时间：2023-05-29 18:04:00
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关键词：个人所得税；费用扣除制度；完善路径；缺陷分析；制度原则
自1980年我国正式颁布个人所得税法后，个人所得税已经在维持社会公平、提高社会生产力等多个层面发挥了巨大价值。然而，从目前来看，即使所得税已经在近几年发生了较大的变化，但其费用扣除制度依旧存在较大的缺陷和问题。其中，伴随着居民个人收入的逐年提升，个人所得税费用扣除的公平性越来越难以保障，这使得居民难免会对个人所得税产生一定抵触。同时，再加上逃税现象的趋于严重，如何兼顾公平与高效制度原则，已经成为当前我国个人所得税费用扣除制度的主要发展问题。在此背景下，本文以个人所得税费用扣除制度为核心，对个人所得税法的完善路径进行了剖析。
一、个人所得税法费用扣除的法律原则
1.税收公平原则。对于任何税法来说，公平性都是其推广应用的最基础原则。同样，以知名经济学家威廉配第所说的“税收应做到公平、简化、节省”为依据，如何提高个人所得税法费用扣除的公平性，是当前个人所得税法费用扣除制度创新发展的关键所在。而从目前来看，所谓税收公平原则，其大致可分为三方面。首先，个人所得税法应由我国全体各阶层公民承担，不仅不允许任何群体享有税法特权，同时也严禁任何人存在逃税、漏税现象；其次，个人所得税法需满足横向公平，即任何年龄段公民都必须执行税法要求，且对于在华外国人同样适用；最后，个人所得税法具有一定的变更空间，即针对无税收能力的公民，可以存在不纳税现象。2.生存保障原则。所谓生存保障原则，其更加强调人性尊严的不可侵犯原则，即所有的税收处理不应影响公民的最低生活水平。此外，在具体个人所得税税收过程中，若纳税人存在主观纳税困难，个人所得税法费用扣除制度需充分结合纳税人的客观纳税能力，在适当情况下采取合理的降低纳税处理。换言之，只有在纳税人个人及家庭最低生活水平能够满足的前提下进行税务收取，个人所得税法费用扣除制度才能满足真正意义上的生存保障原则。
二、我国个人所得税法费用扣除制度的缺陷
1.分类所得税制不合理。自我国个人所得税诞生至今，我国个人所得税法费用扣除制度一直采用分类制作为主要方法，而这种模式虽然较为符合我国的基本国情，但伴随着市场经济的不断进步，其弊端也越发凸显。首先，针对不同收入来源，现行税收制度多依赖分类制进行个人所得税收取，但在实际操作过程中，一些高收入者的非工资收入并不能算入税收种类之中，这就使得税收过程存在很大的不公平性，并不能满足上述提到的税收公平原则；其次，基于当前个人所得税税收过程，由于存在分类制限制，不同种类税收既可能出现遗漏现象，又容易导致重复问题，进而整个税收工作效率极低，不仅严重浪费了税收部门的人力物力，同时也很容易滋生一定的社会问题；最后，从现有制度来看，依据税收种类批次对公民进行个人所得税收取往往需要由税务部门单方负责，这就意味着很多偷税、漏税问题极易发生且无法在短期内得到解决，同时，由于整体税收过程缺乏法律约束，使得公民交税意识相对淡薄，最终既影响了国内的税收环境，同时也不利于税务部门税收工作的正常开展。2.费用扣除缺乏科学性。在上述分析个人所得税法费用扣除制度原则时提到，个人所得税应遵循生存保障原则，基于不同居民给予不同的税收要求。但从实际税收过程中我们发现，目前所采用定率扣除法和定额扣除法均存在一定缺陷，尤其是不考虑家庭支出税收问题的存在，使得税收制度很容易影响公民的正常生存。一方面，现行个人所得税法费用扣除制度只考虑公民个人收入，并不注重了解纳税人的实际生活情况，这就意味着许多家庭压力较大的公民，很容易在税收制度压力下降低自身的纳税主动性，进而轻则影响税收机关工作效率，重则导致漏税问题；另一方面，伴随着我国医疗、教育等多个领域体制改革进行的逐步深入，低薪公民的税收问题越来越成为社会发展过程中面临的焦点问题，尤其是不合理税收依据的存在，使得一些高薪公民反而在税收制度下获取了较大利益，最终不仅影响了社会的公平发展，同时也使得国内贫富差距问题更加严重，很不利于市场经济的持续发展。
三、完善我国个人所得税法费用扣除制度的意义
从目前来看，个人所得税法应用最大的意义在于保障社会的和谐与公平。一方面，在完善个人所得税法费用扣除制度后，偷税漏税问题能够得到进一步的解决，这使得税收公平原则能够真正发挥其价值意义，不仅有助于践行我国宪法的平等法治精神，同时也能进一步缓解低收入人群与高收入人群所存在的社会矛盾，有助于社会的稳定发展与健康进步；另一方面，基于更加高效的个人所得税法费用扣除制度，当前我国存在的贫富差距问题将得到初步解决，同时依托于课税制度的趋于完善，使得居民的最低生活水平得到基本保障，最终不仅有助于减轻低收入人群的生存压力，同时也能实现社会资金的再利用，有助于促进社会结构的快速整合。
四、调整我国个人所得税法费用扣除制度的具体方法
1.改革税制模式。从目前来看，分类制、综合制和混合制是国外个人所得税的主要税制模式，而在实际应用实践中不难发现，三种模式虽互有优缺点，但对于我国目前基本国情来说，分类制并非最适合的税制模式。其中，基于我国实际经济情况，可采用混合制进行个人所得税征收。一方面，从理论上来讲，混合制保留了分类制中依据不同性质居民收入采用不同税率的优点，且由于重点针对高收入人群进行税务收取，因此大幅减少了税务机关于个人所得税征收层面的工作压力，能够有效提高个人所得税法费用扣除效率，并在很大程度上避免偷税、漏税问题的出现；另一方面，在混合制应用下，公民劳动所得的工资、薪金、报酬均会列入税收内容，这意味着高收入人群非工资收入所存在的漏税问题不复存在，可以极大提高个人所得税法费用扣除的公平性，并确保税收环境的公平、公正。2.调整纳税单位。在以往个人所得税法费用扣除制度中，由于缺乏对于纳税人家庭情况的考虑，使得低收入人群很容易在税收要求下雪上加霜，面临更大的生活困难。对此，需进一步调整纳税单位，充分考虑到纳税人的家庭情况，突出主观生活能力于纳税标准中的所占比重，最终确保个人所得税法费用扣除制度的人性化发展。其中，一方面，在设计税率时，应尽量考虑到纳税人的婚姻关系，适当时可以夫妇为基本纳税单位，同时，考虑到我国基本国情，在短期内不能直接将个人纳税单位完全移除，而是应阶段性就个人纳税税率进行调整，换言之，目前我国应采用家庭课税与个人课税相共存的纳税模式；另一方面，基于我国日益严重的就业问题，应充分考虑到老年人、学生、贷款人等多种社会角色的纳税压力，如针对购买保险的人群，可适当予以一定的降低税收处理。3.完善纳税内容。于纳税内容层面，应进一步完善纳税标准，尽快将纳税内容划分为必要税收和非必要税收。一方面，针对必要税收，应依托于法律权威采用定额扣取和定率扣取相结合的方式进行强制性收取，同时，在原则上必要税收应考虑到单位支付的个人收入，如单位为员工提供的午餐、工作服等等；另一方面，所谓非必要税收，一般指公民的生计费用，如赡养费用等等，其中，针对此类税收，为避免“贫者恒贫，富者恒富”问题出现，应尽可能针对不同人群构建不同税收标准，如按照公民收入水平划分收入等级，按照等级高低设置不同税率等等。
【关键词】 个人所得税； 差别课征； 量能征收
个人所得税，始创于英国，至今已有200多年的历史，它是对个人获得的各种应税所得征收的一种税。随着我国社会经济的稳定发展，个人所得税将成为我国税收体系中一个十分重要的税种，其收入占国家财政收入的比重越来越大；在组织收入与调节社会、经济方面的作用将越来越明显。但在现实的经济发展情况下，有关个人所得税问题，因为经验不足，存在税款流失严重，税收政策不合理等，如果不能采取有效措施，遏制个人所得税的流失，将会对我国税收制度、财政体制的进一步改革与完善产生严重的不利影响。这里就我国个人所得税法的改革进行分析和探讨。
一、我国个人所得税的发展现状
我国最近一次对个人所得税的调整，是个人所得税起征点自2008年3月1日起由1600元提高到2 000元。据了解，本次修正是自1980年9月10日个人所得税法通过以来的第五次修正。
此前，个人所得税法曾于1993年、1999年、2005年、2007年6月29日修正过四次。1980年9月10日审议通过了《中华人民共和国个人所得税法》，并同时公布实施。该税法统一适用于中国公民和在我国取得收入的外籍人员。至此，我国的个人所得税征收制度开始建立，在建立初期它起到了调节居民收入和实现收入的公平分配。1993年10月31日，修正案规定，不分内、外，所有中国居民和有来源于中国所得的非本国居民，均应依法缴纳个人所得税。此举不仅增大了个人所得税的征收对象同时也扩展了财政收入。1999年8月30日，开征了个人储蓄存款利息所得税。储蓄存款利息的开征促进了居民消费和拉动内需的增长，提高了国民经济的发展速度。2005年10月27日，修改了个人所得税的费用扣除金额由800元增加至1600元，同时可以在税前抵扣个人缴纳的社保费用以及住房公积金等。起征点的提高以及费用扣除范围的加大，缓解了工薪阶层缴纳个人所得税的压力。2007年6月就储蓄存款利息所得的个人所得税调整问题授权国务院作出规定，为国务院决定减征或停征利息税提供法律依据。自此我国的个人所得税不断发展走向完善，并一直发挥着积极的调节作用。
二、现行个人所得税法存在的问题及影响
市场经济的发展，不可避免地会造成个人收入的差距，这是市场经济的缺陷。征收个人所得税正是政府宏观干预的手段，是政府调节贫富差距的主要措施。尽管我国的个人所得税制一直都在发挥着积极的调节作用，但仍然存在以下一些问题：
（一）单一分类所得税制产生的不公平问题
现行个人所得税法按应税项目分类征税。由于不能就个人全年各项收入综合征税，难以体现公平税负、合理负担的原则。同时对个人收入调节力度不够，影响了个人所得税调节作用的发挥。在实际征收中，工资薪金所得占了个人所得税总收入的60%以上，未充分发挥其应有的调控作用。另一方面在实际操作中，容易造成收入项目定性不准确或难以定性的问题；容易造成纳税人有意把自己的收入在不同类型收入间进行转换，多次扣除费用，以达到逃税和偷税的目的，且现行税法中仅规定11个征税项目，过于简单，未能涵盖经济生活中的所有个人收入。
（二）税率设置的不公平
具体表现在：
第一，工薪所得适用9级超额累进税率，最高边际税率达45%，在这种高边际税率、多档次的累进税率结构中某些级次的税率形同虚设，并无实际意义；
第二，工薪所得和劳务报酬所得同为纳税人的劳动报酬所得，但两者适用的税率形式和实际的税收负担却存在较大的差别，由于劳务报酬所得的适用税率为20%，且一次性收入畸高时，还要实行加成征收，致使多数时候劳务报酬所得的税负重于工薪所得；
