时间：2023-05-29 18:23:26
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇新增值税法，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
关键词:增值税;纳税筹划;原则;价值最大化
增值税是我国第一大税种,在经济生活中占有重要地位。我国新的《中华人民共和国增值税暂行条例》自2009年1月1日起施行。依据我国现行流转税制,增值税属于价外税。在产品的生产销售的增值链条上,增值税逐环节转嫁,并由最终消费者承担。表面看来,增值税不会对这些生产和销售企业产生影响,而事实上并非如此。
一、纳税筹划及其原则
增值税是对在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务,进口货物的单位和个人,就其取得的货物或应税劳务销售额,以及进口货物金额计算税款,并实行税款抵扣制度的一种流转税。增值税的税基广阔,具有不重复征收的特点。
纳税筹划是指在符合税法精神的前提下,纳税人利用税法的特定条款和规定,并借助一定的方法和技术,通过对尚未发生或已发生的应税行为进行合理的筹划和安排,从而在实现降低纳税成本和纳税风险的基础上实现企业价值最大化的活动。
纳税筹划是为了同时达到两个目的:减轻税收负担和实现税收零风险。如果企业开展纳税筹划活动后,没有减轻税收负担,那么其纳税筹划是失败的;但如果企业在减轻税收负担的同时,税收风险却大幅度提升,其纳税筹划活动同样不能成功,而且纳税筹划需要企业在税法所允许的范围内,通过对经营、投资、理财、组织、交易等各项活动进行事先的合理安排。很显然,纳税筹划是企业一个最基本的经济行为。
纳税筹划主要遵循的原则有合法性原则、事先性原则、成本效益原则、重要性原则等,纳税筹划可以通过不同方式进行。
二、关于纳税人身份选择的纳税筹划
税法上,增值税的纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人,两者的征收方法、税率(征收率)存在一定的区别,导致税负和利润也存在差异。从进项税额来看,一般纳税人享有税款抵扣;而小规模纳税人进项税款支出只能计入企业成本,但降低了企业所得税的税负。从销售看,购货方可以凭从一般纳税人处取得的有效发票抵扣进项税额;但是对于不能抵扣进项的购货方和最终消费者,宁愿从小规模纳税人处购买,因为小规模纳税人的征收率低,所以售价一般也较低,这样会对两者的销售情况造成一定的影响。因此,一般纳税人和小规模纳税人的税负高低视具体情况而定,一般采用增值率筹划法、抵扣率筹划法或成本利润率筹划来确定两类纳税人的税负平衡点。通过税负平衡点的计算。企业可以合理合法地选择税负较轻的增值税纳税人身份。另外,在利用纳税人身份进行增值税税务筹划时,不仅需要把握两类纳税人的认定条件,降低涉税风险,还要兼顾企业成本效益原则,考虑其他方面的成本和非货币损益等。
三、增值税销售方式选择的纳税筹划
在企业的销售活动中,为了达到促销的目的,往往采取诸如打折、买一送一或买十送一等多种多样的销售方式。这里仅就打折销售和赠送实物做一下比较。
折扣销售是指销货方在销售货物或应税劳务时,因购货方购货数量较大等原因,而给予购货方的价格优惠,如购买10件该产品,给予价格折扣10%,购买20件该产品,给予价格折扣20%等。由于折扣是在实现销售时同时发生的,因此,税法规定:如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明,可按折扣后的余额作为销售额计算增值税;而采取实物折扣的销售方式,其实质是将货物无偿赠送他人的行为。根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条规定,将货物无偿赠送他人,无论赠送的货物是自己生产的还是委托他人加工的或购进的,均应视同销售货物计算缴纳增值税。也就是说,一般情况下采取实物折扣方法销售货物,折扣的实物不论会计上如何处理,均应按规定视同销售计算缴纳增值税。因此,为了减少增值税的纳税支出,企业应将实物赠送改为打折销售。
企业在选择方案时,除了考虑增值税的税负外,还应考虑其他各税的负担情况,如赠送实物或现金,还要由商家代缴个人所得税,对其获得的利润还要上缴所得税等等。只有进行综合全面地筹划,才能使企业降低税收成本,获得最大的经济利益。
四、混合销售行为的税收筹划
税法对混合销售行为,是按“经营主业”来确定征税的,只选择一个税种:增值税或营业税。在实际经营活动中,企业的兼营和混合销售往往同时进行,在税收筹划时,如果企业选择缴纳增值税,只要使应税货物的销售额占到总销售额的50%以上;如果企业选择缴纳营业税,只要使应税劳务占到总销售额50%以上。也就是企业完全可以通过控制应税货物和应税劳务的所占比例,来达到选择作为低税负税种的纳税人的目的。
企业可以通过变更“经营主业”来选择税负较轻的税种。但在实际业务中,有些企业却不能轻易地变更经营主业,这就要根据企业的实际情况,采取灵活多样的方法来调整经营范围或核算方式,规避增值税的缴纳。
五、兼营行为的税收筹划
在增值税的兼营行为中,同一税种税率不同,无论是否分开核算都要征收增值税,没有筹划的余地;而对于不同税种的兼营,即对营业税的各种劳务的兼营,企业可以选择是否分开核算,来确定是缴纳增值税还是营业税。
缴纳增值税的企业,如果该企业是增值税的一般纳税人,因为提供应税劳务时,可以得到的允许抵扣的进项税额少,所以选择分开核算分别纳税有利;如果该企业是增值税小规模纳税人,则要比较一下增值税的含税征收率和该企业适用的营业税税率,若企业所适用的营业税的税率高于增值税的含税征收率,选择不分开核算有利。
缴纳营业税的企业。由于企业原来是营业税纳税人,转而从事增值税的货物销售或劳务提供时,一般是按增值税小规模纳税人方式来征税,这与小规模纳税人提供营业税的应税劳务的筹划方法一样。
六、延缓纳税方式的筹划
企业销售收入实现的时间和结算方式紧密联系,不同的结算方式意味着资金的流入时间不同,税法对销售收入时间的确定与现实中资金的流入有出入。《增值税暂行条例实施细则》规定:一是采取直接收款方式销售货物,不论货物是否发出,均为收到销售额或取得索取销售额的凭据,并将提货单交给买方的当天;二是采取托收承付和委托银行收款方式销售货物,为发出货物并办妥托收手续的当天;三是采取赊销和分期收款方式销售货物,为按合同约定的收款日期的当天;四是采取预收货款方式销售货物,为货物发出的当天;五是委托其他纳税人代销货物,为收到代销单位销售的代销清单的当天;六是销售应税劳务,为提供劳务同时收讫销售额或取得索取销售额的凭据的当天;七是纳税人视同销售货物行为为货物移送的当天。
企业在选择销售结算方式与时间时,可考虑的纳税筹划有以下几种方式:
第一,尽量采取有利于本企业的结算方式,如预收货款比现货销售好,现货销售比赊销好。但有一点必须明确:采取何种结算方式并不仅仅从纳税筹划的角度来考虑,更重要的是由公司的销售战略来决定。如果赊销或者赊销期限的延长能够使销售量大增,以致于抵消赊销占用的资金所带来的埙失,则应该采取赊销政策或延长赊销期限。
第二,尽量延后纳税的时间或使现金流入时间与纳税时间匹配。采取赊销和分期付款结算方式的,纳税义务发生时间为销售合同规定的收款日期的当天;采取预收账款结算方式的,纳税义务发生时间为发出货物的当天;采取托收承付或委托银行收款方式的,纳税义务发生时间为发出货物并办妥托收手续的当天等。
关键词：ERP-U8.72；固定资产进项税额；业务处理
中图分类号：F810.42 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2014）19-0096-02
用友ERP-U8.72管理软件是用友公司于2008年推出的一款面向中型企业普及应用的功能全面，运行稳定的产品，其中固定资产模块作为财务系统的核心子模块，为企业固定资产的核算与管理提供了极大的便利。但是由于软件设计缺乏相应的前瞻性，新增固定资产增值税的抵扣处理不适应目前的税法环境。笔者对这一情况进行分析，并提出解决方法。
ERP-U8.72管理软件推出时，根据当时税法规定，增值税一般纳税人新增固定资产发生的进项税额不允许抵扣，所以默认的固定资产卡片样式中无专门的增值税项目，自动生成的会计凭证也没有相应的进项税额抵扣分录。但是随着2009年《财政部国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》的颁布实施，增值税一般纳税人购进（包括接受捐赠、实物投资）或者自制（包括改扩建、安装）固定资产发生的进项税额可以从销项税额中抵扣。这种变化为会计人员使用用友ERP-U8.72软件进行增加固定资产业务操作造成了一定的困扰，尤其是在业务发生后立即弹出的制单页面中，由于用友U8.72严格的内部勾稽关系审核，如果手动在借方录入“应交税费――应交增值税（进项税额）”项目，凭证就无法成功保存，但是如果不在借方录入该项目，会计处理又必定不符合税法的规定。
下面笔者以截取操作步骤的方法来说明新增固定资产增值税抵扣业务存在的问题及解决方法：假设企业购进一台生产用机床，购买价格1 000 000元（不含税），增值税进项税额170 000元，企业开出转账支票支付价款共计1 170 000元。
一、新增固定资产增值税抵扣业务存在的问题
一般情况下，固定资产卡片默认使用“通用样式”，即固定资产卡片中不显示增值税，随着新规定的实施，增值税进行税额得以抵扣，那入账价值就只有1 000 000元。增加固定资产卡片（如图1所示）：
保存卡片后，自动弹出制单页面（如图2所示）：
由于购买该固定资产支付的进项税额170 000元应进行抵扣，如果直接保存该凭证，抵扣的增值税就无法体现，因此，应该在该凭证中插分，增加借方：“应交税费――应交增值税（进项税额）170 000”，得到正确分录。但是点击保存时，系统弹出错误提示框。也就是说，不能在业务发生后立即生成的凭证中进行修改。
二、解决方法
对于以上问题，我们可以用以下操作技巧来解决：
1.在固定资产子系统初始设置之时，修改该设备类别的卡片样式为“含税卡片样式”（如图3所示）：
2.增加固定资产卡片（如图4所示）：
