时间：2023-05-30 08:52:41
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇审计专业判断，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
【关键词】审计专业判断；职业道德；监督制度；综合能力；审计经验
审计专业判断是指审计人员为了实现审计目标、依据审计法律法规并且根据自己的专业知识和经验对客观审计对象和主观审计行为而做出的合理的专业认定、评价和决策，它是审计人员道德与意识、经验与能力等主观要素的有机统一和外在表现。
一、提升审计专业判断能力的客观要求
随着我国经济的飞速发展，经济环境变得日趋复杂，审计风险也不断加大。审计对象中不确定性因素的大量增多，使得审计专业判断能力越来越受到重视。国家的经济发展，促进了公司规模的增大，地理分布的分散以及经营投资的多元。如此复杂的情形，必将增大会计事项的确认方法和计量方法的选择余地，从而为会计舞弊提供了更大的空间，为企业操控经营成果提供了更多的方法。而这些方法相比于传统的方法则更加隐蔽、更加“高明”，这就在客观上要求审计人员必须具有高水平的审计专业判断能力。
二、提升审计专业判断能力的方法途径
1.加强审计人员职业道德教育
不论是何种能力的培养，道德教育都是第一位的。对于审计人员来说，必须遵守职业道德的六项基本原则，包括：诚信、独立性、客观和公正、专业胜任能力和应有的关注、保密、良好职业行为。审计人员只有严格遵守这六条基本原则，才能以客观的态度做出合理的判断，保证审计质量。所以，审计人员在履行职责时，必须要有高尚的道德情操和强烈的责任心和使命感，以应对审计职能所面临的各种新形势。同时，职业道德素质还要求审计人员德才兼备，用先进的价值观念来严格要求自己，以客观的态度做出合理的判断，以保证审计质量、规避审计风险，并提高审计工作的效率和效果。
2.加强审计人员对审计准则的掌握
无论是国家审计准则还是独立审计准则，审计人员都被要求以审计准则为依据进行专业判断。但是，我国市场经济的不断发展以及世界经济一体化程度的不断加深，会导致我国适用的审计准则不断发生变化。这就要求审计人员应当及时了解审计准则的各项更新，并熟练掌握最新审计准则和实务标准，用新方法和新技术来应对它给审计工作带来的新问题、新挑战。只有这样，审计人员才能在进行专业判断时得心应手，尽量避免判断失误。
3.加强审计机构监督制度建设
要保证审计人员严格遵守职业道德准则，不仅需要对审计人员进行道德教育，还要有严格的监督制度加以保证。具体如下：
（1）严之有据。需要对审计部门工作人员的廉洁自律制定相应的制度，对个人的廉政行为做出具体的规定，以做到严之有据。
（2）严之有方。要求审计人员在接受任务时和在完成任务时应做出廉政承诺，将执行廉政纪律情况的报告进行规范，以做到严之有方。
（3）加强监督。要对重要岗位、重点环节特别是财务管理情况进行监督，以堵塞各种漏洞，同时定期进行内部审计以及专项检查，并将结果公之于众，接受广大群众的监督。
（4）加强配合。以书面形式将审计人员应遵守的规则告知被审计单位的相关人员，并请他们予以配合。
（5）普及制度。大力普及审计职业道德规范和廉政制度，让审计人员将审计职业道德规范和廉政制度规定像熟记财经法律法规和行业财务制度那样铭记于心。
（6）营造氛围。采取各种形式的办法和措施，努力营造出审计人员自觉遵守道德规范、廉洁自律的优良氛围。
4.提升审计人员的综合能力
当今是知识经济的时代，人们的知识总量呈几何级数增长。那么，作为经济运行监督者的审计人员，必须紧跟时代的步伐，不断更新专业知识，提升综合能力，这样才能掌握审计的发展动态。审计人员只有不断地努力学习、开拓创新，才能满足工作的需要、才能强化服务大局的意识、才能承担起审计应当履行的社会责任。
