时间：2023-05-29 18:24:17
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇卷烟消费税，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
近日财政部和国家税务总局联合下发了《关于调整烟产品消费税政策的通知》（财税[20xx]84号），对卷烟产品消费税政策进行了调整。这是实行消费税政策以来，国家对卷烟产品消费税政策进行的第四次调整。这给烟草商业企业带来了新的课题，如何在税收增加的同时，减少烟草商业企业压力呢？本文就此专题分析，以抛砖引玉。
这次卷烟消费税调整与历次相比，主要由以下新变化：卷烟分类标准调高；卷烟从价税率调高；卷烟纳税范围扩大。将导致烟草商业企业税赋增加；利润大幅减少；维护卷烟消费市场秩序稳定压力加大。
此次卷烟消费税政策调整是国家面对当前较为严峻的经济形势，缓解国家财政税收压力而进行的宏观调控，我们要站在“两个至上”的高度正确认识，同时也要积极研究，尽量将卷烟消费税政策变化的不利影响降到最低，以确保“卷烟上水平、税利保增长”的目标顺利实现。首先，调整营销思路，提高适应市场能力。其次，加大打假力度，维护良好的卷烟市场秩序。第三，开展技术创新，节能减耗促进效益快速增长。第四，加强工商协同，提高共同抵御风险能力。
总之，卷烟产品消费税政策调整对我们烟草商业企业来说是一次严峻的考验，我们只有积极主动应对，继续深化改革，加强基础管理，转变发展方式，充分挖掘市场潜力，才能确保行业持续、稳定、健康发展。
一、卷烟消费税政策变化的主要内容
我国卷烟消费税从开征以来，经历了四次大调整：1994年以前，烟草业与其他行业一样统一征收60%的产品税；1994年实行“分税制”后将产品税改征增值税，并新增了消费税种，1994年各类卷烟按出厂价统一计征40%的消费税；1998年7月1日，为促使卷烟产品结构合理化，对卷烟消费税税制再次进行改革，调整了卷烟消费税的税率结构，将消费税税率调整为三档，一类烟50%，二、三类烟40%，四、五类烟25%；20xx年6月1日起，对卷烟消费税的计税方法和税率进行了调整，实行从量与从价相结合的复合计税方法，即按量每5万支卷烟计征150元的定额税，从价计征从过去的三档调整为二档，即每条调拨价为50元以上的税率为45%，50元以下的税率为30%；这次卷烟消费税调整与历次相比，主要由以下新变化：
1、卷烟分类标准调高。现行的消费税规定，每标准条（200支，下同）调拨价格在50元（不含增值税）以上（含50元）的卷烟为甲类卷烟，每标准条调拨价格在50元（不含增值税）以下为乙类卷烟，而财税[20xx]84号规定：调拨价格70元/条（含）以上的为甲类卷烟，其余为乙类卷烟。即甲、乙类卷烟分类标准由50元调整到70元。
2、卷烟从价税率调高。财税[20xx]84号规定：甲类卷烟税率调整为56%，乙类卷烟的消费税税率调整为36%，雪茄烟的消费税税率调整为25%，分别比现在执行的45%、30%、25%高11、6、11个百分点。
3、卷烟纳税范围扩大。财税[20xx]84号规定：在卷烟批发环节加征一道从价税，税率5%。即在中华人民共和国境内从事卷烟批发业务的单位和个人，凡是批发销售的所有牌号规格卷烟的，都要按批发卷烟的销售额（不含增值税）乘以5%的税率缴纳批发环节的消费税。
二、卷烟消费税政策变化对商业企业的影响
此次卷烟消费税政策的调整将对烟草行业产生重大影响：
影响之一：税赋增加。财税[20xx]84号规定对商业环节开征消费税，消费税额依商业批发卷烟销售额（不含增值税）按5%的税率，实行属地征收。这将导致负责卷烟经营销售的烟草商业企业的税赋大量增加，仅以重庆烟草商业为例，按20xx年预计销售收入测算，将增加消费税及城建税、教育费附加6.6亿元，综合考虑增值税、企业所得税等因素，20xx年应上缴税金将比20xx年实际上缴税收增长一倍。
影响之二：利润大幅减少。这次卷烟消费税政策调整遵循的原则是“确保中央财政收入增加，不减少地方财政既得利益，不增加消费者负担”，国家局决定这次消费税政策调整后卷烟批发价格不提高，增加税收部分由烟草行业自身消化。因此将导致从事卷烟批发为主的烟草商业企业利润大幅减少，将严重影响“卷烟上水平，税利保增长”的目标顺利实现。仍旧以重庆烟草商业为例，由于加征消费并综合对企业所得税影响，共计将减少净利润约5.3亿元。
影响之三：维护卷烟消费市场秩序稳定压力加大。为了使行业卷烟分类标准与税收分类标准相一致，国家烟草专卖局对二、三类卷烟分类标准进行了重新确定，调拨价格70元（含）—100元/条调整为二类卷烟，30元（含）—70元/条调整为三类卷烟，并对一类卷烟调批差价率进行了限制，特别对中华等个别名优卷烟的调批差价率大幅降低，这对非法卷烟、假冒卷烟提供 了生存机会，对卷烟消费市场带来冲击，维护卷烟消费市场秩序稳定压力加大。
三、几点应对措施
此次卷烟消费税政策调整是国家面对当前较为严峻的经济形势，缓解国家财政税收压力而进行的宏观调控，我们要站在“两个至上”的高度正确认识，同时也要积极研究，尽量将卷烟消费税政策变化的不利影响降到最低，以确保“卷烟上水平、税利保增长”的目标顺利实现，为此，商业企业可以采取以下措施：
首先、调整营销思路，提高适应市场能力。由于受卷烟消费税政策调整，一些卷烟品牌的生产和销售将产生较大波动，因此商业企业要在深入市场调研基础上，立足品牌发展现状，对本年度及今后的卷烟营销格局及税利重新预测，及时调整营销策略，做好品牌发展的中长期规划，提高适应市场能力，要着重突出抓好以下方面：
一是维护重点骨干品牌稳定。国家局姜局长强调指出：行业能否保持平稳发展，关键在于重点骨干品牌能否稳定成长。这次政策调整，对部分调批差率比较高的重点骨干品牌影响较大，因此确保其平稳运行、良好发展就显得特别重要和紧迫。卷烟商业企业要积极探索按订单组织货源的供货方式，增强市场预测能力，准确把握市场真实需求，按照市场真实需求组织货源，保持市场和品牌稳定，保证重点骨干品牌平稳投放、避免出现大的波动。
二是加大一、二、三类卷烟品牌培育。这次政策调整，国家局统一了全国卷烟牌号、规格调批差率，由于一、二、三类卷烟差率较高，四、五类卷烟差率较低，对产品结构相对偏低的商业企业利润影响可能较大，因此，各商业企业要因地制宜制订切合本企业本地消费市场实际的营销策略，加强对适销的一、二、三类卷烟品牌培育，进一步优化卷烟销售结构，提高卷烟单箱销售收入。
三是要重视四五类低档卷烟的销售。四五类卷烟是销量持续增长的基础，要积极组织适销对路的低档卷烟满足市场需求，提高农村市场服务水平，稳定农村卷烟市场，确保销量的增长从而提高企业经济效益。
其次、加大打假力度，维护良好的卷烟市场秩序。烟草专卖执法部门要坚持“内管外打”的方针，深入开展卷烟打假活动，加强对卷烟市场的监管，畅通举报渠道，加强对假、私、非卷烟的打击，维护正常的烟草市场秩序，为卷烟的销售提供市场空间；深化政府烟草打假机制，营造浩大的打假声势，形成人人识假、人人打假的良好氛围，为保增长、促发展营造良好环境。
第三、开展技术创新，节能减耗促进效益快速增长。增强自主创新能力是企业战略的核心，国家局姜成康曾经指出：“实现中国烟草由大变强目标，要大力推进自主创新，切实转变增长方式”。因此商业企业要积极开展自主创新活动，通过优化工作流程、提高管理效能，强化预算考核、加强成本控制，提高员工技能水平、创建学习型企业等措施改变因循守旧的传统管理模式，建立以市场为导向、以效益为中心的现代流通企业，促进企业经济快速增长。
关键词：烟草税收政策；卷烟消费；影响
一、相关背景
2015年5月，国家出台了新的烟草税收政策，对卷烟消费税进行了调整，在提高卷烟从价税的同时在批发环节还加征了从量税。由于之前的烟草税调整，都是只调烟税不调烟价，不少烟草企业为了保证销量的提升都通过内部消化来对烟草的税额进行了调整，难以切实发挥实质性的卷烟消费控制效果。此次我国烟草税收政策的调整，也提升了烟草批发环节的消费税率，将其提高到6%，这就使得零售环节烟草的指导价格同步提高，能够在卷烟消费行为的管控上起到很好的作用。根据管理实践和国际经验，烟草的税收税率每提高10%，烟草的税收总额就能够增加5%，同时卷烟的消费量也能够降低5%。尤其是对于中等收入的发展中国家来讲，烟草税收政策对卷烟消费的影响更为显著。
烟草经济作为戒不掉的经济，烟草专卖局一方面提出自身的经营发展目标，另一方面还需要承担控烟的社会责任。而政府一方面征收高额的烟草税，另一方面还需要补贴烟农进一步推动烟农的转产。由于烟草企业的税收跟地方政府的财政收入密切相关，同时烟草企业本身也需要维护自身的发展和利益，使得各级地方政府都有着保障烟草税收来源、提高财政收入的动机，依靠保护性措施促进本地烟草行业的发展，这在一定程度上降低了提高烟草税负所带来的控烟作用。
二、烟草税收政策对卷烟消费的影响
烟草税收是我国地方以及中央财政收入的重要来源。在整个国民经济中，烟草既是创税大户，同时也是国家财政收入的大户。就我国而言，当前烟草行业涉及到的税种比较多，主要包括消费税、增值税、企业所得税、烟叶税、城建税和教育税附加等。除此之外，我国对于卷烟的产品也进行了严格的控制，并确定了卷烟的价格体系，从卷烟的零售价格、批发价格以及调拨价格等三个方面进行了确定。其中，卷烟的零售价格是指烟民最后承担的价格；卷烟的批发价格是指卷烟商业企业向零售企业销售卷烟时确定的价格；卷烟的调拨价格则是卷烟厂向卷烟商业企业销售时卷烟的价格。卷烟的最终零售价格中包含了较高的税收。卷烟的含税价格跟不含税价格之间的差额就是卷烟应当缴纳的增值税。对于这一部分税款25%划归地方，其余归中央财政所有。
同时，卷烟作为特种商品，还需要同时交纳消费税这一中央税种。根据国家税务总局的规定，卷烟的消费税计税价格为卷烟批发环节销售价格*（1―批发毛利率）。由于消费税本身包含重复纳税的特征，卷烟批发企业也需要交纳相应的消费税。烟草相关企业在交纳消费税和增值税之后，还需要根据实际交纳的流转税额进一步交纳教育费附加和城建税等。
除此之外，烟草企业还需要缴纳企业所得税。根据测算，烟草的消费过程中所产生的利润，卷烟厂和烟草零售商大约各占13%，而烟草公司大约占28%。烟草消费者购买的卷烟产品价格中67%的价款都是国家税款，在这些税款中中央能够获得消费税、大部分的企业所得税以及75%的增值税，这也解释了烟草行业作为我国的纳税大户，推动地方经济的现实状况。
