时间：2023-05-29 18:03:16
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇舞弊审计，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
近年来财务报表舞弊案件不断发生，不仅给投资者造成了巨大的损失，为其提供审计的事务所及注册会计师也受到了撤销证券资格、罚款及终身不得进入证券市场等处罚。财务报表舞弊已成为审计师报表审计中所面临的主要风险。
一、财务报表舞弊审计难点
（一）财务报表舞弊经过专业人士精心设计与因错误导致的报表错报不同，舞弊财务报表大多是高层参与指挥或设计的，而很多拟上市公司及上市公司的CFO 曾经是审计师，非常熟悉审计的方法及策略，会有针对性的设计一些看起来合理的指标，甚至对审计师可能提的问题也早已做好了解释并统一口径，增加了审计难度。
（二）难以识别的关联方
在财务报表舞弊中，企业虚构一些交易几乎都是通过某些关联方来完成的。但在审计实务中，这些关联方却具有很大的隐蔽性，如有的只是管理层或控股股东的同学或朋友，注册会计师要在有限的审计时间内要识别这些关联方常面临很大的困难。
（三）一些外部人员的参与增加了舞弊报表的“可信度”
如天丰节能地方政府协助企业完成交易。审计实务中甚至还出现了企业与银行工作人员串通，其实企业并无存款，但却可以取得正常的银行函证回函。这种情况通常会由于审计师信任外部取得的证据而无法发现其报表舞弊。
（四）日益创新的舞弊手段
近几年的财务报表舞弊中，大股东利益输送的方式等也常采用更加隐蔽的方式。如审计实务中曾出现有的企业人员的工资只在企业列支一部分，而另一部分则通过大股东实质控制的其他公司发放，与员工的劳动合同也有两份。
（五）利用注册会计师成本及时间限制增加核实难度
我国不论是IPO 企业还是上市公司，通常都有严格的时间表，一些企业利用这些限制将亏空打入非常难以审计的领域，如在建工程中的水下工程等，通过增加审计难度来掩盖其财务报表舞弊。
二、财务报表舞弊审计对策建议
（一）业务承接前客户的诚信背景的谨慎审查可防患于未然
承接前对客户管理层的诚信、所处的行业、所处的区域等进行调查，若发现有重大的疑虑则及早拒绝承接。此时因与客户接触不多，审计师的判断常常更为可靠。而进入企业后审计师的判断常会受到企业的各种貌似合理解释的干扰。从项目合伙人的角度，当项目已完全展开时，若中途撤出会面临成本无法收回等压力而难以下定决心退出。
（二）充分利用大数据资料，将报表数据与被审计单位难以关注及控制的数据进行合理性分析
充分利用大数据时代的优势，收集一些看起来与被审计单位的关联度不明显且不容易操纵的官方数据，并将其与被审计单位的报表数据进行对照，分析其合理性。
1. 利用当地税务局纳税百强等信息。当前很多地方税务局都会公布本地当年纳税百强、五十强的排名并同时公示其纳税金额。可以查看被审计单位是否进入当地的纳税排名，并将排名公示的纳税金额与被审计单位报表中反映的数据进行对照，分析其合理性。如某地方企业，按其报表反映的纳税超过亿元，但奇怪的是该企业却没有进入当地的纳税百强（纳税超2000 万元即可进入），与其进一步核实时对方主动终止了对事务所的委托。另一个企业已进入当地企业的纳税50 强中的第21 名，但其报表反映的纳税金额却比第9 名的当地一上市公司高出很多， 企业也无法提供合理的解释。在具体使用时，纳税百强的名单一定需从地方税务局等官方网站上获取，曾经发现过某地的纳税百强居然有2 个版本，而非官网的版本与企业提供的数据逻辑上相符合，出现这种情况，基本上可以断定企业存在财务报表舞弊行为。
2. 利用政府官方的统计数据。如某企业利用当地出产的一种水果生产果汁，其采购都是现金交易，交易真实性核实存在一定的困难。后通过当地政府的官网统计数据发现，该企业使用的水果量竟然是当地该年度该种水果产量的近十倍（该水果具有特殊性，无法从外地采购），而企业对此并不能提供合理的解释。
3. 利用企业信用信息公示系统。2014 年上线的企业信用信息公示系统，可以提供企业的注册地址，投资人等信息。可以核对企业提供的函证地址是否准确，投资人是否与被审计单位关联等。如发现某客户收到了准确无误的回函，但经工商查证该企业已注销。
（三）随机应变的审计方法及审计策略
对舞弊的财务报表的审计，审计师需采取灵活的审计方法及审计策略。
1. 不可预知的审计样本。如函证及客户走访，通常审计师都是选择期末余额及交易额较大的样本进行，被审计单位了解了这种做法，就会对小客户做文章，审计师需在对大客户进行常规调查的同时，对小客户也适当发函或突击性走访，并高度重视发现的差异或异常。
2. 随时调整审计的重点。如货币资金，注册会计师通常都会认为是非重要循环而不予重视，在安排人员时也常常安排助理人员负责该循环的审计。
实务中有的被审计单位就利用助理人员经验不足，通过提供虚假的银行对账单，与银行串通提供虚假的银行函证回函等，制造合理的假象。
3. 不确定的访谈企业基层人员。通常审计师在审计中会访谈企业的管理层，而对存在会计报表舞弊的企业，这些管理层在审计之前会对可能问到的问题进行准备，审计人员从其获得的回答常常是合理及一致的。而如果审计师不特定访问企业的基层人员却常常能获得一些企业真实情况的信息，若其与财务报表或管理层的解释存在重大差异则需高度重视。 实务中也有企业会明显地限制审计师接触其他人员，此时审计师应合理怀疑企业的管理层是否存在诚信问题。
4. 次要的及非财务指标的分析。除了对毛利率、主要产品与生产能力及产出的匹配，还要关注其与副产品的合理关系。如新大地的招股书显示，2010年度、2011 年度新大地有机肥耗用的茶粕对应用于生产有机肥的茶粕占比分别仅为2.54% 和1.28%，远低于45% 的技术工艺最低标准。
5. 难以审计科目的合理性审查。审计实务中，审计师对在建工程金额真实性的审计常常比较困难。
而万福生科等一些企业便利用在建工程协助其完成收入造假。首先从公司账户打入个人账户款项作为预付工程设备款，一部分预付工程设备款再以应收回款的形式由个人账户转入公司的款项，虚增在建工程的账面价值。审计师需根据其预算及监理等提供的进度资料对其支出的合理性进行测算，尤其当预付工程款是个人账户时更需引起关注，必要时可以聘请专家进行核实。
（四）从细节处着眼发现舞弊迹象
1. 回函发件人名称是打印还是手写。当前地方银行对银行函证的回函中，有的会用打印好本行名称及地址的发函单，而有的则是手写，同一银行同时采用两种方式的很少。在对某客户的银行存款进行函证时，发现其回函快递单上分行的地址及名称是手写的，而该银行对其他客户的函证中发行该银行的回函快递单中分行的地址是打印的。企业无法提供合理解释，后又结合其他证据证明企业存在财务报表舞弊。
2. 不要轻信企业提供的免税文件。如某企业开发某种教育软件，并通过与学校合作的方式取得收入。当年收入1 亿多元，但企业却几乎没有缴纳税款。项目组在询问企业时，企业提供了国家税务总局对其出具的一份免税文件。奇怪的是，国税总局对一个普通的企业出具免税文件非常少见，而从国家税务总局的法规库中也查不到该文号的文件，从文件的行文风格上看也不符合通常税务局的表述方式，后证实该文件为假文件。
（五）合理利用知情者发现线索
一些人员愿意以不记名方式将其所掌握的线索透露给审计师，审计师可以想法建立一定的通道，并对其提供的线索进行核实。如把所住宾馆及房间号让企业很多的人知悉等。尤其对各种潜在的关联方识别，这种方法常可以提供可靠的线索。
三、结语
关键词:存货;舞弊;注册会计师
中图分类号:F23文献标识码:A
自20世纪六十年代以来,公司舞弊、非法行为更加猖獗,经营失败频繁发生,由于存货通常在企业的流动资产或全部资产中占有较大比重,是生产经营的主要环节,并且存货项目因其种类繁多、收发频繁、计价方法多样,在管理和核算上具有一定难度。因此,存货舞弊成为企业舞弊的重要手段和途径。
一、常见存货舞弊手段
存货舞弊的核心就是虚构存货价值,而存货的价值确定涉及到两个要素:数量和价格。确定现有存货的数量常常比较困难,因为货物总是在不断地被购进和销售;不断地在不同的存放地点间转移以及投入到生产领域。存货单价的计算同样可能存在问题,采用先进先出、加权平均法等不同的存货计价方法计算出来的存货价值有很大差异。不诚信的企业采用的存货舞弊方法常常有:虚构存货、操纵存货的盘点、随意变更存货计价方法等,或者是这几种方法的组合。
1、虚构存货。一个很容易想到的增加存货价值的方法是对实际并不存在的项目编造各种虚假资料,如没有原始凭证支持的记账凭证、夸大存货盘点表内的数量、伪造装运和验收报告以及虚假的订货单等。诸如此类的措施可能会高估某一会计期间“期末存货”,而这样又会造成高估下一会计期间的“期初存货”,使得下一会计期间的净利润可能被低估。因此,如果管理当局想要在以后的会计期间(大多数舞弊涉及多个会计期间)继续高估净利润,就需要继续高估期末存货,而且高估的金额必须能够抵消由于上期期末存货被高估而引起的本期净利润的减少。这样做势必会导致存货更大金额的错报,从而使舞弊更易被发现。当然,大多数会计报表舞弊发生于公司陷入绝境时,舞弊者主要关注在当期如何高估收益,对以后会计期间可能会遇到的会计问题并没有过多考虑,所以观察企业连续几年的长期趋势也很重要。
2、操纵存货的盘点。注册会计师在很大程度上依赖于对客户存货的监盘程序来获取有关存货的审计证据,因此对注册会计师来说,执行和记录盘点测试显得非常重要。实际上,在一些存货舞弊案件中,客户在数小时之内就改变了注册会计师的工作底稿。例如,被审计的客户在会计期末结束前收到一大批货物,随之将所有与之有关的验收报告和发票以及它们的复印件抽出,并在审计期间将其隐藏起来;在存货实物盘点时,再将这些货物清点并记入注册会计师测试的那批货物,这样显然高估了存货的价值同时低估了负债的数额。
3、随意变更存货计价方法。企业存货核算的计价方法一旦确定,不能随意变更,如需变更,必须在报表附注中披露相关变更的理由及影响金额。有些企业正是利用可以变更存货计价方法的机会,编造虚假的借口或理由来变更存货计价方法。
二、存货舞弊的动机和机会
(一)存货舞弊的动机。存货舞弊的动机来自以下方面:(1)客户公司面临财务困难,在市场经济条件下,竞争愈演愈烈,风险与利润共存。获利能力强的客户,竞争能力较强,财务状况较好,管理人员就更有可能遵守各种制度和政策,按既定的方针管理企业。此时,粉饰财务报表的可能性就较小;反之,管理者采取各种舞弊手段掩盖财务状况的可能性就会增大;(2)外部经济环境的好坏会严重影响某些客户,一旦环境恶劣,这些客户可能面临产品销售不出去、资金回笼困难等问题,经营状况会受到严重影响,管理当局就会面临完成财务计划的巨大压力,其舞弊的可能性就会增大;(3)管理当局面临来自资本市场的压力,上市公司为了获得增资配股资格,吸引更多的投资者或者为了避免其股价下跌、公司面临退市或被收购等风险,想方设法粉饰财务状况,在虚增资产的同时,利用存货虚增盈利。
(二)存货舞弊的机会。并非所有的公司都可以通过存货造假虚增利润并瞒过审计师。事实上,对于有些公司,如那些规模很小、业务较简单的公司,要想瞒过审计师在存货上做手脚是非常困难的。但存在以下情况时管理当局进行存货舞弊的可能性就会增加:客户公司决策制定由一个或少数几个人垄断把持;内部控制存在严重缺陷;客户公司是一个制造企业,或者说其拥有一个确定存货价值的复杂系统;客户公司涉及高新技术或其他迅速变动的行业;客户公司拥有众多的存货存放地点等。另外,通过与关联方(母公司、子公司、合营企业和联营企业等)之间的存货购销业务也可增加舞弊的机会。
三、审计人员对存货舞弊的防范
(一)识别存货舞弊迹象。与收入舞弊相比,存货舞弊比较容易实施。注册会计师必须检查与存货相关的内部控制,注意是否缺乏关键内部控制,而给舞弊者提供可乘之机。具体而言,注册会计师应当重点关注如下内部控制程序:采购(请购单、订货单等)、验收(验收报告、实物控制等)、记账(购货发票、借项通知单等)、现金支出(支票等)、存货的储存、加工和装运、销货成本的结转、存货成本的结算(特别是在制造业企业)、实地观察存货。注册会计师应当随时保持职业谨慎,对舞弊迹象展开认真的调查。
(二)完善存货内部控制制度。审计人员在对单位进行审计时,可以通过询问相关人员、查阅企业文件、调查问卷或绘制流程图等方法,来了解采购、验货、仓储、生产、销售等有关内部控制制度是否健全,执行情况如何,尤其要注意现金收款销售的内部控制制度的健全性以及执行如何。通过完善存货内部控制制度,监督企业内部各机构的正常运行,从而达到防范存货舞弊的作用。
(三)完善外部防范措施
1、加强相关法律法规和制度建设。结合我国实际情况和国际惯例,进一步制定出我国的有关制度、法规,解决“无章可循、无法可依”及“有章有法不依”的问题。同时,加强由审计、监察、财税、注册会计师等部门相结合,对查处的违纪违法案件严肃处理,避免出现多年来形成的一罚了之情况,以制约存货舞弊行为。
2、提高对存货财务舞弊的查处能力。当前,存货财务舞弊水平不断提高,从简单的违纪违规到有预谋、有组织的技术造假;从单纯的账薄造假到从传票到报表的全面会计资料造假,同时对审计人员的常用审计方法有所了解和掌握。所以,审计人员只有拥有过硬的专业知识,才能不断发现问题和解决问题。
3、加大对存货财务舞弊的处罚力度。加大对存货财务舞弊的处罚力度是当前防范化解会计舞弊风险的关键。现阶段,我国立法机关及有关管理部门先后制定并了数十项相关的法规和制度,尽管这些法规和制度还有待进一步完善,但是只要认真执行,基本能够保证会计信息的质量,更不会出现蓄意造假的现象。但由于对蓄意造假者的惩罚力度不足,致使某些单位和个人仍然敢于铤而走险。今后对于恶意造假并产生严重后果者,管理部门决不能姑息迁就,一定要加大处罚力度,警示后来者不要重蹈覆辙。
4、改进存货盘点程序。注册会计师必须合理、周密地安排存货盘点测试程序并谨慎地予以执行,在盘点时应尽可能采取措施以提高存货盘点的有效性。但是,即使注册会计师谨慎地执行了该程序,也不能保证能发现所有重大的舞弊行为。这是因为存货盘点存在以下局限性:被审计单位往往派代表跟随注册会计师,一方面记录下测试的结果,同时也可掌握测试地点及进程等情况。这样,被审计单位就有机会将虚构的存货加计到未被测试的项目中,从而增加存货的总体价值。在执行盘点测试程序时,注册会计师一般会事先将测试的时间和地点告知被审计单位,以期做好盘点前的准备工作。但是,对于那些有多处存货存放点的被审计单位,这种事先通知无疑会使其有机会将存货短缺隐藏在注册会计师没有检查的存放点。
鉴于存货盘点测试具有局限性,注册会计师就必须制定周密的存货盘点计划,并且在进行存货监盘时应注意以下事项:存货监盘小组应由熟悉客户运营的有经验的注册会计师负责,对于欠缺经验的助理人员或“新手”,应给予适当的督导,并鼓励他们遇到疑点时及时告知督导其工作的注册会计师;不要事先或太早告诉被审计公司将要监盘的地点,以防公司作存货调换转移来掩盖存货不实;注册会计师应当现场监督被审计公司的存货盘点,进行必要的抽查,并形成相应的工作底稿;盘点审核时抽查的焦点应置于高价值项目;抽查时,注册会计师应当从存货盘点记录选取一些项目追查至存货,同时从存货中选取一些项目追查至存货盘点记录;注册会计师抽查存货数量时,应亲自“踩堆”,而不应听客户工作人员报数,以防止“空箱”和虚报,应将抽查结果与被审计公司盘点记录相核对;注册会计师还应亲自记录所抽查的存货,以防监盘结果被修改;对于重大或不寻常的盘点差异,或客户人员对抽查程序感到过度关心者,均应提高专业警觉性;注册会计师应当特别关注存货的移动情况,防止遗漏或重复盘点;注册会计师应当特别关注存货的状况,观察被审计单位是否已经恰当地区分所有毁损、陈旧、过时及残次的存货;根据存货特性考虑是否利用专家的工作。
(作者单位:郑州工业贸易学校)
主要参考文献:
[1]董秀琴.生产循环审计.北京:中国时代经济出版社,2003.
