时间：2022-03-22 01:49:04
内容摘要：本文分析企业开展税收筹划对财务管理的意义，并研究了企业在财务管理中开展税收筹划的可行性，最后论述了企业在财务管理中开展税收筹划的原则。关键词：税收筹划财务管理税收筹划的原则税务筹划指一切采用合法和非违法手段进行的纳税方面的策划和有利于纳税人的财务安排。包括非违法的避税筹划、合法的节税筹划与运用价格手段转移税负的转嫁筹划和涉税零风险。企业开展税务筹划是以符合税收政策导向为前提的，不仅有利于正确发挥税收杠杆的调节作用，而且对于在市场经济中追求效益最大化的我国企业而言，在财务管理活动中开展税务筹划工作，尤其具有深远的现实意义。企业税收筹划对财务管理的意义有助于现代企业财务管理目标的实现。理论界对现代企业财务管理目标的争论较多，有“利润最大化”、“股东财富最大化”、“企业价值最大化”、“持续发展能力最大化”等目标论。但不管哪种观点，都要求致力于提升企业的市场竞争能力和获利能力，都不能回避企业的税收环境，不能不考虑企业的税收负担，不能忽略税收法律对企业经济发展的约束。这是因为：现代企业财务管理目标的实现，要求企业最大化降低成本包括税收负担。企业的税收负担包括直接税收负担和间接税收负担。直接税收负担是指企业在经营活动中发生应税行为依照税收法律缴纳的税款支出，间接税收负担是指企业在办理涉税事宜过程中发生的支出。税收负担的降低，只有通过对经营、投资、理财活动的事先筹划和安排，进行科学的税收筹划，选择最佳的纳税方案来降低税收负担，才符合现代企业财务管理的要求，才是实现现代企业财务管理目标的有效途径；现化企业财务管理目标应有利于企业和国家长期利益的增长，要求理顺企业和国家的分配关系。税收作为市场经济国家规范国家与企业分配关系中最重要的经济杠杆，受到法律的保护。企业只有通过科学的税收筹划，才能保证企业在获取最大的税收利益的同时兼顾国家利益，才能使企业财务分配政策保持动态平衡，保证企业的生产经营活动正常进行，促进企业财务管理目标的实现。任何忽视或损害国家利益的行为，都可能失去国家对企业的信任和支持，阻碍企业的发展；现代企业财务管理目标是战略性目标和战术性目标的有机结合，要求企业在选择纳税方案时必须兼顾长远利益和眼前利益。企业选择的纳税方案如果不能体现企业的战略发展思想，必然导致企业财务管理上牺牲长远利益为代价换取眼前利益的短期化行为；企业选择的纳税方案如果不立足于现实，就可能导致降低企业的积累能力和偿债能力，动摇企业持续发展的基础。只有通过科学的税收筹划，选择兼顾长远利益和眼前利益的最佳纳税方案，才能更大程度的支持现代企业财务管理目标的实现。有助于财务管理水平的提高。财务管理水平的高低取决于财务决策。现代企业财务决策主要包括筹资决策，投资决策，生产经营决策和利润分配决策四个部分。这些决策都直接或间接地受到税收的影响，不考虑税收的决策不可能成为一项英明的决策，税收筹划贯穿于企业财务决策的各个领域，已成为财务决策不可或缺的重要内容。在企业筹资决策中，不仅要考虑企业的资金需要量，而且必须考虑企业的筹资成本。不同渠道、不同方式取得的资金，其成本列支方式在税法中所作的规定不同，如债券的利息费用可在税前列支，而股票的股利只能在税后列支。因此，要降低企业的筹资成本，就必须充分考量筹资活动所产生的纳税因素，并对筹资方式、筹资渠道进行科学合理的筹划，选择最合理的资本结构；在企业投资决策中，必须考虑企业投资活动给企业所带来的税后收益。税款是投资收益的抵减项目，而税法对不同的企业组织形式、不同的投资区域、不同的投资行业、不同的投资方式、不同的投资期限的税收政策规定又存在着差异，这就要求企业在投资决策中必须考虑税制对投资的影响，进行科学的税收筹划；在企业的生产经营决策中，生产规模决策、购销决策、存货管理决策、成本费用决策等都不可避免地涉及到纳税因素，都存在着如何进行税收策划的问题；在企业的利润分配决策中，利润分配方式的选择、企业分得利润的处理方式、亏损弥补时间的安排等都受到税收法律的影响，同样需要进行税收筹划。此外，在企业产权重组决策中，也应根据企业分立、企业合并和企业清算的税收政策差异进行税收筹划。现代企业财务管理中实现税收筹划的可能性开展税务筹划已成为市场经济下企业的一项合法权益。市场经济条件下，企业行为自主化，利益独立化，权利意识得到空前强化。企业对经济利益的追求可以说是一种本能，具有明显的排他性和利已的特征，最大限度地维护自己的利益是十分正常的。从税收法律关系的角度来看，权利主体双方应是对等的，不能只对一方保护，而对另一方不予保护。对企业来说，在税款缴纳过程中，依法纳税是其应尽的义务，而通过合法途径进行税收筹划以达到减轻税负的目的，维护自身的资产、收益，亦是其应当享有的最重要、最正当的权利。这一权利最能体现企业产权，属于企业所拥有的四大权利（生存权、发展权、自及自保权）中的自保权范畴。鼓励企业依法纳税、遵守税法的最明智的办法是让企业充分享受其应有的权利，包括税务筹划。对企业正当的税务筹划活动进行打压，只能是助长企业偷逃税款或避税甚至于抗税现象的滋生。现行税制为企业税务筹划提供了广阔的空间。税务筹划作为企业经济利益保护措施是完全必要的，但筹划的实施必须有一定的经济环境和配套措施作为前提。在我国现阶段所实行的复税制中，税收政策差别普遍存在：既有体现政策引导的激励性税收政策（出口退税；外企、高企的税收优惠等）、限制性税收政策（如特殊消费品的高消费税，某些货物的高关税等）；又有体现特定减免的照顾性税收政策（如自然灾害减免等），以及涉外活动中的维权性税收政策（如税收抵免及关税的互惠等）等。而且由于立法技术上的原因，企业在缴纳税种的选择上并不是唯一的。即便同一个税种，其税制要素的规定也不是单一。此外，现行的财务制度中的有些核算方法具有选择弹性，不同的处理方法将形成不同的纳税方案。由税收政策的这些差别所带来的选择性，为我国企业理财活动中开展税务筹划提供了较为广阔的空间。市场经济国际化为企业进行跨国税收筹划提供了条件。世界经济的一体化，要求我国企业必须提高国际竞争能力以迎接来自国际市场的挑战，构建具有现代水平的企业财务管理制度迫在眉睫。全球经济的一体化，必然带来企业投资、经营和理财活动的国际化，企业在不同国家发生的经济活动产生的税收负担，不仅要受企业所在国的税收政策影响，而且在更大程度上取决于经济活动所在国的税收政策。不同国家的税收政策因政治经济背景不同而不同，这就为企业进行跨国税收筹划提供了条件。现代企业税收筹划的原则合法性原则。依法性原则要求企业在进行税收筹划时必须遵守国家的各项法律、法规。具体表现在：企业的税收筹划只能在税收法律许可的范围内。征纳关系是税收的基本关系，税收法律是规范征纳关系的共同准绳，作为纳税义务人的企业必须依法缴税，必须依法对各种纳税方案进行选择。违反税收法律规定，逃避税收负担，属于偷漏税，企业财务管理者应加以反对和制止；企业税收筹划不能违背国家财务会计法规及其他经济法规。国家财务会计法规是对企业财务会计行为的规范，国家经济法规是对企业经济行为的约束。作为经济和会计主体的企业，在进行税收筹划时，如果违反国家财务会计法规和其他经济法规，提供虚假的财务会计信息或作出违背国家立法意图的经济行为，都必将受到法律的制裁；企业税收筹划必须密切关注国家法律法规环境的变更。企业税收筹划方案是在一定时间、一定法律环境下，以一定的企业经营活动为背景来制定的，随着时间的推移，国家的法律法规可能发生变更，企业财务管理者就必须对税收筹划方案进行相应的修正和完善。服从于财务管理总体目标的原则。税收筹划作为企业财务管理的一个子系统，应始终围绕企业财务管理的总体目标来进行。税收筹划的目的在于降低企业的税收负担，但税收负担的降低并不一定带来企业总体成本的降低和收益水平的提高。例如：税法规定企业负债利息允许在企业所得税前扣除，因而负债融资对企业具有节税的财务杠杆效应，有利于降低企业的税收负担。但是，随着负债比率的提高，企业的财务风险及融资风险成本也随之增加，当负债成本超过了息前的投资收益率，负债融资就会呈现出负的杠杆效应，这时权益资本的收益率就会随着负债比例的提高而下降。因此，企业进行税收筹划时，如不考虑企业财务管理的总体目标，只以税负轻重作为选择纳税方案的唯一标准，就可能影响到财务管理总体目标的实现。服务于财务决策过程的原则。企业税收筹划是通过对企业的经营的安排来实现，它直接影响到企业的投资、融资、生产经营、利润分配决策，企业的税收筹划不能独立于企业财务决策，必须服务于企业的财务决策。如果企业的税收筹划脱离企业财务决策，它必然会影响到财务决策的科学性和可行性，甚至透导企业作出错误的财务决策。例如，税法规定企业出口的产品可以享受退税的优惠政策，企业选择开放式的出口经营策略，必然为企业带来更多的税收利益。但是，如果撇开国际市场对企业产品的吸纳能力和企业产品在国际市场上的竞争能力，片面追求出口经营带来的税收利益，那就可能诱导企业作出错误甚至是致命的营销决策。成本与效益原则。一方面，企业税收筹划必须着眼于企业整体税负的降低，不能只盯在个别税种的负担上，因为各个税种之间是相互关联的，一种税少缴了，另一种税可能就要多缴；另一方面，企业的税收筹划不是企业税收负担的简单比较，必须充分考虑到资金的时间价值，因为一个能降低当前税收负担的纳税方案可能会增加企业未来的税收负担，这就要求企业财务管理者在评估纳税方案时，要引进资金时间价值观念，把不同纳税方案、同一纳税方案中不同时期的税收负担折算成现值来加以比较。事先筹划原则。事先筹划原则要求企业进行税收筹划时，必须在国家和企业税收法律关系形成以前，根据国家税收法律的差异性，对企业的经营、投资、理财活动进行事先筹划和安排，尽可能地减少应税行为的发生，降低企业的税收负担，才能实现税收筹划的目的。如果企业的经营、投资、理财活动已经形成，纳税义务已经产生，再想减轻企业的税收负担，那就只能进行偷税、欠税，不可能进行税收筹划。参考文献：1.唐腾翔，唐向.税收筹划[M].中国财政经济出版社，19942.徐春立，苑泽明.财务管理[M].北京：经济科学出版社，2003
论文关键词：递延纳税，筹划，策略
企业作为纳税主体，为实现税后利润的最大化，总是希望尽可能减轻税负。目前，企业更多的做法是尽量减少税款的绝对额，却往往忽视由于递延纳税而产生的税款的货币时间价值。如果能推迟纳税，那么“节省”下来的税款如再用于投资则可以获得更多的收益，相对提高了企业的资金利用率。因此，递延纳税应该是企业追求的仅次于节税的又一重要筹划目标。
1递延纳税筹划的概述
1.1递延纳税筹划的概念
递延纳税筹划是指根据税法中规定的纳税义务发生时间和期限，结合企业实际销售业务发生的特点，通过一系列的方法，实现延期缴纳税款的筹划。
1.2递延纳税筹划的意义
（1）有利于企业减少筹资成本
当企业需要运营资金的时候，虽然可以通过融资解决，但是任何融资形式都是有成本的，都需要支付一定的融资利息。由于递延纳税是在合法的前提下实现的，因此无须受到任何惩罚，递延纳税等于是向国家获得一笔无息贷款，减少了融资成本。
（2）有利于企业抓住投资机会
在市场经济条件下，企业之间竞争非常激烈，好的投资机会可能稍纵即逝，只有适时地把握住投资机会的企业，才能够在竞争中立于不败之地。然而财务管理论文，当机会来临的时候，如果缺乏投资资金，就只能眼看着机会溜走。尽管可以通过融资来解决，而任何的融资方式又都需要一定的周期，机会却不等人。这种情况下，递延纳税有利于解决企业资金紧张的问题。
（3）有利于解决企业资金周转的需要
任何企业保持通畅的现金流是非常重要的，可以确保企业周转资金充裕。如果企业资金周转困难，企业就难以为继，加大经营风险。若是能够实现递延纳税，就可以解决或缓解企业资金周转方面的燃眉之急。
2.递延纳税筹划策略
2．1纳税义务发生时间的相关规定
不同的结算方式与纳税人的纳税义务发生时间具有直接的关系。企业的结算方式主要有直接收款、托收承付和委托银行收款、赊销、分期收款、预收货款等方式。上述方式中，税法对其纳税义务发生时间的规定不同。采取直接收款方式的纳税义务发生时间为收到销售额或取得索取销售额的凭据，并将提货单交给买方的当天；采取托收承付和委托银行收款方式，纳税义务发生时间为发出货物并办妥托收手续的当天；采取赊销和分期付款的方式，纳税义务发生时间为按合同约定的收款日期当天；采取预收货款方式，为货物发出的当天；委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位销售的代销清单的当天。
2．2 巧用纳税义务发生时间
从上述规定中可以看出，不同的销售方式企业的计税时间也不同。因此，合理和巧妙的运用纳税义务发生时间可以达到为企业节税的目的。那么，如何选择有利结算方式来推迟纳税义务发生时间呢？其实筹划应从订立合同的环节开始。
在实际中，企业签订的销售合同大多是统一格式、统一摘要在账面上提取税金。借记：应收账款等；贷记：主营业务收入及应交税费——应交增值税（销项税额）。
但在实际中，企业往往不是在发出货物的同时就收取全部货款，那么，如果企业与对方企业签订的是“赊销合同或分期收款发出商品销售合同”，并在合同中明确标注具体还款日期，那么纳税义务发生时间就是双方合同约定的时间了。也就是说，什么时候缴税的主动权是掌握在企业自己手里的，合同怎样约定，税就什么时间计提。发出商品时，会计根据合同收款约定日期记账时，借记：分期收款发出商品或发出商品；贷记：库存商品，并将销售额及销项税记入备查簿。同时，借记：银行存款或应收账款等；贷记：主营业务收入及应交税费——应交增值税（销项税额）。需要补充说明的是，企业在实际工作中，收款时间可能未严格按照合同约定去履行。假如提前收到货款，按照税法规定，应提前确立销售计税。假如拖后收取货款，应按照合同约定的收款时间确立销售计税。
如果企业的产品销售对象是商业企业，也可以与对方企业签订“代销合同”。 委托其他纳税人代销货物。企业根据其实际收到的代销清单分期计算销项税额，从而延缓纳税。设立销售公司的企业也适用此方法。当发出商品时，借记：发出商品，贷记：库存商品；收到代理商的代销清单时，企业以合同约定的销售价格记账，借记：银行存款或应收账款等财务管理论文，贷记：主营业务收入及应交税金——应交增值税（销项税额）；支付代销手续费时，借记：销售费用，贷记：银行存款。