依据我国卷烟消费税计税价格信息采集和核定的相关制度，税务部门将烟草的调拨价格作为基准，并将烟草分为了五类。这五类卷烟产品在烟草税收政策调整之后，卷烟的批发价格和零售价格都进行了调整，但价格的增长幅度是不相同的，卷烟的类别越高增长幅度越大，这也使得这五类卷烟厂品的消费水平受到不同程度的影响。在税收提高之后，低收入消费人群所受到的消费抑制更为明显，促使他们向更低档的香烟消费转移。
三、卷烟税收政策跟卷烟消费间的矛盾分析
长期以来，我国在卷烟行业税收上都有着重工轻商的特点。卷烟生产企业所承担的税款，大概是卷烟商业企业承担税款的三倍，这就造成了卷烟生产企业承担的税款相对比较重。在这样一种税收管理体制下，卷烟行业税收的多少在很大程度上取决于卷烟的生产量，而不是取决于卷烟的销售量。卷烟行业这样的一种税收特点，常常会导致地方政府对本地的烟草行业实施干预和保护，比如发展本地卷烟品牌、实施地方性封锁等。除此之外，跟一般的行业相比较卷烟行业有着其自身的特殊性，卷烟商业企业跟卷烟生产企业的联系常常会非常紧密。假如对卷烟的税收征管只是在卷烟的生产环节上进行强化，而忽视卷烟的销售环节，就会导致卷烟行业的税收征管链条不够完整、不够健全，进而出现卷烟生产企业人为压低生产环节的销售价格以此来规避纳税。国家此次卷烟消费税的调整，重点就是侧重于卷烟的批发环节，这有助于缓解之前卷烟生产企业和商业企业纳税不均衡的问题，降低卷烟生产企业的纳税负担，同时也降低了地方保护主义和工商联手规避税费的行为。
第一，在我国烟草企业属于国有垄断企业。烟草相关企业在生产经营的过程中既要交纳相应的税款，同时还需要按照中央财政的要求对产生的利润按比例上交。烟草税收政策的改革，提高了烟草的税率。这就使得烟头企业能够保留的利润减少，对烟草企业职工的工资以及福利产生不利影响。烟草企业为自身发展的需求，会针对新出台的烟草税收政策提出相应的对策，以维持烟草的销量。这对于我国控烟行动、控制卷烟消费会产生不利的影响。
第二，我国卷烟消费税的制定和管理实行分档比例税率，税收政策的改革很可能会导致相邻档次的卷烟消费税发生比较大的变化。烟草企业作为市场主体，出于自身管理的需求，会在税收管理中进行合理的税收筹划，以避开对自己不利的卷烟价格区间。这样的税收管理行为，很可能会产生较大的负面作用。它既会导致税额的流失，同时也会导致税收政策在调整卷烟价格方面作用比较小，卷烟税收政策的调整很难及时地传递到消费者终端，也就很难对卷烟的消费行为产生作用。
四、我国烟草行业税收政策的改革建议
从全球范围来看，烟草税收呈现出不断提升的趋势，这一发展变化不但涉及到税收政策改革，同时也涉及到国家财政分配体制的完善。在烟草消费管控上，既要依靠原有的税收政策，同时也应当逐步建立完善必要的配套机制，逐步提高税收在卷烟消费上的引导作用。具体来讲主要有以下几个方面：
第一，合理调整从价消费税，尤其是从量税。当前，在卷烟生产批发环节中的从量消费税水平比较低，这就导致其在管控卷烟消费方面作用比较低。一般来讲，低收入者对于卷烟价格的弹性更大，也就是在卷烟的价格提升情况下低收入者减少得更多。正是基于此，应当对烟草的从价消费税进行合理的调整，尤其是烟草从量税，以此有效管控卷烟消费行为。不仅如此，依靠从量税的征收还能有效规避企业避税行为，尤其是在我国当前的背景下，依靠从量消费税提升来实现烟草消费行为的管理具有很高的效率和效益。
第二，从现有的烟草税中提取烟草消费控制税。设置烟草消费控制税的目的是控制烟草消费，根据国际管理实践可以发现，提升烟草纳税水平，收取烟草消费控制税能够在很大程度上降低烟草消费。因此，为了有效实现卷烟消费的管控，可以将部分烟草税投入社会医疗保健等相关领域，强化烟草消费管控宣传，支持青少年健康教育，依靠从量消费税的征收来鼓励烟农转产，并依靠烟草税的征收推动我国医疗卫生服务和健康保健等产业的发展。
第三，对卷烟消费税的税率进行合理的调整。尽管烟草行业能够为我国创造较多的税收财政收入，但是烟草消费的负面作用也是显而易见的。烟草消费行为所产生的生产力损失、生命损失、医疗卫生成本对于我国的经济社会发展产生了很大的负面作用。正是基于此，我国需要进一步强化卷烟消费的管控，依靠烟草消费税税率提升，强化烟草价税联动。在对烟草消费税进行调整的过程中，还需要对烟草工商企业之间的纳税负担进行合理的平衡和调节，对现有的烟草税收体制进行完善和健全。当前，不少国家对烟草消费税的税收税率都提高了70%，出于控制卷烟消费行为的目标，我国也需要进一步提升烟草的价格和税收水平。
参考文献：
[1]石坚，胡德伟，毛正中，陈文东.提高中国烟草税税负的经济影响分析[J].财贸经济，2012（02）.
[2]胡鞍钢，胡琳琳.运用税收与价格手段控烟的政策分析[J].价格理论与实践，2009（11）.
关键词：烟草；税收；改革
中图分类号：F810．422 文献标志码：A 文章编号：1673-291X(2007)02-0166-02
自改革开放以来，我国烟草税制已进行了多次改革和调整，每一次改革都对烟草行业产生了直接而深刻的影响。我国的烟草行业长期以来一直深受地方保护主义之害，带来市场分割、资源配置不合理、市场集中度低、传统优势企业和强势品牌逐步弱化等一系列问题，而造成这些问题的根本原因其实就是不合理的烟草财税政策。目前，烟草行业面对加入WTO和WHO的严峻挑战正积极推进行业改革，近年来，采取了“工商分离”、“资产重组”、“品牌整合”等一系列改革措施，并取得了初步的成效。但在进一步深化行业改革过程中，不合理的烟草税收及分配政策已成为一个必须解决的制度障碍。我们应借国家新一轮财税体制改革契机，积极研究和逐步调整烟草行业税收政策，为烟草行业的健康稳定发展创造一个良好的外部环境。
一、我国烟草行业税收政策概况
目前，我国烟草行业涉及的主要税费包括：①消费税，在卷烟生产环节征收，首先按150元／箱从量征收，然后再根据核定调拨价格按45％(不含增值税调拨价大于等于50元／条)或30％(不含增值税调拨价小于50元／条)从价计征，属于中央税；②增值税，按增值额的17％征收，属于中央与地方共享税，中央占75％，地方占25％；③烟叶税，按收购额的20％征收，属于地方税，在收购环节由烟草公司代扣代缴；④城建税和教育费附加，按实际缴纳的消费税、增值税、营业税三项税额之和力计税依据，其中城建税按7％或5％征收，教育费附加按1．5％征收；⑤企业所得税，按应税所得额的33％征收，中央和地方各按50％比例共享。
二、现行烟草行业税收政策存在的主要问题
(一)高额烟草税收与地方财政收入紧密相关
分税制改革时，为保证地方既得财力，政府采取了一种“基数固定，增长分成”的方法来确定中央对地方税收返还额。由于烟草业是高税行业，烟草税收在固定基数中所占的比重很大，且以后返还额与两税增长情况挂钩，这使得烟草税收与地方财政收入密切相关，确切地说是与产烟地区的财政收入密切相关。因为卷烟消费税完全在生产环节由生产企业交纳，这使得各地卷烟生产量成了决定地方可支配财力的重要因素。据统计，1995年全国有卷烟工业企业的29个省份中，“两烟”实现利税总额占地方财政收入总额的比重低于5％只有5个省份；在10％-20％之间的有16个省份；20％以上的8个，其中，云南省曾高达70％以上。2000年后，烟草税收在地方财政收入总额中的比重有所下降，但较之于其他行业依然是很高的。在地方利益的驱动下，产烟地区政府加大了对本地区烟草企业的行政干预和保护，实行地方封锁，发展地方品牌，为外地卷烟进入本地市场设置障碍或严加封锁，全国统一规范、开放有序的烟草大市场一直难以形成。可以说，烟草税收与地方财政收入的紧密联系，是导致地方保护主义盛行的直接原因。
(二)烟草工商企业税收负担极不均衡
据统计，从1994至2002年年底，中国烟草行业累计上缴税金6660亿元人民币，其中卷烟工业上缴税金5900亿元，比例为88．6％，卷烟工业占据了绝对的比重。这主要是因为作为烟草税收第一大税的消费税是在生产环节征收，完全由卷烟工业企业缴纳造成的。在现行烟草税收分配体制下，卷烟消费税在生产环节征收，使得生产卷烟地区获得的财政收益远远大于销售地区，地方政府对本地区的卷烟工业的关注程度远远高于对烟草商业以及其他产业的关注，甚至对卷烟工业企业的各个生产、经营环节进行大量的行政干预，实际对烟草行业起到了鼓励生产、抑制卷烟流通的作用。此外，卷烟消费税都由生产企业缴纳，作为价内税生产企业把这项税费加入成本，对企业的成本压力很大，加大了工业企业负担，而且生产企业还没有销售出产品就要提前缴税，也占用了企业的周转资金，不利于卷烟工业企业的发展。卷烟工业企业由于税负过重，1994年税改后一段时期，烟草行业曾出现普遍的“以商补工”问题，很多烟厂通过转移定价的方式避税造成国家税收收入的大量流失。
三、我国烟草行业税收政策的改革建议
解决上述问题不单单涉及税收政策的改革，还依赖国家财政分配体制的完善。以下主要是从税收政策角度，对消费税、烟叶税这两个对烟草行业影响最大和最直接的税种未来的改革取向问题进行探讨。
1．卷烟消费税
首先，通过改变卷烟消费税的征收环节来调整税收分配。可将现行的由生产环节征收改为在生产及批发两个环节征收，并将卷烟消费税改为中央与地方共享税种。在生产环节征收的卷烟消费税归中央财政，在批发环节征收卷烟消费税划归地方财政。这里考虑到征收的成本和偷漏税的问题，所以选在卷烟批发环节纳税，今后随着征管水平和纳税意识的提高可逐步按国际惯例实现在卷烟零售环节缴纳消费税。由于卷烟消费税征收环节的改变，卷烟消费税将从云、贵、湘等产烟大省向东部沿海主销区转移，由此造成产烟地和销烟地的财政收入的不平衡应通过规范的转移支付制度解决。这一方案使地方财政收入与烟草生产脱钩改为与烟草销售相关，这样，既有利于解决地方干预生产、国家卷烟生产计划分配、市场封锁、地方保护等一直困扰烟草行业发展的问题，又可以减少卷烟工业企业因税收变化造成的省际间兼并重组的难度，中国烟草统一市场的形成也没有了利益上的冲突与障碍。对调动地方的积极性，提高中央对烟草系统宏观调控能力，平衡烟草工商企业的税收负担，正确评价卷烟生产环节给国家和地方的贡献率以及改善地方政府与烟草系统相互支持与协作的关系等都具有十分重要的意义。
其次，将计价方法由复合计税改为按卷烟的不同类别执行有差别的从量定额，差别税额的制定应考虑不同档次卷烟的合理的利润空间，减少因税率的影响造成卷烟产品结构的不合理。卷烟定额税率应与居民消费价格指数挂钩，实行指数化处理，每年按法定程序与方法进行调整，以保证政府税收收入的稳定增长。我国现在实行的是无差别的从量计征和有差别的从价计征复合征收办法，并以卷烟调拨价格或核定价作为计税价格。由于我国卷烟生产企业数量众多，而且每家企业又生产多种规格和牌号的卷烟，在这种情况下，完全由税务机关来核定每一家企业的每一种品牌的每一种规格的计税价格，受各种因素的影响计税价格的确定不可能很准
