时间：2022-03-12 04:38:07
由于五大国际会计公司经常在为客户提供审计服务的同时为其提供咨询服务，批评人士认为这在很大程度上影响了会计师事务所的独立性。而在安然破产案发生后，这种质疑则有了事实上的支持———负责为安然审计的安达信承认，它曾销毁有关审计工作的文件，而其从安然收取的咨询等其他服务费甚至超过了审计费。据说中天勤在担任银广夏审计业务的同时，也是其财务顾问，注册会计师的独立性从来没有像今天这样受到国内外社会各界的广泛关注。
国际会计师联合会制订的《会计师职业道德守则》指出：“（注册会计师）从事报告任务时，应在实质上和形式上没有任何被认为影响独立、客观、公正的利益，无论这种利益的实际影响会怎样”。《中国注册会计师职业道德基本准则》也规定：“注册会计师执行审计或其他鉴证业务，应当保持形式上和实质上的独立”。
实质上的独立比较容易理解，而形式上的独立则是针对第三者而言的，即必须在第三者面前呈现出一种独立于客户的身份，在他人看来是独立的。因此这需要通过外界来评价，如果投资者或其他人士怀疑注册会计师或其所在的会计师事务所不能保持客观的立场并作出公正的判断，该会计师事务所就未能做到形式上的独立。也就是说应做到让外界特别是让投资者相信其独立性，如果外界人士怀疑独立性，那么即使保持了实质上的独立，还是不能达到使投资者相信上市公司会计报表的目的。所以《中国注册会计师职业道德基本准则》同时规定了“会计师事务如与客户存在可能损害独立性的利害关系，不得承接其委托的审计或其他鉴证业务”。
根据《独立审计具体准则第7号———审计报告》的规定：“审计报告应标明会计师事务所的地址”，但从立信长江会计师事务所为浦东金桥、物贸中心、宏盛科技以及东海股份（注：与下文新黄浦为相同签字注册会计师）等上市公司出具的审计报告中我们可以知道该所位于上海市南京东路61号新黄浦金融大厦四楼。而阅读新黄浦（600638）2001年报与其他公开披露的信息之后不难发现这幢“新黄浦金融大厦”正是该公司的“主要开发项目”，在存货项目中比重极大，并“采取以出租为主的政策”。而新黄浦恰巧也是由该所提供审计报务，但与前几份报告相比我们却发现：这份标准无保留意见审计报告中的地址却没有了“新黄浦金融大厦”的字样，不知该所是否也是因担心投资者或其他人士会对其独立性产生疑问而将其略去，而这种疑问往往对上市公司本身又是非常不利的。
国际会计师联合会担心：接受客户的服务可能会危及注册会计师独立性，所以《会计师职业道德守则》中要求在不优于普遍提供给其他人的商业条件之外，注册会计师不得接受客户的服务。而按照证监会制订的第6号《公开发行证券公司信息披露规范问答》的规定：上市公司需在年度报告中披露支付会计师事务所报酬，董事会还需对会计师事务所其他收费服务是否会影响注册会计师审计独立性发表意见。但如果二者存在除审计与咨询等服务关系外，还可能有着其他商业往来，以致理性观察者有理由对会计师事务所独立性产生怀疑，此时恐怕就不是简单地认为事务所员工不准炒股票就能保持独立性、提高注册会计师的职业道德水平了。笔者认为监管部门应要求会计师事务所与上市公司披露这些商业往来及相关参照物、独立董事则应对是否会影响审计独立性发表意见，而会计师事务所在承接业务后发现与上市公司存在可能损害其独立性的利害关系时更应主动解除业务约定，即使该项目年内收取的审计与咨询费可以达到200万元以上。
就像《会计师职业道德守则》中指出的那样：让注册会计师的服务对象知悉他们享受了符合职业道德要求的最高水平的服务，将能使公众对注册会计师和经审计的会计报表建立牢固的信任，这同样也符合全世界会计职业界的最大利益。在国内会计师事务所面临信誉危机的严峻关头更能塑立行业形象，建立注册会计师的信誉，向社会亮出真正具有公信力的审计意见。
[关键词]审计独立性注册会计师公众监督
随着经营权与管理权的渐渐分离，企业的所有人将其企业交由经理人来管理经营，所有人则对经理人的经营业绩进行评价和考核，而所有人获得关于企业财务状况和经营成果的主要手段则是看其财务报表。因此所有人必须聘请会计师来审计其企业或公司的财务报表，以断定其是否真实可靠。按照JensenandMeckling的产权理论和理论的观点，审计服务的本质是所有者和债权人为了减少经理人的人的成本所付出的一种监督成本。前几年发生的美国的安然事件以及我国的琼民源、红光实业、银广夏、大庆联谊等恶性造假事件，引发了一系列有关关注册会计师的审计独立性受到影响、丧失职业道德的探讨。
一、被审计单位直接委托事务所审计是造成注册会计师审计独立性受到影响的外在原因
目前，在我们国家，很多上市公司的审计是被审计单位直接委托事务所来对其经营成果、财务状况进行审计的。原本是企业的所有人基于了解自己企业的业绩的需要而对其审计，因此应由企业所有人来委托事务所对自己的企业进行审计，但是目前我们国家很多上市公司的股东是分散开来的，如果要每年由其集合起来商定聘请哪个事务所进行审计，其成本过于昂贵，因此都简化成由企业的经理人来决定委托谁来审计自己经营的公司。由此以来，被审计单位反而成了委托人，聘请哪个事务所、以及支付事务所审计的费用也是由其来决定的，被审计单位反倒成了事务所的衣食父母。这种委托模式对注册会计师的审计独立性造成了很大影响，表现在：
1.事务所在经济利益上依赖于被审计单位。被审计单位自己来选择聘请哪个事务所来进行审计，由于其在审计业务这个买卖交易中属于买者，处于主动地位，使得注册会计师这个卖者处于被动地位，由此便会使其独立性受到影响，如果其坚持保持独立性，很可能保不住自己的饭碗，其代价过于昂贵，在面对造假的收益与保持独立性的成本时，很可能会选择前者。
2.事务所之间容易形成恶性竞争，注册会计师的审计独立性受到影响。现在的大小事务所存在的不少，由于其都属于审计业务这个交易的卖方，有可能为了招揽生意而造成恶性竞争，过度的市场竞争将会使审计市场的竞争结构和手段变的复杂，审计机构和专业人员可能用不正当的手段争取争取客户，在独立性方面做出让步。
二、注册会计师行业自身的缺陷是导致其独立性受到影响的内在原因
对于我国的注册会计师行业，其自身行业存在一些缺陷，是其独立性受到影响的内在因素。
1.注册会计师自身的素质不高。大多数注册会计师对其一贯所审计的行业较熟，但往往换一行业则不熟悉，在业务上不熟练，造成很多该发现的问题没有发现。比如近几年基金公司发展的比较迅速，很多注册会计师在对其进行审计时，由于对该行业不清楚，造成审计成了走走形式，没有认真仔细的核实其收入、成本的核算等。另外，很多注册会计师在发现被审计单位的差错后，面对被审计单位给予的利益诱惑无法抗拒，并且其考虑到造假后被发现而受惩处的几率很小，因此“权衡利弊”，也会在独立性方面做出让步。
2.事务所的管理模式不合理。目前，我们国家的很多事务所，管理比较混乱，对自己的员工的激励措施不够，无法留住优秀人才。随着“四大”在中国的安营扎寨，其对国内的事务所冲击甚大，使国内的事务所的发展空间受到了限制。国内的很多事务所，会计师在其工作时间一般都不长，工作1年～2年便会跳槽到企业或其他待遇更高的所里，究其原因便是对员工的激励措施不当，而且长时间的无报酬的加班是家常便饭，晋升又是难上加难，很多会计师便形成了“跳一槽，升一职”的惯性思维。3.缺乏完善的法律制度。在我国，独立审计准则被当作行业规范，出现的很多案件中，由于其判决都需要较高的专业知识和较准确的职业判断，因此很多法官都很难判决，专业性质的法官更是少之又少，因此对于会计师造假的惩处方面的法律便难以落实，使其成了表面文章。
4.监管体制没有力度，注册会计师舞弊被查处的风险较低。目前，注册会计师法尚不完善，行业自律监管力不从心。对注册会计师而言，其被查处的风险比较低，造假被发现而受惩罚的成本比较低，因此很可能在保持独立性方面做出让步。
三、对影响会计师独立性的因素的改进措施
1.注册会计师自觉提高自身的能力。注册会计师应该完善自己的综合素质，在各个行业都要了解其业务流程。在审计业务之前，提前参加培训，关注被审计单位所在行业的流程，收入、成本的核算等，清楚其基本操作后，再去有针对性的审计则容易的多，而且也比较容易发现问题。
2.事务所完善其对员工的激励措施。目前，我国在向国际趋同，会计准则和审计准则都在向国际趋同，那么对员工的管理也应借鉴国外的好的经验。在事务所工作比较忙于奔波，工作比较累，因此各个事务所在待遇方面应加强对员工的激励。很多优秀人才因不满自己的薪酬，而向四大进军，这在另一方面也阻碍了国内的所的发展。国内的很多所出现了员工免费加班的情况，这样的待遇想留住优秀人才很难，而且注册会计师在面对被审计单位的经济利益时，作出让步也可想而知。
3.完善相关专业方面的法律制度。依法治理行业执业环境，给注册会计师独立执业提供法律保障。
4.确认协会、证监会、财政部、审计署在注册会计师行业监督中的职能与分工，建立完善的监管体系，加大事务所和会计师违规被查处的风险，也就是加大其违规成本，使其违规成本大于其即得利益，增加注册会计师违规的民事赔偿范围，在外在因素上促使其保持独立性。
5.逐渐改变审计委托模式。由现在的被审计单位委托事务所审计改为有证监会来公开招标聘请事务所来对被审计单位进行审计，各个地方可以设立审计委员会，其对证监会负责。由证监会向被审计单位收取审计费用，避免事务所与被审计单位有直接的利益接触，从客观方面来保持注册会计师的审计独立性。
总之，对于影响会计师的审计独立性的因素，要从外在的影响和注册会计师的自身加强两个方面来避免，改变我国现在注册会计师审计独立性受到影响的现状。
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一、美国独立审计委员会制度的历史演进
美国审计委员会制度因财务报告舞弊案而生，其历次重大变革也无不与公司治理危机和财务舞弊案件有直接关系。审计委员会起源于1938年发生的震惊审计界的，美国迈克森•罗宾斯(Mckesson＆Robbim)药材公司倒闭案。该公司管理层涉嫌虚列存货、高估应收账款等资产，致使许多投资人的利益受到损失，社会大众对于外部审计师的超然独立性及专业能力产生质疑。针对这种情况，1939年美国证券交易理事会(StockExchangeCouncil,SEC的前身)在其的会计系列文告第19号(AccountingSeriesReleaseNo.19)中，首次建议由董事会设立一个专门委员会代表股东负责遴选外部注册会计师，该委员会应由非执行董事组成，除负责聘任注册会计师之外，还应参与洽谈审计范围与合约，以增强注册会计师的独立性，防止同类事件发生。同年美国纽约股票交易所也提出了由公司的非执行董事组成一个特殊的委员会来选择公司的审计人员的建议。这个特殊委员会便是后来的审计委员会。迈克森，罗宾斯案件虽然引起了人们对公司与外部审计人员关系及其采用的审计技术的思考，但美国证券交易理事会和纽约股票交易所的文告仅限于建议，无强制执行力，审计委员会虽然已出现，但当时并未普遍被采用，20世纪60年代中期以前，审计委员会制度还未深入人心，也并没有发挥其应有的效果。1967年，美国注册会计师协会(AICPA)执行委员会(TheExecutiveCommittee)重新对审计委员会产生兴趣，并建议采用审计委员会制度。1968年纽约州审理建筑公司案件，提出董事会应对错误和不真实的财务信息负责，并指出审计委员会可以成为一种建设性的力量，有助于公司财务报告对股东目标的适度确保，同时也有助于解除董事们的责任。人们进一步意识到设置审计委员会，对财务报告进行监督的必要性。同年美国证券交易委员会(SEC)亦提出采用审计委员会制度的建议。
