现值与固定资产的账面价值相比孰低相比较计提减值准备实际上是没有“依据”的，计提减值准备的依据只能是“管理层对利润的需求”。所以在新准则中引入了“资产组”和“资产组合”的概念，借鉴国际会计准则的做法，在进行资产减值测试、估计资产可收回金额时，对于那些不能独立产生现金流量的资产，要求以其所归属的资产组为基础进行减值测试。这样就增强了固定资产计提减值准备的可操作性，提高了相关会计信息的真实性。
（2）长期股权投资减值计量上的变化。长期股权投资减值会计处理的变化新的长期股权投资准则第15条规定，按照权益法核算的长期股权投资，其减值应当按照《企业会计准则第8号――资产减值》处理。资产负债表日，投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。如果可收回金额的计量结果表明，长期股权投资的可收回金额低于其账面价值，应当将其账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。长期股权投资减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。
（3）无形资产减值计量上的变化。新准则增加了对使用寿命不确定的无形资产不摊销但应该在每年末进行减值测试的规定，在资产负债表日，企业根据《资产减值准则》确定无形资产发生减值的，按应减记的金额，确认为资产减值损失。无形资产减值准备一经计提，在以后的会计期间不得转回。
二、资产减值准备在会计实务中的核算
资产减值是指资产可收回金额低于其账面价值。资产可回收金额，是根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，两者之间较高者确定。资产可回收金额低于其账面价值的差额为资产减值损失，计入当期损益。
1.资产减值的判断。各种资产应该根据各自不同的减值迹象判断是否减值，计提减值准备，并比对账面价值和公允价值计提减值。比如，存货减值，当市价持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望；企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格；企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本；因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌；其他足以证明该项存货实际上已经发生减值的情形时。就应该计提减值准备。
2.资产可收回金额的计量。根据资产减值准则的要求，企业存在减值迹象的，应当进行减值测试，估计其可收回金额，并将可收回金额与账面价值进行比较，以确定资产减值是否存在。可收回金额，是指资产的公允价值减处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间的较高者，它假设企业决策者在处置资产和继续使用资产两者之间作出最有利于企业的决策。可回收金额低于账面价值的差额为资产减值。
预计未来现金流量现值，应当按照该金融资产的原实际利率确定，并考虑相关担保物的价值。
3.资产减值准备的核算。企业会计制度列举了8类资产减值准备，但其计提方法与会计处理也不相同。在新准则下，存货跌价准备、坏账准备、持有至到期投资、长期股权投资、无形资产、固定资产、在建工程、商誉等均记入“资产减值损失”科目，资产负债表日应为借记“资产减值损失”，分别贷记“存货跌价准备”、“坏账准备”、“持有至到期投资减值准备”、“长期股权投资减值准备”、无形资产减值准备、“固定资产减值准备”、“在建工程――减值准备”、“商誉――减值准备”。
三、加强资产减值准备管理的办法
1.健全信息、价格等市场机制。资产的可收回金额不能作凭空臆断,或建立在信息不畅的机制上,必须通过信息、价格市场,利用现代信息技术定期公布有关资产的价格信息资料，才能为计提资产减值准备提供强有力的依据。目前我国信息市场和价格市场还不够完善和透明,无论是企业、中介服务机构还是证券管理机构都很难获得公司各种投资、存货的合理的市场价格,导致资产减值程度难以合理确定。
2.加强对资产减值准备的审计。资产减值准备项目具有内容特殊、金额较大、情况复杂等特点,在该特殊项目的审计实务过程中,应由专业理论知识比较扎实、职业经验较为丰富的注册会计师编制审计计划及相应的审计工作底稿。为了防止企业利用计提资产减值准备操纵利润,粉饰财务报表,应加强对资产减值准备的审计。