确，加之某一规格的卷烟计税价格一旦确定后，一般都是一年或一年以上时间内不再变动，所以核定结果的调整常常严重滞后于市场情况的变化，这些不可避免地造成各卷烟品牌间的税负不公和竞争扭曲。对烟草企业而言，消费税计税价格直接限制了企业卷烟产品价格的调整空间。从量计征可以降低征收成本，消除计税价格变动对企业的不利影响。
最后，提高卷烟消费税税率。近年来，世界性的控烟行动日益高涨，世界上很多国家都提高了烟草消费税的税率，以达到控制和减少吸烟的目的。许多国家或国际组织都提出要统一全球烟草税收标准并建议把销售税收率提高到70％。许多发达国家的实践已经证明，在一定范围内通过增加烟草税收来提高烟草价格，会减少烟草消费量，而政府收入会随更高的课税而增加，至少是不会减少。我们应该看到，烟草行业在为国家创造巨额税收收入的同时，由于烟草消费而产生的一系列医疗成本、生命损失、生产力损失等社会成本不但是无法估量也是烟税收入难以弥补的。随着《烟草控制框架公约》的正式生效，我国作为缔约方在未来不断提高烟草价格及税收已势在必行。
2．烟叶税
一、现行烟草行业税收政策存在的主要问题
1、高额烟草税收与地方财政收入紧密相关
1994年实行分税制改革时，为保证地方既得财力，政府采取了一种“基数固定，增长分成”的方法来确定中央对地方税收返还额。固定基数以1993年的中央从地方净上划的收入数额为准，1994年后此基数按本地区增值税和消费税两税增长率的1：1.03系数逐年递增，达不到此基数则相应扣减税收返还额。由于烟草业是高税行业，烟草税收在固定基数中所占的比重很大，且以后返还额与两税增长情况挂钩，这使得烟草税收与地方财政收入密切相关，确切地说是与产烟地区的财政收入密切相关。因为卷烟消费税完全在生产环节由生产企业交纳，这使得各地卷烟生产量成了决定地方可支配财力的重要因素。在地方利益的趋动下，产烟地区政府加大了对本地区烟草企业的行政干预和保护，实行地方封锁，发展地方品牌，为外地卷烟进入本地市场设置障碍或严加封锁，全国统一规范、开放有序的烟草大市场一直难以形成。由于卷烟生产量一直受到严格的国家计划管理，卷烟生产指标与地方既得财政利益的紧密关联，也使国家对各地卷烟生产指标的调整变得极其困难，一些优势卷烟企业和名优卷烟品牌受生产指标的限制无法继续扩张。同时也是由于地方利益的难以协调和平衡，为烟草行业的跨地区资产重组和企业兼并实施设置了很多障碍。可以说，烟草税收与地方财政收入的紧密联系，是导致地方保护主义盛行的直接原因。
2、烟草工商企业税收负担极不均衡
据统计，从1994至2002年年底，中国烟草行业累计上缴税金6660亿元人民币，其中卷烟工业上缴税金5900亿元，比例为88.6％，卷烟工业占据了绝对的比重[1]。这主要是因为作为烟草税收第一大税的消费税是在生产环节征收，完全由卷烟工业企业缴纳造成的。卷烟消费税由生产企业缴纳，作为价内税生产企业把这项税费加入成本，对企业的成本压力很大，加大了工业企业负担，而且生产企业还没有销售出产品就要提前缴税，也占用了企业的周转资金，不利于卷烟工业企业的发展。卷烟工业企业由于税负过重，1994年税改后一段时期，烟草行业曾出现普遍的“以商补工”问题，很多烟厂通过转移定价的方式避税造成国家税收收入的大量流失。
三、我国烟草行业税收政策的改革建议
解决上述问题不单单涉及税收政策的改革，还依赖国家财政分配体制的完善。以下主要是从税收政策角度，对消费税、烟叶税这两个对烟草行业影响最大和最直接的税种未来的改革方向进行探讨。
1、卷烟消费税
首先，通过改变卷烟消费税的征收环节来调整税收分配。可将现行的由生产环节征收改为在生产及批发两个环节征收，并将卷烟消费税改为中央与地方共享税种。在生产环节征收的卷烟消费税归中央财政，在批发环节征收卷烟消费税划归地方财政。这里考虑到征收的成本和偷漏税的问题，所以选在卷烟批发环节纳税，今后随着征管水平和纳税意识的提高可逐步按国际惯例实现在卷烟零售环节缴纳消费税。这一方案使地方财政收入与烟草生产脱钩改为与烟草销售相关，这样既有利于解决地方干预生产、国家卷烟生产计划分配、市场封锁、地方保护等一直困扰烟草行业发展的问题，又可以减少卷烟工业企业因税收变化造成的省际间兼并重组的难度，中国烟草统一市场的形成也没有了利益上的冲突与障碍。对调动地方的积极性，提高中央对烟草系统宏观调控能力，平衡烟草工商企业的税收负担，正确评价卷烟生产环节给国家和地方的贡献率以及改善地方政府与烟草系统相互支持与协作的关系等都具有十分重要的意义。
其次，将计价方法由复合计税改为按卷烟的不同类别执行有差别的从量定额，差别税额的制定应考虑不同档次卷烟的合理的利润空间，减少因税率的影响造成卷烟产品结构的不合理。卷烟定额税率应与居民消费价格指数挂钩，实行指数化处理，每年按法定程序与方法进行调整，以保证政府税收收入的稳定增长。我国现在实行的是无差别的从量计征和有差别的从价计征复合征收办法，并以卷烟调拨价格或核定价作为计税价格。由于我国卷烟生产企业数量众多，而且每家企业又生产多种规格和牌号的卷烟。在这种情况下，完全由税务机关来核定每一家企业的每一种品牌的每一种规格的计税价格，受各种因素的影响计税价格的确定不可能很准确，加之某一规格的卷烟计税价格一旦确定后，一般都是一年或一年以上时间内不再变动，所以核定结果的调整常常严重滞后于市场情况的变化，这些不可避免地造成各卷烟品牌间的税负不公和竞争扭曲。对烟草企业而言，消费税计税价格直接限制了企业卷烟产品价格的调整空间。从量计征可以降低征收成本，消除计税价格变动对企业的不利影响。
最后，提高卷烟消费税税率。近年来，世界性的控烟行动日益高涨，世界上很多国家都提高了烟草消费税的税率，以达到控制和减少吸烟的目的。许多国家或国际组织都提出要统一全球烟草税收标准并建议把销售税收率提高到70％。许多发达国家的实践已经证明，在一定范围内通过增加烟草税收来提高烟草价格，会减少烟草消费量，而政府收入会随更高的课税而增加至少是不会减少。我们应该看到烟草行业在为国家创造巨额税收收入的同时，由于烟草消费而产生的一系列医疗成本、生命损失、生产力损失等社会成本不但是无法估量也是烟税收入难以弥补的。随着《烟草控制框架公约》正式的生效，我国作为缔约方在未来不断提高烟草价格及税收已势在必行。
2、烟叶税
为减轻农民负担，从2004年起我国取消了除烟叶外的农业特产税，今年初又废止了《农业税条例》。取消农业税以后，对烟叶征收农业特产税也失去了法律依据，为此今年4月28日颁布并开始实施《烟叶税暂行条例》，以烟叶税取代原烟叶特产税。继续征收烟叶税的主要原因是烟叶特产税占地方政府税收收入的比重过高，若取消对
关键词：委托加工；应税消费品；消费税处理
中图分类号：F810.42 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2013）12-0-01
一、委托加工应税消费品的界定
采用委托加工方式生产的应税消费品，对受托方来说，只有加工业务收入，没有应税消费品销售收入；对委托方来说，只有用原材料换回产成品并向受托方支付加工费，也没有取得应税消费品销售收入，因此从形式上看，似乎不应当征税。但应当明确用原材料委托加工应税消费品和外购应税消费品，其性质是一样的，只是取得应税消费品的方式不同。采取委托加工方式时，收回的应税消费品中不含税金，这就使得委托加工的应税消费品同外购的应税消费品税负不平衡，因此为了平衡税负加强对委托加工应税消费品的管理，《消费税暂行条例实施细则》对委托加工应税消费品做了明确的规定。所谓委托加工应税消费品，是指由委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料加工的应税消费品。对于由受托方提供原材料生产的应税消费品，或者受托方先将原材料卖给受托方，然后再接受加工的应税消费品，以及由受托方以委托方名义购进原材料生产的应税消费品，不论纳税人财务上是否作销售处理，都不得作为委托加工应税消费品，而应当按照销售自制应税消费品缴纳消费税。
二、委托加工业务中的纳税义务
从上述规定中可以看出，委托加工业务是委托方提供原材料和主要材料给受托方，受托方加工结束之后将应税消费品交给委托方的过程。因此委托加工业务当中既有受托方又有委托方，双方承担不同的义务。
作为受托方负有两方面的义务：其一是消费税的代收代缴义务，按照《消费税暂行条例》及其实施细则的规定，受托方是法人的，由受托方在向委托方交货时代收代缴消费税。纳税人委托个体经营者加工应税消费品，于委托方收回后在受托方所在地缴纳消费税。如果受托方没有按有关规定代收代缴消费税，或者没有履行代收代缴义务的，按照《税收征管法》的有关规定，承担补税或者罚款的法律责任。在税收征管中，如果发现受托方没有代收代缴消费税的，委托方要补交税款，受托方就不再补税了。对委托方补征税款的计税依据是：如果收回的应税消费品已直接销售，按照销售额计税补征；如果收回后的应税消费品尚未销售或者用于连续生产等，按照组成计税价格计税补征。其二是委托加工过程中收取的手续费要缴纳增值税，其计税依据是加工费，按照《消费税暂行条例实施细则》的解释，“加工费”是指受托方加工应税消费品向委托方所收取的全部费用，包括代垫辅助材料的实际成本。
作为委托方视取得委托加工产品的最终用途不同承担不同的纳税义务：其一是委托加工收回的应税消费品，以不高于受托方的计税价格销售的，为直接出售，不缴纳消费税；如果委托方以高于受托方的计税价格出售的，不属于直接出售，按照规定申报缴纳消费税，在计税时准予扣除受托方已代收代缴的消费税。对既有自产卷烟，同时又委托联营企业加工与自产卷烟牌号、规格相同卷烟的工业企业（以下简称回购企业），从联营企业购进后再直接销售的卷烟，对外销售时不论是否加价，如果回购企业满足：（1）能提供联营企业所需加工卷烟牌号，（2）能提供税务机关已经公示的消费税计税价格；不再征收消费税，不符合上述条件的，则征收消费税。其二是委托加工收回的应税消费品用于连续生产11种应税消费品时，在计征消费税时可以扣除委托加工收回应税消费品已纳消费税税款。其三是委托加工收回的应税消费品用于其它方面时只缴纳增值税。
三、委托加工应税消费品应纳税额的计算
根据《消费税暂行条例》的规定，委托加工的应税消费品应纳税额按以下方法计算：
有同类消费品销售价格的，其应纳税额的计算公式为：