一、舞弊审计失败的原因
审计失败是审计师由于没有遵守公认审计准则的要求而提出错误的审计意见，舞弊审计失败的原因归结于以下四方面：
(一)制度导向审计理论存在缺陷制度导向审计理论假设建立完善的内部控制可以减少舞弊机会，即如果一个单位有完善的内部控制，并能够在实务中得到有效的运行，则该单位财务报表编制中进行舞弊的机会就会减少。其审计理念是内部控制薄弱环节地带可能存在更多的错弊，审计人员的重点就是对内部控制存在薄弱环节的相关业务的实施实质性审计程序。但会计舞弊的舞弊主体通常为管理当局，其地位的特殊性，使其极易凌驾于内部控制之上而不受内部控制的制约，从而使健全的内部控制对防范管理层舞弊失效。
(二)审计人员素质不高这主要表现在二方面：一是审计人员由于对舞弊审计风险缺乏重视、进行舞弊审计的程序不妥或实施舞弊审计的方法不当，未发现重大舞弊；二是审计人员与被审计单位合谋进行欺诈，发现舞弊行为却未在审计意见中揭示。
(三)现行cPA聘用机制存在问题现行的CPA聘用机制使CPA在与被审计单位管理当局的博弈过程中一直处于劣势。在我国上市公司中，由于治理结构不完善，指定会计师事务所的权力实际上掌握在上市公司管理当局的手中，这就会导致有的CPA在面临企业重新委托与续聘的威胁时，往往迁就企业。
(四)对审计人员的监管和处罚力度不够CPA作为理性的“经济人”更多的是权衡成本与收益，当认为舞弊被发现后接受惩罚的成本远远小于舞弊所获得的收益时就会选择舞弊，而不遵守职业道德。现阶段我国对发现的舞弊行为一般仅限于行政处罚，如警告、暂停执业、撤消等方式，处罚手段单K缺乏力度，不足以形成威慑力。
二、舞弊审计质量提高的策略
针对当前舞弊审计中存在的问题，提高舞弊审计质量的策略是多方面的，主要包括审计技术策略、审计人员、事务所的要求、和建立有效的注册会计师监管及质量评估体系等。
(一)舞弊审计的技术策略(1)强调职业怀疑。舞弊审计人员与财务审计人员不同，他们把审计重点更多地放在例外事项上，而非明知的错误与舞弊，更多需要直觉和推理。为了增强注册会计师对舞弊的敏感性、改进其评估舞弊风险的过程，注册会计师应当在整个审计过程中持职业怀疑态度。职业怀疑是一种对审计证据的怀疑和批判评价的态度。和以往在注册会计师审计过程中既不能认为管理层不可靠。也不能认为完全可靠的较为“中性”的看法不同，职业怀疑要求注册会计师要考虑到管理层凌驾于控制之上的可能性，意识到可以有效发现错误的审计程序未必适用于发现舞弊导致的重大错报；考虑到作为审计证据的信息的可靠性，并考虑到与生成和维护这些信息相关的控制的有效性。
(2)充分关注舞弊环境与动机。虽然舞弊环境的存在并不一定表明舞弊行为一定会发生，但它增加了舞弊行为发生的可能性，因此要重视对舞弊环境的了解，用舞弊三角理论指导舞弊审计。舞弊三角理论是指舞弊的发生通常涉及三个因索：动机或压力；机会；借口。这要求注册会计师从关注“舞弊动机或压力、舞弊机会及对舞弊行为合理化解释”这三个面关注舞弊风险因素，并结合从法律专家及其他人员处获得的相关信息来综合评价舞弊风险。
舞弊审计实践表明，加强舞弊审计风险的情形主要有：一是被审组织存在异常交易，如发生重大的关联方交易。二是被审组织遭受异常压力，如被审组织业绩不佳或其所处的行业不景气。三是企业经营中的异常情况，如：成长性和获利性过分快速。四是被审组织的管理及其他相关人员的品行或能力存在问题，如被审组织管理当局由少数人控制，内部缺乏有效的监督。当企业存在以上情形时，审计人员应特别关注，进行相应的符合性测试和实质性测试。
(3)注意分析性复核的应用。分析性复核是指从整体角度对客户提供的各种具有内在勾稽关系的数据进行对比分析，有助于发现重大误差。如果对上市公司进行分析性复核时存在以下现象，可能存在会计舞弊行为：一是不同寻常的高盈利能力，毛利率大大高于同行业的公司；二是反映营运效率的应收账款周转率、存货周转率大大低于同行业公司，却持续创造经营佳绩；三是公司销售额集中度异常地高；客户群在不同年度频繁变动；四是经营活动净现金流大额为正，同时伴随大额为负的投资活动净现金流量；五是账面上的货币资金额存量长期明显超过企业业务所需要的周转资金。但是由于分析性复核通常需要高度集合的数据，它的结果仅能提供一个关于是否存在舞弊的基本信息，审计人员往往还需要将其结果与获取的其他信息一起考虑，证实或否定舞弊存在。
(4)加强项目组内部讨论。舞弊审计小组的项目负责人、关键人员和因项目组需要拥有信息技术或其他特殊技能的专家都应该参加组织讨论。在整个审计过程中，项目组成员应就他们认为被审计单位财务报表可能会怎样或最有可能在哪些方面舞弊、管理当局可能怎样欺诈以及被审计中的资产如何被挪用等交换意见。强化项目组的内部讨论，有助于实现数据共享和集思广益，从而比较容易找到突破口。
(5)注意运用非常规审计程序。熟悉常规审计程序的被审计单位更有能力掩盖其舞弊行为，所以注册会计师在选择进一步审计程序的性质、时间和范围时，应当有意识地避免被审单位人员可能会预见或事先了解。注册会计师在实施中可以考虑采取下列措施：一是对通常由于风险程度较低而不会做出测试的账户余额实施实质性程序；二是调整审计程序的时间使之有别于预期的时间安排；三是运用不同的抽样方法；四是对不同地理位置的多个组成部分实施审计程序；五是以预先不通知的方式实施审计程序。这些审计程序的实施需要审计人员具有丰富的想像力、立体思维以及被审计单位管理当局的合作。
(6)注重对内部控制的分析。舞弊审计应对被审计单位内部控制进行测试、评价，及时发现并协助被审计单位纠正控制缺陷。一般而言，一个组织若同时具各完善的内部控制制度、良好通畅的信息沟通系统以及合理有效的激励约束机制，则其内部控制整体框架是较健全的，产生舞弊的几率较小。上市公司内部控制是否健全、有效，决定审计人员在多大程度、范围内依赖内部控制并试凰通过其薄弱环节发现、寻找舞弊线索与证据。
(7)对管理层逾越内部控制进行专门测试。管理舞弊是由于管理层凌驾于控制之上而产生的舞弊，因此针对此类舞弊导致的特别风险，注册会计师应当实施以下审计程序：一是测试日常会计核算过程中做出的会计分录以及为编制财务报表做出的调整分录是
否适当；二是复核会计估计是否有失公允，从而可能产生舞弊导致的重大错报；三是对于注意到的、超出正常经营过程或基于对被审计单位及其环境的了解显得异常的重大交易，了解其商业理由的合理性。在复核会计估计是否有失公允、从而可能产生舞弊导致的重大错报时，注册会计师应当采取下列措施：一是从财务报表整体上考虑管理层做出的某项会计估计是否反映出管理层的某种偏向，是否与注册会计师所获取审计证据表明的最佳估计存在重大差异；二是复核管理层在以前年度财务报表中做出的重大会计估计及其依据的假设。
(二)舞弊审计对审计人员的要求(1)具有足够的专业熟练性。专业熟练性可以提高审计人员鉴别舞弊行为的能力。专业熟练性的含义是：首先，审计人员必须遵守职业行为准则，具有高尚的道德情操。本着“诚实、客观、勤奋”的原则执行审计任务；其次，审计人员应熟练地运用审计实务标准、程序和技术，精通会计原则和技术，了解、熟悉管理原则并懂得与审计有关的会计、经济、商业法，税收、财务、定量分析方法和计算机操作手段等基本原理；同时具备与人打交道和有效地进行交流的技能。足够的专业熟练性还要求审计人员掌握有关舞弊的知识，懂得舞弊的特征和施行舞弊的技术以及与被审计活动有关的舞弊类型。只有这样，审计人员才可以提高识别舞弊行为的准确率，保证舞弊审计的恰当性。
(2)更高的独立性要求。独立性是注册会计师审计的灵魂，舞弊审计对实施主体的独立性要求更高。这里可对注册会计师财务报表审计与舞弊审计进行一下比较。前者只要求注册会计师对被审计单位提供给第三者的财务信息提供信息保障，而后者则要求断定被审计单位是否存在舞弊以及谁是舞弊的责任者；前者要求的证据在大多数情况下应满足“有说服力”即可，而舞弊审计要求审计人员必须获取“充分”的证据。舞弊审计是一种冒险活动，舞弊审计过程中所涉及的许多问题可能更加重大而敏感，这些都对舞弊审计的实施主体在独立性方面提出了更高的要求。
(三)舞弊审计对会计事务所的要求(1)选择优质客户会计师事务所在接受客户前，应先做好调查，评估自己有无能力提供此项鉴证服务。此外，会计师事务所在甄别客户时必须高度关注客户是否存在经营失败，客户管理当局是否存在重大欺诈行为的迹象。如果对于该客户管理阶层的诚信存有重大疑虑，应有勇气坚持立场，必要时尽早抛弃。选择优质客户，远离不良客户，是事务所提高审计质量，防范审计失败的重要环节。
(2)应加强全面质量控制。质量管理是会计师事务所各项管理工作的核心。会计师事务所必须建立严密科学的内部质量控制制度，如建立客户风险等级评价和管理制度、建立质量考核评价与奖惩制度、落实项目组内部复核和项目质量控制制度、严格注册会计师签名制度、严格执行对项目负责人的检查制度等，切实把每项制度落实到每个人、每个部门和每项业务上，以最大限度地减少和杜绝造假行为的发生。
(四)建立有效的注册会计师监管及审计质量评估体系(1)切实改进CPA的聘用与付费机制。对于cPA的聘用与付费机制，上市公司监管层已采取了一些措施，如成立隶属于董事会的审计委员会，来决定会计师事务所的聘用、支付审计费用等事项。但由于我国目前社会经济情况的原因，这些措施在现实中往往仅限于形式而失去了本来的效用，如何保证其实施有效性成为当前急待解决的问题。
(2)建立专门的cPA“监督机构”。“监管机构”通过对审计后的财务报告抽查进行审计质量监督，根据CPA的执业情况为会计师事务所与cPA建立诚信档案。对cPA或会计师事务所出现违规行为的，由“监管机构”对其进行严厉的处罚，触犯刑法的移送司法机关。另外cPA可将审计中发现的重大问题报送“监管机构”，包括已发现的会计舞弊，过分的审计时间要求，不正常的价格策略，企业存在的舞弊嫌疑等，由“监管机构”将上述信息录入“信息库”，决定是否进一步追查，同时根据“信息库”的资料建立企业和管理人员的诚信档案，将企业和管理人员的诚信情况向经理人市场与资本市场披露。
(3)建立审计质量评佶体系。审计质量将由会计师事务所和签字cPA的信誉等级来评估，而不是规模或资格，将审计收费与审计质量挂钩，建立会计师事务所、CPA品牌，将企业的信誉等级与负责审计的会计师事务所，cPA品牌结合。若信誉等级较低的事务所收费明显偏高，或企业有违常理地聘请低诚信度的会计事务所或cPA，监管机构应予以特别关注。
(4)加大对管理层舞弊的监管和处罚力度，从根源上杜绝舞弊行为。管理层舞弊在会计舞弊中所占比重最大且危害也最大，如果能切实减少管理层舞弊对注册会计师和投资者都将是一个福音{同时加大对cPA合谋舞弊的监管和处罚力度，清除行业内的不正之风，促进行业的健康持续发展。
参考文献：
关键词：应收票据；坏账准备；审计；舞弊
应收票据是指企业持有的还没有到期、尚未兑现的票据。应收票据是企业未来收取货款的权利，这种权利和将来应收取的货款金额以书面文件形式约定下来，因此它受到法律的保护，具有法律上的约束力。