2.3纳税筹划案例
我们来看下面的例子。大庆某豆制品深加工公司专业生产豆奶粉，公司为了开拓上海市场，于2009年在上海成立一销售公司，专门销售大庆总公司的产品。大庆总公司将产品先发往上海后，再由上海销售公司对外销售。可是因为公司自己内部机构之间做业务是没有合同的，每次总公司向上海发货时，大庆总公司都要确立销售计税。
这种做法造成企业总是提前缴税，这也是目前企业普遍存在的问题，认为公司内部机构之间没必要签什么合同。结果这就给税务机关提供了认定空间——发货时缴税。但是当大庆总公司向上海销售公司发货时，还不知道上海销售公司能不能将货卖出去，就提前将税交了，就有些不妥。而这就是不签合同造成的后果。
如果大庆总公司与上海销售公司签订代销合同，这样就可以待上海销售公司销售商品后且给大庆总公司提供销售清单时，大庆总公司才做销售计税。
3 结论
递延纳税虽不能减少应纳税实际数额，但有利于企业的资金周转，还可使纳税人享受通货膨胀带来的好处。税收递延的途径很多，纳税人可充分利用税法的相关规定，积极创造自身条件，在遵守法律规范的前提下巧妙地规划投资，用好、用足国家各项税收政策，享受应得的税收实惠。
参考文献：
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营业税改征增值税是我国完善结构性减税政策、减轻企业负担的一项重要的税制改革，有利于消除营业税存在的重复征税问题，能有效地促进服务业的快速发展。那么，“营改增”对试点企业财务管理会产生哪些影响，本文对此进行探讨。
（一）“营改增”对企业会计核算的影响
增值税的会计核算比营业税要复杂，“营改增”后，试点企业税费的会计核算方法也将随之改变，尤其是实行会计信息化的企业，有可能还需要“会计科目”等方面的重新初始化设置。营业税是构成企业成本费用的一项内容，一般是计入“营业税金及附加”账户，最终参与利润计算；而增值税采用的是抵扣进项税额，需要在“应交税费———应交增值税”下设置“进项税额”、“销项税额”、“已交税金”等多个三级明细账户来进行核算，其也不是构成企业成本费用的内容。除此之外，会计核算还应注意以下四个问题：（1）由于行业之间的融合，“营改增”前计算营业税和增值税时，经常遇到一些“混合销售行为”和“兼营非增值税/营业税应税劳务”复杂的计税情况，“营改增”后，这些情况将不复存在，也一定程度上简化了会计核算；（2）增值税纳税人有一般纳税人和小规模纳税人区分，一般纳税人、小规模纳税人以及一般纳税人从小规模纳税处取得普通发票，增值税会计核算方法均不相同；（3）在“减税”背景下，“营改增”后有可能会导致一些企业税负增加，这类企业主要是进项税额抵扣不足的企业，比如人力成本比重大的知识密集型企业，价格调整受限的企业，刚刚完成固定资产更新的企业，取得增值税发票困难的企业等，这时能够取得有关部门的政府补助；（4）增值税一般纳税人初次购买税控系统专用设备和支付技术维护费的会计处理。
（二）“营改增”对企业税负的影响
“营改增”前，试点企业只能将购买货物、经营用固定资产负担的增值税进项税额计入相关资产成本，不能抵扣；“营改增”后，由于我国增值税实行的是消费型增值税，企业购入的货物、经营用固定资产所包含的增值税进项税额都可以抵扣，企业资产成本和实际税负都会明显降低。下面重点说明一下经营用固定资产对“营改增”企业的影响。短期内，在消费型增值税政策下，固定资产进项税额允许当期一次性全部扣除，这样相对降低了企业的实际税收负担，“营改增”减税效果明显；固定资产投资有一定的周期性，但从长期来看，“营改增”还可以促进固定资产更新换代，达到产业结构的调整优化，促进经济长远发展的目的。“营改增”前，由于不缴纳增值税，所以企业外购固定资产进项税额不允许抵扣，固定资产的原值既包括进项税额（购买时支付的），又包括购进的固定资产价款；“营改增”后，固定资产的原值仅包括购进的固定资产价款。在固定资产使用过程中，因为资产折旧费用的不同，“营改增”还会影响企业所得税。
（三）“营改增”对企业净利润的影响
“营改增”前，试点企业购入的货物、经营用固定资产的入账价值包括购买价值和相关的增值税额，而“营改增”后，由于增值税进项税额可以抵扣，则其入账价值不包括增值税额，所以，货物、经营用固定资产的入账价值比“营改增”前减少，其降低额在数值上就是其在购入过程中包含的增值税额。因而，“营改增”后，若不考虑其他因素的影响，首先货物在使用后转化为成本费用，成本费用降低了，企业利润就会增加；其次，在固定资产使用期内，固定资产折旧总额比“营改增”前折旧总额减少，同时应交流转税额减少导致城建税及教育费附加也减少，折旧额减少和城建税及教育费附加减少都会导致企业利润总额增加。另一方面，利润总额的增加又会使得企业的所得税增加，进而导致企业净利润的减少，但综合各项因素，“营改增”会导致企业净利润的增加。从现金流的角度看，应纳增值税的减少发生在固定资产购买当期，而折旧引起所得税的增加发生在资产后期的使用过程中，考虑到资金的时间价值，“营改增”对企业来说也是有利的。
二、企业应对营业税改征增值税的对策
营业税改征增值税，通过改变企业现金流和折旧，以及向外部利益相关者传递利好信号，在一定程度上缓解了企业的融资约束，这对企业长期发展、强化核心竞争力是有利的，其政策效应呈逐年显现的状态。企业若想及时抓住“营改增”税制改革契机，务必做好以下三方面工作。
（一）企业内部应做好增值税知识的普及
工作增值税的处理过程远比营业税复杂，涉及到企业内部成本管理和控制的各个部门，由于其他部门人员对增值税知识知之甚少，因此，企业内部要做好增值税知识的宣传普及工作，尤其是专用发票的使用和管理。增值税有严格的票据管理制度，只有取得合理合规的增值税发票，才能抵扣增值税进项税额。企业在专用发票的使用和管理上要高度重视，财务部门要加强对其他部门和相关人员的业务指导，严格管理、谨防出错。增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人，只有一般纳税人在提供服务时才可以开具增值税专用发票。小规模纳税人要加强自身的会计管理水平和增值税的知识，充分利用好相关政策，早日成为一般纳税人或让税务部门代开增值税专用发票，充分享用“营改增”带来的发展契机。
（二）企业内部应做好会计核算及纳税筹划工作
增值税采用进项税额抵扣模式，有专门的“增值税纳税申报表”，增值税还涉及到出口退税问题，因而增值税的会计核算工作比营业税复杂很多。“营改增”后，企业应做好增值税的核算工作：（1）设置增值税明细核算账簿，注意“营改增”给企业带来的变化，完善企业记账流程；（2）掌握增值税会计核算的业务操作，根据增值税会计处理特点，将会计核算方法从营业税向增值税转变。增值税在会计核算、征收管理方面与营业税差别较大，试点企业在完善会计核算的同时一定要做好纳税筹划工作。企业可以从以下三个方面来考虑筹划工作：（1）关注并利用好过渡期税收优惠政策，如部分免税政策、即征即退政策、因“营改增”导致税负增加而给予的税收优惠政策等；（2）一般纳税人与小规模纳税相比，其相关的管理成本比较大，在纳税人身份选择的筹划中，务必要把管理成本、降低税负和企业未来发展一起综合考虑，以获得最大的节税效益；（3）从可抵扣的增值税进项税额考虑，尽量选择一般纳税人进行交易从而取得增值税专用发票，同时企业的可抵扣和不可抵扣进项税项目务必分开核算，有效控制企业纳税风险。
（三）企业应合理规划投资和发展方向
从财务管理角度看，企业较为注重当期现金流或者当期利润，从前文分析可以看出，“营改增”为企业决策者提供了直观视角，当期现金支出减少的正效应较为显著，同时也应该对由于资产计价基础的减少使得所得税增加的现金流支出的负效应高度重视，只有这样才能对企业的融资约束有一个全面的了解。营业税改征增值税给现代服务业发展带来了契机，企业的融资约束得以缓解，但是企业要注意不应盲目投资，应根据“营改增”的具体内容，对投资项目进行可行性研究，根据服务产品的市场需求、企业的发展战略、企业的核心竞争力、财务费用的高低等情况进行综合分析，选择最优的投资方案。既要能够充分把握好的投资机会，实现服务技术的更新换代和产品升级，又要加强日常的经营管理，做到管理精细化，避免造成企业效率低下，加重企业负担。企业务必将投资与企业技术创新和发展方向联系起来，避免低效的规模扩张和重复建设的出现。企业应避免盲目跟从，利用好政策，提高对市场的掌控能力，将企业发展与技术创新及产业结构调整有机地结合起来。
三、结语
（一）纳税筹划是企业财务管理目标确定的依据
纳税筹划是一种理财行为，是根据企业财务管理的目标，做出有利于企业利益的税收策划。何谓企业财务管理的目标？世人对其见仁见智，看法不一，可以归纳三个主要目标：实现企业经济效益最大化；降低企业成本；承担相应的社会责任，实现社会效益与企业效益的双赢。市场经济的深入发展为企业发展提供了更广阔的舞台，但是竞争也随之愈发激烈，企业必须不断提升核心竞争力，并从方方面面节省企业成本，而税收成本无疑是必须着重考虑的部分。企业财务管理内容涵盖了税收筹划在内，企业财务目标决定了税收筹划的目标，财务目标的实现必然要依赖于合理合法的税收筹划目标的完成。企业要充分的考虑税收负担，并认识到税收对企业发展的约束作用，认真的制定纳税筹划的方案，平衡好企业自身与社会的双重效益，统筹好企业财务目标的长期与短期利益，根据企业实际与国家实情，尽最大努力保证企业财务目标的实现。
（二）纳税筹划影响企业收益分配
企业分配自身的收益市，必然有一套分配标准，该标准一定要综合考量多种因素，比如国家税收的政策、国家税法及相关法规，企业自身的实际情况，各部分、所有人对企业的贡献率等等，而科学合理的收益分配能恰当的减少企业税收的成本，从而实现企业效益的最大化价值。政府会根据经济发展的不同阶段的需要，制定不同的税收优惠政策，也会制定相应的监管条例，企业应该与时俱进，充分关注这些政策或条例，用以指导自己的收益分配，进而实现社会效益与企业利益的共赢。
（三）纳税筹划指导企业的投资活动
税收作为企业投资成本的一个组成部分，是影响企业投资决策的一个关键因素。企业在进行投资时往往会考虑通过事先的规划将投资成本降低，提高企业的投资收益，进而促进企业价值的最大化，这种事先的规划正是纳税筹划发挥的作用。美国W•B•梅格斯博士曾说：“在纳税发生之前，有系统地对企业经营或投资行为做出事先安排，以达到尽量地少缴所得税，这个过程就是税收筹划。”在企业投资活动中进行税收筹划，具有非常重要的意义：
1.加强企业纳税筹划意识我国不少企业的纳税筹划意识都比较担保，但是随着企业投资活动的增多、投资范围的扩展以及投资地域的国际化，纳税筹划也成为应时之需。与此同时，为促进行业及地区的经济发展，政府增加了税收优惠政策、加强了税收政策的优惠强度，使企业的纳税筹划政策具备更强的可行性。
2.提高企业投资决策的准确性和有效性企业的投资活动，不是一个单纯的现金收支问题，投资活动往往可以有两种甚至多种方案可以选择，纳税筹划是在遵守税收法规前提下，利用税收政策为纳税人提供的选择机会和税收优惠，对企业投资理财和生产经营活动的做出科学的事先安排和事先筹划，达到减免税收、实现企业价值最大化的行为，纳税筹划在企业投资活动中扮演的角色就是实现投资收益的最大化、辅助投资者做出准确有效的决策。
（四）纳税筹划有助于企业筹资活动
企业的筹资活动也需要科学的纳税筹划。通过纳税筹划可以令企业的筹资规划更规范，不同的筹资活动需要利用国家不同的税收优惠政策。企业进行筹资活动之前，要充分的考虑好纳税筹划的事项，要最大的限度令筹资活动的税负压力最小。有的企业在筹资时可能会选择银行借贷、民间拆借融资渠道，这些筹资方式可以有效的减少企业利润，从而减少税收。不过这种情况只是缓兵之计，在合理的范围是有效的，一旦超过一定限度，随着金额的增加，风险会随着增加。因此企业不能一味的为了降低税负而冒大风险，要综合考量风险因素或现实因素，在合理的纳税筹划中进行筹资。
二、企业科学纳税筹划的对策
（一）树立纳税筹划的意识
不管是纳税人，还是进行纳税筹划工作的人员，都应该树立纳税筹划的意识。当前的企业财务管理活动中，很多企业上下员工都没有很强的纳税意识，对纳税筹划更是一知半解，往往等出了问题才想起来求助财务。而且企业财务与其他各部分也没有分工协调，没有从企业全局进行科学的纳税筹划。为此应该强企业财务与各部门的相互配合，要从员工到领导，从财务部门到投资部门，从债务人到债权人，都要树立纳税意识，要协同合作，从而令企业做出正确的财务决策。
（二）依法纳税筹划
企业纳税筹划最基本的特征之一即合法性。坚持的基本原则之一是合法性原则，因此合法性应该贯穿纳税筹划的始终，要作为纳税筹划方案科学与否的重要标准。企业要认真学习国家税收相关的法律法规，要实时动态的掌握国家纳税政策，以此为准绳，规范企业的纳税筹划行为，要令企业的纳税筹划与国家法规与税收政策保持步调一致，相互促进。
（三）保持纳税筹划方案的灵活性
企业纳税筹划是一个长久的工作，一定要保持纳税筹划方案的灵活性，要保持灵敏的嗅觉，随时发现经济发展动态中与企业纳税息息相关的政策，要动态的调整纳税筹划的具体方案，以此适应不断发展的经济环境。为了保证纳税筹划的有效性，要对方案进行评估与审查，要提前排查和预防纳税过程中面临的风险，及时采取措施进行改革与调整。
（四）纳税筹划必须得到税务单位的认可
有的企业对税收筹划有误解，认为税收筹划就是要不缴税或少缴税，有的甚至是请专人帮忙算计怎么避税，许多纳税筹划活动都游走在法律界限的边缘，加之复杂的国情、税务单位一定的自由裁量权等，搞的企业纳税筹划人都不能准确的把握。因此，企业应该积极与税务单位进行沟通，利用巧妙的会计技术手段，联合税务单位提供的指导，及时获取纳税筹划相关的信息，从而有效的规避纳税筹划的风险。
三、结语
关键词：税务筹划；企业财务管理；重要性
中图分类号：F275 文献标识码：A
企业财务管理是通过组织企业资金活动，处理企业各部门、各方面的财务关系的一项企业经济管理工作，渗透在企业各部门、各领域、各个环节当中。企业财务管理是企业管理的重要组成部分，关系到整个企业的生存和发展。税务筹划指的是在税法规定的范围内，通过对经营、投资、理财等活动事先筹划和安排，从而尽可能获得“节税”的税收利益的行为。税务筹划是企业实施节流的最佳手段之一，能够在合法的前提下，降低企业纳税成本，帮助企业实现经济和社会价值的最大化。因此在企业财务管理中要利用好税务筹划，为企业争取最大的利益。