3.切断资产减值准备与公司考核评价指标之间的联系，弱化上市公司利用计提资产减值准备操纵盈余的动机。改进对上市公司的考核评价指标，以营业利润作为考核公司盈利能力和经营成果的主要指标。这样不仅可以防止上市公司利用计提资产减值准备调控利润，还可以防止上市公司利用资产重组、地方政府越权减免所得税及给予财政补贴等方式操纵盈余。
4.强化上市公司对相关信息的披露，提高信息的透明度。尽管有关法规中已明确要求，上市公司变更会计政策对本年度财务状况及经营成果有重要影响的应予以说明，但仍存在上市公司对大额计提（转回）、不提（少提）资产减值准备的原因均未作详细披露。建议监管部门对上市公司提出要求，对年报中给公司经营成果造成重大影响的会计处理予以充分详细地说明，以限制其利润操纵行为。
四、结语
在市场经济条件下，资产减值的发生是难免的。计提资产减值既符合会计信息使用者的需要，也符合财务会计报表的确认标准，因此企业应该对资产减值准备进行会计处理，使会计确认、计量和报告的资产更符合资产要素的定义，更准确地反映资产的实际价值，降低会计报表信息使用者的决策风险。
参考文献：
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一、《资产减值》新会计准则制定的背景和改革动因
（一）我国资产减值的历史演进
资产减值相关概念的出现是在1992年，我国在颁布的“两则两制”中首次引入了谨慎性原则，但也是仅仅提出了对应收账款计提坏账准备，而且也没有做出强制性要求；1998年初颁布的《股份有限公司会计制度》中第一次对资产减值政策做出了明确的规定，为了夯实上市公司的资产基础，要求发行B股、H股的上市公司必须对应收账款、存货、短期投资和长期投资计提减值准备，但对于发行A股的上市公司，并未作出强制性规定确认存货跌价损失、短期投资跌价损失和长期投资减值损失，只是要求采用备抵法核算坏账损失；1999年第四季度财政部又先后颁布了《股份有限公司会计制度有关会计处理问题的补充规定》和《股份有限公司会计制度有关会计处理问题补充规定问题的解答》，明确规定所有的股份有限公司均应按照《股份有限公司会计制度》计提相关资产的损失准备，同时将其他应收款也列入计提坏账准备的范围；2000年12月29日我国了《企业会计制度》，将资产减值的范围由四项扩大到八项，即在“四项准备金”的基础上又加上了“委托贷款减值准备”、“固定资产减值准备”、“在建工程减值准备”和“无形资产减值准备”；2006年2月15日，财政部颁布了《企业会计准则》，其中第8号准则“资产减值”对固定资产、无形资产以及除特别规定以外的其它资产减值的处理进行了专门规范。至此，我国资产减值会计发展进入了一个相对完善的阶段。
（二）资产减值会计准则改革的动因
随着经济全球化的发展，并依托于中国加入WTO这一大背景，我国新会计准则势必要适应国际趋同的需要。其中资产减值准则中对资产组（现金产出单元）、未来现金流量的预测、折现率的选择、商誉减值等一系列问题就借鉴了国际会计准则，既增强了会计准则的可操作性，也实现了会计准则的趋同。同时，进行改革的另一个重要原因就是通过完善、规范资产减值会计来规范我国上市公司盈余管理的需要。由于原资产减值准则中的规定十分笼统，令一些企业尤其是上市公司在盈余管理方面大打“球”，从不同角度利用漏洞来达到自己的目的，这主要表现在以下方面：
1.资产减值确认的时间和考虑的因素比较模糊，缺乏操作的具体要求，使企业在实际确认减值准备时随意性较大，给企业进行利润操纵提供了比较大的空间。2.资产期末计价的计量模式不尽相同，不易于会计人员把握。现行的会计制度中使用的计量基础包括：公允价值、可收回金额、可变现净值、销售净价、市价和未来现金流量的现值等多个标准，即使是同一资产，不同企业的计量结果也可能大相径庭。例如，2003年南方证券公司被中国证监会接管，但各个投资于南方证券的上市公司对该项投资计提减值准备的金额和比例却不尽相同，同样对南方证券投资了3.96亿元，上海汽车全额计提了减值准备，而首创股份则计提了15％的减值。3.资产减值损失的可转回性为企业进行利润操纵创造了条件。旧准则规定已确认并转销的资产损失，如果以后又收回，应当相应调整已计提的资产减值准备。上市公司可以利用减值准备来调节利润，进而实现其再融资或避免退市的目的，而非上市公司可以利用调节减值准备的游戏来满足其逃废债务或上市的目的。
二、新旧会计准则中关于资产减值规定内容的比较
（一）归属范围的不同