1 应收票据的舞弊表现
1.1使用时违法违规
主要表现为：（1）在非商品交易中使用商业汇票。（2）商品交易在没有合法的商品购销合同情况下故意使用商业汇票。（3）保管票据的人员可能将本企业所拥有的应收票据私自用于其本人、亲属或其他企业的非法抵押，给本企业带来潜在经济风险。
1.2设置账户时浑水摸鱼
主要表现为：（1）不设置“应收票据登记簿”，故意使应收票据的种类、签收日期、票面金额、承兑人、利率含糊不清。（2）不设置“应收票据”账户，使得“应收票据”核算缺乏详细性，达到浑水摸鱼的目的。
1.3会计核算时混淆黑白
主要表现为：（1）将不属于应收票据的经济业务列作应收票据处理。如将银行汇票、银行本票与银行承兑汇票混淆核算。如将应收账款业务列作应收票据；（2）虚构应收票据业务，虚增收入，虚增利润，粉饰经营业绩；（3）发生了应收票据业务，却不进行核算，虚减收入，虚减利润，达到偷、漏税金的目的；（4）销售商品已取得货款，却列作应收票据，将货款予以贪污或挪用。
1.4到期收回时消极对待
按现行制度规定，商业票据的承兑期限最长不得超过6个月，如果汇票到期，付款人无力支付票款，承兑人必须无条件支付票款。但在实际工作中，有的单位的经办人为了谋取私利，不积极组织催收，收取了对方好处费后故意到期不回收，长期挂账；有的单位故意将已收回的“应收票据”不按规定及时结转，长期挂账，达到挪用收回款项的目的。
1.5计提坏账准备时无中生有
按照现行制度，企业持有的应收票据不得计提坏账准备，但有的单位为了虚增管理费用，将应收票据的余额也作为计提坏账准备的基数，从而达到虚减利润，偷漏税金的目的。
2 应收票据的具体审计案例
2008年12月20日，某企业将一张票面金额200万元、利率2.16%的带息银行承兑汇票贴现。该票据出票日期为2008年10月21日，规定期限为90天，开户银行按2.475%贴现率贴现。企业账户显示实得贴现款1995852.72元。经审计在记账凭证附件中，无银行出具的有关原始凭证。
企业2008年12月20日所作分录是：
借：银行存款1995852.72 财务费用4147.28
贷：应收票据2000000
通过对应收票据测试，审计组在“审计工作底稿”中作了这样的记录：经查，某企业2008年l2月份持有带息应收票据一张，系银行承兑汇票。该票据出票日为2008年10月21日，票据期限90天。经计算，票据到期日应为2009年1月19日，企业于2008年l2月20日持票到银行贴现。截至贴现日，企业已经持有票据60天，贴现天数为30天。
审计对票据贴现的计算为：（1）到期值=2000000+2000000×2.16%×90/360=2010800（元）；（2）贴现息=2010800×2.475%×30/360≈4147.28（元）；（3）实得贴现款=2010800-4147.28=2006652.72（元）。
这个计算结果与企业账面记录有很大的差异。由于企业在核算中，对于带息应收票据期末未提取利息，因此，审计认为，上年度正确会计分录应为：
借：银行存款2006652.72
贷：应收票据2000000 财务费用6652.72
企业计提该项利息：
2008年10月31日的分录应为：
借：应收票据1200（2000000×2.16%×10/360）
贷：财务费用1200
2008年11月30日的分录应为：
借：应收票据3600（2000000×2.16%×30/360）
贷：财务费用3600
在2008年12月20日贴现时，应作分录为：
借：银行存款2006652.72
贷：应收票据2004800 财务费用1852.72
该笔业务使企业上年度本应冲减财务费用6652.72元，而企业误记为借方4147.28元，多记了10800元（6652.72+4147.28），此数正好是该笔业务从出票日2008年10月21日起至到期日2009年1月19日的全部利息数额（2000000×2.16%×90/360），应予调整。
在此项业务中，记账凭证下面未附票据贴现凭证，属于不正常现象。负责票据贴现业务的会计人员称，票据贴现凭证另行存放，但始终未能找到该原始凭证。况且，审计小组的“审计工作底稿”中所计算的数额与该公司账面数额之差正好是该票据从出票日至到期日的利息数额，不可能是由于计算方面出现的差错。审计组经过初步分析判定，负责票据贴现业务的会计人员有贪污利息之嫌。
审计组与开户银行核对账项，开户银行提供的账单中显示，2008年12月20日，企业收入有一笔2006652.72元，未发现收入方1995852.72元的记录。开户银行提供的票据贴现凭证显示，企业贴现款为2006652.72元。相反，企业负责票据贴现业务的会计人员不能够提供该企业2008年12月凭证中贴现款为1995852.72元的记账依据。通过进一步收集证据证明企业负责票据贴现业务的会计人员利用做账不附原始凭证和更改、调整“银行存款余额调节表”等手段，贪污了票据贴现利息。据此，审计建议企业调整有关会计账项，并进一步追究有关人员的责任。因财务费用已经作为期间费用在上年度的利润总额中扣除，所以，本年度不能再调整“财务费用”科目，只能通过“以前年度损益调整”科目进行调整。
2009年的调整分录应为：
借：其他应收款——会计××10800
贷：以前年度损益调整10800
待收到会计××归还款项时：
借：现金或银行存款10800
贷：其他应收款---会计××10800
同时，应补交因增加利润所缴纳的所得税（企业所执行的所得税税率33%）3564元（10800×33%），分录为：
借：以前年度损益调整3564
贷：应交税金——应交所得税3564
根据企业利润分配程序，须按净利润10%提取法定盈余公积金，按净利润的5%提取公益金。应补提的法定盈余公积金为723.6元[（10800-3564）×10%]，应补提的公益金为361.8元[（10800-3564）×5%]。调整分录为：
借：以前年度损益调整1085.40
贷：盈余公积——盈余公积金723.60 ——公益金361.80
最后，将“以前年度损益调整”科目余额结转至2009年度“利润分配——未分配利润”科目。
借：以前年度损益调整6150.60
贷：利润分配——未分配利润6150.60
3案例评价
应收票据是以书面形式表现的债权资产，其款项具有一定的保证，经持有人背书后可以提交银行贴现，具有较大的灵活性。由于应收票据是在企业赊销业务中产生的，因此，对应收票据的审计也必须结合企业赊销业务一起进行。企业通过应收票据进行赊销时，一般要进行销货、收取票据、计息、贴现、收款等活动，在此过程中要涉及到一些凭证和账簿，这些都是应收票据审计的范围。
关键词：上市公司 收入舞弊 审计策略
市公司往往出于各种动机而实施财务舞弊，比如：为了达到上市条件、为了避免停市或退市、为了发债融资等，而审计师往往由于缺乏足够的胜任能力或工作时间，未能发现上市公司的舞弊行为。2001―2015年间，中国证监会了50多份针对审计师的处罚公告，同时也了对应的上市公司处罚公告。审计师受到证监会处罚不仅反映出审计师的审计质量低下，也导致了社会公众对审计师的质疑，不利于审计行业的健康发展。本文通过对证监会处罚公告进行分析，总结出上市公司收入舞弊的主要方式，并从实质性程序的角度提出收入舞弊的审计策略，以提醒审计师需要重点关注的审计领域，需要重点实施的审计程序，为审计师提高审计质量、防范审计失败提供一定的借鉴。
一、2001―2015年上市公司财务舞弊与审计师审计失败概况
审计失败是指当企业财务报告存在重大错报或漏报时，审计师由于没有遵守审计准则而发表了错误的审计意见。一般来说，企业财务报告存在重大错报或漏报是由企业的财务舞弊行为造成的。本文将审计师受到证监会处罚看作审计失败样本。Man Kong and Raymond（2005）根据中国证监会的处罚公告，选取1996―2002年72个上市公司财务舞弊样本，实证分析了财务舞弊类型与审计师受罚的关系。研究发现，审计师在未发现实质性舞弊的情况下比在未发现披露舞弊的情况下更可能受到证监会的处罚，审计师在未发现与收入相关的舞弊的情况下比在未发现与资产相关的舞弊的情况下更可能受到证监会的处罚。章立军（2009）在分析了发生审计失败的上市公司的舞弊特征后认为，在导致审计失败的上市公司舞弊事项中，虚增收入是主要的舞弊事项，为了上市成功或避免亏损是主要的舞弊动机。
本文根据2001―2015年中国证监会官方网站上的对审计师和对应的上市公司处罚公告，归纳出审计师和对应上市公司的处罚样本共53对。上市公司发生收入舞弊不一定会导致审计失败，但审计失败的原因中涉及收入舞弊，那么对应上市公司一定发生收入舞弊。通过对53对样本的逐一分析，统计出发生次数比较高的上市公司舞弊事项和导致审计失败的舞弊事项，如下表所示。
经过分析可以发现，在53份上市公司处罚公告中，有34份是由于上市公司发生收入舞弊行为而受到处罚，占样本总数的64%。在53份审计师处罚公告中，有25份是由于审计师没有发现上市公司的收入舞弊行为而受到处罚，占样本总数达47%，所以收入舞弊是导致审计失败的主要原因。那么收入舞弊的主要方式是什么，审计师该如何应对收入舞弊，本文将在分析上述处罚公告的基础上研究这两个问题。
二、上市公司收入舞弊的主要方式
（一）虚构收入。公司虚构收入的方式繁多，一是伪造销售合同、销售单、出库单、发运单、销售成本转账通知单、银行进账单，开具虚假的销售发票等，力求收入核算的形式是完整的。公司虚假挂账的应收账款是无法收回的，虚假到账的银行存款是不存在的。对于虚假挂账的应收账款，有的公司采取伪造银行进账单，虚假收回客户货款以冲销虚挂的应收账款；有的公司将自有资金通过各种渠道支付给客户，由客户再回款给公司，以冲销虚挂的应收账款；有的公司采取长期挂账，以逐步计提坏账准备的方式消解虚挂的应收账款。二是公司将收到的外单位回款（未入账）支付给其他单位，再由其他单位以销售业务回款的名义返还给公司，公司据此确认收入的实现。
（二）提前确认收入。年度末，公司为了增加报告年度的收入，通常会在尚不符合收入确认的条件下提前确认收入。比如：公司在尚未完成售出商品的安装检验（安装检验是销售合同的重要组成部分）的情况下，伪造安装检验验收单或故意降低安装检验的重要性，以提前确认收入；附有销售退回条件的商品N售，公司在退货期未满时故意低估退货的可能性，以增加确认收入金额，甚至全额确认收入；公司售出商品在质量、品种、规格等方面不符合合同要求，在与客户存在争议的情况下，故意隐瞒争议，以提前确认收入；采用完工百分比法确认劳务收入时，通过高估已经发生成本或低估预计总成本等方法来高估完工百分比，以多确认当期收入。