一、企业财务管理的重要性
随着社会的发展，市场经济体系的不断完善，企业对于促进市场竞争、增加就业机会、推动国民经济发展、保持社会稳定等方面具有非常重要的作用。在企业的发展和改革中，企业财务管理成为其中重要且关键的一项工作。企业财务管理是在企业一个整体目标下，有关资产的购置、资本的融通、经营中的现金流量以及利润分配的管理。企业财务管理的主要意义包括根据企业的实际情况以及市场需要采取科学的现代化财务管理方法；通过明晰市场发展，有的放矢地进行企业财务管理体系运作；企业会计数据和核算资料；社会诚信机制等。企业财务管理的内容主要包括筹资管理、投资管理、营运资金管理、利润分配管理等。企业财务管理的目标是为了实现企业产值的最大化、企业利润的最大化、企业股东财富的最大化，以及企业价值的最大化。企业在财务管理的时候运用的主要基本理论包括资本结构理论（Capital Structure）、现代资产组合理论与资本资产定价模型（CAPM）、期权定价理论（Option Pricing Model）、有效市场假说理论（Efficient Markets Hypothesis，EMH）、代理理论（Agency Theory）、信息不对称理论（Asymmetric Information）等。通过这些理论，能够让企业根据市场变化以及本企业实际需求进行财务管理，从而可以有效降低市场组合、市场资产风险。企业财务管理在企业经济活动的时候能够有效预防企业财务风险和财务复杂性，对于企业资源分配、资源管理控制、业绩评价等起着主导作用，对企业经营决策起着重要作用，因此要做好企业财务管理工作。此外，在企业财务管理的时候，要坚持风险收益权衡、货币的时间价值、有效的资本市场、风险类型、道德行为等基本原则。
二、税务筹划概述及在企业财务管理中的重要意义
税务筹划指的是在纳税行为发生之前，在不违反法律法规的前提下，通过对企业法人或自然人的经营活动、投资行为以及理财行为等涉税事项事先进行筹划和安排，从而尽可能获得“节税”或递延纳税目标的一系列谋划活动。税务筹划具有合法性、筹划性、目的性、风险性、专业性等特点。合法性指的是税务筹划必须在税收法律的许可范围内才能进行；筹划性指的是发生自纳税之前的规划、设计、安排活动；税务筹划的目的就是为了降低企业税负，减轻纳税负担，滞延纳税时间，从而增加资本回收率，避免高边际税率；风险性指的是在税务筹划的实际工作中，如果操作不当或者对税收政策理解不准确就会出现一些和税收筹划结果不相一致的效果；专业性指的是税务筹划需要通过专业的财务、会计人员以及税务代理等来完成。税务筹划是利用税法客观存在的政策空间来进行的，这些空间具体体现在不同的税种、不同的税收政策、不同的纳税人身份等因素上，因此可以以这些空间为切入点，采用多种税务筹划方法。例如国家为了对一些纳税人及征税对象给予鼓励和照顾而制定出了一些税收优惠政策，对此可以通过直接利用筹划法、地点流动筹划法、创造条件筹划法等方法，充分享受税收优惠政策，减轻企业的税收负担，提高企业的经济效益。再如，在生产企业和商业企业承担的纳税负担不一致的情况下，如果商业企业承担的税负高于生产企业，那么有联系的商业企业和生产企业就可以通过转让定价筹划法，增加生产企业利润，减少商业利润，从而使其共同承担和各自承担的税负达到最小。此外，在国家有关税法文字方面，以及税收实务中，往往会存在一定的漏洞，对此企业可以通过利用税法漏洞进行税务筹划。
总的来说，在公司财务管理中采用税务筹划，具有以下重要的意义：首先通过税务筹划能够提高纳税人的纳税自觉性。税务筹划实际上是一种主动纳税的行为表现，通过税务筹划，能够提高企业纳税意识，并主动将这种纳税意识变为自觉活动，使企业的财务管理进入到规范化的轨道。其次，通过税务筹划能够实现企业财务的科学化管理。税务筹划主要就是在税法的范围内，通过一些合法手段将税负降到最低。因此通过税务筹划能够最大限度地降低税款，从而让企业规避一些不该承受的负担，实现企业财务的科学化管理。第三，通过税务筹划能够提高企业财务管理水平。税务筹划主要是在资金、成本、利润等因素上展开进行的，是对企业资金、成本、利润的优化管理。且这一过程的实现都需要财务会计按照税法相关规定进行筹划操作，因此可以有效提升企业财务管理水平。第三，税务筹划能够促进企业产业优化以及资源的合理配置。税务筹划的过程中会掌握并利用各项税收优惠政策，并根据这些优惠政策调整相关的投资及产品结构，从而能够优化企业产业结构，使资源得到合理配置。
三、基于税务筹划的企业财务管理
（一）企业投资和筹资管理中的税收筹划
（二）企业营运资金管理中的税收筹划
1.存货计价的税务筹划。企业存货成本的计算对于企业产品成本和利润产生的所得税有着重要的影响，因此在企业存货计价上，可以采用先进先出法、后进先出法、加权平均法、移动平均计价法等计算方法进行最实惠的税务筹划。
2.固定资产的税务筹划。企业固定资产投资形式主要有自制、购买、租赁等，每种资产投资形式都具有各自的优缺点，因此要根据企业的实际情况选择合适的固定资产投资形式，从而获得最大节税效果。
（三）企业利润分配管理中的税收筹划
二十世纪八十年代，出现了一批研究汉代财政管理的论著，其中以马大英和周伯棣等学者的研究成果最为突出。马大英在《汉代财政史》第二十四章即“财务行政与上计吏”中分别对“会计年度”、“财政官署与行政”、“调度”、“上计吏”等问题提出了自己的看法。他认为汉代的会计年度承秦制，十月制是会计年度，随着汉武帝改革历制，会计年度也发生改变。因此上计吏的汇报时间不再是十月了。其实，就会计年度而言，武帝改革后仍然实行的是“计断九月”[6]。又，汉代的会计制度还有许多其它的内容，比如会计凭证、会计报告、会计审核项目等，这些问题都有待进一步研究。关于汉代财政官署问题，马先生认为汉代实行的是中央、郡、县三级管理体制，但是江陵凤凰山汉简证明：乡里也有财政支出权限。因此从财政学上讲乡也是一级财政[7]。上计吏是研究汉代财政管理的重要问题，马先生对上计吏的任务、职责以及上计的重要性做了介绍，提出了很多可资借鉴的观点。另外，赵云旗的《中国古代财政管理研究》对整个古代的生财、用财的管理措施进行了概括性的论述[8]。
周伯棣对汉代财政管理也有专论。他从两个方面阐述了汉代的财政管理问题：第一，公私财政的划分；其次，预算会计制度。他说，公私财政划分的创始及其办法，在秦汉以前，国家财政与领主私人的财政几无区别；到秦汉时代，即有区别。可以说，公私财政的划分，为汉代财政的一个特色。东汉以后，虽也有划分的企图，但划分得不是如此清楚[9]。我认为这一传统观点值得商榷。（详论见后，此不赘述）关于汉代预算的问题，由于文献简缺，周先生也没有深入研究。他的结论是：秦的预算无法考究，汉代的预算制度本身亦无可考，但观于成帝责丞相翟方进说：“百僚用度各有数”，则可知预算是有的。虽有预算，事实上又未必严格遵守，故成帝加以谴责说：“君不量多少，一听群下言，用度不足，奏请一切增赋”[10]。由此可见，汉代粗略的预算并不是没有。与预算相关联，也可说与决算相接近者，则有“上计”之制。它与周代的“岁终则会”的精神相仿佛。不过具体说来，它是地方官吏定期向国王报告民户税收数字的账目。这个办法就是：把一年税收预算数字写在木券上，剖而为二，王执右券，官吏执左券，国王根据右券在年终考核官吏，予以升降[11]。我们认为秦汉预算制度，确乎存在，但由于材料缺乏，所以，迄至今日，没有学者专门、系统地研究秦汉预算制度。
尽管系统、全面地研究汉代财政管理的专著还未面世，但是研究财政管理各个具体内容者有之，现在分述如下：
1、如何征收赋税？这是财政管理的基本问题。高敏先生认为，汉代的田租是按亩和产量结合起来征收的。而田亩与产量二者的结合可以在每亩产量上获得统一，这样即体现了租税之法皆依田亩所产的精神，又符合什五税一与三十税一这种按产量征收田租的定率[12]。杜绍顺先生却主张田租定额征收说，汉代田税的定额如果是三十税一，武帝以前是每亩（小亩）约三升，武帝以后是每亩（大亩）八升。汉代的田税定额不是始终不变的，而是随着平均亩产的提高而提高的。也就是说汉代田税采用的实际上是定额制而不是分成制。国家根据平均亩产量决定每亩征收定额，地方上再根据土地贫瘠定出品级，但平均起来与国家规定的定额相等[13]。谷霁光和黄今言老师认为，汉代田租征收办法是，既基于地，又基于户，基于户是实[14]。刘华祝老师认为，汉代田租按照比例税制征收，即“按照田亩单位面积产量计征”[15]。日本学者对汉代田租征收制度也多有研究，木村正雄认为秦汉的田租属于生产税性质，而平中苓次认为是地租。（日）纸屋正和在论证秦汉的田租率时和吴慧的观点相同，即汉武帝时期田租率为“百一而税”[16]。以上这些学者的研究立论鲜明，论证缜密。但由于近些年来出土了很多新的简牍材料，为笔者进一步研究这一问题提供了条件。
李剑农先生在《先秦两汉经济史稿》[17]中认为，武帝以前赋税种类有田租、算赋口钱和更赋三种。田租是三者当中最重要的，是国家财政收入的基本项目。算赋和口钱可称为人口税，似为武帝之创制，更赋为“力役之征”，盖以沿秦旧制。高敏先生讲，汉代赋税名目繁多，然大别之，不外乎赋、算、租、税四大类别。所谓赋，包括算赋、口赋、更赋、献费，大都是按人口征收的税，所纳均为钱币。所谓算，包括算訾、算缗钱、算财产等项目，一般以钱币纳税。所谓租，则包括田租、假税、刍?税，除田亩附加税是按亩征收钱币外，其余都收实物。所谓税，则包括关税、盐铁税、酒税和渔税等，其征收办法一般是按所税物品的数量计算的，也以征收钱币为主[18]。蒋非非老师详细地考察了江陵汉简关于算赋征收的时间问题，其观点为：汉简所记录的各月算赋是预征数目，正式收齐上缴仍然在每年八月至九月，因此八月算民制度是存在的[19]。然韩连琪则对口钱是汉代未成年人交纳的税目提出了新见，他认为，元帝以前从三岁开始征收，自元帝时起七岁起征，成为定制。但到东汉末年已由七岁降为一岁起征[20]。而钱剑夫则认为，在武帝以前就有口钱算赋，口钱由三岁至十四岁，人出二十钱。武帝时加二十三钱，至元帝时贡禹请将征纳口赋的年岁由三岁改为七岁，并成为两汉口钱起征年限的定制[21]。
关于赋税数额问题，韩连琪认为，高帝十一年前赋无定额，高帝十一年后，赋额为六十三钱，文景时赋额为四十钱，武帝时始赋额确定为百二十钱[22]。日本学者加藤繁认为，宣帝甘露二年以前除文帝时四十钱外，“赋额”一般为百九十钱，宣帝甘露二年至成帝建始二年，“赋额”为百分之六十钱，成帝建始二年后“赋额”为百二十钱[23]。高敏强调，汉初每算的固定数量既不是《汉律》所说的一百二十钱，也不是孝文时“民赋四十”，更不是加藤繁所推算的数字，每算应当是二百二十七钱[24]。岳庆平老师认为，汉代狭义的“赋额”是指上交赋额，是取民之赋额的一部分。上交之“赋额”存在一个演变过程；高帝四年至十一年并无定制，高帝十一年始为六十三钱；文帝、景帝时减为四十钱；武帝时升为百二十钱，此后基本固定，终两汉之世，除偶然减免外，未再变更。广义的“赋额”，指取民之“赋额”，其中包括以各种名目向十五至五十六岁的成年人征收的所有人头税。赋额中的一部分上交中央，另一部分用于地方开支，取民之“赋额”从无定制，因地而异[25]。李孝林在《世界罕见的赋税史实物———凤凰山10号汉墓简牍新探》一文中讲，市阳里二至六月每算共征收227钱,由于包括地方征收的杂税,显然大大超出应缴中央的算赋“人百二十为一算”，献费是一次性的,按人头摊派,于十月朝献,有别于算赋。从朝献时间看,似应在七、八月份向居民征收，四、五号牍故无记录[26]。
工商税的征收，是向从事商业、手工业和高利贷活动的人征收的一种税[27]。高敏先生在《秦汉赋税制度考释》中认为，算缗钱是新增加的一种国税，秦代有无“算缗钱”的制度，从现存中料中尚无法确知，但汉代则确实施行了这种对缗钱的储存者课税的制度。算缗钱是武帝新增加的一种国税，它与向工商业主征取的财产税不同，不能混为一谈[28]。黄今言老师说，算缗钱是由过去的现金税演变而发展成为财产税。算缗钱可能只是对工商主的“储钱”课取现金税。随着汉代政治经济形势的发展和“抑末”措施的加强，算缗钱的性质便随之发生了变化，过去的现金税，发展成为带有财产税的意味了[29]。田泽滨在《汉代的“更赋”、“訾算”与“户赋”》中认为，“訾算”并非征收农户的财产税，它同“訾选”用人有关，也同维护小农经济的根本政策有关。不过，应该指出“訾算”虽非征收财产税，但按“訾”区分为“高訾”、“中訾”、“訾不满二万”等类别却与徭役的征敛相关[30]。
在假税的征收方面，钱剑夫认为，假税是汉代独有的一种赋税，其实就是公田的田租。因为这种土地是暂时或有一定年限借给民耕种，实际上是租给农民耕种，汉王朝就是大地主，耕种公田的农民就是它的佃户。因此，所收的田租就别名“假税”[31]。黄今言等主张，汉代官府把公田出租给贫苦农民耕种，叫做“假与”，因此，这种租种公田者向官府缴的税便叫“假税”，其实质是国家向农民课取的地租，同“三十税一”的田租是不同的[32]。祝瑞开在《汉代的公田和假税》中讲，“假税”和封建自耕农民向政府交纳的的“租赋”是不同的。后者在通常情况下，向政府交税三十税一或十五税一的田租和算赋、口赋、并服一定的劳役。“假税”通常在百分之五十以上，剥削量远远超过了自耕农的所谓田租[33]。韩养民认为，汉代的假税，很可能是行“三十税一”的税额，“假民公田”不是从增加国家财政收入着眼，而是安置流民的措施之一，在这种情况下，假税的税额不会过高，很可能实行“三十税一”，它同自耕农的田租一样，在一定时期、一定范围内也可以减免[34]。