2009年1月1日起增值税转型后，企业购买生产经营性的固定资产所支付的进项税额可从通过认证次月的销项税额中一次性抵扣，而企业购买的用于生产经营的机器、设备、运输工具等固定资产将在后续会计期间使用N年，持续给企业带来收益并产生销项税额，类似的典型业务还有季节性大量采购货物或新开办的企业需准备充足存货，同样使得某些月份可以抵扣的进项税额特别大，导致当月应交增值税特别小甚至为0，且月末还有留抵税额；待后续会计期间因采购物资急剧减少使得可抵扣的进项税额大幅度下降导致应交增值税大幅度提高。在现行增值税会计核算方法下，这类问题使得某些月份或跨年度的增值税实际税负与理论税负脱节愈加明显。
2011年11月16日，财政部和国家税务总局《营业税改征增值税试点方案》，上海市于2012年1月1日开展营业税改征增值税试点，并根据情况及时完善方案，择机扩大试点范围直至推广到全国范围施行。鉴于现行增值税会计处理不能将增值税作为费用进入损益表，企业利润产生过程的会计信息无法完整披露，报表使用人无法确知增值税对本期损益的影响程度。营业税改征增值税后，将使这一历史遗留的缺陷表现得更加突出。因为营业税改征增值税前已包含在建筑、服务、运输、销售不动产等价格内，会计处理表现为含税处理，营业税支出直接进入了损益表，企业经营业绩的产生过程披露得较为完整。如果营业税改征增值税后仍旧沿袭现行增值税的会计处理方式，原本对企业经营业绩有直接影响的税费将被排挤出企业损益表，使得会计信息因税费的技术处理不科学而失真。
二、增值税费用化的理论依据
从增值税计税原理而言，增值税是对商品在生产和流通中各环节的新增价值或商品（营业）附加值进行征税，也就是说对商品在生产和流通或业务经营中各环节的增值（附加）额征税。
增值税＝增值额×增值税税率
上述公式表述的是直接计税法，增值额是理论上的增值额。理论上的增值额是指企业或个人在生产经营过程中新创造的那部分价值，即相当于商品价值（C＋V＋M）扣除在生产过程中消耗的生产资料的转移价值（C）以后的余额（V＋M），它主要包括工资、利润、利息、租金以及其他属于增值性的费用。
由于商品新增价值或营业附加值在商品流通（营业）过程中是一个难以准确计算的数据，因此，在增值税的实际操作上采用间接计算办法，即：从事货物销售以及提供应税劳务的纳税人，要根据货物销售额或应税劳务营业额，按照规定的税率计算税款，然后从中扣除上一道环节已支付的增值税税款（即进项税额），其余额即为纳税人应缴纳的增值税税款。故上述公式演绎为下式表述：
增值税＝增值（营业）额×增值税税率（称之为直接计税法）
＝（销售（营业）额－购进额）×增值税税率
＝销项税额－进项税额（称之为间接计税法）
我国在设计增值税时，设计为以法定增值额为征税对象。法定增值额是相对于理论增值额而言的。法定增值额是指一国税法规定据以计算应纳增值税的增值额，它不一定等同于理论上的增值额，但又不能远离理论增值额。
综上所述，增值税仍然是企业创造的商品（营业）价值的一部分。从会计的角度来看，增值税是企业为了获取毛利而必须的付出，在本质上与企业在获利过程中支出的成本费用没有区别，符合费用的定义，理应进入损益表。从费用的角度来看，增值税与其他流转税都是销售（营业）额产生后确认的，须与销售（营业）收入相配比，企业的销售（营业）收入中应当包含销项税额，存货成本中应当包含进项税额。从生产经营者、权益所有者的角度来分析，将毛收入扣除其已付出和将要付出的成本费用、税金后剩下的余额即为生产经营者、权益所有者所拥有的净利润。
三、增值税费用化会计核算模式设计
在实际计征增值税仍严格遵守税法规定的前提下，其会计核算主要应从下述几个方面着手进行变革：
（一）将现行增值税实行的“价外税”改为“价内税”
要纠正现行增值税会计核算割裂了增值税与当期损益的内在联系这一缺陷，将现行增值税“财税合一”的会计核算模式变革为“财税分离”的会计核算模式就值得我们认真研究了。在“权责发生制”和“配比原则”的规范下，增值税会计核算应将现行价外核算变革为价内核算。按当月销售（营业）收入计算增值税销项税额，扣除当月已销产品或营业额所含的原材料（或购货成本）、固定资产等相配比的增值税进项税额，计算当期实现的增值额应承担的增值税。从增值税穿行整个会计核算系统看，销售（营业）收入包括销项税额，购货成本包括进项税额，从会计角度看，企业当月发生的与销售（营业）收入相配比的增值税就能很自然地以税费的身份进入损益表。这一设想不仅合理，而且也可使税务部门较为容易地从损益表的销售收入或毛利中，根据一定比例，判断出当期所交增值税是否合理，便于税务机关及时监管企业进行纳税申报。
考虑到税法规定当期销项税额与当期实扣进项税额不同步，又要符合会计上“权责发生制”和“配比原则”的要求，会计方面应增设“增值税费用”账户，在理论上对增值税费用与当期应交增值税要加以明确界定。“应交增值税”是税法概念；“增值税费用”是会计概念。二者不可混淆。
（二）确认与本期销售（营业）收入相匹配的增值税费用
本期应交增值税＝本期销项税额－本期实扣进项税额
本期应交增值税不能作为分析企业当期损益的指标，因为当期经认证后抵扣的进项税额并非与当期的销售（营业）收入相配比。所以，拟按下式计算揭示本期增值税费用与当期损益的内在关系。
本月增值税费用＝本月销项税额－与本月销售（营业）收入配比的进项税额
与本月销售（营业）额相配比的进项税额＝∑与本月销售额相匹配的各类成本、费用×增值税适用税率
这样处理修正了某些月份从销项税额中抵扣的进项税额因种种原因过大导致当月应确认的增值税费用偏低，不符合“权责发生制”、“配比原则”的缺陷。
增值税改征营业税后，与本月销售（营业）额相匹配的成本、费用包括材料成本、管理费用和制造费用中的固定资产折旧、低值易耗品摊销，外购无形资产摊销、运输费用等。但不包括人工成本、向金融业的利息支出、保险业的保费支出和生活业支出等。因为金融保险业、生活业等的增值税采用简易计税方法，不开具增值税专用发票。
（三）通过“递延增值税”调整“增值税费用”与“应交增值税”的差异
当会计规定与税法规定不一致时，计缴应交增值税按税法规定执行。本月增值税费用与本月应交增值税之间的差异，作为递延增值税处理。
本月递延增值税＝本月增值税费用－本月应交增值税
＝（本月销项税额－与本月销售（营业）额相配比的进项税额）－（本月销项税额－本月抵扣进项税额）
＝本月抵扣进项税额－与本月销售（营业）额相配比的进项税额
此表达式揭示了递延增值税是因会计确认的进项税额与税法认证抵扣的进项税额不一致而产生，并非因本月销售（营业）收入而产生。
本月抵扣进项税额=经认证后本月可抵扣的进项税额＋上月末留抵税额－本月末留抵税额
“本月递延增值税”＞0，说明会计确认的增值税费用大于税法确认的应交增值税，从会计的角度看，差额为后续会计期间应补交的增值税，属性为会计确认的负债或对以前发生的借方递延增值税的转销，记入“递延增值税”账户的贷方。会计分录为：
借：增值税费用
贷：应交税费—应交增值税
递延增值税
“应交税费—应交增值税”某月份有可能为0，但“增值税费用”在企业不停产不停业的情况下不可能为0。则会计分录为：
借：增值税费用
贷：递延增值税
本期递延增值税＜0，说明会计确认的增值税费用小于税法确认的应交增值税，从会计的角度看，差额为多交的增值税，属性为会计确认的后续会计期间应抵减增值税收回的资产或对以前发生的贷方递延增值税的转销，记入“递延增值税”账户的借方。会计分录为：
借：增值税费用
递延增值税
贷：应交税费—应交增值税
“递延增值税”仅作为增值税费用的调整账户，以调整不同月份“增值税费用”与“应交增值税”的差异。12月末，如果“递延增值税”有借方余额则列入资产负债表资产类专设项目；如果“递延增值税”有贷方余额则列入资产负债表负债类专设项目。
案例：设某企业为一般纳税人，某年1～6月份增值税相关资料与递延增值税转销过程如表1。
与本月销售（营业）额相配比的进项税额425与本月抵扣的进项税额475相差50是1月末留抵税额所至。月末会计分录如下：
第1月：借：增值税费用 500000
贷：递延增值税 500000
第2月：借：增值税费用 410000
贷：应交税费—应交增值税
50000
递延增值税 360000
第3月：借：增值税费用 450000
递延增值税 150000
贷：应交税费—应交增值税
600000
第4月：借：增值税费用 490000
递延增值税 210000
贷：应交税费—应交增值税
700000
后续月份会计分录略。
（四）改进利润总额计算公式
一般纳税人本月会计核算按“权责发生制”与“配比原则”确认的增值税和涉及的递延增值税的转销数额、小规模纳税人及按简易办法计征的增值税直接计入“增值税费用”账户，进入企业损益表作为本期销售（营业）收入的扣除项目，类似于“营业税金及附加”账户。“增值税费用”账户月末无余额。损益表中“利润总额”的计算在原有表达式的基础上再减去增值税费用。
利润总额＝主营业务收入－主营业务成本－营业税金及附加±其他业务收支净额±公允价值变动损益±投资损益－期间费用－资产减值损失±营业外收支净额－增值税费用
【关键词】存货盘亏 增值税影响 进项税额转出金额计算 会计处理
【中图分类号】G72 【文献标识码】B 【文章编号】2095-3089（2014）7-0245-02
为保证财产安全及账实相符，企业应当在一定时期对企业的财产进行清查盘点，检查账簿记录数额是否与实际相符。清查的结果，一是账实相符，二是实存数大于账存数即盘盈，三是实存数小于账存数即盘亏三种情况。前两种情况对增值税不产生影响，第三种情况对增值税将产生影响。产生什么样的影响？又怎样进行会计处理呢？本文就这两个问题进行阐述。
一、关于企业存货盘亏的增值税会计处理
在以往的大中专学校会计教材中，对企业存货的盘亏，批准前的会计处理为：借记“待处理财产损溢”会计科目，贷记“存货”类会计科目和“应交税费――应交增值税（进项税额转出）”会计科目。
从以往的会计处理可看出，无论原因导致存货的盘亏或毁损，只要在此之前计入增值税进项税额作了抵扣的，一律从进项税额转出，不予抵扣。这一会计处理，符合当时增值税法的规定。但从2009年1月1日起，执行新的增值税法，上述会计处理就不适宜了，应按新增值税法的规定，修改上述会计处理。
对企业存货的盘亏或毁损，在企业有一套审批程序，需经领导批准才能进行有关资产的报废、盘亏或毁损的会计处理。因此，在批准处理之前，财务上只是如实反映企业存减少，将账面余额调整到与实存数相符，其已计入进项税额扣抵了的增值税是否应作进项税额转出？需要查明存货盘亏或毁损原因，看增值税法对此的规定。
增值税暂行条例第十条规定，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：
（1）用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务；