旧会计准则中没有设定关于资产减值的专项内容，只是规定了企业可计提的八项减值准备分别涉及应收账款、存货、固定资产、无形资产、在建工程、短期投资、长期投资和委托贷款等方面。
新会计准则中专门设定了资产减值准则，但只重点规范长期资产的减值处理问题，集中于固定资产、无形资产以及除特别规定以外的其他资产减值的处理。对于流动资产及一些特殊资产如递延所得税资产、未探明石油天然气资产等仍由其他具体准则来详细加以规范。
（二）新准则中引入了资产组和总部资产的概念
旧会计准则中资产减值的确认范围，是对单项资产的减值状况进行减值确认。但在实务中，估算某些单项资产的可收回金额是非常困难的，因此新准则中科学地引入了“资产组”的概念，并指出当企业难以对单项资产的可收回金额进行估计时，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额，而且，准则对资产组的认定也提供了可供操作的方法。这一概念是参照国际会计准则中“现金产生单元”提出的。
总部资产也是实务中的一个复杂问题，它的显著特征是难以脱离其他资产或者资产组产生独立的现金流入，而且其账面价值难以归属于某一资产组。新准则对总部资产进行了明确的界定，包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备等资产。
（三）明确了资产减值准备计提的前提是资产是否存在减值迹象
新准则明确规定了会计期末计提资产减值准备的前提是取决于“资产是否存在减值迹象”，如果资产不存在减值迹象，则不必估计资产的可收回金额，也不必确认减值损失。这与国际惯例中资产减值的“经济性”确认标准是一致的。同时，新准则对资产可能减值的迹象判断标准更加细化，列举了可能发生减值的七种情形，与国际会计准则的判断标准基本相似，使会计人员在实务中更易于操作。
（四）进一步规范了资产可收回金额的确定方法，强化了准则的可执行性
如果资产的可收回金额低于其账面价值即应确认资产减值，因此资产可收回金额的确定便成为资产减值计量的核心问题。新准则规定：“可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间的较高者确定。”这与现行的会计规范是一致的。对于资产的公允价值、未来现金流量、折现率等的具体问题在实务中如何操作，新准则和准则指南也都作出了详细的规定，强化了准则的可执行性。
（五）对于企业合并形成商誉的减值测试进行了具体的规定
新准则将商誉直线法摊销改为按公允价值计价，同时规定对于合并形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。由于商誉不能独立于其他资产或资产组合为企业带来现金流量，因此商誉应结合与其相关的资产组或资产组组合进行减值测试，即将商誉分摊到相关资产组或资产组组合后才能据以确定是否应当确认资产减值损失。
（六）新准则明确规定了资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回
新准则改革了旧准则中对资产减值转回的做法，明确规定资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。这一改革预计会使企业尤其是上市公司盈余管理的空间缩小，提高会计信息的质量。这一修订也是新准则与我国现行会计规范最显著的差异之一，同时也构成了与国际会计准则的实质性差异。
（七）资产减值的披露更为充分、全面
旧准则对资产减值的披露较为概括；新准则明确规定了企业要在附注中披露导致每项重大资产减值损失的原因和当期确认的重大金额、资产可收回金额的确定方法及商誉减值信息等的披露，体现了基本准则中的“相关性原则”。
三、对资产减值新会计准则的透视
（一）资产减值准则凸显新的会计理念的建立
1.资产减值准则的颁布体现了新准则体系框架内资产负债理念的建立
在会计上，对会计要素的定义及资产负债表和利润表重要性的认识一直存在两种不同的观念：资产负债观和收入费用观。所谓资产负债观是指在制定规范某类交易或事项产生的有关资产和负债的确认、计量，然后根据所定义的资产和负债的变化来确认收益。从本次新颁布的资产减值准则来看，新准则充分考虑了市场因素变化对资产价值的影响，强调在资产不能预期给企业带来经济利益时，要求企业计提相应的减值准备，而且已经计提的减值准备不可转回。这就要求企业管理层更加关注企业未来的发展，更加关注企业面临的风险，更加关注企业的资产质量和营运效率，否则，资产价值的减少会给企业的利益相关者造成更多的负面影响。
2.资产减值准则的颁布充分体现了新准则体系框架内的国际趋同理念