应纳税额=同类消费品销售单价×委托加工数量×比例税率
“同类消费品的销售单价”，是指纳税人当月销售的同类消费品的销售价格，如果当月同类消费品各期销售价格高低不同，应按照销售数量加权平均计算。但销售的应税消费品有下列情况之一的，不得列入加权平均计算：（1）销售价格明显偏低又无正当理由的；（2）无销售价格的。如果当月无销售价格或者当月未完结，应按照同类消费品上月或者最近月份的销售价格计算纳税。
没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计税：
从价定率的组成计税价格=[（材料成本+加工费）÷（1-比例税率）]×比例税率
应纳税额=组成计税价格×比例税率
复合计税组成计税价格=[（材料成本+加工费+委托加工数量×定额税率）÷（1-比例税率）]×比例税率
应纳税额=组成计税价格×比例税率+委托加工数量×定额税率
“材料成本”，按照《消费税暂行条例实施细则》的解释，是指委托方所提供加工材料的实际成本。委托加工应税消费品的纳税人，必须在委托加工合同上如实注明（或以其他方式提供）材料成本，凡未提供材料成本的，受托方所在地主管税务机关有权核定材料成本。
参考文献：
[1]《消费税暂行条例》.
[2]《消费税暂行条例实施细则》.
编者按：本论文主要从课税范围失当在个消费税税目中;某些税目和税率的设计不够台理=现行请费税税目税率的设计在很大程度上是为了平衡财政收人;宴行价内税具有较大的隐蔽性;漂税环节单一首先是很难准确划分征收范围等进行讲述，包括了适当扩大课税范国、适当调整消费税的税目税率在进一步扩大消费税征收范围的同时、将消费税的竹内税改为价外税目前国外普遍推行价外征收消费税竹外税的表现形式是价税分开等，具体资料请见：
现行消费税，在调节消费结构、抑制超前消费需求，正确引导消费方向和增加国家财政收入等方面发挥了积极作用。在一定程度上缓解了社会分配不公和供求之间的矛盾，增强了国家对经济的宏观调控能力，促进了资源合理配置和产业结构合理化。但我们也正视现行消赞税存在一些不容忽视的问题：：
(一)课税范围失当在个消费税税目中，包括了黄酒、啤酒、酒精、轮胎、化妆品、护肤护发品等项目，这些消费品随人们生活水平的提高，在现代生活中，已成为人们的生话必需品或常用品，迁有的属于生产资料，对这些消费品征收消费税，使人们对必需品的消费受到限制，生产发展受到影响，对政收人减少，必然起到逆向调节作用。同时，某些高档消费蛙乐束纳人课税范围。现行社会上一些高档娱乐消费，如敌舞厅高尔夫球、保龄球等未纳人消费税课税的范围这些高档螟乐活动债高利大．对其征收一道消费税，既可在～定程度上增加财政收人，又可起到限制高档娱乐业盲目发展的作用。
（二)某些税目和税率的设计不够台理=现行请费税税目税率的设计在很大程度上是为了平衡财政收人，因此一些属于生产资料性质的产品也纳人丁消费税的征收范围，如唪托车、化妆品、护肤护发品等，企业难以承受，征收阻力大同时，某些消费品的税率又偏低，如卷烟工业的税率现为45％，与大多数国家相比，我国的卷烟税负是处于较低水平一加之，近儿年来，部分卷烟生产企业采取降低出厂价格，向商业环节转移利润方式逃避在工业环节征愎的消费税，使卷烟税负进一步降低。又如，目前我国的汽油、柴油的消费税税额分别为20元／百升和1O元／百升，与大多数实行消费税的国家相比也是偏低的
(三)宴行价内税具有较大的隐蔽性。我国消费悦实行债内税的征收方式，消费税与增值税为同～税基，这样避免了征收过程中划分税基的麻烦，减少了不必要的社会震动。但对消费者来说，所负担的税款是由生产者承担的，容易掩盖问接税的性质，起不到抑制消费的作用。
(四)漂税环节单一首先是很难准确划分征收范围，如生产和流通、制造与简单加工、批发与零售的划分，这是十分难以解决的问题，如果进行硬性划分，必须强制地建立一系列辅助规定，这必将给征管工作带来很多不便其次，不利于盼范偷税，因为只对某一环节征税，如果发生橱税很难从下一环节补回来。有些企业从单位利益出发，改变原有的经营方式，设立独立棱算的经销部，以低债把产品销售给经销部由经销部按正常价格对外锖售，通过生产、渡通利澜转移的方式避开消费税。
针对我国现行消费税存在的问题．本着调节我国产品结构和捎费结构，正确引导消费方向，保证国家财政收，正确引导消费方向，保证国家财政收人，促进社会分配公平的原则，对进一步完善我国消费税提出以下建议：
第一、适当扩大课税范国。从目前看，消费税的税目可增加剐2O一30个，收人比重增加到占赢_转税的20％应选择一些税基广、消费普遍、且课税后不会影响人民生活水平，具有一定财政意义的消费品进行课税。如其它矿物油类、高档家用电器的电子产品、装饰材料、移动电话等。另外还可以选择高档娱乐业项目如彰c舞厅．卡拉OK、保龄球、高尔夫球，及一些特殊服务如桑拿、按摩等课征消费税。
第二、适当调整消费税的税目税率在进一步扩大消费税征收范围的同时，有必要取消现行消费税的部分税目，如取消对汽车轮胎、酒精开征的消费税。适当降低摩托车、化妆品、护肤护发品、黄酒、啤酒的消费税率。适度提高卷烟、汽油、柴油消费品的税率。抽烟有害人体健康，汽油、柴油对环境污染较大．所世界各国都是采用高税限制这类消费品的。从我国国情看，也符台我国治税原则。
第三、将消费税的竹内税改为价外税目前国外普遍推行价外征收消费税竹外税的表现形式是价税分开，消费者知道自己要负担多少税收，没有任何隐蔽性．透明度高．突出了间接税的性质采用价外税有利于抑制消费需求，调节消费结构，正确引导消费方向。
第四、对部分消费品的课税实行生产、消费两道环节征税方法：目前我国消费税是在生产环节征收，税基较小，加之部分企业用转移利润的方式避税，使消费税的调节功能大大弱化可“考虑在征管能力和条件允许的情况下，将部分消费品的纳税环节推穆到批发或零售环节，“此扩大税基，增加收八。如搿烟酒等某些市场需求量大、物价上涨决、国家限制生产、义不提倡消费的消费品，可在生产、消费两道环节双重征收消费税．对金银首饰、各种高档娱乐消费行为开征的消费税，在消费行为发生时缴纳消费税。
关键词：烟草消费税 ；调整；烟草企业；消费者；影响
虽然说我国近些年来在一些公共场所颁布了禁烟条例，可是我国每年因为吸烟致病的人数还在不断增加，且因此造成的直接损失也是相当大。故而为了有效控制人们对香烟的消费，我国也加入了全球烟草控制框架公约，进而通过增加税费的方式，控制人们的消费力度。
一、烟草消费税调整的变化与内容
烟草消费税调整的主要变化，体现在以下几个方面：
其一，对卷烟分类的标准进行调整。即对最初的甲乙类香烟的分类标准从最初的50元调整到了70元。
其二，对卷烟的从价税率进行调高，对甲类香烟的税率调整到56%，而将乙类香烟的消费税率调整为36%，雪茄烟的消费税率则调整为25%，这些数值与从前相比有了大幅提升，这也使得生产企业本身需要承担更高的税收。
其三，在卷烟纳税环节也不断扩大。这就要求在我国境内从事香烟批发的单位或者个人，凡是销售具有牌号规格的香烟，都需要按照销售额乘以5%的税率，缴纳税款，这一部分税收则被称之为批发环节所产生的消费税，由从前的消费税在生产环节直接延伸到了批发环节。
二、烟草消费税调整对我国烟草企业的影响
（一）增加了企业的税收负担
烟草消费税的调整，确实使得一些烟草销售企业与从前相比，增加了更为沉重的税收负担。从前企业只需要承担生产环节所需要承受的税收，而现在在批发环节也需要烟草企业承担税收，无疑使得企业本身税收不断增加。新的政策规定导致企业不仅需要增加批发环节消费税的缴纳，更影响了城建税、增值税以及企业个人所得税等多个方面的因素，势必为企业的税收缴纳带来负担。
（二）减少了企业利润的实现
烟草企业在之前获取的利益远远高于当前，这主要是因为目前我国实行的烟草消费税调整原则为"确保中央财政收入的不断增加，并且不减少地方财政的相关利益，也不会增加消费者消费负担与经济负担"。实则这样的政策，首先受到冲击的就是烟草企业，因为税务总局将消费税调整之后的要求制定为香烟批发价格不调高，而税收的部分则由烟草企业自行承担。故而，这样的方式必然会使得之前从事香烟批发为主要销售模式的烟草企业所获得利润不断减少，烟草企业蒙受经济损失。
三、烟草消费税调整对我国消费者个人的影响
（一）增加了消费者购买香烟成本
烟草消费税的调整，实则对我国消费者个人的影响程度不大，因为在最初进行调整的时候，就是秉承不影响消费者、不增加消费者负担的原则。故而在实际落实的过程当中，消费者个人所需要承担的经济成本并没有增加太多。但是不可避免，确实仍有一些地方监管不力，一些烟草企业因为自身承担了较高的税收，所以就会对一些香烟进行提价。而消费者在进行购买的时候，也就必然会增加购买成本，从而对消费者个人的合法利益带来损失。
（二）在一定程度上控制了人们的消费水平
我国实行烟草消费税调整与改革，一方面是为了增加财政收入，另一方面则是为了响应全球烟草控制框架公约的要求，严格按照世界卫生组织的标准，对我国烟草行业进行整顿，并且试图利用税收手段控制人们的吸烟程度，进而保障人们的身体健康。所以这一手段确实产生了这一效果，并且香烟消费税本身就属于选择性的消费税，其本身可以作为一种手段，也可以作为一种支持政治活动的政策。所以我国正在这一阶段，实行了烟草消费税的调整，符合我国增加税收的要求，同时更在一定程度上减少了消费者购买香烟的数量。从对消费者身体健康的角度分析，确实起到了一定的改进作用，有效减少了每年因为吸烟致病的人数，也降低了致病造成的沉重经济损失。于我国发展以及于我国国民健康而言，都是有利无害的。
四、烟草消费税调整的对策与方法
首先，可以要求烟草企业不断转变营销理念。因为税费的变化，所以许多品牌香烟的生产与销售也会与从前相比发生变化。故而企业本身需要对市场情况进行深入分析与了解，从而探索出符合品牌发展状况的对策与方法，为香烟的长期发展提供帮助。
其次，对香烟市场进行构建。尤其要严厉打击假烟现象，通过加强市场监管等手段，对走私香烟、假冒香烟严厉打击，从而营造出良好的烟草市场秩序。
最后，还需要在烟草生产流程注重低碳工艺的使用，这样才能有效减少香烟制作过程中的一系列污染，从而确保我国的环境保护工作得以落实，国民的健康得以保证。
结束语：
烟草消费税的调整，是我国烟草行业发展的必然趋势，既能有效增加财政收入，又能不断改善烟草行业的整体现状。起到控烟目的的同时，也符合我国财政税收要求，促进了烟草行业的持续稳定发展。
参考文献：
[1]李敏，黄爱华.卷烟消费税政策调整对烟草商业企业的影响及对策[J].吉林工商学院学报，2010，06：45-46+49.