（三）关联交易非关联化。一是公司将产品销售给与其无关联关系的第三方，然后再由公司的关联方将产品从第三方购回，此行为将实质性关联交易转化为非关联交易，这样既可增加公司的销售收入，又可避免内部交易的抵消。二是由于关联方关系的判断较为复杂，如果公司故意隐瞒关联方关系，那么关联方关系很可能未被发现，这就为公司进行收入舞弊提供了机会。
（四）非营业收入营业化。非营业收入营业化是指公司将不应确认为主营业务收入的现金流入确认为主营业务收入，比如公司将收到的政府补贴款、投资收益款、股权转让款、固定资产清理款、无形资产处置款、接受捐赠收入、利息收入、出租房地产收入、转让无形资产使用权收入、罚款等确认为主营业务收入。非主营业务收入不能代表公司的核心竞争能力和可持续发展能力，非营业收入营业化虽然没有改变公司的利润总额，但却虚假增强了公司的主营业务能力，容易误导财务报告使用者。
（五）销售退回。报告年度实现的销售在下一年度被退回，按退回时间分为财务报告批准报出日前退回和日后退回。一是财务报告批准报出日前退回。其应作为资产负债日后调整事项，但是公司故意不调整报告年度的收入，而是调整退回年度的收入，其目的就是为了虚增报告年度的收入。二是财务报告批准报出日后退回。公司与客户串通，在报告年度末故意扩大对客户的销售，扩大的销售在下一年度的财务报告批准报出日后做销售退回处理，退回的销售调整退回年度的收入，以此虚增报告年度的收入。
三、上市公司收入舞弊的审计策略
收入是公司的重大交易类别，根据审计准则要求，无论评估的重大错报风险如何，审计师都应当对收入实施实质性程序。收入是客观发生的，其增减变动就应当是合理的。当公司虚增收入时，其增减变动就会出现异常，这就是在上市公司出现虚增收入的情况时，为什么一些非专业人士都可能发现的原因。实质性分析程序是营业收入审计的重点程序，所以审计师应同时从公司内部和外部获取信息，以便更有效地实施下列分析程序：一是将主营业务收入的本期数与上期数或预算数进行比较，分析数据变动的原因是否符合报告年度的市场变化，是否符合公司自身的实际情况。二是计算重要产品的年度毛利率，并与上期数或与同行业数进行比较，分析是否存在较大变动或差异及其原因；计算重要产品的各月份毛利率，比较它们之间是否存在较大波动，并分析波动原因是否合理，在进行比较时，特别要关注收入与成本是否配比。三是结合存货的审计，计算主要原材料与主要产成品的投入产出比，并与以前年度对比，分析是否存在较大变动及其原因是否合理，并计算分析公司是否有能力生产出已销售的产品。除了实施以上分析程序外，审计师还应实施以下实质性程序。
（一）检查营业收入的真实性。一是仔细检查与销售及回款相关的各项合同和单据的真实性，关注各项单据间逻辑关系的合理性。比如：销售发票的商品数量应当与销售单、出库单的商品数量一致；结合库存商品的永续盘存记录检查销售单、出库单的真实性；结合银行存款进账单和公司现金流量检查应收账款收回的真实性，并检查当年收到的货款与当年的销售收入是否存在合理性。二是对大额销售客户、销售幅度波动较大的客户、客户公开信息与其购买能力严重不符的客户进行销售情况的函证，此处的函证可以与应收账款的函证一起进行，审计师在进行函证时，应对整个函证过程保持有效的控制。如果审计师认为某销售客户非常重要，那么审计师应尽可能对该客户开展进一步的独立调查。
（二）对营业收入进行截止测试。截止测试的主要目的是确认收入的记账期间是否正确，特别应关注是否有提前确认收入的情况。一是检查收入确认与销售发票、销售单、出库单、发运单、验收单等各项单据在时间上是否具有合理性，根据销售合同等来判断销售商品的所有权和风险在资产负债表日是否已经转移，是否满足收入确认的条件。以资产负债表日前后的账簿记录和发运单据等为依据，根据账簿记录时间和发运单据时间，重点检查收入确认的真实性和完整性。二是检查公司在年度末一次性确认的佣金收入、咨询收入、劳务收入、分期确认收入等，特别是确认的大额异常收入是否均记录在正确的会计期间。
（三）检查关联方关系或交易的完整性。一是审计师检查是否有未识别出来的关联方关系或交易。由于关联方关系或交易的判断较为复杂、识别较为困难，所以审计师应保持良好的职业怀疑态度，在检查记录或文件时对关联方信息保持警觉，充分发挥项目组成员的主动性，多讨论关联方关系或交易的各种迹象。二是审计师应检查隐蔽的关联方交易。如果公司的客户并非公司销售产品的真正需求者，则审计师应当关注公司与客户的关系以及销售的真实性，并尽可能关注客户购买产品的去向；如果公司的关联方并非公司销售产品的真正需求者，但关联方却从外部购买了相同的公司产品，则审计师应当关注关联方购买此产品的目的或意图；如果公司的关联方是公司销售产品的真正需求者，并且关联方可以从第三方购买此产品，则审计师应当关注第三方是不是此产品真正的生产者或销售者。
（四）检查收入核算内容的正确性。主营业务收入是指公司从事某种主要生产经营活动所取得的营业收入。审计师应当根据确认收入的原始单据来检查收入核算内容的正确性，同时结合政府补助审计、长期股权投资审计、固定资产审计、房地产出租审计等检查收入分类的正确性。检查公司收到的政府补助是否确认为营业外收入；公司收到的投资收益款是否确认为投资收益；进行固定资产清理收到的现金是否确认为营业外收入；房地产出租收入是否确认为其他业务收入。
（五）检查销售退回会计处理的正确性。审计师应在接近审计报告日查阅资产负债表日后主营业务收入借方记录、库存商品非正常入库情况，以判断公司是否存在销售退回，并应特别关注公司是否存在实质上已经发生销售退回但未进行会计处理的情况。对于应当作为资产负债表日后调整事项的销售退回，审计师应关注销售退回的批准手续和退货发票是否齐全，会计处理是否正确，以及销售退回货物的存放情况。对于存在收入舞弊迹象的不作为调整事项的销售退回，审计师没有责任在本年度审计中予以关注，但可以在下一年度审计中怀疑公司管理层的诚信度。Z
参考文献：
[1]章立军.审计失败上市公司之舞弊特征分析[J].上海立信会计学院学报，2009，（5）.
【关键词】财务报表 审计 会计舞弊揭示机制
近年来，财务报表信息不对称问题逐渐凸显出来影响到了企业整体竞争实力，因而在此基础上为了规范企业财务管理手段，要求企业在市场经营活动开展过程中应注重引进会计舞弊揭示机制，继而由此来规范利润操控行为，且真实反馈企业经营中资本的流动，最终由此来提升整体财务管理水平。以下就是对财务报表审计视角下会计舞弊揭示机制的详细阐述，望其能为当代企业经营活动开展过程中财务管理工作的有序开展提供有利的文字参考。
一、财务报告舞弊审计案例研究
2012年郝玉贵对紫鑫药业2010年财务报表展开了审计行为，并在审计工作开展过程中针对虚假财务报告数据展开了细致化分析，但最终以失败而告终。此次财务报告舞弊审计工作失败的原因主要归咎于以下几个方面：第一，郝玉贵在审计工作分析的过程中发现舞弊风险识别存在着落实不到位的现象，因而在一定程度上影响到了整体审计成效；第二，复核程序不规范也是导致审计失败的主要原因。此外，2012年洪荭基于GONE理论的基础上选取2007年-2011年上市公司舞弊行为数据展开了实证分析，最终由此引发上市公司在发展的过程中不断调整体自身内部发展结构，且降低舞弊几率[1]。
二、我国会计舞弊揭示机制构建措施
（一）完善政府介入内容
在我国会计舞弊揭示机制引入过程中完善政府介入内容是非常必要的，对于此，首先要求我国在会计舞弊揭示机制实施过程中应注重要求政府部门在政策实施过程中应着重提高自身责任意识，并基于CPA审计的基础上来构建监管机构，且要求监管人员在实际工作开展过程中应对各大公司财务报表进行审计，同时结合CPA审计细则及时发现公司经营活动开展过程中存在的会计舞弊现象，达到规范化经营状态。此外，由于CPA审计不具备处罚功能，因而在此基础上，监管机构在发现会计舞弊问题时应结合《会计法》对其展开处罚行为，最终将舞弊现象对成本效益所造成的影响控制到最低限度，且提升整体会计信息资料管理水平。另外，在会计舞弊机制引入过程中要求政府部门应有效应用自身职权对会计年度展开制约行为，并实现对会计信息的有效监管，最终达到良好的企业经营状态。
（二）规范政府介入方式
在政府机构介入会计舞弊问题处理的过程中要求其应规范自身介入方式，对于此，应从以下几个方面入手：第一，政府部门在介入会计舞弊问题时应通过监管机构构建的形式来实现对公司会计信息资料进行监管，并与会计信息使用部门达成共识，扩大会计信息监管范围，及时发现会计舞弊现象，且对其展开行之有效的处理；第二，政府在实施会计信息监管工作的过程中应基于CPA审计的基础上完善揭示机制，即在CPA无法出示会计舞弊证据的情况下由监管机构对舞弊现象展开深入的调查行为，最终由此将会计舞弊损失降至最低，且保障企业整体经济效益，避免不规范利润操作现象。
（三）引入资产约束机制
在应对股份制企业会计舞弊现象的过程中可基于资产约束机制引入的基础上来避免不规范的资产操控现象。例如，部分股份公司在证券市场经营活动开展过程中即通过资本重组的方式以主并双方相互购买股票的途径来为自身赢得更大的经济效益，但是此种交易形式存在着舞弊现象。因而在此基础上，可通过引入资产约束机制的形式对企业合并行为展开监控，并要求其在资产并入过程中必须严格遵从资产约束机制，最终形成规范化并入过程。此外，基于资产约束机制引入的基础上亦应强调借助专业机构对公司管理层实施监管行为，并就此营造一个良好的监管环境，避免会计事务处理过程中存在着舞弊现象。从以上的分析中即可看出，在会计舞弊问题处理过程中引入资产约束机制是非常必要的，因而应强化对其的有效实施[2]。
（四）提高公允价值准确性
提高公允价值的准确性有助于会计报表审计中会计舞弊问题的解决，因而在此基础上，政府部门在实施监管工作的过程中应注重完善声誉约束制度，且利用多媒体信息传播平台对其展开宣传行为，继而由此来引导各大公司在经营活动开展过程中规范自身会计事务处理过程，且基于公允价值的基础上排除与信誉较低公司间的合作，从而完善整体市场经营环境。此外，在会计舞弊揭示机制构建过程中应注重通过专业化培训的形式来提高工作人员公允价值评估水平，最终由此解决公司会计报表审计中信息不对称的现象，且提升公司整体经济效益。另外，在公允价值评估工作开展过程中政府主管部门应介入到其中，并对公允价值评估进行严格把控，继而由此形成良好的会计事务处理状态，且避免会计舞弊现象的凸显。除此之外，业务跟踪环节的开展亦有助于解决会计舞弊问题，因而应强化对其的有效实施[3]。
三、结论
综上可知，部分公司在经营活动开展过程中会计舞弊现象逐渐凸显出来，因而在此背景下，各大公司在发展的过程中为了稳固自身市场竞争地位，必须引入会计舞弊揭示机制，并基于公司财务报表审计的基础上从完善政府介入内容、规范政府介入方式、引入资产约束机制、提高公允价值准确性等途径入手来营造一个良好的会计信息处理环境，且避免会计舞弊问题的凸显，达到最佳的实践经营状态。
参考文献：
[1]郝玉贵，刘李晓.关联方交易舞弊风险内部控制与审计――基于紫鑫药业案例的研究[J].审计与经济研究，2012，11（04）.