第三，个体工商户的生产经营所得和对企事业单位的承包、承租经营所得适用5级超额累进税率，与其他各项应税所得适用的税率又不相同，这不仅增加了征管操作的复杂性，而且违背税收公平原则。
（三）费用扣除简单，标准统一，未能体现税收公平原则
2008年3月1日实施的《中华人民共和国个人所得税法》，将我国居民工资薪金所得个人所得税的免税额定为2000元。这个免征额对中国的任何一个居民都是一样，看上去似乎是公平的，实际上并不公平。因为人们的生存条件及社会保障有很大的差异，例如，对农民的免征额是2000元，对国家职工的免征额也是2000元，对农民来说这是不公平的。因为国家职工有良好的社会保障，有稳定的医疗福利等，个人收入是实实在在的净收入；而农民的就业保障、医疗保障和养老保障等制度仍不是很健全，落实情况也不是很好，加上已办妥养老保险的一些农民因为户籍而产生转移难等问题，让能享受这一块税前扣除费用的人数又大大减少。另外，一个养活三个人的个人所得，与一个只养活自己一个人的个人所得，实际上就有很大的差异，但所得税的免征额却是一样的，所以这是公平中存在的不公平。不能体现“量能负担”的原则，与个人生计以及家庭抚养有关的项目均未能考虑在内，其公平性也就无从体现。
（四）现行个人所得税法的一些政策不合理
外籍人员从三资企业取得的股息免税，而中国公民取得的股息要征税；计税工资不全面；部分免税项目已难以适应当前形势的需要，形成了税收漏洞以及个税申报方式的急待改革等。
由于个人所得税制存在的以上问题，带来了如下一些影响：
第一，个人所得税款的大量流失。
税收流失是目前中国税收领域存在的一个突出问题。规模巨大的税收流失中就包括个人所得税的税收流失。在我国，偷逃个人所得税的手段五花八门。比如，个人独资企业、合伙企业的个人投资者以企业资金为本人、家庭成员及其相关人员支付与企业生产经营无关的消费性支出及购买汽车、住房等财产性支出；高收入者隐瞒、虚报纳税所得；各种形式的劳务报酬所得、财产租赁所得、财产转让所得无法统计；实物工资无法货币化、实际工资与名义工资存在很大的差距，如此等等的做法，由于没有一个综合的个人所得税及自行申报制度，以致个人所得税款的大量流失。
第二，工资薪金实行的超额累进税率以及其它比例税率难以实现对收入的有效分配和调节。
我国的工资薪金个人所得税率级距过多，最低税率、边际税率的规定均过高，从而导致在吸引高端人才方面功能偏弱。对高收入者征收高税，这看起来似乎公平。可是，很多发达国家的实践情况表明，对于那些高收入的企业主，高税率于他们几乎不起作用，因为他们以公司为依托，有丰富的避税手段和方法。那么高税率对谁有用呢?它只对那些企业中的职业经理人和专业人士有用，对那些只依赖薪金收入的高职人员有用。而这些人是任何行业和地区都最为短缺的人才，过高的税收政策减弱了他们的重要性以及压抑了他们的积极性。
同周边国家（或地区）如新加坡和我国香港的最高税率只有20%左右相比，我国的税率最高达45%确实太高了。与此同时我国对资本财产性所得实行比例税率，不仅税负轻，税收调节力度也受到限制。因此，现行这种税率结构在实际执行中难以实现对收入分配进行有效调节的政策目标。
第三，费用扣除简单，造成了个人所得税事实上的横向不公平。
我国目前的个人所得税采用单一、简单的费用扣除标准，并没有考虑个人具体的负担能力。如老人的赡养费用、子女的教育费用、住房、公益性捐款以及夫妇一方工作单独负担家庭费用等情况。举例而言，对于有相同收入的一对夫妇抚养一个小孩，但在一对夫妇有二位老人要赡养且老人没有任何经济能力的情况下，其实际所得就远远低于另一对夫妇，可是他们却要纳相同的税负。马克思说过：“试问按公道来说，能不能指望一个每天赚一角二分钱的人缴纳一分钱和每天赚十二块钱的缴纳一元钱那么容易？按比例来说，他们每人都交出了自己收入中同样的一份，但是这一捐税对他们生活需要的影响程度却完全不同。”因此，按现行的个人所得税这一费用标准扣除后的征收，并不能实现纳税能力越高纳税越多这一目的，造成了事实上的横向不公平，有违税收的公平负担原则。
第四，缺乏完善的征收体系，征管难度大，税收征管效率低是税款大量流失的重要原因
由于我国纳税人的纳税观念淡薄，且多年计划经济体制下长期对税收的排斥，加上我国税收征管方面存在的种种漏洞，使那些先富裕起来的人中，不少人不仅没有成为纳税大户，反而成为逃税、偷税的典型。
三、完善我国现行个人所得税制的构想
（一）实行分类与综合相结合的混合型税制结构模式
实行分类与综合所得税制，是对某些应税所得，如工薪所得、劳务报酬所得等实行综合征收，采用统一的费用扣除标准和税率；与其他的应税所得则分类征收，或对部分所得先分类征收，再在年终时把这些已税所得与其他应税所得汇总计算。对已经缴纳的分类所得税额，准予在全年应纳所得税额内抵扣。这种征税制度，兼有分类所得税制与综合所得税制之长，既能覆盖所有个人收入，又能避免分项所得税制可能出现的漏洞，还能体现“量能负担”的公平征税原则，比较符合我国目前的征管水平。
（二）改革个人所得税税率体系
在征税对象既定的情况下，税率的高低直接影响到国家财政收入的多少和纳税人税收负担的轻重，反映了国家和各个纳税人之间的经济利益。根据我国国情，建议对综合征收采用超额累进税率，以达到公平税负的目的；对分项征税可采用比例税率，对超过一定数额的部分采用加成征收，以达到既组织收入，又公平税负的目的。
在统一各类应税所得适用税率的基础上，减少税率级次，降低边际税率，以减少税制的复杂性和纳税人偷漏税的可能性。参考美国及世界其他国家的个人所得税税率，同时结合我国的实际情况，劳动所得和经营所得应采用相同的超额累进税率，税率级次可削减为3～4级，最高边际税率也应向下作适当调整。顺应世界税制改革“低税
率、宽税基”及税制简便的浪潮，尽可能与国际税制改革接轨。
（三）根据纯所得的大小量能课征，实现税收结果公平
在所得税法理论中，公平包含差别课征和量能征收二层含义。差别课征是实现个人所得税法横向公平的要求，它一方面要求区分纳税人的婚姻、抚养人口、年龄和健康等情况给予不同程度的税收优惠；另一方面，要求对不同来源的所得采用不同的税收政策，适用不同的税率；量能征收是实现个人所得税法纵向公平的前提，它要求经济能力或纳税能力不同的人，应当缴纳数额不等的税，纳税能力强的多纳税，纳税能力弱的少纳税，无能力的不纳税。只有承认纳税人的差别，量能课征，个人所得税法才有生命力。
不可否认，“家庭抚养人数的多寡以及老人、盲人的有无，在同一所得阶层中会成为影响纳税能力的一个重要因素。”因此，我国的个人所得税法应当充分考虑纳税人的婚姻、年龄、赡养人口等情况以及住房、医疗、教育等费用，在实行有差别的生计扣除、家庭扣除和社会扣除后，根据纯所得的大小量能课征，实现税收结果公平。
（四）完善个人所得税税收政策，修改个人所得税的申报制度
完善个人所得税税收政策，外籍人员与专家享受“国民待遇”，取消以往一些不合理的差距待遇，重点保护中低收入阶层，建立起能够覆盖个人全部收入，综合考虑纳税人的生计、赡养、教育、残疾等费用扣除，自行申报纳税的综合与分类相结合的混合税制。选择以家庭为纳税单位，按月（或按季）预缴，年终再汇算清缴的个人所得税申报制度。同时积极推进税收信息化建设，实行居民身份证号码和纳税号码固定终身化制度，有效监控纳税人收入来源，降低征管成本，努力做到应收尽收。
个人所得税的征收，不仅为国家积累资金、调节收入，缓解社会分配不公，而且在社会安定团结等方面都起到了积极的作用。在经济体制改革进一步深化和商品经济迅速发展的形式下，我国公民收入渠道增多，收入水平显著提高，个人所得税法与时俱进的修改、完善，更有利于减轻中低收入者的税赋负担，促进消费和拉动内需。这不仅是我国税收法制建设的一件大事，更是发挥个人所得税的“调节器”作用、积极构建和谐社会的重要举措。
【参考文献】
[1] 刘剑文，主编.《财政税收法》.法律出版社，1997年版.
一、课税模式的选择
从世界各国个人所得税法律制度的发展趋势上看，综合所得税法律制度由于最能体现税法公平的实质，已经成为世界个人所得税制发展的方向。但是具体到我国，在修订个人所得税法时，却不能马上实施综合所得税的法律制度。因为我国人口众多，幅员辽阔，税收征管手段相对落后是不争的现实。法律制度设定与实施的基础如果远远超出了现实的承受条件以至于无法对其执行情况进行有效的监督和管理，其结果必将是纳税人之间税收负担的更加不公平。
笔者主张在修订中应采取综合与分类相结合的个人所得税法律制度。在具体制度的设计、在确定综合与分类各自的具体所得项目上，应做到在征管水平可能达到的情况下尽量把更多的应税项目纳入综合课征的范围。因为综合征税的所得项目越多，越能吸纳综合所得税法律制度中的长处，也越能接近修订个人所得税法所追求的调节收入分配、实现税负公平的主要价值目标。具体来说，在继续普遍推行源泉扣缴的基础上，将一些发生频率较低且有一定特殊性的所得，如，股息、红利所得、偶然所得、稿酬所得仍按比例税率分类按次征收，年终不再要求申报，对除此以外的一切所得，实行年末综合申报，统一进行费用扣除，按统一的超额累进税率计算纳税。以反列举的形式规范综合申报的部分，对于纳税人综合计税的部分，平时被代扣代缴的税款，应允许从年终汇算的应纳税额中抵扣，多退少补。在实行综合与分类相结合的所得税法律制度过程中，还应当不断提高监管力度和手段，逐渐减少分类征收项目，扩大综合征收的范围，逐步实现向综合所得税法律制度的过渡。
二、减免优惠、费用扣除与税率结构
减免优惠的范围、费用扣除的规则与税率结构的设计是个人所得税法律制度的核心内容，直接关系到纳税人税收负担的轻重，因此在制度设计时必须予以整体考虑。
（一）减免优惠的范围
个人所得税现阶段的职能定位决定了个人所得税法调节的内容和目的与其他税收法规有所不同，主要是通过对收入低的不征税，收入一般的少征税，收入高的多征税，来达到调节个人收入的初衷。因此，个人所得税法不存在因对某些收入需要鼓励而减免税的需要。为贯彻公平原则，其优惠的重点应集中在对低收入者的统一补贴以及对受损害者的补偿性收入上。现行税法中的鼓励性、引导性的减免应该取消。具体来讲，一方面应根据现实情况的诸多变化适时取消对退休金①所得的免税优惠，另一方面对个人在遭受侵害以后所得到的一些补偿或赔偿性所得②在税法中则应尽快明确给予免税待遇。在修订个人所得税法时，对于现行由授权立法所形成的财政部、国家税务总局甚至是各省市地方政府所规定的各种政策性减免，经清理确有保留必要的宜由个人所得税法直接规定，对那些暂时无法界定是否继续予以减免的项目，可由立法继续授权有关部门另行规定，且应严格限定在中央一级，最好是国务院。改变传统的“法律简、法规详、规章通知繁”的畸形立法模式，以便能更公平更有效的保护纳税人的合法权益。