2、汉代财政支出包括军事支出、皇室费用、官俸支出、工程支出、社会救济、科学文化支出等。比较系统地研究汉代财政支出管理的学者有加藤繁等日本学者和国内学者马大英等。加藤繁对汉代的财政支出问题的研究侧重于帝室财政，他将帝室财政支出分为：膳食之费、被服之费、器物之费、舆马之费、酱药之费、乐府及戏乐之费、后宫之费、铸钱之费、少府水衡的杂费、赏赐之费等。然后对皇太后、皇后、太子费用支出办法进行了论述。他认为，所谓“共养”“劳赐”[35]虽然是帝室财政支出的二大宗，但是属于广义“共养”的一部分，如宫殿及其营造费却置于皇室财政支出以外。御用的马匹由少府和水衡饲养，其费用当然归帝室财政负担，但其马匹却从太仆所掌握的诸厩或三十六苑供给补充。与此相反，天下流通的钱币铸造费则由皇室财政负担。天地祭祀由太常管辖，其费用归大司农支付，但祭祀所用的牺牲却由水衡都尉所掌握的上林苑供给[36]。加藤繁也承认，帝室财政与国家财政在细目上有区别。帝室财政支出主要有共养与赏赐二部分的支出。从帝室财政支出来讲，加藤繁考察较为细致，所列细目详细而具体，但是缺乏对相关管理措施的论证。对于国家财政支出问题，他在结论中做了补充说明，并将之归纳为：在京官吏的俸禄支出（不包括少府、水衡的俸禄支出）、祭祀之费、土木之费、军队供养之费、军用车马武器之费、京师诸机关的事务费等。关于这些支出问题的研究，日本的学者成绩斐然，比如越智重明的《关于汉代的财政》[37]、楠山修作的《汉代的国家财政》等[38]尤以山田胜芳的研究最为深入，他的《对汉代财政的一个考察》、《汉代财政制度变革的经济要因》、《前汉武帝时代的祭祀和财政—封禅书与平准书》、《王莽时代的财政》、《后汉的大司农和少府》和《前汉武帝时代的财政机构》等文章对汉代的财政管理及其支出提出了一系列的观点，但综观之，则基本上还是加藤繁的观点及论述框架，也没有就财政支出的过程、办法等问题进行解释[39]。
国内以马大英为代表的研究成绩最为瞩目。他认为，汉代财政支出基本上分为皇室支出和国家支出两大部分。前者指皇室及其家用的生活费及为维持皇帝权威的一些赏赐等支出；后者指维持国家政务的各项支出。在前汉，国家财政和皇室财政是分开的，皇室支出的无限扩张，侵蚀了国家财政，酿成国家财政的困难。孙翊刚的《中国财政史》将汉代的财政支出分为军事支出、皇室费用、官俸支出、工程支出、社会救济和科学文化支出等项目[40]，他也是分门别类地列出了汉代的各种支出细目，没有对管理上的措施进行研究。黄天华的《中国财政史纲》[41]也仅仅对支出项目进行了列举。
3、会计与财政监督。郭道扬的《中国会计史稿上册》对汉代的会计制度做了比较全面的研究，他的立论和实证的治学方法，为他的研究奠定了坚实的基础。他将汉代的会计分时断进行论证，主要探讨了汉代的财官与财制、官厅会计方法、民间会计、汉代的会计理论、司马迁关于财计方面的议论、桑弘羊关于财计方面的议论和王莽关于财计方面的议论等问题[42]。他的这些论述具有深厚的会计学基础以及扎实的史料功底，故而提出的论点独具匠心。杨时展评论说，他利用睡虎地秦简、居延汉简、流沙坠简、汉晋西陲木简等第一手资料，令人佩服地勾勒出了中式会计发展的大体轮廓，这种以出土文物为基础，旁及万家史籍而写出的学术成果，至今还不多见[43]。然而，汉代的调书、簿籍等与会计凭证、会计报告和会计项目等的关系如何？与财政监督有什么关系？这些问题郭先生没有详论。李均明的《汉简会计考》在郭道扬的研究基础上对汉代的会计方法提出了自己的看法[44]。李孝林的《世界会计史上的珍贵资料》一文利用江陵凤凰山汉简详细地论述了江陵汉简簿籍史料的作用以及复式计帐法的具体情况。[45]
有关财政监督方面的研究长期以来重视不够，只有一些监察、审计通史和相关的专门史对之略有涉及。如杨宽的《战国秦汉的监察和视察地方制度》[46]，方宝璋先生的《中国古代审计史话》[47]，肖清益、谭建立的《中国审计史纲要》[48]等。方宝璋认为,中国古代有三种类型的审计活动,即财政财务审计、财经法纪审计、对官吏经济政绩的审计考核。他在《论中国古代监审一体制度的演变和特点》一文中认为，中国古代监察与审计一体的制度从秦汉开始已系统建立,历经两千多年的演变与发展,一直至明清时期。监审一体的机构地位高、权力大,直接属于皇帝指挥,独立性强,在吏治中发挥了重要作用[49]；王春知的《秦汉监察制度的形成》详细地论证了秦汉之际监察制度有其自身产生的原因、机构设置、职权范围和运转机制等内容。秦汉时期的统治阶级,通过监察制度这个制衡杠杆,去调节皇权与相权、中央集权与地方分权等之间的关系,去监察国家机关和国家官吏执法守法与违纪违法,忠于职守与渎职失职,从而使国家机器按照统治阶级的意志顺利运行[50]。关汉华的《试论两汉监察官员的选任制度》对两汉时期监察制度的重大变革、监察官员的选任方式与途径、选任的标准与条件、考核与管理等进行了全面的探讨与论证[51]。孔令平、朱云峰等在《浅谈汉代的审计》中简略地概述了汉由御史府兼管审计工作的情况[52]。
总地说来，所有的这些成果，都从不同的方面在不同程度上对汉代的财政管理的研究上做出了自己的成绩，大大地丰富了我们对汉代财政管理方面的知识。但是，毋庸置疑，过去的学者对汉代的财政管理的研究仍然存在缺陷。
首先，大部分研究缺乏出土文献的佐证。二十世纪二、三十年代，胡钧、徐式庄、常乃德、刘秉麟、杨志濂和刘不同等先生在探讨汉代财政管理的过程中由于受时代的限制，基本上使用文献材料去论证各自观点。即使是二十世纪八十年代出版的《汉代财政史》、周伯棣《中国财政史》等也没有充分利用秦汉简牍材料，故而对很多问题的认识存在缺漏。建国以后出土了大量秦汉简牍材料，如秦汉魏晋出土文献、天水放马滩秦简、大通上孙家寨汉简、尹湾汉墓简牍、敦煌悬泉汉简、长沙走马楼三国吴简、云梦秦简、居延汉简等，为重新认识汉代的财政管理提供了条件。再者，考古材料还必须与文献材料紧密结合，才能得出科学、缜密的结论。比如：
未得四月尽六月积三月奉用钱千八百，已得赋钱千八百。 《居延汉简释文合校》[53]82.33（第146页）
未得四月尽六月，积三月奉用钱二千七百，已赋毕。 《居延汉简释文合校》4.20（第6页）
这些简牍反映了汉代地方俸禄支付的情况，通过简文我们似乎可以看出：汉代的俸禄不是按月发放的，其中存在多种形式，也有学者就此撰文论证。其实，汉代官俸就其制度而言是按月发放的，阎步克老师利用大量的史料考证，并得出结论：“月俸乃是最基本的制度规定。”[54]因此，对一些材料还有进一步辨析考证的必要。
关键词：营改增；建筑企业；财务管理；影响；对策
中图分类号：F810.42 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2017）012-0-01
一、营改增政策概述
营改增政策是十二五期间落实的主要内容，是将营业税改为增值税的政策。以往企业经营中产生的收入，直接实施营业税征收处理，致使企业不断缴纳税费，有时还会重复缴税，增加企业压力，阻碍企业发展。而营改增政策出台后，不仅能预防上述现象的发生，还能减少企业经营成本，对促进企业健康发展意义重大。虽然营改增政策给企业发展带来机遇，但对企业财务人员却是严峻挑战，要求其在营改增政策下，转变传统财务管理理念和模式，使企业更加趋于现代化。
二、营改增对建筑企业财务管理的影响
1.对企业财务评估的影响
因增值税价税分离抵扣制度的设计，企业原材料成本比原来有固定的降低，从而影响企业经营成本，且新购买固定资产价值的降低，也降低企业折旧费用。情况相同时，由于营改增和营业税种的财务处理方法不同，使后续工作发生变化，影响财务报表结构，影响企业最终的财务评估结果[1]。
2.对企业资产总额的影响
因增值税属于价外税，企业购买材料、设备等成本可按照购买时发票上的税额纳税，该部分并不包含增值税，明显低于企业营业税。从理论上看，营改增背景下，企业资产总额和之前相比较少。
3.对企业现金流的影响
从实际情况来看，税务部门通常按照工程完工情况评估总收入，并将其作为依据计算税费。一般来讲，建筑企业多实施款项预缴，工程全部竣工后清算，多退少补。但事实上，工程竣工后普遍存在款项无法回收现象，建筑企业不但需垫付项目建设资金，还要垫付未回收的资金，间接加大建筑企业压力。营改增政策出台后，相关条例规定建筑企业可在签字确认竣工或工程款到手后再缴纳税费，从而保证企业现金的正常流动。
4.对企业利润的影响
通常情况下，合同谈判过程中业主占据主动权，营改增后，合同价格也未发生明显变化，但合同的总价格变成了含税的价格，降低企业利润。实际施工中，诸多材料均存在就地购买的现象，且部分材料供应商无发票，导致建筑市场环境越来越复杂。由此可见，营改增政策实施后，建筑企业存在货物采购后无法及时获得增值税发票的现象，造成企业营改增后实际税额小于可抵扣的税额，增加企业增值税缴纳总额，降低企业经营利润，增加绩效完成难度[2]。
5.对企业发票的影响
营改增政策实施后，企业的增值税发票，尤其是税额抵扣发票，无论是税务部门的稽查还是管理，要求均不断提高，直接影响增值税缴纳额度。这种情况下，也对发票的开具、使用等环节提出较高要求，规范着建筑市场秩序，为营改增政策的落实提供帮助。另外，还增加着企业的财务管理难度，为其更好适应发票管理模式提出新要求。
三、营改增背景下财务管理对策
1.了解政策犹，和税务部门建立友好关系
建筑企业需及时了解国家新政策，特别是和自身行业相关的条例，强化企业管理。报告显示，营改增政策出台后，相应的法规、条例陆续出台，为该政策的良好落实奠定基础。因此，建筑企业应和税务部门建立友好关系，及时掌握信息，并在充分使用有效资源的情况下，帮助企业解决各种财务问题，提高财务部门工作效率[3]。
2.完善财务管理体系，树立纳税筹划意识
营改增政策的出台，对于企业的财务人员来说是一项业务上的挑战，无论是纳税，还是税收的筹划，知识、业务都是新的。故而，企业管理人员、财务人员需加大学习力度，转变管理理念，在原有基础上按照营改增规范完善管理体系。同时，创建专门的税务科室，实施发票管理、税务管理工作。这样不但能形成相对完整的体系，还能严格把控每个环节，优化企业资金，实现经济效益最大化目标。
3.加大发票管理力度，预防发票管理舞弊
建筑企业财务管理中，需做好发票管理工作，特别是增值税发票，保证正常纳税。因增值税发票的管理、使用和普通发票不同，故管理过程中除财务部门高度重视外，还需要参与发票开具、传递部门的共同关注。另外，建筑企业还需应根据自身情况制定发票管理制度，严格按照该制度处理相关业务，从根本上预防管理舞弊现象的出现。
4.重视人才培养，为财务管理提供保障
上述提出，营改增政策的出台对建筑企业工作人员提出较高要求，故需重视人才培养，借助选拔的方式从企业工作人员中挑选专业水平高、熟悉财税和法律等知识者担任财务主管；创新财务管理模式，发扬自己的品牌，财务分析期间给予实际模拟。从营改增政策角度出发，加大宣教力度，提高财务管理人员等新政策了解度，在保证其落实到底的情况下，提高财务管理质量[4-5]。
四、结语
综上所述，营改增政策建筑对企业财务管理意义重大，需根据财务管理实际情况，制定有效措施，以全面适应并推行营改增政策的落实，减轻建筑企业纳税负担，提高经济效益。另外，完善企业财务管理体制，规范管理行为，提高工作效率，促进健康发展。
参考文献：
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关键词:税务会计;税务会计理论;税务会计体系;理论假说
中图分类号:F276 文献标识码:A 文章编号:1003-3890(2010)03-0081-06
一、税务会计理论的两个“典型化”事实
经济学理论认为制度安排是一种重要的资源,因而制度安排是一个经济变量。虽然美国会计学会(AAA)1966年提出“会计是一个经济信息系统”的观点,但美国学术界与政府对会计安排的倚重很早就开始了。美国的会计理论研究在20世纪二、三十年代便出现了相对繁荣的局面,最为典型的是1929-1933年的经济危机,松散、混乱的会计实务起到了推波助澜的作用,甚至被认定为罪魁祸首,而美国政府对会计的干预与管制也不亚于其他经济层面,1907年信贷危机后成立了联邦贸易委员会(FTC),1929-1933年经济危机后成立了证券交易委员会(SEC)。虽然把会计作为20世纪30年代经济危机的“替罪羊”有些言过其实,但不能否认会计与30年代经济危机的相关关系(葛家澍,2003)[1](P51)。最新的事件则是针对近期美国次贷引起的金融危机,SEC于2008年底了“Report and Recommendations Pursuant to Section 133 of the Emergency Economic Stabilization Act of 2008: Study on Mark-To-Market Accounting”,对公允价值会计的反思也暗示了会计与经济波动的关联性,种种证据表明,无论“二战”前抑或是当前,会计安排一直被美国视为经济发展不可或缺的动力变量。会计不仅对经济交易进行反映和解释,同时也作用于经济交易过程,成为交易过程、交易结果的参数。可以说,美国把会计视为一个市场资源,这个市场包括产品市场与资本市场,会计资源在这两个市场进行充分交换,实现会计的市场价值,不仅市场交易主体(如企业)能从会计交易中获得收益,整个市场交易的利益相关者都会得到收益,个体收益与社会收益是均衡的,经济发展也验证了美国始终不渝地笃信会计市场资源的有效性。
因为对会计资源的市场有效性的笃信,美国也是最早实行财务会计、税务会计、管理会计“三分”会计安排的国家,然而应该注意到税务会计领域存在的两个“典型化”的客观事实,一是作为最坚定的税务会计与财务会计分离的倡导者与实践者,美国的税务会计缺少一个类似财务会计的概念框架,会计三大分支的管理会计也具有相似的命运,管理会计不但没有建立起概念框架,还经历了约翰逊与卡普兰所宣称的“没落”时代;二是尽管美国税务会计观念与实务的发端以及理论研究均早于中国,税务会计理论却并不系统,虽然以经济学家斯科尔斯为代表创建了系统的税务筹划理论,但企业税务会计理论是零碎的,而中国从20世纪90年代开始萌生的税务会计研究,至今已构建了相对完整的税务会计理论体系,包括相对系统的企业税务会计理论及税务筹划理论。本文试图比较中美税务会计理论的客观差异,从历史与逻辑角度搜寻这种差异的原因,建立理论解释视角的假说。
二、美国税务会计理论的功与过
(一)实务研究对概念的超越