（2）非正常损失的购进货物及相关的应税劳务；
（3）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务；
（4）国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品；
（5）本条第（1）项至第（4）项规定的货物的运输费用和销售免税货物的运输费用。
增值税暂行条例实施细则第二十四条规定：条例第十条
（2）项所称非正常损失，是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。
从上述增值税法规定可知，因“管理不善”造成损失，进项税额不得从销项税额中抵扣，如果存货的损失不是因“管理不善”造成的是可以抵扣的，不作增值税进项税额转出。基于此，对企业存货的盘亏或毁损，批准处理之前的会计处理应如实反映存货减少，仅将其账面余额调整到与实际相符，不作增值税进项税额转出，应作会计处理为：借记“待处理财产损溢”会计科目，贷记“存货”类会计科目。批准后的会计处理，要根据存货盘亏损毁的原因，结合现行增值税法规定分别处理：
如果是自然灾害等原因导致的“正常”损失，此种情况按增值税法规定，其进项税额允许抵扣，不作进项税额转出处理，其会计处理为：借记“营业外支出”会计科目， 贷记“待处理财产损溢”会计科目。
如果是因管理不善导致存货“非正常”损失，此种情况按增值税法规定，其进项税额不允许抵扣，应作进项税额转出处理，其会计处理为：借记“营业外支出”会计科目，贷记“待处理财产损溢”会计科目和“应交税费――应交增值税（进项税额转出）”会计科目。
如果是应由相关责任人赔偿的存货损失，按增值税法规定，其进项税额也不允许抵扣，应作进项税额转出处理，即责任人既要赔偿存货的价值，又要赔偿增值税款。其会计处理为：借记“其他应收款――××责任人”会计科目，贷记“待处理财产损溢”会计科目和“应交税费――应交增值税（进项税额转出）”会计科目。
如此会计处理，改变了大中专学校会计教材中传统的会计处理方法，非常符合增值税法规定和企业的实际。
二、关于存货盘亏增值税进项税额转出金额的计算问题
前面阐述了已抵扣的增值税进项额是否转出，及其会计处理，现在要讨论的问题是：增值税进项税额不得从销项税额中抵扣的金额应怎样计算？根据增值税暂行条例第十条规定可知：一是看盘亏损毁的是什么货物，企业中涉及到增值税的货物有外购的原材料、周转材料和外购免税农产品，有自制的半成品和产品，有使用过的固定资产（注：2009年1月1日以后购入）。二是看该货物的成本构成，是指已抵扣了进项税额的买价和运输费用。因不同的货物及其不同的成本构成不同，其转出的增值税进项税额计算方法不同。
1、如果是没有运输费用的外购工业品盘亏或损毁，其增值税进项税额转出的金额=盘亏存货成本×增值税适用税率
2、如果是没有运输费用的外购免税农产品盘亏或损毁，其增值税进项税额转出的金额=盘亏存货成本÷（1-13%）×13%
3、如果是外购货物成本中有已抵扣过的运输费，应将货物买价与运输费分解开，分别计算增值税进项税额转出金额。货物买价应转出的进项税额按上述两种种情况进行计算。运输费用的增值税进项税额转出金额应分别情况进行计算：
如果是铁路运输费用，其进项税额转出的金额=运输费用÷（1-7%）×7%
如果是公路、水路运输，航空运输、管道运输费用，其进项税额转出的金额=运输费用×11%
4、非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物，应将在产品、产成品所耗用原材料成本分离出来，计算进项税额转出金额。
产成品（半成品）损失应转出的进项税额=产成品（半成品）损失金额×物耗率×综合扣除率
其中：
物耗率=（产成品成本-人工费-折旧费）÷产成品成本×100%
综合扣除率=（∑原材料成本×增值税税率或征收率）÷∑原材料成本×100%
5、如果是2009年1月1日以后购入的机器设备，已抵扣了增值税进项税额，其进项税额转出的金额=（固定资产原值-累计折旧）×增值税适用税率
参考文献：
[1]2009《增值税暂行条例》、《增值税暂行条例实施细则》
此次增值税改革的核心是实行消费型增值税,固定资产等相关涉税会计处理发生根本性变化。2009年增值税转型改革允许企业将购买固定资产的进项税额全额抵扣,这样一来,固定资产购进环节的增值税就像购进原材料、存货等涉及的增值税进项税额一样,直接通过“应交税费——应交增值税(进项税额)”核算,直接在当期销项税额中抵扣。
在实行生产型增值税的情况下,企业购进固定资产,发生的增值税进项税额不能进行进项抵扣,既要支付固定资产价款,也要支付由销售方收取并缴纳的固定资产税金。如果在采购固定资产过程中发生了运输费用,运输费用进项税额也按照同一口径不可以抵扣。因此,在会计处理时,按照固定资产购入价税合计金额及支付运输费用金额,一并计入固定资产原值。借记“固定资产”科目,按照应付或实际支付的金额,贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”、“长期应付款”等科目。
转为消费型增值税后,企业购进固定资产,则可以按照专用发票上注明的增值税额予以抵扣。抵扣范围包括购进固定资产的发票上的增值税额以及相关运输费用按照7%的扣除率计算增值税额。按照专用发票上记载的应计入固定资产价值的金额,借记“固定资产”等科目,按照应付或实际支付的金额,贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”、“长期应付款”等科目。若购入固定资产后又发生退货的,则作相反的会计处理。
以企业购入作为固定资产用机械设备为例,企业购入价值1,000万元的固定资产,增值税发票上注明的增值税率为17%,税额为170万元,价税合计为1,170万元,发生固定资产运输费用10万元,抵扣税率为7%。增值税转型前,固定资产的入账原值为固定资产价税合计1,170万元及运费10万元,共计1,180万元。而增值税转型后,可抵扣增值税进项税额170.3万元,固定资产的入账原值为固定资产不含税价1,000万元,加上抵扣后运输费用9.7万元,共计1,009.7万元。转型后由于固定资产抵扣进项税金,使得固定资产入账原值降低170.3万元;由于固定资产入账原值降低,使得固定资产提取的折旧额减少,按照机械设备折旧年限为10年计算,每年降低固定资产提取的折旧额17.03万元;由于企业减少增值税支出,使固定资产投资的当年现金流出减少。
综上所述,从增值税转型前后会计处理差异的比较来看,增值税转型对会计核算有以下几方面的影响:
(一)增值税转型增加企业盈利。增值税转型将减少企业税收支出,直接增加盈利水平。增值税转型在宏观经济繁荣时,企业受益幅度较低;而在经济下滑时,如果企业机器设备投资额较大,则增益较明显。增值税转型作为强大的政策推动力,能够直接减少企业的增值税支出,直接增加盈利水平。同时,由于增值税转型会降低新增固定资产每期提取的折旧额以及企业管理费用,虽然造成企业所得税有所增加,但企业净收益和税后收益率明显提高。因此,增值税转型不仅直接减轻了企业的增值税负担,而且对企业经营收益影响也是重大、直接和有效的,宏观经济政策对企业收益能产生如此明显影响是非常难得的。
(二)增值税转型降低资产价值,增强市场竞争力。实行不同类型的增值税,对资产负债表的影响也不一样。在生产型增值税中,由于购进增值税不能抵扣而只能计入固定资产原值,导致资产价值增加;又由于增值税不能抵扣,从而导致企业应缴纳的增值税额明显增加。而实行消费型增值税后,固定资产投资当年,新增固定资产取得的进项税额一次性全额抵扣,增值税额明显降低。同时,固定资产的入账价值因不再包含购进的增值税进项税额而相对明显减少,从而导致企业计提折旧额减少,推动企业盈利水平提升。因此,增值税转型不仅有利于增强企业市场竞争力,还能够帮助企业保持一种稳健的财务结构。
(三)增值税转型重新界定了应交税费科目具体核算对象。准予抵扣的固定资产范围仅限于现行增值税征税范围内的固定资产。房屋、建筑物等不动产,虽然在会计制度中允许作为固定资产核算,但不能纳入增值税的抵扣范围,不得抵扣进项税额。将固定资产进项税额纳入抵扣范围,但纳税人购进的应征消费税的游艇、小汽车和摩托车仍然不允许抵扣进项税额,排除在此次转型改革范围之外。
二、增值税转型会计问题分析
转型后我国增值税会计核算基本上遵循“税会”统一模式,主要原因是有利于国家税收征缴便利。但是,增值税的“税会”统一模式在涉税会计主体运行过程问题较突出。
(一)增值税进项税确认方式采用的是发票抵扣法,实质上是一种修正的收付实现制。与《企业会计准则—基本准则》中的第九条:“企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告”内容相悖;而增值销项税的确认却按照权责发生制,增值税进项和销项在确认上的分歧,造成资产负债表上列示的“应交税费—应交增值税(进项税额)”可能包含有提前确认的“递延增值税资产”。
(二)固定资产、存货等成本信息缺乏可比性。按照修订后的增值税条例要求,把涉税经济主体划分一般纳税人和小规模纳税人两类。增值税一般纳税人成本核算中不包括增值税进项税,属于增值税价外核算;而增值税小规模纳税人成本包含有增值税进项税,等同于增值税价内核算。对于税务机关来说,增值税纳税人身份的划分容易造成不同纳税人的实际税负不公,有违税法中性原则。
(三)未能充分披露增值税费用信息。应交增值税作为价外税,只通过资产负债表的应交税费科目部分反映。企业购销应税项目差价包含的权责发生制意义下的增值税费用(购销差价×17%)脱离于当期损益核算之外,既不列示反映在利润表中,又不能通过报表附注清晰披露,违背了财务报告的充分披露原则。
三、完善增值税转型会计处理的建议
完善增值税转型会计处理目标应是确认、计量当期应交增值税、递延增值税资产和应抵扣固定资产增值税等,在需要情况下编制递延增值税资产摊销表,通过表内列示与表外披露,向利益相关者提供应交增值税、应抵扣固定资产增值税、递延增值税资产和增值税费用等会计信息。
(一)确认的范围与时间。确认范围涉及到税法与会计制度在销售收入口径上不一致的规定,如视同销售行为。确认时间与增值税会计核算原则有关。目前确认企业的增值税销项税额时遵循权责发生制,而确认增值税进项税额时遵循一种修正的收付实现制,这就让会计信息使用者无法从销售收入与当期缴纳增值税的比例关系上判断企业是否合理地计算并缴纳税金,会计资料可比性的削弱降低了会计信息的有用性。实际中,存在少数不法企业利用增值税销项税和进项税不同业务处理原则的违规避税行为。为此,增值税会计准则应该明确增值税在会计确认原则上规定只能采用权责发生制,使增值税销项税与进项税在确认时间口径上保持一致性。