在税收制度中，许多税收处理差异是以数量标准为依据的，由此形成了许多“质量互变”的边界，即无差别平衡点。无差别平衡点是指两个或更多个纳税方案下企业的税收负担达到相等程度的临界值。无差别平衡点分析方法在企业的几乎各个税种的纳税筹划中都有涉及，本文借鉴财务管理中盈亏平衡点分析的原理，对企业各个税种中的纳税行为进行分析，找出其中的无差别平衡点，为企业进行税务筹划提供理论与方法上的指导。
二、企业税务筹划中适用无差别平衡点分析的情形及例解
第一，当税法对于同种应税对象由于不同价格（或者不同收入等）而规定不同税率时。如按消费税政策规定，卷烟消费税采取复合计税的办法，即先从量每标准箱（每箱250标准条）征收150元，再从价对每标准条（200支）调拨价为50元（含50元，不含增值税）以上的按45%的税率征收，对每标准条调拨价为50元以下的按30%的税率征收。因此卷烟价格的提高，会引起纳税人应缴纳的消费税税额的增加，如果价格的增长没有达到无差别平衡点的临界价格时，价格的提高，将会减少企业的收益。因此纳税人在商品提价前，应事先计算好无差别平衡点的临界价格。无差别平衡点分析步骤如下：
企业面临两种纳税方案：当企业卷烟每标准条调拨价在50元以上（含50）时按45%的税率征收；对每标准条调拨价为50元以下的按30%的税率征收。
变量 X 和 Y分别表示这两种方案下的税后利润。设销售数量为A标准箱卷烟；第一种方案下的卷烟每标准条调拨价为P1；第二种方案下的卷烟每标准条调拨价为P2；每标准箱的成本为C；企业所得税税率为25%。则有：X=A×［250× P1-C- （150+ 250× P1× 45%）］ ×（1－25%）。
Y=A×［250× P2-C- （150+ 250× P2× 30%）］×（1－25%）
令两种纳税方案的X与Y 在不同纳税方案下无差异，即 X=Y。解得P2/P1=1.273。其中P2/P1为无差别平衡点价格变动系数。
以上分析表明：当实际价格变动系数为无差别平衡点价格变动系数1.273时，两种纳税方案下的税后净收益相等；当实际价格变动系数大于无差别平衡点价格变动系数1.273时，企业卷烟价格的上升会带给企业税后净收益的增加；当实际价格变动系数小于无差别平衡点价格变动系数1.273时，企业卷烟价格的上升会带给企业税后净收益的减少。
例如某卷烟厂拟销售10标准箱卷烟（每标准箱250标准条），将每一标准条的销售价格从 48元提高到58.8元（城建税和教育费附加忽略不计），每一标准箱成本为20元，企业所得税税率为25％。
调价前，企业应缴纳的消费税和所得税税后净收益为：
应纳消费税＝10×（150＋250×48×30％）＝37500元
税后净收益＝10×（250×48－20×250－3750）×（1－25%）＝24375元
而调价后，企业应缴纳的消费税和所得税税后净收益为：
应纳消费税＝10×（150＋250×58.8×45％）＝67650元
税后净收益＝10×（250×58.8－5000－6765）×（1－25％）＝22012.5元
每一标准条卷烟的价格虽然提高了10.8元，但企业的税后净收益总额却下降了2362.50元，其原因就是每一标准条卷烟的实际价格变动系数（58.8/48=1.225）低于无差别平衡点的价格变动系数1.272。
在税法条文中类似规定如在消费税税目中，每吨啤酒在出厂价格（不含增值税，含包装物及包装物押金，下同）不超过3000元时，定额税为220元，超过3000元时，定额税为250元（财税【2001】84号），又如对工资薪金及劳务报酬所适用的九级超额累进税率和三级超额累进税率等等。
第二，当税法条文中对纳税人行为、身份等规定有选择性税收条款时。选择性税收条款是指对于同一纳税事项，因其前提条件发生变化而可以选择适用迥然不同的税收政策，这就使得同一纳税事项在一定环境下会出现不同的纳税处理模式，这往往会形成税负的差别。例如增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人两种类型，企业到底采取哪种纳税人身份比较合算呢?一般纳税人和小规模纳税人的无差异平衡点分析步骤如下：假设应税销售额为B，一般纳税人增值税税率为17%，可抵扣项目金额为A，扣除率为17%，新增值税法下小规模纳税人适用征税率统一为3%。
企业可以选择一般纳税人身份也可以选择小规模纳税人的身份，变量 X 和 Y分别表示应纳增值税税额。如果企业选择一般纳税人身份则应纳增值税税额为X=（B-A）×17%；如果企业选择小规模纳税人身份则应纳增值税税额为Y=B×3%
两个纳税方案的X与Y 在不同纳税方案下无差异，令X=Y，即（B-A）×17% =B×3%，解得（B-A）÷B=3%÷17%。其中（B-A）÷B为无差别平衡点增值率，解得（B-A）÷B=17.65%。
以上分析表明：当实际增值率等于17.65%时，说明此时一般纳税人税收负担与小规模纳税人相等；当实际增值率大于17.65%时，说明一般纳税人税收负担重于小规模纳税人，从节税角度讲选择小规模纳税人身份对企业有利；当实际增值率小于17.65%时，说明一般纳税人的税收负担轻于小规模纳税人，这时选择一般纳税人身份对企业有利。
例如新华公司是一家小型生产企业，被税务机关认定为小规模纳税人，经过一段时间经营后，取得较好经济效益，公司想扩大规模，但这样会使公司达到一般纳税人标准，很可能被税务机关认定为一般纳税人，该公司预计下年度不含税销售额198万元，可抵扣购进项目金额为29万，在该情况下新华公司是选择一般纳税人还是小规模纳税人？
分析：首先计算出该案例中的增值率。
增值率＝（销售额－可抵扣购进项目金额）÷销售额
增值率=（B-A）÷B×100%=（198-29）/198×100%=85.35%
由以上计算分析可见：该案例中的增值率85.35%，明显大于无差别平衡点增值率17.65%，一般纳税人税负重于小规模纳税人，适宜选择作小规模纳税人。
作为增值税一般纳税人，新虹公司下一年度应纳增值税：
应纳税额=198×17%-4.9=28.76（万元）
作为增值税小规模纳税人，新虹公司下一年度应纳增值税：
应纳税额=198×3%=5.94（万元）
该企业以一般纳税人身份比小规模纳税人身份多纳税22.82万元（28.76-5.94），所以应尽量保持原有的小规模纳税人身份以承担较低税负。如果扩大规模后无法保持原有的小规模纳税人的身份，应考虑申请注册两家公司，两家同时生产，同时销售，年少纳增值税额22.82万元。
选择性条款在税制中普遍存在，如混合销售行为、兼营行为的税收政策、经营租赁与融资租赁的选择以及合并、分立中的选择性税收政策等。
第三，当税法条文中明确规定了起征点时。起征点是课税对象金额最低征税额，低于起征点可以免征；纳税人营业额达到起征点的，应按营业额全额计算应纳税额。一般来讲，各个税种的征收都有起征点。这里可以用无差别平衡点分析方法来精确计算当纳税人营业额增加到多少时收益的提高足以弥补收益提高所增加的营业税税收负担。当纳税人预计取得营业额略高于起征点时，纳税人存在两种选择方案：一是可选择按照营业额全额征税，二是纳税人充分利用营业税起征点优惠条款。
用X和Y分别表示第一、二种方案下的税后利润（假设不考虑其他税收，仅考虑营业税）。则X= X-X×5%，Y=999。
两个纳税方案的X与Y 在不同纳税方案下无差异，令X=Y，即X-X×5%=999，解得X=1052。
以上分析表明：当纳税人实际营业额等于1052时，说明此时纳税人税后收益与其充分利用营业税起征点优惠条款税后收益相等；当实际营业额大于1052时，说明只要纳税人获取的营业额收入越高，纳税人不必考虑享受营业税起征点优惠条款，其税后净收益至少为999元；当纳税人实际营业额收入处于［999，1052］之间时，纳税人收益的提高不足以弥补收益提高所增加的税收负担，这意味着［999，1052］区间内所有点，尽管税前收益较高，但考虑到税收因素影响，纳税人的实际收益反而小于临界点处，因此不是纳税人的最优定价点，该区间可以定义为“价格”。
例如张某所在地区营业税按期纳税的起征点为月营业税1000元，2009年张某退休后为社会提供看护病人的服务，每月提供33小时的看护服务，每小时收入30元，张某每月的收入990元。2010年他每月提供35小时的看护服务，每小时收入不变，张某每月的收入1050元，略高于营业税起征点。
分析：2009年张某收入990元，由于低于营业税起征点，免征营业税，税后收益990元；而2010年张某的收入略高于营业税起征点，应比照“服务业”税目，按照5%的税率计算缴纳营业税，其税后收益为1050-1050×5%=997.5元。2010年张某每月提供的看护服务比2009年增加了2个小时，其税后收益反而减少了，其原因就在于张某取得的收入刚好处于价格［999，1052］之间，纳税人收益的提高不足以弥补收益提高所增加的营业税税收负担。
此外在我国税收制度中，除明确规定的起征点外，还存在一些符合起征点性质的特殊规定，如纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20％的，免征土地增值税；增值额超过扣除项目金额20%的，应就其全部增值额按规定计税，该规定实质上是两级全额累进税率，第一级税率为0；第二级税率为20%.20%的增值率具有“起征点”的性质，属于“隐性起征点”。
四川省西昌市凉山州职业技术学校四川西昌615000