1970年，“水门事件”暴露出上市公司从事非法政治捐献和海外贿赂等不法行为，引起了人们对审计委员会角色与责任的广泛讨论。1972年SEC《ASRNo.123——建立由外部董事组成的审计委员会》，正式督促上市公司建立审计委员会，导致公司兴起建立审计委员会制度的一股热潮。1974年SEC第165号会计系列公告(ASR)，强制要求上市公司建立审计委员会。此后，在SEC的各项规定中，建立审计委员会或增加审计委员会职责的建议得到了进一步认可。一直极力主张建立审计委员会的还有国际内部审计师协会(TheInstituteofInternalAuditors，简称IIA)，该协会曾经发表了题为“内部审计和审计委员会：为了一个共同目标的说明”的报告，对审计委员会状况进行了说明。20世纪60年代至70年代初期间，审计委员会尚处于发展阶段，当时美国还未就审计委员会结构和作用等方面制定严格的实务规范。1978年纽约证券交易所正式通过一份“审计委员会政策公告”，要求凡是股票在该市场挂牌交易的公司，都必须建立审计委员会。与此同时，审计师认识到尽管其掌握了公司治理的重要信息，但与董事会的沟通较少，无法建立与董事之间的持续交流。审计界特别热衷于建立审计委员会制度，AICPA鼓励所有的公众公司建立审计委员会，以批准独立审计师的聘任；复核审计安排和范围；考虑独立审计师就内控弱点和管理层改进措施方面的意见；讨论公司财务报表或其他涉及审计委员会、审计师或管理层的问题；检查内部会计控制；检查公司内部审计师行为和建议。
20世纪80年代末以前审计委员会已经意识到其任务在于监督而非管理，大多数美国公司审计委员会以传统内部审计监督为重心，不断扩大其职责与权限——监督公司内外部运作、监控财务活动、审核财务报表、考察董事会下属其他委员会的行为及决定。以期保障公司财务控制体系与信息提供体系的有效性和整合性，为内外部审计人员提供一个可以就公司的经营管理表达质疑和关注的场所，帮助外部董事熟悉公司业务，提高董事会工作效率和效果。然而，这一阶段审计委员会还未在实践中真正发挥有效的监督作用。在1987年Treadway委员会和AICPA下属的公共监督委员会(POB)提议年度财务报表应附送审计委员会意见之后，审计委员会的受托责任得到了提升，外部董事强烈支持与审计委员会进行密切接触，从而POB在1994年的一份报告中建议：审计委员会作为职业专家对会计原则可接受性和适当性，以及公司所用财务披露实务的明晰性发表其独立判断；了解审计师接受或质疑管理层所作重大估计的理由；及时讨论所有新会计原则和披露实务的恰当性等。根据该建议，审计委员会意见应证明审计委员会成员已复核了已审财务报表，与管理层及外部审计师进行了交流，并得出结论，即财务报表完整且恰当地反映了会计原则。在1998年的《审计准则公告第61号——与审计委员会的沟通》中，AICPA下属审计准则委员会(ASB，AuditingStandardsBoard)认识到，审计委员会应增加与外部审计师必要联系方面责任。该准则要求外部审计师将有助于审计委员会监督财务报告和披露程序的信息向审计委员会汇报。遗憾的是审计委员会很少将外部审计师视为信息的主要来源，当需要信息时通常求助于内部审计师。此时的审计委员会仍处于发展过程当中。1999年，著名的蓝带委员会发表了“蓝带委员会对改进公司审计委员会有效性的报告与建议”，进一步充实了审计委员会制度的内容。
与此同时，AICPA先后有关审计调整的第89号审计准则(StatementonAuditingStandard)、有关审计委员会沟通的第90号审计准则、《与审计委员会沟通的指南：会计原则的质量》(QualityofAccountingPrinciple-GuidanceforDiscussionswithAuditCommit-tees)等文件，要求审计委员会和管理层讨论企业所采用会计原则的可接受性和质量。认为质量讨论应是有力、坦率及探索性的，应该包括：企业会计政策的一致性；影响财务报表的判断和估计；财务报表和相关披露的一致性、明晰性和完整性；影响会计信息忠实表述、可验证性和中立性的重大项目；资产和负债账面价值的影响因素等。审计委员会还应调查外部审计师的独立性；交易会计处理透明与否以及是否反映了其经济实质；所有关联方交易的频率和重要性等。从20世纪90年代起，美国对审计委员会治理效应的研究成果日益增多，研究表明，审计委员会制度仍远未达到预期的目标，其公司治理效应还不明显。安然公司案发生后不久，美国国会颁发了萨班斯——奥克斯利法案(Sarbanes-OxleyActof2002，SOA)，该法案堪称是自富兰克林•罗斯福时代以来对美国公司行为、公司治理模式产生最深远影响的改革法案，其中对审计委员会制度所做的详细规定，也促使SEC和证券交易所对上市规则进行相应的调整，审计委员会制度由此经历重大改革。
《2002年萨班斯——奥克斯利法案》和SEC新法规，就上市公司审计委员会如何确保审计独立性做出若干重要规定：除费用额度极小的非审计服务外，外部审计师提供的所有审计服务和未被禁止的非审计服务，均须先经审计委员会预批，预先审批政策由公司自行制定，但不得将审计委员会的责任委托给管理层；凡在上市公司会计监管委员会注册的会计师事务所，在完成上市公司财务报表的审计工作后，均要在将相关审计报告提交SEC之前，以口头或书面形式向审计委员会报告；除对较小的交易事项所采取的会计原则无须披露外，会计师事务所必须向审计委员会详细说明其采用的一切重要会计政策、实务及理由，当前及未来事件对此决定的影响等；曾与管理层讨论过的所有重要的替代性会计处理方法须清楚说明，并对其使用后果及审计师倾向的处理方法分别予以阐述；内部控制报告及管理层与会计师事务所之间的来往信函等，只要有利于审计委员会对审计师和管理层实施监督，均须向审计委员会报告。《2002年萨班斯——奥克斯利法案》和SEC新法规，还就上市公司审计委员会自身的独立性及人员构成做出若干重要规定：提出上市公司必须披露是否聘用财务专家为审计委员会工作，必须证实审计委员会财务专家与管理层相互独立，并且SEC明确规定，被指定为审计委员会财务专家的人所承担的责任和义务不多于也不少于其他成员，以打消人们对是否被指定为审计委员会财务专家就要承担更多个人责任的顾虑。允许各国以其他法定方式来完成《萨班斯——奥克斯利法》中对会计师监管的要求，SEC还要求披露审计委员会在年度报告中的声明、委托书中关于审计委员会独立性声明等内容。
二、美国审计委员会制度的职能与特点
由非执行董事组成的美国审计委员会，其基本职责就是站在董事会利益的立场上，帮助董事在组织会计政策、内部控制、财务报告等方面履行其法律责任，即审计委员会应对管理者就公司财务状况、经营成果、计划与长期合约所给予的财务披露寻求一种合理保证；审计委员会应就公司经营是否遵守法规、各种事务是否依道德标准执行、是否保持有效的控制来揭示雇员利益冲突和差错等，提供一种合理保证；审计委员会应弄清楚关键的财务风险、经营风险领域和内部控制制度。改革后的美国审计委员会制度强化了审计委员会成员的专业胜任能力，将“财务专家”扩展为“审计委员会财务专家”。SEC最终将“审计委员会财务专家”定义为：能够理解公认会计准则和财务报告；有能力评估公认会计原则在相关会计估计、应计和计提准备方面的应用；在编制、审查、分析和评价财务报表方面富有经验，或者在监督一个或多个人从事上述活动方面富有经验；能够理解财务报告的内部控制；理解审计委员会的职能。改革后的美国审计委员会制度强调提高审计委员会的独立性。2000年，SEC就要求股票在纽约证券交易所、美国证券交易所及那斯达克挂牌交易的上市公司，其董事会须在公司年度说明书中披露其与审计委员会成员不存在重要关系的理由，或披露用以判断独立性的标准。萨班斯——奥克斯利法案对“独立性”的规定是：除了作为公司的董事和审计委员会成员外，不得发生以下行为：从发行人处接受任何顾问费、咨询费或其他报酬；担任发行人或其任何子公司的关联人员。SEC接受了这两个标准，这意味着审计委员会成员与上市公司或其合伙人、股东及组织管理当局之间不得存在任何重要的关系，包括商业、银行、会计、法律、顾问、授权及家庭方面的关系。改革后的美国审计委员会制度倡导审计委员会与外部审计师、公司董事、高级管理人员、内部审计师及风险管理人员之间的全方位、多角度沟通。纽约证券交易所的上市规则建议稿要求：审计委员会应就年度财务报表和季度财务报表与管理当局及独立审计师进行讨论，并在管理当局讨论与分析中进行披露；就盈利预期、财务信息及向分析师和评级机构所提供的盈利指南进行讨论；就风险管理和风险管理政策进行讨论；定期与管理当局、内部审计师和独立审计师分别举行会议。
三、我国审计委员会制度完善的思考
[关键词]独立审计；审计需求；审计质量；公司治理
一、独立审计需求演变
(一)受托经济责任与独立审计的产生
众所周知，受托经济责任的存在是独立审计产生的前提。一方面受托经济责任建立在互相信任和忠实性基础上，即财产所有者愿意把拥有的资源交托给受托人经营，并相信其将以最大的善意履行受托责任和完成委托人的利益目标；另一方面受托经济责任关系的双方常常存在潜在的利益冲突，即资源所有者担心由于受托人过失或故意的行为，使自己的资源和利益目标受到损害。正是这种潜在利益冲突，使资源所有者为了维护其利益，需要对受托经济责任的履行情况进行审查评价；而受托人基于这种潜在利益冲突的存在，会对自己承担的受托责任的完成情况进行自我认定、自我计量，并定期编制各种受托责任报告，为委托人审核受托责任的完成过程和结果提供信息。为了证明自己的经营成果，向资源委托人索取报酬，解除资源委托人对他的潜在怀疑，受托人也需要对自己的报告进行审查和评价。正是由于这种委托人与受托人双层的需要，才有独立于他们两者之间的第三方，即注册会计师提供鉴证的服务，所以就有了独立审计的产生与发展。
(二)金融市场、受托关系与审计需求者范围的发展变化
随着经济发展，特别是股份有限公司的兴起和资本市场的建立，受托经济责任发展迅速。独立审计服务对象也随之发生变化。生产的社会化与个别资本的有限性导致股份公司的产生。股份公司的出现又推动了金融市场的发展。随着企业融资形式的日益多样化，受托经济责任关系也趋向复杂。经营者受托范围由最初的所有者发展为现实投资者、潜在投资者和债权人。由于投资者数量的增加和分散，无法集中委托审计师进行审计。而债权人如银行对企业影响力度开始加大。企业需要为之提供经营状况良好。偿债能力强的信息。因此，不少企业开始自愿接受审计。此时审计关系由投资人委托审计转变为企业经营者自愿审计。由于审计关系的变化，审计产品的需求者范围从单纯投资者扩展到由直接需求者和间接需求者两个层次。企业自愿审计的产生让被动接受审计的经营者又多了一重身份——审计产品直接需求者。而企业融资形式的多元化、分散化使投资人、债权人身份成为审计产品的间接需求者和免费受益人。
上个世纪20、30年代的经济危机让人们认识到经济活动不能单纯依赖市场机制。于是政府加强了宏观调控，市场规则开始走向健全与完善。其中以美国1933年颁布的《证券法》和1934年颁布的《证券交易法》最具代表意义。与此同时，金融市场上直接融资的发展使得投资者成为最重要委托人。保护投资者利益的法规日益完善。自20世纪30年代到现在，审计进入法定审计时代。随着政府及社会各界对经济活动干预的程度加深，企业管理者受托经济责任的范围又一次扩大。此时，审计委托人即审计产品的需求者包括了企业经营者、投资者、银行、政府部门、税务机关、内部职工、外部供应商和消费者等诸多利益关系者。
二、独立审计需求特征与审计产品质量
(一)审计需求与审计质量的背离
社会审计产品也是一种市场产品，同样应该受市场供求规律的制约。供求规律下，需求变化将直接影响产品供给。一般情况下，随着需求者范围的扩大，产品需求会日益丰富，因而要求产品供给多样化。因此，当审计需求者范围扩大后，应会要求审计市场提供能够满足各种利益相关者需要的产品。为了充分满足各个利益相关者(包括信息不对称的间接需求者)需求，审计的独立性就应该提高。因为审计独立性越高，审计产品越不会受到某个或某些利益集团的操控，产品供给才能适应需求的多元化的特点。最终结果是审计产品质量得到提高。
但事实上结果并非如此。美国20世纪60年代以后，公众对审计师的诉讼大量增加。特别是2001年发生的安然事件，导致公众对审计产品的信任危机。我国近年来也频繁爆发上市公司与会计师事务所联手舞弊事件。这样的结果说明随着需求者范围的扩大，审计产品的质量并未提高。
进一步分析这个结果时，很自然地会思考随着需求者范围的扩大，审计产品需求是否真正拉动供给，审计需求是否有效。显然，当前审计需求是一种无效状态。那么审计产品有效需求不足的根源又在哪里?面对这种情况，如何解决?由此，结合我国实际，以下将从我国特殊制度背景入手具体分析当前我国独立审计需求特点，以及对审计质量产生影响。
(二)我国独立审计的特殊制度环境