与国际会计准则趋同是我国此次新会计准则体系改革的一个重要理念。而在资产减值准则中，无论是资产组、总部资产等概念的引入，还是未来现金流量的现值、商誉减值等的应用方法都借鉴了国际会计准则，几乎在所有重大方面都与国际会计准则趋同。
3.资产减值准则体现了新会计准则体系框架内的公允价值理念
公允价值的引入是此次新颁布的会计准则的一个亮点，采用公允价值计价是国际会计准则、美国及多数市场经济国家会计准则的普遍做法。资产减值准则在资产的可收回金额确定方法中也适度引入了公允价值，使会计信息的相关性得到了重点体现。
4.资产减值准则体现了新会计准则体系框架内的原则导向理念
虽然本次准则比旧准则在许多方面都具有较强的实务操作性，但资产减值的计提时间、计提金额的多少仍具有很强的主观性。如准则中对资产组的认定、折现率的确定以及资产未来现金流量的确定等只是提出了应遵循的原则，并不力图回答问题或对每种可能的情况提供详细的规划，这就要求会计人员在核算时要充分运用职业判断和会计估计。
（二）对资产减值准则的一点思考
1.新资产减值准则减少了上市公司进行盈余管理的空间，但并没有完全封堵上市公司盈余管理的闸门
如前所述，旧会计准则允许资产减值准备转回，为某些企业尤其是上市公司提供了利润操纵的空间。而新准则中规定已计提的资产减值准备一律不得转回，则可避免上市公司利用资产减值准备的计提和转回操纵利润，有利于提高会计信息的质量。但是新准则不适用于存货、应收账款等流动资产，而目前公司在“操纵利润”所使用手段中出现频率最高的两个方面就是存货跌价准备和坏账准备的计提及转回，所以仍为企业盈余管理提供了很大的可乘之机。
2.新准则的良好贯彻执行需要多方共同努力
（1）需进一步提高会计人员的职业素质
资产减值的确认和计量对会计人员的综合素质要求较高，如准则中对资产减值的计提中提出的现值技术和公允价值的计量就对会计人员提出了严峻的挑战。要想执行好新准则，除了要求会计人员具有扎实的会计专业理论知识外，还需要具有较强的职业判断能力、综合分析能力和实践经验。因此，应加强会计人员对资产减值新准则的培训，多渠道为会计人员提供深造的机会，使会计人员深入理解准则的具体内容，并尽快实现“算账型”会计人才向“管理型”会计人才的过渡。
（2）要加强对资产减值准备项目的审计监督
资产减值准则给了管理当局很大的会计选择权，会计弹性空间越来越大，资产减值不得转回只是堵住了一个口子，但却给了更多的口子。这就要求加强对审计人员的培训，使审计人员掌握新旧会计准则的不同，对存货、应收账款等的资产减值及转回给予更多的关注，对恶意制造虚假会计信息的行为给予严惩，做到魔高一尺、道高一丈，切实提高会计信息的质量。
【关键词】 资产减值;新准则
根据新企业会计准则的规定,资产减值,是指资产的可收回金额低于其账面价值。资产减值准备是指根据相关会计准则计提的资产账面价值与可收回金额、公允价值之间差额。新准则对资产减值的界定为会计确认了资产减值的内涵,也印证了当资产是能为企业带来未来经济利益的经济资源时才能成为企业的资产,否则就不是企业的资产而应处置的实质。由于资产在最初取得时,按取得的实际成本入账,其账面价值和投资者预期的可收回金额一般会一致。
随着经济活动的开展,社会经济活动环境的不确定性会影响未来现金流量,使资产的账面价值和可收回金额发生背离。当资产的可收回金额低于账面价值时,其差额部分所获得的未来经济利益为零或负值。这时资产的账面价值就不能反映其真实价值,账面价值与可收回金额的差额即为资产减值,根据资产定义的内在要求,就应该确认资产减值,同时承认其损失。
一、计提资产减值对上市公司的意义
资产减值准备的计提是我国会计准则和会计制度进一步完善的重大体现,是顺应我国公司制发展的内在要求,能使上市公司更加稳健地确认收益和计量资产,对提高会计信息质量具有重要的意义:
1.计提资产减值是促进资本市场发展的需要。国内外的经验表明,上市公司的质量在很大程度上制约着资本市场的发展。上市公司质量的好坏,能影响资本市场的繁荣与否。上市公司质量高,能增强投资者的信心,能促进资本市场的健康发展。上市公司的质量主要应体现在资产质量和盈利能力上,其中资产质量又主要是看资产的盈利能力和变现能力。实施资产减值会计之前,不少上市公司资产数量虽然比较大,但逾期账款和呆账数目较大,潜伏着较大的坏账风险,长期投资总体效益不高,机器设备陈旧,效率低下。