摘要 我国是世界上烟草生产量最大且消费最多的国家。根据相关部门的数据显示，全国吸烟人数超过数亿人，十几岁以上的吸烟人群达到将近30%，由此可见对烟草企业征收重税的重要性。
关键词 烟草;调税;身体健康;数据
1 征收重税的意义
征收重税可以增加财政收入，充盈国库；对消费进行引导, 升级群众消费行为, 毕竟吸烟有害健康；对产业进行调整，推动相关产业自我调整与升级，又好又快发展，是落实科学发展观的需要。提高烟草税也凸现出我国对烟草政治的势在必行。
2 烟草的危害
2.1 我国是全球各个国家中烟草产量最多，烟草购买量最高的国家，也是深受烟草危害影响最大的国家之一。烟草对人民的生活，身体的危害人尽皆知，我国现有烟民巨多，受二手烟的危害的烟民有数亿人，每年有数百万人因烟草疾病而终。因烟草带来的严重疾病如肺癌、慢阻肺、心血管等疾病，国家支出的医疗费是一笔巨额的财政支出，国家统计局应该统计一下巨额的医疗费财政支出是多少?不能只算烟草带来的财政收入。香烟是百病的祸根。
2.2 香烟危害了一代又一代青少年。青少年因思想不成熟，出于好奇心，模仿电影电视里的英雄人。一旦吸烟上瘾，很难戒掉，成年后80%的人会继续吸烟难以戒掉。尼古丁是一种异味重的油质液体，挥发性特别强，呼出后和空气融合被氧化变成灰色气体，会很快溶于水中和酒精里，通过呼吸道被人体所吸收，粘在皮肤上也可以渗透到皮肤里。一支香烟里所含的尼古丁可以毒死一只小白鼠，如若20 支香烟中所含的尼古丁足足可以让一头牛因此而亡。50~70 毫克的尼古丁可以置人于死地。如果把三支香烟中的尼古丁注射入人的静脉里几分钟即可毙命。烟草对高低种动物的害处都是一样的，所以农业杀虫剂的成分里也含有大量的尼古丁。所以说：“毒蛇不咬烟鬼，因为它们闻到吸烟所散发出来的味道，就避而远之。同样的被动吸烟的人对香烟散发出来的味道也有不舒服的感觉。烟草企业和重污染企业一样，严重危害人民的身体健康，人民政府不应该继续危害民的身体健康。有些重污染企业国家实施关闭，有些征收重税，烟草企业是看不见的重污染企业。
2.3 我国有些重污染企业如钒、钛，稀土企业，生产的是国家必须的战略物资，而烟草不是国家的战略物资。烟草企业不是国家的高、精、尖端企业，只是一般企业，不应该是暴利行业。
2.4 中国近11 年生产了25 万亿支香烟，可围绕地球赤道5，2万圈，11 年间，每年的卷烟生产量不降反升，增长了39.5%，控烟最好的办法就是对烟草征收重税，每包香烟增加税收员元，国家财政收入增加6源怨亿元，同时减少医疗费用圆远援愿亿元。消费税率和价格提高将直接抑制烟草消费量，减少烟民数量，尤其是可以有效预防青少年吸烟，我国烟草税率比发达国家仍偏低，未来还有提升空间，我国目前香烟价格仍偏低，青少年仍有购买能力。
3 控烟的具体措施
3.1 世界卫生组织公布出示的数据可以看出，烟草价格每增长10%，就会有将近10%的成年人放弃购买烟草。这一数字在发展中国家则会翻一番。自2000 年后颁布的烟草公约在我国实施以后，国家极力推进对烟草控制的法制化进程，也办了一系列的控烟的方法措施，显示出国家对控烟工作实施的决心。
3.2 对于价格比较敏感的青少年而言，以调高烟草税率的效果更为明显。一位疾控中心的工作人员说：“在国内所售的香烟价格很低，使得学生也有购买力。因此通过提高烟草税率以及香烟价格，增加学生购买难度。各个国家公认的最具有成本效应的控烟措施是提高烟草的税率和价格，这也是相关部门推荐的最为有效的控烟措施”。
4 实现调税与调价同步推进
4.1 我国烟草消费税90 年代去顶的税制，之后1998 年-2009年之间对调高税率方面进行三次整改方法，和之前的整改相比，此次调整尤为凸显的地方就是达到了烟草调高税率与调价的同步推进。
自相关部门的探析，烟草的批量销售环节的消费税率作出调整后，所有烟草批发价格由之前的5%调到11%，与此同时按照零售毛利率不低于10%的标准，同步提高零售指导价。
“我们测算，此次调整后，考虑到自然增长、结构调整等因素，2015 年预计终端零售环节的卷烟平均价格比上年提高10%以上。”国家烟草专卖局经济研究所副所长李保江说，只有把烟草税率上调最终传导到消费者身上，其控烟的目的和效果才能显现。
有数据显示，虽然国家一直以实施调高税率来控制烟草采取很多整改方法，但烟草的税率以及价格调整不同步。但是，有工作人员觉得，在烟草税率逐步调整的同时，近年来国家对卷烟价格也实施了结构性的调价。我国卷烟平均零售价格已自09 年后涨幅近五元，平均每年增长近12%。
4.2 消费税改革“一举多得”
国家对于烟草税的调整这一举措可以带来“一举多得”的局面，而这重大改革的举措，对消费税提高的速度有重大提升。“此次烟草税价调整，一个很重要的意义就是完善了烟草消费税的政策。”李保江说，这次调整的中心是烟草批发，对过去烟草税过度集中在生产环节的做法有所变化，对于各方面的烟草市场的统一，地方保护，等等有重要意义。
财政部、国家税务总局公布的数据，经国家批准，自5 月10日起，将卷烟批发环节的税率调高6%，增长至11%，控烟最好的办法就是对烟草企业征收重税，提高香烟价格是治本的、有效的办法。
[关键词] 税收筹划 筹划原则 筹划方法
税收是国家财政收入的主要来源也是国家实现宏观调控的重要经济杠杆，在社会主义市场条件下有着不可替代的重要地位和作用。国家以促进经济发展为宗旨，对企业中的某些活动、某些资产、某些融资方式等都给予了大量的优惠政策，因此，企业为了维护自己的权益要充分享受这些优惠政策，在税法允许的范围内选取多种方案来进行税收筹划，减轻税负、增加企业收入、提高经济效益。
一、税收筹划必须树立的观念
1.税收筹划的宗旨主要不是为了追求纳税的减少，而在于取得更大的利润。否则，如果片面的追求税负的降低，必然给企业带来极大的负面效应:（1）税收筹划的直接收益抵补不了相关的直接费用，形成收不抵支，得不偿失;（2）尽管税收筹划本身取得了一定的经济效益，但却低于与之相关的机会成本;（3）即便税收筹划取得了暂时的效益，但如果因此扰乱了企业内在的经营程序，势必给未来经济效益的增长造成巨大的潜在损失。
2.应学习西方企业的纳税观。纳税是企业取得并保持法人资格与权利地位的先决条件。与中国的某些企业不同，西方企业所看到的不是纳税越多受到的损失越大，而恰恰相反：纳税越多意味着企业对社会的贡献越大，自身存在的社会价值越高，越是意味着经营的成功，在既定的税率下赚取的税后利润也就越多。
3.税收筹划不能以利用法律的纰漏为着眼点，更不能以偷逃税款为手段，而应当从顺法意识出发，将税收的杠杆导向功能引入企业的管理理念与经营机制，实现企业的组织结构的优化调整、筹资与投资活动的合理规划以及收益、成本、风险的最佳匹配。
二、企业税收筹划的原则
1.守法性。税收筹划应严格按各项经济法规，如税法，会计法等法规的立法意图来进行，否则不可避免的沦为避税甚至逃税行为。
2.创新性。由于经济的发展和税制的不断完善，税法等经济法规不断充实和完善规定细则，企业在税收策划中应有敏锐的觉察能力，适时利用各种有利政策，及时设法享受，创新税收策划，以求减轻税负。
3.经济性。由于税收筹划复杂，耗时多，可能致使企业失去经营最佳时机及投资整体利益，这就要求企业应衡量相应的成本与效益，及时决定是否进行税收筹划或进行何种程度的税收筹划，以求减轻税负。
4.综合性。企业在税收筹划时应综合考虑整个经营期间的长远利益和企业所处的具体经济环境，不能以某一时间、某一税种的税负减轻为目标，否则税收筹划无意义。
三、企业税收筹划方法
企业要进行税收筹划，可以从融资，投资，经营三个层面来进行:
1.融资。企业经营的第一步就是要筹集到企业发展所需要的资金，而筹资过程是可以记性筹划的，因为不同的融资方式之间有税收差异。企业融资有成本，不同的筹资行为成本不同，企业不仅仅需要筹集到所需要的足额资金，而且要实现融资成本的最小化，这就为企业税收筹划留下了余地。
（1）资本结构的合理搭配。按照税法规定，纳税人在生产，经营期间形成的负债利息支出可以在税前扣除，享有所得利益。
（2）租赁融资的利用。通过融资租赁，纳税人不仅可以迅速获得所需的资产，保存举债能力，更主要的是租入的固定资产可以计提折旧，而折旧是可以作为成本费用折扣的，减少了所得税的征税基数，进一步减少了纳税基数。
2.投资。对投资者来说，投资决策就必须考虑税收政策因素对投资收益的影响。一是注册地点的选择，二是组织形式的选择，三是投资方向的选择。
3.经营。经营过程中涉及增殖税，消费税，营业税，企业所得税等税种。因此在经营过程中要对涉及以上税种的事宜进行筹划。
（1)增值税的税收筹划。对增值税进行税收筹划，首先是纳税人身份带来的筹划空间。增值税一般纳税人与小规模纳税人的差别待遇为税收筹划提供了可能。
税法对混合销售行为，是按“经营主业”来确定征税的，只选择一个税种：增值税或营业税。在实际经营活动中，企业的兼营和混合销售往往同时进行，在税收筹划时，如果企业选择交纳增值税，只要使应税货物的销售额占到总销售额的50%以上，如果企业选择缴纳营业税，只要使应税劳务占到总销售额的50%以上。也就是企业完全可以通过控制应税货物和应税劳务的所占比例，来达到选择作为低税负税种的纳税人的目的。
（2)消费税的税收筹划。消费税是对部分工业品在生产和进口环节额征收的一种税。它通过课征范围的选择，差别税率的安排和征税环节的决定，充分发挥调节消费。一是利用关联企业之间的转移定价进行税务筹划。二是兼营的纳税筹划。兼营多种不同税率的应税消费税产品的企业，应当分别核算不同税率应税消费品的销售额及销售数量。三是连续生产应税消费品的纳税筹划。纳税人自产自用的应税消费品，用于连续生产应税消费品的，不纳税。例如，卷烟厂生产的烟丝已是应税消费品，卷烟厂再利用生产的烟丝连续生产卷烟，这样，用于连续生产卷烟的烟丝就不缴纳消费税。