(二)初始确认和后续确认。初始确认下,增值税进项税额依据不同情况分为当期抵扣的“应交增值税—进项税额”与留待未来抵扣的“递延增值税资产”。后续确认的变化在于每一期企业都要重新复核当期的可抵扣增值税进项税和留待未来抵扣的递延增值税资产。待抵扣的递延增值税资产确认与未来一定期间发生的增值税销项税相配比。
(三)计量。在资产负债表日,对于当期和以前期间共同形成的应交增值税,应当按照税法规定的预期应交纳(或返还)的税额计量。在递延增值税资产的计量方面,未来对应的增值销项税发生可能性小于50%,应不予在资产负债表中确认与列示。
关键词： 增值税; 生产型增值税; 消费型增值税; 煤炭行业
2008年11月5日,国务院第34次常务会议决定自2009年1月1日起在全国范围内实施增值税转型改革。作为我国重要的资源类行业的煤炭行业主要受两个增值税政策的影响:一是新购入设备所含增值税的抵扣;二是矿产品增值税从13%恢复到17%。
一、增值税的内涵和类型
增值税是对在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的企业单位和个人,就其货物销售或提供劳务的增值额和货物进口金额为征税对象所课征的一种流转税。
依据实行增值税的各个国家允许抵扣已纳税款的扣除项目范围的大小,增值税可分为三种类型:生产型增值税、收入型增值税和消费型增值税。三种类型增值税的根本区别在于对固定资产所含税金的扣除政策不同。生产型增值税对纳税人外购的货物和应税劳务已纳的税金允许抵扣,而对固定资产所含的税金不予扣除;收入型增值税对纳税人外购的货物和应税劳务已纳的税金允许抵扣,对固定资产所含的税金允许按当期折旧费分期扣除;消费型增值税对当期购入的包括固定资产在内的全部货物和应税劳务所含税金都予以抵扣。
二、2009年增值税转型的主要内容
我国增值税对销售、进口货物以及提供加工、修理修配劳务的单位和个人征收,覆盖了货物的生产、批发和零售各环节,涉及众多行业。1994年税制改革以来,我国一直实行生产型增值税。所谓增值税转型,是指从生产型增值税转变为消费型增值税。根据国务院常务会议精神,这次增值税转型改革的内容主要包括以下几个方面:
一是自2009年1月1日起,全国所有增值税一般纳税人新购进设备所含的进项税额可以计算抵扣。
二是购进的应征消费税的小汽车、摩托车和游艇不得抵扣进项税。
三是取消进口设备增值税免税政策和外商投资企业采购国产设备增值税退税政策。
四是小规模纳税人征收率降低为3%。
五是将矿产品增值税税率从13%恢复到17%。
三、增值税转型中煤炭行业出现的主要问题
一是煤炭行业税收负担居高不下。2009年1月1日起增值税转型改革实施后,对煤炭行业最明显的变化有二:一是煤炭增值税率由13%恢复为17%;二是增值税一般纳税人购进或自制的固定资产进项税额可按规定从销项税额中抵扣。煤炭企业普遍反映税负偏高,煤炭行业年产规模受国家产业政策影响明显,国家要求煤矿在一定时间内必须达标,年产量不达标的煤矿必须进行改扩建。2010年进行改扩建的煤矿数量将比上年增加,产量将难有大的增长。税率的恢复和买方市场下的价格因素,决定了2010年煤炭税负将居高不下。
二是煤矿改扩建适用税法有争议。财税[2008]170号文规定“增值税一般纳税人购进(包括接受捐赠、实物投资)或者自制(包括改扩建、安装)固定资产的进项税额可根据增值税暂行条例和实施细则的规定,从销项税额中抵扣”,明确可以抵扣的前提条件是“根据增值税暂行条例和实施细则的规定”。新增值税暂行条例第十条规定:“用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利项目或者个人消费的购进货物或应税劳务的进项税额不得从销项税额中抵扣。”新增值税暂行条例实施细则第二十三条规定:“条例第十条和本细则所称非增值税应税项目,是指提供非增值税应税劳务,转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程。前款所称不动产是指不能移动或移动后会引起性质、形状改变的财产,包括建筑物、构筑物和其他土地附着物。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产属于不动产在建工程。”由此产生了两种争议,即煤矿的改扩建属不属于“非增值税应税项目”?煤矿的改扩建属不属于“不动产在建工程”?为改扩建而购进材料的进项税额是否能抵扣?煤矿在改扩建过程中也会产出一部分工程煤,在工程煤的销售记销项税额的同时,煤矿在改扩建中购进的货物和应税劳务能不能抵扣却困扰着基层税收管理员。
三是固定资产抵扣打“时间差”。增值税转型以前,使用年限超过一年,价值在 2 000元以上的固定资产进项税额不可以抵扣,新的增值税暂行条例实施细则取消了2 000元以上的价值规定,第二十一条重新定义了固定资产:“前款所称固定资产是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等”,煤炭行业的固定资产主要有矿车、矿用电缆线、变压器、装载机、台秤、绞车、电机、刮板机、炸药库监控系统、电脑、货车、工字钢等等。因2009年之前固定资产进项税额不能抵扣,部分煤炭企业在购进固定资产时存在不索取发票、不入账等情况。财税[2008]170号文规定,“纳税人允许抵扣的固定资产进项税额,是指纳税人2009年1月1日以后实际发生,并取得2009年1月1日以后开具的增值税扣税凭证上注明的增值税额”。部分煤矿钻时间差的空子,将2009年前购买的固定资产补开发票以求抵扣税款。
四是煤炭行业税收管理转型滞后。增值税转型前的煤炭行业税收管理,主要聚焦于煤炭行业购进材料和固定资产的区分,严控将固定资产化整为零违规进行抵扣。对于煤炭企业会计核算特别是大额现金流动则监督不强,一部分煤炭企业聘请了兼职会计为其做账,即每月将收入、费用、成本等单据收集交给兼职会计,兼职会计按照有关会计制度的规定对其单据进行归集和整理,出凭证、登记账簿、填制报表,并按时向税务机关申报纳税,形式上无可挑剔,但实质上一些煤矿的现金日记账一个月做一次,银行存款日记账也只有税款的缴纳,其它生产经营发生的费用或购进大额设备或材料的资金都是现金支付,在银行网络业务发达的今天,几十万、上百万的现金交易是不符合常理的,但税法对大额现金的流入流出没有明确的规定,使得一些煤炭企业资金会计核算流于形式,难以体现其业务的真实性。
四、应对增值税转型,采取措施,强化行业税收管理
一是建议上级明确界定政策如何执行。即煤矿属不属于不动产,煤矿的改扩建属不属于不动产的在建工程,煤矿的改扩建属不属于增值税非应税项目。这样可避免基层管理人员在“是否”之间徘徊,减少执法风险,切实维护纳税人利益。
二是增值税转型后,应将税务管理的焦点尽快转移到煤炭企业购进固定资产的真实性、合法性审核上,对煤炭企业固定资产明细账进行严格管理。所谓真实,就是要有购进固定资产的资金流出、固定资产的货物流入、固定资产的发票取得。票、货、款是否一致,防止不法分子利用固定资产的增值税抵扣政策虚开发票,或是一些要货不要票的人,将票转让给可以抵扣的另一方,或购货人从销售方的第三方取得增值税专用发票用于进项抵扣,虚增进项税额,偷逃国家税款,还应对2009年以前购进的固定资产进行清查盘点,做好2009年固定资产的期初结转,防止2009年取得之前购进固定资产的补开发票。首先对于新增固定资产要求煤矿从银行账上划款给购货方,以证实真实的资金流向;新增固定资产的入库手续要完备,相关的保管人员、采购人员签字认可,以证实其固定资产的货物流向;新增的固定资产取得发票的时间、数量、金额要与资金、货物实物对照比对,以证实其票、货、款的一致。其次对煤矿企业从生产中更换的设备、工具、器具要作相应的减少。一方面是废弃物品的变卖要计收入,计提增值税的销项税额;另一方面,要及时核算固定资产的增、减变化,期末还应对固定资产进行盘点,促使煤炭企业的固定资产增加、减少、结存有依有据,真实合法。
三是抓住煤炭企业一般纳税人“资金流、物流、票流”三个流向,促使煤炭企业会计核算从形式的健全向实质的健全转变。新增值税实施细则第三十二条和第三十四条规定为煤炭企业的会计核算从形式上的健全向实质的健全提供了法律依据。根据这两条和税收征管法第十七条、第十九条规定向所辖煤矿下达《税务事项告知书》,规范“资金流、物流、票流”三个流向的会计核算,要求煤炭企业的资金流入流出应根据金融机构颁布的《现金管理制度》进行核算,大额资金必须通过银行转账,并按实际发生额及时做好《现金日记账》和《银行存款日记账》的登记;在货物的购进、销售方面要有交易双方的购销合同,相关责任人员认可的出库单、入库单,真实体现货物的流向;在购进或销售方面取得或开具的增值税专用发票、普通发票,要按规定及时入账,否则按增值税条例的规定,一般纳税人会计核算不健全的不得抵扣进项税额,也不得使用增值税专用发票,并按法定税率征收税款。
四是对内改进完善税源管理互动机制,形成横向、纵向管理合力。在数据分析、纳税评估联动、税收检查统筹、各类核查反馈等方面,横向上发挥征管、计统、税政、票管、稽查、信息中心等各部门协同作用,纵向上县局和分局两级合理分工,各有侧重,细分税源管理各个环节,整合税收分析、纳税评估,税源监控、税务稽查,形成控管合力。对外积极争取地方党政支持和相关部门配合协作,有效获取相关部门的涉税信息,建立长效机制,健全协税护税体系,形成综合治税合力。
五是强化信息采集,开展数据分析,搭建评估模型,遵守评估程序,规范评估过程和评估文书的运用,每月开展电费成本模型、工资成本模型、原料成本模型、矿产资源补偿费模型、以产控销模型、以进控销模型等六个方面的纳税评估,建立健全行业综合评估模型和指标体系。从行业生产经营规律中探寻征管规律,完善煤炭生产企业按“掘进图”计算产量、销量等征管手段,坚持每月对煤炭行业业户开展一次巡查,每月建立健全《煤炭开采产量表》、《煤炭销售情况表》、《电煤销售情况表》三个电子档案,每月开展煤炭销售价格、煤炭企业工资与产量、煤炭企业电耗与产量、煤炭企业炸药与产量四个方面的统计分析,依托综合征管信息系统,搭建行业管理信息平台,税负和进行税负预警,构建“四位一体”的行业管理体系。
【参考文献】
[1] 中国注册会计师协会.税法[m].北京:中国财政经济出版社,2010.
[2] 雷鸿.我国增值税转型所面临的主要问题及路径选择[j].金融与经济,2008(8).