我国上市公司主要由原来的国有企业改制而来，股本结构中非流通国有股占绝对优势。我国绝大多数上市公司是由国有企业改制而成的，其尚未上市流通的国家股比重高达40%，有些上市公司的国家股甚至高达80%。但与此同时国有股股份所有者缺位的问题尚未解决。这种局面造成了政府对国有企业的高度关注，对上市公司经营活动的过度介入。同时由于国有股所有者缺位，随之产生了“内部人控制”。内部人控制是指在出资人缺位的情况下，企业管理层在未经作为所有者的正式授权而实际掌握了企业部分或全部的剩余权力。在这一模式下，经理人员利用其所掌握的信息优势来谋求自身收益最大化，而所有者又缺乏有效的措施来防止这一趋势。这主要是由于信息不对称问题引起的。由于内部人控制现象在我国相当严重，管理层和董事会往往合二为一，或占据了董事会的多数地位。一方面，董事会中形成了由代表国家股或政府控制的法人股的“关键人”控制的局面?鸦另一方面，在相当一部分上市公司中，董事会成员大多同时兼任公司管理层要职，董事会中“内部人”的比例过高。中国证监会的调查结果显示，目前在我国上市公司董事会中，接近50%的董事由公司的“内部人”担任，来自大股东的董事比例高达80%，大多数公司未设立独立董事，部分公司即使设立了独立董事，但在董事会中的比例亦过低，难以形成对执行董事和大股东代表的有效制衡。上述问题导致董事会难以承担受托责任(金永红、奚玉芹，2003)。(三)我国独立审计需求特征与审计质量分析
我国上市公司特殊的制度环境，使得两层次审计需求者范围及其需求有着鲜明的特征。首先，作为审计委托人和审计产品直接需求者，内部经理人自愿审计需求不强烈。对审计产品需求不足。由于当前缺乏完善的经理人市场，经理人员没有动力去建立和保持自身信誉。因而经理人自愿审计需求不强烈，更多地是在外界压力下产生强制审计需求。又由于所有者缺位，实质上的情况是，经理人员雇佣注册会计师审计自己。那么审计质量是可想而知。
其次，对资本市场上的中小投资者而言，他们对审计服务同样存在着需求不足。由于制度缺陷导致中国资本市场的高度投机性，使得中小投资者缺乏行使手中权利的合理渠道。加之投资者个人的不成熟，中小投资者也没有真正形成审计需求。尽管现在这一现状有所改变，中小投资者开始对年报、中报给予密切关注。但从对审计服务的需求来看，这种关注并没有对审计提出更高的需求。
第三，政府对审计产品的需求不足。体制改革后，政府虽然不再直接管理企业，但目前国有股一股独大的股权结构，使得政府依然以控股大股东的身份对企业的活动进行干预。同时管理者又由政府任命。政府大股东和管理者之间的信息不对称较弱。政府实质上并不真正需要审计产品。
最后，银行等债权人对高质量审计产品需求不足。一方面出于自身利益，要求通过审计服务检查与偿债能力有关的会计信息。＂但另一方面，现有体制下政府对经济生活的干预会使得银行不得以借贷保护企业，因而其审计需求并不强烈。
总之，一股独大股权结构下政府的过度介入的制度环境难以造就对高质量审计服务的需求市场。审计产品有效需求的不足，必然导致高质量审计产品供给的疲软。注册会计师缺乏提供高质量审计服务的外在压力和动力。相反，会计师事务所提供高质量的审计意见，甚至会降低那些自身质量不高的待上市或已上市公司的利益。因而独立审计市场份额反而向质量不高的事务所倾斜。
三、改善公司治理结构，拉动审计有效需求，提高审计产品质量
如何刺激审计产品的有效需求，继而提高审计产品质量?从上文的分析得出，不合理的股权结构和制度安排是导致审计产品有效需求不足的根本原因。因此，解决审计产品需求问题最终要“通过制度建设和机构重组，使有可能在决策中受到影响的人，在组织作出任何有可能严重影响其利益的决策时，都能成为一个参与者去发挥自己的作用。”(詹姆斯·E·米德)。从直接需求者角度，鉴于一些企业受托经营者在外部监管强制性信息披露的压力下，产生了购买审计意见的动机。那么制度创新就是要解决现代受托经济责任问题即委托人与受托人之间的矛盾问题。从间接需求者角度，鉴于这些审计产品的实际需求者难以找到人反映自身需求，那么制度创新也就是为他们寻找合适的人表达意愿。在现代企业以公司制为最普遍的企业组织形式的背景下，上述一系列制度建设实质就是公司治理的范畴。由此可见，完善公司治理结构是改善审计产品需求，提高审计产品的供给质量的根本所在。针对我国公司治理问题，笔者认为重点可从以下两个方面入手，采取相应的措施，拉动审计有效需求，提高独立审计质量。
(一)加速股份全流通，改善外部公司治理结构
我国的股票市场发展迅速，但仍然不完善，政策市、投机市的特点依然比较鲜明。国有股一股独大的局面没有从根本上改变。因而加速国有股股权的自由流通和转让，保证各种股份拥有相同的权利，是完善公司治理外部结构的当务之急。这种改变，将对审计产品需求产生重要影响。随着企业控制权的分散，“一方面将提高股东对独立审计的监督需求；另一方面有助于促使股东对企业市场价值的关注，增加股东对高质量审计师的信号需求。”(张奇峰，2006)
(二)改革注册会计师选聘制度，创新审计委员会职责，转变内部公司治理结构
当前，注册会计师的选聘是由管理当局完成的。内部人控制的公司治理结构下，管理层既没有动力也没有压力进行自愿审计，因而购买审计意见成了为了完成强制审计的必然结果。审计独立性的缺失导致审计质量低下。笔者认为这一问题的解决，关键在于让各层次审计需求者都能真正参与到审计产品的“购买”活动中去。具体来讲，就是通过创建一定的机制让各层次需求者能够充分表达意见。从国外经验来看，主要有两种尝试：一是在企业内部进行改制。可在企业内部创建特定机构。该机构能够代表所有审计产品需求者的利益，而非偏向任何一方。理论上讲，该机构应由所有利益相关者组成，构成人数比例相当。二是在企业外部寻找第三方，其利益独立于审计产品的直接与间接需求者。在我国，由于证券市场本身的不完善。第二种方案实施的可行性较小。对第一种方案，笔者认为，设立审计委员会，吸纳各种利益相关者代表从外部走进企业内部。并赋予审计委员会选聘注册会计师的最终权利，是当前股权结构下改革内部治理状况，提高审计有效需求的比较适合的做法。
目前，我国已开始进行第一种方案的尝试。2002年，由证监会和国家经贸委联合颁布了《上市公司治理准则》。该准则指出，上市公司董事会可按照股东大会有关决议设立审计委员会。审计委员会中独立董事应占多数并担任召集人，至少应有一名独立董事是会计专业人士。准则同时规定了审计委员会的主要职责。包括负责提议聘请或更换外部审计机构；负责内部审计与外部审计之间的沟通等。由于我国审计委员会制度出台时日不长，处于刚刚起步阶段，尚有许多问题需要探讨。一些会计界的研究成果表明，已有的审计委员会发挥了一定的保持审计独立性的作用。但为了充分发挥审计委员会功能，还需通过理论上的不断突破以及实践中的不断探索。
参考文献：
[1]蔡春，唐滔智.公司治理审计[M].北京：中国时代经济出版社，2006.
[2]张奇峰.上市公司独立审计需求原因与治理[J].财会通讯，2006，(3).
[3]张小平，叶友.独立审计与公司治理结构的关系[J].中国注册会计师，2004，(4).
[4]孙铮，曹宇.股权结构与审计需求[J].审计研究，2004，(3).
1、非审计服务。
非审计服务是相对于审计服务而言的,是会计师事务所向客户提供除审计服务以外的多种服务的总称。非审计服务大体可以分为以下三类:会计、薄记服务,税务服务等内容。笔者认为非审计服务对我国民间审计独立性产生负面影响。首先,提供审计服务是CPA的主要业务,但是近年该服务的边际利润却不断下滑。与此形成鲜明对比的是,会计师事务所非审计服务边际利润的却不断提高,致使会计师事务所更乐于接受和提供非审计服务。
当非审计服务所取得的收入超过一定界限后,人们就会认为注册会计师更注重非审计服务,外界的利益相关者会担心会计师事务所为了获得提供非审计服务的机会,忽略甚至是纵容被审计单位管理当局在会计报表中的错误与舞弊,审计的独立性受到了损害。其次,随着越来越大比例非审计服务的提供,越来越多审计诉讼案的曝光,使公众对注册会计师产生了信任危机,注册会计师行业已形成的职业准则和法律责任体系受到公众的质疑。第三,由于非审计服务的多样性,很难在该领域内建立职业准则和责任体系,从而使注册会计师独立、客观、公正的声誉受到损害,而良好的声誉恰恰是注册会计师能够更好发展有利保证。
2、内部人控制制度。
内部人控制制度会对我国民间审计产生负面影响。我国大部分上市公司是从国有企业改制而来,公司股权高度集中“一股独大”,控制股权的主体是国家或法人,有效持有主体缺位且大股东对上市公司的监控机制有名无实。这种情况导致我国上市公司内部人控制现象十分严重,来自于发起人或控股股东的经营管理者往往集决策权、管理权、监督权于一身,在这种模式下,传统的上市公司审计中存在的股东、经营管理者、CPA三者之间的委托关系实质上已简化为经营管理者与CPA二者之间的关系,经营管理者由被审计人变成了审计委托人,并决定着审计者的聘用、审计费用的多少等事项,从根本上破坏了传统委托理论下委托人与CPA之间的平衡关系,而注册会计师又明显处于被动地位,甚至迁就管理当局,从而破坏了注册会计师的独立性。
3、监管机制和法律法规。
监管机制和法律法规的不完善会对我国民间审计独立性产生负面影响。首先,我国注册会计师协会是财政部下属的行政部门,由于其行政事务繁多且专职人员不足,很难对众多家会计师事务所的审计质量进行全面检查和控制。其次,虽然我国已经颁布了《中国注册会计师审计准则》、《中国注册会计师独立审计准则》和《会计师事务所质量控制准则》,但是,从目前从业人员的素质和会计师事务所的构成及总体的执业环境来看,仅仅通过行业自律很难达到预期效果。
二、增强CPA审计独立性的对策建议
1、鼓励会计师事务所发展非审计服务并对其充分披露。
非审计服务有利于会计师事务所拓展业务和扩大规模,论文格式增强经济独立性,提高财务安全保障系数,从而加强注册会计师独立判断能力,以独立、客观、公正的心态发表审计意见。但是值得注意的是,由于拓展非审计服务会在一定程度上影响审计独立性,因此要求我们在加大CPA非审计服务力度的同时也要对其实施监控,最好的做法就是对非审计服务进行充分的披露。
当会计师事务所对同一家企业即提供审计服务又非审计服务时,被审计企业应该在其财务报告中披露该事务所提供非审计服务的类型、程度及支付的相关费用,同时会计师事务所也应公开披露因提供非审计服务而增加的收入及审计师轮换的情况,只有这样,投资者才能判断CPA提供的非审计服务是否恰当,是否保持了应有的职业道德和独立性,才能确保注册会计师没有提供会引起社会公众怀疑其独立性的非审计服务项目。
2、完善公司治理结构。
鉴于上市公司多存在“内部人控制”的现象,要求公司中由独立董事组成的审计委员必须要充分发挥其作用,严格执行《公司法》中所规定的由审计委员会提议或者决定聘用、解聘会计师事务所的职权。
同时会计师事务所的聘用或者解聘由独立董事来决定,如果发现事务所出具的财务报告存在弄虚作假应立即向中国证监会报告。这样,既可以在较大程度上遏制上市公司通过独立聘用或者解聘会计师事务所来达到造假的目的,又有效地改善了注册会计师的审计环境。
3、建立健全民事赔偿法律制度。
CPA频频违背审计独立性原则参与上市公司会计造假事件,尽管原因有很多,但最终的驱动原因还是利益。要想从根本上解决这一问题,就必须加大法律惩罚力度,尤其是要建立健全民事赔偿法律制度。虽然现行我国有《证券法》、《公司法》、《会计法》、《注册会计师法》等一系列相关法律规范,但其内容均是侧重行政和刑事处罚,而对如何处理虚假会计信息中的民事赔偿问题几乎没有涉及,事实说明,只有民事赔偿才具有救济受害人和维系投资大众对证券市场的信心功能。
独立性是审计的灵魂，也是注册会计师执业的基本要求。审计独立性是指注册会计师不受那些削弱或纵是有合理的估计仍会削弱注册会计师做出无偏审计决策能力的压力及其他因素的影响。所以对影响因素的分析，是解决审计独立性问题的关键。从外部环境来看，法律法规的监管力度与资本市场的完善程度，对审计独立性具有重要影响。我国法律虽然明确了，中介机构提供虚假的证明文件，将要承担行政、刑事或民事责任，但如何算情节严重、如何确定证据充分，条款中并未明确提及，这就为量刑提供了可以活动空间。另外现行制度下造假被发现的可能性较小，从成本效率的角度，注册会计师难免会有赌博的心态。目前我国资本市场还不太完善，投资者的投机思想很重，因而对企业的会计信息、审计信息并不看重，也就降低了事务所的审计风险，减小了企业聘请独立性较高事务所的压力，减小企业审计成本。人们对审计信息及审计质量的忽视使得事务所缺乏保持独立性的内在动因。在此情况下，非审计业务的加入，受利益驱使，将加重被审计单位与事务所同流合污的情况。