（二）费用扣除的规则
个人所得税法最显著的特点就是对纯收入征税。既然是对纯收入征税，那么在确定个人所得税法的征税范围之后，就有必要进一步明确毛收入总额中所应扣除的各项成本费用以及维持纳税人本人及其家庭成员的最低生活标准的费用即生计费用。就成本扣除而言，现行个人所得税法及实施条例已对个体工商户生产经营所得等的成本扣除作出了较为明确的规定，鉴于《国务院关于个人独资企业和合伙企业征收所得税问题的通知》及《财政部 国家税务总局关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》（国发［2000］16号）对个人独资企业和合伙企业投资者也改为只征收个人所得税，因此，在修订个人所得税法时宜参照个体工商户的有关规定对其进行直接规范。
规范费用扣除，有助于反映出纳税人的真实纳税能力，体现了公平，兼顾了效率。从各国税法的相应规定来看，生计扣除的方法大体有三种：一是所得减除法，就是从所得额中进行生计扣除。大多数国家采取此种办法。二是税额抵扣法（即抵免法）。纳税人先不从所得额中减除生计扣除额，而是在依法计算出税额后，再从税额中减除一定数额的生计费用。三是家庭系数法。③考虑到分类征税部分的扣除相对简单，如有些所得（偶然所得、股息红利所得）可以不作任何扣除的特点，在借鉴国外立法经验的基础上，我国应重点对个人所得税法综合计征部分生计扣除规则进行完善。主要有以下几个方面：
首先，个人基础扣除标准应提高。以2002年我国城镇居民人均可支配收入7703元计算，笔者认为，对于一个在中等城市生活的纳税人来说，基础扣除应至少提高至每月1200元。同时，应考虑不同地区、不同城市间收入水平、物价水平等的差距，在个人所得税法中直接规定一个幅度，由各个地区在此幅度内根据当地实际情况确定具体的基础扣除额。另外，现行法律中允许外国人附加扣除3200元的规定宜尽快取消。
其次，应明确规定赡养扣除和附加扣除。伴随着我国步入老龄化社会以及生活条件的不断改善、医疗技术的显著提高，老年人在家庭中的数量正日益增加，赡养老人的费用无疑已经或即将成为大多数家庭现实的支出项目，因此税法中应相应增加赡养扣除的规定。具体可以参照美国的做法，即纳税人就其赡养人口的多少每人扣除一定数额的生计费用。至于附加扣除，我国在这方面已有类似的规定，如个人慈善捐赠未超过应纳税额30%的部分可以扣除，但这种扣除还很不够。应该允许全额扣除个人向国家指定和核准的慈善机构和公益事业捐赠支出，因为此种捐赠必将间接地增加最低收入阶层的收入，其结果是与个人所得税法所追求的对个人收入分配差距的调节相一致的。另外，近年来我国住房、教育、医疗等改革措施相继出台，使个人为满足基本生活需要的支出大大增加，比如，住房贷款利息、巨额的医疗费用、日益高昂的子女教育开支等等，这些必然减少可供纳税人自由支配的收入，削弱了其真实的纳税能力。允许纳税人在一定的额度内据实对这些费用支出进行附加扣除，应该说是实现税法实质公平的必然选择。此外，对一些特殊人群，如残疾人、军人、烈属等还应该做出较多的扣除。④
第三，许多学者⑤都相继主张将我国的纳税申报主体由个人改为家庭。但笔者认为就现阶段而言，税法中还不宜作出类似的规定。一方面我国的家庭情况与西方发达国家不同。西方国家的家庭以标准的一夫一妻型家庭为主，家庭成员之间的关系比较简单，而我国家庭成员关系复杂，家庭的界定较难统一。如以家庭为纳税单位综合申报、统一费用扣除标准，混乱现象将在所难免。另一方面我国民政部门婚姻登记的数据库及各行政部门间的资源共享也都有待完善，让税务部门在申报中切实弄清纳税人之间相对多变⑥的婚姻关系可以说是不切实际的。因此，以夫妻关系作为家庭界定标准的做法目前还不可行。现阶段只宜沿用以个人为申报单位的规定，那么在具体规范个人所得税有关赡养扣除时就应明确，其中所涉及的老人仅限于纳税人的直系血亲而不包括姻亲。当然，考虑到一些特殊情况（如丧偶儿媳、丧偶女婿尽了主要赡养义务）也应允许纳税人通过法定的申请程序实现姻亲赡养的额外扣除。至于附加扣除则可在税法中适当赋予纳税人某种选择权，即纳税人依据原始凭证可自行选择在夫妻一方进行申报抵扣。
（三）税率结构的设计
对综合征收的部分，应按统一的累进税率征税。具体可参照现行税法对个体工商户生产经营所得所适用的5级超额累进税率的规定，以35%为最高边际税率。对分类征收部分，则可结合各类别所得自身的某些特殊性分别规定适用税率。众所周知，股息、红利是对公司所得税后净利润的分配，是已税所得，继续对其征收个人所得税难免会有重复征税之嫌。但考虑到各国所得税法所普遍采纳的既体现收入调节又兼顾财政利益的做法，⑦现阶段不宜将其直接列为免税项目，而是调低到5%的比例税率较为适宜。这一方面会在一定程度上消除或减轻重复课税带来的不公平，另一方面也与现行税制已确认的不同所得间的税收负担比率形成了呼应。⑧对偶然所得应适当提高原来的税率比例，如升至30%，以寻求与综合征收部分最高边际税负的平衡。至于分类征收中的稿酬所得，由于其是来源于强度很大的脑力劳动，工作时间又长，每天难以用8小时衡量，且收入偏低，因而其税率设计应继续予以照顾，笔者认为5%或10%的比例税率比较合适。
三、相应征管规则的完善
（一）源泉扣缴制度的进一步完善
考虑到我国公民纳税意识普遍不强的现状，源泉扣缴的办法应在可能的情况下尽量广泛运用，争取在收入取得环节均能按一定标准预扣税款，以便实现税源的有效监控。源泉扣缴的比率不宜采用单一的标准。分类征收的部分可按扣除标准及法定税率全额代扣代缴；综合征收的部分则应借鉴国际惯例，内外有别，即对非居民纳税人的预扣率应达到或基本接近税法规定的税率，以简化征管、防止税款流失；对居民纳税人的预扣率则应低于税法规定的税率，且应区分各项所得的性质和纳税人情形差别设计，以免出现大范围汇算退税，侵害纳税人的权益。⑨我国现行税法中虽也规定了源泉扣缴的制度，但执行情况并不理想。为使源泉扣缴的有效性有所提高，笔者认为应以法律的形式进一步明确代扣代缴人的责任，比如在个人所得税法中直接规定扣缴义务人承担少扣税款的连带清偿责任。
（二）加强与申报纳税相关的法规建设
综合申报部分所得数额是否真实完整是修法成功与否的关键。因此，在严格采用双向申报制（即纳税人自我申报与支付所得者申报、第三方申报相结合）以防止和控制偷逃税的基础上，还可借鉴日本“蓝色申报表”的做法，⑩对诚实申报的纳税人给予更多的鼓励。
当今社会发展所呈现出的人员流动快、所得来源广的新情况在征管法规中亦应予以考虑。同一纳税人在一个纳税期内从不同地域取得收入已不是偶然现象，个人所得税继续作为中央地方共享税由各地方税务局组织征收，不仅不利于税务部门全面掌握纳税人的各项收入信息，而且在普遍推行源泉扣缴的前提下，还可能会使所得综合计税部分年终汇算清缴（即多退少补，此处主要是指退税）的税制设计因地方主体各自维护区域利益而变得纷繁复杂甚至不具有可行性。⑾笔者认为，可考虑在《个人所得税法》中直接规定个人所得税为中央税，明确由国家税务局系统予以征收管理。
（三）加快征管立法及有关法律解释工作
执法标准及程序的统一不仅是公正执法的起码要求，也是税法形式公平的最直接体现。为此，（1）应尽快对法律、法规中关键性词句的确切含义给予明确界定，避免因执法人员理解的不同而可能出现执法偏差，以维护相同案情相同处理的执法公平。（2）着重改变税收程序立法滞后的现状。（3）一些配套措施应尽快实行。比如，推行非现金化个人收入结算制度。当然，除了强制性的措施以外，在征管中也不应忽视激励机制的作用。借鉴税收法规较为健全的经济发达国家的实践经验，⑿我国亦应将公民的纳税义务与一些经济方面的权利紧密结合，如实行个人纳税与个人养老金挂钩制度，可以考虑将个人缴纳的个人所得税款按一定比例返还给个人以补充个人养老金的不足。这样做不仅可以增加养老金的来源，填补一定的缺口，更重要的是体现出我国税收“取之于民，用之于民”的本质，纳税人缴纳个人所得税的积极性必将有所提高。
①至于离休金，鉴于其只针对1949年以前参加工作的老同志，数量较少，且大都收入不高，将其重新纳入征税范围的意义不大。因此，其虽与退休金性质相同，但仍宜继续给予免税待遇。
②尤其当税后利益如房产、存款遭受非法侵害时，如果依然对补偿性个人收入征收个人所得税，将不可避免的出现重复征税的问题。
③就是将应税所得额除以家庭系数，得出一个金额，以此金额为基础找出一个适用的税率，计算出应纳税额的方法。
④杨慧芳《关于个人所得税费用扣除制度的思考》，《中国税务报》2001年4月10日第3版。
⑤向贤敏、赵欣《完善我国个人所得税的法律思考》，《河南社会科学》1998年第5期。李冬坚、张洪飞《关于我国个人所得税的法律思考》，《当代法学》1999年增刊。
⑥此处主要是纳税人可变的婚姻关第与纳税人不变的血缘亲属关系相比而言。
⑦即对分配股息的法人仍就其未分配股息前的全部所得征收所得税，对取得股息的股东原则上也继续将从法人已税所得中分配的股息所得计入总所得中予以课税，但在两次征纳中均给予一定的税收优惠。其具体做法主要有两种：一是“支付股息轻税法”。即在对公司课税时，对公司以股息分配给股东的所得按比基本税率低的税率征税，比如日本著名的“肖普建议”。二是“股息折扣法”。即在计算纳税人应税所得时准许股息红利等所得在扣除一定比例或一定数额后计入应税所得总额，比如澳大利亚税法。（参见刘剑文著，《所得税法》，北京大学出版社1999年版第49~50页）。
⑧我国现行税法规定股息、红利所得适用20%的比便税率，如果考虑到该类所得之前所承担的公司所得税的税负（以33%计算），其整体所得税负应该有46.4%[以100元公司税前利润计算，公司所得税33元，税后全部分配给股东即67元，个人所得税要征收13.4元，（33+13.4）/100=46.4 %]，与目前工资、薪金所得适用的累进税率的最高边际税率45%基本相当。修订后将其降至5%，除减轻了重复征税的程度外，同样考虑到公司所得税的负担，其整体税负为36.35%（计算过程同上），也与修订后工资、薪金与其他所得综合计征适用的累进税率最高边际税率35%基本相当。
⑨朱大旗《关于完善个人所得税法若干重大问题的法律思考》，《法学家》2001年第3期。
⑩（日）金子宏著，刘多田、杨建津、郑林根译《日本税法原理》，中国财政经济出版社1989年版第304页。
【关键词】 个人所得税； 税制模式； 应用； 改革