美国的会计理论研究至今没有一个严格理论意义上的税务会计概念。依据对美国会计史的研究观点,美国南北战争期间为满足战争对资金的需求,林肯的财政大臣萨蒙・P.蔡斯的财政政策是直接对收入征税,此举创下了一个先例,那就是要获取个人收入记录,同时也标志着税务会计的产生(普雷维茨,莫里诺,1998)[2](P100)。如果将纳税人向国家缴税与其会计记录相融合视为税务会计产生的标志,则在公元前18世纪的巴比伦王国就已经有税务会计了(盖地,2005)[3](P23),这同美国会计的史证研究观点在税务会计产生标志问题上取得了相互一致的印证,这表明税务会计缘起于税收对会计的依赖――税收与会计强相关而引起的一系列复杂实务及理论问题。
美国会计学者的研究体现了对税务会计的实务性解释,简・R.威廉姆斯、苏姗・F.哈卡、马克・S.贝特纳(2005)认为,财务会计、管理会计、税务会计是被用于描述经济广泛使用的三类会计信息,纳税申报表的填制是会计中的一个特殊领域,引入税务会计信息观念的目的是与财务会计及管理会计信息相对比,税务会计信息对一个公司的成功经营是重要的,并关系到财务和管理会计信息,税务会计来自于不同系统,简・R.威廉姆斯等的贡献在于不但澄清了财务、管理和税务信息的关系,还明确指出税务筹划是税务会计的一个组成部分,认为税务会计最具有挑战性的领域不是编制纳税报表,而是进行税务筹划[4](P2-3)。可以说,简・R.威廉姆斯等在美国会计研究中阐述了至今最完美、合理的税务会计框架性问题,现代税务会计理论正如其所框定的,由两大领域构成:企业税务会计理论、税务筹划理论。需要指出的是,简・R.威廉姆斯等认为“税务会计来自于不同系统”的观点十分精确地暗示了一个潜在的逻辑――税收对财务会计的异向性。税务会计强调了税收对财务会计的依赖性即正向性,而异向性表现为一种冲突及随之而来的会计扭曲,这也正是税务会计独立的价值之一,但美国税务会计理论并没有沿着这个线索走下去。
美国的联邦收入法典体现了对税务会计实务的要求,并构成了税务会计准则的一部分,根据一项以美国著名会计学府伊利诺伊大学博士论文选题的调查研究,税务会计是美国会计一个重要的研究领域,在会计学理论(不包括财务管理、审计学)的12个领域中,税务会计选题比例达到12%,仅次于会计基本理论,但选题与研究注重的是实务性强的较为具体的问题。
(二)准则论证对学科的替代
美国的税务会计实际上仅是所得税会计(盖地,2005)[3](P23),作为所得税会计学科理论的替代,FASB于1992年2月在全部6位委员一致投赞成票的情况下SFAS109《所得税的会计处理》,虽然SFAS109是一个财务会计准则,却以一个经济学意义上的“正式规则”宣告了税务会计与财务会计的分离,尽管此前税务研究作为研究的一个领域一直占有一席之地。SFAS109的《附录A:结论依据》实质上是部分地论证了税务会计与财务会计分离的必要性及其价值,FASB(1992)认为SFAS109采用资产负债表法生成了最有用和最可理解的信息,然而针对一项认为复杂的所得税处理方法不符合“成本―效益”原则的批评,FASB(1992)认为SFAS109成本与效益比是合理的[5](P1384-1385)。FASB对于税务会计与财务会计分离两个至关重要的问题――会计信息质量与成本效益的论证是笼统的,而这两个问题的充分论证对于财税分离的有效性无疑是关键的,税务会计与财务会计分离如何细致而又结构性地影响并优化了会计信息?在经济学意义上,的确存在税务会计与财务会计分离产生的交易费用问题,该如何界定、描述、计量分析,这是税务会计目前尚未论证的一大难题。
SFAS109对于税务会计的另外一个价值是在财务会计准则中提出“纳税筹划战略(Tax-Planning Strategy)”,尽管现代税务筹划远远超越其所限定的范围,但是SFAS109无疑是第一个正式提出税务筹划概念并指出税务筹划与会计的紧密关系,当今的事实也验证了SFAS109的开创性意义和示范效应,税务筹划离不开税务会计,税务筹划是现代会计发展的一个重大贡献,其对于市场交易主体带来的价值是具体可见、客观的,会计市场能力与价值的验证、阐释也因之得到增强,因此,税务筹划在学科上又成为财务管理学、管理会计学新的组成部分,这表明税务会计的诞生引致了大面积的会计价值效应,成为税务会计与财务会计分离有效性的证据之一。
(三)经济学理性的路径依赖
美国的经济学学术思想对自由市场主义的坚决维护是闻名于世的,伴随着现代会计理论的演进,出现了“经济学是会计学的基础”(葛家澍,2003)[1](P11),“会计学科需要建立在其他领域如经济学的思想史文献基础上”(普雷维茨,莫里诺,1998)[2](474)等理论。经济学思想与经济学家对美国会计理论的推动由来已久,从20世纪20年代起,一批经济学学者便加入到会计研究中来(如坎宁、贝尔、爱德华兹等),通过借鉴或引入经济学的一些核心概念(如收益概念)来建立会计理论框架,而爱德华兹、贝尔的经济收益思想成为FASB提出“全面收益”概念并制定“报告全面收益”准则的滥觞。60年代受财务经济学及其学者(如鲍尔、布朗等)的影响,会计盈余与资本市场关系的“经验会计”研究开始盛行,70年代以经济学契约理论、理论及管制经济学为理论基础的“实证会计”及理论开始出现,50年代末期到60年代,经济学者莫迪利亚尼与米勒的资本结构理论对现代会计学引申的相关学科――财务学的重大意义也是不言而喻的,被视为“财务理论家入侵会计领域”。
1997年获得诺贝尔经济学奖的财务经济学家斯科尔斯、2001年诺贝尔经济学奖获得者斯蒂格利茨同样再次“入侵”税务筹划领域,斯科尔斯以“期权理论”闻名,专门研究资本市场的金融工具和资本品经济学,斯科尔斯以经济学的计量方法、套利理论、有效契约理论为基础,创建了美国税务会计理论中最为系统的税务筹划理论。斯科尔斯的税务筹划理论主要以资本市场为中心,涵盖资本品与金融品投资、公司组织形式、融资方式、企业并购、分离等资本运作,围绕隐性税收、显性税收、税收成本、非税成本线索与理念,构建“有效税务筹划理论”(斯科尔斯,1992)[6](P3-4)。斯蒂格利茨(2000)在公共经济学理论中论述了“避税”与“税收庇护”这两个税务筹划技术与概念问题,认为“避税(tax avoidance)”是由于税法漏洞(loophole)引致的,避税是遵守税法而不是违法的市场行为[7](P576-580),这和中国学者(盖地,2006)[8](P17-18)对避税的理论界定有着一致性。
三、中国税务会计理论的是与非
(一)先入为主与后发优势
美国税务会计独立于财务会计对中国会计理论研究有示范效应。1994年中国的工商税制改革为会计理论提供了一个诱致性的制度安排,税务会计理论发端于这个时期,但就理论本身而言,初始阶段的研究无疑受美国示范效应影响,存在先入为主的思路,是一种强制性的理论变迁――理论引进,但其后的本土化与理论深化却体现了后发优势。迄今为止,中国税务会计理论包括相对完整、系统的两大领域:企业税务会计理论与税务筹划理论,注重理论研究的逻辑性、层次性、系统性、完整性,研究者的理论主要包括以下几个方面,一是以历史演化轨迹和现实事实为依据,论证税务会计与财务会计分离的历史必然性,以税收与会计的关系为基础阐述税务会计独立的必要性,提出在中国建立“适度分离”税务会计模式的观点;二是从学科角度讨论税务会计的概念并以高度的理论水准进行严格界定;三是建立相对完善、真正意义上的税务会计理论结构(概念结构);四是构建了与国际模式不同的、以“费用观”为基础的增值税会计理论框架;五是构建以产品市场为主体、以会计为核心、分税种的税务筹划理论,并提出基于财务价值最大化理念的税务筹划原则;六是提出税务会计经营属性观点,并从学科角度概括性论述了税务会计与财务会计、管理会计、财务管理的关系。
(二)问题:一个扩展性思考
在税务会计与财务会计分离问题上,中国一直伴随着两种会计观点的博弈:基于会计权益的“分权观”与基于财税权益的“集权观”。前述税务会计研究观点为基于会计权益的“分权观”,可以概括为主张独立税务会计制度安排,尊重市场交易机制下市场交易主体(企业)对会计安排在一定程度上的自主有效选择权利,基于财税权益的“集权观”或者强调税收法律对会计的控制与统领,或者倡导以税收法律为主导的税收法律与会计的协调,不主张独立税务会计安排。
税务会计制度安排的争议,就其深层次原因来看,核心问题在于财务会计与税务会计分离的有效性。财务会计与税务会计分离从属于经济学的制度范畴,从而具有经济学的效率意义,“如果说技术创新的报酬直接表现为熊彼特的利润的话,对于制度创新的报酬的表现形式则远为复杂”(汪丁丁,1992)[9](P77),制度效率的成本、损失、收益等变量往往不可数量化,通常表现为不可验证,尽管如此,仍然存在一个从理论角度对两者分离的逻辑检验。
因此,中国现存税务会计理论的构建的确存在这种逻辑检验的理论空位,概括来说有以下几个值得讨论的问题,一是从宏观视角来看,缺乏经济学的制度研究,中国现存税务会计理论事实性与实体性构建研究多于制度根源性研究,现时的税务会计安排是暂时性事实还是最终有效选择,涉及如何从经济学视角来解释、预测税务会计安排的制度变迁趋势及财务会计与税务会计分离的交易费用问题;二是从微观视角即从会计视角来看,缺少对税务会计的会计价值的进一步研究。
四、功过是非:一个理论假说
(一)美国税务会计理论的成因推断
中美税务会计理论差异的原因应该从历史与逻辑的角度进行推断,与管理会计“曾经没落”不同的是,可以说美国税务会计一直处于上升趋势,始终兴旺不减是由于税务会计的实用性,这在某种程度上契合了美国文化固有的实用主义价值观,反过来实用主义又促使了美国税务会计的实务化。
1. 会计理论的需求与剩余。实证会计学者瓦茨、齐默尔曼(1979)认为,会计理论的研究可以用“需求与供给”进行“市场化”解释[10](P302-303)。虽然2000年2月FASB最后一个“概念公告”,但作为会计理论研究成果核心――财务会计概念框架的前6个概念公告在20世纪80年代就已经完成。此后FASB的核心依然是利用“财务会计概念框架”作为指导、评价标准来制定、完善一系列财务会计准则。因此,从会计理论需求角度来看,代表权威性的FASB的理论研究需求接近饱和,会计理论剩余空间很小,会计概念结构研究的“边际利益”递减。但同时也隐含这样一个逻辑――既然财务会计概念框架基本完善,FASB对税务会计的理论构建需求应该增加,而事实恰恰与此相反,如何解释?应该有这样几个原因可以推断,一是从财务概念框架构建过程来看,在美国经历了漫长的时间,期间的争议和成本更是数不胜数,也让FASB认识到构建一个“概念框架”成本太高,况且美国已经构建会计中的“核心与老大”――财务会计概念结构,这在某种程度上产生了经济学意义上的外部性――对税务会计与管理会计理论的空间挤占效应;二是税务会计的管制与参与不如财务会计那么单纯,这不仅仅涉及会计行业,还涉及联邦财政、税务、国会、立法机构等众多具有行政权威的“非会计利益集团”与“非会计因素”,不但影响会计职业的权威性、垄断性,而且制定税务会计概念结构带来的租金或“剩余价值”也会被其他集团占有。三是税务会计的复杂性极高,制定一个税务会计概念框架难度太大,这个推断也得到了美国会计研究领域的印证,简・R.威廉姆斯等研究者(2005)认为比起财务会计、管理会计,“税务会计又相当复杂”[4](P3)。从以上分析来看,财务会计概念框架成熟后,以“经济人”理论推理,FASB在实用主义观念作用下,由于成本、技术等原因对其他会计分支的理论建构以“消极”态度对待也是合乎逻辑的。
2. 税务会计研究选题约束――单一税制与发达的资本市场。美国是单一所得税制,因此美国税务会计面临的是理论选题的单一与狭窄。如前所述,如果从所得税会计角度来看,FASB几经周折于1992年的SFAS109已经有所论证,单一的税制再加上实用主义观念限制了美国税务会计的视野与规模;单一所得税制同样限制了美国税务筹划理论对产品市场的研究,然而,美国发达的资本市场为税务筹划提供了一个主要的研究选题,斯科尔斯等创建的是以资本市场为对象、高度系统的税务筹划理论,其与中国以相对成熟的产品市场和处于新兴、转轨阶段的资本市场为选题约束的税务筹划理论形成对照。更应该引起注意的一个细节是:美国所得税结构中个人所得税的主体性质对税务会计研究“注意力”产生的“分解效应”,同中国所得税结构中企业所得税主体的税法制度又形成对比。
3. 税务会计的实务化倾向与实用主义理念。二战后,所得税成为联邦政府首要的收入来源,联邦税制的日益庞大与复杂化引起对税务会计空前的重视。依据美国会计史研究结论(普雷维茨,莫里诺,1998),“税收成为美国会计新的增长点”,个人所得税纳税人数迅猛增长,第一次促使社会对税务会计师的需求量大幅度增加,美国对外战争还产生了一种超额利润税,以投资资本的回报率为基础,对财务会计和税务会计师造成极大挑战,“公司管理层不得不关心如何进行税务筹划”,这又一次刺激了社会对于税务会计服务的需要[2](P369-370)。从史证角度来看这两次增长,显而易见,对税务会计实务与税务筹划这类实用性的会计供给是一种“需求―回应”的演化路径,而美国“对所得税会计只求操作上的可行、不求理论上的完整”同样是出自实用主义的理念。
实用主义还体现在美国会计职业界对“税务增长”的参与以及对“增长利益”的独占欲望上。税法成为各利益集团间博弈的写照(普雷维茨,莫里诺,1998)[2](P369),20世纪60年代末期,美国取消简易纳税申报表,促使税务这一全新的职业悄然兴起,“但对注册会计师们却如同梦魇一般”,从事税务工作的会计师面临两大难题,一是担心无限膨胀的税务行业给会计师职业带来冲击,所以,美国注册会计师协会(AICPA)还专门制定出税务从业人员道德标准,并努力促使美国国内税务局颁布了规则,规定非注册会计师只能以“登记”名义执业,二是同律师行业在税务问题上进行博弈,因为1956年律师行业指责注册会计师税务服务是对法律业务的侵占。由此可见,税务会计牵涉众多利益集团,实际应用与理论创建上都表明会计职业及代表会计职业利益的FASB在税务会计“租金”与“剩余价值”的分享问题上一直存在实用主义的“隐忧”。