从被审计单位来说，企业经营者对会计师事务所的选择权，有可能削减了审计的独立性。由受托责任而来的审计关系:财产所有者委托会计师事务所审计托管财产的人。但在我国企业中，公司治理结构不完善，造成国有股份占控股地位的企业缺乏最终所有人的代表，其他企业董事与经理合二为一，董事会形同虚设。这些都将使得经营管理者由被审计对象变为审计委托人，打乱原有的审计关系的平衡，带来较大的审计风险。企业经营者自由选择事务所的权力，使得注册会计师处于被动地位，并在日益激烈的市场竞争中屈从迁就与被审计单位，损害审计的独立性。非审计业务以其高报酬低风险而为事务所所喜爱，而委托人也愿意支付较高的审计费用，试图提高事务所对企业的依赖程度，维持良好的合作关系。从审计人员的角度，知识结构不平衡、执业道德的败坏是影响审计独立性的关键。我国审计人员的专业胜任能力方面最大的缺陷是知识结构平衡，注册会计师在专业知识方面的认识水平较高，而在其他方面的知识水平较低。从事审计工作是需要与各行各业打交道的，如需审计一家化工企业，单纯的会计、审计知识是无法保证审计活动的顺利实施的，如若直接使用企业提供的非财务信息，必将使审计活动的独立性受到影响。
2．非审计业务对审计独立的不良影响
非审计业务的发展是顺应市场需求的结果，其对审计独立性的影响应是两面的。它使得事务所在为客户提供审计业务的同时，帮助注册会计师更充分地了解被审计单位的内部系统运作，有利于提高审计质量;反过来，审计业务发现的问题可以通过注册会计师的非审计业务的计划或建议得到更好的防范，降低企业运营风险，这些都是好的影响。但只有有效的控制了非审计业务的不利影响，好的影响才能持续发扬下去。
2．1非审计服务的高额经济利益将影响了审计的独立性。经济市场化加剧了各行业的竞争势头，会计师事务所作为市场竞争的参与者，不可避免的受到类似于风险规避、成本效益、满足客户需求等企业管理思想的影响，使得事务所在可能的范围内选择低风险高报酬的审计业务或非审计业务，为了既得的利益动摇审计独立性的原则。被审计单位的管理当局也会通过对事务所的选择和高额审计费用支付对事务所施加影响，使事务所与客户的经济关系更为紧密，甚至形成对客户的依赖。从而使事务所在对客户的重大会计问题发表审计意见时，因担心失去客户而违背审计独立性原则，出具虚假的审计意见，歪曲会计信息，误导信息使用者。
2．2被审计单位与事务所的亲密关系威胁审计的独立性。当被审计单位与事务所有着长期的合作关系时，注册会计师极易因为个人或职业的关系，放松对被审计单位所提供的证据、声明、资料的谨慎怀疑态度。在非审计业务的利益驱动下，两者关系将更为紧密，注册会计师易发生角色上的冲突。注册会计师在审计工作中应充当中介的角色，其最终服务对象应是公众的会计信息使用者，应与企业相关利益者的利益保持一致，但在其为被审计单位提供非审计业务时，又应与客户的利益保持一致，充当顾问的角色。利益相关、目标一致的被审计单位与事务所的亲密关系，无疑会影响审计工作的客观公正，从而使审计独立性受到损害。
2．3非审计服务可能降低注册会计师在公众心中地位。公众对注册会计师的信赖不仅源于长久的历史积淀，也源于对其良好的公认的审计准则、质量控制准则及职业道德准则。非审计业务的加入，对原有的准则体系形成冲击，从而使注册会计师诚信、独立、客观、公正的良好形象受损。
2．4提供非审计业务使审计形式上的独立受到质疑。审计的独立性包括实质上的独立性与形式上的独立性两种情况。形式上的独立是一种外在的表现形式，是理性且掌握充分信息的第三方，结合实际认为事务所或审计人员没有损害诚信、公正、客观原则或职业怀疑态度，是外界对事务所及注册会计师的主管印象。然而事务所为客户提供非审计业务时，将为被审计单位提供会计制度、税务及管理咨询的服务，以顾问的角色影响公司内部经营管理。因而，公众将会对其是否保持独立性持怀疑态度，虚弱其在社会公众心目中的独立形式。
3．防范非审计业务弊端
3．1进一步完善法律规范。建立健全事务所的法律赔偿制度，加大违法处罚力度。目前我国关于事务所及注册会计师的行政、刑事或民事处罚，内容太笼统，力度较小。使得注册会计师和事务所违规的事后惩罚和诉讼赔偿机制，不能约束其行为;注册会计师违规的预期收益大于违规成本，不能削弱其违规的动机，从而无法到达震慑、警醒的效果。加强对非审计服务情况信息披露的规定，增强对事务所独立性的外部监督。从实证上来看，非审计业务收入的比重越大，其对独立性的影响程度越大，其信息的披露可以利益相关者做出合理估计。此外，不同的非审计业务对独立性的影响程度不同，对非审计业务的具体披露，可以使公众合理预期事务所对独立性的保持程度。非审计业务的拓展增强了事务所与被审计单位密切程度，非审计业务的治理目标与审计业务的审计目标更为相似，利益更为趋于一致。所以需要规范审计人员定期轮换制度，削减被审计单位与注册会计师的亲密关系。保证注册会计师公正客观的持有谨慎怀疑的态度，对审计单位提供的证据、发表的观点进行合理评估。以避免因长期合作而行成的利益一致的客户关系，保证审计工作的独立性。
3．2大力支持会计师事务所做大做强，增强事务所抗压能力。利益冲突是造成非审计业务对审计独立性产生负面影响的根源。规模较小的事务所，为提高竞争力，受利益的制约事务所将一定程度的屈从于被审计单位管理者。而大型的事务所具有更良好的治理结构、组织能力、社会公信力，便于扩展非审计业务，发挥其正面影响，也更有能力在从事非审计业务时抵御住来自被审计单位不愿披露不良信息的压力。
3．3区分注册会计师的两类专业人员，提高职业道德水平。在鼓励和引导会计师事务所发展非审计服务，促使事务所规模化、专业化发展的同时，应着重注意提高注册会计师的专业及道德水平。非审计业务的发展之势不可阻挡，对注册会计师的专业知识及非审计业务相关知识的要求不断提升。因而区分事务所人员从事审计业务与非审计业务的不同，使其分别从事不相容的服务项目，可以在保证工作质量的同时，减少因两种业务混淆而对独立性产生的不利影响。此外，加强对注册会计师的职业道德教育，提高其水平，加强行业自律，从而保证注册会计师严格遵守独立性原则。
一、独立审计社会信用激励机制
王慧（2009）在《独立审计信用监管机制研究》中采用博弈论模型对非称信息市场中审计方与委托人之间的行为进行模型假定，假定委托方有两种行为：购买与不购买。审计方也有2种行为：不守信用与守信用，并分别假设了在守信用与不守信用情况下，审计方所提供了两种不同审计产品，一种为高质量的审计产品，另一种为低质量的审计质品，并对是否提供高、低质量的审计产品进行了概率假设。通过模型发现，只有当审计方守信用的概率高于委托方的收益时，审计师才会守信用提供高质量的审计产品[9]。会计师事务所及审计师创建高的社会信用的目的是为了获得“信用溢价”。信用溢价是以独立审计的高社会信用为前提的，为了获得信用溢价，审计师及会计师事务所得到的审计收费要高于其审计成本，且审计成本要高于市场均衡成本；如果审计收费不能满足其高于市场均衡成本，则审计师及会计师事务所将不会选择声誉策略。而这种审计溢价则于审计师及事务所产生了激励效应。但值得注意的是，审计溢价不完全等同于审计收费较高。高信用事务所通过市场机制取得的溢价被称为声誉溢价，而通过政府管制而获得的溢价只能称为垄断溢价。事务所的运行首先要得到政府的准入，各级政府可能会因与事务所存在着千丝万缕的关系，而将特定的业务全权指定了某些家事务所，使得这些被指定的事务所收取得的费用超过其均衡成本及为完成该项业务而付出的多余人力成本以外的部分，这些超额部分就是政府垄断溢价。当然，审计溢价会因不同的审计业务复杂程度而不同，也会因被审单位的最终控制人不同而不同，还可能会因为不同规模及信誉的事务所而有所不同。DeAngelo（1981）第一次提出审计师声誉假说，认为较大的事务所更能抵制来自客户的压力并能较好地维持自身的独立性。Dye（1993）对于审计溢价进行研究，认为较大的事务所收取较高的审计溢价不仅仅是由于其较高的审计质量，而是在于其失败时可以提供一种保险。
二、独立审计社会信用惩罚机制运行机理
与激励机制对应的是惩罚机制。如果说激励机制是在事前促进审计师保证审计质量并维持社会信用，那么，惩罚机制则是在事后起到保证独立审计社会信用得以良好运转的作用。由于审计市场是信息不对称严重的市场，且审计师提供的审计服务是一种无形商品，其质量难以观察，审计方比委托方具有绝对的信息优势，从而为审计师采取“逆向选择”和“道德风险”行为提供了前提。根据柠檬市场理论，在信息不对称的情况下，往往好的商品会遭受淘汰，而劣等产品则会逐渐占领市场，从而取代好的商品，导致市场中都是劣等品。如果审计费用较低，那些实际能力较高的审计师及事务所会因为其价格无法满足额外的审计成本而退出审计市场，相反，实际能力较低的审计师及事务所则会进入审计市场，长久下来结果是审计市场上审计质量的平均水平在下降，委托人在得悉这一情况后再次购买审计服务时愿意支付的审计费用会进一步降低，从而又会导致实际能力较强的审计人员进一步退出市场。声誉机制能给提供高质量审计服务的审计师带来溢价收入。但对声誉的毁损却是一次性的，只要审计师发生了审计失败，长期建立起来的声誉就会一次性贬值，审计师将受到精神上的道德谴责和物质上的经济损失。具体来说，审计声誉惩罚机制的运行路径是：（1）审计师发生审计失败；（2）市场收到审计师审计失败的信号；（3）市场调整对发生审计失败的审计师的审计质量评价，并出售其客户的股票，从而引起审计师客户股价的显著下跌和企业价值的下降；（4）受到不利影响的企业与声誉受损审计师解除聘约或要求其降低收费，最终导致审计师因声誉受损下降而承受经济损失和其他损失。
三、独立审计社会信用惩罚效应实证检验
对会计师事务所而言，迎合政府监管部门的好恶成为其考虑中的相关因素。这是由于政府具有审批事务所是否进入证券市场准入资格的权力，只有经中国证监会和财政部审批通过的会计师事务所，才能为上市公司年报提供审计服务，在这种行政划分市场准入的模式下，对审计师而言，影响其市场份额的关键在于证券监管部门或相应的政府行政部门，且有大部分上市公司的管理层和大股东本身也属于政府部门。这种行政监管的结果是，上市公司管理层和审计师的关注焦点均在于行政处罚的后续影响。在年报审计市场中，财政部和证监会实施年度抽检的例行检查，会计师事务所受到处罚交纳了罚款以后，意味着今后一段相当长的时间面临的监督压力会减小，因此，只要处罚不涉及到其证券服务资格，且上市公司管理层和投资者对审计师声誉缺乏需求，其市场份额并不会受影响。而新股发行市场与年报审计市场的重要差别在于，申请新股发行的公司面临很大的竞争压力，并且在获批后还有一段较长的等待期，任何瑕疵都可能影响其上市进程。注册会计师一旦有处罚记录会面临更多地来自于证监会的行政监管，为了规避证券监管部门对问题事务所的差印象从而影响其上市进程，准上市公司会尽量回避此类事务所。因此，为准上市公司提供审计服务的审计师在受到行政处罚后其在新股发行市场的市场份额会显著下降。据此，本研究提出以下假设：H：受到证监会处罚的会计师事务所在调查的当年及次年在年报审计市场的市场份额和审计收费并不会下降。本研究主要以2005—2008年受到证监会处罚的事务所为研究对象，剔除2年内被撤销和合并的事务所以后，涉及事务所17家作为实证研究样本的处罚案例。2006—2008年这3年中，对于受到处罚的事务所来说，从客户的绝对数量方面来看，每年事务所在受到处罚后两年的平均客户量都是增加的，没有出现减少的情况。具体来说，各年客户数量的增长幅度分别为31.94%、82.14%和63.38%。我们还计算了从2005—2008年每年上市公司客户总量的增长比率，分别为4.21%、8.09%、4.97%，远远低于受处罚事务所客户量的增长幅度。受处罚事务所在上市公司审计市场的市场份额来看，将受处罚后两年市场份额与处罚当年相比较，其变动比率分别为0.48%、1.17%、2.82%。而未受到处罚的事务所在相同期间市场份额的变动比率分别为0.26%、2.25%、-0.31%、0.32%、0.29%和-0.26%。相比来说，受处罚事务所在2003年和2004年的市场份额变动比率要低于对照组事务所，而在其余的4个年度均要高于对照组事务所，尤其是2008年。总的来说，事务所在受到处罚后两年的市场份额增长率为0.98％，而没有受到处罚的事务所的市场份额增长率是0.51％，受处罚事务所的市场份额的增长率也要高于未受到处罚的事务所。综合来说，事务所受到处罚后，声誉下降并没有带来客户的流失和市场份额的下降，反而是增加了，且增长比率要高于市场平均水平，验证了假设成立。