我国个人所得税立法实施已近三十年，于2006年开始的个税改革主要集中在工资薪金所得的费用扣除标准和自行申报的个人申报纳税制度上，一定程度上反映了个税的调整是随着经济发展、收入及物价水平的变化而变化，发挥个税收入再分配的功能。但是调整涉及范围狭窄，实质性的改革基本上没有进展。2009年我国实现税收总收入5 9514.7亿元，其中征收个人所得税3 949.27亿元，占税收总收入比例6.64%。这种状况与我国经济发展水平和市场化程度是不相符的，与个人所得税所担负的调节任务也是不相适应的。因此，我国要深化个人所得税法的改革，首先要明确改革的首要问题是什么。笔者认为个人所得税法改革的基础是税制模式的改革。要分析不同税制模式特点和实施效果，结合我国国情提出我国税制改革新模式。
一、国外税制模式的应用分析
（一）综合所得税制的应用分析
综合所得税制是将纳税人在一定期间内不同性质的各种所得综合起来，不分类别扣除法定减免项目的数额。它的特点就是将来源于各种渠道的所有形式的所得加总课税，不分类别，统一征收，同时也有利于避免纳税人避税。西方许多发达国家的个人所得税制度属这一类型，如美国、法国、意大利、俄罗斯等。综合所得税制一般采用超额累进税率，也有少数采用比例税率课征的。
综合所得税制的优点很明显，税基较宽，能够体现纳税人的实际负担水平，符合支付能力原则或量能课税原则，考虑到个人经济情况和家庭负担等，给予纳税人一定的减免照顾，能够较好地发挥所得税作为调节社会经济波动的“自动稳定器”作用。其缺陷在于课征手续较繁，征收费用较多，且容易出现偷漏税，要求纳税人有较高的纳税意识、较健全的财务会计制度和先进的税收管理制度。
1.实行累进税率的综合所得税制模式的应用分析
采用综合所得税制的国家大多数采用的是累进税率。美国的个人所得税对纳税人的全部所得征税，以家庭为基本纳税单位，自行申报，从收入角度体现了税收公平的原则。将纳税人全年各种所得不分性质、来源、形式统一加总求和、统一扣除，形成单一的应税所得，按相应的超额累进税率计算应纳税额。根据个人收入的不同性质进行相应处理后，归类为勤劳所得、非勤劳所得、由他人处转移而来的所得和推定所得四类。只要是没有列举不征税的项目都要征收个人所得税。
美国个人所得税征收具有以下两个特点。第一，个人所得税具有直接、灵活、及时的特点，因为美国的信用制度体系较为完善，建立在完善的个人信用制度基础上的个人所得账户能及时显示个人的收入情况，并按照收入状况实行累进税，所以高收入者多纳税，对不确定的临时性收入可及时征税。美国年收入在10万美元以上的群体所缴纳的税款占全部个人所得税收入总额的60%以上。第二，美国个人所得税有大量的不予计征的应税所得项目，这一特点使税收全面介入再生产过程，对不同的经济活动起到调节的作用。
实行综合所得税制要求纳税双方均要有较高的文化素质，要求纳税人有较强的纳税意识，要求有健全的法制、完善的财务制度、完善的信用管理体系和先进的征管手段。
2.适用比例税率的综合所得税制模式的应用分析
俄罗斯现行的个人所得税模式实行的是按单一比例税率征收的综合制课税模式，综合纳税人（以个人或家庭为单位）全年各种不同来源的所得，从其所得总额中减除免税额、宽减额及扣除额，就其余额（即应税所得）按照适用的单一的比例税率予以课征。
俄罗斯是典型的采用比例税率的综合制课税模式的国家，实行比例税率，对纳税人收入实行13%的单一税率，具备了综合制的优点，如宽阔的税基、量能课税等；克服了综合制的缺点，如课税手续繁琐、征管成本高的缺点，而且不需要先进的征管手段就可以实现税收目的。采用比例税率的优点是申报方式简单，方便纳税人申报；采用源泉扣缴和自行申报相结合的方式能够有效防止偷漏税。
尽管俄罗斯采用的综合制相对较简单，但其具备了综合制的优点。俄罗斯采用单一比例税率，横向公平的调节作用增强，但由于废止了累进税率，在调节税收纵向公平方面作用减弱了。但是，俄罗斯对纳税人的收入设计了较高的税收扣除，包括生计扣除、成本扣除和特许扣除，一定程序上弥补了纵向公平的不足，尤其是俄罗斯采用了宽广的税基，能够将纳税人的全部收入纳入课税范围。相对分类制而言，仍然有较强的促进纵向公平作用。采用单一税由于较好的税制设计，一定程度上消除了综合制征管成本高、效率低下的问题。同时，单一税申报表设计简单，不需要纳税人进行复杂的计算，降低了税收的直接和间接成本。
（二）混合所得税制的应用分析
混合所得税制是指对一定金额之下的所得按分类所得税课征，而当其各类所得之和达到某一准数额标准时，再加征综合所得税，使高收入者的所得税负能作累进性增加，体现了税负公平原则。其特点是对同一所得进行两次独立的课税。如瑞典、日本、韩国、喀麦隆等国家。这种税制模式同时适用综合所得税制和分类所得税制，但是不同的国家综合和分类的程度不同。
1.综合与分类所得税制并行的税制模式的应用分析
韩国采用综合与分类所得并行的税制模式。韩国现行的个人所得税法经过多次修改，保留了分类所得税和综合所得税的基本框架。综合所得税制是将纳税人在一定期间内的各种所得综合起来，减去减免和扣除项目的数额，就其余额按同样的累进税率征税。韩国综合所得税按照普通所得即工薪所得、利息所得、股息所得、不动产租赁所得、经营所得、其他所得加总，而后根据个人的不同情况，如家庭构成、需要赡养的人数等对其所得扣除不同的数额，对纳税人的净应税所得采用累进税率征税，这种形式考虑了纳税人之间的横向公平与纵向公平，充分体现了税收的公平性。分类所得税制主要对资本收益、退休所得及山林所得三种税目按不同的税率征税。更能体现税负公平的原则。全部所得又要合并申报，等于对所得的课税加上了双保险，符合量能课税的要求，是一种实用性较强的所得税制模式。
韩国的综合分类所得税制，既保留了分类所得税制的优点，即源泉扣缴，节约征管成本，防止偷逃税，坚持了税收的效率原则。同时又继承综合所得税的优点，扩大税基，简化税率结构，使税负达到量能负担的要求，体现了公平原则。
2.综合与分类相结合的税制模式的应用分析
日本实行综合与分类相结合的个人所得税税制模式，实行综合所得税制，以分类征收为补充，将自行申报与源泉扣缴有机结合，兼顾了税制公平和征收效率。
日本所得税法规定了个人所得税的综合课税原则，即将每个纳税人一年内的所得合计加总，然后适用个人所得税税率课税。为了对不同来源的所得进行精细管理，客观反映各种个人收入及其成本和劳动付出，日本将纳税人的所得分为10大类，每一类分别计算所得。对工薪所得、营业所得、不动产所得及杂项所得进行综合课税，红利所得原则上进行综合课税。对某些特殊所得如利息所得、山林所得及小额红利所得和转让所得规定实行源泉分离课税（小额红利所得也可选择综合课税），源泉征税后不再计入综合课税总额中。这实际就具有了分类课税的特性。先根据纳税人的全年各项特定所得先征收一定比例的分类所得税，然后综合纳税人的全年各项所得额，如果达到一定的课税额度标准，就使用统一的累进税率课以综合所得税并扣除掉以前已经征过的分类所得税收，多退少补。
二、我国个人所得税法现行税制模式的分析
我国现行的个人所得税法采取的是典型的分类所得税税制模式。分类所得税制，是指把所得依其来源的不同分为若干类别，对纳税人不同性质的所得规定不同税率按不同的征收方法分别进行课征。分类所得税的立法依据在于，对不同性质的所得项目应适用不同的税率，分别承担轻重不同的税负。如中国、印度、索马里等国家。
分类所得税制的优点主要就是它可按不同性质的所得，分别采用不同的税率，实行差别待遇，体现出税收课征的横向公平原则，有利于结合国家的政策引导，在一定程度上有助于政策目标的实现。同时，它可以广泛采用源泉扣缴的方式，既可以控制税源，又可以减少汇算清缴的麻烦，节省税收成本，课征简便，行政效率高。
我国现行的个人所得税法将纳税人的所得项目分为工资、薪金所得，个体工商户的生产、经营所得，提供劳务所得等十一项，对不同类型的所得按照不同的税率和征收方法进行课征。2009年我国个人所得税完成3 949.27亿元，同比增长6.1%，其中工薪所得税收入2 483.09亿元，约占个人所得税总额的60%，为主要来源。这种课征模式难以掌握纳税人的总体收入水平和负担能力，会使那些多渠道取得收入、应税所得总额较大但分属若干税目的纳税人税负相对较轻，而使那些收入渠道单一、应税所得总额较小的纳税人税负相对较重。现行的个人所得税法不能体现“多得多征，公平税赋”的立法原则，无法全面衡量纳税人的整体纳税能力。另一方面，对不同的所得项目采取不同税率和扣除办法，容易造成纳税人分解收入、多次扣除费用，存在较多的逃税避税漏洞。
三、对我国个人所得税法税制模式的改革建议
随着经济条件的变化，我国采用分类所得税制模式的弊端也日渐显露。美国年收入在10万美元以上的群体所缴纳的税款占全部个人所得税收入总额的60% 以上，而我国个人所得税收入来源中，中低收入的工薪阶层比重很高。即使个人所得税法中将工薪收入起征点提升到2 000元，征收主体仍然是中低收入者。这种分类征收制采取分类征收和计算导致了税基的不规范，从而影响了税收的规范性、公平性。而且以列举的方式列举出应税所得项目，很难完全概括出各种来源各种形式的收入。
目前综合所得税制被认为是比较理想的模式，很多国家的个人所得税都采用这种模式。个税的改革应首先推进综合税制的改革，但完全的综合税制有其不现实性。因为实行综合税制要求对纳税人各种来源的所得都能综合计算和进行控管，需要有效的个人收入监控机制，高度发达的税款征收手段和核查方法，纳税人高度自觉的纳税意识，社会具有健全完善的信用制度，社会征收成本也高，这在当前要完全做到，还存在事实上的困难。
根据我国的国情，在个税的改革中应采用综合与分类相结合的混合所得税制模式。这既能覆盖所有个人收入，扩大税基，避免分类税制可能出现的漏洞，又能体现量能负担原则，也与当前的征管水平和征管力量相适应。在具体制度的设计上，对劳动所得和非劳动所得进行分类，对工资薪金所得、承包承租经营所得、个体工商户生产经营所得、劳务报酬所得、财产租赁所得、特许权使用费所得、稿酬所得等经常性收入，实行按年综合征收，对财产转让所得、股息利息红利所得、偶然所得等，实行分类课征。采用超额累进税率，以体现纵向公平，有利于家庭申报纳税制度的实施，以促进社会公平。在征管水平可能达到的情况下尽量把更多的应税项目纳入综合课税的范围。
我国个人所得税法由于立法设计的缺陷，以及个人收入日益多元化、复杂化，现行分类个人所得税急需实质性的改革。从分类所得制转向综合与分类相结合的税制模式，能充分发挥个人所得税的财政收入功能和调节收入分配的功能，从而为促进我国经济的健康和谐发展起到积极作用。