由于我国上市公司从包装上市起就存在利润操纵行为,上市公司资产质量一直存在较大的问题。新会计准则下资产减值政策的颁布和实施对遏制上市公司的利润操纵行为,保护投资者的利益起到了积极的作用,只有通过全面计提资产减值准备并不断完善相关制度,才能真正提高上市公司会计信息的质量,从而促进资本市场的健康发展。
2.规范市场监管提高信息的透明度的途径。我国当前统一设置“资产减值损失”账户,集中反映资产的减值与转回情况,并在利润表上设专项列支与披露,以提高资产减值会计信息的透明度。同时市场监管部门只有做到有章可循、有法可依、执法必严,加大相关会计信息披露的监管力度,还应追究其有关责任人的行政责任与民事责任,甚至是刑事责任,才能真正规范上市公司的会计行为,保证一些上市公司正常运作,维护公众利益。
3.对资产计提减值是加快会计国际化的需要。随着我国对外开放的发展,我国对外经济技术合作与交流逐步扩大,在国际经济一体化和全球化的趋势中,我国经济已逐渐融入世界经济体系之中。作为用来规范国际商业通用语言的会计,在这一过程中逐步实现国际化是必然要求。我国应根据国际资本市场的需要,适应会计准则国际协调的大趋势,实现我国会计准则与国际会计惯例的充分协调。
二、新资产减值准则的适用范围扩大
我国《企业会计制度》和旧《企业会计准则》规定,上市公司应当定期或者至少于每年年度终了,对各项资产进行全面检查,合理地预计各项资产可能发生的损失,对可能发生的各项资产损失计提减值准备。1998年颁布的《股份有限公司会计制度》规定对应收账款、存货、短期投资和长期投资计提减值准备。2000年颁布的《企业会计制度》规定计提资产减值的范围增加到应收账款、存货、短期投资、长期投资、固定资产、无形资产、在建工程、委托贷款,由此扩大成了八项资产减值准备,并要求上市公司必须执行资产减值相关规定。旧准则还规定“已确认的并转销的资产损失,如果以后又收回,应当相应调整已计提的减值准备”。
2006年2月15日财政部颁布了新的企业会计准则,不但单设《企业会计准则第8号―资产减值》,还在《企业会计准则第2号―长期股权投资》、《企业会计准则第22号―金融工具确认和计量》等准则中涉及相关资产的减值问题。依据新准则的规定只有部分资产可以转回,资产减值准则中涉及的资产、生物性资产准则等均明确不得转回。新资产减值准则的适用范围扩大的这种做法有利于企业排除任何种类的不良资产,向外界提供反映企业财务状况的真实信息。
新资产减值准则提出了资产组的概念。在现实的生产经营中,有些资产不能单独为上市公司带来经济利益,因此没有办法计算其产生的未来现金流量现值进而得到可收回金额,但是这类资产真实地参与了为企业带来经济利益的过程,必须在财务报表中体现其为企业带来经济利益的能力。新资产减值准则规定企业应当为相互联系产生同一笔未来现金流量的资产划分在一个资产组内,确认该资产组的减值损失后,再按照组内各资产原来的账面价值计算分摊减值准备的比例,调整资产的账面价值。
三、新会计准则下资产减值准备对上市公司的影响
新准则的实施必将对遏制上市公司利用资产减值操纵利润、提高会计信息质量产生重要影响。
首先,新的资产减值准则规定,资产减值损失一经确认,在以后期间不得转回,这就避免许多上市公司在无法通过“实际业绩”实现“报表业绩”,从而丧失资源配置的资格时,往往利用会计选择权重组“报表业绩”,以实现其在股票市场上的再筹资,彻底在制度上杜绝了利用减值冲回来操纵利润的主通道,这必然对对业绩欠佳的上市公司经营业绩产生重大影响。
其次,在新准则中,明确了计提准备的时间和方法,对这些上市公司而言,计提减值准备不再是难题。按照正确方法计提了减值准备的上市公司,其会计信息质量必将得以提升。严格的披露要求有助于投资者判断上市公司的会计信息质量,新准则要求企业应当在附注中披露与资产减值准备有关的信息,如当期确认的各项资产减值损失金额与计提的累计金额。如果发生重大资产减值损失的,还要披露导致每项重大资产减值损失的原因和当期确认的金额,可收回金额的确定方法等内容。这些披露内容将有助于信息使用者更好地了解上市公司计提资产减值准备的情况。
资产是企业最为重要的要素之一,资产的价值计量是否准确直接关系到上市公司的财务状况,直接影响信息使用者做出正确决策。资产减值会计准则的出台与应用将使我国上市公司在计提资产减值准备方面更加规范与合理,会使上市公司在资产价值计量方面更加谨慎,在信息披露方面更加规范,必将有助于对我国上市公司会计信息质量的提高,增强投资者对资本市场的信心,有效地维护投资者的知情权,有利于社会公众做出理性决策,为社会主义市场经济的健康有序发展创造良好的条件。
参考文献
[1]李素枝.浅析《资产减值》准则的变化及对上市公司会计信息的影响.《会计之友》.2007