四、结语
综上，我们可以得出结论，受证监会处罚后，事务所并没有因其声誉的下降而导致客户量和审计收入的下降，反而有所上升，在有些年份其上升幅度甚至还高于与其排名接近的未受处罚的事务所。这个结果说明，在中国的证券审计市场上，只要审计师受处罚时执业资格不受影响，就不会导致客户的流失和审计收入的下降，也就是说，声誉的惩罚功能尚不能发挥作用。
作者：黄续红单位：哈尔滨商业大学
【关键词】 内部审计权威性； 内部审计独立性； 内部审计客观性； 内部审计职业谨慎； 内部审计专业胜任能力
【中图分类号】 F239.44 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）11-0133-04
一、引言
内部审计是应对影响组织目标之消极因素的机制之一，从逻辑上来说，一是能发现消极因素，二是能推动针对消极因素采取行动，通俗地说，就是能发现问题，并且还能推动有效地解决问题，这两方面的机制是内部审计制度有效性的基础。无论是发现问题，还是解决问题，内部审计权威性都是基础。没有权威性，内部审计的结论或建议就难以推动针对性行动，从某种意义上来说，不能推动后续行动的内部审计是浪费资源。而内部审计权威性又受到一系列因素的影响。所以，从理论上搞清楚内部审计权威性及其保障机制，对内部审计制度建构具有重要意义。
现有文献对内部审计独立性、客观性有较深入的研究，也有少量文献涉及内部审计权威性。但是，关于内部审计权威性及其保障机制，还是缺乏一个系统的理论框架。本文认为，由于内部审计是组织内部的职能，相对于独立性来说，权威性可能与内部审计制度效果更为相关。本文拟提出内部审计权威性及其保障机制的理论框架。
随后的内容安排如下：首先是文献综述，梳理内部审计权威性及其保障机制的相关文献；其次，提出一个关于内部审计权威性及其保障机制的理论框架；再次，用这个理论框架来分析若干例证，以一定程度上验证这个框架的解释力；最后是结论和启示。
二、文献综述
根据本文的研究主题，文献综述包括两部分内容，一是内部审计权威性，二是影响内部审计权威性的因素。
一些文献涉及内部审计权威性的内涵。沈克俭[ 1 ]认为，权威性要求审计工作必须是扎扎实实地开展，对查出的问题，要有事实、有根据，评价要中肯，要能提出合理的建议，为决策和监督提供公正、正确的信息。安顺财校会计教研室[ 2 ]认为，具有使人信服的强大威慑力和声誉是权威性的具体表现。秦荣生[ 3 ]认为，审计权威性表现为审计工作带有一定的强制性，审计组织作出的审计结论和提出的审计意见，被审计者无权进行否定。孙宁[ 4 ]认为，权威性体现为审计意见能得到落实。李景祥[ 5 ]认为，审计权威性表现为被审计单位对审计建议或审计决定的执行力。
关于内部审计权威性的影响因素，多数文献认为，内部审计独立性、客观性是其权威性的基础[ 2-3，6-11 ]。一些文献还提到了其他一些影响内部审计权威性的因素，例如，质量审计[ 12 ]，建立内部审计组织的自愿程度及领导重视程度[ 13 ，5 ]，审计人员专业胜任能力[ 12，14 ]，审计技术方法[ 5 ]。
多数文献认为，内部审计独立性作为其权威性的基础，主要体现在领导体制，领导内部审计的岗位或机构的组织层级越高，内部审计越是具有独立性，从而也越是具有权威性[ 15-22 ]。
此外，一些文献还涉及内部审计独立性的特有损害因素及限度。一些文献认为，与外部审计人员相比，内部审计独立性不可避免地要受到限制，主要体现在以下四个方面：第一，内部审计报告其发现的问题，这实质上是指出管理部门的错误，因此，管理部门很有可能以直接或间接的方式干预内部审计；第二，内部审计机构要透明地理解问题并推动问题得到整改，必须主动与管理部门协调好关系，如此一来，内部审计的独立性可能会受到损害；第三，由于处于同一个组织，内部审计人员与被审计单位的人员有千丝万缕的联系，这些联系最终可能损害独立性；第四，咨询服务需求的增加可能带来内部审计人员自我评估，从而对独立性产生负面影响[ 23-24 ]。阎栗和吴开兵[ 25 ]认为，内部审计的独立性应该有一个比较适当的“度”，在这个“度”的范围内，独立性的提升可以增加组织价值，超过这个度，独立性过高，会造成内部审计与经营层（甚至是高级管理层）的对立，进而增加内部审计与经营层信息交换成本，影响内部审计确认和咨询功能的发挥。
上述文献为我们进一步认知内部审计权威性提供了良好的基础。然而，关于内部审计权威性的概念及其保障机制还是缺乏一个系统的理论框架。本文拟致力于此。
三、理论框架
内部审计是组织内部抑制消极因素的治理机制之一，这个机制的建构要以效果为基准来作出相关抉择。内部审计权威性是内部审计制度效果的基础，没有权威性，内部审计发现的问题就不能有效地解决，内部审计制度也就没有效果。而内部审计权威性又受到一系列因素的影响，需要一个保障机制，这些机制包括内部审计独立性、客观性、专业胜任能力等，正是这些因素保障了内部审计的权威性，进而保障了内部审计制度效果。上述内部审计权威性及其保障机制如图1所示，这也是本文的研究框架（实线部分）。
（一）内部审计权威性的概念及其对内部审计效果的影响
权威是对指令或安排的一种服从和支持，权威性就是处于权威的性状。内部审计权威性是人们对内部审计结论或建议的接受或采纳并采取相关行动，从而使得内部审计处于权威的性状。一般来说，内部审计的最终产品是审计结论和计建议，对于这些审计结论和审计建议，人们可能会持不同的态度。第一种态度，对这些审计结论和审计建议进行冷处理，实质上是视同其不存在；第二种态度，表面接受了，实际上不采取切实的行动；第三种态度，很重视这些审计结论和审计建议，并切实采取相应的行动。上述不同的态度，只有持第三种态度时，内部审计的审计结论和审计建议才得到接受或采纳，内部审计才处于权威的性状。简单地说，内部审计权威性是指其审计结论和审计建议得到相关方的接受或采纳并采取相应行动，包括两个维度：一是接受或采纳，也就是发自内心地同意内部审计的结论和建议；二是行动，也就是接受或采纳内部审计的结论和建议，并采取针对性的行动。上述两个维度，行动比认同更重要。 不少文献以及IIA的规范强调内部审计的独立性和客观性对内部审计制度效果的影响。笔者认为，没有独立性和客观性，内部审计制度固然没有效果可言，但是，即使有独立性和客观性，内部审计制度也可能没有效果。表1描述了内部审计独立性、客观性和权威性的不同情形。
表1显示，有些情形下，具有独立性和客观性，但是，内部审计制度没有效果，其原因是，内部审计部门出具的具有独立性和客观性的审计结论及审计建议，没有得到相关部门的重视，这些审计结论和审计建议所针对的问题并没有解决。在这种情形下，独立性、客观性并没有缺失，但是，内部审计的价值缺失。所以，对于内部审计来说，仅仅注重独立性和客观性是不够的，而要在此基础上更进一步，重视审计结论和审计建议的采纳及相关的行动、重视发现问题的解决，也就是说，要重视内部审计的权威性。当然，如果没有独立性和客观性，即使审计结论和审计建议得到接受或采纳，由于审计结论和审计建议没有反映真实的问题，真实问题也未能解决，内部审计同样没有价值。所以，对于内部审计来说，独立性、客观性不可或缺，但是，仅有独立性和客观性还不够，必须由独立性、客观性推进到权威性，后者包括前二者。为什么会这样呢？主要原因是内部审计与民间审计有很大的不同。民间审计只是对审计主题发表审计意见就可以了，对审计中发现的问题是否得到整改并不承担责任。内部审计则不同，发现问题当然重要，更重要的是推动发现的问题得到解决，所以，正是从这个意义上来说，内部审计结论和建议的接受或采纳是内部审计价值的基础，也就是说，对于内部审计来说，权威性包括独立性、客观性，并且比独立性、客观性更重要。
（二）内部审计权威性的保障机制
既然权威性是内部审计制度效果的基础，那么，如何保障内部审计权威性呢？前面已经指出，权威性包括接受或采纳、行动两个维度，行动比接受或采纳更重要。接受或采纳的基础是审计质量，审计质量越高，接受或采纳程度越高。接受或采纳对是否行动会有重要影响，而内部审计的审计结论和审计建议所代表的组织地位也会影响相关方是否采取行动，一般来说，这种组织地位越高，相关方采取行动的可能性也就越大。需要说明的是，内部审计的审计结论和审计建议所代表的组织地位不一定是内部审计机构本身的组织地位，而是内部审计领导体制中的领导地位，也就是在组织治理或高层中领导内部审计工作的岗位或机构。总体来说，直接保障内部审计结论和建议接受或采纳并采取相关行动――也就是内部审计权威性的机制是审计高质量和高组织地位（图1）。下面具体分析上述两种机制。
先来分析内部审计高质量保障机制。内部审计质量主要受到两个因素的影响，一是客观性，二是专业胜任能力（图1）。内部审计客观性是指审计人员不偏不倚，不得因偏见、利益冲突或他人的不当影响而损害自己的职业判断[ 26 ]。怎么才能做到客观性呢？一是精神上具有独立性，没有利益冲突且不受他人影响，主观上没有偏离自己职业判断的动机。失去独立性，审计人员可能在主观上就有迎合某种需求从而偏离自己职业判断的动机。二是工作态度严谨，保持应有的职业谨慎，不会因为工作不严谨而产生错误判断。三是具有专业胜任能力，不会因为专业胜任能力不足而产生错误判断。上述三个方面组合起来，就为客观性奠定了很好的基础（图1）。换言之，独立性、职业谨慎、专业胜任能力是审计客观性的保障机制[ 27 ]。
内部审计产品除了审计结论外，更有意义的是审计建议。一般来说，客观性主要是针对审计结论而言，对于审计结论来说，做到了客观性，也就具有了高质量。但是，对于审计建议来说，高质量的审计建议除了基于客观事实，具有客观性外，其质量还有其他更为丰富的内涵，例如，审计建议的针对性、审计建议的可行性、审计建议实施后的成本效益比等，这些因素都是审计建议的质量维度，这些维度是客观性保障不了的，需要审计人员的相关专业素养和经验，所以，审计人员专业胜任能力从两个路径影响审计质量，一是影响审计结论的客观性，二是影响审计建议的质量（图1）。
接下来分析内部审计高组织地位保障机制。内部审计部门本身的组织层级不一定很高，但是，其审计结论和审计建议并不只是代表内部审计部门本身，而是代表本组织领导内部审计的岗位或机构，所以，这个岗位或机构的组织层级就是内部审计结论和审计建议的组织层级，例如，如果由CEO领导内部审计，内部审计结论和审计建议的组织层级是由CEO来代表的，相关单位或个人会从CEO的组织层级来选择对审计结论和审计建议的态度。我国历史上的不少朝代，监督体系都是以卑临尊，这样做当然也有弊端，但是，至少有一个好处，就是监督者会保持应有的职业谨慎，因为被监督者的秩级比监督者高，监督者必须认真地收集证据，不敢轻率地作出结论。与以卑临尊同时存在的是领导监督机构的岗位或机构秩级很高，很多情形下是皇帝亲自领导监督机构，这样一来，监督者本身秩级不高，但是，监督结论或建议代表的秩级很高，这就为监督结论或建议树立了很大的权威性[ 28 ]。内部审计也是如此，其审计结论和审计建议能否得到接受或采纳并推动相关行动，除了审计质量外，其审计结论和审计建议所代表的组织层级也具有重要的影响。一般来说，人们的行动源于两方面的力量，一是认同，二是威慑力。高质量的审计获取了认同，这为行动奠定了良好的基础，但是，基于认同可能有行动，也可能没有行动，所以，在认同的同时，如果再增加某种威慑力，则相关人员采取行动的可能性就会大大增加。内部审计独立性有丰富的内涵，但是，组织地位是核心内容，组织独立一方面强调领导内部审计的岗位或机构的组织层级不能低于审计客体，另一方面还强调领导内部审计的岗位或机构的组织层级，组织层级越高，威慑力越强，基于审计结论或审计建议的行动也就越有可能发生。所以，领导内部审计的岗位或机构的组织层级是内部审计权威性的又一个重要保障机制（图1）。