【参考文献】
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【关键词】 税收； 个人所得税； 应纳税所得额
税收作为一国重要的财政收入来源，是国家进行宏观调控的重要经济杠杆，也是调节国民收入再分配的重要手段，税收的征收管理与每一个人的利益息息相关。随着我国市场经济的高速发展以及人们生活水平的不断提高，个人所得税的税收收入也有着较大幅度的增加，并逐步成为地方财政收入的重要来源之一。因此，基于现行个人所得税法律制度，如何正确处理个人所得税应纳税额的核算，增强纳税人的法治意识，避免产生抵触情绪，这既是对个人利益保护的表现，同时也是税收公平、效率与法治原则的立法精神体现。
一、关于起征点与免征额的区别
个人所得税改革作为“十二五”主要议题，经广大媒体报道，“起征点”成为人们讨论的焦点。然而，从个人所得税法的角度讲，这种说法是错误的。也许在现实的纳税过程不会因为认识的错误导致税额的多征或少征（因为该术语适用的税种不同），但正确区分“起征点”与“免征额”是对个税相关法律法规认识的基础。
减免税是国家对纳税人和征税对象给予鼓励和照顾的一种特殊规定，从税基式减免的层次分有起征点、免征额、项目扣除等。起征点是指对征税对象开始征税的数额界限，即征税对象的数额没有达到规定的起征点不征税；达到或超过则就其全部数额作为计税依据征税。目前，我国税收征收体系中，起征点的概念仅在营业税等流转税税种中体现。免征额则是指对征税对象总额中免予征税的数额。由此可知，起征点与免征额是完全不同的两个概念，且若理解错误则会导致核算个人所得税税额时出现差错，并给纳税人带来利益上的损失。例如，从2010年1月1日起，三亚市营业税按期纳税的起征点为月营业额5 000元，如果一个从事饮食业的个体户月营业额为4 999元，则该月不用缴纳营业税；如果月营业额为5 000元，则该月应缴纳250元的营业税税额（5 000×5%=250）。而根据2011年6月30日公布的最新修订的《中华人民共和国个人所得税法》规定工资薪金的费用扣除标准从2011年9月1日起为3 500元，该3 500元即免征额①。例如，某学校教师张某2011年10月工资为5 000元，则核算当月其应缴纳的个人所得税税额时应拿1 500元（5 000元-3 500元）作为计税依据，即1 500×3%=45（元）。若此处将3500元当作起征点则应按全额 5 000元作为基数缴纳税额。因此，从理论上讲，通过这两案例发现如果对起征点和免征额的理解出现错误，则会导致核算的差错，它们两者有着严格的区分。正确区分这两个概念是正确核算应纳税额的基础，同时也是对税收知识学习、理解的过程。
二、关于捐赠费用扣除的核算方法
除了对费用扣除标准的规定之外，个人所得税法还规定，个人将其所得通过中国境内非营利的社会团体、国家机关向教育和其他社会公益事业以及遭受严重自然灾害地区、贫困地区的捐赠，捐赠未超过纳税人申报应纳税所得额30%的部分，可以从应纳税所得额中扣除。如果是向红十字事业、农村义务教育、公益性青少年场所和汶川、玉树等地震灾区的捐赠则准予在税前所得额中全额扣除。
例如：张某2011年11月的工资收入是6 000元，其中各项社保费用500元，则其应纳税所得额为2 000元（6 000-500 -3 500）。②
1.如果当月没发生捐赠，则2011年11月张某应缴纳95元个人所得税（2 000×10%-105），税后收入为5 405元；
2.如果当月张某通过非营利性社会团体向汶川地震灾区捐赠800元，则张某该月应纳个税36元［（2 000-800）×3%］，其税后收入为4 664元（5 500-800-36），若不按此规定准予全额扣除进行核算，则税后收入为5 405-800=4 605元；
3.如果张某当月是通过非营利性团体向其他自然灾害地区的捐赠，根据规定其可从应纳税所得额扣除的部分为600元 ［（5 500-3 500）×30%］，故其应纳税额=（5 500-3 500-600） ×3%=42元，张某税后收入为4 658元。同样，若没按此规定进行核算则税后收入为4 605元（同上）。
通过以上的案例分析得出，当发生捐赠时，核算个人所得税若不按税法的规定则会对税款的征缴出现差错，进而侵犯纳税人合法的经济利益。当然，不能以这几十元的差额来扭曲捐赠者的高尚道德，只是想通过该案例来加强纳税人的法治意识，更重要的是对其核算方法的掌握，并以此来加强对征纳税双方主体的监督，是税收法律制度赋予征纳税双方的权利与义务，是法治精神的体现。
三、关于工资、薪金和劳务报酬的个人所得税计算方法
基于现行我国个人所得税采用的类型是分类所得税，将个人应税所得分为11类。根据2011年最新修订的《个人所得税法》规定，工薪所得类采取按月计征，实行七级超额累进税率；劳务报酬类则按次计征，实行20%的比例税率（见表1）。
（一）工薪所得的纳税筹划
工薪所得是个人因任职或受雇而取得工资；薪金所得是指个人因任职或者受雇而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得，属于劳动合同关系的范畴，计算个税时按七级超额累进税率，工资越高所缴纳的税款越多。一般的工薪所得缴纳个税的计算前面有所提及，在此不再赘述，下面只针对关于全年一次性奖金和“双薪制”的计税方法及步骤做一些说明。
1.年终一次性奖金计征个税的方法
关于年终一次性奖金计税步骤如下：
（1）将当月内取得的全年一次性奖金除以12个月，按其商数确定适用税率和速算扣除数；（2）将取得的全年一次性奖金按上述办法计算个人所得税。
例如：某高校教师陈某2012年12月取得工资4 000元，同时取得单位发放2012年全年一次性奖金7 000元。计算陈某2012年12月应纳个人所得税税额。
首先确定奖金的适用税率：7 000÷12=583.3，适用税率为3%，速算扣除数0；其次计算陈某12月应纳个人所得税税额为： （7 000×3%）+[（4 000-3 500）×3%]=225元，税后收入为10 775元。
假设教师陈某2012年12月取得工资是3 000元，同时取得单位发放2012年全年一次性奖金7 000元，则如何计算陈某2012年12月应纳个人所得税税额。
根据现行个人所得税法规定，发放年终一次性奖金的当月，雇员当月工资薪金低于税法规定的费用扣除标准（3 500元），则应将年终奖金减除“当月取得工资薪金与费用扣除标准的差额”后的余额，然后按上述方法确定年终一次性奖金的适用税率和速算扣除数。因此，陈某2012年12月应缴纳的个人所得税为：（1）[7 000-（3 500-3 000）]÷12=541.6，确定其适用税率3%，速算扣除数为0；（2）12月陈某工资所得额为负不缴纳个税，只对其奖金应缴纳的个人所得税，税额=7 000×3%=210元，税后收入为9 790元。
2.“双薪制”的计税方法
根据《国家税务总局关于明确个人所得税若干政策执行问题的通知》（国税发［2009］121号）规定，已取消年底双薪的单独计税办法，个人取得年底双薪，如果其单位没有发放全年一次性奖金，可以按照全年一次性奖金计税办法计税。如果其单位既有年底双薪，又有全年一次性奖金，并且二者在同一个月内发放，可以将年底双薪与全年一次性奖金合并，按上述方法计算；如果二者不在同一个月内发放，应将年底双薪并入当月工资、薪金，统一计算个人所得税。
例如：2012年12月某高校教师陈某工资所得4 000元，同时取得单位发放的第13个月工资4 000元。计算陈某12月应缴纳的个税。
根据规定，其第13个月工薪按一次性奖金扣缴，故其12月应纳个人税税额为：（4 000-3 500）×3%+4 000×3%=135元，税后收入7 865元。
假设a：在上述例子中，陈某12月份还取得学校发放的年终奖金5 000元，则其应纳个税为：（4 000-3 500）×3% +（5 000+4 000）×3%=285元，税后收入12 715元；
假设b：在上述例子中其取得的奖金不是在12月份，则取得双薪当月应纳个税为：（4 000+4 000-3 500）×10%-105=345元；发放的奖金应纳个税为：5 000×3%=150元；则税后收入12 505元。
从上述案例可以看出，实行“双薪制”又发放奖金的单位，不同的纳税筹划会产生不同的税负。
（二）劳务报酬所得的个人所得税计算方法
劳务报酬是指个人凭自身的专业技术能力从事非雇佣的各种劳务而取得的所得，属于劳务合同关系范畴，根据新修订的《个人所得税法》规定，计缴个税时按次计征，费用扣除标准按每次收入不足4 000元扣除标准为800元；在4 000元以上费用扣除标准为每次收入的20%。适用税率为20%的比例税率，若所得畸高（超过20 000元），则采用加成征税方法，每次应纳税所得额③超过20 000―50 000的部分适用30%，超过50 000元的部分适用40%。
例如：某高校聘请外地一资深教授陈某来学校做报告一次，取得收入3 000元，则陈某应缴纳个税为：（3 000-800）×20%=440元；若取得收入为5 000元，则应缴纳个税为：5 000×（1-20%） ×20%=800元。
例如某高校聘请外地一资深教授陈某来学校讲课（一周），取得收入30 000元，双方签订合同，若规定的差旅、住宿费8 000元由陈教授自理，则其应缴纳个税为：30 000×（1-20%）×30%-2 000=5 200元，其税后收入16 800元（30 000-8 000-5 200）；若差旅费、住宿费由学校支付，取得的劳务报酬为22 000元，则陈教授应缴纳个税为：22 000×（1-20%）×20%=3 520元，其税后收入为18 480元（22 000-3 520），通过纳税筹划，陈教授实际所得增加1 860元（5 200-3 520）。
四、结束语
随着市场经济的不断深化，人们生活水平的不断提高，个税对人们的影响愈发明显。这既是法治意义的体现，也是经济人本性的表现。从征税者的角度看，准确、合理地核算税额，能有效地调节收入分配，改变国民收入的分配格局，有利于发挥国家税收经济杠杆的调节作用，同时也在筹集财政收入方面发挥积极的作用；对纳税人来说，合理的纳税筹划能够直接降低成本，有利于实现收益最大化，纳税人既履行了依法纳税的义务，又维护了自己的合法权益。
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［5］ 孙万新.高校个人所得税管理问题与对策［J］.现代商业，2010（29）.