关键词：会计舞弊；原因；治理
一 会计舞弊产生的原因
(一) 内在原因
1、管理当局受利益驱动。公司治理是各利益相关者之间的相互制衡机制，这种机制的建立及其有效运行，主要通过财产所有者和受托管理者之间的契约组合直接支撑。作为契约组合的一部分，管理当局与股东签有与绩效挂钩的奖酬计划。为达到个人利益最大化，管理层可能根据经营状况决定利用会计政策的可选择机制，操纵会计信息。比如，若当期收益已低于需要支付红利的最低水平，则管理层存在减少当期收益、增加未来期望利润和分红的动机，倾向于选择提前确认损益的会计政策，若管理者的分红计划中包含认股权，那么他们更倾向于选择平滑收益法，借此保持股价的稳步提升，以期在可预计未来获益。
2、管理层无力承受各种压力。随着市场竞争的日趋激烈与财务结构的日益复杂，公司面临的经营风险和财务风险日益加剧。会计信息如果绝对真实地记录企业不良经营状况和亏损财务状况，可能导致投资者和债权人无法获得预期的投资回报率，对公司未来丧失信心，那么公司正常的资金筹集和运用就会因此受到影响，随时可能陷入财务困境，甚至濒临破产的边缘。在无力承担各种压力的极端情况下。管理层可能利用各种造假手段虚增利润、夸大业绩以粉饰报表，欺骗投资者和社会公众。
(二)外部原因
1、内部控制不健全、不存在或失效。建立、健全并执行有效的激励约束机制，使得委托者与受托者形成互动的利益共同体，内部控制才能充分发挥防止、发现和纠正舞弊行为的功能，并为会计报表的公允性提供合理保证。如果内部控制制度不健全、不存在，或者行之无效，则不能及时防止、发现和阻止舞弊现象的发生。
2、会计信息和会计准则内在的客观模糊性使主观故意模糊性成为可能。一方面。会计信息的产生离不开分类和汇总等会计核算基本方法。但分类和汇总的标准和界限不是绝对的，会计信息所反映的经济事项也千差万别。同一企业在不同时期的经济事项及不同企业在同一时期的交易活动，质的规定性可能迥然相异，这导致会计信息不可避免地带有一定的模糊性。另一方面，会计准则不可能面面俱到，涵盖所有经济事项，只能对交易的会计处理提出框架性指导和规范性约束。而且，企业从自身特定经济环境和经营情况出发，采用适当的会计方法能够更为公允地反映企业财务状况和经营成果，必然要求会计准则在制定时要留给企业选择的余地，于是便形成了会计准则规范的模糊性。但同时也为舞弊行为创造了机会和借口。
二 会计舞弊的治理
(一)建立合理的激励机制。合理的激励机制应致力于促进企业长期利益与短期利益的平衡，避免管理层为达到个人利益最大化而牺牲未来盈利能力较强的项目而寻求短、平、快项目，不仅可以有效地防止管理层的舞弊倾向，还可以增强企业可持续发展的能力。应该指出，建立合理的激励机制远非财务部门单枪匹马力所能及，还要与劳资部门通力合作，并获得上一级管理层的支持。
(二)构建科学的评价体系。科学的评价体系应该着眼于企业的内在价值、核心竞争力和发展潜力，不能只关注单一的、静态的会计数据和财务比率。否则，会导致管理层为迎合投资者喜好而追求诱人的会计数据，进而导致短视行为，忽视长期发展战略。
(三)加强内部控制约束力。企业内部控制约束力的加强可以通过内部审计与监事会的合作得以实现。一方面通过内部审计及时了解内部信息，对重点问题进行连续、系统、深入的核查，更有效地进行事前和事中审计。另一方面，监事会对股东大会负责，对公司财务以及公司管理层履行职责的合法性进行监督，维护公司及股东的合法权益。内部审计与监事会合作可以将双方所获取的信息加以整合并通盘考虑，降低信息不对称的风险，形成防范和遏制舞弊的协同效应。
(四)强化舞弊审计执行力。舞弊审计执行力取决于专业人员的基本素养、审计技术和职业判断。全球惟一专门对舞弊予以查核的专业性组织美国注册舞弊审核师协会(ACFE)。该协会要求其会员不仅要具备会计学和审计学领域的专业知识，还应通晓犯罪侦查学、社会学、心理学及管理学等相关学科知识，必要时还应熟悉搜集、提供法律辩论的证词、证据的程序，以解决法律上有关的财务问题是否涉及犯罪。此外，企业应定期更换舞弊审计的机构或人员，防止舞弊审计人员与企业内部人员交往过密而丧失独立性。
关键字：舞弊，内部控制，审计
党的十六大把“社会更加和谐”作为全面建设小康社会的目标之一明确地提出，但是，我国仍然处在社会主义初级阶段，现实社会生活中出现了种种“不和谐”现象。就目前而言，不和谐因素主要表现在经济、分配、政治、文化教育、经济秩序等方面。纵观者多方面的因素，我们不难发现社会和谐归根到底还是依赖于经济的和谐。然而近几年国内外的一些重大的舞弊事件（安然、世通、银广厦、科龙等）的层出不穷却破坏了这种经济的和谐。公司以及审计人员，对于这些舞弊事件又将如何应对？
非法获取他人财务主要有两种方法：一种是通过武力强迫他人交出你所要的东西；另一种是运用欺诈手段骗取其资产。前者我们称之为抢劫，后者称之为舞弊。由于舞弊具有多种形式，因此无法对舞弊进行绝对化的定义，这里将其统称为非诚信的行为。
在实际的案例中，我们不难发现大多数企业都将大部分的时间和资金用于舞弊的调查。而调查只是与舞弊相关的主要活动之一。没有采取相应措施来防范、发现舞弊的企业经常会成为舞弊的目标。在现实中，即使企业在舞弊调查方面取得了成功，他们通常也不会选择提出法律诉讼，而仅仅是与舞弊者终止往来关系，因为这是“最简单地解决方法”。但是，相对于严格执行舞弊处罚的企业，那些仅仅与舞弊者终止往来关系的企业还会发生更多的舞弊。因此我们可以看出一个完善的预防舞弊的方案应该同时关注四个方面：（1）舞弊防范；（2）舞弊发现；（3）舞弊调查；（4）后续的法律行动。
一、舞弊预防
纵观历史上的舞弊事件，我们可以发现舞弊的双方（实施方和受害方）都会受到惨重的损失。因此为了减少舞弊的损失，我们一定要做到“未雨绸缪”、“防患于未然”，即做足必要充分的措施来防范舞弊的发生。一般来说，舞弊调查的成本非常高，因此防范舞弊就更显得至关重要。然而在实际中，由于成本效益等原因想要绝对的防范舞弊一般是不可能的，企业只能通过各种措施将舞弊损失减少到最低程度。下面我们就来探讨防范舞弊的主要措施：
（一）内控的建立、执行、评估、完善
在防范舞弊的方法中，最为大家所公认的就是建立良好的控制制度。因为几乎所有的舞弊事件都是与内控的薄弱环节相联系。内部审计师协会的舞弊准则中讲到：防范舞弊包括阻止舞弊的发生和在舞弊发生的情况下限制事态的进一步扩大。防范舞弊的主要机制是控制。内审人员通过发现企业内控薄弱环节从而进行加强和完善，同时审计人员对该措施进行及时的跟踪检查，这在一定程度上会减少舞弊的发生概率。而我国现状是，企业的内控环节非常薄弱甚至不存在。这使得在社会经济现象日趋复杂的情况下，舞弊防范工作进行的非常困难。据coso的研究成果，企业内控体系包括控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督等五要素。因此，我们应从这几方面入手完善企业的法人治理结构，消除内部人控制等现象，切实建立起有效的内控制度。如在激励与约束的制衡方面，目前现状为：对管理层重激励轻约束，对员工重约束轻激励。其实激励与约束是相伴而生的，没有激励的约束不会带来企业的发展与壮大，而没有约束的激励则是危险的。因此，我们应本着“两手都要抓，两手都要硬”的原则，把握好激励与约束的尺度。
（二）保证信息的及时、准确的沟通，减少信息不对称。
信息的不对称是指每个人掌握着私人信息，这些信息不为他人所知，从而占有某方面的信息优势地位，但也正处于其他方面的信息劣势地位。在现代企业中，由于所有权与经营权的分离，经营者处理企业的日常运作事宜，而企业的所有者无权插，他们只对关系到企业发展的重大问题作出决策。因此，我们可以看出在经营者和所有者之间存在着一定的信息不对称。经营者享有的关于企业生产经营的信息远多于所有者，所有者处于信息劣势。在这种情况下，如果经营者具有损人利己、肥私的意图时，舞弊行为就可能会发生。如果经营者发生了舞弊，他们就会刻意隐瞒一些重要信息，从而信息不对称更为严重。我们知道信息准确而及时在企业内部传递可以提高组织内部运作的效率和透明度，这在一定程度上可以减少了信息不对称。在世通的案例中由于管理层对董事会成员信息传递不及时甚至故意隐瞒重要信息，对员工提供的信息不予理睬，以及审计委员会、内审部和安达信之间的沟通不顺畅等，都推动了这一世界骗局的形成。因此，应在企业内部建立信息与沟通系统。使得企业内部的员工能取得他们在执行、管理和控制企业经营过程中所需的信息，并交换这些信息。
（三）倡导诚实正直的企业文化；
从根本上说，一切违法的、不恰当的问题，归根到底都是人的问题。制度能改变人以及社会的一些行为，但永远没法左右所有的行为。因此我们可以说无论内控是多么完善，信息传递是怎样的畅通。只要是“有心人”，就总会发现薄弱环节，若这个有心人是管理层，这更有可能凌驾于制度之上，从而产生内部人控制现象，由此而产生的舞弊对企业产生的危害更大。制度的这种局限性，可部分地由文化、道德等一些非正式制度因素弥补。因此，为从根本上杜绝舞弊行为，要在企业形成一种忠实诚信的氛围。一方面，企业的最高管理当局坚持以身作则；另一方面，在雇佣员工时考虑道德品质方面的因素，以及定期在企业内部宣传管理当局对雇员的相关方面的要求。同时，企业还应针对舞弊制定并实施行之有效的处罚政策。
二、发现舞弊
舞弊的性质恶劣，危害较大。而大多数的舞弊规模都会随着时间的推移急剧扩大，因此，当舞弊发生时，尽早发现是极为重要的。发现舞弊主要有两种途径：（1）偶然发现；（2）有意识地搜索并鼓励尽早识别舞弊迹象。过去，大多数舞弊都是偶然发现。发现时，已经持续一段时间，企业遭受了巨大损失。近年来，企业内部和对企业实施审计的社会中介机构都实施了许多积极地措施，以更好地发现舞弊。
首先，发动群众防范、揭示舞弊。企业可以设置举报和投诉热线电话。雇员、合作者等可以匿名通过热线电话提供线索。热线可以由公司自己来开通，也可以由其他独立的组织。在美国，注册舞弊检查师协会就提供了收费热线的服务。对此，我国也可以借鉴。当然，这可能会出现一些无中生有的举报电话，但同时企业会发现许多以前未被发现的舞弊情况。
其次，审计人员应该做到以下措施：
（一）保持审计人员的职业怀疑
由于舞弊的情形多种多样，复杂万千，而审计的方法有相当的复杂性及风险性，因而要求审计人员保持应有的职业审慎性和能力。2002年10月，美国注册会计师协会（aicpa）颁布了《审计准则第99号——考虑财务报表中的舞弊》。新准则进一步提升了“职业怀疑精神”。假设不同层次上管理层舞弊的可能性，包括共谋，违反内部控制的规定等，并要求在整个审计过程中保持这种精神状态。审计人员只有确定这一假设，才有可能从多方面、多角度检查和评价被查单位会计资料和有关事项的真实性、准确性、合理性，也才可能及时，准确地发现、捕捉舞弊的疑点或线索。当然，保持应有的职业怀疑是要求审计人员把检查和审计工作进行到一个合理的程度，但不要求对企业所有的经济业务都进行详细的审计。舞弊审计人员应该把审计重点放在例外的、古怪的会计违规事项和行为结构上。拥有充分的专业怀疑精神无疑是对舞弊审计人员最重要的素质要求。
（二）调查和评估内部控制
一般来说，舞弊行为都是在薄弱的内部控制上滋生的，因此作为审计人，对内部控制的调查和评估也就尤其重要了，因此应注重对内部控制的分析。但如果管理层蓄意舞弊，内部控制就会被逾越而失去功能。此时应查看内控是否健全、有效，决定审计人员在多大范围内依赖内部控制，并试图通过其“薄弱环节”发现、寻找舞弊线索与证据。
（三）注重分析性复核的应用
鉴于审计程序具有局限性，审计人员无法指望通过某些程序解决所有的问题。若想发现舞弊的蛛丝马迹，分析性复合是一种十分有效的审计方法。审计人员通过分析被审计单位重要的比率或趋势，包括调查这些比率或趋势的异常变动及其与预期数额和相关信息的差异而获取初步的审计线索。这一程序从整体的角度对客户提供的各种具有内在勾稽关系的数据进行对比分析，有助于发现重大误差。
（四）实施舞弊“危险”标志法
舞弊是一种不易察觉的犯罪行为。我们只能通过观察迹象或“警示信号”来推测舞弊的存在。这些迹象一般与舞弊背后的动机（压力、机会或合理化）有关。该方法的实质是在总结以往舞弊情况发生的基础上整理归纳整套舞弊发生和可能性最高的相关经验，并用文字将之展示出来，以警示他人注意舞弊发生的可能性以及特征和基本状况。通过指出舞弊发生率比较高的区域——”危险”区域，以提示人们重视。当然仅仅因为观察到舞弊的迹象并不能说明确实发生了舞弊。这些迹象也可能是因为其他因素而引起的。舞弊的迹象可以被分为六类：（1）会计异常；（2）内部控制缺陷；（3）分析性异常迹象；（4）生活方式上的迹象（5）异常的行为（6）举报和投诉。
三、舞弊调查
企业的舞弊调查应当经过管理当局地授权批准，由企业内部审计人员、法律人员以及企业保安部门共同进行。因为成本很高，所以有理由相信确实发生舞弊的情况下才应当进行调查。
审计如刑事侦察，同属侦察类学科。发现疑点、捕捉线索是关键。一般来说舞弊包括三个环节：（1）偷盗；（2）掩盖；（3）转移。我们可以针对这3个环节进行调查。舞弊调查方法可以分为四类：（1）偷盗的调查方法。对偷盗的调查包括搜捕舞弊者和收集信息，调查方法由监视、秘密调查、监控和取得实物证据等。（2）掩盖的调查方法。该方法主要针对篡改原始凭证的舞弊行为，其调点关注的是记录、凭证、计算机程序等舞弊者可能试图隐匿、掩盖其舞弊行为的证据，调查方法包括证据检查、电脑搜索和资产实物检查等。（3）转移的调查方法。对转移行为的调查是指探察舞弊者挥霍偷盗资产的途径。（4）询问法。询问技术是一种综合性的调查方法。由于内审人师是非法律专业人士，所以在进行舞弊调查时，他们需要掌握一些相关的法律知识。其中，最需要内部审计师关注的是询问技术。询问技术是面谈技术的一种特殊的情况，也是内部审计师在实施舞弊调查时收集证据的一种有效手段。鉴于舞弊调查的特殊性，在使用询问技术时，内部审计师需要了解：犯罪嫌疑人的坦白不是最充分的证据，因为这些证据可能是在犯罪嫌疑人遭到威胁、恐吓的情况下获得的，因而缺乏客观性。因此，犯罪嫌疑人的交代材料是一种事实的说明，而不是一种犯罪证明。因为内部审计师缺乏犯罪询问经验，所以他们应该经常听从安全专家或法律专家的意见。
四、法律行动
当舞弊发生时，公司股东等必须决定采取何种后续行动。大多数企业通常都会作出如下三种选择：（1）不采取法律行动；（2）要求民事赔偿；（3）对舞弊者提起诉讼。调查研究表明，采取法律行为的不到二分之一。管理当局总是想尽快地了结整件事。因为，采取法律行动要耗费大量的资金和时间，有时还会使企业陷入难堪的境地。因此，管理当局最常见的举措就是开除舞弊者，有时甚至会采取更轻的处罚。当舞弊者没有受到舞弊事件而带来的严重的处罚措施时，他们通常都会在有机可乘时故伎重施。因此在完善企业内部的相关处罚措施的同时，国家还要完善相关的刑法和民法条列。
我国的《会计法》《刑法》《民法通则》中对一些会计舞弊的行为作出相应的处罚规定。新修定的《会计法》中对会计违法行为做了明确具体的界定，并扩大了惩治对象的范围，也加重了所规定的各种违法行为的责任，特别是加大了对伪造、编造会计凭证、会计账簿、编制虚假财务会计报告，以及隐匿、销毁应当保存的会计凭证、会计账簿、编制虚假财务会计报告及其他会计资料等行为的打击力度。在《会计法》第六章“法律责任”中，规定了违反会计法应追究的行政及刑事责任。在我国的刑法中第一百六十一条规定，公司向股东和社会公众提供虚假的或者隐瞒重要事实的财务会计报告，严重损害股东或者其他人利益的，对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处二万元以上二十万元以下罚金。第一百六十二条之一规定，隐匿或者故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计帐簿、财务会计报告，情节严重的，处五年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处二万元以上二十万元以下罚金。在《民法通则》，在第六章民事责任第一百一十七条规定“侵占国家的 、集体的财产或者他人财产的 ，应当返还财产，不能返还财产的，应当折价赔偿。 损坏国家的、集体的财产或者他人财产的，应当恢复原状或者折价赔偿。 受害人因此遭受其他重大损失的，侵害人并应当赔偿损失。”同时去年11月30日，国务院颁布了《财政违法行为处罚处分条例》（以下简称《条例》）。该《条例》是国务院专门针对财政违法行为制定的处理处罚规则。对17大类、近400种财政违法行为的处理、处罚种类规定的具体明确，操作强，充分表达了立法者对各类财政违法行为处理、处罚规定意图。美国每个州的政府和联邦政府都有禁止各类欺诈和贪污行为的法令条列。许多法令条款都对舞弊行为作出了规定。舞弊的罪名一旦成立，实施者一般会被处以有期徒刑和罚金。但美国对舞弊的处罚力度比我国大，如towers金融公司的首席执行官骗取了投资者4.5亿美元的资金，法院判处其有期徒刑20年。
因此我们应完善相关的法律措施，以加强审计执法力度，从而为提高审计权威创造一个更好的法律环境。当然，执法人员在有法可依的情况下，一定要做到执法必严，使舞弊者受到严惩。
参考文献：
（1）《舞弊检查》，w.steve albrecht著，李爽、吴溪等译，中国财政经济出版社；
（2）《企业会计舞弊与舞弊审计》，胡宏春，上海会计，2002.11；
（3）《如何实施舞弊审计》，杜玉杰，辽宁财税，2002.2；
（4）《舞弊审计与应有的职业谨慎》，刘伟四，南华大学学报，2003.6。
1.美国舞弊审核的行业组织——注册舞弊审核师协会（ACFE）
美国舞弊审核职业的可以追溯到1939年，通过近50年在审计业内部的后于1988年分离成为单独的行业，并且拥有了行业自身的组织——注册舞弊审核师协会（Association Of Certified Fraud Examiners，ACFE）。从1988年起，ACFE先后派出了近24000名注册舞弊审核师（Certified Fraud Examiners，CFE），仍拥有13000名会员，这些都为ACFE赢得了极高的声誉。ACFE会员遍布50多个国家，也是迄今为止全球惟一一个专门对舞弊予以查核的专业性组织。
（1）协会宗旨。注册舞弊审核师是侦察和预防各种舞弊行为的专家，这包括广阔的范围：从发现盗用公司资产的员工或经理主管人员，到援助在商业交易中受欺骗的投资者。
注册舞弊审核师协会是舞弊审核师的职业组织。协会宗旨是减少舞弊和白领犯罪的，帮助会员增强他们的侦察力和稳固力。为了达到目标，协会必须：①要求注册舞弊审核师通过统一的CFE申请；②为申请设置高标准，包括通过强制的职业后续展示其职业胜任力；③要求注册舞弊审核师严格遵守职业准则和职业道德；④立足于成为全球为商业和政府服务的舞弊审核师的代表；⑤为鼓励公众对注册舞弊审核师群体的完整性、目标性和专业性信心起到领导作用。
（2）申请资格。所有申请者都必须达到严格的申请标准，包括在侦察和制止舞弊中的职业技能。对申请者的能力由一套分数制度来衡量，这套分数制度设计来评价申请者所接受的教育和职业经历。申请者至少应当具备：①认可的机构拥有学士学历或同等学历；②在相关领域有两年的职业经历；③通过统一的注册审核师考试。
注册舞弊审核师考试在以下四个领域评价申请者的职业知识：财务交易、调查、犯罪学和论、舞弊的法学基础。从历史数据看来，五个考生中只有一个能在第一次考试中全部通过四门考试。
（3）会员资格。注册审核师拥有断言舞弊、获取证据、发表声明、报告、检验发现和侦察并预防白领犯罪的专业能力。
所有的会员必须达到教育和职业经历的最低标准，通过统一的注册审核师考试，同意遵守职业道德法典和注册审核师的各种规章制度。成为一名注册舞弊审核师是一项荣誉而不是一种特权。董事会将对个人资格的认定负责，董事会的决定即为终审。
（4）协会工作程序。协会受信于那些拥有足够专业技能进行侦察、调查和阻止舞弊的专业人土。一般来说，会员包括以下人士：舞弊审核师、审计师、调查员、法务、损失预防和安全主管、执行人员、犯罪学家、白领犯罪的者。
获得注册审核师资格的专业人士受聘于各类、公司，在其内部审计部门中承担起对付本公司贪污舞弊现象的职责。这种将内部审计职能中安全防范措施独立出来减少或消除潜在的舞弊损失的做法，已经成为一种新型管理模式。
2.美国舞弊审核的范围
（1）企业的管理层在从事行政或者财务活动时，违反法律、法规的行为；
（2）企业管理当局或者会计人员违背会计准则和会计制度的规定，违规地进行会计处理的行为。
3.治理企业舞弊行为的对策
美国注册舞弊审核师协会的创始人艾伯伦奇特（W.Steve Albrecht）提出企业舞弊的产生需要三个条件：压力（Pressure）、机会（Opportunity）和合理化（Rationalization）。因此，要治理企业舞弊应该从源头着手：（1）减少压力。会计舞弊的压力主要来源于制度规定和考核机制，消除压力要从这两方面着手：①改变现有的上市、配股等相关制度规定。利润是一个含有太多主观因素的人工产物，被赋予太多的责任，它们就不可避免地成为纵的对象。具体可以作如下调整：对上市和配股资格，改单变量控制为多变量控制，改绝对数控制为相对数控制。因净资产收益率的计量受到利润确定和资产，计价两方面因素的影响，这些主观的产物将大大提高财务数据操纵的难度。对“停市”的规定也值得商榷。因为会计损益是一个人工变量，小幅度调整易如反掌，以亏损与否作为暂停或中止交易的惟一标准未免过于简单。建议考虑以是否有多次违法违规行为、是否严重资不抵债、是否不再具有投资价值等作为衡量因素。②改变考核机制和评价机制。现行的考核机制是一种典型的“官出数字”、“数字出官”现象，这显然成为管理当局会计舞弊的直接动因。当管理人员的报酬不再和盈余单项联系时，会计舞弊的动机减弱了。如报酬不仅和盈余相联系，还和现金流量、市场占有率等多指标相联系，这些指标的可操纵性很弱，显然可以弱化会计舞弊的利益驱动。
（2）消除机会。消除或者减少机会是治理舞弊的核心部分，其：①减少信息不对称。一般有两种：一种是建立有效的报酬契约。在委托人无法了解人努力程度的情况下，有效的契约能够使两者的目标趋同，从而最大限度减少信息不对称的。另一种办法就是建立起通畅的沟通机制，包括委托人要求人提供相关的财务报告信息，从而有效地减少信息不对称。②加强准则和相关披露规定的制定工作。加强准则的制定工作，尽可能多减少准则外事项，从而更好地规范和业务，为会计信息的加工、处理提供更为的指导。加强相关信息的披露，如上市公司发生资产重组、关联方交易、变更会计政策、变更会计师事务所时应对事情发生的背景、原因、或者理由作充分陈述并予以披露。这样不仅利于发现上市公司的造假行为，而且给监管部门提供了极好的监管线索。③修改相关的罚则。若确囚上市公司利润操纵行为提供虚假会计信息而损害了投资者的利益，应当受到惩罚的是公司主要负责人，即直接负责的董事和经理人员，而不应是广大投资者共同承担罚款。④建立有效的内部控制制度。有效的内部控制制度是防止会计舞弊的第一道防线，也是最为重要的一环。企业应制订、完善并执行有效的公司管理规章，规范员工的可为行为与不可为行为。
（3）消除借口。借口的消除和减少只能从道德和文化的角度来考核。企业文化可以弥补内部控制的局限性，也可以有效消除借口。重视企业文化能够借助价值观念等软环境来使员工受到自律和他律，矫正员工价值和目标，规范其行为。这样，就可以使员工个体价值、目标与组织的价值、目标趋同，从而有效预防舞弊现象。
二、对我国的启示与思考
1.舞弊审核是对注册会计师舞弊审计的有力补充
注册会计师这个高风险行业的每一步几乎都是多事之秋。国内的“琼民源”、“银广厦”，国外的“安然”、“世通”，让注册会计师行业的声誉危在旦夕，也让全世界把目光集中到独立审计目标的重新确立上来。越来越高的“注册会计师应当承担揭错防弊的责任”的呼声，将表现有条件下扩大注册会计师的职责。然而承担全面舞弊审计责任的要求已经远远超出了公认审计准则的范围，也并非传统的注册会计师审计所能胜任。如果不能突破原有的模式，独立审计目标的重新确立意味着期望差距的再次拉大。
舞弊审核正是对这一矛盾的解决和补充。舞弊审核是审计业务中查错防弊的安全功能的细化和专门化，它来源于审计业务内部，与注册会计师的舞弊审计活动有着密切的联系；舞弊审核职业对注册审核师本身有极其严格的要求，对各种舞弊手段和侦探技术有精深的，因此大力发展舞弊审核职业，一方面能够有效地遏止各种舞弊行为；另一方面能够减少注册会计师执业风险并拓宽注册会计师的业务范围。
2.舞弊审核实施的接受性
几乎每个国家证券市场的监管机构都规定上市公司公布财务报表必须附有注册会计师的审计意见，这客观上使注册会计师的审计行为被人们广泛接受和认可，舞弊审计也被视为一种正常的、常规的活动。
关键词：职业怀疑态度；金融业贪污审计
近年来，金融业贪污案件频发，其中不乏千万元以上大案。为了最大限度防范金融风险，确保金融安全，各金融监管主体有必要加大金融业贪污审计力度，且在整个审计过程中，有必要保持高度的职业怀疑态度，这是与金融业贪污的特点分不开的。
一、职业怀疑态度的定义
SASNO.99（美国舞弊审计准则）认为：“职业怀疑主义”精神应贯穿于审计过程的始终，审计人员应克服自身对于客户的信任和以往跟该客户的合作经验的依赖，以怀疑的态度完成整个审计过程。
IAASB（国际审计与鉴证准则委员会）的ISA240（国际舞弊审计准则）认为：职业怀疑态度是指：要有质疑的态度及对审计证据的批判性评价。职业怀疑态度要求不断质疑所获得的信息及审计证据是否表明会存在舞弊性重大错报。
综合以上两点，笔者认为：职业怀疑态度是指审计主体在审计过程中对客户及其所提供信息均保持必要质疑的思想状态。这里的审计主体不仅包括注册会计师，还包括政府审计机构、内部审计机构等一切具有审计资格的机构或人员。
二、职业怀疑态度对金融业贪污审计的重要性
（一）金融业贪污的特点
1.贪污主体的特点
一是管理层贪污情况严重，这因为他们更易于凌驾于内部控制之上；二是贪污者往往具有丰富的知识，包括金融业务知识、财务管理知识及计算机知识等；三是贪污案件往往牵涉到多人串通，既包括金融单位内部人员与外部人员的串通，亦包括金融单位内部各层次人员的串通。
2.贪污手段的特点
为了隐瞒贪污行为，贪污手段通常比较高明，常见手段如下：
一是截留存款不入账。例如：2003年5月间，陈荣品利用其在某银行营业所任出纳职便，先后三次将桃源信用社存入的现金16万元不交单位入账，仅将交款单的第一联出具给信用社抵账，第二联则隐匿销毁，从而将存款占为己有。三是虚构贷款并予以侵吞。例如：彭伟智在担任中国农业银行深圳分行第三营业部个人理财部主任期间，于2001年初至2003年9月，利用职务之便，采取编造假身份证、假房产证、假抵押登记、假二手楼按揭资料等手段，从农行套取4000多万元银行贷款，转入私人账户占为己有。
四是虚构客户取款并冒名领取。例如：华融公司业务员宋丈艾对本单位领导谎称某客户要取款，骗取领导同意后，利用其掌握的两张空白委托付款凭证，从华融公司财务领取共计2800万元的转账支票三张，并将该支票私自以客户的名义存入其他银行，后其私刻了该客户的财务章、人名章，分五次将2800万元骗出，全部转入其个人公司的股票账户内。
3.贪污风险因素的特点
贪污风险因素是指易于诱发贪污的因素，根据舞弊三角理论，贪污风险因素可以分为三种，即动机或压力、机会、态度或借口。动机或压力即贪污者的行为动机，机会即贪污行为能够得以实施并被隐瞒的可能性，态度或借口即适当的贪污理由。这三个因素只要存在一种，就会存在贪污的可能性。贪污风险因素的特点具体表现为：
（1）贪污动机或压力多样化
一是经济方面的动机或压力。主要包括：单位不景气，员工工资及其他福利待遇过低；家庭负担过重，员工收入无法弥补；员工有不良嗜好，例如赌博、包养情人、挥霍成性、与人攀比等；员工负有较多个人债务，无法偿还；挪用公款后无法全部归还，唯恐追究责任，遂携带余款潜逃；个人经营资金短缺，或证券投资失败，遂设法损公肥私。
二是心理方面的动机或压力。主要包括：唯恐领导层打击报复，甚至失去工作，因此，在某些情况下，员工虽然明知领导层贪污，但不得不予以配合；亲友品行恶劣，例如亲友以断绝关系、自杀等手段逼迫员工贪污。
（2）内部控制不健全
在计算机信息系统下的会计舞弊被称作会计电算化会计舞弊，主要是指借助计算机等设备，以获取不正当利益为目的，有计划、有针对性和有目的性地故意违背真实性原则，违反国家法律、法规、政策、制度和规章规范，导致会计信息失真的行为。会计电算化会计舞弊是涉及财会人员、股东以及审计人员的行为。在会计电算化舞弊中，计算机等设备既可以是会计舞弊的目标与对象，也可以成为舞弊的手段和工具。会计电算化环境下的会计舞弊很难被发现，据AICPA统计得知常规审计活动最多只能发现其中18%的行为。在会计信息系统中，计算机极易盗取财会软件中的相关会计信息以及与之相关的企业核心信息，一旦发生就会给企业造成不可估量的损失。
二、会计电算化环境下会计舞弊的主要表现
1．输入方式舞弊
输入方式舞弊是会计电算化环境下最常见的会计舞弊方式之一。主要是指输入虚假的或篡改相关原始业务数据，以达到“润色”财务报表的目的。例如，输入假的存单数据以增加企业的存款数，夸大企业的收入总额;利用企业集团构造无经济实质的集团内部交易，增加企业应收账款;进入存货系统篡改数据，抹销购货凭证数据，以达到减少应付账款的目的。
2．修改数据库文件
修改数据库文件主要表现在通过相关会计软件程序或直接通过终端来修改数据库中的文件，这可以直接越过会计电算化系统的控制程序来对相关业务进行篡改。例如，利用管理员权限或掌握的程序设计相关技术扰乱会计电算化系统，窃取或篡改核心信息，以达到获取不正当利益的目的。会计软件设计和维护者、系统管理员、软件操作员以及黑客等相关人员极易参与这种舞弊行为。
3．篡改程序
篡改程序主要是指通过对程序的非法改动以实现不法目的。比如，在薪资业务系统中，负责薪资计算与发放的人事部门人员将其他同事的个人所得税免税额度纳入其个人名下，以增加个人免税额度，这一做法的好处是不会影响企业整体的免税额度，不易被他人察觉。系统操作员是这一会计舞弊方式下的主要行为人。
4．非法操作
一般而言，会计电算化系统下有严格的规范体系来规范相关会计业务处理，但如果操作人员不按照既定的程序或未经授权私自执行某些程序操作，这就形成了非法操作方式下的会计舞弊。例如像在出纳管理模块中，出纳人员未经授权就在财会软件中签发出纳支票，从而到银行提取现金的这类行为。
5．输出方式舞弊
输出方式舞弊是指系统操作员通过非法篡改或删除输出的财务报表或利用终端窃取机密信息提供给同业竞争者，从而损害企业利益。例如，会计舞弊人员通过修改或消除业绩较差的业务数据，将之与业绩较好的业务数据相“中和”，在尽量保持经济总量不变的条件下作出调整。
6．其他会计舞弊方式
其他会计舞弊方式主要包括通过窃听、译码、拷贝等方式来窃取企业相关会计信息，并以此谋取私利。通过以上对会计电算化环境下会计舞弊方式的讨论可以发现，会计电算化环境下由于会计舞弊的存在，企业面临着较多的购物风险。
三、会计电算化环境下会计舞弊的原因
1．财会软件固有的缺陷
目前市面上有上百种大大小小的财会软件供企业选择，而这些软件的开发水平与成熟度存在着较大差异。有些企业使用的开发不完善的财会软件在信息安全与保密方面存在着漏洞，在系统操作人员的操作权限方面管理混乱，甚至对操作人员、操作内容和操作时间都没有具体的记录可以查询，一旦出现问题无法追究具体的责任人，极易导致会计舞弊的出现。
2．企业内部控制存在缺陷
使用会计电算化系统代替手工系统时，应该有配套的内部控制制度与之相应来保障企业的信息安全。如果一个企业的内部控制制度较为薄弱，系统操作人员极易未经授权或者越过权限拷贝、篡改、删除会计电算化系统中的数据库文件，以达到不法目的。内部控制的缺陷主要包括:一是财务人员职责分离模糊，没有严格明确的授权制度。例如由于企业规模和人员数量限制，制单人员同时负责审核签字，这使得构造虚假交易或夸大交易金额变得更加容易。二是缺乏完善的会计电算化档案管理制度。对于正在进行的账套没能及时备份归档，亦或没有明确严格分明的会计电算化档案保管职责，使得会计档案遭到破坏和窃取成为了可能，为会计舞弊提供了便捷的通道。三是缺乏相应的操作管理制度和系统维护管理制度。
3．内部和外部审计工作不充分
首先是企业内部审计不到位，没能及时发现并解决相应问题;再加上外部审计人员对公司业务的不熟悉而低估企业的重要性水平，或者审计人员对会计电算化工作不了解，使得其不能发现存在的会计舞弊问题。
四、会计电算化环境下会计舞弊的防范措施
会计电算化相对于手工会计来说，具有及时性与准确性、集中化与自动化的特点，它是一个人机结合的系统，使得内部控制更加严格，对于提高会计核算质量、促进会计职能转变、提高经济效益和加强经济管理等方面都有十分重要的作用。与此同时，伴随着会计电算化的发展，会计舞弊问题也日趋频繁与严重，这给企业的名誉与信息安全造成了极大的威胁。因此，在会计电算化环境下必须采取有效措施来防范与应对会计舞弊。具体的防范措施主要从以下几个方面进行:
1．建立与完善相关会计电算化规则规章体系
近几年计算机技术的发展速度之迅猛是人们没有预想到的，目前我国对于会计电算化环境下的会计舞弊还没有会计准则以及相关法律规范方面的规定，审计师对于会计电算化舞弊的处理也只是依靠具体的公司章程或者依赖于行业习惯。在没有法律依据的情况下，我国目前对于会计电算化舞弊的惩处力度远远不够，会计舞弊成本偏低，直接造成了会计舞弊频繁发生的局面。而加强会计电算化防舞弊的法制建设，既可以保护企业利益，惩戒违法者，又可以起到警示作用，防止类似违法行为再次发生。因此，有必要针对会计电算化环境下的会计舞弊发生特点而制定专门的法律规范来对其进行有效的制约。在相关法律建设方面，应该以法律的威严明文规定哪些行为属于舞弊和违法行为，相关部门应该怎样处置这些行为。在此基础上，明确会计电算化系统中哪些部分是受到法律保护的，并制定相应的保护措施。
2．完善与健全企业电算化内部控制制度
会计电算化系统代替手工会计核算体系以后，原来手工操作下的内部控制制度作用部分丧失。与此同时计算机数据容易被拷贝、篡改、删除，会计舞弊极易发生，因此必须采取严密有效的措施，制定相应的组织和管理控制制度，加强内部控制管理。例如，可以针对财会软件操作人员制定操作管理制度，以此来规范系统操作人员的行为，加强不同职能人员之间的权限制约。严格的操作管理制度不仅会有效保证会计软件的安全运行，还有利于内部控制制度的执行。还可以将电算化部门与用户部门的职责明确分离。进行职责分工的目的主要是尽可能保持互不相容的职能的分离，比如业务记录、执行、保管与业务授权的分离以及保持电算化部门内部的职责分离。各职能部门之间相互牵制，互相监督与制约，弥补不相容职能集中化的不足。同时还要强调的是，会计电算化内部控制制度还必须随着公司的发展变化而不断修改完善。只有辅以完善的内控制度，才能减少舞弊的发生，从而从源头上保证会计信息的真实性与可靠性。
3．选择成熟完善的财会软件，从源头上控制会计舞弊的发生
企业可以根据自身特点自行开发或与外单位联合开发财会软件，这样可以确保财会软件的针对性，提高财会工作处理效率。此外，企业还可以直接从市场上购买开发成熟的财会软件，在选择财会软件时要注意系统权限设置、安全性以及保密性等关键因素。
4．加强审计和安全监督，充分发挥审计人员的作用
关键词：会计舞弊特征 会计舞弊识别 舞弊治理
会计舞弊，意图在于欺骗外部投资者、潜在投资者和债权人等会计信息使用者的蓄意错报，或数额遗漏的不诚实行为。会计舞弊作为一个全球性的问题，我国资本市场也同样受其困扰。从琼民源、银广厦，到宇通客车、华源制药，以及近年来的九发股份、陕西精密等相继因会计舞弊被证监会处罚。对会计舞弊模式加以识别并有效治理，能够有效推动资本市场的发展，促进经济增长和繁荣。在理论方面，分析会计舞弊产生的背景、动因、模式，能够为会计准则及审计准则的制定提供理论支撑，进一步完善会计与审计准则，拓展了会计理论的研究范畴。综合运用信息经济学中的契约理论、委托――理论、“有限理性”理论等，找出导致上市公司会计舞弊的经济学根源。在实践方面，促使上市公司提高自身素质，加强整个社会的诚信道德建设，有利于增加会计信息的透明度和决策有用性，降低投资者的投资风险和成本，有效地保护投资者的利益。
一、国内外会计舞弊识别研究综述
（ 一 ）国外关于会计舞弊征兆综述 Albrecht & Romney 以问卷调查方式证实了公司会计舞弊的征兆可以使用“红旗”标志；Beneish 研究发现，负债比重和增长速度、股价的变动可作为判定会计舞弊的风险因素。公司销售额及应收款增加、资产利用效率下降、销售利润率异常也预示着会计舞弊的征兆。COSO报告发现，舞弊公司的独立董事在董事会中所占比例较小，外部董事和独立董事任期比较短，并且两者持股比例低于非舞弊公司。Summers and Sweeney对会计舞弊实证研究表明，在舞弊发生前，公司有较高的存货周转率和总资产报酬率。经理人员为了提高自己利益，会在舞弊被发现或带来负面影响以前进行股票交易行为。Lee Ingram and Howard分析论证发现，会计舞弊与应计部分相联系，现金流量值小于盈余是舞弊存在的一个信号，舞弊公司的经营自由现金流比较低，财务杠杆高、应收账款余额也较高，有比其资产更高的市场回报，但其资产和销售绝对额通常较小。
（ 二 ）国内关于会计舞弊征兆综述 反映企业资产营运情况的流动资产周转率指标，反映盈利能力的销售利润率、成本费用率指标，反映企业偿债能力的资产负债率指标等可作为上市公司会计舞弊的检测指标。陈信元等总结会计舞弊的公司特征：“连续两年亏损，第三年的业绩仍然没有改善的公司；在短期内经常发生关联交易和资本运作的上市公司；股票价格和经营成果变化很大的上市公司；行业经营状况不景气或整个行业竞争过于激烈的上市公司等，发生舞弊的可能性会提高”。章美珍对银广厦舞弊案分析，认为内部控制制度不健全者，行业政策经常变化者、经营产生的盈余小于经营活动所产生的现金流量，即盈利质量较差者，舞弊可能性加大。丁友刚、郝玉芹认为财务舞弊主要来自于三方面的原因：压力、机会和开脱违法行为的价值观。申草指出中国上市公司财务舞弊三个新的特征：舞弊数量大幅上涨；现金舞弊金额大增；串通舞弊案例增加。陈国欣、刘立国等的研究表明，盈利能力、法人股比例持股比例、独立董事、监事会的规模、内部控制制度、审计意见等变量与财务舞弊存在很大的关联。曹利的研究结论表明，董事会成员持股多的上市公司、公司治理结构薄弱的上市公司更有可能发生会计舞弊。
二、上市公司会计舞弊现状、表现形式及动因分析
（ 一 ）上市公司会计舞弊现状分析 COSO2010年的《虚假财务报告》的研究显示，在SEC调查的舞弊案件中检查了350例，有超过30起舞弊公司涉及舞弊金额超过5亿美元，其中CEO和/CFO涉入在内的案件占89%，60%以上属于收入舞弊案件。根据中国证监会披露的2003年1月到2010年12月对120家上市公司处罚公告，经过分析整理得出：舞弊公司涉及到多个行业，尽管分布不均衡但以制造业和综合业比较集中，120家舞弊公司分属于12个行业，其中59家舞弊公司属于制造业，占舞弊总案例数的49.17%，综合业舞弊公司位于第二，其后是信息技术业，后两者之和占舞弊总案例数近20%，在社会服务业发生的舞弊较少。截止到2010年，2003年和2005年有 11家上市公司被公告处罚， 2004年有 18家上市公司被公告处罚，2006年有 15家上市公司被公告处罚，占舞弊上市公司总数的12.5%；2007年至2009年分别占被处罚总数的10%、11.67%、12.5%，2010年处罚公告涉24家上市公司，占8年来舞弊上市公司总数的20%。由此可以看出，金融危机后，我国受处罚的舞弊上市公司是明显增加的。上市公司会计舞弊是很难控制的。此外，舞弊持续年度2-4年的上市公司近70家，在所有舞弊120家上市公司中占到60%，说明我国上市公司会计舞弊具有连续性。从120家会计舞弊公司的具体内容来看，会计舞弊主要有年度财务报告会计舞弊、中期报告舞弊、重大事项未及时披露、虚假信息披露等。
（ 二 ）上市公司会计舞弊表现形式 袁小勇指出舞弊行为主要方法有：在期末虚构、提前确认收入；高估或虚构资产入账；虚构或隐瞒交易事项；利用关联方交易；滥用会计政策、会计估计及变更，滥用差错更正等违反交易实质的手法”。 利用收入粉饰财务报告已成为全世界舞弊行为者的共同偏好。无论是国外还是我国的财务报告舞弊大案，通过收入舞弊手段已成为全世界通用的舞弊语言。秦荣生指出舞弊的变现形式主要有：提前确认收入或不符合收入确认原则的收入被确认；虚增利润；不计或少列负债；将本期营业收入推迟到下期确认；将未来费用提前至本期确认。李若山分析上市公司常用的舞弊手段有：虚列交易；收入、费用计列不准确，滥用借款费用的会计处理方法来调节利润；财务费用不予列示；长期股权投资核算不当，改变合并范围调节利润；不符合实际地调整折旧年限，甚至漏提折旧；资产减值准备计提有误；重大事项隐瞒或不披露；虚列资产。Albrecht and Williams 的研究认为，财务报告中出现无法解释的变化、收益质量下降、大额交易、高额负债、无法收回应收账款等问题。此外，产品或客户过于集中、管理当局经常变动、外部审计师变更、关联方之间交易、与客户或供应商之间有关联关系等也是舞弊的表现方式。此外，笔者通过对上市公司舞弊案例分析得出以下结论。首先，上述舞弊手段都是与利润指标紧密相关的，近年来利用货币资金舞弊是更加多见的手段。其次，不论收入、成本费用、资产或是负债舞弊，大多数有关联方的参与。主要表现有：关联交易非关联化；将一项关联交易运作成两项非关联交易；集团公司向子公司转移价差进行购销；虚构交易事实，调节产品和原材料的价格；高于或低于市场价格进行资产置换和股权置换；收付管理费调节利润等。再次，通过资产重组、剥离、模拟或局部改制的手段，将劣质资产、潜亏或成本费用剥离，将亏损企业模拟成盈利企业，或者根据公司的需要，采用协议定价的方式，使利润在关联方之间转移。近年来常用的舞弊手段还包括利用报表附注舞弊，主要表现形式有关联方占用资金、违规为大股东提供担保、未决诉讼、大额融资事项、资产质押、对外重大投资等事项不予披露，配股资金的使用情况与披露信息不符、披露虚假控制人等现象。
（ 三 ）上市公司会计舞弊的机会和动因 （1）上市公司内部、外部制衡机制严重失衡。股权结构高度集中，呈现出国有股或法人股一股独大的股权结构，存在严重的内部人控制问题；董事监督职能弱化，独立董事丧失其独立性；监事会监督职能虚设，无法对公司董事会和管理层的经营决策和管理行为进行制约。外部制衡机制的失衡表现为：经理人市场不健全；注册会计师审计不称职，为了维持与公司的良好关系和眼前利益，有的注册会计师违背职业道德，面对舞弊，出具无保留意见的审计报告等，为造假者服务。（2）委托关系失衡。所有者和管理层各自利益不同，作为理性经济人，目的是追求自身利益最大化，管理者凭借其占有的信息优势，操纵财务信息进行舞弊，实现自身利益；所有者和管理者之间存在委托关系，信息不对称，进而产生逆向选择和道德风险问题，给管理层舞弊提供了机会。（3）缺乏严厉惩罚措施。会计舞弊行为披露后往往没有得到应有的惩罚，无法对主导舞弊行为加于震慑和约束。我国对会计舞弊的处罚主要有经济处罚、行政处罚和刑事处罚和赔偿。相对与国外的处罚力度比较轻。如ST建通在重组中虚增营业收入、虚增利润，导致上市公司年度报告虚假记载利润，对其处罚仅是给予警告并处以罚款。由于处罚机制不严厉，导致舞弊者的成本偏低，相对于其取得的巨大收益而言，外部制衡作用受到抑制。（4）获取信贷资金和商业信用。银行从其贷出资金的安全性考虑，愿意将资金贷给经营业绩好、现金回收速度快的公司，经营业绩不好的公司，为获得贷款，采取财务报告舞弊的行为。同样为获取供应商的商业信用也采取此类舞弊方式。（5）操纵股价。股价价格上升能与管理层的相关利益成同方向变化，显示高管人员的价值和能力。在此诱惑下，一些公司管理层与券商合作，通过会计舞弊，达到操纵股价的目的。（6）地方政府发展当地经济及提高业绩的需要。上市公司募集的资金可以推动当地经济的发展，地方政府可借此提高工作业绩。而上市指标难度大，资源又非常紧张，许多地方政府不愿让上市公司失去已有的筹资功能和资格。有的地方政府通过采用税收优惠、财政补贴的形式帮助上市公司实现盈利目标，为上市公司操纵利润、粉饰财务报表提供了方便。有了地方政府的援助，为进一步实现增发或者配股的条件，或为提高配股的价格，从资本市场上筹集更多的资金，上市公司制造、披露虚假会计信息，虚增利润或少报亏损，欺骗投资者。
三、会计舞弊的治理对策
（ 一 ）进一步细化会计准则，提高非财务指标的地位 会计准则作为一种分配标准，有效地保证了公平及合理，地控制了会计舞弊产生的动因。我国会计准则日臻完善并达到与国际接轨的目标。如新准则对于存货发出计价方法进行修订，要求上市公司一律采用“先进先出法”，取消“后进先出法”，减少了利润操纵的空间。新准则对资产减值准备的变革体现在对减值准备的冲回有严格的规定，长期资产减值准备只允许在资产处置时，再进行相应的冲回，这一规定使上市公司无法再通过利用计提和转回资产减值损失进行利润操纵，对遏制上市公司舞弊起到重要作用。新准则对合并范围的确定不以股权比例作为衡量标准，遵循实质重于形式的会计原则，即使子公司的所有者权益为负数，只要持续经营，也纳入合并范围。切断了一些上市公司为将业绩不好的子公司从合并范围中剔除而降低投资比例，从而粉饰合并财务报表的手段。新准则的出台虽然在一定程度上对舞弊问题起到了遏制作用，但会计准则仍然有待于进一步完善，在具体准则的使用指南中，可以根据不同准则所规范事项的性质、规范要求进一步细化。西方的会计准则不断在“灰色地带”上制定详细的规则，使得舞弊的空间逐渐减少。我国可以借鉴国外“灰色地带”方面的研究成果。如对于公允价值计量的问题，可以在参考IASC和FASB所制定的规则，出台一些辅助政策进行规范。对于特殊行业的会计准则，在制定上可参照国外的经验，提高准则间的关联度，从根本上防治会计舞弊。此外，我国上市公司采用篡改财务信息达到规定的财务指标，要减少这些舞弊，可以提高非财务指标的地位，实践中非财务指标更能反映企业的某些深层次问题。目前法规中规定的非财务指标，可操作性不强，易被忽略掉。因此，应当将非财务指标加以具体、明晰化，让其在资本市场中发挥更大的作用。
（ 二 ）加强诚信道德建设，优化内部控制 会计舞弊现象深层次的原因在于诚信道德的缺失。治理会计舞弊的关键还在在于加强诚信道德建设，主要可从以下三方面着手：加强管理者的诚信道德建设，加大对管理者的诚信教育；加强从业人员的诚信道德建设，将建立社会评价机制、赏罚机制和强化舆论监督三者结合；加强 CPA 的诚信道德建设，采取社会公开评价机制，建立会计师事务所诚信等级评价制度，并建立 CPA 诚信档案。以内部审计为核心建立舞弊风险的内部防控体系。建立风险预警机制，规避事前风险。我国的内控系统建设全面考虑社会环境，要从整体出发，满足组织要求，从更广阔的角度建设内控制度。以此作为行业、部门建设内部控制的原则，形成评价内部控制的统一标准，并与企业规模、业务范围、集中程度和风险水平等相适应。正如COSO在报告中所提出的，中国需要建立一个符合各方利益要求的通用内部控制准则；提供一个标准的内部控制指南，不同规模、性质的企业或组织都以此为标准，对自身的内部控制系统进行评价，在此基础上加以完善和改进。
（ 三 ）完善内、外部制衡机制 公司内部制衡机制发挥作用能有效控制会计舞弊。为此提出以下建议：一是建立健全公司的组织结构。公司治理的基石是健全的组织结构，上市公司应按照监管部门要求，建立健全董事会及下属专门委员会、股东会、监事会等机构，以保证合法合规性。部分公司在设立审计等专门委员会基本要求的同时，也应该探索建立风险委员会、关联交易委员会、社会责任委员会等个性化的机构。二是优化上市公司股权结构，改变股权过度集中的状态，建立多元股权结构，形成多个大股东相互制衡的良好机制，有效治理会计舞弊。三是大力培育机构投资者。他们在信息、专业化水平和人员配备等方面具有优势，可以督促管理层经营好投资的公司，以获得更多的收益。目前的机构投资者大多是追求短期收益，为了使内部制衡能更好地发挥效果，要大力培育具有不同投资理念、不同所有制结构的机构投资者，如鼓励基金公司、非银行金融机构、保险公司及外资等机构长期持股。四是发挥银行的制衡作用。德国的银行主导型治理模式，就是在对中小股东保护较弱、资本市场不发达的情况下形成的，引导银行长期持股，银行利益与公司紧密联系在一起，同时具有公司债权人和大股东的双重身份，形成相互制衡的格局，银行就会利用其信息优势参与公司内部治理，加强对管理层的约束和监督。五是完善独立董事制度。可以提高独立董事在董事会中的比例，在美国，独立董事多于内部董事，占董事总数的平均比例为62%，独立董事在美国公司能发挥出制衡作用，作为一种国际趋势，提高独立董事在董事会中所占的比例。此外，保证独立董事独立性的关键之处还在于完善独立董事的聘用机制，改变独立董事的提名由控股股东操纵的局面，发挥其监督和约束的作用。六是增强对管理层的激励和约束。会计舞弊现象还说明了公司对管理层的激励和约束不到位。公司对管理层的激励措施，应尽量长期化、详细化，如分期支付奖金、以“工龄+任职期间的效益”计算的离职奖金，带有限定性条件的认股权证等，不合理的目标定位将容易诱使管理者进行舞弊，所以应使使管理者的责任目标与公司的可持续发展联系起来。还可以设计弹性化激励和约束条款，引导管理者的行为，公司可根据情况变化确定管理者的报酬，达到一定程度上制衡的作用。如何完善公司外部制衡机制可从以下方面进行：首先，改变经理人聘用制度，逐步培育和发展我国的经理人市场，建立经理人力资源信息库。通过建立一系列的保障体系来培育经理人市场，制定和出台相关法律法规作为经理人市场运行的保障、发扬诚实守信的品德、强化社会舆论对经理人市场的监督等。其次，加强CPA 的外部监督制衡作用。为提高我国CPA审计独立性，使其外部制衡功能得到充分发挥，提出如下建议：首先，改变会计师事务所的聘任和报酬支付制度。目前被审计单位管理层控制着审计机构的决定权，并负责支付其报酬，导致注册会计师失去其独立性，丧失了其应有的外部制衡功能。为此，可尝试采用美国J・Ronen提出的财务信息保险制度。即上市公司以财务报告为投保对象，由保险公司聘请会计师事务所进行独立审计。如果财务报告存在舞弊，保险公司将承担保险责任，保险公司为其自身利益不受损失，会充分揭示公司舞弊行为，从而抑制舞弊的发生。财务信息保险制度的使用，会外部制衡机制，使得会计师事务所、保险公司、上市公司三者之间形成有效的制衡关系。其次，实行定期审计轮换制度。此外，推行有限责任合伙制，加大注册会计师的过失成本，还可采用多名注册会计师联署签名的办法，多位名CPA 之间会形成一种制衡机制，能更有效地抑制舞弊的发生。最后，注册会计师提高职业判断能力和加强应对舞弊风险能力。注册会计师对被审计单位经营环境了解的越充分，则在防范舞弊风险的判定上越准确。树立与内部控制相适应的风险观，提高舞弊审计的效果和效率。审计判断是一个循环往复过程，注册会计师正是在审计判断结果的不断反馈中调减其判断误差，使其职业判断能力不断提高。注册会计师需要具备相关专业知识，不断积累舞弊审计经验，提高舞弊审计技术。
（ 四 ）加大对舞弊做法的处罚执行力度 舞弊行为主体是一个经济利益体，当舞弊的预期收益高于执行成本时，他会铤而走险进行财务舞弊。所以，加大对舞弊行为者的处罚力度，在原有承担行政责任基础上加重对刑事责任的追究，并且要加大罚金力度和赔偿金额，这些措施将大大提高舞弊主导者的成本和风险，如法国的刑法规定：公司伪造凭证，法院将会强制性地宣布该公司破产，并且还要被处以一百五十万法郎罚款，严格的罚则，使试图以身试法者望而却步，这对发挥监管部门、司法部门的外部制衡作用是非常有效的。
参考文献：
[1]岳殿民：《中国上市公司会计舞弊模式特征及识别研究》，《天津财经大学硕士论文集》2010年。
[2]袁小勇：《虚假财务报告研究―识别、侦查、治理》，经济管理出版社2008年版。
[3]陈国欣：《财务报告舞弊识别的实证研究》，《审计研究》2007年第3期。
[4]秦江萍：《上市公司会计舞弊：国外相关研究综述与启示》，《会计研究》2009年第3期。