会计上的实用主义在会计概念结构制定上也体现得比较充分,FASB制定并概念结构,“其主要目标是为外界批评会计准则及其制定提供一种‘看上去很科学’的辩解借口,同时帮助会计职业界继续享有会计准则制定权”(葛家澍、刘峰,2003)[1]P59,从财务会计来看,是先有财务会计概念结构,然后在其指导、评价下制定财务会计准则,因此,财务会计受单一准则约束,而税务会计受双重准则约束――税收法律与财务会计准则,而且税务会计概念结构与税务会计准则存在部分倒置程序――先有税收法律后有税务会计概念结构,税务会计概念结构最优先反映税收法律的约束,在其约束下又反映财务会计目标诉求,并指导相关财务会计准则的制定与评价,尽管会计准则机构可以理所当然地行使制定税务会计概念结构权利,但如前所述,税务会计概念结构的制定涉及多元化的相关利益集团,这意味美国之所以没有产生税务会计概念结构,也与FASB对权威性与“租金”的“忧虑”有关。
(二)中国税务会计理论的成因推断
1. 会计理论的需求与剩余。20世纪90年代是中国会计理论反思与引进期,会计理论面对史无前例的研究需求,会计理论研究的“边际利益”处于迅猛递增阶段,这是滋生中国税务会计理论体系化的条件之一。在中国会计准则研究论证初期讨论的诸多问题中,“对会计准则影响较大的是财务税收制度,会计、财务、税务之间的关系问题,是所有问题中需要优先解决的”(葛家澍、刘峰,2003)[1](P269)。1994年工商税制改革为税务会计研究提供一个引致的制度安排基础,可以说中国税务会计理论研究与以概念结构为核心的财务会计理论研究几乎同时进入一个此前近乎“零供给”的会计理论研究市场,这无疑大大降低了财务会计理论对税务会计理论的外部性――挤占效应。在经济学意义上,市场规模决定分工程度,市场越大分工越精细,分工提高了研究效率并由此产生规模效应,显然,当时的中国会计理论需求是一个巨大的市场,会计理论研究的分工产生了一定的规模效应,短短10余年的巨大变迁与成就也验证了这种市场分工带来的好处。
瓦茨、齐默尔曼(1979)认为只要能够以较低的成本提供会计研究,那么会计研究的供给就会对需求作出反应[10](P307),葛家澍、刘峰(2003)也认为如果将理论视为一种“商品”,那它的提供者会因提供这种特殊的商品而获益[1](P10)。萌生于20世纪90年代的税务会计理论研究正处在“经济利润不为零”的非均衡时期,在这样一个巨大的市场里将会获得新兴市场“超额利润”的好处。理论提供者的收益可以视为会计理论的作用之一,尽管是比较间接的作用(葛家澍,刘峰,2003)[1](P10),当利润与创新之间的联系成为社会共享的信息时,利润将不再是创新的可能结果,它变成了创新的激励(汪丁丁,1992)[9](P77),巨大的“剩余价值”是中国税务会计理论研究持续增长并完成体系化建构的不可忽视的驱动力。
2. 税务会计研究选题约束――双重税制。税务会计研究选题的宽度带动了税务会计理论的深度与厚度,这是中国税务会计理论体系化的滋生条件之二,也是一个基础条件。1994年税制改革后,中国实行增值税与所得税双主体税制结构,增值税使税收法律与会计发生更大面积的冲突,并使得这种冲突凸现实质性与细节性,如果说所得税是通过收益间接作用于生产过程,那么增值税则是直接介入生产当中,其对财务会计确认、计量以及目标的实现产生了强烈“噪音”。而实施增值税的国家和地区,其增值税会计处理方法基本上都是税法导向的财税合一模式,存在诸多弊端(盖地,2008)[11](P49),FASB也因美国不实施增值税而没有制定增值税会计准则,因此中国学者在没有国际参照与示范前提下的增值税会计理论的构建,便具有理论探索与准则指导的双重价值,研究者(盖地,2008)主张以会计目标为起点构建增值税理论框架,以增值税费用观构建财税适度分离的增值税会计模式、设计财税适度分离的增值税处理方法,并指出在增值税会计准则建设上我们不可能寄希望于FASB与IASB,中国有必要、有条件制定区别于英国的增值税会计准则,从而对会计准则作出创新性贡献[11](P52-53)。
税务会计理论研究初期不可避免地要借鉴美国已有的会计安排及其理论,但其后创造性的增值税会计理论与税务会计概念结构的拓展,不能不说是一个“本土化”的诱致性理论变迁、一个选题约束下的理论创建。古典经济学家萨伊认为,理论规律只能由人们发现而非由人们创造,人们不能改变它或违反它,这是理论的内生性。如果说引进是外生性理论,那么本土化的理论便具有内生性,“税务会计是一种国内会计”(盖地,2005)[8](P27),会计理论有“辩解”功能(瓦茨、齐默尔曼,1979)[10](P307-308),针对本土需要的理论辩解不能算是杜撰的虚无,尽管“辩解”的供给也许不完美。理论创新与制度创新具有同样的价值与意义,一个重要的研究导向是,本土之外不能提供的理论我们能不能有?如果因为本土之外没有相应的理论就认为不该开发这种理论,就会出现逻辑悖论:引进替代研究不可行,自主开发也不可行,结果是没有理论。葛家澍、刘峰(2003)在阐述FASB及会计职业的实用主义时,首先提出这样一个疑问:“理论通常是由理论研究者提供的,而现论研究者主要是大学教员,但是财务会计概念的最终提供是由准则制定机构自身完成的,大学教员在其中发挥的作用较为间接。”[1](P54-55)中国的税务会计理论目前主要由大学学术研究成果构成,看来税务会计概念结构的提供改变了这个实用主义导致的逻辑,税务会计概念结构以民间学术形式提供也会产生一个经济学意义上的市场效应――一定程度的自由竞争所实现的好处。
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Comparison between American and Chinese Tax Accounting Theory and Interpretation on it's Difference:a Theory Hypothesis
Dong Yinghou
(School of Business Administration, Liaoning University, Shenyang 110136, China)
关键词:遗产税;可行性;贫富差距;社会公平
中图分类号:F810.42 文献标识码:A 文章编号:1003-3890(2009)09-0052-04
最早的遗产税征收行为可追溯到古埃及时期,最早的遗产税成文法律文件形成于古罗马。近代最早的遗产税由荷兰人于1588年开征,但当时的制度极不规范,变化也较频繁,并无明确标准。具有现代意义的遗产税制度于1696年诞生于英国,这一制度确定了遗产税的适应范围、课征对象及具体的征收办法,成为后来各国遗产税政策的模本,世界性的遗产税制度18世纪以后才开始在各国设立,如法国于1703年开征,德国于1900年开征,而较贫困的亚洲、非洲部分地区是在第二次世界大战以后开征的。迄今为止,世界上已有100多个国家和地区开征遗产税。
一、征收遗产税的理论依据
遗产继承权的存在和遗产继承的所得是属于不劳而获的性质,各国的学者们在对遗产征税这一点上是不存在什么分歧。但是,他们对于征收遗产税的理论依据有许多种不同的说法。具体地说,在西方财政、税收学理论中有以下几种关于征收遗产税理论依据的学说:
1. 国家共同继承说。这种理论以德国的布兰奇利为代表,主要流行于欧洲国家。该理论认为私人之所以能够积累起财产,并非个人独自努力的结果,还有赖于国家的帮助和保护,继承遗产并不是上天赋予的,对遗产的继承有赖于国家法律的保护和承认。因此,国家对死亡者的遗产拥有领地权、部分支配权,并通过税收征收遗产税实现这些权利。依据这种理论,遗产税的开征主要是为了实现国家的权利,将遗产税作为取得财政收入的手段,并限制继承者的权利。
2. 没收无遗嘱的财产说。这种理论以英国的边沁和穆勒为代表。边沁认为,遗产由其家属继承是遗产被继承人的意愿,对于无遗嘱的遗产应当由国家没收,这样还可减少由于继承分配而带来的矛盾。穆勒进一步发展了该理论,他认为,遗产取得权不一定同财产私有权相联系,即使是准许继承的遗产,也应该限于继承人独立生活所需费用的部分,其他部分则应当通过征税形式收归国有。一些国家的遗产税税率按继承人与被继承人的亲疏关系设置,其依据就源于此说。
3. 平均社会财富说又称为社会主义说。这种理论以美国的马斯格雷夫为代表。该理论认为,对遗产征税是平均社会财富的一种手段和工具。社会高收入阶层将遗产全部留给其子孙后代,往往会导致社会财富的分配不均,形成新的贫富差距和社会矛盾。征收遗产税可对社会财富进行一次再分配,有利于缩小贫富差距,维持社会稳定。
4. 溯往征税说。这种理论以美国的韦斯科特和法国的雪富莱为代表。该理论认为,遗产税不是对遗产的课征,而是对死亡者生前逃避的一切税收的追缴。他们认为,在对纳税人征收所得税和财产税的时候,纳税人通常会通过各种办法逃税。所以,应在其死后无法逃税的情况下通过遗产税一次性追缴回来。
5. 享益说。这种理论是早期正统学派的主张,流行于欧洲。该理论依据劳务费说、劳务值说、继承权利说这三种学说建立。享益说跟现代西方的公共财政学说有异曲同工之处,它将国家政府视为营业机构,政府给予人们劳务以保护生命、财产等,人们就应付出相应的代价,这种代价就是税收。对遗产来说,国家法律保护了死亡者将遗产遗留给继承者,并保护其产权,这就给予了继承者以劳务或享益,继承者自然应该缴纳部分税收以作为代价或补偿。
6. 能力说。这种理论以美国的赛里格曼为代表。该理论把遗产税看作是一种对人税,是课征于继承遗产的继承人。既是对人税,就应当以纳税人的负担能力为标准。而衡量纳税人的能力标准主要有三种,即费用、财产和所得。由于这三个不同的标准,能力说又可分为三种说法:一是以费用为标准,主张以高税率课征于高遗产获得者;二是以财产为标准,主张以遗产税代替平时的财产税;三是以所得为标准,认为遗产税是一种特殊所得税,可采用累进税率,并要体现继承者的亲疏关系。
7. 社会公益说。这种理论以德国的瓦格纳为代表。该理论认为,征收遗产税会鼓励富有的人们把财产捐献给社会慈善事业、福利事业和公益事业,这样做,对个人利益无损害,还可以得到好名声,而且对社会发展有利。
二、中国征收遗产税的可行性条件
虽然中国要开征遗产税在征管上还存在着如下问题:如个人财产登记和申报制度不健全,遗产数量难以确认,逝者信息难以及时获得、遗产在征收遗产税以前被分割或者转移,目前的征管环境和条件对形态多样的遗产难以做到综合性整体掌控,财产评估制度不完善、遗产价值确认困难、评估费用开支较大等一些阻碍遗产税开征的边缘性问题,但是,中国已经基本具备了开征遗产税最应该具备的基础的条件。参照国际上开征遗产税与赠与税的经验,衡量一个国家是否有条件开征遗产税,应该考虑以下三个基本指标:首先要看人均GDP,这是一个很重要的指标;其次要看居民储蓄水平,若储蓄水平很低,那么遗产税与赠与税就没有开征的必要;第三要看高收入阶层在储蓄水平里所占比重,具体来说可以用两个指标来衡量,一个是银行指标,另一个就是基尼系数。以下是中国近期这几个指标的具体数据分析。
1. 人均GDP。2008年中国的人均GDP已经达到了3 000美元。中国全国政协经济委员会副主任、国家统计局前局长李德水在全国政协十一届二次会议记者会上表示,2008年中国GDP总量为30.067万亿元人民币,折合4.3274万亿美元。按13亿人口计,人均GDP首度突破3 000美元,达3 266.8美元;
2. 居民储蓄水平。中国的储蓄率一直维持在一个很高的水平。2005年国内储蓄率高达51%,而同期全球平均储蓄率仅为19.7%;截至2007年12月底,中国城乡居民人民币储蓄存款余额已经达到了17.25万亿元,其中,占储蓄总数20%以上的高收入阶层,他们的存款占总储蓄额的60%以上。据分析,在全国高收入家庭中,资产总量在100万元以上的家庭,全国大概有1 000万户以上。这说明了中国已有相当一批人进入了高收入阶层。2007年美国仍是百万美元资产家庭最多的国家,其次依次为日本、英国、德国和中国;2008年底,中国的百万美元资产家庭数量超过了德国。
3. 基尼系数。近几年的政府报告指出,中国的基尼系数一直在0.4的国际警戒线附近徘徊。但许多民间非官方经济学家指出中国的基尼系数早就已经超过了0.4的国际警戒线。
中国人均GDP、居民储蓄水平、高收入阶层人数等反映收入财富占有差距的结构指标已显示中国社会的贫富差距确实在渐渐加大,这些都构成了开征遗产税的现实可行性条件。
三、国外遗产税给中国提供的借鉴
迄今为止,世界上已有100多个国家和地区开征遗产税,中国开征遗产税应在结合中国现实情况的基础上,充分借鉴国外的经验。
1. 在税制模式的选择上,选择总遗产税制。从各国的实践经验来看,总遗产税制实行源头课征,税源容易控制,操作简便,征税成本低,但是不考虑继承人的具体情况,所有的继承人同等负担税收。分遗产税根据继承人的具体情况,区别对待,包括税率高低、宽免额大小、抵免优待等,有利于使税收负担与负税能力相一致、比较合理,但是税制比较复杂,征管因难,难以控制税源,容易发生逃税、避税。混合遗产税看起来既能控制税源又能兼顾继承人的具体情况,但也进一步强化了税制的复杂性和征管的繁琐。具体选择哪种遗产税制主要取决于税制结构的目标和税收征收管理的水平,其中征管因素最为重要,它是实施税收政策目标的基础。
中国税制将形成以流转税和所得税为主体、其他税种为补充的税制体系,遗产税只能作为辅助税种之一。从征管水平看,中国目前征管尚不规范,征管手段相对落后,征管效率低,开征遗产税宜选择总遗产税模式,便于税源的控管,有利于税收政策的施行,对于其中不合理的因素,只能留待条件成熟后再加以改进。
2. 在遗产税与赠与税的配合征收方式上,选择开征遗产税的同时开征赠与税,单独设立赠与税的方式。赠与税是对财产所有者生前赠与他人的财产征税,是遗产税的辅助税种,用于弥补遗产税的漏洞,防止纳税人利用生前的财产转移来逃避遗产税。故遗产税欲行之有效,必须与赠与税互相配合,同时为了防止纳税人进行避税,在赠与税的税率设计上不应低于遗产税的税率结构,从而使财产所有人不论以赠与方式还是遗产继承方式转移财产,其所承担的税负都是趋于均等,以堵住逃避税收的漏洞,最终发挥有效调节社会成员财产收入不均的作用。
3. 在征税依据的选择上,中国可采用世界上大多数国家采取的混合使用的方法,根据属人与属地相结合的原则,同时采用国籍标准、住所标准和财产所在地标准。