一、起征点与费用扣除标准的重大区别
这次个人所得税法修正案只是修修补补，主要是对工资、薪金所得和个体工商户的生产、经营所得和对企事业单位的承包经营、承租经营所得征税的费用扣除做了调整，从2 000元提高到3 000元，并对级次级距进行了调整。
现在媒体把费用扣除标准与起征点混为一谈，绝大多数媒体都用起征点一词，其实是非常错误的。所谓起征点，是税法规定征税对象中免于征税的数额。征税对象数额未达到起征点不征税，达到起征点就全额征税。例如现行增值税就有起征点的规定，对一定的销售额免征，生产销售货物的增值税起征点为月销售额5 000元，提供加工劳务的增值税起征点为月销售额3 000元。免征额是税法规定的课税对象全部数额中免予征税的数额，当课税对象低于免征额时，都不予征税，当课税对象大于免征额时，仅对课税对象超过免征额部分征税。因此，个人所得税中的费用扣除标准应该是免征额而不是起征点。
二、本次费用扣除标准3 000并不前瞻
我国于1980年9月颁布施行个人所得税法，先后共经历了5次修订，费用扣除标准历经800元到1 600元到2 000元。在这次个税草案中，个人薪金和个体经营、承包所得费用扣除标准提高到3 000元。
合理确定费用扣除标准，对于中下层民生影响很大。1980年规定个人所得税的免征额为每月800元，是针对极少数高收入人群征收的。1980年全国职工月平均工资只有63.5元，绝大多数人都未达到个税缴纳标准。但是800元的个税免征额一直保持到2005年，此时需要纳税的工薪阶层人数已经占城镇单位全部就业人数的70%以上。2005年个税免征额提高到1 600元，2007年再次修正个人所得税法时，起征点提高到2 000元。这两次对个税起征点的调整也引起了人们对起征点进一步改革的激烈讨论。目前，关于个税起征点仍然是众说纷纭。
三、被忽视的重要部分――劳务所得
但是几次个人所得税免征额调整都忽视了一个重要的方面――劳务所得报酬的免征额调整。劳务报酬所得，是指个人从事设计、装潢、安装、制图、化验、测试、医疗、法律、会计、咨询、讲学、新闻、广播、翻译、审稿、书画、雕刻、影视、录音、录像、演出、表演、广告、展览、技术服务、介绍服务、经纪服务、代办服务以及其他劳务取得的所得。适用比例税率，税率有20%，30%和40%三档。对劳务报酬所得一次收入畸高的，可以实行加成征收。
劳务报酬所得每次收入减除费用800元（每次收入额不超过4 000元时）或者减除20%的费用（每次收入额超过4 000元时）后的余额。此外稿酬的减除费用也是800元。由于过去绝大多数人的收入主要是靠工资薪金，因此几次个税免征额调整时都没有涉及到劳务报酬所得。但是随着服务贸易的发展，尤其是生产型服务贸易的迅速发展，出现了很多个性化职业，不是全职而是兼职的族群越来越大，很多“居里夫人”（宅女）和“毕加索”（宅男）喜欢自由职业，经济发展也给他们提供了很多机会。此外，过去作家都是由国家所养，作家靠拿工资维持生计，稿费仅仅是额外收入。但是在今后，新的作家不应该由国家所养，而应该靠稿费和版税收入养活自己。现在的稿费标准很低，扣除标准仍然维持在800元的话，很难想象作家能够自食其力。对于整个社会公民而言，无论其从事什么职业，其生活水准费用扣除的标准应该是一致的。为了平衡自由职业劳务所得报酬与个体工商户生产经营所得纳税人和承包承租经营所得纳税人和工薪所得纳税人的税负水平，劳务报酬所得扣除标准也应该相应地进行调整。所以说，对调整个人所得税中劳务所得报酬和稿费免征额的忽视，是这次个人所得税法修正案(草案)中的重大缺陷。
2006年以来，国家三次修改了个人所得税法，分别对工资薪金缴纳个人所得税的费用扣除额(免征额)、纳税级次和税率进行了调整。在工资薪金缴纳个人所得税的实务处理过程中，笔者认为还存在一些认识上的差异和制度设计上的缺陷需要完善。
一、典型案例
某垦区甲、乙、丙三个农场中，甲、乙二个农场员工年薪均为4.2万元，丙农场员工年薪为8.4万元。依据各农场的工作性质和目标任务，2012年各农场工资发放方式如下：甲农场员工工资按月平均发放，每人每月工资3500元，全年无奖金。乙农场为便于管理和考核，每人每月工资1500元，另24000元作为奖金年终考核发放。丙农场每人每月发放工资5500元，另18000元作为年终奖发放。现依据上述发放方案，测算甲、乙、丙三农场员工个人2012全年缴纳个人所得税情况(均不考虑三险一金等费用扣除因素，下同)，计算结果如下：1.甲农场员工全年不需要缴纳个人所得税。2.乙农场每人每年缴纳个人所得税2095元[(24000+1500-3500)×10%-105]。3.丙农场每人每年缴纳个人所得税1680元{[(5500-3500)×10%-105]×12+18000×3%}。
二、主要问题分析
(一)同等数额的工资，纳税额不同
甲、乙二个农场，员工年薪均为4.2万元，甲农场员工不需要缴纳个人所得税。乙农场员工每人每年需要缴纳个人所得税2095元。在此案例中，国家规定的每月3500元免征额对乙农场员工失去了应有的意义。税法对低收入者(指月平均工资不超过3500元，下同)给予费用扣除的优惠，2012年执行新税法后，每个员工每月可以扣除3500元，全年累计可以扣除4.2万元，之后再对超出的工资薪金进行征税。甲农场员工的工资平均发放，不要纳税，乙农场因考核延迟发放反而缴税。同等数额的工资，只是发放方式(或发放时间)的不同而导致纳税结果差异。乙农场名为奖金，但没有起到应有的激励效果，却平添了员工的纳税负担，这不利于复杂多样的企业经营管理，而且因人为认识上的差异导致纳税差别，有损税法的严肃性和权威性。
(二）低收入者多缴税，中高收入者少缴税
乙农场员工年薪4.2万元，丙农场员工年薪8.4万元，丙农场年薪是乙农场的二倍。但从纳税情况看，丙农场员工的纳税额却明显少于乙农场。产生了低收入者多交税，中高收入者(指月平均工资超过3500元，下同)少缴税的现象。乙农场、丙农场均对员工的薪金均采取了年终奖的计税办法，为什么会出现如此大的差异呢？是不是乙农场奖金筹划落入了“多发不如少发”的不合理范围，即“无效纳税区间”？（无效纳税区间是指在该范围内奖金的增长数额小于纳税的增长数额，导致实际收入减少的现象）。在本案例中，不合理纳税区间是18000-19283.33元。可以看出，乙农场纳税不是因“不合理纳税区间”造成的。主要问题在于：全年一次性奖金计税办法对低收入者采取了比全年月平均工资高的计税办法；而对中高收入者采取了比全年月平均工资低的计税办法。（本例中，如果丙农场员工年薪按月平均发放，个税额为[(84000÷12-3500×10%-105]×12=2940元）其结果导致低收入者多交税，中高收入者少缴税的现象。这与税法规定的工资薪金越高，纳税越多的七级超额累进税率的立法精神不相符。
(三）同属于工资范畴，计税办法不同
《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第八条明确了工资薪金的范围包括：工资、薪金、绩效考核、奖金、年终加薪等与任职有关的其他所得。可以看出奖金属于工资薪金的范畴。但在缴纳个人所得税的计算方法上，工资薪金采用超额累进税率计税，年终奖却采用全年一次性奖金的计税办法(国税发[2005]9号）单独计税，导致同一性质的工资薪金采取了二种不同的计税办法。这两种计税办法存在很大的纳税差异。以上述丙农场为例，每月工资超出费用扣除额2000元（5500-3500），适用税率为10%；而奖金18000元，其适用税率（按18000÷12=1500元应税额对应个税率）却是3%，显冗工资薪金的二种计税办法制度设计上的不周。
三、完善个人所得税缴纳的建议
甲、乙、丙三个农场缴纳个人所得税的案例，从表面上看是人为筹划的结果，其实质却是认识上的差异和制度设计上的缺陷所致。
(一）认识上的差异需要统一
甲、乙二个农场年工资总额相等，但纳税额不同，这是由于工资薪金不均衡发放造成的。这种“无实质性差异”应当通过促进税收法规和企业会计实务的一致性，将两者的矛盾减少到最低的限度。国家财政、税务部门应该统一认识。即：同等数额的工资，应该缴纳相等的税款。只有这样才能够保证税法的公平性与合理性，才能够为企业管理者提供灵活多样的工资发放方案，为不同的企业管理提供更多的选择。
(二）制度上的缺陷应该完善
乙、丙二个农场的纳税差异，除了不均衡发放的原因，还有对工资薪金采用两种不同计税办法的因素。在工资薪金纳税上采取二种不同的计税办法，违背了《中华人民共和国个人所得税法》第三条规定的“工资薪金所得适用超额累进税率”的原则。对年终奖采取单独的计税办法不利于工资薪金的公平税负，这种不合理性是规章制度造成的，应通过完善制度来解决。
一、当前劳务所得税征收情况
劳务报酬所得，是指个人从事设计、装潢、安装、制图、化验、测试、医疗、法律、会计、咨询、讲学、新闻、广播、翻译、审稿、书画、雕刻、影视、录音、录像、演出、表演、广告、展览、技术服务、介绍服务（佣金）、经纪服务、代办服务以及其他劳务取得的所得。
根据《中华人民共和国个人所得税法》（以下简称《个人所得税法》）第三条和第六条第四款规定：劳务报酬所得，适用比例税率，税率为百分之二十；对劳务报酬所得一次收入畸高的，可以实行加成征收，具体办法由国务院规定。劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得、财产租赁所得，每次收入不超过四千元的，减除费用八百元；四千元以上的，减除百分之二十的费用，其余额为应纳税所得额。
从目前情况看，劳务所得税主要征收群体主要是两大人群，一类是企事业单位临时佣工和实习生，这类人群属于低收入阶层。另一类是企事业单位人员兼职从事科研、设计、技术服务等科研创新活动时劳动所得。
劳务所得税800元的起征点规定最早见于1980年9月10日通过的《个人所得税法》。从1980年至今，《个人所得税法》已进行了6次修订。“工资、薪金”的个税起征点1980年为800元，2011年9月1日起调至3500元；而劳务报酬所得税800元起征点至今已36年未变。
二、过低的起征点引l诸多负面影响
起征点作为设置税种的一个重要参数，其高低对于达到该税种设计的初衷有着重要作用。而当前过低的劳务所得税起征点则已与当前经济和社会发展水平以及当前政策导向很不适应，由此带来了一些负面影响。
（一）过低的起征点导致征收群体范围扩大化。1980版《个人所得税法》所制定的劳务所得税800元起征点将征收的对象锁定在部分高收入人群和一次性畸高的劳动所得。据国家统计局公布的数据显示，1980年全国职工年均工资为762元。而到2015年，在岗职工年平均工资63241元，约为1980年的83倍。在1980年一次收入超过800元的情况很少，只有当出现著作出书、兼职讲课、获奖荣誉、意外所得等获得额外高额的收入后，才会涉及缴纳劳务所得税问题。可见当时制定800元起征点时征收对象并不是普通工薪阶层。而从目前情况看，劳务所得超过800元已经非常普遍，导致该税种征收群体扩大，甚至普通工薪阶层成为该税种的主要征收对象，这明显与劳务所得税制定的初衷背离。
（二）过低的起征点有违税收的公平性，不利于提高低收入群体收入。税收重要目的之一是调节收入差距、促进社会公平。而过低的劳务所得税起征点将企事业单位临时佣工、实习生、农民工甚至无固定收入人群这些低收入群体纳入了征收范围，而他们通过兼职或劳务，只是要达到补贴生活必需、改善生活的目的。当前，我国正在实施脱贫攻坚战略，国家出台了一系列政策措施千方百计增加低收入群体的收入，而过低的劳务所得税起征点，导致低收入群体承担过高的税负，既违背了当时制定劳务所得税的初衷，又与当前的脱贫攻坚鼓励政策背道而驰。
（三）过低的起征点不利于鼓励创新创业。当前，我国实施“双创”战略，鼓励大众创新创业。2016年11月，国家出台的《关于实行以增加知识价值为导向分配政策的若干意见》，要求“激发科研人员创新创业积极性，实行以增加知识价值为导向的分配政策，充分发挥收入分配政策的激励导向作用，激发广大科研人员的积极性、主动性和创造性，鼓励多出成果、快出成果、出好成果，推动科技成果加快向现实生产力转化”。而科研人员尤其是从事社科研究的科研工作者在科研过程中取得的主要收入为劳务费，为了鼓励科研人员积极性，国家提高了科研项目经费中劳务费的比例，但劳务所得税过低的起征点一定程度冲抵了国家对科研人员的激励政策。
（四）过低的起征点已与当前经济和社会发展水平不相适应。劳务所得税作为个人所得税的一种，理应与工资、薪金等个人所得税一样，根据经济发展水平和工资水平适时适当进行调整，而我国《个人所得税法》已经修改了6次，而劳务所得税起征点36年未变，与当前经济社会发展水平和大众工资水平极其不匹配。
三、建议大幅调高劳务所得税起征点
（一）大幅提高起征点。首先将目前的800元起征点至少提高到和个人所得税起征点同样的水平或更高的5000元。其次，参照工资、薪金个人所得税，根据全国平均工资收入水平的变化调整劳务所得税起征点。
关键词 工资 个人所得税 全年一次性奖金
中图分类号：F830 文献标识：A 文章编号：1674-1145（2016）03-000-01
一、工资个人所得税的临界点计算
在计算工资个人所得税的临界点时，设计假设条件如下：员工每月的工资薪金固定；工资薪金扣除三险一金和免税项目后大于3500元，全年一次性奖金无需扣除减除标准。
（一）工资薪金的个人所得税临界点
将个人所得税临界点上的应税工资设为x元，根据现行个人所得税法中规定的7级超额累进税率，建立数学方程式，计算得出x值，即每月应税工资的临界点。计算公式为（x-3500）×相邻上一级税率-速算扣除数=（x-3500）×相邻下一档税率-速算扣除数，具体计算过程如下：
①求解第一档临界点：（x-3500）×3%-0=（x-3500）×10%-105，解出x=5000元，年应税工资为5000×12=60000元。
②求解第二档临界点：（x-3500）×10%-105=（x-3500）×20%-555，解出x=8000元，年应税工资为8000×12=96000元。
③求解第三档临界点：（x-3500）×20%-555=（x-3500）×25%-1005，解出x=12500元，年应税工资为12500×12=150000元。
④求解第四档临界点：（x-3500）×25%-1005=（x-3500）×30%-2755，解出x=38500元，年应税工资为38500×12=462000元。
⑤求解第五档临界点：（x-3500）×30%-2755=（x-3500）×35%-5505，解出x=58500元，年应税工资为58500×12=702000元。
⑥求解第六档临界点：（x-3500）×35%-5505=（x-3500）×45%-13505，解出x=83500元，年应税工资为83500×12=1002000元。
（二）全年一次性奖金的个人所得税临界点
将个人所得税临界点上的应纳税额设为y元，根据现行个人所得税法中规定的7级超额累进税率，以及全年一次性奖金计算征收个人所得税的方法，建立数学方程式，计算得出y值，即平均每月奖金的临界点。计算公式为y×相邻上一级税率-速算扣除数=y×相邻下一级税率-速算扣除数，具体计算过程如下：
①求解第一档临界点：y×3%-0=y×10%-105，解出y=1500元，全年一次性奖金临界点为1500×12=18000元。
②求解第二档临界点：y×10%-105=y×20%-555，解出y=4500元，全年一次性奖金临界点为4500×12=54000元。
③求解第三档临界点：y×20%-555=y×25%-1005，解出y=9000元，全年一次性奖金临界点为9000×12=108000元。
④求解第四档临界点：y×25%-1005=y×30%-2755，解出y=35000元，全年一次性奖金临界点为35000×12=420000元。
⑤求解第五档临界点：y×30%-2755=y×35%-5505，解出y=55000元，全年一次性奖金临界点为55000×12=660000元。
⑥求解第六档临界点：y×35%-5505=y×45%-13505，解出y=80000元，全年一次性奖金临界点为80000×12=960000元。
二、工资个人所得税临界点在工薪收入筹划中的应用
综合上述计算，获取年应税工薪收入所得临界点，即年应税工资临界点与全年一次性奖金临界点之和，具体如下：
①第一档临界点60000+18000=78000元
②第二档临界点96000+54000=150000元
③第三档临界点150000+108000=258000元
④第四档临界点462000+420000=882000元
⑤第五档临界点702000+660000=1362000元
⑥第六档临界点1002000+960000=1962000元
下面以年应税工薪收入所得大于78000元且不超过150000元为例，对该区间工薪收入进行税收筹划。假设A员工全年应税工资薪金所得为104000元，正好落在该区间内，对A员工工薪收入进行筹划如下：
方案一：若将全年一次性奖金确定为18000元，则平均每月工资固定发放额为（104000-18000）÷12=7166.67元。
全年合计应纳税额=[（7166.67-3500）×10%-105] ×12+18000×3%=3685元。
方案二：若将月工资确定为5000元，则全年一次性奖金为104000-5000×12=44000元。
全年合计应纳税额=（5000-3500）×3%×12+（44000×10%-105）=4835元。
通过对比方案一与方案二可知，方案一可节税4835-3685=1150元，所以应采用方案一。
三、结语
总而言之，工资个人所得税的高低直接影响到员工税后收入所得的多与少，为了合理降低个人所得税税负，应当充分利用个人所得税临界点进行筹划，制定最佳的工资薪金发放方案，合理确定月工资薪金与全年一次性奖金的发放数额，实现员工税后收入最大化。
参考文献：
[1] 李亚南.我国个人所得税工资薪金所得费用扣除制度的研究[D].河北经贸大学，2012.