四、例证分析
本文以上提出了一个关于内部审计权威性及其保障机制的理论框架，下面用这个框架来分析大亚湾核电站内部审计，以一定程度上验证这理论框架的解释力。 大亚湾核电站（广东核电合营公司）是广东核电公司集团与香港中电集团共同出资，其中广东核电公司占75%股权，香港中电占25%的股权。大亚湾核电站对内部审计部门的审计建议执行力度非常大，审计建议回复率100%①，并且，还做到了三个“必须”：对审计发现的问题必须查明原因，对审计建议和改进措施必须落实，对相关人员的责任必须追究[ 29 ]。可见，大亚湾核电站内部审计的权威性很高。
这种权威性是如何建立起来的呢？主要原因有两方面，一是高质量的内部审计，二是高层级的组织地位。大亚湾核电站是中国首批通过IIA内部审计质量外部评估的中国企业，其内部审计质量可见一斑。高质量的审计一方面基于其具有国际水准的内部审计规范，大亚湾核电站建立了完整的审计工作体系和规范的管理模式，从制定年度审计工作计划到开展后续审计，均有一套严格的程序和标准，通过这些规范，为其审计质量提供了程序性保障[ 30 ]；另一方面，其审计质量还源于高素质的内部审计队伍，这支审计队伍来自各部门的业务骨干，并且还有切实可行的培训机制和激励机制[ 31 ]。
大亚湾核电站内部审计部门本身属于公司的一个部门，与公司其他部门相比，并没有特殊的组织级别，但是，I导内部审计部门的是董事会和总经理，大亚湾核电站内部审计部门行政上向总经理报告，职能上向董事会报告。行政上向总经理报告，是为了让总经理支持审计建议的落实；职能上向董事会报告，是为了保障内部审计的独立性。大亚湾核电站内部审计部门不经过总经理直接发出审计报告，每半年在董事会作独立报告，阐述审计活动和发现[ 32 ]。
综上所述，大亚湾核电站内部审计具有很高的权威性，而审计质量和审计组织层级是这种权威性的重要保障因素，这与本文的理论预期相一致。
五、结论和启示
内部审计权威性是内部审计制度建构的基础性问题，本文提出一个关于内部审计权威性及其保障机制的理论框架。
内部审计权威性就是人们对内部审计结论或建议的接受或采纳并采取相关行动，从而使得内部审计处于权威的性状，包括两个维度，一是接受或采纳审计结论或建议，二是基于审计结论或建议采取针对性的行动。内部审计权威性与独立性、客观性具有差异，在有些情形上，可能存在独立性、客观性，但是不存在权威性。对于内部审计制度效果来说，权威性比独立性、客观性具有更加重要的作用。独立性、客观性、职业谨慎、专业胜任能力是内部审计权威性的保障机制。
本文的研究启示我们，要提升内部审计制度效果，不能不重视独立性、客观性，但是又不能只重视独立性、客观性，而要更进一步，要重视权威性。独立性、客观性、职业谨慎、专业胜任能力是内部审计权威性的保障机制，所以，需要从独立性、客观性、职业谨慎、专业胜任能力多个维度努力来推进内部审计效果的提升。
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[关键词] 内部审计 独立性 保障
内部审计的独立性是其职能作用的重要特征之一，没有独立性就内有内部审计可言。而这种独立性是有局限性的，它既不像社会审计那样超脱，又不具备政治审计的强制性。内部审计职能的发挥，很大程度上受制于其独立性，而这种独立性需要诸多环节和因素加以保障。
一、内部审计独立性的历史要求
我国内部审计最早见于周朝。早期的内部审计大多是以庄园审计、寺院审计、宫廷审计和行会审计等形式进行的，其特征基本上属于宫廷审计，通过定期审查财政、财务，设立御史监督制度，了解经办人员的诚实度，对贪官污吏加以惩处。由于早期内部审计比较简单，组织、人员、方法都不定型，是内部审计的幼年期或雏形生长期，但它的出现为现代内部审计的形成和发展奠定了基础。
随着资本主义商品经济的兴起，特别是由于股份制公司的相继成立，企业的所有权和经营权开始分离，企业投资者关心自己的利益，因而需要聘请处于独立地位的第三方对企业会计资料的真实性进行审查，进入20世纪以来内部审计有了新的发展，从最初的股东推荐会计专家审查企业账簿，发展到设立独立的内审机构，至此，内部审计不论在结构上、程序上还是在审计范围、方式方法上都开始定型化，形成了一套较为完整的内部审计制定。内部审计人员的主要任务是全面推广内部审计制度，建立内部审计职业范围和内部审计实物标准，扩大经营审计和绩效审计范围，保持内部审计所特有的相对独立性和审慎原则。
我国现代内部审计工作起步较晚，但发展很快，国家审计署于1995年制定颁布了《审计署关于内部审计工作的规定》，这标志着中国的内部审计开始了大发展时期，各企事业单位绝大多数都建立了具有独立职能的内部审计机构，配备了专职审计人员，对于保障国有资产的完整安全发挥了不可替代的作用。
二、内部审计独立性的法律保障
1941年“内部审计师协会”成立，同年JB.舍斯顿《内部审计的基本原理和技术》，布瑞克《内部审计—它的性质、职能和程序方法》相继出版，从而奠定了内部审计的理论基础，也为日后内部审计准则，执业范围的形成提供了理论依据；我国与1983年成立了国家审计机关，1994年8月31日第八届全国人民代表大会通过了《中华人民共和国审计法》，并于1995年1月1日实施；1995年7月14日修订后的《审计署关于内部审计工作的规定》实施；2010年2月2日国务院第100次常务会议修订通过了《中华人民共和国审计法实施条例》，于2010年5月1日起施行，为内部审计机构依法开展审计工作提供了法律保障；1987年4月我国成立了“中国内部审计学会”，并随后加入了国际内部审计师协会；我国审计人员中已有相当一部分人参加了国际内部注册审计师考试，并取得了国际内部注册审计师执业资格，内部审计正逐步接受国际内部审计准则的规范。国际内部审计师协会的内部审计标准委员会在1995年12月颁布的第14号文指出：“内部审计是在一个组织内部建立的一种独立评价活动，并作为对该组织的活动进行审查和评价的一种服务。”内部审计署《关于内部审计工作的规定》第四条指出：“内部审计机构在本单位主要领导人的直接领导下，依照国家法律、法规和政策以及本部门、本单位的规章制度，对本单位及所属单位的财政、财务收支及其经济效益进行内部审计监督，独立行使内部审计职权，对本单位领导负责并报告工作。”
三、内部审计独立性的人文环境
虽然从法律上内部审计的独立性已得以保障，但是内部审计在正常行使职权时会或多或少的受到本单位诸多因素的影响和干扰。因为内部审计人员属于单位内部人员，与外部审计相比，内部审计人员比外部人员更熟悉本单位的各项管理机制和运作程序，更便于对组织内部管理者进行审计监督。内部审计人员在完善内在管理机制，建立健全内部控制制度，及时向单位领导提供决策、预测信息及建设性意见等方面，比外部审计人员更具有主动性、灵活性、更细致和深入。内部审计相对独立性表现为“民”对“官”的审计，是一种自我监督的作用，而且内审职责范围、目标、对象具有广泛性，但深入性的技术难度相对较大。现在许多人对审计工作存在误解，认为审计就是找毛病、挑刺，所以处理好单位内部审计部门与其他部门、内部审计人员与其他部门人员的关系，尤其是取得单位领导对内部审计工作的支持与认可尤为重要，如果没有单位领导强有力的支持和部门之间的积极配合，以及群众对内部审计工作的认同和配合，无论审计人员如何敬业，内部审计独立地发挥职能的作用以及相对独立性就会大打折扣。所以，要做好审计法律、法规及相关制度的介绍宣传工作，做好内部审计理论知识的介绍，用通俗易懂的方式让群众了解审计工作。
四、如何保障内部审计独立地行使职权
首先，单位领导必须重视内部审计工作，要了解内部审计工作的重要性和必要性，内部审计具有服务上的内向性，是单位的审计监督者，也是单位领导的重要参谋，内部审计只对本单位管理者负责。单位管理者不可能事无巨细、面面俱到，内部审计作为财务管理的有机组成部分，所提供的财务信息往往更完整，针对性更强，所以单位管理者采纳审计信息往往起到事半功倍的功效，真正体现其“给群众一个明白，还领导一个清白”的作用。其次，内部审计是单位财务管理的一个重要组成部分，与财务部门相比，只是工作侧重点不同，会计工作侧重于核算，而内部审计工作侧重于监督、建设，尤其是内部控制制度建设，它有着其他部门所不具备的优越性，往往职能部门在制定有关财务经济制度时，会出现强调权力多，承担责任和义务少的现象，内部审计处于宏观角度审计时就能及时纠正这种偏差，从而达到内部控制制度的完整性，权利和义务的均衡性。第三，内部审计机构的设立应当遵循独立性原则，避免与其他部门的职能合并，有的单位，内部审计机构与纪律监察部门合并办公，因为内部审计是一种单纯的经济管理行为，而纪律监察部门的工作重点是领导干部的管理监督，两者不能混为一谈，内部审计有义务配合纪律监察部门的工作，但不拥有纪律监察部门的工作权利，二者只是一种工作上的协作关系。内部审计是针对经济活动的合法性、真实性、效益性做出评价、鉴证的行为，正所谓有问题谈问题，提出解决方案，没有问题讲效绩。内部审计人员要严格自律，在业务上不断学习，提高自身的业务水平充实自己，更重要的要在个人职业道德和品德修养上下功夫，真正做到一身正气、两袖清风，要经得住各种诱惑，丢掉功利思想，在审计工作中真正做到客观公正。
总之，内部审计的独立性是内部审计的主要特征之一，独立性是内部审计的最本质特性。强化内部审计独立性必须加强内部审计的法律法规建设,提高内部审计机构的地位,保证内部审计人员的独立性,提高审计人员的业务素质和职业道德,加大国家审计机关对内部审计的指导和监督力度。
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安然事件之后，美国国会(2002)通过了Sarbanes-Oxley法案，禁止注册会计师向审计客户提供大部分类型的非审计服务。此后，全球范围内掀起的禁止会计师事务所向被审计客户提供非审计服务的浪潮。在我国证券市场上，非审计服务与注册会计师审计独立性的关系如何？非审计服务在我国应如何发展？时至今日，可以说，在政府监管部门或学术界，尚未就非审计服务对审计独立性及审计质量的影响在政策、理论与经验上取得一致意见。理性分析我国审计市场的现实状况,寻求适合本国国情的发展途径,具有重要的现实意义。鉴于此，笔者试图通过对有关非审计服务与注册会计师独立性关系的文献进行梳理，希望从中找到有价值的成果用于指导实践，并为进一步的理论研究奠定基础。
一、国外文献的简要回顾
在西方发达国家，非审计服务的开展已有100多年的历史，关于注册会计师提供非审计服务是否会影响审计独立性的争论从来就没有停止过。国外学者对此已进行了大量的研究，从早期的科恩报告到如今多个角度的实证研究，行业组织、监管部门和研究学者都对这一问题进行了深入探讨，但并没有得出一致的结论。对众多学者的研究结论归纳后主要有两大对立观点。
一种观点认为，非审计服务威胁注册会计师审计独立性，其代表学者有Parkash& Venable(1993)、Wines(1994)、Firth(1997)、Frankel,Johnson&Nelson(2002 )等。他们认为，非审计服务之所以会威胁注册会计师审计独立性主要有两方面的原因：（1）非审计服务收费可能会导致注册会计师对客户产生经济依赖，使其因害怕失去客户而难于抵御客户的压力；（2）许多非审计服务（如：咨询服务）使注册会计师承担了管理者的角色, 因而注册会计师在审计相关业务时会有损其客观性。美国证券交易委员会也持相同观点；
另一种观点是，非审计服务不会损害注册会计师审计独立性，反而很可能强化注册会计师的审计独立性，其代表学者有Craswell&Franeis(2002)、Elizabeth& L.Zhou(2003)等。他们认为，对非审计服务的限制忽视了由此带来的期望损失成本，因为注册会计师声誉和法律责任很可能强化注册会计师的独立性(DeFond等,2002)。Chung&Kallapur(2001)，DeFond et al.(2002)，Francis等(2002)，Frankel等.( 2002) , Reynolds等(2002 )均采用盈余管理作为衡量注册会计师独立性的指标，研究非审计服务对注册会计师独立性的影响，其结果是有的支持该结论，有的不支持。因此从实证结果来看，证据可以说是模棱两可的。