4. 在课税对象的确定上,中国也应参照国际通用的做法,将课税对象确定为财产,包括动产、不动产和其他具有财产价值的权利。对财产的估价采用市场价值,即以财产所有者死亡时的财产市价为标准。同时,在税基的设计上也宜采用宽税基,尽可能包括纳税人的各类遗产。
5. 在征税范围的选择上,本着征税面宜窄不宜宽的原则。中国征收遗产税不是以增加财政收入作为主要目的,而是以调节财富的分配、防止财富过度向少数人集中、促进共同富裕为目的,其调节对象是少数人的巨额遗产。
四、中国开征遗产税将产生的积极效应
1. 开征遗产税可以完善中国现行的税制体系。遗产税历史悠久,适应范围广泛,已经在大多数经济发达国家和一些发展中国家得到了较为普遍的应用。开征遗产税可以填补中国现行税制中的一项空白,有利于完善中国的税制。开征遗产税还有利于充实中国的财产税制,是逐步完善中国税制体系的一个重要环节。
2. 开征遗产税可以弱化贫富差距拉大的趋势。征收遗产税是将一部分富人的遗产转化为国家税收,用于满足社会基本公共服务的需要,可以调节社会成员的财富分配,防止收入差距进一步拉大,舒缓贫富悬殊的矛盾,对于创造和谐社会具有重要意义。
3. 开征遗产税有利于在对外交往中维护中国政府和中国公民的权益。目前的情况是,一些征收遗产税的国家对中国公民在其境内的遗产和本国公民在中国境内的遗产征收遗产税。而中国没有开征遗产税,等于自动放弃了对中国公民在中国境外遗产和外国公民在中国境内遗产的税收管辖权,将中国政府应征的税款无偿奉送给了外国政府。这种不平等的状况是不合理的,也不符合国际惯例。
4. 开征遗产税可以为政府增加一定数量的财政收入。遗产税在中国可以作为一项新的税源,虽然当前可能征得的税款不多,但是对于一些财力并不宽余的地方政府来说也不无小补。另外,从发展趋势来看,中国的遗产税是一个税源稳定并且具有一定增长潜力的税种。从国际上的情况来看,如果遗产税每年的收入能够占到全部税收收入的1%(纵观国际情况,遗产税收入占全部税收收入的比例一般都不高),以2008年全国税收收入54 000亿元计算,则至少可以达到500亿元,远远超过目前中国许多小税种的税收收入。
5. 开征遗产税,有利于增强人们的法制观念,鼓励勤劳致富,限制不劳而获,增强人们的社会公共意识,鼓励人们向社会公益事业如科学、教育、文化、卫生、民政等捐赠。
任何一项新制度的引入都会产生积极与消极两个方面的影响,虽然中国目前还有一些制度不是十分完备,但我们不应该以这种客观现实的存在而将开征遗产税这种新的制度拒之门外,尤其是当我们具备开征遗产税的可行性条件的时候。笔者认为从长期来看,中国开征遗产税是大势所趋,是一种必然趋势。
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关键词：财务会计 税务会计 差异 协调
在企业会计中，税务会计和财务会计是两个非常重要的方面。税务会计的主要内容是税务活动，而财务会计主要是确认企业已经发生的经济业务，并对其进行计量和记录。二者既有区别又有联系，要促进企业的可持续发展，就必须对企业财务会计与税务关系的差异进行协调。
一、对税务会计和财务会计的差异进行协调的作用
所有的财务会计制度指的是全面的核算与监督企业已经完成的资金运动，并将经济信息提供给信息使用的主体。所谓的税务会计指的是反映和监督纳税人应缴税款的缴纳、申报货值，二者相互联系、互有交叉。
在计划经济时代，税务会计和财务会计具有较高的重叠性，这是由于会计信息使用者主体比较单一。然而随着我国改革开放的不断深入、市场经济体制的不断完善，我国的会计信息使用者越来越多，税务会计信息和财务会计信息的使用主体可以是债权人，也可以是政府和投资者。由于投资主体的不同，对于会计信息的使用有着不同的要求，从而加大了财务会计和税务会计之间的差异。随着我国市场经济发展的水平越来越高，要对企业财务会计和税务会计的差异进行协调。只有二者具有高度的协调性，才能使国家税收管理的成本降低，有利于对经济结构进行优化，有利于帕累托最优的形成。不仅如此，对二者的差异进行协调也有利于企业制度和结构的优化，使企业的税收标准和纳税风险降低。
二、企业税务会计和财务会计的主要差异
（一）税务会计和财务会计具有不同的组成要素
企业税务会计的基本要素有4个，而企业财务会计的基本要素有6个，主要有费用、利润、负债和资产几个方面。与此同时，税务会计与企业的应缴纳税款有着直接的关系，例如应纳税额和纳税所得。
（二）税务会计和财务会计具有不同的目标
税务会计的主要目的是降低企业的纳税负担，保障企业的依法纳税。财务会计的主要目标是将有效的决策参考信息提供出来，推动企业的发展。
企业税务会计是一种管理活动，也就是反映和监督纳税人应缴税款的缴纳、申报和形成。税务会计的基础是税务法律法规，主要是核算企业的税务经济指标，使企业能够在遵守税务法律法规的基础上减轻赋税负担。
财务会计主要是核算和监督企业已经完成的资金运动系统，并将有效的经济信息提供给信息的使用主体。因此，财务会计信息的主要目标就是将真实、有效的信息提供出来，例如企业的财务经营状况和资产信息等，使投资者和管理者可以进行参考。
（三）税务会计和财务会计在核算方面的差异
税务会计和财务会计在核算依据、核算原则和核算对象等方面都存在着较大的差异。税务会计的核算对象是与企业税务有关的经济活动，例如税收变动核算，而财务会计的核算对象是企业一切经济活动的货币计量，在核算对象方面，财务会计拥有更大的核算范围。
财务会计的核算原则在于保障核算工作的稳定，并适当的结合税务会计。税务会计则属于法律范畴，涉及到企业的纳税，其原则在于严格遵守相关的法律法规。
财务会计核算主要是以企业的财务活动记录为依据，以会计准则和制度为依据，具有较大的灵活性，可以根据具体行业的不同进行调整。税务会计的核算必须以税务法律法规为依据，并对企业的纳税金额进行及时的申报和记录。因此，税务会计的特点在于客观性、统一性和强制性。任何行业的企业税务会计的核算依据都是税法，税务会计的特点保持不变。
三、对企业财务会计和税务会计进行协调
（一）构建完善的税务会计理论
我国发展税务会计理论的时间较短，当前的税务会计理论尚不完善，尚未形成完整的税务会计理论体系。因此，财务会计理论对于税务会计理论仍然有很大的影响作用，税务会计理论无法对二者的协调进行指导。这就需要不断对税务会计理论体系进行完善，将以我国的税法为依据、结合我国企业发展实际情况的税务会计理论体系建立起来，完成从税收学到税法学的转变。要以会计学的方法和理论为依据，通过会计系统体现企业应缴纳的税款。与此同时，在管理层面上税收法律法规和会计制度要相互配合与合作，对财务会计和税务会计的关系进行协调。
（二）对税务会计核算的内容进行完善
当前税务会计和财务会计从内容上具有较大的差别，独立于二者的协调发展，因此必须对税务会计核算的内容进行完善，不断缩小税务会计核算内容与财务会计核算内容之间的差别。例如在所得税的处理方面，要对税务会计和财务会计进行统一，减少税务会计和财务会计在内容上的不一致。要以所得税制度为基础，保障会计制度与税收人之间的统一。与此同时还要将应税费用的列支标准放宽，做到涵养税源、加大税收扣除，从而促进企业的正常发展。
（三）对核算基础进行统一
操作制度是我国企业税收的主要收付方式，操作制度的优点在于有利于保全税收、操作方式较为简单。而其缺点也非常明显，那就是会导致应缴纳所得税额和财务会计利润核算之间的差异，收入与费用的会计原则和会计可比性的信息质量之间出现矛盾，不能将我国税收公平公正的原则体现出来，也不利于企业财务会计和税务会计差异的协调。这就要求对核算基础进行统一，也就是在税务会计中，将会计计量的基础定为权责发生制，并对税务会计和财务会计之间的差异进行协调，保障税收的公正和公平。要对企业的所得税进行统一，对外资企业的所得税与内资企业的所得税进行平衡，进一步减小二者之间的差距，减轻内资企业的赋税压力。这也符合我国所得税改革的方向，符合市场经济体制建设的一般要求。
四、结语
我国正处于改革开放的深入时期，市场经济体制不断完善，国民经济迅速发展。在未来的会计制度发展中，税务会计和企业财务会计之间的分离是必然趋势。然而在我国当前的市场经济环境中既要考虑到税务会计和财务会计之间相互分离的大势所趋，对二者的职能进行有效的管理，更要考虑到企业的实际需要和经济发展的实际要求，对税务会计和财务会计的关系进行协调，实现协调与管理的统一，将良好的企业内部会计环境营造出来，促进企业的健康、协调发展，推动我国市场经济体制的不断完善。
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论文摘要:非税收入是政府财政收入的重要组成部分。本文从分析非税收入的内涵和理论依据入手,探讨了非税收入管理中的一些现存问题,并指出了加强管理的基本思路和对策。
政府非税收入与“准社会公共需要”相对应,和税收收入一样,都是政府财政收入的重要组成部分,为国家政权建设和社会事业发展所必不可少。认真研究和探索政府非税收入的管理途径对深化财政改革、强化财政职能有十分重要的意义。
一、非税收入的内涵
(一)非税收入概念。非税收入是指国家机关、事业单位、具有行政管理职能的社会团体、企业主管部门(集团)、政府或行政事业单位委托机构(简称部门和单位)为履行或代行政府职能,依据国家法律和具有法律效力的规章以及凭借国有资产(资源)、政府信誉、国家投入而收取、提取、募集的,除税收以外的各种财政性资金。非税收入就资金性质而言,与税收相同,都是财政性资金,并与税收共同构成政府收入。
(二)非税收入的种类和范围。按照现行的预算管理办法,非税收入可分为纳入国库管理的非税收入、纳入财政预算外专户管理的非税收入和制度外管理非税收入。其中的前两项合并起来,就是纳入财政管理的非税收入。按照来源的不同,非税收入又可以分为行政事业性收费、政府性基金、罚款和罚没收入、彩票公益金和发行费、国有资产经营收益、以政府名义接受的捐赠收入、主管部门集中收入等。其中主要的组成部分包括行政事业性收费、政府基金、罚没收入和国有资产经营收益。其中的大部分都已经纳入财政管理。
1.预算内管理的非税收入。预算内管理的非税收入是非税收入管理中较为规范的部分。其项目的确定均有法律法规作为依据,标准核定也均通过法定程序,收入全额纳入国库,支出由财政部门核拨。这部分非税收入政策调整权限基本由中央财政控制,而且对地方而言比较透明。
2.预算外管理的非税收入。这部分非税收入管理的规范程度明显低于预算内管理部分,但原则上仍是有轨可循的。建国以来尤其是改革开放以后,基于特定的背景,国家对预算外管理非税收入的范围做出过数次界定。尽管在不同时期,这部分非税收入的内容有所不同,但在现实工作中,这部分非税收入实质上是各级政府尤其是地方政府履行职能时的财力补充。
3.制度外非税收入。在我国的政府收入体系中,制度外非税收入最具机动性和波动性,而且历史较短,透明度最低,是转轨过程中逐步扩张的收入。制度外非税收入不纳入财政管理范畴,由政府部门、事业单位及社会团体直接支配,其用途广泛,不仅用于经济建设,而且还用于事业发展、政权建设、社会保障和公职人员津贴等。
二、非税收入的理论依据
政府取得收入是为了实现自身的职能,政府职能规定了政府收入的合理性以及形式和数量。非税收入一方面由政府的经济职能所决定,另一方面是由政府提供公共产品的资金补偿方式所决定。
(一)政府经济职能的历史总结。在过去的一个世纪里,政府的经济职能随着社会经济发展和经济体制的变化,发生了相当大的、甚至是根本性的变化。在自由竞争资本主义时期,政府只是“守夜人”;20世纪30年代第一次全球性的资本主义经济危机后,凯恩斯提出了“国家干预论”,从此政府开始步入经济领域,正式实施对经济的干预,从而使政府的经济职能获得了空前的发展。20世纪里,与资本主义经济不断调整发展的过程并行,世界上先后出现了社会主义模式以及拉美模式和东亚模式。在种种模式之间,一个重要的主线就是政府与市场的关系。关于政府和市场的关系,经过一个世纪的长期探索之后,人们得出了某些共同认识:
1.市场是迄今为止人类发现的最有效率的一种资源配置方式。但市场在提供公共产品、消除自然垄断、提供充分信息、实现公平分配和消除经济波动等方面存在明显缺陷。
2.一个有效的政府对于提供商品和服务以及规则和机构是必不可少的。这些商品和服务可以使市场繁荣,人民过上更健康、更快乐的生活。没有一个有效的政府,不论是经济、还是社会的可持续发展都是不可能实现的。
3.有效的政府包括哪些内容,这在不同的国家、不同的历史发展阶段是不同的。与其找出一个放之四海而皆准的政府经济职能模式,不如针对本国的市场发育程度、经济发展阶段和所处的国际环境,有重点地定位本国政府在某个阶段中的主要经济职能,并随着发展阶段和国内外环境的变化而不断加以修正。正确的思想是:凡是市场能做的,应该放手让市场去做。引进政府是为了使市场失灵的范围和程度缩小,使市场机制能够承担更多的配置功能,而不是为了用政府来代替市场。
4.政府选择做什么和不做什么是至关重要的,有五项基础性任务处于每一个政府使命的核心地位。这五项任务是:建立法律基础;保持非扭曲性的政策环境包括宏观经济的稳定;投资于基本社会服务与基础设施;保护承受力弱的阶层;保护环境。
5.法制和民主是政府取得日益扩大经济职能的合法性的前提。一旦政府权力失去制衡,不但无从保证政府会自愿退出竞争性经济领域以利于市场的发育和成熟,而且极易导致政府的腐败和滥用权力,最终影响经济的长期发展。
(二)政府提供公共产品的资金补偿。现代经济理论把社会产品分为三大类:私人产品、公共产品、混合产品。按照政府和市场的分工,政府负责提供公共产品和部分混合产品。
1.纯公共产品的资金补偿。因为纯公共产品是被共同消费的,具有非排他性,理性个人将不会在使用公共产品时自动按价格付费,而是变成“免费搭车者”。因此政府职能采取强制性的手段和方式来筹集提供公共产品所需的资金,税收正是这种强制性筹集资金的手段。但税收不是政府提供公共产品资金补偿的唯一方式,虽然所有个人同时消费同等数量的产出,但他们从同等产出中获得的总收益和边际收益通常是不同的。在这种情况下,税收方式是不公平的。由此可见,当政府向特定对象提供特定服务时,是不能用税收弥补其成本的,而应采取非税的方式弥补政府所提供服务的成本。