[2] 刘海燕，曾佑新.临界点筹划在个人所得税筹划中的应用[J].中国市场，2014（4）.
【关键词】个人所得税；费用扣除标准；综合与分类相结合
一、新个人所得税法的主要修改内容
个人所得税是对个人取得各项应税所得征收的一种税，是调整征税机关与自然人（居民、非居民人）之间在个人所得税的征纳与管理过程中所发生的社会关系的法律规范的总称。凡在中国境内有住所，或者无住所而在中国境内居住满一年的个人，从中国境内和境外取得所得的，以及在中国境内无住所又不居住或者无住所而在境内居住不满一年的个人，从中国境内取得所得的，均为个人所得税的纳税人。
目前我国个人所得税税制特点：实行分类征收，累进税率与比例税率并用，费用扣除额较宽，计算简便，采取源泉扣缴和个人申报两种征税方法。个人所得税征税内容主要有：工资、薪金所得，个体工商户的生产、经营所得，对企事业单位的承包经营、承租经营所得，稿酬所得，利息股息红利所得等。
主要修改内容：
1、提高工资薪金所得减除费用标准。工薪所得减除费用标准由现行2000元/月提高到3500元/月，承包承租经营者、个体工商户、独资和合伙企业的投资者的必要减除费用标准也由2000元/月提高到3500元/月。涉外人员附加减除费用标准由现行的2800元/月调减为1300元/月，使涉外人员工薪所得继续保持4800元/月的总减除费用标准不变。今后随着工薪所得减除费用标准的提高，将逐步实现内、外人员工薪所得减除费用标准的统一。
2、调整工薪所得税率结构。将现行工薪所得9级超额累进税率修改为7级，取消15%和40%两档税率；将最低一档税率由5%降为3%，适当扩大了3%和10%两个低档税率的适用范围；将现行适用40%税率的应纳税所得额，并入45%税率的适用范围。
3、相应调整个体工商户及承包承租经营所得税率级距。为平衡个体工商户、承包承租经营者等生产经营所得纳税人与工薪所得纳税人的税负水平，相应调整了生产经营所得税率表。
4、延长申报缴纳税款期限。将申报缴纳税款的期限由现行的次月7日内延长至15日内，与现行企业所得税、增值税、营业税等税种一致。
二、现行个人所得税存在的主要问题
（一）标准费用扣除未能体现地区差异
在现行费用扣除中，应该说基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、住房公积金等在一定程度上反映了地区生活水平的差异，但是最基本的费用扣除标准没有体现地区差异。我国幅员辽阔，各地受自然环境、历史原因、政策因素和生活习惯等影响，地区发展不均衡，物价水平、消费水平、生活开支差距很大。费用扣除标准全国“一刀切”，造成物价水平高的地区生活实际开支的费用高于扣除标准，一部分开支得不到扣除，提高了税负。同时也把一部分不应纳税的人列入了征税范围。反之，物价水平较低的地区，纳税人的生活开支低于法定扣除标准，以致减轻了高收入者的税负。不仅影响个税的调节作用，也减少了这些地区的财政收入。
（二）没有考虑纳税人的实际情况，未能实现真正税务公平
在当前的中国个人所得税收入中，征自工薪所得的收入超过六成，而其他收入征税项目仅占11%，包括财产转让所得，利息、股息、红利所得、生产经营所得等项目。显然，“其他项目所得”中，恰好汇集了大量高收入人群。这在一定程度上说明中低收入者仍是个税的主要承担者，缴纳税额较多，这也意味着个税未完全体现出“高收入者多纳税”的原则。这种所得税征管环节的失当，造成了严重的税负不公平的现象。结果是低收入阶层因只有工薪收入而被严格征税，其他的高收入阶层则实际税收负担反而过轻。由此导致老百姓纳税积极性不高，税收主人翁意识不强。
（三）稿酬、劳务报酬等减除费用急待调整
按照我国已颁布的个人所得税法，“稿酬所得，适用比例税率，税率为百分之二十，并按应纳税额减征百分之三十”。该法还规定稿酬所得与劳务报酬所得、特许权使用费所得、财产租赁所得的纳税额是相同的，即“每次收入不超过四千元的，减除费用八百元；四千元以上的，减除百分之二十的费用，其余额为应纳税所得额”。实际上就是以800元为税收的起征点。而在30年前，工资个税的减除费用和稿酬一样都是800元，但工资薪金经历多次改革，现行扣除标准已是3500元，在提高工薪所得扣除额时，没有同时提高劳务报酬所得和稿酬所得等的扣除额。
举例来说：某作家如果严格按照每周工作四十小时，一切顺利的话，半年可写出一本定价在30元的书（按字数）。目前出版商的条件一般是八千册到一万册，8%到10%版税。我们按最好的，即一万册，10%版税。那么该作家稿费就是三万元。该笔稿费应纳税额=30000*（1-20%）*20%*（1-30%）=3360元。实际所得为26640元。
反过来，一个人月工资收入为5000元（已扣除三险一金），半年收入为30000元，按现在3500元的扣除标准，速算得出是每月交税450元，半年共交2700元。半年实际所得为27300元。同样都是30000元的半年收入，相比之下，作家在缴纳完个人所得税后实际收入要比工薪阶层少660。
三、完善个人所得税的建议
（一）关于个税扣除标准的建议
我国各地区经济发展不均衡，物价水平、消费水平、生活开支差距很大。个税的扣除标准应同基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、住房公积金等一样，在一定程度上反映地区生活水平的差异。笔者建议以省、自治区、直辖市、国家级经济特区设置区域性物价差异扣除系数，即以东部或经济发达地区如江苏、浙江、福建、广东等省区扣除系数为30%；中部或较发达地区如江西、湖北、四川以及云南等省区扣除系数为20%；西部或欠发达地区如、甘肃、青海、新疆等省区扣除系数为10%。地区物价差异扣除系数及其调整应以省、自治区、直辖市、国家级经济特区报经国务院批准后执行。
（二）走适合中国国情的“综合与分类相结合”的道路
1、为“低收入人群”谋福利——借鉴美国退税机制
美国的个人所得税征收是没有起点的，只要有收入的人都要报税。但报税不等于交税，因为有退税机制，所以美国很多家庭报税的结果是不用缴纳个人所得税。联邦政府收取个人所得税一个重要的特点是它的退税机制，这是政府调节收入分配不公平的一个主要手段。退税主要是为低收入家庭谋福利。2009年美国有47%的家庭得到政府的退税，他们不仅不用缴纳个人所得税，而且还可以得到政府的退钱。当然这些家庭大多数属于中低收入家庭。
2、盯紧“高收入人群”
从税制原理来看，个税的主要功能是调节收入分配，即向中低收入者少征税甚至不征税，向高收入者多征税。近些年，我国居民收入差距呈现逐渐拉大的趋势，高收入者收入来源也呈现多元化趋势，工资性收入比重下降，经营性收入、财产性收入等比重上升，且不同类型收入有税负差异，这也给高收入者创造了税收筹划的空间，从另一方面也加重了中低收入者的税收负担，要想真正发挥个税调节高收入的功能，从根本上要推进个税走向“综合与分类相结合”的道路。
“综合与分类相结合”的个税制度目前在世界上很多国家实行，包括越南、印度等发展中国家，其突出特点就是个人除一部分特殊收入项目外，其余所有的收入项目都须在加总求和的基础上，一并计税，这无疑有利于调节居民收入分配。我国应加快推进个税走向综合与分类相结合，加快完善个税征管，将包括公积金和各种隐形福利收入等纳入个税体系，盯紧高收入人群，堵住高收入者的个税漏洞。
（三）提高稿酬、劳务报酬等费用扣除标准
全国政协委员、国家税务总局原副局长许善达也表示，作家稿税“800元起征，按照20%的税率进行征收”这一标准制定于31年前，作家稿税的起征点显得落伍。稿费、专利等智力劳动所得，知识产权的扣除标准一直没有提高过，在原创的知识产权方面要提高起征点，鼓励自主创新。所幸的是，今年两会上，全国政协委员、韬奋基金会会长、中国出版集团公司原总裁聂震宁提交了名为《关于大幅度提高稿酬所得税起征点的建议》的提案。
四、结语
为适应市场经济发展的要求，我国个人所得税制度的改革已经拉开了帷幕，我们必须以这次税制改革为契机，制定出一套适合我国国情、适合市场经济需要的个人所得税体系，真正发挥个人所得税在我国税制体系中的重要作用。
参考文献：
[1]中华人民共和国个人所得税法.2011.9.