（3)企业所得税的税收筹划。企业所得税是对企业的生产经营所得和其他所得的征收的一种税。企业所得税的轻重，多寡，直接影响税后净利润的形成，关系到企业的切身利益。因此，企业所得税是纳税筹划的重点。
总之，税收筹划是一项复杂的工作，现实中企业必须根据税收法律，法规，结合企业实际情况综合考虑各方面因素进行整体筹划，以实现企业整体效益最大化。
参考文献:
[1]苏春林:纳税策划[M].北京大学出版社，2002
关键词:视同销售 ; 税务 ; 会计 ; 处理
一、变更部分“视同销售货物”征税与否的法律规定
根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》(以下简称某税条例或实施细则)第四条规定:
“单位和个体经营者的下列行为,视同销售货物:(一)将货物交付他人代销;(二)销售代销货物;(三)设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人,将货物从一个机构移送其他机构用于销售,但相关机构设在同一县(市)的出外;(四)将自产或委托加工的货物用于非应税项目;(五)将自产、委托加工或购买的货物作为投资,提供给其他单位或个体经营者;(六)将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者;(七)将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费;(八)将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。”[1]
税法规定以上行为都要缴纳增值税,其目的主要是避免造成与正常货物销售税收负担不平衡的矛盾,防止纳税人利用该行为逃避纳税。[2] 但不能忽视,上述各种行为存在着实质性的差别:
1. 有行为的发生了所有权的转移(如第7—8条),有的并未发生、至少在一定时点上未发生所有权的转移(如第1—3条),在纳税义务发生时间上存在着很大差异;
2. 有的换取的是外部利益(如第6条),有的换取的是内部利益(如第7条),在纳税人获得的实际利益上存在着一定差异;
3. 有的获取了直接的经济利益(如第4—7条),有的虽未获取经济利益,但获得了一定的社会效益或强化了企业形象,无形中使企业在竞争中居于有利地位(如第8条),在纳税人的显性利益和隐性利益上存在一定差异。
由此看出,尽管上述行为具体情况各异,但都在一定程度上影响着纳税人的税后效益。笔者对多数行为征收增值税都没有异议,但有两点值得商榷:
第一,“将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人”确定为征税行为无可厚非,但是所确定的范围过于笼统,因为“无偿赠送”并没有把捐赠排除在外,而捐赠包含了公益、救济性捐赠行为。公益、救济性捐赠是国家倡导的正义行为,如果这种捐赠行为需要缴纳增值税的话,最终要由纳税人自己承担税负,违背了国家的政策导向。因此,本人认为,应将公益救济性捐赠作为免税条款在法规中得到体现。
第二,“将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费”条款中未包括“购进”行为。纳税人作为经营者一般能够以厂价或批发价购进所需货物,节省好多纳税环节,税基明显低于普通消费者,如果对购进货物不视同销售征税,纳税人势必利用该避税手段以各种名义给职工捞取更多的利益。这显然有失公平。因此,本人认为,应将购进货物也纳入“视同销售货物”的范畴。
二、对视同销售行为组成计税价格进行修订
根据《增值税实施细则》第十六条规定:
“纳税人……有本细则第四条所列视同销售行为而无销售额者,按下列顺序确定销售额:(一)按纳税人当月同类货物的平均销售价格确定;(二)按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定;(三)按组成计税价格确定。组成计税价格=成本×(1+成本利润率),属于应征消费税的货物其组成计税价格中应加计消费税额。公式中的成本是指:销售自产货物的为实际生产成本,……。”
另据《消费税暂行条例》第七条规定:“组成计税价格=(成本+利润)÷(1—消费税税率)”
从上述法规规定中可以得出如下结论,即:视同销售行为的组成计税价格计算公式为
组成计税价格=[成本×(1+成本利润率)]÷(1—消费税税率)
本文认为,以上公式存在下列不足之处:
1. 公式中的成本只包括实际生产成本,而同类货物的销售定价一般要考虑销售成本、管理费用、营业费用等;
2. 公式中只将消费税作为价内税的重要组成部分,忽视了价内税的其他税种,如城市维护建税和教育费附加等;
3. 在2001年确定对卷烟和白酒实行从价定率和从量定额复合征税方式后,有关补充规定忽视了消费税中定额税作为价格组成的重要因素对计税依据的影响,直到2004年才对进口卷烟明确了“组成计税价格=(关税完税价格+关税+定额税)÷(1-消费税税率)”,将“定额税”包含在计税价格之内,而根据相同原理形成的自产自用和委托加工的组成计税价格中至今也没有明确“定额税”的地位;
4. 在国家税务总局颁发的《增值税若干具体问题的规定》和《消费税若干具体问题的规定》中,对于消费税应税消费品这些“利税大户”规定成本利润率,除甲级卷烟和粮食白酒规定了10%,其余大部分为5%,而对于消费税非应税货物却规定了10%,使得消费税应税消费品的税基远远低于一般货物,造成税负不公。
由此可见,公式中的组成计税价格应包括的计税因素太少,成本利润率的比例太低,明显小于同类货物的实际计税标准,违背了税收的公平原则。因此,本人认为,应将视同销售行为的组成计税价格确定为:
组成计税价格=[成本×(1+成本利润率)+定额税]÷[1—消费税税率×(1+城建税率+教育附加费率)
公式中的成本是指企业的商品(或产品)销售成本加计期间费用。
公式中的成本利润率应适当提高比例,具体比例由法规制定机关确定,本人建议15%较为合理。
公式中的定额税不仅包括消费税中定额征收的部分,还应包括资源税等作为价内税的定额税以便更为合理的反映纳税人应税行为销售价格的构成。
另外,要求税务机关核定增值税和消费税的计税依据应尽量保持一致,一方面体现会计一致性原则,另一方面,体现税法的统一性和严肃性。 三、调整视同销售货物账务处理的相关规定
根据财政部颁发的《企业会计制度——会计科目和会计报表》(财会[2001]11号)规定:企业将自产或委托加工的货物用于非应税项目、作为投资、集体福利消费、赠送他人等,应视同销售物资计算应交增值税,借记“在建工程”等科目,贷记本科目(应交增值税—销项税额)。[3]
同时,在该制度的主要会计事项分录举例中列明:
1.销售货物或提供应税劳务(包括将自产、委托加工或购买的货物分配给股东)
借:应收账款等,
贷:主营业务收入
应交税金——应交增值税(销项税额)
2.基建工程领用本企业的商品产品,
借:在建工程
贷:库存商品
应交税金——应交增值税(销项税额)
根据财政部、国家税务总局《关于执行〈企业会计制度〉和〈相关会计准则问题解答(三)〉》(财会[2003]29号)第一个问题中规定:企业在将自产、委托加工的产成品用于捐赠时,借记“营业外支出”科目,贷记“库存商品”、“应交税金”等科目。[4]
另外,根据财政部颁发的《企业所得税暂行条例实施细则》(94财法字3号)第55条规定:“纳税人在基本建设、专项工程及职工福利等方面使用本企业的商品、产品的,均应作为收入处理。”
尽管在多处相关法规中都有对“视同销售行为”的明确规定,但其账务处理却很不规范:
其一,同样规定了作为收入处理,但在分配给股东时,视同销售的货物记入了“主营业务收入”,而用于基本建设时,却只确认了增值税的销项税额,并未确认“主营业务收入”,从根本上违背了会计制度关于一致性原则,造成实际工作者对税法和会计制度理解的混乱。
其二,在企业产品用于基本建设等视同销售行为时,税收制度虽然规定了作为收入处理,但在账务处理上,按市场公允价计算增值税销项税额,却按库存商品的实际成本结转支出,造成了增值税销项税额不能直接对应计税依据,出现了“皮之不存,毛将安附”的现象。
其三,视同销售行为不能在账务处理上确认并反映“主营业务收入”,给期末核定、调整应纳税所得额带来很大困难,在一定程度上影响了企业所得税的计算、征收和管理。[5]
针对以上问题,本人认为,应将所有“视同销售行为”均确认主营业务收入,不论该行为是对内还是对外,是建设还是消费,是有偿还是无偿,即:
当发生视同销售行为时,账务处理如下:
借:在建工程
长期股权投资
应付福利费
应付股利
营业外支出等
贷:主营业务收入(或其他业务收入、营业外收入)
应交税金——应交增值税(销项税额)
参考文献:
[1] 国家税务总局办公厅.中华人民共和国税收基本法规[M]. 北京:中国税务出版社,.2001.1—11,26,109.
[2] 古建芹.国家税收[M].中国,石家庄:河北人民出版社,2005.67.
[3] 河北省财政厅.企业会计制度·企业会计准则汇编[M]. 石家庄:河北科学技术出版社,2001.221,392,421.