2.混合产品的资金补偿。纯粹的公共产品是不多的,仅有国防、政府行政、外交、司法、公安以及基础教育等。现实生活中更多的是介于公共产品和私人产品之间的混合产品。政府在提供混合产品时,向使用者收取一定标准的使用费,既可全部或部分的补偿其成本费用支出,避免公共服务的过度供给;又可以做到谁收益谁付费,在一定程度上避免“搭车”现象,有利于有效抑制消费者对社会公共事业服务的过度需求。因此政府在提供混合产品时,运用收费方式实现资金补偿比征税方式更为合理。收费体现了“谁收益谁负担、多受益多负担”的原则,易被缴费者接受。
三、目前非税收入管理中存在的问题
(一)非税收入管理职责分散。目前参与管理的部门较多,造成了非税收入管理职责的分散,肢解和弱化了财政职能。主要表现在:一是非财政部门参与非税收入政策的制定,肢解了财政职能。按现行制度规定,非税收入政策制定和调整的权利并未统一在政府财政部门。如行政事业性收费政策由财政与物价部门联合制定,行政事业性收费标准被纳入价格管理范畴。这使得财政部门在实践中经常处于被动地位。二是征收管理分散,财政部门征管职能弱化。按现行制度,非税收入征收工作不像税收统一到税务部门管理,而是分散在各职能部门。各部门非税收入征收计划的拟定和对征收管理的重视程度往往取决于部门经费保障情况。同时,反观财政内部,对非税收入未实行统一归口管理,缺少责任主体。
(二)征收成本核定流于形式。征收成本核定是编制部门综合预算的关键,是财政部门管理非税收入的重要手段。但是在实际工作中,财政系统内部熟悉非税收入政策和项目特点的处室不能负责此项工作,导致财政对各执收部门征收的非税收入除了按一定比例统一安排之外,其余部门仍然由执收部门安排。这种做法存在三个弊端:一是财政统管能力不强,政府集中调剂资金过小。二是消费性支出比重较大,非税收入的经济贡献率下降。三是部门预算核定不科学、不公平,部门间苦乐不均现象不能彻底解决。
(三)部门利益固化。目前,部门小团体利益的旧观念仍然制约着非税收入规范化管理工作,一些部门将非税收入视为部门所有,无视非税收入实施“收支两条线”管理有关规定,收入拒不上缴财政而截留挪用,有的甚至帐外设帐,私设“小金库”。与此同时,一些部门即时将资金上缴财政专户,也是立即要求办理划拨手续,资金管理没有摆脱粗放模式,也没有真正实现财政预算制度改革所提出的经费支出按进度、专项支出按计划的管理目标。
四、加强非税收入管理的基本思路和对策
非税收入管理的基本思路是:严格计划审核,鼓励合理增收,硬化预算约束,强化支出统筹,增加政府可调剂财力,为经济转轨时期各级政府重点工作提供有效的财力保障。
(一)加快非税收入法制建设。法制建设是推进非税收入管理的基础和前提。从长远看,非税收入的取得必须以法制为基础。从近期看,国家应抓紧研究出台非税收入管理法规,通过政府法规的形式明确非税收入概念、范围,明确财政部门在非税收入管理中的主体地位,界定财政部门与执收单位之间委托和被委托关系,并对非税收入实行“收支两条线”、“收缴分离”和“收支脱钩”管理作出具体规定。
(二)加强征收管理
1.建立非税收入征管机构,理顺和强化财政职能。各级财政部门要组建非税收入管理的专门机构,整合财政内部非税收入管理职能,实行归口统一管理,建立完整的非税收入征管体系。
2.科学核定非税收入计划,强化收入预算刚性。要综合项目特点、当年政策变化和上年实际收入等因素进行逐项逐户核算,并合理确定审定程序,提高计划编制的科学性。
3.加强专户管理,建立完整的非税收入核算体系。要随着改革的逐步到位,彻底取消各执收单位设立的过渡账户,部门所有收入均要统一纳入财政非税收入专户,提高财政部门对非税收入的监控力度,及时发现和纠正执收单位的各种违规违纪行为,杜绝违纪资金通过财政缴拨合法化现象的发生。
(三)建立激励约束机制。对部分非税收入要实行增收激励政策,充分调动执收单位积极性,促进非税收入总量做大,弥补一般预算资金不足,实现既鼓励执收部门自觉增收,又增加政府可调剂财力的双赢目的。
(四)硬化支出预算约束。要把非税收入摆到和税收收入同样的地位上,一并作为部门预算的资金来源,按照建立公开、公正、透明、高效的公共财政体系要求,进一步深化非税支出管理改革,统一财政预算管理制度。
参考文献:
【论文关键词】财经专业税收课程教学
【论文摘要】本文分析了当前高职院校财经专业税收类课程在课程设置及教学内容和教学方法等方面存在的问题,提出应遵循高职教育的特点,根据不同专业岗位能力分析的结果设置课程,同时对税收类课程的教学内容和教学方法提出了若干建议。
税收作为影响企业经营管理活动最重要的方面,一直受到各类企业的重视。掌握一定的税收基本理论知识,熟悉税收法规制度,正确进行各种税费的计算与申报,对涉税交易和事项进行会计处理,乃至采用合法手段减轻企业税负,实现税后利润最大化等等,是不同层次、不同岗位财经专业人员应具备的职业能力。通过高职院校毕业生的跟踪调查,税收知识的相对欠缺是很多财经类专业学生的通病。近年来,各高职院校逐渐认识到了这一点,纷纷在财经类专业中增开了税收方面的课程,继《税法》或《国家税收》之外,《税务会计》、《纳税筹划》、《纳税理论与实务》等也屡屡被纳入相关专业课程体系之中。然而,这些课程无论是在课程体系设置、课程内容安排,还是在教学方法上,都存在着一定的误区。
一、课程设置
据笔者了解,目前高职院校财经类专业中税收类课程设置存在两种趋向:
(一)相关课程开设不足
有些院校仅仅只开设一门《国家税收》或《税务会计》课程。从市场上通行的教材来看,《税务会计》涉及的知识模块通常是税费计算与涉税事项会计处理,而《国家税收》则仅涉及税费计算知识模块。课程体系不能满足相关专业所面向岗位的职业能力需求,学生税收知识欠缺现象依然突出。
(二)相关课程开设过滥
许多院校不管是会计专业、财务管理专业或是税收或财政专业,均在《国家税收》或《税法》之外加开《税务会计》、《纳税筹划》等课程,实行一刀切,而没有深入把握各门课程的内涵。课程定位不准,造成不同课程之间内容交叉重叠,功能互相混淆。
如,各税种的计算既是《国家税收》课程里的主要内容,又在《税务会计》占据着重要的地位,如两门课程同时开设则必然造成学生相同的知识学两遍;“所得税会计”是许多高职院校《财务会计》或《高级会计》教材中的重点章节,而《税务会计》教材中往往也有大量篇幅介绍,税务会计老师通常都会把暂时性差异的确定,递延所得税的计算与账务处理等等作为重点内容进行详细讲解,造成两门课程之间不必要的重复。又如,税法教师在讲解相关税种的计算时,由于受课时限制,会将某些内容省略,认为学生在《税务会计》课程里还会学到;而税务会计教师则认为各税种的计算是学生应掌握的基本知识,无须重复讲授,这样就造成学生知识面上的盲点,相关税收知识欠缺。
针对上述现状,笔者认为各高职院校应深刻反思当前财经专业税收类课程的设置情况,在准确定位各专业所面向岗位群的基础上,深入进行各岗位的工作任务分析,进行相应的职业能力分解,重新构架各专业所需要的税收知识体系,据此为各专业设置相关课程,既要避免开课不足、应有知识的欠缺,又避免了盲目贪多求全,更避免了各专业课程开设一刀切。会计、财务管理专业的学生对税收知识的要求与财政、税务专业的学生应有所不同;财务管理专业的课程设置也应有别于会计专业。根据会计专业主要面向的岗位群,税费计算与申报及涉税会计处理应是其主要的职业岗位能力之一。笔者认为,高职会计专业应将《税务会计》课程作为专业必修课,取代《税法》或《国家税收》课程;同时开设《税务筹划》作为选修课,以拓展学生的职业发展能力;财务管理专业面向的岗位群较之会计专业有所延伸,其核心岗位能力还应包括筹资管理,进而可细化到减轻企业税务成本,实现税后利润最大化。因此,应将《税务筹划》也作为专业必修课程开设;税务、财政专业则不必开设《税务会计》课程,税务专业可将《税法》与《税务筹划》作为必修课,财政专业仅需开设《国家税收》课程即可。同一专业开设的各门课程应按照知识的递进性依次开设,如会计专业,应由《基础会计》、《财务会计》到《税务会计》,及至《税务筹划》,并要严格区分各门课程的教学目标和教学内容,准确把握课程特色,力求把重复内容缩减到最小。来源于/
二、课程内容体系
纵观当前税收类教材,无论是《税法》、《国家税收》,还是《税务会计》、《纳税理论与实务》,抑或是《税务筹划》,其内容编排体系大多是按税种分列,教师在讲授这些课程时,也多局限于按税种讲授。这样安排,讲求知识的整体性与系统性,对宏观的《税法》或《国家税收》教材来说也许没问题,对研究型的本科、研究生学习来说也是适宜的,但对于要从事企业财务工作的高职学生而言,其实有着致命的缺陷。现实工作中,企业发生的各类涉税事项往往不只涉及单个税种,如购销产品就涉及增值税、消费税、城市维护建设税与教育费附加或者资源税等,房地产销售业务,会涉及到营业税、城市维护建设税与教育费附加、土地增值税、印花税、耕地占用税、契税等,不同的涉税事项可能还要进行不同的所得税纳税调整,这都需要学生综合运用税收知识才能进行正确的计算、申报及会计处理,而学生在以分税种的模式学习税收知识后,掌握的知识是零散的,综合运用能力较差,遇到这样复杂的涉税问题往往不能作出圆满的处理。在教学实践中也经常碰到这样的情况,学生对单个税种的涉税处理都掌握得较好,可一遇到综合性的题目就丢三落四,在以企业整个经营活动为背景的会计综合实训中要完成所有纳税申报就更难了。用人单位屡屡反映学生涉税处理能力较差,课程内容体系的编排问题不能不说是一大影响因素。
因此,笔者认为,在安排税收类课程内容体系时,同样应遵循高职教育的特点,在岗位能力分解的基础上开发课程标准,依据岗位工作过程组织教学内容。具体而言,《税务会计》、《纳税理论与实务》、《税务筹划》等课程内容应打破单一的按税种分类的编排方法,紧密结合工作实际,采取分行业、分经营业务大类设置专题的方式。比如《税务会计》课程,对于与制造业、流通业联系紧密的增值税、消费税、城市维护建设税和资源税等的计算与会计处理,可以购销业务为专题串联起来;房地产开发、销售业务通常与营业税、城市维护建设税、土地增值税、契税、耕地占用税等相联系,可将相关税种的学习以房地产开发为专题串联起来。课程内容的组织直接与工作过程衔接,方便学生进行多税种有机联系的学习,提高其综合运用知识的能力和解决实际问题的能力。又如《税务筹划》,分税种讲授税务筹划的技巧固然有其合理之处,以企业投资、筹资、日常经营以及资产重组等各主要经营活动类别为主线排列知识或许会让学生更容易形成清晰的思路,而分制造类企业、流通企业、房地产企业及服务行业等等行业大类讲授税务筹划的方法可能更贴近工作实际、更能满足高职学生实践应用的需要。
值得注意的是,出口退(免)税的申报、会计处理或筹划,在很多院校税收课教学中都被忽略了,教师们在教学实践中很少深入讲解,有的甚至完全遗漏了。实际上,很多企业都会涉及到出口退税业务,熟练掌握出口退税的程序、退税的计算与申报及会计处理或出口退税筹划同样应是会计、财务管理、税务等人员要具备的重要岗位能力。
三、课程教学方法
高职教育的一个显著特点是,培养的学生既要具备一定的理论知识,更要具备较强的实践操作能力,以面向岗位培养应用型人才为主。因此在高职教育教学中,理论教学应与实践教学并重,两者互相融合,交替进行。但是,当前高职院校的税收类课程普遍存在实践教学偏弱的现象,实践课时很少,更没有系统科学的对应实训教材,有的学校课程计划里甚至根本就没有安排实践教学的内容,有的学校实践条件简陋,实践形式单一。比如《国家税收》课程,其实践课可能就是象征性地填几张纳税申报表,时间既短,内容也不成一个完整的体系,有些学校把《税务会计》的实践课与《财务会计》合并在会计综合模拟实训当中,手工会计模拟在实验室进行,共用一套财务会计资料,完全没有突出税务会计应集中训练的内容,以上现象的普遍存在,使得许多院校税收类课程的实践教学流于形式。至于《税务筹划》,出现在高等教育课程体系当中还是近几年的事,其理论教学尚处于摸索阶段,实践教学更没有真正开展起来。此外,笔者在对财经专业高职毕业生进行调查时发现,很多学生因在校期间没有接触过电子报税软件,当工作中需要利用报税软件进行网上申报时产生极度不适应感。事实上,大多数职业院校都没有配备这类实训设施,也没有进行过类似训练。
由此,笔者认为高职教育财经专业税收类课程的实践教学条件亟待改善,实践教学形式亟待改进。任务驱动式教学方法作为高职教育教学改革的新成果,其在实践课程教学中的作用已日益为人们所认识,《税务会计》、《国家税收》及《税务筹划》等税收类课程实践性极强,更应广泛采用任务驱动式教学法。通过设计适当的工作任务来激发学生强烈的求知欲望,引导学生去自主学习和探索,提高教学效果。例如,在税费计算与申报知识模块的学习中,应在实践课中为学生提供多税种纳税人企业的、包含了各项涉税业务在内的资料,将其细化成具有独立工作任务的多个小单元,由学生运用所学知识去分析和判断,正确进行税费计算并填制相应的纳税申报表。同时,在企业普遍实行电子报税的今天,税务会计课还必须增加模拟电子报税的训练,购买仿真电子报税软件,建立电子报税实训室,由学生独立完成电子报税业务,在完成任务的过程中让学生熟悉电子报税的流程,增强动手能力,缩短就业适岗期。对《税务筹划》的教学,应将会计师(税务师)事务所和企业作为主要实践场所,让学生在真实的情境下运用所学理论知识分析和解决实际问题。
除实践课教学以外,税收类课程在理论课教学中同样应注意深入把握职业教育的特点,避免空洞的理论讲授,应大量采用学生乐于接受也易于接受的案例教学法、情境教学法等。在选择教学方法时以任务驱动为导向,教师根据所讲授的理论知识精心选择实际工作中会遇到的案例,组织学生分析和讨论,直至解决问题,将复杂的、抽象的理论知识简单化、形象化,激发学生的学习兴趣,提高学习效果,实现理论教学向实践教学的平稳过渡。
总之,高职教育不同于普通本科教育,而税收类课程又有其特殊性,在组织教学时应牢牢把握两者特色并实现有机结合,科学设置课程体系,合理安排教学内容,精心选择教学方法,以提高教学效果,满足市场对财经专业学生税收知识结构的需要。
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