【关键词】 增值税;进项税额转出;视同销售;分析比较
增值税是指对我国境内销售货物或者提供加工、修理、修配劳务,以及进口货物的单位和个人,就其取得的货物或应税劳务的销售额,以及进口货物的金额计算税款,并实行税款抵扣制的一种流转税。从理论上,体现为国家对企业在商品生产和流通各环节的新增价值或商品附加值进行征税。从纳税实务中,交纳的增值税则反映为企业在购进和销售货物中所形成的增值税进项税额和销项税额相抵后的差额。鉴于企业经济业务的多样化,在实际工作中常会发生如下情况:一是购进的货物改变了原用途,使其抵扣链中断,如将购进的货物用于非增值税应税项目等;二是原用于销售的货物未用于销售,使其销项税减少,如将产品用于投资等非销售行为。为保证增值税款计算的正确,税法规定,前者已发生的进项税额不得抵扣,作“进项税额转出”处理,后者也作销售处理,作“视同销售”确认销项税额。企业应当按照税法的规定和企业会计准则的要求对此类业务作出正确判断和处理。而在企业实务中,这两类业务往往被混淆,或发生视同销售业务处理不规范,造成会计核算不正确。为此,本文将分别对这两类业务的具体情况及其会计处理进行探讨。
一、增值税“进项税额转出”业务分析及账务处理
(一)增值税“进项税额转出”业务分析
进项税额转出是指企业外购货物或接受劳务,原用于生产性应税项目,并已将增值税计入“应交税费――应交增值税(进项税额)”账户,但后来又改变用途等,使抵扣链中断,按增值税法规定,其进项税额不能抵扣,应将已确认的进项税额予以转出,计入相关资产的成本或损失中。
《中华人民共和国增值税暂行条例》规定,以下项目的进项税额不得从销项税额中抵扣:
1. 用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务。但根据《增值税暂行条例实施细则》规定,企业购进货物不包括既用于增值税应税项目(不含免征增值税项目)也用于非增值税应税项目、免征增值税(以下简称免税)项目、集体福利或者个人消费的固定资产,即购入生产用设备等固定资产涉及的增值税可以抵扣。
2. 非正常损失的购进货物及相关的应税劳务。依据《增值税暂行条例实施细则》规定,非正常损失是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。
3. 非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务。
4. 国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品。
5. 上述1至4项规定货物的运输费用和销售免税货物的运输费用。
(二)增值税“进项税额转出”业务的账务处理
根据有关规定,在账务处理上,企业购入货物时即能分清其进项税额属不得抵扣项目的,应将其进项税额直接计入有关资产(劳务)的成本或损失中;原已确认为“应交税费――应交增值税(进项税额)”,后因改变货物用余额等原因,使进项税额不得抵扣的,应将其计入“应交税费――应交增值税(进项税额转出)”。
1. 原生产用的外购货物用于非增值税应税项目,如用于企业工程项目或无形资产研发等(用于生产用设备等固定资产除外)
借:在建工程
研发支出等(货物成本+进项税额)
贷:原材料等
应交税费――应交增值税(进项税额转出)
2. 外购货物发生非正常损失
借:营业外支出等(货物成本+进项税额)
贷:原材料
应交税费――应交增值税(进项税额转出)
3. 外购货物用于集体福利或者个人消费
(1)企业决定以外购货物用于集体福利或者个人消费时
借:生产成本
制造费用
管理费用等
贷:应付职工薪酬――非货币利(货物成本+进项税额)
(2)实际发放外购货物时
借:应付职工薪酬――非货币利
贷:库存商品等
应交税费――应交增值税(进项税额转出)
外购货物时涉及的运费,且已按运费的7%计算并确认了进项税额的,在发生上述业务时,应将该进项税额一同予以转出。
二、增值税“视同销售”业务分析及账务处理
(一)增值税“视同销售”业务分析
视同销售, 一般是指企业在会计核算时不作为销售核算,而在税务上要作为销售确认计缴增值税的商品或劳务的转移行为。《增值税暂行条例实施细则》第四条规定,单位或者个体工商户的下列行为,视同销售货物:
1. 将货物交付其他单位或者个人代销;
2. 销售代销货物;
3. 设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人,将货物从一个机构移送其他机构用于销售,但相关机构设在同一县(市)的除外;
4. 将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目;
5. 将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费;
6. 将自产、委托加工或者购进的货物作为投资,提供给其他单位或者个体工商户;
7. 将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者;
8. 将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。
(二)增值税“视同销售”业务的账务处理
1. 将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目,如用于企业工程项目等
借:在建工程(存货成本+销项税额)
贷:库存商品(存货成本)
应交税费――应交增值税(销项税额)(公允价×增值税税率)
2. 将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费
(1)公司决定发放非货币利时
借:生产成本
制造费用等
贷:应付职工薪酬――非货币利 (货物公允价+销项税额)
(2)实际发放非货币利时
借:应付职工薪酬――非货币利
贷:主营业务收入(货物公允价)
应交税费――应交增值税(销项税额)(公允价×增值税税率)
借:主营业务成本
贷:库存商品(货物成本)
3. 将自产、委托加工或者购进的货物作为投资、分配给股东或投资者
借:长期股权投资
应付股利等
贷:主营业务收入或其他业务收入(货物公允价)
应交税费――应交增值税(销项税额)(公允价×增值税税率)
借:主营业务成本或其他业务成本
贷:库存商品或原材料等
4. 将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人
借:营业外支出(货物成本+销项税额)
贷:库存商品等
应交税费――应交增值税(销项税额)(公允价×增值税税率)
综上所述,从税法角度看,外购自用于非应税项目等的货物,其进项税额不得抵扣,已确认进项税额的,应予以转出;外购货物用于企业外部的非销售行为应视同销售。自产或者委托加工的货物无论是用于企业内部还是企业外部的非销售行为均应作视同销售处理。但对上述业务的会计处理与税法的要求并不完全一致,如税法上要求作视同销售处理的事项,在会计核算中则要求根据实际情况分别作收入确认或直接按货物的成本予以结转。具体处理如表1所示。
【参考文献】
[1] 财政部制定. 企业会计准则――应用指南2006[M].中国财政经济出版社,2006.
关键词:一般纳税人;小规模纳税人;增值率
1994年税制改革,为了配合增值税专用发票的管理,我国将增值税的纳税人划分为一般纳税人和小规模纳税人两种,根据税法规定,对这两类纳税人在税款的计算方法,适用税率以及管理办法上都有所不同,即对一般纳税人实行凭增值税专用发票扣税的计征办法,应纳税额=销售额(不含增值税)×17%(13%)-进项税额;对小规模纳税人则实行按征收率计算的简易征管办法,应纳税额=销售额(不含增值税)×6%或4%,6%为工业企业,4%为商业企业。
税法规定划分一般纳税人和小规模纳税人的基本依据,原则上是纳税人的年应税销售额的大小和会计核算的健全程度,但最主要的是以下2个标准:
第一,从事货物生产或提供应税劳务的纳税人,以及从事货物生产或提供应税劳务为主、并兼营货物批发或零售的纳税人,年应征增值税销售额在100万元以下的。
第二,从事货物批发或零售的纳税人,年应税销售额在180万元以下的;年应税销售额超过小规模纳税人标准的个人,非企业性单位,不经常发生应税行为的企业,视同小规模纳税人纳税。
作为企业来讲由于不同的纳税人税率不同,相同的销售收入两种计算方法应缴纳的增值税肯定不同,企业用何种方式计征关键是要看企业的“增值率”,即企业增值额(增值额=不含税销货金额-不含税进货金额)与不含税进货金额的比例。
设“税负无差异点”的增值率为R,根据“税负无差异”原理列出方程求解如下:
(1+R)×17%-1×17%=(1+R)×6%
则:
R=54.55%
当征收率为4%(商业小规模纳税人),税率为17%(经营普通税率项目)时,企业的“税负无差异点”增值率为30.77%;当征收率为6%(工业小规模纳税人),税率为13%(经营低税率项目)时,企业的“税负无差异点”增值率为85.71%;当征收率为4%(商业小规模纳税人),税率为13%(经营低税率项目)时,企业的“税负无差异点”增值率为44.44%。如果是工业企业增值率高于30.77%时,适用简易征收率方法对纳税人有利。增值率低于30.77%时,则适用凭票抵扣计税方法即一般纳税人有利。只要找出增值率的“税负无差异点”,在这一增值率水平之上,企业适用简易征收率比较合适。在这一增值率水平之下,企业适用凭票抵扣方式即一般纳税人比较有利。
2008年底,为应对金融危机,国家实施增值税转型,新增值税条例及其实施细则相继出台,自2009年1月1日起施行。新条例及其细则调低了一般纳税人认定标准,新条例实施细则第28条规定小规模纳税人的标准为:从事货物生产或者提供应税劳务的纳税人,以及以从事货物生产或者提供应税劳务为主,并兼营货物批发或者零售的纳税人,年应征增值税销售额在50万元以下;其余纳税人,年应税销售额在80万元以下。销售额超过小规模纳税人标准,未申请办理一般纳税人认定手续的,应按销售额依照增值税税率计算应纳税额,不得抵扣进项税额,也不得使用增值税专用发票。同时规定:小规模纳税人会计核算健全,能够提供准确税务资料的,可以向主管税务机关申请资格认定,不作为小规模纳税人。同时根据新修订的《中华人民共和国增值税暂行条例》规定,小规模纳税人增值税征收率为3%。对于小规模纳税人不再区分工业和商业设置两档征收率,将小规模纳税人的征收率统一降至目前的3%。
自2009年起,小规模纳税人的增值税征收率为3%,假定某企业生产经营对象是普通税率的商品,销项税额适用税率为17%,且进项税额适用的抵扣税率(进项税额÷不含税进货成本)也是17%,设“税负无差异点”的增值率为R,根据“税负无差异”原理列出方程求解如下:
(1+R)×17%-1×17%=(1+R)×3%
则:
R=21.43%
即当企业的增值率R(增值额与不含税进货金额的比例)大于21.43%时,作为小规模纳税人比作为一般纳税人更为有利。同理可以求出,当企业进销适用税率为13%时,企业的增值率如果大于30%,则作为小规模纳税人比作为一般纳税人更为有利。
从企业的角度而言,可以根据自身生产特点,对照以上的“税负无差异点”增值率选择增值税纳税人的身份;从国家的角度来看,如果不考虑一般纳税人固定资产抵扣政策的变化,那么,征收率降为3%的单个政策,势必导致众多纳税人通过税收筹划,趋于选择作为小规模纳税人来遵从税法。
企业选择理想的纳税方式,是为了在税法允许的范围内,把资金沉淀于企业,增强活力和发展后劲,最终达到提高企业经济效益的目的。但是,纳税方式的选择,也会影响客户的经济利益。选择增值税纳税方式应当慎重,应当全方位考虑,综合比较分析,这不仅涉及本企业的税负和经济利益,而且影响到客户的税负和经济利益。既要考虑本企业情况,又要考虑供应商及客户的实际情况;不仅要考虑自身税负高低,而且要考虑降低采购成本,赢得客户扩大销售,提高市场占有率。只有这样,才能使纳税方式的选择达到提高企业产品竞争能力,最大限度地提高企业经济效益的目的。
参考文献:
1、马海涛.中国税制[M].中国人民大学出版社,2008.
2、注册会计师考试用书税法[M].2009.