[关键词]烟草行业；烟草专卖；体制创新
[中图分类号]F768.29 [文献标识码]A [文章编号]1006-0863（2013）12-0060-04
烟草由于天然的特殊性质，决定了其产销活动不能盲目、自由发展，因此许多国家都曾采取过不同的政府管制，如“寓禁于征”的高价重税政策、特许经营或行政许可、烟草专卖制度等。[1]从1981年决定对烟草行业实行国家专营到1997年《中华人民共和国烟草专卖法实施条件》，我国逐步形成、巩固和完善了“统一领导、垂直管理、专卖专营”，以烟草专卖为特征的管理体制。随着社会主义市场经济体制改革的不断深化，我国目前的烟草管理体制出现了诸多问题，面临着多方压力和挑战，使得烟草行业难以继续发展壮大，无法应对国际市场竞争，越来越难以适应社会经济发展的需要。因此，如何立足我国烟草实际问题，借鉴日本烟草管理体制改革的有益经验，创新我国烟草管理体制，建立一种有利于烟草行业健康、有序发展的市场化管理模式，在快速多变的竞争环境中突出重围，成为业界和理论界关注的焦点问题。
一、我国烟草管理体制面临的问题与挑战
目前，我国烟草管理体制的典型特征是烟草专卖，即国家进行统一领导、中央到地方垂直管理、行业专卖专营。具体来说，国家烟草专卖局主管全国烟草专卖工作，各地设立省级、地（市）级、县级烟草专卖局，负责地方烟草专卖管理以及引导本省烟草产业经营工作，构成了全国烟草行业统一领导、垂直管理的组织系统，并对烟草行业的产供销、内外贸业务实行专卖专营，任何其他个人或者单位在未得到相应法律批准或者授权的情况下都不得从事烟草行业的生产和经营活动。政府实施烟草专卖的制度安排，是基于烟草行业特定发展阶段的需要，政府希望通过对烟草的统一管理，既有效满足烟草消费的客观需求，又能有效控制烟草的过量供给；通过专卖专营，可以实施价格垄断和高税率政策来获取超额利益，为国家财政提供丰富的税收来源；通过许可证管制实行区域垄断，阻止国外烟草公司对国内市场的侵入，限制国内烟草企业之间的竞争，保护各省市烟草企业均衡发展，并维护地方政府由烟草税利带来的巨大利益。
在烟草专卖的管理体制下，我国烟草行业在满足烟草消费需求、增加国家财政收入、保护烟草企业发展等方面成绩显著，很好地完成了政府赋予其在特定发展阶段的历史使命。但随着市场经济体制改革的不断深入，这种制度安排越来越难以满足烟草行业持续发展的需要，难以应对激烈的国际市场竞争，面临着诸多问题和挑战。
1.烟草专卖的管理体制存在的问题
第一，区域性垄断造成规模不经济。烟草行业的区域性垄断突出表现为地方市场壁垒。有些地区对外地卷烟进入本地市场的规格等级等方面进行严格限制，人为地提高外地卷烟进入本地市场的门槛，一些地区甚至禁止外地卷烟进入本地市场。市场壁垒使得各地卷烟在本区域内形成了区域性垄断，阻碍了我国卷烟企业在全国市场内进行资源整合，导致烟草企业的规模普遍偏小，呈现出明显的规模不经济特征，无法实现最优企业经济效益。[2]
第二，市场竞争不足导致生产效率低下。首先，各地烟草公司与烟草专卖局二合一，具有本地烟草的独家区域销售权和管理权，导致了严重的地方保护主义和区域市场分割，烟草公司之间几乎不存在竞争；其次，当地烟草公司（烟草专卖局）是卷烟企业的单一买方，卷烟企业没有选择权，卷烟企业和烟草公司之间无法形成有效的市场竞争；再次，烟草业实施指令性的生产计划，烟草生产企业之间的竞争机制基本处于失灵状态。据苏艳林测算，我国烟草行业每百元销售收入中，卷烟企业生产经营成本占比高达54%，比日本烟草行业高出8个百分点，比美国烟草行业高出14个百分点。[3]
第三，发展动力不足造成烟草行业整体竞争力偏弱。主要表现在：一是行业集中度低。2012年我国最大4家烟草生产企业的行业集中度为16%，而日本这一指标自1999年以来一直保持在在90%以上[4]，行业集中度偏低说明我国烟草缺乏真正有国际竞争力的大企业实力偏弱，难以与国际烟草巨头抗衡。二是烟草行业经济效率低下。我国烟草行业劳动生产率为最高水平与国际平均水平相差1倍以上，卷烟单箱税利先进水平与美国相差4倍以上，整个烟草行业的年销售收入和利润还比不上美国菲利普・莫里斯公司的年销售收入和利润。三是烟草产品结构单一，缺乏国际竞争力。目前，国际主流卷烟产品正在向混合型、低热油、淡香型的新型产品转变，而我国卷烟市场仍然以烤烟型、高焦型和浓香型等传统产品为主，烟草产品竞争力不足，难以进入国际市场。
第四，价格垄断造成消费者利益损失。在烟草专卖的管理体制下，卷烟企业和烟草公司，利用手中的垄断权力提高市场价格，导致香烟价格和价值严重不符，消费者从付出的成本高出了从香烟消费中获得的实际收益；同时，烟草专卖限制了竞争，也限制消费者的选择权，这两个方面都造成消费者利益损失。
2.烟草专卖的管理体制面临内外压力和挑战
第一，烟草行业自身改革的压力。尽管我国烟草和卷烟产量均为世界第一，是名副其实产量大国，但整体实力偏弱，呈现出“一散二低三差四乱”的特征[5]，具体表现为烟草生产企业布局分散、管理水平和科技进步水平较低、规模经济效益较差和烟草行业监管主体的职责交叉混乱，没有形成真正的大企业、大集团，无法跨国烟草巨头抗衡，所以必须从根源上改革烟草管理体制，推动烟草行业才能走上快速、健康的发展道路。
第二，国际烟草管理体制改革带来的压力。随着世界经济一体化的进程，越来越多的国家陆续取消了烟草专卖制度，取而代之的是以法律规制为核心，以对烟草的特许经营、行政许可为主要内容的管理体制。截止2001年，只有不足20个国家和地区仍实行专卖制度，从发展趋势上看，烟草专卖制度的消亡不可避免，我国也面临着同样的改革压力。
第三，国际烟草巨头的竞争压力。根据入世承诺，我国将逐步降低卷烟与烟叶的进口关税，逐步取消卷烟、烟叶的进口配额和禁止随意性贸易限制。这意味着，我国烟草行业政策壁垒在未来将逐步被突破，如果坚持国家专卖制度，一旦国内市场由于政策壁垒的突破而被完全打开，我国的烟草企业必然要遭到严重的打击。事实上，国外烟草巨头早已摩拳擦掌，毕竟我国占全球1/3的市场，拥有极其诱人的利润空间。
二、日本烟草管理体制改革的经验与启示
日本是当前世界第三大卷烟市场，稍次于中国。中日两国烟草行业发展的经历相似、文化同源，其烟草管理体制改革的卓越成绩和具体举措既可以为我国烟草管理体制改革增强信心，也可以提供若干经验借鉴。
日本政府的烟草专卖制度确立于19世纪末20世纪初，主要标志是1898年和1904年相继颁布《烟叶专卖法》和《烟草专卖法》。烟草行业的垄断经营，有助于保证日本烟草业稳定发展和国家财政收入的稳定增加。但在20世纪80年代，随着日本成为世界第二大经济强国，对外贸易出现巨额顺差，日本与西方国家的贸易磨擦日渐加大。为了扭转贸易逆差，英美等国一致要求日本放开烟草市场，例如美国政府甚至威胁动用超级301条款，对日本实行贸易报复制裁。与此同时，烟草垄断经营与日本市场经济要求的自由竞争之间的矛盾愈加凸显。此种背景下，迫于西方国家要求开放烟草市场和国内市场经济体制改革的双重压力，日本政府在1985年最终决定废除专卖制度，对烟草管理体制实行市场化改革。通过改革，日本组建了有政府绝对控股的烟草产业株式会社（简称JT公司），重塑了JT公司的企业制度，使JT公司从特殊公法人转变成规范的股份制公司，实现了政企分开，扩大了公司经营自和投资决策权。JT公司通过收购雷诺烟草海外部，强势进入国际市场舞台，成为仅次于美国菲莫烟草和英美烟草的世界第三大烟草巨头，其在日本国内卷烟市场的占有率也一直维持在70%以上，为日本烟草的长远发展打下坚实基础。
日本烟草业规制体制改革经历了烟草专卖、取消专卖放开市场、国有垄断经营、建立现代卷烟市场体系的过程。[6]1887年烟草引入日本，个人和单位可以自由种植、加工和销售；1898年，日本在大藏省设立专卖局，开始实施烟叶专卖制度；1904年，实行包括卷烟生产及流通在内的完全烟草专卖制度；1984年，日本政府为了完善国内市场竞争条件，适应国际烟草行业发展形势，提出对烟草实行民营化的改革思路，通过了烟草改革方案，并于次年正式取消烟草专卖制度，卷烟零售实行许可证和政府定价制度；1987年，日本取消烟草关税，烟草行业进入国际竞争时代。日本烟草管理体制改革的举措和经验主要包括：
第一，立法现行、渐进改革。从1896年烟叶专卖法、1904年烟草专卖法到1984年烟草事业法和日本烟草产业株式会社法，日本烟草体制的每一次改革都遵循着立法先行、渐进改革的基本进路，先对烟草行业专门立法，然后有规划、有条件、分阶段地对烟草管理体制进行改革。
第二，正确处理烟草行业持续发展和市场开放之间的关系。日本在取消烟草专卖的同时，也通过法律规定JT公司是日本卷烟生产的唯一合法实体，以产业政策的形式禁止国内外任何新的企业进入卷烟加工领域，使JT公司掌握了卷烟生产、卷烟批发销售、烟叶进出口和烟机进出口的绝对控制权，从而帮助JI公司建立了一个面向市场、高效运作并为其所控的遍及全国的营销体系，以及与营销体系相配套的现代化物流配送系统，使其产品可通过内部商业网络直接配送到8万个卷烟销售点和58万个自动售烟机处，牢牢控制烟草市场的终端。[7]日本最终通过法律法规基本界定了本国烟草行业持续发展和市场开放之间的平衡界限。
第三，建立科学、合理的烟草税收制度。取消卷烟进口关税，进口卷烟与日本卷烟享受同样的税收待遇，包括国家卷烟税、地方卷烟税和消费税。其中，国家卷烟税从JI公司商业环节按照全部税额的50%征收，地方政府向零售商征收其余50%的地方卷烟消费税；消费税与其他商品一样，实行价外税，税率为5%。[8]借助于此，日本将烟草税收征收环节从生产转向流通环节，降低了烟草进口关税，有助于破除区域市场垄断，促进市场公平竞争；同时，改进烟草税收计征方法，使烟草和其他商品一样计算消费税，方便征收管理。
三、我国烟草管理体制改革的政策建议