通过上述对国外研究成果的总结，笔者发现，尽管国外学者们围绕非审计服务与注册会计师审计独立性关系这一问题做了大量的研究，也得到许多有价值的成果，但并没有得到一致的结论。笔者认为这可能是由于不同学者其研究视角、研究方法及样本等的不尽相同造成的。如：Parkash&Venable(1993)的研究是基于代理理论展开的；DeFond等(2002)则是以重编财务报表作为切入点；而Frankle等(2002)的研究则是基于盈余管理的视角。笔者认为，在实证研究中不断完善各种研究方法的同时，将不同的方法相结合，从多个视角进行分析、检验将是比较可取的研究途径。
二、国内文献的回顾
由于我国审计市场发展时间比较短、非审计服务所占比例较少且业务内容单一，所以"安然事件"发生以前我国学者并未对此领域进行深入研究。目前，我国对于非审计服务与注册会计师审计独立性关系的研究，还处于借鉴和评述国外有关研究的阶段。那么，在我国证券市场下，非审计服务与注册会计师审计独立性的关系如何呢？接下来，笔者将通过对国内相关文献的梳理来向读者解答这个问题。
1、理论研究层面
安然事件后，在世界范围内掀起了一场对"非审计服务与注册会计师审计独立性关系"这一问题的研究浪潮。我国注册会计师非审计服务的发展虽然尚处于初级阶段，非审计服务收费占整个事务所收入的比例很小，但国内学者仍不甘落伍，也开始着手在此领域的研究。有些学者认为，非审计服务并没有损害审计独立性，我国应鼓励合理发展非审计服务(林启云,2002)和（李莎莎,2003)；有些则持相反的观点(陈汉文,1999)。
杜兴强(2001)认为注册会计师非审计服务是一把双刃剑，单纯分析注册会计师是否应该提供非审计服务是一个两难的抉择。为此，他将问题进行了转化处理，构造一个基本的模型来分析问题。研究发现：注册会计师非审计服务与审计服务的"一揽子"提供可以节约联合成本、降低效率损失，增进社会联合效用，所以我国应该允许注册会计师提供非审计服务；同时指出，由于信息不对称的存在，在允许注册会计师同时提供非审计服务与审计服务时应注重信息披露。林启云(2002)系统分析了注册会计师非审计服务的发展过程及现状后，得出相似的结论：现阶段我国应鼓励合理发展非审计服务，在为非审计服务的发展创造有利条件的同时，加强对非审计服务的监督管理。李莎莎(2003)的研究也得出相同的结论。于海云(2006)基于五点原因，提出注册会计师同时提供审计服务与非审计服务并不冲突，而且能够提高审计能力的观点。并指出今后一段时间我国会计师事务所应以审计业务为基础，向非审计服务业务领域"渐进式"拓展。然而与前述观点不同，有些学者则强烈呼吁应该禁止向同一客户提供审计服务和非审计服务。因为他们认为，非审计服务的提供使得注册会计师很难保持其审计独立性，其代表学者有陈汉文(1999) 、程小琴(2002) 、桑笑(2003)、王桂英(2003) 、罗绍德,陈佳(2004)等。
2、实证研究层面
国内关于非审计服务对注册会计制审计独立性影响的研究主要集中在理论方面，实证研究相对较少，在此领域的实证研究近几年才刚刚拉开帷幕。在研究视角、研究方法等方面还处于借鉴国外已有成果的阶段。
郭葆春(2002)以沪、深两市上市公司首次披露审计费用的年度 (2001年度)的财务报告数据对审计、非审计服务与审计定价的关系进行研究时发现，审计收费与非审计收费间呈显著的正相关，这说明非审计服务的提供并不一定会降低审计收费。那么，从某种意义上讲，非审计服务不一定会影响注册会计师的审计独立性。刘星，陈丽蓉等（2006）基于盈余管理的视角，以2001-2004年报中同时披露审计与非审计费用的A股上市公司为样本，并采用修正的琼斯模型估计操控性应计利润作为审计独立性的替代变量，考察了非审计服务对注册会计师审计独立性的影响。检验结果表明：非审计费用及其与总费用比重的大小对操控性应计利润没有明显影响。也就是说，在我国没有证据显示，提供非审计服务会影响注册会计师的审计独立性。董普,田高良,严鸯(2007) 以2003-2005年同时披露审计费用和非审计费用且获得了标准无保留审计意见的A股上市公司为样本,采用相同研究视角、运用同一替代变量做了相同的实证研究，但却得出不同的结论：非审计服务强化了审计独立性，提高了审计质量。很显然，之所以得出不同的结论主要是因为两次研究所选样本不同。
关键词：审计收费；非审计服务；董事会特征；四大事务所
中图分类号：F239.4 文献标识码：A 文章编号：1003-7217(2009)01-0061-04
一、引言
当前，我国审计市场处于买方市场阶段，事务所通过市场竞争机制向企业提供审计服务，审计产品定价是供需双方博弈后的结果。审计定价的研究可以协助分析会计师事务所的成本结构，预测未来的审计费用，衡量审计效率，以及考察会计师事务所的独立性问题，并为监管部门提供依据。为此，本文将寻找我国审计定价行为的特征，推导审计定价预测模型。后安然时代，随着美国萨班斯法案的颁布，国际事务所以客户公司治理状况作为识别重大错报风险的依据，风险导向审计得到加强，同时，由于近年来审计界发生多起审计失败案件均与会计师事务所同时提供非审计服务有关，如安达信审计安然公司半数以上收入来自咨询，环球电信的咨询收入高达审计收费6倍，为了排除人们对其收取客户大额非审计费用影响独立性的质疑及降低审计风险，国际四大事务所纷纷剥离提供非审计服务的咨询部门。那么，随着全球公众对审计收费的高度关注，我国上市公司在规范公司内部治理的同时，是否更为重视规范与外部治理者――独立审计的审计收费呢?四大事务所在发生了一系列审计失误之后，在我国是否仍可获得声誉溢价?非审计服务是否影响我国审计定价?这些是本文的研究重点。在证监会监管之下，近几年我国上市公司的治理情况得到改善，随着2001年12月上市公司开始披露会计师事务所的报酬至今.披露政策日益透明化，因此，本文将基于2006年深沪两市的经验数据，从审计产品的供需两方建立审计定价理论研究模型，同时考察非审计服务、董事会特征、事务所品牌对我国审计定价行为特征的影响。
二、文献回顾
国外许多学者较早地对各国审计定价进行了实证研究。Simunic最早考察企业的经营风险对审计费用的影响。绝大部分研究都认为客户规模是决定审计费用的首要因素，此外，审计的复杂性和客户的风险性亦是重要的影响因素(Francis，1984TM；Firth，1985；Simon，1986；Chung和Lindsay，1988；Anderson和Zeghal，1994等)，且不同行业审计费用的影响因素不同(Low，1990)。本文重点梳理审计定价与公司治理、非审计服务和事务所品牌的相关实证文献。
(一)审计定价与非审计服务
非审计服务主要包括税务咨询、系统咨询、管理建议、内部经营咨询、人力资源管理、财务和投资咨询、会计信息系统战略管理策划、财务诊断、内部控制设计、设计会计制度、企业重组、协助企业进行股份制改造和安排上市、资产评估等。Simunic(1984)提出，事务所向审计客户提供非审计服务可降低审计的边际成本，由此降低审计收费，或者理解为事务所将降低的审计成本间接地回馈给客户，从而收取较低的审计费用。然而，Simunic(1984)、AbdekhaIik(1990)、Barkess和sirnnett(1992)，以及郭葆春(2008)的实证检验结果未能支持这一观点。Palrnrose(1986)及Firth(1997)对北美审计收费的实证研究证实了二者的正相关关系，即事务所提供非审计服务将导致较高的审计费用。另外，部分文献实证探讨非审计服务对审计独立性的影响，如Sinning(1982)，Jenkins，Gregory(2001)等，国内刘星等(2006)和陈丽蓉(2006，2007)未发现我国非审计服务与审计独立性、盈余管理的相关关系。
(二)审计定价与公司治理
目前学术界对公司治理是否与审计定价相关存在三种观点：无关论、正相关论和负相关论。O’Sul-livan(1999)没有发现董事会特征对审计定价的影响，原因是董事会监督职能的加强所降低的审计费用被增加的审计工作所抵消。Tsui等(2001)的实证结论是审计费用与董事会特征负相关关系。他认为良好的公司治理将降低控制风险，从而减少审计费用。而Carcello等则认为，董事会主导的治理结构将会注重购买外部审计以加强外部治理，从而增加审计费用，其实证结果支持审计费用与董事会特征正相关关系。Abbott等(2003)实证验证审计委员会的独立性和专业技能与审计费用显著正相关。国内的研究结论也存在分歧。刘峰、郭文博(2004)的实证研究发现，上市公司年度审计费用与独立董事人数正相关。李补喜、王平心(2005)的研究表明：独立董事相对规模大的董事会支持高质量的审计服务，而绝对规模大的董事会更可能改善公司内部控制环境。刘明辉、胡波(2006)则认为独立董事制度、高管层持股与审计费用负相关，董事长与总经理两职设置情况与审计费用正相关。胡莲(2007)实证检验未发现董事会领导权的设置对审计定价产生影响。
(三)审计定价与事务所品牌
Firth(1993)认为大型会计师事务所对小型客户审计可以获得审计费用溢酬(premium)。伍利娜(2003)实证验证审计费用与“四大”审计正相关。周福源、刘峰(2006)发现第一大股东持股比例小于50％时，持股比例越高(越低)，品牌事务所能获取的品牌溢价越小，超过50％，将无法获取品牌溢价。
此外，部分文献同时还考虑另外一些审计定价的影响因素，如更换会计师事务所、完成审计工作的时间、特殊审计报告的提供、客户输入数据所减少的审计费用，以及企业营运的行业数量等。
纵观国内外文献，直接考察非审计服务、董事会特征、事务所品牌与审计定价的文献较少，为此，以下将构建一个审计产品定价的研究模型。
三、研究假设
在审计市场中，审计产品的价格受市场供需状况的影响。审计产品的供给方是独立审计人员，需求方是被审计单位的相关委托者。为此，从审计产品需求方和供应方两个方面构建一个分析审计定价的理论框架，详见图1。
本文提出以下三个基本假设：
假设1：审计定价与非审计服务负相关。假设审计师为客户提供一揽子审计和非审计服务时，非审计服务在一定程度上可减少审计服务的工作量，降低审计成本，从而导致审计费用的降低。
假设2：审计定价与客户的董事会特征正相关。与Carcello等(2002)的观点相一致。本文认为，“高质量”的董事会，即独立、勤勉和专业的董事会将加强外部审计的监督功能以保证公司财务报告的公允
性，为此更愿意扩大审计的范围，或寻找品牌事务所审计，从而增加审计费用。
假设3：审计定价与事务所品牌正相关。知名品牌事务所，即国际四大事务所在我国境内合资成立的事务所由于具有较好的声誉而可以获得品牌溢价，为此，本文假设其审计收费较高。
四、研究设计
1 样本选择与数据采集。选取2006年度沪深两市A股上市公司，剔除金融企业与无法获取完整信息以及按照收付实现制报告审计费用的上市公司，总样本数为914家，其中深圳412家、上海502家。数据来源于巨潮资讯网，以及CSMAR2005年和2006年财务数据库和公司治理数据库。
2 研究模型设计。本文所估计的线性模型的表达式为：
模型中的变量界定如下：LnAF=Ln(年度财务审计费用)，年度审计费用不包括中期以及专项审计费用；LnNF=Ln(非审计费用)；BOARD=董事会开会次数；NUMBER=上市公司专门委员会的个数；RID=董事会中独立董事所占的比例；AUDIT=1，上市公司成立审计委员会为O，表示未成立审计委员会；BIG4=1，上市公司由国际四大事务所在国内的合营所审计为0，表示不由四大事务所在国内的合营所审计；LOSS=1，上市公司2005年度发生亏损为0，表示2005年度未发生亏损；CACL=流动资产与流动负债之比；SWITCH=1，上市公司2006年度发生审计师事务所变更为0，表示未发生事务所变更；LnTA=Ln(年度资产总额)；SQSUB=子公司的数目的开平方根；QUAL=1，为非标准审计意见，包括带强调事项说明段的无保留意见、拒绝表示意见、保留意见和否定意见为0，为标准审计意见；e=随机扰动项。
五、统计结果与结论
本文的数据加工处理主要通过SPSS13.0统计软件完成，统计结果见表1和表2。
从表1可以看出，年度财务审计费用最小值为10万元／年，最大值为每年1070万元，均值为60.73万元／年；非审计费用每年在0～2 414万元之间，均值为30万元；董事会的开会次数最少为3次，最多为33次，平均每年8次；董事会规模为5～18人，平均9人；独立董事占董事会的比例在13％--56％之间，平均35％；流动比率最小值为8％，最大值为100％，均值是86.5％；资产总额在2.73×107―5.21×1011元范围内，平均为3.85×109元；子公司数目为0N68个，平均达7个。 从表2可见，模型的调整R2为0.511，F值为74.288，整个模型通过显著性测试，且模型不存在序列相关性和多重共线性，据此本文得到以下结论：
1 我国事务所同时向客户提供非审计与审计服务不影响审计收费。与Abdekhalik(1990)及Barkess和Simnett(1992)的结论一致，本文未能找到审计定价与非审计服务之间的相关关系的经验证据。我国事务所的主营业务是审计服务，事务所同时向客户提供一揽子审计和非审计服务的情况较少发生，因此，二者的相关关系不明显。
2 经验检验表明，董事会规模、董事会开会次数与独立董事在董事会所占比例与审计费用正相关。这说明“高质量”的董事会重视外部审计机构对公司治理的促进作用并愿意支付更多的费用以加强外部监管力度。与胡莲(2007)实证结果一致，本文未发现董事会领导权力对审计定价的影响。此外，由于我国设立审计委员会的上市公司数目不多，审计委员会的功能尚待进一步发挥，因此，实证模型也未能证实审计委员会对审计定价的影响。
3 事务所品牌与审计费用显著正相关。由于我国独立审计行业发展时间不长，尽管国内许多规模较大的会计师事务所积极地进行品牌投资，但国际四大事务所在中国买方审计市场中，仍占有一定的优势，能够获得品牌溢价，验证了firth(1993)的观点。
4 审计风险与审计费用正相关。通过用流动比率和上期是否发生亏损两个变量考察审计风险对审计费用的相关关系，结果发现，流动比率越大，审计费用也越高。同时，若公司上期发生亏损，则审计风险的加大将使事务所要求获得相应的风险补偿，为此，审计费用也较高。
5 企业规模和复杂程度与审计费用显著正相关。这一结论与大部分文献的实证结果一致，企业的资产规模和子公司数目是影响审计费用的重要因素之一，与审计费用显著正相关。
本文未发现Simon和Francis(1988)以及Gre―gory和Collier(1996)提及的审计师发生变更将产生系统性审计收费降低的现象，也未找到审计意见类型与审计费用的相关关系。
现代企业理论认为，在所有权与控制权分离的情况下，由于经理与股东的目标函数不同必然会产生问题。从某种意义上说，问题是公司治理产生的一个基本根源。因此，构建一个能有效解决问题，提高公司治理效率的机制是现代科层式企业制度成功运作的关键。在以董事会为主导的公司治理机制中，由外部独立董事主导的审计委员会是其中的一个重要机制，它主要履行监督公司的长期战略和聘任、考核与激励高层管理人员等重要职能。
一、影响审计委员会工作绩效的因素
从理论上讲，称职、高效的审计委员会需要具备一系列的条件。例如，审计委员会成员应该完全或主要由独立董事组成，以保持利益上的独立性和判断的客观性；应具有一定的专业背景，保证信息处理的科学性；付出一定的时间和精力，研究公司的资料，及时、准确获得公司的相关信息；有良好的职业操守，为实现公司的价值最大化勤勉尽责，等等。然而，在实践中审计委员会的工作会受到很多不确定因素的影响，导致其工作绩效不能尽如人意。这些影响因素包括：
1.利益独立性能否做到
从理论上讲，由独立董事组成审计委员会成员，就是要防范因利益冲突给审计委员会带来的不利影响。但是，现实中可能会出现一些变数，影响独立董事的“独立性”。首先是灰色董事的大量存在。虽然各国的相关法律法规对独立董事的认定都有一套严格的标准，如是否在公司担任过经理等职务，是否与公司有业务关系，是否代表某一位重要股东等。但是，这些规定往往只能排除与公司有直接的利益冲突的人员，却无法排除与有某种间接利益冲突的人员。各国的独立董事中已经出现的灰色董事，就是很好的例证。这些人士可能是经营者的亲朋好友，或与公司有间接的业务关系。
其次，公司的股权结构特征也会给董事的独立性带来一些变数。例如，在英美股权非常分散的公众公司中，弱所有者、强管理者是客观存在的事实，这些公司独立董事的提名、聘任、解聘、续聘等权力实际上是由现任经理层掌握的。在此格局下，无论独立董事在任职条件上多么符合独立性规定，他们的公正性都会受到影响。这些独立董事在履行职责时有可能选择屈从于经理层，不能有效履行其职责；也可能与经理层形成串谋，侵害所有者及其他利益相关者的利益。当经理层由被审计人变成了审计委托人时，审计委员会的角色有可能变成了过去由经理层聘任外部会计师事务所的翻版，使审计委员会的独立性大打折扣。
在股权非常集中的公众公司，独立董事以及CEO往往都是由大股东直接选定的。即使是符合任职资格的独立董事，其工作也不得不考虑大股东的影响力。他们可能会对不同的股东区别对待，甚至直接成为大股东的利益代言人，使其他中小股东的利益难以得到保障。大股东侵害小股东的利益是这类企业公司治理问题产生的一个主要根源。
2.信息处理是不是高质量的
信息不对称是委托关系中的重要事实，因此，审计委员会在信息搜集、处理方面是否有效，就会关乎审计的质量以及董事会内部治理机制的效果。
审计委员会的信息渠道主要是经理层和内审人员提供的显性信息，以及通过沟通“打探”一些财务报表和书面文件中未曾包括的隐性信息。然而，当下级被迫上交计划数据时，他们通常是希望数据看起来不错，以满足其个人的利益需要，而不是关注数据的精确性（米勒，1992）。另外，由于管理活动具有复杂性，其过程难以观察，质量难以评价，导致管理人员能够较为容易地将某些信息“隐藏”起来，加大了审计委员会信息搜集的难度。
审计委员会的另一个渠道，即通过沟通“打探”报表、文件以外隐性信息的尝试也往往难以奏效。因为企业各个层次的管理人员与其上级的讨价还价能力，在很大程度上都来源于其人力资本的专用性。所以，如果经理层、内部审计人员想保留专业知识带来的权力，就会产生隐藏某些信息的动力。隐性信息是下级进行自我保护的一个秘密武器。
通过以上分析可以看出，只要信息的提供方有扭曲信息的内在动机，或者拥有某些隐性信息，那么，审计委员会的判断就不可能是完全准确的。
3.审计委员会成员的时间、精力以及态度
任何事物都有其两面性。要求审计委员会由外部董事组成，无疑提高了审计的客观性。但是，正是由于这些董事是“外部”的，外部身份有可能成为审计委员会高效工作的一个制约因素。因为独立董事的主业并不在本公司，独立董事的身份是兼而为之，甚至只是其多个兼职中的一个。这些外部董事远离公司运作，每月至多一次、每次投入6—8个小时的董事会会议，从时间和精力上，要保证其能充分了解公司的信息，对公司经理层的各种提案提出建设性的建议，都有一定的难度。
另外，由于担心削弱CEO的权威，或担心影响与CEO的相互信任关系，不少公司的审计委员会成员在没有CEO的许可下，往往不愿意与企业的经理层接触。审计委员会成员的这种谨慎态度无疑会影响其工作效率。
二、审计委员会制度面临的三个难题
除了以上因素会影响审计委员会的工作绩效外，在设计审计委员会制度时，还存在三个悬而未决的理论难题：
1.审计委员会中的独立董事需要什么样的激励机制
从美国的商业惯例看，除了少量“车马费”外，审计委员会的独立董事并不从公司领取薪酬。因为这些独立董事在这一职务之外，往往已拥有丰厚的收入和很高的社会地位，担当独立董事更多的是要尽自己的一份社会责任。这些独立董事的职业声誉就是其相应的激励约束机制，以确保审计工作的客观、公正。
然而，2001年以来美国爆发的大公司丑闻表明，这种机制并不完美。因此，世界各国开始对美国式的激励约束机制进行反思，考虑给予这些独立董事较高的津贴，以增加对独立董事的激励。从理论上讲，审计委员会要对重大关联交易进行审核和发表意见，责任重大，如果没有合理的激励机制，谁会愿意在其中任职？给审计委员会的独立董事以适当的物质激励，使其尽职尽责工作并有能力应对风险，似乎是合情合理的事情。无论是中国证监会2001年的《关于在上市公司建立独立董事制度的指导意见》，还是上市公司的公司治理实践，都体现了这种制度设想。但是，这种做法会直接产生另外一个敏感问题，即在公司领取报酬的审计委员会的独立性如何保证？
美国的监管者在反思大公司丑闻时，并未改变审计委员会成员的独立性标准。例如，萨班斯—奥克利斯法案中就再次强调，公众公司必须设立全部由独立董事组成的审计委员会，并且，这些独立董事除了董事津贴、审计委员津贴以外，不能从公司领取其他酬金（石建勋，2003）。与这些独立董事丰厚的主业收入相比，微薄的董事津贴和审计委员津贴只是象征性的，不会影响其独立性。然而，我国目前推行的独立董事津贴制度却很难产生这种效果。因为，首先，中国没有发达的人力资源市场，现有的独立董事队伍缺乏高效的职业声誉约束机制，很少有人会把独立董事的失职与这些独立董事主业的声誉毁损紧密联系起来。其次，相对于美国而言，我国的独立董事津贴可能是这些独立董事一个比较重要的收入来源，这种利害关系无疑会影响审计委员会的独立性。如果把这两个因素合在一起就会发现，我国上市公司的独立董事津贴制度，在强化独立董事激励机制的同时，对独立董事（以及由他们组成的审计委员会）的独立性也会产生很大的负面影响。
2.审计委员会能否扬内审、外审之长，而避二者之短
审计委员会制度在信息占有量和独立性上介于内部审计和外部审计之间，扬二者之长，而避其之短是审计委员会的理想目标。但是，现实中的审计委员会真能做到既拥有外部审计的独立性，又拥有内部审计的信息优势吗？
众所周知，内部审计的监督对象是公司内部的各个部门和子公司，向经理层负责。因此，审计委员会在与内部审计的监督对象和审计重点并不相同，不过，二者在信息搜集处理工作方面有许多还是可以协作，共享成果的。但是，审计委员会代表的是委托人的利益，与作为人的经理层有一些微妙的利益冲突。因为经理层是内部审计的上级，但它却是审计委员会的监督对象。所以，审计委员会能否从内审部门获得完全真实、准确的信息，尤其是对经理层不利的信息，是值得探讨的。
从有关审计委员会的利益独立性分析中我们可以看出，公众公司的一些特殊股权结构可能导致，即使审计委员会全部由独立董事组成，也不能说它已经解决了独立性问题。既如此，审计委员会能否真的做到扬内部审计和外部审计之长，而避二者之短呢？
3.审计委员会的独立董事是否应该代表其他利益相关者的利益
目前流行的公司治理模式大多起源于英美模式，体现的是“股东至上主义”（在这种模式中，独立董事制度主要是为了保护弱势股东——中小股东的利益）。然而，这种理念已经受到一些学者的批评，利益相关者理论就是其中最具代表性的一个流派。这一流派产生20多年来已经对全球的公司治理原则（如《OCED公司治理原则》）和治理实践产生了深刻影响。该理论坚持认为，公司是投资与被投资关系，雇佣关系、买卖关系等诸多关系的联结点，股东只是企业要服务的庞大“选民”集团中的一个群体（Freeman，1984）。按照利益相关者理论的逻辑，董事应该代表所有利益相关者的利益。因此，审计委员会中的独立董事，应该保护包括中小股东在内的所有弱势群体的利益。显然，利益相关者理论对审计委员会的角色定位对现行公司治理的主流模式提出了挑战。面对这一挑战，经济学家和企业家必须回答，审计委员会到底对谁负责？如果是对利益相关者负责，能否为审计委员会设计出操作性的工作规程？
总之，审计委员会是健全的公司治理机制中的一项重要内容，但是，这项制度要顺畅运转，实现预期目标，还存在诸多不利因素，需要在实践中不断探索。
参考文献：
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