内容摘要：正确进行增值税的会计处理不仅对于企业固定资产计价有重大影响，对于企业的税前利润、现金流量等也产生影响。文章主要依据《增值税实施细则》有关指导，对于企业的固定资产取得、处置、改变用途等方面，按新税法要求做出统一的会计处理，并提出建议。
关键词：消费型增值税 固定资产 抵扣范围
自2009年1月1日起确定在全国范围内实施新修订后的增值税条例后，我国将固定资产进项税额纳入抵扣范围，同时降低了增值税征收率，延长了纳税申报期限。这次增值税改革最大的变化是将原来生产型增值税改为消费型增值税。生产型增值税，即企业购进的固定资产等应税项目所含的增值税是不允许抵扣的，而改为消费型增值税后，一般纳税人企业购进应税项目所含的增值税可以抵扣。这里的可以抵扣的增值税应税项目按照《增值税实施细则》第二十一条规定，指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等。依据该条规定，至少需要从两个方面理解允许抵扣进项税的固定资产范围：一是取得或使用固定资产的企业类型。二是允许抵扣固定资产的种类。
在会计处理上，按照企业取得固定资产的来源不同，账务处理不同。其主要内容是：企业取得固定资产时支付的增值税税款，属于可抵扣范围的不再计入固定资产成本，而是确认为进项税额，允许从当期产品销售过程中收取的销项税额中抵扣。
取得固定资产的会计处理
（一）外购固定资产
外购的固定资产包括不动产和动产两类。新条例实施细则第二十一条规定，自2009年1月1日后一般纳税人取得的固定资产是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等，按合法取得增值税扣税凭证（增值税专用发票、海关进增值税专用缴款书和运输费用结算单据）在发票开具之日起，90日内经税务部门认证后从销项税额中抵扣，不动产和用于非增值税应税项目的固定资产不属于抵扣范围。一般纳税人会计处理如下：
1.外购生产经营管理用固定资产（属于扣税范围的动产）：
借：固定资产
应交税费―应交增值税（进项税额）
贷：银行存款
2.外购不动产：
借：固定资产
贷：银行存款
小规模纳税人购入生产经营管理用固定资产，以及新增固定资产属于纳税人自用应征消费税的汽车、摩托车、游艇，即使取得增值税专用发票也不得抵扣增值税额。不抵扣增值税，全部计入到固定资产成本中。会计分录：
借：固定资产（成本=购买价+相关税费（包括增值税）+其他可直接归属的费）
贷：银行存款
（二）自行建造固定资产
购入工程物资。工程物资的增值税要区分两种情形：
建造建筑物的工程物资（用于不动产，非增值税应税项目），增值税不能抵扣，计入工程物资成本；建造生产经营管理用机器设备的工程物资，增值税可以抵扣，不计入物资成本。
自行建造固定资产时如果需要外购工程所需物资，则外购工程物资用于建造可抵扣增值税的动产时，按规定外购的工程物资缴纳的增值税可以抵扣。会计处理：
借：工程物资（价+相关税（除增值税）+相关费）
应交税费―应交增值税（进项税额）
贷：银行存款 等
如果工程物资用于不动产等的建造，则增值税应计入工程物资成本。
建造工程领用企业自产产品的会计处理：用于可以抵扣增值税的生产经营用及其他与生产经营有关的设备等动产安装工程等时，作视同销售处理，同时因为用于建设工程的产品的权属关系没有改变，所以不确认收入，按成本结转。会计处理：
借：在建工程
贷：库存商品
应交税费―应交增值税 （销项税额）
在建工程领用原材料。是企业自己使用原材料，权属关系没发生改变，不视为销售，不确认销售收入，直接转销原材料的账面价值，原材料包含的增值税是否转出，区别情况处理。
如果购进材料用于可以抵扣增值税的生产经营用机器设备等安装工程（动产），材料的进项税额不用转出。因为机器设备和存货的增值税处理原则相同，就相当于把原材料用于生产产品，无需把增值税转出。会计处理：领用材料：
借：在建工程
贷：原材料
购进材料用于不允许抵扣增值税的不动产在建工程，则材料进项税额不得抵扣，要转出进项税额。会计处理：
借：在建工程
贷：原材料
应交税费―应交增值税（进项税额转出）
工程完工后剩余的工程物资入库转做原材料。区分两种情况：
一是购入时增值税作为进项税额抵扣的工程物资入库，会计处理：
借：原材料
贷：工程物资
二是如果购入工程物资时，将增值税进项税计入了工程物资成本，则：
借：原材料
应交税费―应交增值税（进项税额）
贷：工程物资
（三）接受捐赠的固定资产
接受捐赠的固定资产，属于可以抵扣范围的生产经营用机器、设备等，按照取得的扣税凭证，
借：固定资产
应交税费―应交增值税（进项税额）
贷：营业外收入
（四）非货币性资产交换
企业换出固定资产区别不动产和可以抵扣增值税的动产。可以
抵扣增值税的动产换出时类似于存货处理，视同销售，按计税价格确认销项税额。会计处理：
首先，固定资产账面价值转入“固定资产清理”账户。
借：固定资产清理
累计折旧
固定资产减值损失
贷：固定资产
然后，换入的资产按公允价值入账。
借：库存商品等（换入资产的入账价值）
应交税费―应交增值税（进项税额）（换入资产的进项税额）
贷：固定资产清理
应交税费―应交增值税（销项税额）（属于可抵扣范围的固定资产的销项税额）
应交税费―应交营业税（不动产的营业税）
（五）债务重组
不动产的会计处理与生产型增值税法下一致，我们在这里省略，主要针对属于可抵扣范围的动产固定资产进行会计处理。
债务人的会计处理：
首先，把抵偿债务的固定资产转销，
借：固定资产清理
固定资产减值准备
累计折旧
贷：固定资产
其次，把抵偿出去的固定资产视同销售，同时把债务账面余额转销，会计处理：
借：应付账款（账面余额）
营业外支出―处置固定资产损失（账面价值大于公允价值的差额）
贷：固定资产清理营业外收入―债务重组利得（倒挤）
应交税费―应交增值税（销项税额）（固定资产的销项税额）
营业外收入―处置固定资产利得（账面价值小于公允价值）
债权人的会计处理：
借：固定资产（按公允价值）
应交税费―应交增值税（进项税额）（固定资产的增值税）
坏账准备
营业外支出―债务重组损失（借方差额）
贷：应收账款
资产减值损失（贷方差额）
处置固定资产的会计处理
（一）固定资产出售
对于企业已使用过的固定资产属于可抵扣增值税的动产在出售时，应区别以下三种情况缴纳增值税：一是企业已使用过的2009年1月1日以后购进或自制的固定资产，按照适用的税率征收增值税；二是2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或自制的固定资产，按照4%的征收率减半征收增值税；三是2008年12月31日以前已纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以前购进或自制的固定资产，按照4%的征收率减半征收增值税；销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以后购进或自制的固定资产，按照适用税率征收增值税。会计处理：
借：固定资产清理
固定资产减值准备
累计折旧
贷：固定资产
取得出售价款入账：
借：银行存款
贷：固定资产清理
应交税费―应交增值税（销项税额）
（二）属于可抵扣增值税的固定资产（动产）报废、毁损的处理
固定资产因为管理不善造成非正常损失，应按固定资产净值计算不得抵扣税额贷记“应交税费―应交增值税（进项税额转出）”。
借：固定资产清理
累计折旧
固定资产减值准备
贷：固定资产
应交税费―应交增值税（进项税额转出）
（三）当固定资产盘亏时原已抵扣的进项税额应转出
查明原因前，分录为：
借：待处理财产损溢―待处理固定资产损溢
累计折旧
贷：固定资产
应交税费―应交增值税（进项税额转出）
（四）增值税转型后固定资产改变用途的会计处理
企业生产经营用机器、设备等固定资产若改变用途，用于非应税、免税、集体福利或者个人消费，按固定资产净值（即折余价值）的17%计算出不得抵扣税额，
借：固定资产清理
累计折旧
贷：固定资产
应交税费―应交增值税（进项税额转出）
同时：借：固定资产
贷：固定资产清理
需要注意的问题及建议
综上，在实务操作过程中，必须以符合规定的扣税凭证为依据。需要注意的是，取得增值税专用发票是进行抵扣的必要条件，但并非充分条件。若新增固定资产属于不得抵扣范围，如非生产经营用，则应将价税合并全部计入固定资产价值；若企业属于小规模纳税人，即使取得增值税专用发票，也不允许抵扣，而应计入固定资产价值。
对于企业在按新增值税法对新增固定资产进行会计处理时，提出几点建议：
对于新办企业及现为小规模纳税人的企业来说，现在应及时向国税机关申请为增值税一般纳税人。
企业应进行纳税筹划，扩大销售，适当减少存货购进，使当期销项税额增加，尽量使购进固定资产的进项税尽早抵扣，实现企业利润最大化目标。
企业应积极进行设备更新和技术升级，改革传统的制造业产业，转向高新技术产业。小规模纳税人应抓住这个时机，扩大经营规模，加快商品的生产与销售，完善财务制度，加快产业升级步伐，提高我国企业竞争力和抗风险能力。
参考文献：
1.中华人民共和国增值税暂行条例实施细则（财政部和国家税务总局令第50号）[S].2008
我国当前实施的是生产型增值税增值税，是1994年财税体制改革的产物。但现时税制与1994年税制改革时相比，我国的经济形势已经发生了很大变化，其主要表现在两个方面：一是经济发展出现通货紧缩趋势。从1998年开始，我国经济发展呈现出与以往不同的特点，大部分商品由供不应求转变为供过于求，商品供给过剩，物价持续走低，企业投资不振，社会有效需求不足。二是我国加入WTO以后，企业面临的国际竞争更加激烈，迫切要求减轻税负，轻装上阵，并且，自20世纪80年代开始的世界性减税浪潮愈演愈烈，减税成为各国增强本国企业和产品竞争力的重要手段。
为了适应当前经济发展的要求，2008年11月11日，在国务院总理的主持下，召开了关于增值税改革的国务院常务会议。会议决定，自2009年1月1日起，在全国所有地区、所有行业推行增值税转型改革。改革的主要内容是：允许企业抵扣新购入设备所含的增值税。同时，取消进口设备免征增值税和外商投资企业采购国产设备增值税退税政策，将小规模纳税人的增值税征收率统一调低至3％，将矿产品增值税税率恢复到17％。经测算，明年实施该项改革将减轻企业税负共约1233亿多元。
改革内容浅析
针对企业来说，这次增值税转型改革的作用是非常关键的。其中受益最普遍的几点也是增值税税制新旧变化最明显的部分：
(一)允许企业购买、自制固定资产抵扣增值税额
这就是此次增值税转型地关键所在：我国增值税税收实现了由生产型向消费型的转型。即企业购进设备和原材料一样，按正常办法直接抵扣其进项税额；转型改革后企业抵扣设备进项税额时不再受其是否有应交增值税增量的限制。这一点的实现可以说是我国增值税税负史上的一个突破。允许抵扣政策的出台，解决了问题，把企业从税收负担中解放出来，为企业减少了经营成本，也从另一方面打消了企业不敢新购设备或自建新设备来提高自身技术水平的疑虑。
旧增值税税收体制(生产型增值税)规定：企业新购、自建固定资产不允许抵扣，在会计处理上合并计人固定资产的初始价值。
新增值税税收体制(消费型增值税)规定：允许企业抵扣新购入设备所含的增值税，在会计处理上又销项税额减进项税额。
但是随着我国经济不断发展，生产型增值税的税收方式已经越发的不适应现代企业发展的社会要求，原因如下：
1 和税法中对增值税的定义不符
增值税是以销售货物、提供加工、修理修配劳务以及进口货物取得的增值额为征税对象的税种。从计税原理上说，增值税是对商品生产、流通、劳务服务中多个环节的新增价值或商品的附加值征收的一种流转税。作为流转税的增值税，通过企业间不断的抵扣，最终这部分税负应该由消费者承担这部分费用。此体现了税法中流转税的本质。
但是企业购买、自制固定资产时，增值税不予抵扣。而且由于固定资产一旦形成，必将在可预见的范围内由企业使用并预期为其带来效益，因此这些规定资产不被计划出售，因此企业在购买时所承担的那部分增值税进项税额就无法通过增长方法抵扣，即这些应该继续转化下去的增值税额被企业承担下来，增加了企业的税收负担，也与我国税法中对增值税的定义相矛盾的。
2 沉淀企业资金，对企业造成较大的经济负担
企业新购或自建的固定资产价值很大，往往占据着非常大的企业资金。且根据增值税税率要求，一般纳税人适用增值税税率为17％，此对企业来说，意味着在整笔新购或自建经费中，有近1/5的资金属于缴纳增值税的范畴。因此，企业在资金上往往面临着巨大的困境。
[例1]增值税计算方法是用企业销项税减去进项税。以A企业117万元(含税)购进一台生产设备。即该设备的实际价款为100万元，该台设备的进项税额为100万×17％(税率)=17(万元)，由于不能抵扣，所以该企业应该向税务部门多缴纳17万元的增值税。如果不允许企业抵扣进项税额，那么当固定资产形成时，企业在购买时支付的17万元增值税额将计入到固定资产的原值中去。如果允许抵扣，则企业支付的17万元增值税进项税款可以抵扣它其他的增值税税款。
在上面的例子中，我们可以看到，在旧的制度下，企业不能够抵扣税款，导致应该循环下去的增值税税款停留在企业里，使企业承担了额外的增值税税赋，对企业来说不仅是不公平的，而且i7％的比例造成的大额的资金的使用，对企业来说往往是非常严重的。
3 企业增值税赋税过重
我国在设立增值税之初，考虑到财政原因，选择使用生产型增值税，保证了财政收入，但是，这加大了企业的税负负担。由于不能抵扣税款，当企业出售资产时，不能购抵扣收到的进项税额，导致企业多缴纳税负。
4 税款抵扣不彻底，造成重复征税
因为生产型增值税将购入固定资产支付的增值税计入固定资产成本，因此会导致对固定资产的重复征税。
[例2]某企业购入一台价值10000元的生产设备，同时支付增值税1700元，则固定资产的入账价值为11700元。该生产设备的使用期限为5年，每年生产并销售的产品中所包含的固定资产价值为2340元(假设产销平衡)，对这部分价值征收的销项税额为397.8元，5年合计为1989元，与购入设备时所支付的增值税相比，增加了289元，但增加的289元并非由于固定资产在使用期内创造了新价值，而是因为将购入固定资产支付的增值税计入固定资产成本，然后以折旧的形式计入产品成本，最终转移到销项税额计税依据的销售额中，从而导致税上征税的结果。
(二)减少小规模纳税人税收负担
旧增值税税收体制规定：小规模纳税人使用适用增值税征收率的税率为――商业企业属于小规模纳税人的，其适用征收率为4％；商业企业以外的其他企业属于小规模纳税人的，其适用征收率为6％。
新增值税税收体制规定：小规模纳税人增值税征收率统一调至3％。
对于本身基础就弱的小规模纳税人企业来说，旧增值税税收体制规定的分类型纳税的方法不仅容易造成混淆不利于理解，同时税率的定位显得偏高，使一部分小规模纳税人难以维持。借此次增值税改革的契机，小规模纳税人的赋税压力大幅下调，其有利于小规模纳税企业重拾信心对抗经济危机。
(三)取消外商企业采购国产设备增值税退税
进口设备免征增值税政策是在我国实行生产型增值税的背景下出台的，主要是为了鼓励相关产业扩大利用外资、引进国外先进技术。但在执行中也反映出一些问题，主要有：进口免税设备范围较宽，不利于自主创新、设备国产化和我
国装备制造业的振兴；内资企业进口设备的免税范围小于外资企业，税负不公。转型改革后，企业购买设备，不管是进口的还是国产的，其进项税额均可以抵扣，原有政策已经可以用新的方式替代，对进口设备免税的必要性已不复存在，这一政策应予停止执行。外商投资企业采购国产设备增值税退税政策也是在生产型增值税和对进口设备免征增值税的背景下出台的。由于转型改革后，这部分设备一样能得到抵扣，因此，外商投资企业采购国产设备增值税退税政策也相应停止执行。
结合企业案例分析影响
为了验证增值税转型改革对企业到底有什么程度上的帮助，现选择有代表性的两个案例作如下分析：
(一)软件类企业
北京宏达科技有限责任公司成立于2007年6月，作为软件类科技企业，对日常的办公类固定资产如电脑、笔记本、配件、打印机等资产折旧较大，特别在成立不久，对新购固定资产的需要时非常大的，因此我们认为，选取该企业作为研究对象，能够取得很好的试验效果。
1 根据北京宏达科技有限责任公司(以下简称宏达公司)固定资产2007年明细表(表1)，我们可以看到，在2007年，宏达公司共支出人民币247147.73元用来新购入固定资产。在抽查凭证之后我们认为：
(1)宏达公司的交易对象为一般纳税人，均能够出具增值税专用发票。
(2)宏达公司购买的产品不属于减税免税的范围，增值税适用税率为17％。
(3)经确认，宏达公司购买的产品作为该公司的固定资产使用，符合会计法对固定资产的认定。
所以计算得出宏达公司购买固定资产中含有所得税进项税额=247147.73÷(1+17％)×17％=35910.35(元)。
2 应用旧的增值税税收体制，查询宏达公司2007年科目余额表，我们看到其应交增值税税款为人民币14208元。同时其应交城建税和教育费附加分别为994.56元和426.24元。
3 假若应用新的增值税税收体制，公司新购或自建固定资产，允许税前抵扣。因此，应当调减宏达公司本年应缴增值税税额=14208―35910.35=21702.35(元)。最终应少缴纳21702.35元。
由于应纳税额小于0，所以不应缴纳城建税和教育费附加。
4 由于宏达公司本年度亏损，不涉及减少本年度所得税和增加收入问题。
可以看出，增值税转型对企业的帮助明显。在本例中，宏达公司本年度亏损没有盈利，因此不存在所得税问题，同时业务量也较少，但是按旧的规定仍然需要缴纳14208元。但是按照新的规定处理，宏达公司不仅不需要缴纳税款，而且还可以凭借本年购入的增值税进项税额抵扣来年的增值税额，为以后年度扭亏为盈打下良好的基础。
(一)家电类企业
北京山岳电器有限公司是中日合资企业，核心产品是直流永磁微电机，中方是北京山峰电器有限公司，日方是岳太工业株式会社。
1 根据北京山岳电器有限公司(以下简称山岳电器公司)固定资产2007年明细表(表2)，我们可以看到，2007年山岳电器有限公司共支出人民币77386.47元用来新购入固定资产。在抽查凭证之后我们认为：
(1)山岳电器公司的交易对象为一般纳税人，均能够出具增值税专用发票。
(2)山岳电器公司购买的产品不属于减税免税的范围，增值税适用税率为17％。
(3)经确认，山岳电器公司购买的产品作为该公司的固定资产使用，符合会计法对固定资产的认定。
所以计算得出山岳电器公司购买固定资产中含有所得税进项税额一77386.47÷(1+17％)×17％=11244.19(元)。
2 应用旧的增值税税收体制，查询山岳电器公司2007年科目余额表(见表2)，我们看到其应交增值税税款为人民币88267.36元。
3 假若应用新的增值税税收体制，公司新购或自建固定资产，允许税前抵扣。因此，应当调减宏达公司本年应缴增值税税额=88267.36-11244.19=77023.17(元)。最终应缴纳77023.17元
4 假若应用新的所得税税收体制，山岳电器公司本年盈利，且由新购或自建固定资产得到的增值税进项税额可以于税前抵扣，因此抵减应缴所得税。
通过实验和分析，我们可以看出，若实行增值税转型后，企业所面临的增值税赋税压力大幅下降，同时盈利也有所。在本例中，山岳电器公司凭借自身良好的经营业绩，使利润得到提高。但我们也可发现，山岳电器公司利润的提高并不明显这说明在增值税转型改革政策对不同的类型的企业起到的作用并不完全相同。
关键词：房地产；税收；筹划
0前言
房地产开发企业涉及到的税收优惠政策主要有：
（1）营业税：
企业以不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征营业税。
将土地使用权转让给农业生产者，用于农业生产的行为，免征营业税。
房地产企业自建自用建筑物，免征营业税。
（2）土地增值税：
建造普通住宅增值率未超过20%，则免征土地增值税。
因国家建设需要，依法征用收回的房地产，免征土地增值税。
以房地产进行投资联营，联营方以房地产作价入股或作为联营的条件，将房地产转到所投资的联营企业中，免征土地增值税。
一方提供土地，一方提供资金，合作建房，建房后按比例分房自用的行为，对于房屋所产生的土地增值，免征土地增值税。
房地产开发公司代客户进行房地产开发，开发完成后，向客户收取代建收入的行为，免征土地增值税。
在兼并企业中，对于被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的行为，免征土地增值税。
对个人之间互换自有居住用房地产的，经当地税务机关核实，可以免征土地增值税。
个人因工作调动或改善居住条件而转让原自用住房，经向税务机关核准，凡居住满5年以上的，免予征收土地增值税；居住满3年未满5年的，减半征收土地增值税；居住未满3年的，按规定计征土地增值税。自1999年8月1日起，对居民个人拥有的普通住宅，在其转让时暂免土地增值税。
我们可以利用国家的税收优惠政策来进税收筹划提高企业的经济效益。
1变房地产销售为投资
按照现行税法规定，以不动产投资入股，参与接受投资方的利润分配，共同承担投资风险的行为，不缴营业税，而且自2003年1月1日起，对于以不动产投资入股后转让股权的行为，不再缴纳营业税。这种规定为房地产企业开展税收筹划提供了空间。如果房地产的购买方是具备一定条件的企业或公司，则可以考虑先以不动产投资入股，再向购买方转让股权的房地产销售方式。例如：甲房地产开发企业，2007年度商品房销售收入为2亿元，按税法规定计算的可扣除项目金额为1.6亿元，如果直接出售需要缴纳土地增值税1200万元，缴纳营业税1000万元，城市维护建设税和教育费附加100万元。而如果甲企业与购买方乙企业达成协议，甲企业先以该房产向乙企业进行股权投资，稍后再以20000万元的价格向乙企业转让该股权，则可以合法地免除了1000万元的营业税和100万元的城市维护建设税与教育费附加。同时，为了调动购买方乙企业参与筹划的积极性，甲企业可以作出一些让步，给予乙企业一定的利益补偿，但是其数额应以甲企业节约的税款1100万元为限。
2利用土地增值税的税收优惠进行税务筹划
税法规定，纳税人建造普通标准住宅出售，如果增值额没有超过扣除项目金额的20%，免予征收土地增值税。同时规定，纳税人既建造普通标准住宅，又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额；未分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不享受免税优惠。在分别核算的情况下，如果能把普通住宅的增值额控制在扣除项目金额的20%以内，从而免缴土地增值税，则可以减轻税负。
例如：甲房地产开发企业，2007年度商品房销售收入为2亿元，其中普通住宅的销售额为1.15亿元，豪华住宅的销售额为8500万元。按税法规定计算的可扣除项目金额为1.6亿元，其中普通住宅的可扣除项目金额为1.0亿元，豪华住宅的可扣除项目金额为6000万元。
（1）如果不分开核算（纳税人应该了解当地是否允许不分开核算），该企业应缴纳土地增值税为：
增值额与扣除项目金额的比例为：（20000-16000）÷16000×100%=25%
适用30%税率。应缴纳土地增值税=（20000-16000）×30%=1200（万元）
（2）如果分开核算，该企业应缴纳土地增值税为：
普通住宅：增值额与扣除项目金额的比例为：（11500-10000）÷10000×100%=15%，增值额与可扣除额低于20%，享受免税优惠。
豪华住宅：增值额与扣除项目金额的比例为：（8500-6000）÷6000×100%=41.67%，适用30%税率，应缴纳土地增值税=（8500-6000）×30%=750（万元）。
分开核算合计共交750万元，比不分开核算交1200万元少交450万元。
3合理定价的筹划
依据《实施细则》第十一条规定，“纳税人建普通标准住宅出售，增值额未超过本细则第七条（一）、（二）、（三）、（五）、（六）项扣除项目金额之和20%的免征土地增值税；增值额超过项扣除项目金额之和20%的，应就其全部增值额按规定计税。”企业可利用20%这一临界点进行筹划。设某房地产开发企业待售标准住宅，除营业税、城建税及教育附加外的扣除项目金额为A，销售房价总额为X，营业税、城建税及教育附加为5.5%X，如果企业要享受起征点优惠，那么最高售价只能为X=（1+20%）（A+5.5%X），解得X=1.2848A，企业在这一价格水平下，既可享受起征点的照顾又可获得较大利润。如果售价低于X，虽能享受起征点优惠，但利润较低。如果企业欲通过提高售价达到增加收益的目的，此时按增值率在50%以下的税率即30%的税率缴纳土地增值说，对企事业来说只有当价格提高的部分超过缴纳的土地增值税和新增值的营业税、城建税及教育附加时，提价才有利可图。假设售价提高Y，X为增值率20%时的售价，则新的价格为（X+Y），新增营业税、城建税及教育附加为5%×（1+7%+3%）Y=5.5%Y，扣除项目金额为A+5.5×（X+Y），假设增值率虽大于20%但小于50%，增值额为：（X+Y）-A-5.5%×（X+Y）。土地增值税为：30%×（X+Y-A-5.5%X-5.5%Y）。企业欲使提价所带来的收益超过新增的税负而增加收益为30%×（X+Y-A-5.5%X-5.5%Y）+5.5%Y。
甲房地产公司建成并待售普通标准住宅，当地同类住宅的市场售价在11000万元到14000万元之间，已知取得土地使用权的金额为3000万元，房地产开发成本为5000万元，利息支出不能提供金融机构的证明，也不能按房地产开发项目分摊，当地政府规定允许扣除的房地产开发费用的扣除比例为10%。通过选择筹划方案可在保证售价较低的情况下，少纳土地增值税，增加企业利润。上述案例中除营业税、城建税及教育附加外的可扣除项目金额为：3000+5000+（3000+5000）×10%+（3000+5000）×20%=10400（万元），从而形成以下两个方案：
方案1：公司既享受起征点优惠，又获得最高利润，则最高售价为10400×1.2848=13361.92（万元），此时获利为：（13361.92-10400-13361.92×5.5%）=2227.0144（万元）。当价格在11000万元至13361.92万元之间时，虽售价上升获利将逐渐增加，但都要小于等于2227.0144万元。方案2：公司想通过提高售价再多获收益，则提价至少要大于：Y＞30%×（X+Y-A-5.5%X-5.5%Y）+5.5%Y。则提价要大于1009.84（万元）。即房地产总售价至少要超过1009.84+13361.92=14371.76（万元），此时提价才会增加企业总收益，否则提价只会导致总收益减少。所以，当市场房价在11000万元至14000万元之间时，公司应选择13361.92万元作为房产销售价格。可见企业在出售普通标准住宅时，通过合理定价进行纳税筹划，完全可使自己保持较低价格并获得较高的利润。
销售价格的定价策略，是房地产企业纳税筹划的一个非常重要的方法，这不仅对土地增值税会产生影响，同时对企业的营业税及附加、企业所得税等，都有重大影响。
4设立独立核算的销售公司
上面的介绍，说明了如何通过控制和降低房地产销售时的销售价来降低土地增值税负担的问题。但是其局限性在于往往要制定稍低的价格。如果房地产开发商将企业的销售部门分离出来，设立为独立核算的房地产销售子公司，则房地产企业既能够以比较高的价格实现房地产的销售，同时又能够合理地降低企业的土地增值税负担。甲企业（以下均不考虑加计扣除20%因素）原计划以2400元/平方米的价格出售5000平方米的房产，扣除项目金额为840万元，同理可知增值率为42.86%，企业需缴纳土地增值税108万元，还需要缴纳销售不动产的营业税2400×5000×5%＝60（万元），城市维护建设税和教育费附加60×（7%＋3%）＝6（万元），印花税忽略不计，合计缴纳税款174万元，企业的税后净利润为186万元。而如果甲企业设立独立核算的销售子公司，甲企业首先将该商品房以2000元/平方米的价格销售给该销售公司，销售公司再以2400元/平方米的价格对外销售，则对于甲企业而言，仍然无需缴纳土地增值税，利润为160万元，但是需要缴纳营业税50万元，城建税及教育附加5万元，税后利润为105万元；其销售子公司实现销售利润200万元，因非房地产开发企业，不能加计20%扣除，且不能享受普通标准住宅增值率20%之内免税政策，需缴纳营业税（2400－2000）×5000×5%＝10（万元），城建税及教育费附加1万元，共计11万元。其增值率为（1200－1000－11）÷（1000＋11）＝18.69%，需缴纳土地增值税为：（1200－1000－11）×30%＝56.7（万元），其税后净利润为132.3万元，甲公司和销售子公司共计实现净利润237.3万元，通过设立销售子公司比原销售计划多实现净利润51.3万元。
5通过周密项目投资策划进行税收筹划
Abstract: With the full implementation of the value-added tax reform at 1 January 2009, China achieved the changes from production-based value-added tax to consumption-based value-added tax, which will have a profound impact on accounting. This paper analyzed the impact of consumption-based value-added tax to accounting.
关键词：增值税转型；税收政策；进项税；会计核算
Key words: transformation of value-added tax；tax policy；input tax；accounting
中图分类号：F81文献标识码：A文章编号：1006-4311（2010）35-0113-01
0引言
增值税是指以在我国境内销售货物或提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人取得，以增值额为对象征收的流转税。在计征增值税时，由于各国税法对资本性货物所含税金处理方法不同，造成税基宽窄不同。因此，增值税可分为三种类型：消费型增值税、收入型增值税、生产型增值税。三种类型增值税的区别在于对固定资产所含的进项税是否允许抵扣及如何抵扣。我国在1994年实施增值税时，选择的是生产型增值税。2008年11月5月，国务院第34次常务会议修订通过了《增值税暂行条例》，并决定自2009年1月1日起在全国范围内推行增值税转型改革。将生产型增值税转为消费型增值税，这是继“两税”合并后，我国税制改革的又一重要举措。新条例主要有以下六个方面的变化：①允许抵扣固定资产的进项税；②小规模纳税人征收率统一调至3%；③修订一些现行增值税政策，主要是补充了农产品和运输费用扣除率，对增值税一般纳税人进行资格认定等规定；④将金属矿和非金属矿采选产品增值税税率恢复至17%；⑤取消进口设备增值税免税政策和外商投资企业采购国产设备增值税退税政策；⑥延长纳税申报期限，由10天延长至15天。
1增值税改革对会计核算的影响
1.1 对固定资产入帐金额的影响增值税转型后，一般纳税人购入固定资产（不含小汽车、游艇等）所含的进项税可以抵扣，外购固定资产的入帐金额中将不再包含进项税额，固定资产的入帐成本降低。
1.2 对累计折旧影响固定资产初始成本的减少必然引起应计提的折旧额的减少。承前例，假设该设备预计使用10年，会计上采用平均年限法，无残值。增值税转型前，应计提折旧额为119340元/年，转型后，计提折旧额为102000元/年，每年折旧额将减少17340元。
1.3 企业增值税负担减轻增值税转型后，从抵扣范围看，一般纳税人新购进固定资产所含的进项税额允许抵扣；从抵扣方式看，采取规范的直接抵扣办法，取消了增量抵扣方式。使一般纳税人的增值税负担将减轻，企业受益更加明显。
例：甲企业2009年购进设备取得进项税160万元，在当年未抵扣固定资产进项税的前提下，应缴纳增值税为260万元，按增值税转型后，采取直接抵扣的方法，即160万元的设备进项税可全部抵扣，企业只需缴纳100万元增值税。
1.4 对企业净利润影响增值税转型后固定资产成本降低，计提折旧费相对减少，折旧费的减少必然引起公司当期营业成本的降低，从而提高了营业利润。虽然会造成企业应纳税所得额的增加，但并不影响净利润的绝对上升。例如：甲企业新增固定资产60万元，一般增值税17%，城市维护建设税7%，教育附加费3%，所得税25%。折旧费对企业净利润的影响包含以下三方面：
1.4.1 由于固定资产在整个折旧年限内折旧减少，使得营业成本减少导致利润增加。利润增加额=600000×17%=102000（元）
1.4.2 由于城市维护建设税和教育附加费减少导致利润增加。利润增加额=600000×17%×（7%+3%）=10200（元）
1.4.3 由于利润增加使企业所得税缴纳增加，从而净利润减少。利润减少额=（102000+10200）×25%=28050（元）
三项因素对净利润的影响量=600000×17%×（1+10%）×（1-25%）=84150（元）
增值税转型后使得企业利润增加112200元，所得税增加28050元，净利润增加84150元，净利润增加金额相当于新增固定资产金额的14.025%。
2增值税改革条件下会计核算的建议
2.1 严格划分动产与不动产的范围《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》对一些具体问题予以明确，如明确不动产在建工程不允许抵扣进项税额。对新购入的固定资产、其安装材料及运费取得增值税专用发票均可通过“应交税费-固定资产进项税”科目归集；对房屋、建筑物及其内部灯具等不予抵扣，直接计入工程成本。若发生税务机关认为不能抵扣进项税的情况，在“应交税费-应交增值税（进项税转出）”科目贷方登记原已纳入抵扣范围的固定资产进项税的转出。
2.2 采购固定资产应尽量获取增值税扣税凭证财政部、国家税务总局下发的《关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》中规定：自2009年1月1日起，增值税一般纳税人购进（包括接受捐赠、实物投资）或者自制（包括改扩建、安装）固定资产发生的进项税可根据《中华人民共和国增值税暂行条例》和《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》的相关规定，凭增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书和运输专用发票从销项税额中抵扣。也就是说，购进固定资产、用于自制固定资产的购进货物或增值税应税劳务，应取得增值税扣税凭证，才能享受增值税进项税抵扣的政策。
2.3 采购固定资产必须选择供货商的纳税人身份一般纳税人企业在采购固定资产时，需在不同纳税人身份的供货商之间做出的选择，目的是能获得可抵扣的增值税进项税额最大化。供货商的纳税人身份有两种，即一般纳税人和小规模纳税人。在固定资产含税价款相同的情况下，供货商若为一般纳税人，可抵扣的增值税进项税额=含税销售额×17%÷（1+17%）；若供货商为小规模纳税人（税务机关代开增值税专用发票），可抵扣的增值税进项税额=含税销售额×3%÷（1+3%）。显然，从一般纳税人供货商处采购固定资产，一般纳税人企业能获得更多抵扣增值税进项税额。
2.4 销售固定资产应缴纳增值税我国现行税法规定，销售固定资产不缴纳增值税；但是增值税一旦由生产型转变为消费型，销售固定资产就理应与销售一般货物一样，计算并交纳增值税。所以在会计处理时候，在固定资产清理时，就必须同时考虑增值税，沿用上文甲企业的例子加以分析，企业销售固定资产取得价款收入500000元，应该计算并收取增值税的销项税额85000元。
参考文献：