【关键词】避税合法个人所得税
个人所得税是国家对本国公民、居住在本国境内的其他个人的所得以及境外个人来源于本国的所得征收的一种税。根据2009年6月17日财政部公布的《我国个人所得税基本情况》报告,个人所得税已成我国第四大税种,近年来,工薪所得项目个人所得税收入占个人所得税总收入的比重约50%左右。对于我国的工薪阶层而言,个人所得税是一个较大的纳税开支项目,它包括对劳务报酬所得、财产转让所得、利息、股息、红利等所得所缴纳的税收。
在我国,对于个人所得税的征收实行超额累进税率,这就给个人利用税收政策进行合理、合法的途径进行避税提供了可能。在符合法律规定的范围内,进行合理、合法的避税,这是在经济社会中对个人权利的一种维护,可以激发人们更加努力的奋发向上。因为其合法性、合理性,它完全不同于偷税漏税,所以在积极纳税的同时,寻求合理的避税途径对于众多的工薪阶层来说是现实合法的,本文将就如何进行合理、合法避税进行分析探讨。
一、从纳税主体角度进行合理合法的避税
根据我国个人所得税法第一条的规定:“在我国境内有住所,或者无住所而在我国境内居住满一年的个人,从中国境内和境外取得的所得,依照本法规定缴纳个人所得税”;“在中国境内无住所又不居住或者无住所而在境内居住不满一年的个人,从中国境内取得的所得,依照本法规定缴纳个人所得税。”这是我国个人所得税法中关于纳税主体的相关规定。也就是说,我国个人所得税的纳税主体中,一类是居民纳税义务人,即在中国境内有住所,或者无住所而在境内居住满一年的人,对于其在中国境内外的所得均依法缴纳个人所得税;另外一类是非居民纳税义务人,即在中国境内无住所又不居住,或者无住所而在境内居住不满一年的个人,仅就其从中国境内取得的所得依法缴纳个人所得税。那么如何使自己避免成为各国的居民,从而使自己自由游走在各国之间,达到少缴或者不缴税的目的。随着我国改革开放进程的加快和加深,越来越多的人走出国门,到国外务工,这样利用这种非居民身份来避税也就越来越有可能存在于诸多人身上,成为一种新的避税选择。
二、利用起征点合理避税
按照我国现行个人所得税法,针对工资、薪金等课税项目在基于一定起征点的基础上,实行超额累进税率。那么,纳税人就可以在不减少自己实际所得的前提下,通过规划将纳税期内的工资、薪金所得控制在起征点以下,进而达到避税、节税的目的。一般来讲,这样的避税方式主要适用于低收入人群。
三、利用捐赠合理避税
按照个人所得税实施条例,我国个人在将其所得通过中国境内的社会团体、国家机关向教育和其他社会公益事业以及遭受严重自然灾害的地区、贫困地区进行捐赠时,金额如果未超过纳税人申报的应纳税所得额的30%的部分,可以从其应纳税所得额中予以扣除。按照这个规定,我国个人所得税纳税人可以通过捐赠的方式来进行合理的避税,但是,捐赠方式有严格的要求,必须通过中国境内的社会团体、国家机关进行,而且捐赠的对象必须是教育和其他社会公益事业以及遭受严重自然灾害的地区、贫困地区。同时,有30%的限额规定。
2008年汶川大地震发生后,税务总局出台了《关于个人向地震灾区捐赠有关个人所得税征管问题的通知》,通知详细规定了个人在向灾区捐赠的时候如何进行个人税收的抵免。
利用捐赠进行合理避税可以被所有的员工广泛采用。同时,也是一个为国家和社会作贡献的表征,可以说既利己又利人。此政策基本上是源自西方,经过我们借鉴后,在我国也发挥了广泛的作用。
四、利用公积金合理避税
根据我国个人所得税法的规定,住房公积金是从税前收入所得中扣除的,而且个人可以补充交纳住房公积金,那么根据这一规定,就存在利用住房公积金进行避税的空间。个人完全可以在雇佣单位交纳的原有住房公积金的基础上进行合理的补充缴纳,也就是说能多交就多交,从而减少征缴个人所得税的额度,达到避税目的。利用公积金避税这一措施基本上可以被大部分享受住房公积金的个人所采用。
五、利用理财产品合理避税
随着家庭收入稳步上升,家庭理财、个人理财已经成了一个越来越时髦的话题。而在理财的同时,还可以进行合理合法的避税,这可谓是一个很不错的选择。本文的观点不同于大多数人的想法,理财不仅仅是有钱人的经济游戏,理财是一个大部分人都可以运转的资本增值过程。同样而言,利用理财进行合理合法的避税,也可以成为大部分人的选择。其主要的方法和途径如下:
(一)两种免交利息税的国债
国债相对于银行存款而言,利息稍微高一点,相对于股票而言,收入的风险性相对低一点,它可以成为不错的理财选择。而同时,按照我国个人所得税法,个人投资国债和特种金融债券所得的利益免征个人所得税。所以,可以考虑投资这两类债券,安全性较好,又可以避税,收入也较有保障。
(二)教育储蓄――又一个可以避税的理财选择
储蓄,对于我国大部分国民来说,是一种比较保险、稳当的理财方式。中国的储蓄率高在全世界都有目共睹。目前,很多银行都推出了教育储蓄,相比于其他储蓄而言,教育储蓄利息收入不但免征个人所得税,同时还有25%的利率优惠。
不过使用这个理财选择,有一定限制。如中国银行规定,只有家里有小学四年级以上的学生的家庭才可以选择这种储蓄方式。
(三)保险――一种有保障的避税方法
保险,它不仅能够对人身、财产等诸多事项起到保障作用,而且还有节税避税的功能。按照我国个人所得税法的相关规定,投保人因遭受意外损失而获得的保险赔款不属于个人收入,所以免缴个人所得税。所以说,保险是一个有保障的避税方法,而且这一方法可以为大多数的工薪阶层所采用。
六、通过财产或收入的转移避税
通过财产或收入的转移避税,是在财产或收入的所有者不进行跨越税境的迁移,也即是不改变居住地和居民(公民)身份的情况下,通过别人在他国为自己建立相应的机构,将自己取得的财产或收入进行转移、分割,以规避在居住国缴纳所得税或财产税,享受他国的种种税收优惠和待遇。
七、通过延期获得收入避税
利用延期获得收入进行避税是在个人收入来源不太稳定和均衡的情况下,个人通过延期获得收入,把某一时期的高收入转移到收入较低的那一纳税期,使各个纳税期的应纳税所得额保持在较低的水平上,从而减轻应纳税义务。这种方法,对承包者、租赁者及其他非固定收入者比较有效。
关键词:个人所得税 制度 改革
个人所得税是国家取得财政收入的主要方式,也是调节社会成员收入分配、促进经济稳定增长的重要经济杠杆。近几年来随着我国经济的快速发展,居民收入水平不断提高,个人所得税发展速度一直较快,随着课征范围的扩大,目前个人所得税纳税人数已占我国总人口的10%左右,个人所得税已成为最具潜力、最有发展前途的税种之一。同时个人所得税收入在财政收入总额中的比重也在逐年上升,已成为一个与百姓生活息息相关、倍受社会各界关注的税种,但随着经济的发展,个收收入呈现出新的特点,逐渐暴露出个人所得税税制建设中的一些不足,现就如何改进这些不足,深化税制改革作如下探讨。
一、个人所得税制度实施中存在的问题
1、 起征点设置相对具有一定的不公平性目前我国个人所得税的起征点为2000元,即只要收入超过2000元就按规定缴纳个人所得税,但近年来我国物价水平飞速上涨,个人收入水平也大幅度提高,在大部分地区2000元的收入已属于中低收入,所以2000元的起征点已不符合我国的国情,无法体现调节高收入人群收入分配的目的。同时在设置起征点时没能没能充分考虑地区物价水平、家庭总收入、个人负担等具体情况,对应纳税所得额采取一刀切的做法,在一定程度上违背了公平原则,如同样4000元的月收入在上海、深圳等经济发达地区属于低收入,只能维持基本的生活开支,但在经济欠发达地区,如陕西、湖北等地等却属于高收入,但这却需要负担同样的纳税义务,无法体现公平纳税的原则。
2、纳税环节造成有的不公平性目前由于地税部门人手不足,个人所得税主要采取的是源头扣缴和自主申报的方式征收,随着经济的发展,个人收入逐渐呈现多元化趋势,但同时个人收入来源又具有隐蔽性和多样性,加上扣缴义务人法制意识不强,不能很好地履行扣缴义务,造成税款的流失,但作为工资薪金收入相对比较公开、透明,扣缴比较规范,这就导致收入来源多、收入水平高的人相对少承担纳税义务,而收入来源单一,收入水平相对较低的多承担纳税义务。因此有专家称:个税已沦为工资税恶化收入差距,违背了个人所得税调节个人分收分配的初衷。
3、税源流失现象严重目前公民纳税意识还相对比较淡薄,加上个人所得税法虽然原则性强,但可操作性不够,加上征管方式不到位,极易引发税源流失,如个人劳务所得,个体工商户生产所得等十多种收入均为个人所得税纳税范围,但由于应税收入范围广,种类太繁杂,加大了税务部门的征管难度和征收成本,且难以征管,加上我国目前收入来源多元化格局已形成,但金融服务相对滞后,现金结算条例执行尚不到位,现金交易频繁,形成了大量的隐性收入、灰色收入,无法实施有效征管,造成税源流失。
二、完善我国个人所得税制度改革的建议
1、及时完善税制,充分体现公平税负公平的原则根据我国个人所得税制度中的有失公允的现象,应尽快进行个人所得税制度改革,修订相关条款,使其与我国的经济发展水平相适应,同时充分考虑地区发展不平衡,在纳税环节体现适当的公平、合理:一是适当提高起征点。由于目前的起征点已与我国的经济发展形势和物价水平等不相适应,我国已拟将个人所得税的起征点提高至3000元,应尽快以立法的形式予以明确,以减少中低收入者的税赋负担,增加他们的可支配收入,提高他们的生活质量;二是实行地区浮动税率。要根据各地的经济发展情况,充分考虑个人收入水平和物价水平,将全国各省市按经济发展情况分成几类地区,实行差别的、浮动的所得税起征点制度。同时在条件成熟时可借鉴发达国家的做法,充分考虑个人的家庭收入和负担情况,以家庭为单位按年课征的综合税制发展,以切实体现“量能负担”的税收原则,更好地发挥个人所得税对个人收入的调节作用,促进实现社会分配公平,降低中低收入家庭的负担,确保社会的稳定。
2、加大税法宣传力度,增强公民的纳税意识要采取切实有效的方法,加大对个人所得税法的宣传力度,提高公民的纳税意识,让税法知识深入人心,增强 “依法纳税是公民的法定义务”意识,从而及时、足额申报、缴纳个人所得税。同时要不断提高扣缴义务人的法律意识,要进一步明确代扣代缴的责任、权利和义务,增强代扣代缴的法律约束力。要让扣缴义务人清醒地认识,协助、配合税务机关做好个个所得税的征缴工作,这是一项法定义务,对纳税人的各项收入切实履行起源头扣交的义务,实现依法纳税、公平纳税,对扣交的税款及时缴入指定的专户,防止税款流失;面对个人所得税面广量大,难以征管的现状,税务部门要要加大税收稽查力度,对重点单位、重点人群的个人所得税征缴情况进行检查,对发现的偷、逃税行为和拒不履行扣缴义务的单位,要根据税法规定、严肃处理,进行补税、罚款和惩治,在努力提高税收稽查的针对性和有效性的同时,为个人所得税法的有效执行创造良好的法制氛围。
3、规范征管手段,加强征管,增强服务意识,为纳税人提供优质服务针对目前普遍存在的地税部门人手少,征收力量不足,征管手段落后的现状,税务部门要适当增加人力,配备相关设备,充分发挥计算机在个人所得税的征管中的管理功能,通过计算机网络管理系统,办理税款征收业务,监控个人收入变化情况,加大对税源的监控力度,同时对税收整个业务过程实行全方位监控,提高工作效率和效益,降低征管成本。还要加强与金融部门的沟通协调,确保现金管理制度落实到位,各单位减少现金支付、尽量采取转账支票等金融工具支付劳务费用,以便于加强对纳税人收入来源的监管,减少税源的流失。同时税务部门要强化服务意识,为纳税人提供高效、优质的服务,让更多的纳税人理解、支持税务事业,让依法纳税成为自觉行为。
参考文献:
