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一、舞弊的含义及动因分析
新颁布的《中国注册会计师审计准则第1141号――财务报表审计中对舞弊的考虑》，第六条对舞弊的定义为：“舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。舞弊是一个宽泛的法律概念，但本准则并不要求注册会计师对舞弊是否已经发生做出法律意义上的判定，只要求关注导致财务报表发生重大错报的舞弊。”舞弊的产生原因深刻复杂，对其也有诸多理论解释，比较有代表性的有三角理论，该理论认为舞弊是压力、机会和合理化的综合结果，并用三角形形象比喻，生动地解释了舞弊现象的社会规律。（图1）舞弊三角中的三个因素两两互相作用，舞弊三角的三个顶点具体表现为：
（一）压力。压力是企业舞弊者的行为动机，直接的利益驱动。事实上任何类型的企业舞弊行为都源于压力，只是具体形式不同而已。企业舞弊的压力大体上可以分为经济压力和工作压力两种类型。
（二）机会。机会要素是指舞弊者进行舞弊而不被发现或能够逃避惩罚的条件。机会要素的存在使得舞弊动机的实现成为可能。它主要有六种表现形式：内部控制的缺乏或低效、信息不对称、会计和审计制度不健全、缺乏惩罚措施、无法评价工作质量绩效以及无能力察觉舞弊行为。
（三）合理化。合理化实质上是一种个人的道德价值判断，用以替自己的舞弊行为开脱。会计舞弊需要三个要素，缺一不可。因此，预防舞弊也应该从这三方面包含的因素出发，我们不仅可以通过加强内部控制、消除机会来预防，也可以通过消除压力或合理化的方式来抑制企业舞弊的发生。
二、舞弊审计的含义及与一般财务报表审计的结合
2002年10月15日，美国注册会计师协会的《审计准则第99号――考虑财务报告中的舞弊》中指出，注册会计师在例行财务报表审计中应当关注舞弊发生的可能性，舞弊审计的实施是为了形成财务报表是否公允的审计意见。我国财政部于2006年2月颁布的《中国注册会计师审计准则第1141号――财务报表审计中对舞弊的考虑》和美国审计准则类似。在当今企业舞弊手段多样化和串通舞弊现象十分严重的情况下，仅仅关注舞弊而不对舞弊实施专门审计程序是不够完善的。因此，在特定情况下，需要实施舞弊审计。舞弊审计需要注册会计师对舞弊风险进行识别和评估，开展相对详细的舞弊调查，以确认舞弊事实并出具审计意见。
由于舞弊行为具有隐蔽性、复杂性等特点，它与财务报表审计最大的区别在于前者是发现性审计，以发现舞弊行为为目的；后者是程序性审计，以公允为目的按照独立审计准则执行相关审计程序。然而，只要严格按照独立审计准则，执行充分的审计程序是能够发现并查实舞弊行为的。可以说，舞弊审计是一般会计报表审计的特殊形式，应与财务报表审计有机地结合起来，以充分利用现有审计资源，提高审计效率，达到舞弊审计的目的。
三、舞弊审计的策略方法
（一）充分关注舞弊环境与动机。虽然舞弊环境的存在并不一定表明舞弊行为一定会发生，但它增加了舞弊行为发生的可能性，因此要重视对舞弊环境的了解。由于舞弊存在被发现的风险以及道德方面的压力，所以在正常情况下，客户舞弊的冲动会变得强烈，并通过多种途径去操纵会计信息。对舞弊动机的关注能使审计人员审时度势，战略性地把握审计态势。
（二）注意分析性复核的应用。分析性复核从整体角度对客户提供的各种具有内在勾稽关系的数据进行对比分析，有助于发现重大误差。由于分析性复核通常需要高度集合的数据，它的结果仅能提供一个关于是否存在舞弊的基本信息，审计人员往往还需要将其结果与获取的其他信息一起考虑，这些信息可以证实或否定舞弊存在。
（三）注重对内部控制的分析。舞弊审计应对被审计单位内部控制进行测试、评价，以及时发现并协助被审计单位纠正控制缺陷。一般而言，一个组织若同时具备完善的内部控制制度、良好通畅的信息沟通系统以及合理有效的激励约束机制，则其内部控制整体框架是较健全的，产生舞弊的几率较小。然而，舞弊审计中需要注册会计师揭露的舞弊绝大部分是由管理层策划、执行的。当管理当局凌驾于内部控制之上，内部控制因被逾越而失去功能，此时因依赖内部控制而得出的所有结论均应重新审视。觉察上市公司内部控制是否健全、有效，决定审计人员在多大程度、范围内依赖内部控制并试图通过其薄弱环节发现、寻找舞弊线索与证据。
（四）运用有助于发现舞弊事实的延伸性程序。由于舞弊审计和财务报表审计的目标不同，其本身也具有特殊性，如果完全实施财务报表审计程序，往往达不到理想效果，因此应采取有助于发现舞弊事实的延伸性程序。这些延伸性程序的实施需要审计人员具有丰富的想像力、立体思维以及被审计单位管理当局的合作。注册会计师在发现可能存在舞弊行为时，应实施突破常规形式的审计，如突击盘点存货，余额细节测试时多抽取一些金额低于重要性水平的账户等。
（五）保持职业怀疑态度。职业怀疑态度是指质疑的心态和严格评价审计证据的态度。实践证明，有90%多的财务舞弊是偶然被发现的。舞弊审计人员与财务审计人员不同，他们把审计重点更多地放在例外事项上，而非明知的错误与舞弊，更多需要直觉和推理。对此，为了增强注册会计师对舞弊的敏感性、改进其评估舞弊风险的过程，新准则规定注册会计师应当在整个审计过程中持职业怀疑态度。
四、开展舞弊审计亟待解决的几个问题
（一）防范舞弊的内外部环境尚待优化。从目前公司的基本情况来看，普遍存在内部控制薄弱、缺乏内部控制标准体系等问题。我国目前尚未正式出台权威的企业内部控制标准，内部审计机构定位不清，董事会缺乏独立性，监事会未能履行应有的监督管理职能等。应当针对各企业的实际情况，查找容易发生舞弊的薄弱环节，不断健全和完善内部控制的各项管理制度。同时，既要关注制度本身的建立健全，更要注重制度落实执行情况的控制评估。要使内部控制制度真正成为规范管理、有效监督、预防舞弊的重要工具。
[关键词]舞弊 舞弊审计 审计程序
一、舞弊及舞弊审计概述
舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、雇员或第三方使用欺诈手段获取不当或非法利益的故意行为。对于独立审计而言，舞弊通常指的是公司舞弊，公司舞弊大致可以分为以下几类：（1）管理层舞弊与雇员舞弊。管理层舞弊是管理层蓄谋的舞弊行为，它主要通过带有误导性或严重歪曲事实的财务报告来欺诈投资者、债权人、政府及社会公众等外部利益团体。雇员舞弊是公司的内部雇员以欺骗性手段不正当地获取组织的钱财或其他财产的行为。（2）财务报告舞弊与侵占资产舞弊。财务报告舞弊对财务信息作出虚假报告，可能源于管理层通过操纵利润误导财务报表使用者对被审计单位业绩或盈利能力的判断。侵占资产是指被审计单位的管理层或员工非法占用被审计单位的资产。（3）组织舞弊与职务舞弊。组织舞弊是有组织进行的损害外部利益团体的舞弊行为。职务舞弊是指由组织内员工利用工作机会并针对组织自身或组织外部的舞弊。
对舞弊审计的概念，还没有明确界定。从社会公众对舞弊审计的需求看，舞弊审计可以分为以下三个层次：（1）内部控制审核。内部控制审核是指审计师接受专门委托，对被审核单位特定日期的内部控制设计和运行的有效性进行审核，并发表审核意见。（2）舞弊关注审计。舞弊关注审计是指审计师在接受委托执行财务报表审计时，应当关注舞弊发生的可能性，从而对财务报表不存在重大错报提供合理保证。（3）舞弊专门审计。在舞弊专门审计中，审计师接受委托对特定信息执行与委托人或业务约定书中所指明的其他报告使用人商定的程序，并就执行的商定程序及其结果出具报告。
二、管理舞弊的主要手段
为了更有效地揭示舞弊，必须分析舞弊高发的领域。管理舞弊通过分析经营业绩或者财务状况，实现财务报表的粉饰，并以粉饰过的财务报表误导财务信息使用者。审计师应当首先关注财务报表错报的高风险领域，以识别可能存在管理舞弊案的区域。从我国目前上市公司的情况看，下列业务往往是财务报表错报风险非常高的领域：
1.关联方交易。某些上市公司通过关联方交易将巨额亏损转移到不需审计的关联企业，从而隐瞒其真实的财务状况。还有一些上市公司则与其关联企业杜撰一些复杂交易，但从会计上看，其利润的确认过程完全合法，但却永远不会实现。例如，已受处罚琼民源公司，其5.4亿元的非常收益和6.57亿元的新增资本公积金就是关联交易取得的。
2.非常交易。不少上市公司为避免三年亏损摘牌或为达到规定的配股条件，常常采用非常交易，如转让股权、经营权或土地使用权，年末发生非常销售业务，收取政府补贴等，从而获取非常收益，以期公司业绩得到一次性改观。
3.非货币易。有许多上市公司的交易是非货币性的，如转让土地、股权等巨额资产，没有现金流入，只是借记应收账款，同时确认转让利润。还有一些公司通过非法渠道将资金拆借出去，或者将资金投入子公司，这些资金或资本实际上已难以收回，也没有现金流入，却仍在以此确认利息收入或投资收益。如果审计师发现公司的主要收入来源于非货币易，其正常的生产经营能力和获利能力就应当受到怀疑。
4.资产重组。近年来，上市公司的资产重组行为越来越多，不可否认重组在企业扩大经营规模、改善资产结构等方面的积极作用，但一些上市公司实施了“突击重组”的战略，或者说是“报表重组”，重组后上市公司的业绩在短时间内大幅改善，但实际上“改善”只是“业绩虚幻”。“琼民源”时间就是假借重组实现利润的转移，虚构业绩，这为审计师敲响了警钟。另外，资产重组审计是一项复杂的业务，涉及许多问题，这些问题的存在大大增加了审计师的职业难度和风险。
5.会计政策与会计估计变更。上市公司有时也会利用会计政策或会计估计变更来操纵利润，比如改变长期股权投资处理方法及合并报表范围。
6.期后事项与或有事项。审计师应对上市公司期后事项及或有事项保持高度的职业敏感，不可轻易放过任何“蛛丝马迹”。此外，复杂的控股关系、跨地区交易、非法或非规范的融资行为、所审客户的股票在二级市场的异常波动都容易产生审计风险，应受到审计师的特别关注。
三、舞弊审计的程序
舞弊审计的方法和程序并不是独立于一般财务报表审计的方法和程序而存在的，财务报表审计的方法和程序在舞弊审计中同样适用，而且舞弊审计通常要和财务报表审计结合起来。
1.保持职业怀疑态度。审计师应当保持强烈的好奇心及敏锐的观察力，对于看似无关紧要的的迹象或线索能够提出“合理疑问”，并能锲而不舍地追查下去，以确定其是否导致财务报表重大不实表达，排除合理怀疑。
2.充分利用分析程序。分析程序是指审计师通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。分析程序还包括调查识别出的、预期特信息不一致或与预期数据严重偏离的波动或关系。分析程序是揭露舞弊的重要工具，尤其是在管理舞弊的识别上具有明显的作用。
3.深入了解被审计单位及其环境。公司的经济状况不佳，管理层可能产生舞弊的动机或压力，公司的经营风险可能转化为财务报表舞弊的风险，因此，审计师应当从多个角度了解被审计单位及其所处环境，包括被审计单位的目标、战略以及相关经营风险。
4.执行询问程序。舞弊从本性上看是易于隐藏而难以发现的，但还是会存在蛛丝马迹。查找舞弊的最佳线索不是账面资料而是相关人员，审计师对企业管理层和雇员的询问是发现舞弊行为的重要途径。审计师应当掌握询问的技巧，避免单刀直入而使有关人员无法接受，还要运用心理战术，在询问中察言观色。
参考文献：
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[摘要]舞弊风险因素是确立舞弊审计的基础，更是对注册师审计的有效。舞弊审计的优化环境确立，舞弊审计的审计程序确立，舞弊审计的审计责任确立，是舞弊审计应当讨论的基本。本文借助舞弊风险因素理论对舞弊审计的优化环境和技术策略进行了探索。
证券市场和股份公司是市场的两大特征，上市公司的规范运行是这两大特征的综合展示。注册会计师对上市公司（会计报表）错弊的揭示，是注册会计师的神圣职责，也是广大投资者，包括债权人、股东、以及所有利益相关者的基本要求。舞弊的因素，揭示舞弊的形成，是确立舞弊审计的基础，更是对注册会计师审计的有效发展。舞弊审计的确立，能帮助注册会计师充分关注我国证券市场中的舞弊行为的严重性和普遍性，强化注册会计师审计在发现和防止舞弊中的作用及规范技术程序，并准确界定注册会计师审计在舞弊中的责任。
一、舞弊风险因素论
舞弊指为获得非法利益采用不法手段所实施的故意行为。体现在上市公司的信息披露中一般表现为有目的的欺骗或故意谎报重大财务事实的不诚实行为。舞弊的动机是有意识的，舞弊的手段是欺骗的，舞弊的目的是获得一定的利益，舞弊的性质是违法或违规的。国外独立审计理论充分关注舞弊的研究，并延伸了一些与舞弊相关的概念：错误（Error，多指会计错误）、雇员舞弊（Employee.fraud）与管理舞弊（Management Fraud）；资产私占舞弊（Misappropriation of Assets）与舞弊性财务报告（Fraudalent FinancialStatements）；腐败（Corrupt，即当舞弊行为发展到一定时期，从单纯的个人投机演变为权力的投机并日益成为一种化现象时，舞弊就发展成了腐败。引发舞弊的风险因素包括三个方面：
1.压力。压力是一种制伏人的力量。针对上市公司会计信息的制造者而言，他们所进行的舞弊常常表现为要达到或完成某些指标而对会计信息进行的伪造、篡改。申请上市或上市后配股圈钱要以每股赢利为重要依据；银行贷款是依据企业资产状况和经济回报；职工工资奖金同企业经济效益挂钩；企业负责人的目标及企业业绩认定等。这无疑都对企业产生外在压力，在无力实现或完成相关指标时，就可能产生舞弊动机。2.动机。在舞弊行为中存在四种动机：精神性动机、利己性动机、思想性动机、经济性动机。3、忠诚性缺乏——自我合理化。忠诚性是自始自终都按照最高的道德价值标准来约束行动的一种能力。忠诚性的缺乏，动机和压力就可能导向舞弊。人们在舞弊时通常并没有想到自己的忠诚性得以破坏，而是会找各种借口说明自己，让自己的舞弊行为成为自我想象中的可接受行为，这时忠诚性缺乏就转化为自我合理化（Rationlization）。自我合理化实际上是一种个人的道德价值判断。
二、确立舞弊审计的优化环境——内控制度
现代审计是建立在内控制度基础的抽样审计，要合理确定审计程序的标准和范围，使审计活动有效率，关键在于评价内部控制的有效性。就舞弊审计而言，要真正达到舞弊审计的最后效果，即杜绝公司的舞弊，就必须在公司内部有完善的内部控制，筑起一道反舞弊的内控墙。确立舞弊审计技术策略的首要目的是依照舞弊形成的因素，确立舞弊审计的优化环境——内控制度。
（一）透视员工处境，帮助员工净化心灵一一针对“压力”
现代社会中的人，经常承受着财务上或其他的压力，如果这种压力没能通过一定途径得以调节或减缓，可能会导致一些违反法规或道德规范的事情出现。舞弊的动机就是这样产生的。要在舞弊萌芽之前就消灭其动机，就要创造一切可能的条件，帮助员工减缓所承受的压力。
1.局部措施：设立“道德官员”和“热线电话”。“道德官员”的工作职责就是了解员工的处境，并和他们讨论在工作环境下所面临的道德问题，帮助他们以合理的方式解决这种难题。“热线电话”的采用可以让不愿透露姓名的员工在放松的方式下倾诉压力，并避免了当面交流的尴尬。美国许多的大公司都有热线电话这种形式的存在，它能让员工把对管理当局的某些批评、建议、要求通过匿名的方式传达给管理当局。从管理的角度看，也能促进管理制度的完善，并代化管理环境。
2.全局观念：双向交流，缓解压力。从长远的眼光来看，减缓员工压力，消除舞弊动机的最有效是管理当局与员工之间形成相互关心，双向交流的融洽机制。在美国的一些公司中，建立了一种员工帮助系统EAPs（EmployeeAssistance Programs），在这个系统中，有许多形式的帮助手段，诸如日常关怀中心、戒酒和毒品的咨询组织、个人财务问题咨询组织及员工会议等等。它最基本的功能：双向交流、缓解压力。对于注册会计师来说，在财务报表审计中，必须在企业的内部控制上获取证据，以评价控制风险。企业拥有较好的控制环境，这也意味着良好内部控制结构的开端，舞弊审计的风险就相对要小一些，舞弊亦能得到一定程度上的防范。
（二）完善的内部控制制度及其有效执行——针对“机会”
内部控制是一个企业中防范舞弊最基本的措施，有效的内控制度可以将舞弊的大门封住，降低舞弊的机会。诚然。即使完善的内部控制制度也会因员工的串通或管理当局的超越而失去作用，这是内部控制固有的局限注。但是，许多人在舞弊时有一个重要考虑即害怕被抓住，内部控制就能为抓住舞弊者揭发舞弊行为创造机会。在任何—个组织中，内部控制是重点考虑的舞弊防范措施。内部控制包括控制环境、风险评估、控制程序、信息和沟通、监督五个要素。在防范舞弊，降低舞弊机会方面，这五个要素组成的内部控制必须起到这样的作用：能辨认并解释舞弊行为的“红色警报”，并揭发出尚处于萌芽状态中的舞弊。能给组织内部或注册会计师提供线索的：“红色警报”：文件凭证丢失；支票上的二次背书；字迹不同寻常的签字；无法解释的对存货余额的调整；无法解释的对应收账款的调整；在连续几个月的银行存款调节表中都存在项目；拖欠已久的未付支票；银行存款变动的不寻常项目。内部控制的设计和实施，要能使舞弊行为露出上述的马脚，以防范舞弊，注册会计师在审计过程中充分注意上述的“红色警报”所反映的信息，也能有助于揭发舞弊行为。
（三）树立企业的“忠诚”r形象典范——针对“忠诚性的缺乏”
在企业组织内部每个岗位上员工，在履行职责过程的行为，都必须是光明正大的，都必须具有一定的行为规范，以告诫人们什么样的行为才是符合“忠诚性”的。企业确立的道德规范，其最高管理层首先自觉遵守道德行为规则，其行为所起的典范极大。而更有效的思路是通过创造一种内含价值观的企业文化来为“忠诚性”立下典范，创造爱岗敬业的氛围。企业价值观是发展行动指南，是为员工提供判断是非的标准和调节人际关系的导向体系。因此，要提高个体道德修养，使其具有正确的高尚价值观，在企业层次上，必须完善企业总体道德环境，即树立企业自身向上的正当价值观。借以培养员工的自觉精神和自主管理理念，来提高员工的“忠诚性”，提高道德水准并防范舞弊。
三、确立舞弊审计的技术策略
防范措施只能在一定程度阻止舞弊者的脚步，注册会计师必须确定侦察舞弊的技术程序，追踪舞弊的蛛丝马迹，揭示出企业内部的舞弊行为。
（一）舞弊审计中注册会计师的专业判断能力
在近四十年的注册会计师职业审计和学术审计的研究中，都非常强调审计专业判断的重要性和普遍性。美国注册会计师协会（AICPA）在1995年就曾指出“在执行审计工作的过程中，审计专业判断是一项极为重要的因素。”莫茨（mautz1959）指出“审计专业判断在审计工作中扮演着不可或缺的角色。”注册会计师在实施审计业务时所需作的专业判断大致包括：建立审计的重要性指标、确立舞弊审计的主要目标和结论、评价企业内部控制的力度，判断企业内部控制制度的可信赖程度、选择各类适当的审计程序，以及判断被审计单位的财务报表是否能适当、公允地反映公司当前的经营状况。
注册会计师不仅要把重点放在结构方面，即对内部控制、内部管理的进行评价，而且应该注重个体行为方面的反映，用一种专业判断去、挖掘人性方面的舞弊危险。注册会计师在实施审计程序时，通过专业判断来确认审计决策的有效性和审计环境因素等问题，对其审计范围应达到的深度和广度作出判断，以便有足够的依据去发表具有信心的审计报告。从对被审计单位的调查、评价、测试，审计程序的安排，凭证有效性的确认，到审计证据的取得以及审计意见的形成，都需要注册会计师的专业判断。专业判断能力的强弱是一个注册会计师素质的综合反映，它不仅需要拥有执业所需要的专业知识和丰富的经验，更需要有足够的职业敏感。
（二）注册会计师发现舞弊迹象时的审计措施
当注册会计师在舞弊审计中发现了舞弊的迹象时，就应当从应有的职业谨慎的角度加以充分关注，并采取适当的审计措施。
1.当有迹象说明舞弊可能存在时的措施。如果有迹象预示舞弊可能存在，注册会计师首先应该考虑其对会计报表的可能影响。如果有可能对会计报表产生较大影响就应该执行其适当的修改或追加的审计程序。至于如何修改或追加程序，应视注册会计师的专业判断、可能发生舞弊的类型、该种舞弊发生的可能程序及其对会计报表产生影响的可能性。
2.注册会计师对内部控制制度的重新评估。由于内部控制制度的设计目的在于规范与维护经济业务处理过程的正常有序，减少或杜绝舞弊行为的发生，因此，除非其他方面的情况已经明确显示，否则注册会计师不应该假定舞弊行为是一个孤立的偶发事件。如果舞弊是应该由内部控制予以防止或发现的，注册会计师应该重新考虑其以前对这一内控制度的评价，如有必要，应该修改实质性测试的性质、时间和范围。
3.注册会计师考虑舞弊对审计报告的影响。由于舞弊可能严重降低会计报表的真实性、合法性和公允性、甚至反映出企业的管理人员的素质与作风。因此，注册会计师应对其予以足够的重视，并将影响判断的结果反映在审计报告中。被审计单位拒绝调整会计报表或拒绝披露已发现的重大舞弊，注册会计师应当考虑舞弊对会计报表的影响程度，当影响程度较为严重时，发表非无保留意见的审计报告；注册会计师实施了必要的审计程序后，无法确定舞弊对会计报表的影响程度，或审计范围受到被审计单位的限制，以至无法获取充分适当的审计证据，或审计范围受到客观环境的限制，有可能得不到审计证据，既无法证实，更无法消除对舞弊的怀疑，这就要求注册会计师咨询法律顾问，来确定相宜的审计程序和审计策略。
（三）关注舞弊的可能性，揭示内部的舞弊行为。
作为注册师，必须对舞弊时刻保持警惕，以显示应有的职业谨慎性。履行审计受托时，必须关注管理当局对内部控制的态度以及有一定权限接近企业资产的员工的个人表现；要关注该行业发生的一些舞弊的案例；注意交易项目的敏感程度。注册会计师必须对舞弊的警告信号有敏锐的洞察力，才能降低因检查舞弊所带来的审计风险，并有效揭示舞弊行为。经过美国注册会计师的广泛调查和，以下信号是最常遇的舞弊警告信号：（依其重要性排列）公司经理对注册会计师撒谎或过分回避其询问；凭会计师的经验，预示着管理当局存在一定程度的不诚实；管理当局过分强调达到利润预算或数量目标；管理当局经常与审计人员存在争执，特别是有关会计原则的上显得过于激进；客户存在购买会计原则的倾向；管理当局对财务报告的态度出乎预料的激进；客户的内控制度系统非常薄弱；管理当局报酬的实质部分取决于对数量性目标的实现程度；管理当局表现出对公司的外部管理机构非常不屑的态度；管理经营或财务决策是由一个人或由极少的几个人在会议上裁决的；客户的经理对审计人员表现出敌意；管理当局表现出要冒预料外的风险的倾向，难以审计的交易频繁且重要；重要岗位的经理人员被认为在生活或作事方式上很不合理；客户的组织结构分散且缺乏充分的监控。
（四）掌握不同舞弊的特征，查实舞弊行为
舞弊过程一般包括三个步骤即行为本身、舞弊获得利益的转化、舞弊行为的掩盖过程。这三个步骤中，在行使舞弊行为时就希望抓住舞弊者是较困难的，而对舞弊利益的转化也由于在企业的外部秘密进行而不容易被发现。因此，通常只能通过对舞弊蛛丝马迹的敏感嗅觉，以及追踪舞弊者在会计记录上掩盖舞弊行为的线索未侦察舞弊。下面就雇员舞弊和管理舞弊来舞弊者的特征以及在会计资料上表现出的掩盖痕迹。
1.雇员舞弊。雇员舞弊通常是企业管理当局的下层雇员涉人的。对雇员个体生活习惯和方式及其变化的观察，可以在一定程度上发现舞弊的信号。国外的表明，舞弊者通常表现以下的生活特征：失眠、酗酒、吸毒、神经质、去找心理医生或向神甫忏悔、过敏易怒等。对这些个性特征的关注，有助于帮助注册会计师侦察舞弊。然而，注册无法完全依靠个性化的特征来侦破舞弊，因为这些特征可能是一个诚实的雇员所表现出来的，而真正的舞弊者又可能把这些特征掩饰起来无法让人觉察。舞弊者也许可以掩饰其个性特征，但是无法掩饰其将舞弊所得用来改变生活方式的现象，如高档住宅和汽车、宝石的购买，而这些现象又无法用其正常的工薪收人来解释。所以，观察一个人的变化，通常可以给注册会计师以一定的帮助。
另一方面，舞弊者通常需要在企业的会计资料、业务记录上做手脚以掩饰舞弊行为。因此，观察会计资料记录上的一些例外或奇怪的交易记录可以使注册会计师抓住线索，顺藤摸瓜，侦破舞弊。这些例外常有如下表现：有关凭证文件的丢失；现金短款或现全长款；来自客户的抱怨或投诉；经常对应收款和应付款进行账项调整；明细账与总账余额不平衡；已到期但账面上仍显示未收回的应收账款增加不断；存货盘亏或存货报告中废料数额不断增加；雇员不辞而别；支票上的二次背书；很久都没有发生交易的账户突然有了大宗交易。这些例外并不都代表着舞弊的发生，但应该引起注册会计师的特别关注，因为它们很可能是舞弊者为掩饰舞弊而在会计记录上做的手脚，注册会计师应该抓住这些线索，继续追查下去，即可水落石出。
2.管理舞弊。管理当局在财务报表上的舞弊通常是由于因渡过困难期的需要。他们期望这个困难或是暂时的，相信在获得新的货款，或增发新股或其他方式的运筹之后，就能顺利渡过这个困难或，而结果却事与愿违。同时，管理当局也用舞弊性财务报告来使他们自身获得各种利益，诸如报酬薪金、声誉名气、地位等。下列现象通常是管理舞弊的信号：整个行业状况不容乐观；过多的产量或高额负债；实现利润的压力巨大或外部竞争强大；营运资本的缺乏或扩张太快导致负面效应；关联方交易大量增加而繁杂，等等。在管理舞弊中，财务数据和会计记录本身也是舞弊的目的，而不象是雇员中仅仅作为掩饰舞弊行为的手段。因此注册会计师应该更关注这些会计资料。管理当局通常采用的管理舞弊手法有：高估资产和收入，低估负债和费用；误导性地披露有关信息；故意忽略重要的信息不披露，等等。根据国外注册会计师的经验，舞弊性财务报告总是显示出比当前行业状况更好，或比公司自身水平更好的业绩或相关比率，且大部分这种报告显示的业绩恰好刚刚达到管理当局几个月前宣布的目标，或刚好符合某项货款或配股的要求。对这样的财务报告，注册会计师应特别关注。
（五）设计延伸性审计程序借以发现和揭露舞弊
舞弊行为在通过复核、观察、比较、询问、账户分析和内部控制测试这些审计技术仔细追踪之后，是可以揭露出来的。只要注册会计师敏感地抓住各种舞弊特征，并且紧紧追踪这些线索，不断追查下去，将使舞弊揭露出来。舞弊侦破的审计程序实际上和普通的审计程序并没有太大的差异，只是执行程序的着眼点不同。在普通的审计程序之外，舞弊审计中还采用了延伸性的程序，以追查彻底揭露舞弊。
延伸性程序是在舞弊审计中经常应用的一些程序。延伸性程序并没有一个特别限制，它主要取决于注册会计师的思维、设计以及企业管理当局的合作程度。只要是注册会计师认为必要的任何合法的程序都可以成为追踪舞弊的审计程序。常用的延伸性程序包括：
1.在一日之内或近期之内突击盘点两次现金。第一次盘点很容易让舞弊者事先有所准备从而备齐余额，而在出其不意第二次盘点中，就能发现贪污或挪用行为。
2.对供应商及客户的调查。可以发现由企业采购部人员或其他人员虚构的供应商，同时可以揭露一些由企业内部雇员虚构的客户。
3.特别函证支票的二次背书。如被背书人是否属于组织内部的授权人，这就可能形成一条舞弊线索。
4.对应收账款的总账和明细账进行特别的加总核对。
5.测算现金收入送存银行拖延的时间。可以检查现金日记账，比较现金收入和该笔收人解存银行的时间，如果发现时间有拖延又无法解释原因，也许就意味着现金的挪用。
6.舞弊审计询问程序（FraudAudit Questioning，FAQ）。在进行询问时，应做到谨慎，特别注意不要同有可能涉及舞弊的管理人员讨论舞弊的可能性。可以在平常的审计中设计一些针对舞弊的常现，让相关人员解答，这样就不会引起舞弊者充分的警觉，而注册会计师也可以从这些问题的解答中获得线索。
7.被怀疑对象财产净值的追踪分析。一旦舞弊行为已被发现，或确实值得怀疑时，对怀疑对象就要进行个人财产的净值分析，即将他的个人资产总额减去个人负债总额得到的净值进行期初期末的比较，分析差额以及净值变动的原因。
8.跟踪支出分析。这种分析类似于财产净值分析，只是比较不同。将正常的收入同所有的支出进行比较，假如支出超越了合法收入，也许就是舞弊所得。
（六）揭露舞弊后的附加程序审计
在舞弊行为被揭露之后，注册会计师并不应该完全结束他们的工作。要继续采用相关的附加审计调查程序，甚至要请求部门的协助，对舞弊事项予以切实调查。这种附加审计程序体现几个方面。
1.注册会计师已发现所有舞弊的处理。注册会计师应以适当的方式向被审计单位管理当局告知审计过程中发现的所有舞弊行为，而且一般以书面形式，并把告知的结果记录于审计工作底稿；对涉及的人员应当采取适当的方式向该人员负责的更高管理人员报告；如果怀疑最高管理人员涉及舞弊时，注册会计师应谨慎地考虑向董事会、监事会报告，并在征求律师意见的基础上决定审计方案。
关键词：内部审计；风险管理；舞弊风险
21世纪是公司治理的天下，随着企业环境的变化，内部审计已成为董事会、审计委员会以及管理层等的重要支持者，并且也为主要利益相关者与外部审计人员所关注，因此其享有“风险管理专家”的称号，在企业的组织地位越来越受到重视。国际内审实务标准对内部审计的一些硬性规定也明确了内审活动必须对风险管理过程的有效性进行评价评估，并为其提供完善建议。从一定程度上考虑，内部审计活动包括了企业全部的经营活动，本文主要介绍内部审计活动在如何在风险管理与舞弊控制中发挥作用。
一、内部审计内涵与舞弊相关概念
（一）内部审计
根据国际内审师协会IIA的《国际内审专业实务框架》，我们可以了解到内部审计现在全新的定义可以从以下几点理解：内部审计是一种确认和咨询活动，具有客观性与独立性；内部审计的目标是为改善组织的运营和增加企业价值做出贡献；内部审计活动运用系统且规范的方法来评价风险管理、控制与治理过程的效果，并为其改善做出贡献，为企业实现组织目标保驾护航。可见内部审计在内部控制和风险管理方面具有积极作用，为公司完善治理提供保障，其目的是帮助企业实现目标。
（二）舞弊
舞弊是一种有意的行为，与错误有着显著不同，错误往往是无意行为。舞弊通常具有动机，目的性强，舞弊是一种不正当且不合法的欺骗行为。舞弊的主体和对象多样复杂，舞弊通常借助一定的手段和方式，产生损人利己的行为后果。IIA对“舞弊”的理解如下：舞弊是一种非法行为，这种行为具有隐瞒、欺骗、或违背信用等特征。这些舞弊行为不必依靠胁迫或暴力等强硬手段。舞弊的产生由三要素构成：压力、机会和借口，这三要素缺一不可，称为舞弊三角理论。
二、内部审计在风险管理与舞弊控制中的作用
企业为了实现其组织的业务目标，应对风险进行全面管理，其中舞弊风险对公司造成的损失往往是巨大的，这应引起企业高级管理层和董事会的关注。风险管理是企业高级管理层和董事会的重要职责。审计委员会和董事会的职责是监督是否存在合适的风险管理过程并且判断这些风险管理过程是否充分而且有效。内部审计师的职责是为审计委员会和管理层提供帮助，负责对管理层建立健全风险过程进行检查，并评估其充分性和有效性，提出相应改进意见。如果组织还未建立风险管理过程的话，首席审计官要负责提请企业管理层关注该情况，并且为建立风险管理过程提出相应建议。内部审计在风险管理与舞弊控制中的作用主要体现在以下几点：
（一）内部审计活动帮助企业改善风险管理过程
根据《国际内审专业实务标准》规定，内部审计活动应当对风险管理过程的有效性进行评估，并为风险管理过程的改善作出自己的贡献。风险管理的目标是为企业实现既定的组织目标提供合理保证，风险管理是一个持续的过程，该过程要识别、评估并且管理和控制潜在事件或情况。一个有效的风险管理流程可以为更好的识别与重大风险有关的关键控制。内部审计师通常具有较高的专业素养和经验，其可以通过运用风险管理方法以及控制措施等，对风险管理过程进行检查、评估与报告，并对其充分性以及有效性进行评价和提出完善措施，为审计委员和企业管理层提供帮助，改善企业的风险管理过程。
（二）内部审计活动通过评估舞弊风险因素帮助企业应对舞弊风险
根据《国际内审专业实务标准》规定，评估发生舞弊的可能性是内部审计部门的职责之一，同时内部审计部门应负责评估所在组织如何管理舞弊风险。《标准》要求内审师必须掌握充足的知识，用于评估舞弊风险因素。国际内部审计师协会IIA在《标准》和实务公告基础上了多项实务指南，如《内部审计与舞弊》等，另外还通过培训、发行出版物和举行研讨会等方式，帮助内部审计人员提高防范舞弊意识，更好的帮助企业来应对舞弊风险；《标准》为内部审计师开展内部审计活动提供指引，包括舞弊风险因素、舞弊通常发生方式、以及舞弊的风险评估模型等。内部审计活动对舞弊现象给予充分的关注，并且通过设计适当的审计业务步骤和执行审计测试来应对舞弊风险与发现舞弊行为，为组织实现其业务目标提供可靠保障。
（三）内部审计活动为风险管理过程进行定期评价与保证工作
内部审计机构的人员为企业内部人员，其是企业内部常设专职机构，比较熟悉企业的经营管理情况，因此在进行检查时，能够及时了解企业发生的新情况，可以对所发现的问题进行更加系统深入的审查。内部审计人员对企业的管理目标、企业管理层的分工以及企业过去遵守法律法规的情况比较了解，对企业内部的舞弊行为方式也比较熟悉。风险管理过程的定期评价和保证工作由内部审计部门负责，为企业切实贯彻落实风险管理过程提供保障。
三、内部审计在舞弊控制中的不足
虽然内部审计在舞弊控制中具有很多优势，比如说：内部审计具有双重职能，即监管和服务、内部审计部门对企业的经营管理情况熟悉、内部审计在企业的监管范围广和内审人员忠诚度高等，但内部审计在舞弊控制中仍有许多不足，主要体现在以下几点：
（一）内部审计的客观性与独立性比较弱
客观性与独立性是审计的基本原则，而内部审计师由于来自于企业内部，加之我国内部审计方面的相关法律法规还不够成熟，导致内部审计的独立性与客观性相对较弱，大大降低了内部审计在舞弊控制中的作用。
（二）内部审计报告制度不够完善
IIA推崇的理想报告关系应该是首席审计官在职能上向审计委员会报告，在行政上向组织的CEO报告。任何对于审计范围和审计结果报告的限制都应报告审计委员会。而我国的一些企业中内部审计报告制度还不够完善，降低了审计部门的职能，削弱了内部审计在舞弊控制中的作用。
（三）内部审计人员专业结构不合理
我国内部审计部门的人员多来自于会计、审计等领域，其他专业的人员较少，专业结构不合理，阻碍内部审计在舞弊控制中发挥更大的作用。
四、完善内部审计与舞弊控制的建议
（一）保持内部审计的客观性与独立性
《国际内审专业实务标准》明确指出，内部审计师在进行审计活动时必须做到客观的开展工作与保持其独立性。客观性和独立性是审计服务内在价值的根本，是内部审计的灵魂，因此内部审计部门应加强保持其客观性与独立性，以更好的发挥其在舞弊控制中的作用。
（二）完善内部审计报告制度
为了保证内部审计部门开展工作和履行职责时所需的独立程度，首席审计官要能够不受限制并且可以直接与企业高级管理层以及董事会接触，建立首席审计官在职能上向审计委员会报告，在行政上向组织的CEO报告的制度。
（三）优化内部审计人员专业结构
广泛吸收相关专业人才，优化内部审计人员专业结构，为内部审计部门更好的发挥其职能提供保障。（作者单位：河北经贸大学）
参考文献：
[1]中审网校.《国际内部审计专业实务框架》精要解读.中国财政经济出版社，2014.5.
[2]中审网校.内部审计基础.中国财政经济出版社，2014.5.
国内外一般认为那些恶意或故意违背公认会计原则，提供不实会计信息的行为称为舞弊（fraud）、财务报告舞弊(financialstatementsfraud)或财务舞弊(financialfraud)。在各国的独立审计准则中，“舞弊”一词除了包含资产舞弊（挪用、贪污）外，还包含有公司高级管理层一手操纵的财务报告舞弊。
如果将管理当局通过违背公认会计原则，故意编制和披露虚假的财务会计信息，从而欺骗财务报告使用者实现自身目的的犯罪行为与在公认会计原则所允许的会计政策选择范围内的盈余管理行为相提并论，在当前我国法制建设尚未健全，舞弊收益大于舞弊成本的情况下，其结果只会让财务报告舞弊者逃之夭夭，对潜在的财务报告舞弊者的警醒作用甚小，而变相地激励着诚实的信息提供者不断地倒向舞弊者之列，这种“劣币驱良币”的现象严重地影响了证券市场的规范发展，极大地挫伤了广大投资者的投资信心，损害了证券市场优化资源配置的市场功能，阻碍了证券市场的健康发展。
二、我国上市公司财务舞弊的常用方法
（一）利用关联方交易进行舞弊
所谓关联方交易舞弊，就是指管理当局利用关联方交易掩饰亏损，虚构利润，并且未在报表及附注中按规定做恰当、充分的披露，由此生成的信息将会对报表使用者产生极大误导的一种舞弊方法。我国上市公司的很多关联方交易都以非公允的协议价格进行交易，定价的高低取决于公司的需要，使得利润可以在关联方之间转移。这样，关联方交易就成为一种十分重要和常见的报表欺诈方法。
通常，上市公司会采用以下几种关联交易来虚构利润。
1、利用关联方资金往来进行舞弊
在我国，许多上市公司还利用资金往来舞弊。尽管我国法律不允许企业间相互拆借资金，但仍有很多上市公司因募集到的资金没有好的投资项目，就拆借给母公司或其它不纳入合并报表的关联方，并按约定的高额利率收取资金占用费，以此虚增利润。
2、利用关联方之间的费用分担进行舞弊
这种方式是指上市公司通过操纵与关联方之间应各自分摊的销售和管理费用，实现调节利润的目的。由于我国上市公司大多是采用部分改组的方式上市的，所以它们与集团公司之间存在着千丝万缕的联系，其中一项就是接受和提供服务。在上市公司和集团公司之间常常存在着关于费用支付和分摊的协议，这就成为上市公司每年增减费用、操纵利润的一个调节器。
（二）利用资产重组进行舞弊
资产重组有资产置换、并购、债务重组等形式，多发生在关联方之间。它又可分为两种主要的舞弊形式：
1、并购舞弊
并购舞弊是指通过操纵并购日期、交易内容和会计方法的选用，以达到虚增利润的目的。
并购的会计处理有购买法和权益联营法两种。在购买法下，只有购买日以后被购并公司实现的利润才能纳入收购公司本期利润中，而在权益联营法下，收购公司可以合并被购并公司的全年利润。由于权益联营法容易操纵利润，所以西方国家要么禁止使用权益联营法，要么对其规定了严格的限制条件。但目前我国还未出台有关并购的会计准则，相关法规也未对其做出详细规定，这就给了管理当局可乘之机。
2、债务重组舞弊
债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定做出让步的事项。债务重组舞弊就是管理当局利用债务重组中产生的收益对利润进行调节的一种舞弊行为。
（三）利用不当的会计政策和会计估计舞弊
管理当局还常常通过选用不恰当的会计政策和会计估计等方法操纵利润。由于对同一交易或事项往往有多种可供选择的会计处理方法，因此很多上市公司就利用会计政策和会计估计的选择和变更进行财务舞弊。常用方法有：
1、选用不当的股权投资核算方法
我国的企业会计准则已对长期投资的核算做了详细规定：当投资企业对被投资企业的投资满足一定条件时，如具有控制、共同控制或重大影响时，应采用权益法；反之，则采用成本法。但是很多公司却在这两种方法上做起了文章：当被投资公司盈利时，不该用权益法的投资也用权益法核算；当被投资公司亏损时，该用权益法的又改成成本法核算。
2、选用不当的收入、费用确认方法
有些上市公司在签署协议时提前确认收入、甚至伪造虚假发票确认收入或费用，同样也会采取推迟收入、费用确认时间来操纵利润。
3、利用往来帐进行舞弊
众所周知，“其他应收款”和“其他应付款”是我国上市公司财务报表中的“垃圾桶”和“利润调节器”，管理当局常常利用这两个报表项目操纵公司利润。一般地，“其他应收款”明细账中的内容经常涉及收不回的坏账、已经支付的费用或失败的投资，所以它是隐藏潜亏的“垃极桶”；而“其他应付款”则常常是隐藏各期收入和利润的“调节器”，当收入多的时候，先在这儿存放一下，以备不景气的年度使用。
三、上市公司财务舞弊审查方法
上述这些独特的报表欺诈手段无疑增加了我国注册会计师审计工作的难度，但是只要方法得当，还是有可能发现这些舞弊的。
（一）仔细寻找关联方及其交易
利用关联主交易调节利润是我国上市公司使用最普遍的一种舞弊手法，因此审计人员一定要在审查工作中认真细致地搜寻关联方及其交易，识破公司狡猾的舞弊现象。
我国的上市公司背后大多都有一个庞大的集团公司，而整个集团公司就像一个大家族，存在着难以理清的子公司、孙公司、兄弟公司的错综复杂关系。加之，有的公司为了达到一定目的，会通过各种办法安排和改变股权结构，致使一些关联交易从表面上看完全是两个独立法人之间的交易。另外，由于我国目前还没有披露终极所有者的规定，而注册会计师在审查关联方时，也很少会关心到公司的“爷爷”是谁，“曾爷爷”是谁，因此往往看不出公司安排的圈套。所有这一切都加大了注册会计师审查关联方及其交易的难度。这就要求注册会计师理顺整个上市公司的产权关系，遇到异常交易时多问几个为什么，仔细审阅公司的会议记录，有策略地向管理当局询问，更多地留意资产重组和关联交易形成的非正常收益，因为这些业务更多地带有粉饰报表和财务舞弊的可能。
（二）重视分析性复核程序的实践运用
当审计进入以风险为基础的审计阶段，分析性复核成了最主要的审计方法和和程序。从整体看，我国的注册会计师在审计时往往更注重于加总合计，摘抄明细，太过于“埋头苦干”，从而只见树木，不见森林。一套完善的分析性复核体系不仅包括对企业财务数据的会计分析、财务分析，还包括更高层次的行业分析和前景分析。如果注册会计师能恰当地运用这一程序，就可以把握被审计单位会计报表认定的总体合理性，从而事半功倍地发现舞弊。
分析性复核法是指审计人员通过分析被审计单位重要的比率或趋势，包括调查这些比率或趋势的异常变动及其与预期数额和相关信息的差异而获取初步审计线索的方法。在实施分析性复核时，审计人员可以使用简易比较法、比率分析法、结构分析和趋势分析等。
1、简易比较法
在简易比较法中，较典型的是对现金流量的分析。众所周知，权责发生制下会计净利润与现金净流量不一致是正常的，但当公司会计政策保持不变时，两者之间的关系通常是稳定的。所以，同期的营业利润和营业现金流量之间的关系发生任何变化时，都表明企业有财务舞弊发生的可能。如果公司的现金流量长期低于净利润，将意味着与已经确认为利润相对应的资产可能属于不能转化为现金流量的虚拟资产；若反差数额过大或反差时间过长，就说明有关利润可能存在挂账利润或虚拟利润现象。把每股经营活动现金流量与每股收益相比，若前者为负数，而后者较高，这样的上市公司往往在造假。对现金流量的分析方法尤其对目前的现金舞弊成灾情形下是一重要的舞弊审计方法。
2、比率分析法
比率分析法中，较典型的是对毛利率、应收账款周转率、存货周转率等的分析。
（1）销售利润率的分析
由于同行业中毛利率具有平均化的趋势。如果一家上市公司的主营业务毛利率与行业平均水平相差太大，就可能在造假。如果其毛利率大大高于行业数，则意味着其收入是虚假的。反之，收入可能被隐瞒。
（2）应收帐款周转率和存货周转率的分析
对同一企业来说应收帐款周转率一般反映了连续两年应收帐款和销售收入之间是否保持相对的稳定。应收帐款周转率大幅下降，可能是因为公司为应付激烈的竞争而放宽了公司销售信用政策以扩大销售，也可能是公司通过虚增应收帐款增加收入（对于大于1的应收帐款周转率，计算式中分子的销售收入与分母的应收帐款余额同增一个数，应收帐款周转率会降低，因此会有这种可能即虚增收入的同时降低了企业的应收帐款周转率）。
又比如应收账款周转率和存货周转率的急剧下降，很可能是由于上市公司虚构收入和利润时，未等额增加收入和成本，进而导致应收款项的和存货的急剧增加所致。
再如公司将应收账款转到其他应收款上或预付账款上，推迟办理存货入库、存货挂账预付账款，从而通过减少应收帐款余额、少结转销售成本等办法提升了应收账款周转率和存货周转率，使相关财务指标趋于正常，但这看似正常的背后却隐藏着不正常的财务舞弊的可能。
（三）关注期后事项
一、获取识别舞弊风险的信息，了解潜在舞弊
审计师可以通过考虑舞弊风险因素和询问管理层和其他员工来获取识别舞弊风险所需信息。舞弊风险因素是用以追踪“舞弊三角”（即机会、压力和自我合理化）的一个事项或情况。尽管舞弊风险因素并不一定预示着舞弊的存在，但它们是存在舞弊的警示信号。
在采用询问方法时，内部审计师不仅要询问直接参与财务报告处理的人员，也应询问其他人员，如了解复杂和特殊交易情况的人员、企业顾问等。向不同人员询问同样的能获得更多的信息，提高询问效果，并可以通过比较不同被询问者的回答来确认其是否一致或异常，找到更多的审计线索。
二、进行舞弊风险评估
进行风险评估的目的是指导审计计划的编制。在舞弊审计中，内部审计师应当进行专门的舞弊风险评估。由于舞弊风险是企业风险的一部分，在和实务上都难以区分舞弊风险与固有风险和控制风险，因此，内部审计师应当在考虑固有风险和控制风险时一同考虑舞弊风险，同时单独评估舞弊风险，以将审计注意力集中到舞弊线索上。
内部审计在进行舞弊风险评估时应该检查：企业环境是否有助于加强控制意识；企业目标设定是否现实；是否有描述禁止的行为以及这样的行为后果的书面政策；企业是否建立和维持恰当的交易授权政策；是否有保证资产安全（尤其在高风险领域）的机制；是否存在保证管理层能够得到充分和可靠信息的沟通渠道；是否存在符合成本效益原则的威慑舞弊的有效控制等。
舞弊风险评估应考虑舞弊活动的可能性及其所招致的财务报告重大错报和使组织蒙受的重大损失，从而确定舞弊审计的范围、重点与方法。舞弊风险评估的重点：现有条件导致重大违法行为的风险；企业内部拥有权力和责任的个人或集体，出于某种原因或动机从事违法活动的可能性；企业内部拥有权力和责任的人或集体的工作态度、道德观念以及进行违法活动的可能性等。此过程应考虑企业、行业和国家的特定风险。舞弊风险评估也考虑管理当局凌驾于内部控制之上以及预谋绕过现有控制活动的可能性。内部审计师在评估过程中要保持职业怀疑。
舞弊风险评估可以按业务循环或独立的舞弊循环进行。按业务循环组织评估舞弊风险的缺点在于：一是内部审计师不会考虑每一业务循环；二是有一些舞弊风险并不完全属于某一循环。另一种可选的方案是创造独立的循环以评估舞弊风险。
三、评价反舞弊控制的设计和执行的有效性
评价反舞弊控制与评价其他控制活动有相似之处，但它们又有不同：评价反舞弊控制需要评价管理层规避和凌驾于旨在防止和发现舞弊的内部控制之上的可能性。管理层在企业中所占职位往往使其有能力逾越内部控制规定来操纵记录，并有机会通过种种手段掩饰其舞弊行为。评估管理层逾越内部控制风险的审计程序包括：检查特殊分录和其他调整分录；对会计估计进行复核以检查其倾向性，包括对重要的管理层判断和假设进行追溯复核；对大笔非正常交易的业务合理性进行评估等。
内部审计师评价内部控制时，除考虑内部控制的固有局限性外，还应考虑可能会导致舞弊发生的下列情况：管理人员品质不佳；管理人员遭受异常压力；经营活动中存在异常交易事项；组织内部个人利益、局部利益和整体利益存在较大冲突；内部审计机构在审计中难以获取充分、相关、可靠的证据。
四、针对剩余舞弊风险拟订审计计划，进行舞弊审计
内部审计计划的制订应考虑旨在降低舞弊风险的控制运行的效果以及这些控制被逾越的可能性。舞弊审计尤其应针对不能被内部控制预防、发现或纠正的舞弊风险。如果发现舞弊风险因素，总体审计计划的应对措施包括：设计和执行针对已识别舞弊风险的审计程序、加强对业务过程的监督、指派更有经验或更专业的业务人员、提高职业怀疑、详细审查原则、减少对控制的依赖等。
在舞弊审计中，除采用通常的财务报表审计程序外，还必须实施一些必要的延伸性程序。常用的延伸性程序包括：
（一）在一日之内或近期之内突击盘点两次现金。第一次盘点很容易让舞弊者事先有所准备从而备齐余额，而在出其不意的第二次盘点中，就能发现贪污或挪用行为。
（二）对供应商及客户的调查。这可以发现由采购人员或其他人员虚构的供应商，同时可以揭露一些由企业内部雇员虚构的客户。
（三）特别函证支票的二次背书。如被背书人是否属于企业内部的授权人，这就可能形成一条舞弊线索。
（四）测算现金收入送存银行拖延的时间。可以检查现金日记账，比较现金收入和该笔收入解存银行的时间，如果发现时间有拖延又无法解释原因，也许就意味着现金的挪用。
（五）开展舞弊审计询问程序。可以在平常的审计中设计一些针对舞弊的常见，让相关人员解答，这样就不会引起舞弊者的充分警觉，从而获得线索。在进行询问时，应做到谨慎，特别注意不要与有可能涉及舞弊的管理人员讨论舞弊的可能性。
（六）向管理层报告。在舞弊检查过程中，出现下列情况时，内部审计师应及时向管理层报告：可以合理确信舞弊已经发生，并需深入调查；舞弊行为已导致对外披露的财务报表严重失实；发现犯罪线索，并获得应当移送司法机关处理的证据。
五、开展舞弊调查
舞弊调查是指实施必要的检查程序，以确定舞弊迹象所显示的舞弊行为是否已经发生。舞弊调查通常由内部审计人员、专业的舞弊调查人员、顾问及其他专家实施。在进行舞弊调查时，内部审计师确认舞弊者、舞弊程度、舞弊原因和所用技术，评价机构内部发生舞弊的概率和同谋程度，这对于保证内部审计师避免为可能涉及舞弊的人员提供信息或从这些人员那里获得误导信息具有关键意义。
遏制舞弊是企业管理层的责任，决定是否进行舞弊调查及如何进行舞弊调查同样是企业管理层的责任。内部审计人员的责任是协助管理层解除这一责任。内部审计师在确定调查范围时，应该考虑两方面：调查应考虑行为者的所有潜在行为以及此类行为在组织内是否会再次发生。
六、报告舞弊调查结果
【关键词】会计诚信；舞弊审计；法务会计
一、会计诚信要求与法务会计产生
会计是一门经济管理学科，具有核算和监督两大功能。从会计产生的那一天开始，人们都在努力地提高会计信息的质量，建设诚信的会计服务市场；同时人们也在努力与会计舞弊、操纵、作假等不良行为做斗争，取得了巨大的成就。然而，随着社会经济的不断发展，会计舞弊、操纵的手法也在发展，营造诚信的会计服务市场任重道远！
“受托责任”是审计产生和发展的根本，并随着“受托责任”的发展而发展。所谓“受托责任”就是指委托人将资财的经营管理权授予受托人，受托人接受托付后应承担所托付的责任。而受托人是否承担了相应的责任、履行了相应的义务则需要独立的第三方加以甄别，这就使得审计具有巨大的需求，特别是英国“南海事件”的发生直接促使了民间审计的产生。审计分为国家审计、民间审计、内部审计。国家审计是在私有制的产生和国家的出现过程中形成的“委托管理关系”，而导致的“受托责任”出现的前提下产生的。民间审计则是由于社会经济发展的需要而出现的结果，并随着社会经济的发展而发展。特别是1720年英国“南海事件”拉开了民间审计走向现代的序幕。内部审计则是为了提高内部经济效率，管理人员和内部审计师不得不寻求更好的管理制度设计而出现的。而我们通常所说的审计则是专门指民间审计，特别是注册会计师审计，因此本文以下所说审计特指注册会计师审计。而舞弊审计则是指在公司发生舞弊案件或者被怀疑存在舞弊行为时，注册会计师或舞弊审计师接受相关利益人的委托，对公司的账簿进行检查以及采用其他有助于发现舞弊的方法，研究舞弊的严重程度以及尽可能地追回损失的整个过程。
然而，审计的发展并没有能够有效地阻止会计舞弊操纵行为的发生，反而出现了越演越烈的趋势，特别是进入二十世纪以来，随着社会经济的不断发展，会计事项的越趋复杂、会计舞弊操纵手法的提升，使得人们对于会计市场的诚信信心不断下降。二十世纪八十年代初，美国暴发的内部股票舞弊案以及储蓄信贷业的丑闻，使投资人的利益遭受很大损失，社会公众逐渐丧失了对经济秩序的信心，要求建立新的良好经济秩序和对舞弊操纵者的惩罚力度加强的呼声越来越高。而正是在这样的大背景下，对会计舞弊操纵的书面证据进行直接、有效、专业的判断和追索的方法的需求导致了法务会计的产生。因此，法务会计是为适应市场经济的发展和法律制度的日趋完善而产生的一个会计新领域，既不同于以往的一般会计工作，又异于一般的政府审计、独立审计及内部审计，是界于一般会计和审计之间、涉及司法领域的特殊会计工作，可以说是一门新兴的边缘会计学科。
由于法务会计发展时间较短暂，至今尚无明确统一其定义。一般认为，所谓法务会计，是指对特定的经济纠纷、经济过失和经济犯罪案件进行会计反映，为法庭与诉讼当事人、仲裁机构或仲裁双方提供专门服务，即给予诉讼支持，以协助法庭或仲裁机构对这些案件作出最终裁决的特殊会计工作。美国著名的会计学家G·杰克·贝洛各尼与洛贝特J·林德奎斯特这样解释法务会计：“运用相关的会计知识，对财务事项中有关法律问题进行解释与处理，并给法庭提供相关的证据，不管这些法庭是刑事方面的，还是民事方面的。”1998年毕马威会计师事务所在香港召开的主题为“舞弊与法务会计”的研讨会上，把法务会计定义为：“通过对财务技能的运用以及对未决问题的调查方法，将证据规则与此相结合的一种会计学科”。李若山教授在《论国际法务会计的需求与供给》一书中，给法务会计作了如下的定义：“法务会计是特定主体运用会计知识、财务知识、审计技术与调查技术，针对经济纠纷中的法律问题，提出自己的专家性意见作为法律鉴定或者在法庭上作证的一门新兴行业”。
二、舞弊审计、法务会计和会计诚信三者关系
通常认为，法务会计有狭义和广义之分。狭义的法务会计是与法庭相关的会计活动，是为法庭辩解、判决等决策服务的。当存在会计舞弊的情况下，法务会计师为了对会计舞弊做出法律意义上的判定，必须首先采取一定的方法查找出会计舞弊存在的证据，并对其造成的损失和舞弊的影响范围进行量化，从而为有关案件的顺利进行提供依据。此时，舞弊审计被认为是法庭会计的一种前置式的方式与方法，是通过审计和其他手段来寻找舞弊证据，并最终为法务会计师在法庭上作证提供依据。
广义的法务会计就是与法律有关的会计活动。与狭义的法庭会计相比，它所涉及的领域非常广泛。一般将广义的法务会计划分为两大部分：舞弊审计和诉讼支持。此时，舞弊审计又可以称为舞弊专项审计，是指由于公司发生舞弊案件或怀疑存在舞弊，注册会计师或舞弊审计师接受公司或律师的聘请，对公司的账簿进行检查以及采用其他有助于发现舞弊的方法，研究舞弊的严重程度以及尽可能地追回损失。这里的舞弊主要包括管理阶层舞弊、雇员舞弊、供应商舞弊等。这种情况下的舞弊审计既可以为法庭提供服务，也可以作为企业加强内部控制、防范舞弊的一种手段。而诉讼支持则是狭义的法务会计，即是与是与法庭相关的会计活动，是为法庭辩解、判决等决策服务的。
而通常意义下，我们所理解的法务会计都是指的狭义的法务会计，即与法庭相关的会计活动，其目的是为法庭诉讼提供支持。而舞弊审计仅仅是注册会计师对有着舞弊嫌疑的公司或管理人员进行的审计活动，其目的既是为法庭诉讼提供支持，更重要的是作为企业加强北部控制、防范舞弊发生的手段。而两者最终的目标是建立完善诚信的会计市场。
因此，我们可以将舞弊审计、法务会计、会计诚信三者之间的关系清晰的描述出来：首先，舞弊审计和法务会计是手段，会计诚信是最终的目标。舞弊审计作为一种甄别手段，能够强化企业内部控制、约束管理人员的行为，使得企业对外提供的相关信息真实可靠；法务会计则能够加强对舞弊人员的责任认定，加大舞弊行为的成本，从而减少舞弊行为的发生，使得管理人员有效管理。其次，舞弊审计仅仅是法务会计的前期工作，为法务会计提供支持性工作。审计工作由于自身的局限性，不能完整的反映企业内部舞弊行为，只能在一定的置信区间内得出企业舞弊存在的可能性，因此舞弊审计仅仅能为法务会计提供支持。再次，法务会计和舞弊审计相辅相成，相互借鉴，共同发展！
三、如何加强舞弊审计与法务会计工作，治理会计诚信的缺失
1.完善制度建设。
在日益复杂的社会经济环境下，会计工作行为也日益复杂，会计舞弊也日益隐蔽难辨。为了有效地识别舞弊行为、明确相关人员的责任、唤回诚信的会计道德，必须加强相关的制度建设。同时，2006年2月财政部的新的审计准则虽然加强了国际趋同，引进了国外先进的审计技术与规范，但是其是否能够与中国特有的政治经济文化环境相适应，还有待进一步的观察，而且新审计准则缺乏对实务的指导，削弱了其在审计实务中的可操作性。而我国目前还没有专门的法务会计专业标准体系，这不能有效的指导法务会计师的实践。由于法务会计业务可能产生重大的法律后果，因此对法务会计人员的专业胜任能力、客观性、保密等加以规范是十分必要的。因此完善制度建设是治理会计诚信缺失的根本基础！
2.加强人才培养。
二十一世纪的竞争是人才的竞争，拥有充足的人才能够为社会发展提供保障。目前来说，我国的注册会计师人数还是相当不够的，不能满足日益复杂的市场需求；同时，人员的素质还有待提高，特别是注册会计师的风险意识还有待加强。因此，必须对我们的审计师加强业务的培训、意识的教育、责任的树立等工作，使其能够满足社会发展的需要。而相对注册会计师来说，我国专门的法务会计人才缺口更严重。一方面，我国传统的会计教育没有包含法务会计这一学科，法务会计作为新兴的学科没有深入现实的教育体系中；另一方面，我国目前的法务会计专门人才空白严重，现实中从事法务会计的人员既有注册会计师、律师、法院工作人员等，而专门的法务会计师则很少。因此，我们必须加强对法务会计人才的培养，努力建立一支适应经济发展的法务会计队伍。
3.携手舆论监督。
从二十世纪以来的会计舞弊操纵案件的发展来看，舆论往往走在了法律和行政的前面。舆论首先从一定的角度揭露企业存在的舞弊可能性，而后行政开始登场加以调查确认，最后法律施展身手，奖惩相关人等。由此可以看出，舆论对于约束舞弊行为、营造良好的会计服务市场作用巨大。因此，应当携手舆论监督！
经济越发展，会计越重要。社会主义市场经济呼唤诚信，而我国目前会计信息失真现象较为严重，这一问题的解决，注册会计师们、法务会计人员、舆论工作者们责无旁贷。
参考文献：
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Abstract: Accounting fraud is a major social issue that troubled the audit profession. Since the establishment of Shenzhen and Shanghai stock exchanges in China, the accounting fraud offen occurres in listed company. This paper studies the issues of the accounting fraud in detail.
关键词：上市公司；会计；审计
Key words: listed company；accounting；auditing
中图分类号：F23 文献标识码：A文章编号：1006-4311（2010）34-0144-02
0引言
会计舞弊具有巨大的社会危害性，它不仅使外部投资者蒙受巨大的损失；更不利于我国资本市场的有效运行和健康发展，治理会计舞弊已经非常必要。本文选取上市公司会计舞弊及其审计研究这一课题，通过对会计舞弊的动因及其特征的分析提出一套较为有效的审计对策。
1上市公司会计舞弊发生的动因及舞弊特征
1.1 上市公司会计舞弊发生的动因迄今为止，会计舞弊的著名理论有很多，就会计舞弊形成的三角形理论本了具体探讨。会计舞弊的三角形理论是由美国注册舞弊审核师协会的创始人史蒂文.阿尔伯雷齐特提出的，也是对舞弊行为进行分析的一个代表理论。该理论认为，会计舞弊的产生是由于压力、机会、借口三个要素组成。
1.1.1 上市公司会计舞弊的压力①融通资金的动机。压力因素是上市公司舞弊者的行为动机。舞弊者具有舞弊的动机是会计舞弊发生的首要条件。上市公司一旦出现亏损，为了逃避不利后果，上市公司有很大的动机尽量采取各种合法或非法的手段，进行利润操纵，使公司扭亏为盈或隐瞒亏损的事实，会计舞弊则是最为简单易行的方法。②公司业绩动机。根据市场有效性理论，在一个强式有效的证券市场上，企业的真实财务状况完全为市场反映，会计舞弊必然是徒劳的。然而由于我国证券市场是一个非强式有效的市场，股票价格不能有效反映公司的真实财务状况，从而给舞弊者以可乘之机。在证券市场上，上市公司的股价同其形象密切相关，这样刺激了公司为保持良好的形象来吸引投资者而倾向于公布好消息，隐瞒或者推迟不利信息的披露，以获取种种经济利益。③管理人员获利或避免被处罚的动机。我国的高级管理人员实际上控制着企业会计信息的生成，公司内部缺乏有效的自我约束和监督机制，在进行财务信息披露时，高级管理人员为了达到预计的目标，通常会向其自身利益最大化的方向修正，利用各种手段实施会计舞弊，满足自身需求。
1.1.2 上市公司会计舞弊的机会①上市公司的治理结构存在缺陷。根据有关法律规定，上市公司的治理结构为：股东大会拥有公司的所有权及最终控制权；经理，拥有公司的经营权；监事会，拥有公司的监督权。这三种权力应当形成既相互配合又彼此制约的平衡状态，有效的公司治理结构能够保证公司资产的有效运营，从而使公司相关利益者取得最大效益。但是目前我国上市公司的内部治理结构的制衡机制还不完善，为会计舞弊提供了机会。②信息不对称。信息不对称是指交易中一方持有与交易行为相关的信息而另一方不知情，而且不知情的一方对他方的信息由于验证成本昂贵而在经济上不现实。在经营者存在舞弊动机的客观现实下，信息不对称为其操纵会计数据从而达到个人或集团效用最大化的目的提供了机会与空间，经营者凭借自身对公司的管理权威，从而在有关信息占有及公布上享有信息优势，导致会计舞弊成为现实。信息不对称是上市公司会计舞弊产生的根本条件。
1.1.3 上市公司会计舞弊的借口上市公司会计舞弊行为的借口，指存在某种态度、性格或价值观念，使得管理层或雇员能够做出不诚实的行为，或者管理层或雇员所处的环境促使其能够将舞弊行为予以合理化。压力、机会和借口三要素，缺少任何一项要素都不可能真正形成上市公司会计舞弊行为。当然，舞弊风险因素的存在并不一定表明发生了舞弊，但在舞弊发生时通常存在舞弊风险因素。在研究规制舞弊行为的方法时也要针对这三方面的诱因对症下药。
1.2 上市公司会计舞弊的特征
1.2.1 会计舞弊的行为的目的性会计舞弊的行为的目的性可以从以下两个方面来看。一方面，会计舞弊的行为与会计行为都是具有目的性的。只是会计舞弊的行为的动机是异于正常的会计活动，而且会在一定程度上侵犯企业的股东和债权人等相关利益人的利益行为。这是因为，正常的会计行为是对诸如预算制定、业绩评估、成本控制和决策制定等方面产生正面、积极影响的行为，是客观的满足企业外界各方对企业的经营业绩和经营成果了解的需要。而会计舞弊的行为，却是为了歪曲这些事实。另一方面，会计舞弊的行为与会计差错又有着本质区别。会计舞弊的行为是故意的，是具有主观意识的，而会计差错是无意识的行为造成的。在对一些会计计量有误的地方，就其是舞弊还是差错影响是不一样的。因为，会计差错一般发生的具有偶然性，而会计舞弊的行为发生不是偶然的，而是具有联系性。
1.2.2 会计舞弊的行为的隐蔽性在法律制度日益完善的今天，如果能逃过注册会计师的审计过程，其舞弊的手段往往都极其隐蔽。首先，会计舞弊的行为的隐蔽性与串通程度有关，如果舞弊的牵涉面越广，则舞弊导致的重大错报越难以发现。其次，会计舞弊的行为与参与舞弊人员在企业的职位有关。因为，舞弊人员的职位在企业越高，调查舞弊的行为所受到的阻力也越大。而且，由于有高层管理人员的参与，企业会计舞弊的行为一般都是精心策划的，在舞弊策划的过程中，就已经为各种舞弊的行为实施找好了各种理由。
1.2.3 会计舞弊的行为的后果严重性由于会计舞弊的行为是通过精心策划的，不通过特殊的审计程序一般很难觉察到。因此，一旦有会计舞弊的行为发生了，就不能排除该企业在别的会计活动过程中没有实施舞弊。因此，审计准则要求注册会计师应当在整个审计过程中保持职业怀疑态度，考虑管理层有可能凌驾于控制之上，并能够当意识到，可以有效发现错误的审计程序未必适用于由于舞弊而导致的重大错报。由于会计舞弊的行为是有意识的、具有隐蔽性，其产生的后果不是单方面的。一方面，其舞弊的行为结果是严重歪曲事实，将会侵犯企业的股东、债权人及其相关人员对企业的知情权，严重误导外部投资者做出错误的投资决策，扭曲市场经济资源的合理配置，破坏市场机制有效地运行。另一方面，会计舞弊的行为发生，是对会计的公正、真实性、独立性的挑战，为企业健康经营的环境和社会的诚信制度的发展带来了阻碍。
2应对上市公司会计舞弊的审计对策
2.1 保持高度的职业怀疑态度职业怀疑态度是指注册会计师以质疑的思维方式评价所获取审计证据的有效性，并对相互矛盾的审计证据，以及引起对文件记录或管理层和治理层提供的信息的可靠性产生怀疑的审计证据保持警觉。职业怀疑态度要求审计人员保持合理的职业怀疑，恪守职业谨慎，恰当运用专业判断识别与评估舞弊风险，并对舞弊风险评估结果作出适当反应，及时调整与改进审计思路及程序。审计人员应客观地评估所观察的情况及所搜集的证据，并对于任何潜在的异常指标或迹象追踪分析，以确定其是否导致财务报表重大不实表达。
2.2 保证注册会计师审计的独立性为了提高审计人员的的独立性，有效查处会计舞弊，可采取以下措施：①加强注册会计师素质管理。因为从执业人员的素质建设来看，高质量的审计必须有高质量的注册会计师及工作人员。我国应该切实做好注册会计师及其他从业人员的后续培训，提高从业人员分析问题、解决问题的能力。而且在事务所内部也应当制定完善的针对执业注册会计师的奖惩规范，确保提高注册会计师的执业道德水平，净化注册会计师执业的内部环境。②行政处罚合理配置。种情况，在行政责任方面，应当适当加强注册会计师个人的责任。并且除了罚款和警告，更应该加强对暂停执业资格、取消证券从业资格、吊销执业执照、撤销事务所和认定为证券市场禁入者等处罚手段。注册会计师行业本就是以“独立、客观、公正”立身于社会的，舍弃了诚信的执业人员乃至事务所，其审计鉴证便失去了权威性，也就没有在该行业继续存在的意义。因此，行政处罚力度要合理，要有力度。③开展新型同业互查。注册会计师协会应制定新型的同业互查制度，并切实组织实施。新型的同业互查制度将约束与激励相融合，具体安排如下:首先由企业选择事务所进行审计，若干年组织一次同业互查，某事务所可以自由选择检查另一家事务所对某公司的审计报告。一旦查出舞弊问题，则被查事务所若干年前从该公司所得一切收益，都必须全部转入执行同业互查的事务所，并且以后若干年内，对这家公司的审计权也必须一并转入其门下。
2.3 充分运用分析程序分析程序，是指注册会计师通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息做出评价。由于我国上市公司会计舞弊手法花样尽出，许多财务报表的不实表达未能被发现。分析程序贯穿于审计全过程，是一个全程性的判断重大错报风险的方法。分析程序是审计取证程序中的一种，在传统审计方式中，分析程序一般作为审计取证的一种辅助手段使用。但在风险导向审计中，它以其识别风险的特殊能力发挥着极其重要的作用。
2.4 实施现场调查目前，我国会计师审计会计报表是否真实、合法，主要是看其与总账、明细账、记账凭证以及原始凭证是否相符，这种单纯的从报表向总账、明细账、记账凭证以及原始凭证追索审查的方法，需要一个假设条件：即原始凭证与经济业务的事实真相一致。如果公司采取伪造原始凭证(如伪造销售合同、销售发票等)的方法进行舞弊或恶意欺诈，那么这种以查账和对账为基础的审计方法必定遭到失败。如果审计人员能在审计之初多花点时间到生产、管理现场作控制测试，与相关的工作人员―操作人员、质检员、库管员、统计员、业务员等交谈询问，许多管理漏洞，真实的生产经营及销售情况是不难被发现的。
2.5 深入了解客户客户的经济状况不佳，管理层可能会产生舞弊的动机或压力，影响管理阶层的诚信，公司的经营风险可能会转化为财务报表舞弊的风险。因此注册会计师应当从多个角度了解被审计单位及其所处环境，包括被审计单位的目标、战略以及相关经营风险。
评估客户的经济状况，有赖于注册会计师对客户的经营及其产业的了解。经济状况包括内在及外在两个因素，外在因素包括经济景气及竞争情况，内在因素包括财务结构及经营绩效。在获取客户经营业务的性质和所在行业情况的信息时，注册会计师应重点考虑哪些信息能够用以识别舞弊。注册会计师应运用专业判断辨别是否存在舞弊风险因子，评估舞弊的风险。
随着各国经济的不断发展，会计信息的质量越来越重要。会计舞弊在短时间内不会消除，这要求我们还要深入研究会计舞弊行为以及审计对策，以使我国经济步入正轨，促进我国经济发展。另外，本文仅对会计舞弊行为作了初步探讨，由于自身学识和水平的局限，仍感有许多不尽完善的地方，我将会在今后的学习和研究过程中继续予以关注，以期能够通过进一步的努力不断的加以改进和完善。
参考文献：
注册会计师的审计行为是防范舞弊管理的重要经济体制之一，其本身运行的良性化关系到社会经济的稳定。注会审计存在舞弊行为致使舞弊本文由收集整理管理防范体制丧失了最后的保护屏障。舞弊管理和审计舞弊共生于外部环境和内在机理条件中，审计舞弊较舞弊管理而言，其对国家经济的损害更大。因此，如何控制审计舞弊行为，切实治理注会审计舞弊行为已经成为人们必须重视的社会经济问题之一。我国注会体制在20世纪80年代得以恢复，经过两会脱钩改制、联合兼并、清理及整顿等重大改制并随着国家市场经济建设速度的不断加快。注会行业在规模、机构和人员等方面的发展速度十分迅猛，这使得我国注会行业的职业质量明显提升了一大截，在规范市场秩序、保护财经法纪和维护投资者权益等方面作出了重要贡献。但是，从另一方面来讲，我国注会也存在审计舞弊现象。这些现象严重影响了国家市场经济的有序发展步伐，因此，如何解决注会审计过程中出现的审计舞弊行为成为一项重要的社会问题。
一、注会审计舞弊问题分析
1.注会人员动机不纯是出现审计舞弊现象的主要原因
经济利益作为审计舞弊的最常见动机，其直接影响着注会人员的一切审计行为。注会通过审计大多能够间接地甚至是直接地获取潜在的或实际的利益，某些注会事务所和会计师协会的私欲观念较强，缺乏相应的法制意识，故意不纰漏被审单位的舞弊管理现象，甚至还有些注会人员有意地弄虚作假，瞒骗审计报告使用人员。当前审计舞弊现象随着审计事业的科学程度不断提升和发展速度不断加快而呈现出越加隐蔽化和复杂化的发展趋势。
2.审计委托人和审计者间的信息对称性过低，给审计舞弊现象提供了有利条件
依照信息经济学理论中的不对称信息观念，市场相关各方所掌握的数据信息都是有差异的，在利益的驱动下，信息优势强的一方就会利用有利信息向对方寻租使自己获取最大的利益。注会审计作为无形商品的一种，其质量很难直接划分出等级和指标。委托人在和注会签约时尽管能够对职业交易金额、服务品种和完成日期合约进行约定，但是对其服务质量的要求却存在明显的信息对称性过低等问题，从而使委托人始终处在劣势的信息地位上。正是这种信息对称性不足因素的影响和制约为我国注会审计人员提供了舞弊的条件。第一，事前信息对称性过低致使逆向选择风险出现；第二，时候信息对称性过低致使道德风险问题频发。
3.法律缺陷是舞弊现象生存的重要因素之一
注会审计舞弊现象的发生在一定程度上取决于法律环境情况。当前，我国法律环境影响着审计舞弊行为，其主要表现为以下两个方面。第一，法律责任过轻，执法机关的执法力度明显不足。我国颁发的《注册会计师法》和《审计法》对舞弊人员的责任定位都过轻且具体性不足，因此在实践过程中出现的违法行为通常很难具体按章操作，而且执法的力度也明显不足。第二，部分注会人员的法律意识薄弱，存在有章不循和有法不依的现象，置《注册会计师法》和《审计法》于不顾，为了获取利益和招揽业务，某些注会人员经常会采用各种措施提供虚假的审计文件。
4.市场缺乏高质量审计服务的需求
假若社会对注会事务所有强烈的需求，则赔偿性强和审计能力过硬的事务所就必然会受到广大人民群众的欢迎。我国自20世纪80年代重置注会体制以来，注会审计并没有形成市场自发需求的一种发展状态，而其只是由政府管理机构模拟国际惯例而形成的附属产品。对注会的需求大多建立在政府强力管制的前提下，会计信息缺少有效而普遍的需求人员。与此同时，各级地方机关用各种形式独立干预审计工作，无论是公开呈报信息还是授意隐瞒信息，注会人员的操作行为主要由政府选择而并不是由市场结果选择。一些具有较高独立性的会计师事务所提供的高质量审计意见甚至会消减那些质量不高的待上市公司或上市公司的利益。因此，那些能够提供满足客户要求、能够提供顺利取得国家机关单位认可的意见就更容易被各大企业追捧了。因为审计需求是在强制基础上建立起来的而并不是被审单位自愿要求的服务，所以审计价格低的审计服务就成为了各大企业的最理想选择。
二、注会审计弊端的整治措施
1.根据形成舞弊的原因，区别对待
由注会审计舞弊出现的原因来看我们应从以下方面着手解决舞弊问题。第一，消除舞弊行为赖以生存的动机，健全审计合约内容，从体制安排方面消弱被审人员和审计人员的共谋动机，强化审计双方自我监督的意识和观念。第二，改变审计活动的外部环境，破坏审计舞弊行为出现的必要外部条件，通过强化审计法制提高注会人员的道德素养、业务能力和经济治理综合素质。虽然上述措施无法完全根治审计舞弊行为的发生和涌现，但能够有效抑制审计舞弊行为，使注会人员和被审人员约束自身的行为，强化相关人员的法制意识。第三，加大审计舞弊行为的成本，使审计舞弊行为在经济角度上变得不合理。第四，解决信息对称性过低所导致的道德风险和逆向选择问题。
2.建立赔偿责任制度，遏制审计舞弊
赔偿责任制度的安排不仅可以填补委托人受到的损失，同时也可以根据事务所的赔偿能力让委托人直观地了解到注会人员的职业声望和执业能力。与此同时，也可使注会人员和委托人相互激励，即注会人员在追求利益的同时也不会采取各种手段危害委托人利益。由此可见，建立赔偿责任有助于遏制和震慑舞弊行为。
3.制定新审计委托体系，淡化被审人员和审计人员间的关系
根据业务委托所有者的缺位情况进行分析，一方面应使委托人就位由审计组织负责业务的审计委托，健全上市集团董事会的审计机构。审计
机构成员在增设独立的董事名额外，还应引入其他的利益关联者，如债权人、政府官员和中小股东等。争取隔断或限制大股东发言的权利并制定出严格的体制，规范审计机构对注会人员的聘用机制，对事务所聘用模式采取定期轮转机制，从而大大削弱管理层和大股东对注会人员的保举权，切断企业大股东和事务所及注会人员间的利益链条。
4.建立健全同业检查体制，强化审计工作管理力度
【关键词】会计舞弊;审计;财务
一、引言
近年来,国内外会计舞弊及审计失败案件频频出现,使得企业会计舞弊问题成为社会关注的焦点。舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不正当或非法利益的故意行为。舞弊行为主体的范围很广,可能是被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方。尽管早期的审计准则不承认注册会计师负有舞弊审计责任,但迫于社会公众和政府的压力,独立审计职业界纷纷修订执业准则,要求注册会计师在计划和实施审计工作时充分关注由会计舞弊导致的财务报表重大错报风险。因此,会计师必须具备识别会计舞弊的手法,以防范和减少审计风险。
二、会计舞弊的行为特征
会计舞弊分为员工舞弊和管理层舞弊。无论是何种舞弊,都有可能涉及被审计单位内部或与外部第三方的串谋,而舞弊行为的目的则是为特定个人或利益集团获取不当或非法利益。具体而言,会计舞弊的行为特征有如下几个方面:
(一)虚构业务内容,虚列凭证,制造虚假余额
这是一种常见的形式,舞弊通过改动凭证或直接虚列支出进行,如财务人员利用企业偷逃个人所得税的做法,将工资虚拟名单中增加名字和金额,以达到贪污的目的。有时财务人员将银行存款日记账余额故意算错,用转账支票套购商品或者擅自提现等。
(二)商业企业用往来账户偷逃税款
按照规定,一般纳税人的进项税额在款项付讫后才可抵扣。为了逃避税款,在款项不足付款或不愿付款的情况下,企业领导授意财务人员,用以往年度或已下账的付款存根或未用支票存根对日期进行改动,作为抵扣付款凭证,这是企业套取税款的一种非法的舞弊行为。企业赊销商品而产生的应收账款,本应及时收回,但购货单位为了长期占用应付货款,销售企业经销人员和财务人员为了从购货单位谋取私利,而合谋长期拖欠货款,造成企业应收销货款长期挂账。有些企业将外单位还款不冲销往来账,而是截留并转移他处,再通过坏账损失挤列管理费用。
(三)隐瞒收入,虚报损失
企业向供货单位购买货物后,取得了蓝字发票,但又因故将货物退回,取得了红字发票,而财务人员用蓝字发票计入“应付账款”而将红字发票隐瞒,然后寻机转出,贪污此笔款项。企业利用预收账款将尚未实现的收入提前做收入处理,虚报商品销售收入,调节利润;或将预收账款长期挂账,不做销售处理,以达到偷逃税金的目的。
(四)调节费用和利润,以达到不同的目的
如:企业的在建工程试运转过程中所取得收入扣除税金后应冲减在建工程成本,但企业为了调整利润,在“其他应付款”中挂账,或者企业为了控制当年实现的利润,采取在建工程提前报决算、提前转固定资产、提前计提折旧的方式以虚增费用或减少利润。利用“预提费用”科目达到企业所要的目的,也是一种极为常见的手段。如:有些企业为了达到继续享受国家税收优惠的目的,采取虚列预提费用的方式来人为地调节利润,对早已提足的大修理费用支出一直在预提费用中列支,做成“真盈假亏”的假象;有些企业对已预提完毕的预提费用支付时不转销,并将其重新进入成本费用账户,以达到增加当期费用的目的;有的公司为了粉饰业绩,人为虚增销售对象及交易,对并不存在的销售业务按正常的销售程序进行模拟运转,不惜多缴纳一些税金;或对有一定销售业绩的客户,在原销售业务的基础上虚构销售业务,使得公司在该客户名下确认的收入远远超过实际销售收入。
三、会计舞弊的形成原因
虽然从会计舞弊的行为特征上看,其具有较强的主观因素,但是从成因来看,根源还在于制度方面的问题。具体有下面几个原因:
(一)产权模糊、责任虚置,是会计舞弊行为产生的根源
产权制度是经济制度的核心。有效的产权制度能够降低交易成本,提高资源的配置效率,减少交易中的机会主义行为;在产权清晰的情况下,每个经济交易人都将得到其应得的利益,同时也都应支付其应负担的成本,在比较收益和成本、不损害他人利益的情况下再做出行为的选择,这样的制度安排是公平的、合理的、有效率的。但我国现阶段国有企业的产权制度是模糊、不清晰的。法律上国有资产属于全体人民,概念是明确的,但缺乏一个人格化的代表来行使其所有权,人人都拥有却人人都不拥有;国家财政部、国有资产管理部门负有国有资产保值增值责任,同样也缺乏一个人格化的代表来承担这种责任。这是国有资产所有权模糊所带来的保值增值责任的虚置,是国有资产经营权不清晰所带来的管理责任的虚置。由产权模糊带来的国有资产保值增值责任和管理责任的虚置,是国有企业效率低下的原因,也是会计舞弊行为的土壤,为会计舞弊打开了方便之门。
(二)现行的制度导向审计理论存在缺陷
健全的内部控制对防范管理层会计舞弊失效。制度导向审计理论采用的是简化主义,假设建立完善的内部控制可以减少舞弊机会,即如果一个单位有完善的内部控制,并能够在实务中得到有效的运行,则该单位财务报表编制中进行舞弊的机会减少;反之,如果一个单位没有完善的内部控制,舞弊的机会就会增多,财务报表的可靠性也会降低。其审计理念是内部控制薄弱环节地带可能存在更多的错弊,审计人员的重点就是对内部控制存在的薄弱环节的相关业务的实质性程序。但管理层会计舞弊的舞弊主体通常为管理当局,其地位的特殊性使其极易凌驾于内部控制之上而不受内部控制的制约,从而使健全的内部控制对防范管理层舞弊失效。在很多舞弊案例中,被审计单位都有健全的内部会计控制制度,但都被高层管理者藐视或逾越,以致未能发挥应有的功能。
(三)实质性程序失灵,分析程序不够
绝大部分的舞弊采取虚构经济业务的方式,实行一条龙作假,针对目前的监管政策或审计手段进行精心设计,具有很强的隐蔽性和欺骗性。实务中,不少被审计单位聘用了原会计师事务所的从业人员,这使得他们对事务所的审计流程、审计手段、重要性水平等有了更进一步的了解,如果未能充分、合理地运用分析程序,没有站在战略和经营角度对被审计单位所处的行业发展前景及公司前景进行分析,没有对被审计单位的财务情况从行业、会计、财务和市场前景等多个角度进行分析,对可疑的线索视为当然,就不能深入探求真相,查错防弊。由于商业经营的复杂性及管理层的自利性,要想彻底消除舞弊是不可能的。但是,审计人员如果能够秉持专业怀疑态度,保持应有的职业谨慎,并熟悉各种可能的舞弊迹象,则必然能够增加揭示财务报表虚饰的可能性。
四、针对会计舞弊的审计策略
结合上述会计舞弊的行为特征和成因,笔者认为应当从制度设计以及相关人员的技术性操作等方面进行有针对性的策略安排,现提出四个方面的对策:
(一)制订周密的审计计划审计人员在实施舞弊审计时,应当明确并切实履行其审计职责,尤其要对内部控制系统进行有目的的审查与评价,以便经济、有效地完成舞弊审计任务并降低审计风险。审计人员既要了解过去有关的事件及被审计组织或被审者的诸多表现,如管理层的工作态度、责任心及诚实品质等,又要警惕可能出现的不正当行为,尤其要重视那些容易产生错弊的资产情况,还要进行风险分析和控制评价。在编制审计计划时,考虑到导致会计报表严重失实的错误与舞弊存在的可能性,除内部控制的固有限制外,下列情况会增加舞弊的可能性:1.被审计单位管理人员的品行或能力存在问题。2.被审计单位管理人员遭受异常压力。3.被审计单位存在异常交易,例如期末发生对盈亏有重大影响的交易,发生重大的关联方交易等。4.审计人员难以获取充分、适当的审计证据。
(二)通过了解企业财务状况以识别会计舞弊
有关会计舞弊征兆的研究表明,陷入财务困境的公司的管理层为了掩饰其财务困难,更有可能舞弊。因而,注册会计师与投资者应该对财务状况以及盈利质量差,面临巨大财务压力的公司的会计舞弊情况给予高度关注。财务分析的内容主要有:短期偿债能力分析、长期偿债能力分析、资产营运效率分析、获利能力分析、投资报酬分析、现金流动分析。对于企业的财务状况,可以从资产质量、偿债能力以及营运能力等方面来分析。1.分析企业的资产质量,应着重关注以下问题:(1)存货占流动资产、总资产的比例与往年相比是否大幅度增长或高于同行业水平;(2)应收账款、其他应收款、预付账款3项合计占流动资产、总资产的比例是否过高;(3)是否存在委托理财、抵押担保等潜在损失;
(4)是否存在关联方长期占用巨额资金情况。2.分析企业偿债能力,主要通过流动比率、速动比率、资产负债率、利息保障倍数、经营现金净流量与负债比率、到期债务本息偿付比率等指标来分析企业的偿债能力、财务弹性以及企业所面临的财务风险。3.通过应收账款周转率、存货周转率、总资产周转率以及营业周期等营运能力指标来判断企业在资产管理方面的效率。
(三)谨慎选择客户
会计师事务所在接受客户前,应先做好征信调查,而且要评估自己有无能力提供此项鉴证服务。此外,会计师事务所在甄别客户时必须高度关注客户是否存在经营失败、客户管理当局是否存在重大欺诈行为的迹象。如果对于该客户管理阶层的诚信存有重大疑虑,应有勇气坚持立场,必要时尽早抛弃。事实上,选择优质客户,远离不良客户,已经成为事务所提高审计质量、防范审计失败的重要环节。
* 胡 宪
摘 要:会计凭证是记录经济业务的发生和完成情况,明确经济责任的书面证明,也是登记账簿的依据。但由于存在着对原始凭证和记账凭证的舞弊,使得经济信息在源头上失真。文章分析了会计凭证的舞弊形式,并有针对性地指出了审计方法。
关键词:会计凭证 舞弊 审计 防范
中图分类号:F23 文献标识码:A 文章编号:1009-5675(2009)04-112-03
一、引言填制会计凭证是会计核算的基本方法之一,是会计工作的开始,也是对经济业务进行日常监督的重要环节。任何单位在处理每项经济业务时,都必须由执行和完成该项经济业务的有关人员,从单位外部取得或自行填制有关凭证,以书面形式记录和证明所发生经济业务的性质、内容、数量、金额等,并在凭证上签名或盖章,以示对经济业务的正确性、真实性负责。会计凭证只有经过严格的审核,被确认为正确真实后,才能作为登记账簿的依据。也只有填制了正确真实的会计凭证,才能明确经济责任,才能监督经济活动,才能实现会计工作的目标,发挥会计在经济管理中的作用。如果会计凭证被舞弊,势必导致会计信息的失真,所以,研究会计凭证舞弊的形式、特点、审计方法及其如何有效防范舞弊风险具有十分重要的意义。由于会计凭证按其填制程序和用途进行分类,可以分为原始凭证和记账凭证,因而在分析会计凭证舞弊的形式、特点、审计方法时,有必要对原始凭证舞弊和记账凭证舞弊和审计分别进行剖析。
二、原始凭证舞弊的形式及其审计原始凭证俗称为“单据”;,是在经济业务发生或完成时取得或填制的,用以记录或证明经济业务的发生或完成情况, 并作为记账原始依据的会计凭证。原始凭证是填制记账凭证和登记账簿的原始依据,是会计核算的重要资料。正确真实的经过审核无误的原始凭证具有法律效力。原始凭证按来源划分,可分为外来原始凭证和自制原始凭证两类;按填制方法划分,可分为一次性原始凭证、累计原始凭证和汇总原始凭证三类。原始凭证的内容虽然种类繁多、来源广泛、形式各异,但必须具备下列基本内容,这些内容称原始凭证的基本要素:原始凭证的名称;填制原始凭证的日期;填制原始凭证单位的名称或填制人的姓名:经办人员的签名或盖章;对外凭证要有接受单位的名称;经济业务的内容摘要:经济业务的内容(数量、单价和金额等):原始凭证的附件和编号。为了充分发挥原始凭证的作用,原始凭证的填制必须遵循一定的要求:真实可靠;内容完整;填制及时;书写清晰;顺序使用。
(一)原始凭证的舞弊主要形式原始凭证的舞弊主要有以下形式:(1)对接受单位或人员进行舞弊。如故意填写非存在接受单位或人员。(2)对填写日期进行舞弊。造成会计分期中出现跨期事项,使得不符合权责发生制原则。(3)对数量、价格的小数、位数、单价进行舞弊。使得金额出现偏差。(4)对原始凭证的使用进行舞弊。使用不合规、不合法的原始凭证。(5)对签章进行舞弊。不按要求使用印鉴。(6)对原始凭证编号进行舞弊。原始凭证编号故意不连续等等。
(二)舞弊后的原始凭证主要特点舞弊后的原始凭证有一些相似的特点:(1)凭证的形式不规则。如以非正规的票据凭证代替正规的原始凭证。例如用“收据”;代替“发票”;;以自制原始凭证代替外来原始凭证;以非购销凭证代替购销凭证等。(2)表面有毛粗的感觉。如经过刮、擦、用胶带拉扯过的原始凭证,用手摸或背光目视的方法可审计出来;又如用“消字灵”;等化学试剂消退字迹而后写上的原始凭证,其纸张上会显示出表面光泽消失,纸质变脆,有淡黄色污斑和隐约可见的文字笔画残留,纸张格子线和保护花纹受到破坏,新写的字迹由于药剂作用而渗散变淡。(3)文字凸显重描和交叉。如添加改写的原始凭证,其文字分布位置不合比例,字体协调性差,有时甚至出现不必要的重描和交叉笔画。(4)原始凭证缺乏规范性。舞弊的原始凭证常常出现要素填写不全,其关键要素经常模糊不清, 让人对其经济业务活动的全貌感到怀疑。例如购买办公用品(实为购买个人消费品)的假凭证,往往只注明“办公用品”;,而不注明到底购买了什么办公用品,其规格、型号、品种、数量如何则不祥。(5)金额只有一个总数。舞弊的原始凭证常常没有分项目的明细,经不起推敲。(6)经手人签章模糊不清。舞弊的原始凭证的经手人经常含而不露,有时无法辨清字样,有时有名无姓或有姓无名,甚至仔细追问很可能查无此人。(7)原始凭证的时间和入账时间相距甚远。舞弊的原始凭证上的时间与入账时间常常是非一个特定会计期间。(8)主要业务凭证与其他相关的凭证不配套。舞弊的原始凭证有时只有其中一部分,而没有另一部分。如销售货物只有销售发票而无发货单据、托运证明、出库单等。
(三)原始凭证的审计为了如实反映经济业务的发生和完成情况,充分发挥会计的监督职能,保证会计信息的可靠,应严格审计原始凭证的以下关键点:(1)对原始凭证的合法性进行审计。主要是审计原始凭证所反映的经济业务是否符合国家相关法律法规,是否履行了规定的原始凭证传递程序,是否有贪污腐败等行为。(2)对原始凭证的合理性进行审计。主要是审计原始凭证所记录经济业务是否符合会计主体生产经营活动的需要、是否符合有关的计划和预算等。(3)对原始凭证的真实性进行审计。主要是审计凭证日期的真实性、业务内容的真实性、数据的真实性等。(4)对原始凭证的正确性进行审计。主要是审计原始凭证各项计算及其相关数据是否正确。 (5)对原始凭证的完整性进行审计。主要审计原始凭证各项基本要素是否齐全,是否有漏项,日期是否完整,数字是否清晰,文字是否工整,有关人员签章是否齐全,凭证联次是否齐全等。(6)对原始凭证的及时性进行审计。主要审计原始凭证是否在经济业务发生或完成时及时填制有关原始凭证,及时进行凭证的传递。
三、记账凭证舞弊的形式与审计由于原始凭证来自不同的单位,种类繁多,数量庞大,格式不一,不能清楚地表明应记入会计科目的名称和方向,为了便于登记账簿,必须填制记账凭证,据以记账。这样不仅可以简化记账工作、减少差错,而且对账和查账,提高记账工作的质量。记账凭证按其用途来分,可以分为通用凭证和专用凭证两类。专用凭证按其所记录的经济业务是否与现金和银行存款的收付有无联系来分,又可以分为收款凭证、付款凭证和转账凭证三种。记账凭证按其包括的会计科目是否单一来分,可以分为单式凭证和复式凭证两类。尽管记账凭证的种类繁多、形式各异,但必须具备下列基本内容:记账凭证的名称;记账凭证填制的日期:经济业务的内容摘要;应记账产名称、记账方向和金额;记账凭证的编号;所附原始凭证的张数;制证、审核、记账等有关人员的签名或盖章等。为了充分发挥记账凭证的作用,记账凭证的填制必须遵循依据正确、内容全面、编写规范和编制及时四个要求。
关键词：审计失败；激励；惩罚；博弈分析
一、问题的提出
会计舞弊与审计失败是指审计师在执行审计过程中，为了其自身利益的最大化而丧失基本的执业独立性要求，迎合被审计单位财务造假、歪曲提供会计信息的需要而做出的虚假鉴证或虚伪陈述，最终导致有预谋的“审计信息失真”行为。企业管理当局为了自身利益，通过披露不真实的财务报告信息，在财产所有者面前显示良好的经营业绩；而作为理性经济人的审计师也必需得到最基本的自利要求的满足（市场条件下一般假设理性经济人是自利的）。在市场条件下，由于多方力量对比的悬殊，审计师一般处于买方市场，客户可以在大量的事务所中选择符合自己需求的事务所，决定审计师的聘请和辞退以及支付审计费的多少、决定审计师的工作条件和可以接近的信息等，这使得客户处于一个有利的地位，当会计师事务所之间的竞争加剧时，力量的天平显然对审计师不利，当管理当局与审计师之间的利益达到均衡时，会计舞弊与审计失败产生。审计师发表的不公正的审计结论，对报告使用者及决策制定者造成极大的负面影响或损失。本文借鉴经理人行为博弈模型，分析了审计失败与激励机制及惩罚力度之间的关系，为缓解会计舞弊与审计失败的发生，确保审计师发表干净的审计意见提出了建议。
二、博弈模型
按照审计师发表不同审计意见对报告使用者产生作用的不同，可以将审计师的行为分为性质完全不同的两种行为：发表干净的审计意见和发表不干净的审计意见。干净审计意见是指审计师遵循职业道德规范，严格按照审计程序对被审计单位提供的财务报告发表客观、公正的审计意见。不干净审计意见是指审计师违背审计职业道德，为满足自身利益的需求，发表的不符合实际状态和情况的审计意见。
设审计师正常行为，发表干净审计意见与会计舞弊与审计失败，发表不干净审计意见与报告使用效果π之间呈线性关系：
π＝at-af+θ①
其中at为正常行为，审计师发表干净审计意见，af为会计舞弊与审计失败，审计师发表不干净审计意见。θ为不确定因素对报告使用效果的影响，设其E［θ］为0。
对于审计师面对会计舞弊发表不公正审计意见，相关监管部门可以通过相应的惩罚措施加以监督和控制，设会计舞弊与审计失败被发现的概率为P，即一旦达成会计舞弊与审计失败，会以P的概率被监管部门发现，并且给予一定的惩罚F（af），设惩罚力度与所发现的会计舞弊与审计失败水平成正比：
F（af）=Faf②
F为惩罚力度系数。将监督力度与惩罚国度的乘积PF定义为综合监督惩罚力度。
监管部门对审计师行为进行监督控制，需要付出监督成本C（P）。设监督成本函数满足P=0时，C（P）=0；P=1时，C（P）=C0/2>0，且C'（P）＞0，C''（P）＞0。其中C0为监督成本系数。设监督成本函数为：
C（P）=③
会计舞弊与审计失败会给审计师带来一定的违规收入，设其违规收入Sf为：
Sf=Kaf④
K为违规收入系数，为了分析简化K取1
假设审计师的报酬由两部分组成：一部分为固定工资，另一部分为与所审业务质量相挂钩的激励工资，即：
S0=ω+γπ⑤
ω为审计师的固定工资；γ为提成比例；π为报告使用效果予以数量化所代表的收入水平。
则审计师的总收入为：S=S0+Sf
审计师最大化其期望效用等价于最大化其期望实际总收入，即：
maxE［V］=E［S］-c（at）-c（af）⑥
c（at）=：c（af）=
c（at）为审计师正常审计的审计成本，b为正常成本系数；c（af）为达成会计舞弊与审计失败所需的成本，bf为联盟成本系数。
报告使用的期望效用为：
E［U］=E［π］-E［S0］-C（P）+PF（af）⑦
三、博弈分析
审计师行为选择与监管部门监督博弈过程如下：
第一，监管部门与审计师签订相应的报酬激励合同，并建立一定的监督惩罚机制，审计师熟悉这一监督惩罚机制的各种环节。
第二，审计师根据报酬合同和监管部门的监督惩罚机制，从自身利益最大化（期望收入最大化）出发，选择自己的最优行为A。
第三，监管部
[1] [2] [3]
门以审计师的行为选择为依据，采取报告使用效果最大化的审计激励措施和监督惩罚力度。
双方的博弈过程如下：
给予审计师的激励措施如⑤所示；审计师根据激励合同及监管部门的监督惩罚机制选择自己的行为A=（at,af），使其期望效用最大化，即：
maxE［V］＝ωγ（at-af） af-PF（af）-⑧
其一阶条件为：
=γ-bat=
=-γ-PF-bfaf=
从而得到审计师最优的行为选择A*为：
A*=at*,af*=,max,⑨
从审计师的行为选择方式可以看出，监督惩罚的力度越大会计舞弊与审计失败形成的可能性越小，当PF大于-γ或等于时不会形成会计舞弊与审计失败。由此将-γ定义为监督惩罚力度的临界值。
情况一：监管部门的监督惩罚力度大于或等于-γ
根据审计师最优行为选择方式，会计舞弊与审计失败不会形成，为使报告使用效果最大化，监管部门的选择为（γ，PF）：
maxE［U］＝E［π］-E［S］-C（P）⑩
s.t. ωγπ-c(at)?莛ω，
{at,af}={,}。
ω为审计师最低利益需求。
解得：γ=，P*=。于是（PF）*=。说明，激励机制越强越好，当将一项审计业务包干到个人时，监管部门不用进行监督控制。
情况二：监管部门的监督惩罚力度小于-γ
同样是报告使用效果的最大化问题：
maxE[U]=E[π]-E[S]-C（P）PF（af）{}
s.t.ωγπaf-PFaf-c（at）-c（af）?莛ω
{at, af}=A*
解得：γ=,P*=（PF）*=两种情况的结果完全一样，但当γ给定时，重新求解{}则，（PF）*=-γ并且<；<
四、监督惩罚力度分析
{}将的约束条件代入目标函数，另一阶导数＝，可得：
P*={}
P*F=<-γ{}
P*F为在给定审计报酬激励方式及惩罚力度条件下，审计最优综合监督惩罚力度。
对审计最优综合监督惩罚力度求一阶偏导数：
<,<
<，说明P*F与审计报酬激励方式表现为负相关关系，当监管部门以避免会计舞弊与审计失败形成为目标时，审计最优监督惩罚力度与审计报酬激励程度可以互为替换，增加审计报酬程度，相应的监督惩罚力度可以降低；同理，减少审计激励报酬程度，监管部门就必须加大对审计行为的惩罚力度。
<，说明P*F与审计监管成本同样表现为负相关关系，特殊地，当没有监管成本时，即M=，代入博弈模型中：
P*=，γ=
将其代入审计师最优行为选择式中，审计师的最优行为选择为{at*,a*f}=,
说明审计师的最优行为选择是不进行会计舞弊与审计失败。此种情况比较特殊，一般审计监管成本比较大。
四、结论