在笔者看来，作为一名称职的审计人员，应该具备如下知识体系：一是会计类的知识，主要包括财务会计、管理会计、审计等；二是经济类知识，主要包括经济学、营销学等；三是法律类知识，主要包括经济法、税法等；四是信息类知识，主要包括会计电算化、管理信息系统等；五是外语类知识。称职的审计人员不仅要在以上知识体系中具有一定的理论功底，而且还应具有较强的综合能力，能够综合运用以上所述的各种知识，以发挥最大的效用。
5.提升审计人员的审计经验
审计经验是从审计实践中获得的。同样，审计人员的专业判断能力也是在长期的实践和不断的训练中所积累而来的。高水平的专业判断能力不仅需要审计人员具有优良的职业道德和丰富的专业知识及综合能力，而且还要审计人员具备高度的敏感性和较强的洞察力。因此，审计人员还需要在实践中学会判断、分析，并不断总结以积累审计经验，以使自己在今后的工作中对不断出现的复杂的、具有不确定性的经济业务以及各种影响因素，能够做出精准的专业判断。
6.虚心学习并借鉴国外先进审计技术及经验
我国加入WTO，审计准则将逐步与国际规则趋同。但就目前来看，我国的审计准则与国际规则还存在较大差异。所以，审计人员必须虚心学习并借鉴国外先进的审计技术和审计经验，以使自己少走弯路，并迅速提高自身的专业判断能力。
三、结语
提高审计人员的专业判断能力是社会经济活动的客观要求。作为审计人员，应当综合采用各种方法，力求以最高的效率提升自己的专业判断能力，为审计工作的大力开展提供质量的保证，为我国经济腾飞做出最大努力。
随着我国市场化的程度不断提高，对各种经济主体经营活动的限制将逐步放宽，从而必然对审计专业人员的专业判断能力提出更高的要求，使审计专业判断的重要性日渐显著。
审计专业判断是指审计专业人员从事各种可能的工作方案中，动用审计及相关学科的知识经验，作出取舍的决策，由此看出审计专业判断存在于整个审计过程。审计专业判断有下列几个特点：
1.审计专业判断受主观因素影响较大
判断作为思维的一种方式，具有强烈的主观色彩。反映在审计活动中，审计人员的知识、经验，及性格、习惯、心态等因素都会被带到审计专业判断过程中去，从而影响审计专业判断的结果。相同的事物由于判断者主观因素的影响，做出的判断可能会大相径庭。
正因如此，审计专业判对判断者的专业素质要求较高。它要求审计人员必须具备会计、法律等相关专门知识，并且达到一定熟练的程度。同时，审计人员还必须具备丰富的实践经验，具备面对实际问题做出正确判断的能力。审计人员专业判断能力高低是审计人员综合素质和专业能力强弱的根本体现，是衡量审计人员专业水平的核心指标。
2.审计专业判断同会计信息的模糊程度密切相关
模糊性是相对精确性和肯定性而言的，会计信息的模糊性主要表现为会计提供的信息有不清晰性、不确定性和不准确性，带有许多人为和估计的成份。由于会计信息是经过估计、分类、汇总，判断和分配过程得出的近似结果，信息不是百分之百的准确可靠。由此决定了会计信息的不确定和受人为因素的影响。其中，会计法规的弹性对会计信息的模糊性程度有着直接的影响。对于审计来讲，会计信息的模糊程度提高，就需要审计人员在大量的模棱两可的事件之间做出判断，确定其适当性，由此提高对审计人员专业判断能力的要求。
3.审计专业判断贯穿于审计活动的全过程
审计人员在整个审计过程做出一系列重要判断：
（1）计划阶段
①运用专业判断确定是否接受委托。会计事务所承担任何一项审计业务，都应当与委托人签署审计业务约定书。根据独立审计准则要求，在签署审计业务书前，审计人员应对被审计单位基本情况进行了解，如业务性质、经营情况、经营分险，以前年度的审计情况、财务机构及组织工作等，根据了解的情况，审计人员动用专业判断来决定有无能力胜任，被审计单位的素质如何等，进而决定是否接受委托。若接受委托就可进一步安排审计工作。
②制定审计计划。接受了委托就应着手审计计划的制定。审计人员必须运用专业判断为计划制定搜集适当的依据；被审计单位经营及所属行业的基本情况，重要性与审计风险，被审单位的内部控制，符合性测试等。
（2）实施阶段
这是整个审计过程的重要阶段，在此阶段，审计人员必须运用各种会计知识，审计知识，相关知识及审计经验为审计目标收集充分、适当的审计证据。如，审计方法的选择，是否进行符合性测试，何时进行实质性测试，是采用统计抽样还是采用非统计抽样等，都必须依赖审计人员的专业判断。
（3）完成阶段
整个实施过程结束后，审计人员就应根据收集的审计证据发表审计意见。根据审计准则要求，审计人员必须根据充分适当的审计证据发表审计意见，那么审计证据是否如此，审计人员须运用专业判断，如审计工作底稿的三级审核，通过三级审核可以判断收集的审计证据是否充分、适当，至于出具何种意见类型的审计报告，也须依赖审计人员的专业判断。
4.审计专业判断失误是导致审计失败的重要原因
审计失败是指审计师未能发现财务报表有虚假不真实的情况而发表了错误的审计意见。审计失败的原因综合起来有三种：即审计人员专业知识存在缺陷，对被审计单位的经营了解不够；审计过程存在问题，其中专业知识是审计人员进行专业判断的基础，专业知识缺陷必然影响审计人员的专业判断水平，而对被审计单位经营了解不够及审计程序失当往往源于错误的专业判断。
5.审计环境对审计判断功能的发挥起决定作用审计活动总是在一定环境条件下完成的，审计环境的发展总是对审计专业判断产生深刻的影响，审计环境的演进直接导致了审计专业判断的产生，并使得审计专业判断在审计活动中日益扮演着更为重要角色。
二、审计专业判断的过程和内容
审计的目标是对被审单位会计报表的合法性、公允性、一贯性发表审计意见，出具审计报告。审计人员在出具审计报告前，必须对有关独立审计准则的遵循和会计报表的表达作出专业判断。因此，审计人员专业判断的内容可以分为有关审计准则的专业判断和有关会计报表的专业判断，其过程可概括为：审计质量根植于审计准则对特定项目及会计报表整体作出判断提出审计意见。具体内容为：
有关审计准则的整体判断有关会计报表的专业判断
＿＿决定审计重要性水平＿＿＿＿＿是否存在重大错误？
＿＿确定审计风险＿＿＿＿＿是否符合合法性？
＿＿搜集审计证据与评价＿＿＿＿＿是否符合公允性？
＿＿评价会计原则的应用＿＿＿＿＿是否符合一贯性？
＿＿评估重大估计
（一）有关审计准则的专业判断1.决定审计重要性水平
确定审计重要性水平是审计专业判断所涉及的一个重要领域。影响重要性水平的因素很多，对重要性判断离不开特定的环境，重要性会因时间和空间的不同而改变，不同的企业重要性水平不同，同一企业在不同时期的重要性水平也不同。审计人员在对某一企业进行审计时，必须动用专业判断，根据企业所面临的环境，并考虑其他相关因素、才能合理确定重要性水平。
2.确定审计风险
对于客观存在的审计风险，审计人员必须保持职业谨慎，运用专业判断，对被审计单位的审计风险各要素进行全面的评估，确定可接受的审计风险水平。
3.搜集审计证据与评价
审计活动围绕着获取什么证据，如何获取证据，如何评价证据等内容，这些都要运用审计专业判断。审计人员对审计证据质与量的判断受到重要性、固有风险与控制风险及审计证据的证明力等因素的影响。检查风险往往产生于审计人员获取和评价审计证据时做出的错误判断。有一些错误源于抽样风险、审计人员没有选中存在错误的业务样本，检查风险也可能是非抽样风险，如：审计程序安排不当；没有发现样本中存在的错误等。审计证据的质量在很大程度上取决于审计人员的专业判断。
4.评价会计原则的应用
审计人员出具审计报告前，须运用专业判断，评估被审单位会计原则应用的恰当性。国际审计准则和美国审计准则都要求审计人员在审计报告中表明：“审计还包括评价管理当局所采用的会计原则……”因而，被审计单位可以根据企业会计准则的要求，结合自身实际情况，选用适合自己会计原则。但是选用特定的会计原则必须能符合企业的理财环境与生产经营特点，客观地表述企业的财务状况和经营成果。
5.评估重大估计
在被审单位的会计报表中，存在着一些管理当局所作出的“重大估计”，这就意味着会计报表本身也并不是完全依据事实来编制的，为此，国际审计准则和美国审计准则都要求审计人员在出具审计报告前，评估管理当局所作出的重大估计。被审单位管理当局可根据其实际情况对一些费用和损失作出重大估计，也并非完全排斥对能够确定的可能收入的预计，而是要求审计人员运用专业判断，全面考虑各种不确定的因素，慎重地作出科学根据的判断，评估被单位管理当局作出的重大估计的可靠性。
（二）有关会计报表的专业判断
对有关会计报表的专业判断，主要有：
1.对舞弊风险因素的判断
审计人员对舞弊风险因素意识的缺乏经常是引起审计失败的原因。如果审计人员能够了解重要的舞弊风险因素并能引起职业怀疑，然后利用专业判断综合而不是孤立地考虑这些风险因素，就能够减少未能查出舞弊的风险。
2.确定是否符合合法性。
确定会计报表是否合法性，是指审计人员应用专业判断判明，被审单位会计报表的编制及其财务处理是否遵循了企业会计准则及国家其他有关财务法规的规定。
3.确定是否符合公允性
企业对外报送会计报表后，会计报表使用人十分关注这些报表是否做了公允的反映，有无夸大业绩和资产，隐瞒亏损和债务等财务情况，审计人员的意见应合理保证会计报表使用人确定已审计会计报表的可靠程度。
4.确定是否符合一贯性
这实质上是合理保证会计报表使用者确定已审会计报表可靠程度的另一方面，即会计报表所反映的信息是否具有可比性的问题。根据企业准则要求，一贯性原则应包括两方面的内容：一是企业财务会计处理方法应前后期一致；二是财务会计处理方法如果发生变动，企业应当在会计报表附注中披露。企业如果在所审计的会计核算期内没有遵循上述原则，审计人员应在审计意见中予以揭示，以引起会计报表使用者关注。
（三）审计报告类型的选择
审计人员根据审计结果和被审计单位对有关问题的处理情况，形成不同的审计意见。在这一过程中，审计人员的专业判断能力起着重要作用。《中国注册会计师独立审计具体准则》第七号明确了在什么情况下应表示何种审计意见，然而，从目前的规定来看，保留意见、否定意见和拒绝表示意见的区别仅在于程度不同，对于“个别”、“局部”、“重要”、“严重”等措辞的把握在实际操作中须依靠审计人员的专业判断来完成。新晨
三、专业判断影响因素的分析
制约专业判断合理性的因素很多，但下列因素应加以注意：
1.公认审计准则。公认审计准则提供了统一运用审计证据数量及质量的要求，阐明具体审计应达到的目标及达到的目标技术。审计人员若偏离准则的要求须给以妥善的说明。
2.审计职业的竞争。审计职业的竞争增加了成本——效益意识，这就使有的会计公司可能以较少的审计成本来完成审计业务，但由此也引出了一个问题：即对每一具体业务缺少足够的把握。
3.法律诉讼与职业管理。倘若发表审计意见的根据不是很充分，则有可能招致各种审计报告使用人的错误决策而审计人员，同时，职业管理委员会（如同业互检委员会）也可能会给以处罚。
4.管理人员的道德行为。审计证据中的一大部分来自于受审单位管理人员提供的有关信息，假如证据的提供人——管理人员行为不轨，缺乏应有的正直性，审计人员应明确要求他们提供可靠的证据。
5.相关团体的业务。相关团体业务所产生的固有风险大大高于非相关团体业务，因为这其中业务双方的一方有可能左右或影响另一方，比如，母公司左右子公司的业务。对此应注意收集适当的证据。
6.受审单位的性质。一般地，审计人员对国有公司比私有公司需要更充分、确切的证据，因为审计报告使用人对国有公司有较大的信任度。
7.财务状况。破产的威胁迫使审计人员对审计证据的合理性进行主观评价。因为受审单位一旦破产倒闭，各种依靠审计报告的受害人，必然指控经审计人员审查过的财务报告未充分揭示潜在的风险。对此，审计人员就要保证其工作质量，为审计意见辩护。
「参考文献
1.张彤：审计专业判断基本理论探讨：《审计与经济研究》2001（5）
2.秦荣生：论注册会计师专业判断及其影响因素；《中国注册会计师》1999（5）
[摘要]国外近二十年来在审计专业判断的理论研究方面已经取得了长足的进步，在我国，随着审计行业地位的不断提高和审计事业的迅速发展，对审计从业人员的专业判断能力提出了更高的要求，使审计专业判断的重要性日渐显著，对审计专业判断的基本理论进行探讨应成为我国当前审计理论研究的最重要领域之一。
随着我国市场化程度的不断提高，对各经济主体经营活动的限制将逐步放宽，从而必然对审计从业人员的专业判断能力提出更高的要求，使审计专业判断的重要性日渐显著。
一、审计专业判断的概念与特征
1、审计专业判断的概念
国外近二十年来在审计专业判断研究方面取得了长足的进步，在我国，审计专业判断也正在成为理论界的一个关注热点。学术界对审计专业判断的描述主要有以下几种：
（1）审计专业判断是审计人员进行审计决策时对各相关方面进行综合考虑的过程。审计人员的错误判断会导致不恰当的审计结论。
（2）审计专业判断是一种在长期业务培训实践中形成的感性认识，因人脑的作用带有一定的预见性。
（3）审计专业判断指运用审计及相关学科的知识与经验，从多种可能的工作方案中做出取舍的决策。
（4）审计专业判断是确定被审事项是否具有某种属性的思维过程。但迄今为止，国内外尚没有就审计专业判断的概念给出一个公认的定义。笔者认为，审计专业判断的概念中必须强调如下因素：一是判断的主观性，这是审计专业判断的本质属性；二是判断的普遍性，即审计专业判断贯穿于审计的全过程，可以说是无处不有，无处不在；三是判断的重要性，审计师专业判断水平的高低不仅明显地影响着审计效率和效果，而且是审计师专业水平高低的主要标志之一。由此，笔者认为如下描述可以比较全面准确地把握专业判断的概念：审计专业判断是一种基于审计师专业知识和个人经验的本能判断，它广泛地存在于审计的全过程并且极大地影响着审计质量。基于这一定义，我们可以对审计专业判断的特征进行进一步分析。
2、审计专业判断的特征
（1）审计专业判断受主观因素影响较大
判断作为思维的一种方式，具有强烈的主观色彩。反映在审计活动中，审计人员的知识、经验，乃至性格、习惯、心态等个人因素都会被带到审计专业判断过程中去，从而影响审计专业判断的结果。相同的事物，由于判断者主观因素的影响，做出的判断可能会大相径庭。
正因如此，审计专业判断对判断者的专业素质要求较高。它要求审计人员必须具备会计、审计、法律等相关专门知识，并且达到一定熟练程度，同时，审计人员还必须具备丰富的实践经验，具备面对实际问题做出正确判断的能力。例如，一位经验丰富而机警的审计人员能很快地浏览一页记录并马上发现异常的事物，还能准确地指出问题所在。这种诊断并无任何不可思议之处，审计人员只不过是综合运用了他的会计知识和经验来评价信息的正常与否或可信与否。审计专业判断能力的高低是审计人员综合素质和专业能力强弱的根本体现，是衡量审计人员专业水平的核心指标。
（2）审计专业判断同会计信息的模糊程度密切相关
模糊性是相对精确性和肯定性而言的，会计信息的模糊性主要表现为会计提供的信息有不清晰性、不确定性和不准确性，带有许多人为和估计的成分。由于会计信息是经过估计、分类、汇总、判断和分配过程得出的近似结果，信息不是百分之百的准确可靠，由此决定了会计信息的不确定性和受人为因素的影响。其中，会计法规的弹性对会计信息的模糊性程度有着直接的影响。会计法规的弹性增强，会计政策和会计处理方法的多样性和可选择性会明显提高，从而加大了会计信息的模糊程度。对于审计来讲，会计信息的模糊程度提高，就需要审计人员在大量的模棱两可的事件之间做出判断，确定其适当性，由此提高了对审计人员专业判断能力的要求，而审计专业判断的重要性也就会因此受到更多的重视。
（3）审计专业判断贯穿于审计活动的全过程
审计人员在整个审计过程都要做出一系列重要判断。在计划阶段，要调查了解被审计单位的基本情况，初步评价被审计单位的内部控制，确定重要性，分析审计风险，编制审计计划。在审计实施阶段，要确定审计重点，收集审计证据。确定审计重点时，要考虑被审计单位内部控制制度的强弱和经济业务的性质和特点；收集审计证据时，要考虑有关材料和被审计项目的相关性，考虑证据的充分性和有效性。在审计完成阶段，要对审计证据进行综合分析研究，对照审计标准，对问题加以定性，形成审计意见，出具审计报告。这些都依赖于恰当的专业判断。
（4）审计专业判断失误是导致审计失败的重要原因
审计失败是指审计师未能发现财务报表有虚伪不实的情况而发表了错误的审计意见。审计失败的原因综合起来无外乎三种，即审计人员专业知识存在缺陷；对被审计单位的经营了解不够；审计程序存在问题。其中，专业知识是审计人员进行专业判断的基础，专业知识的缺陷必然影响审计人员的专业判断水平，而对被审计单位经营了解不够及审计程序失当往往是源于错误的专业判断。另据美国TreadwayCom-mission研究报告指出：66％对注册会计师的控诉案件显示审计人员未搜集充分而适当的证据；36％对注册会计师的控诉案件显示审计人员对于审计过程所发现的潜在问题未能提高警觉或给予足够的专业怀疑。而审计师这些方面的能力恰恰取决于审计人员专业判断水平的高低。《蒙哥马利审计学》序言中有这样一段：“审计失败通常是由于管理当局的狡诈舞弊所致，或由于对于客户有意无意地随意运用或误用会计原则，审计人员缺乏高明的判断所致”。
（5）审计环境对审计专业判断功能的发挥起决定作用
审计活动总是在一定的环境条件下完成的，审计环境的发展总是对审计专业判断产生深刻的影响，审计环境的演进直接导致了审计专业判断的产生，并使得审计专业判断在审计活动中日益扮演着更为重要的角色。当前，我国社会正处于由计划经济向市场经济过渡的转型期，在此背景下，审计职业的地位以及审计环境正处于转变之中，因此，研究环境因素对审计专业判断的影响具有重大的现实意义。
二、审计专业判断研究的主要内容
1、对审计人员进行审计专业判断的过程进行描述，确定信息的某些特征对审计人员专业判断的影响
它包括如下内容：分析审计人员在进行专业判断时需运用的信息种类；研究审计人员对不同种类信息的信赖程度；探讨审计人员将各种不同的信息加以综合的方法；确定信息选择和信息处理之间哪一个对审计专业判断的功效影响更大；分析使审计专业判断出现偏差的原因。通过对上述问题的研究找出专业判断失败的原因。
2、研究审计专业判断的认知过程
它主要分析不同的知识和记忆在审计专业判断中的作用。主要内容包括：研究完成不同的审计任务所需要的知识种类以及如何掌握这些知识、对这些知识掌握到什么程度、如何将所掌握的知识运用到审计工作中；探讨审计人员的专业知识对于提出问题、建立假设及搜集信息等工作所起的作用；分析影响审计人员对审计证据的记忆的因素，确定这类记忆对审计人专业判断产生的影响；研究专家与初学者对于知识的掌握和记忆的方式存在的差异及对审计专业判断的影响。
3、评价审计专业判断的质量
评价审计专业判断的质量，通常要调查审计师意见的一致性程度、审计师对于某项客观情况判断的准确性、审计师在较长时期内进行类似判断结果的稳定性，以及审计人员专业判断出现偏差的程度。它将有助于审计理论工作者以及审计实务界人士及
时确定审计工作需要改善的环节，以及是否需要制定补救措施。澳大利亚新南威尔士大学的会计学教授Trotman认为，在中国，审计人员在某些重要的审计专业判断上的一致性是审计专业判断研究的一个适当的出发点。同时，他认为由于审计专业判断在中国的历史不长，在开始进行这种判断的几年中，审计一致性可能相对较低，会计师事务所应将注意力集中在审计意见出现分歧的领域的培训和复核过程上。
三、审计专业判断的作用重点
审计人员进行审计时所需做出的专业判断主要包括建立重要性水平、评估项目的审计风险、判断企业控制的可靠性程度、选择适当的审计程序、审计证据的搜集与评价、在分析性复核中确认显著性波动的原因、评价客户解释的合理性以及审计意见类型的确定等。
1、建立重要性水平
重要性是现代审计理论和实务中的一个重要概念，是决定审计风险以及检查范围、程序的直接依据之一。确定审计重要性水平是审计专业判断所涉及的一个重要领域。影响重要性水平的因素很多，对重要性的判断离不开特定的环境，重要性会因时间和空间的不同而改变，不同的企业重要性水平不同，同一企业在不同时期的重要性水平也不同。审计人员在对某一企业进行审计时，必须运用专业判断，根据企业所面临的环境，并考虑其他相关因素，才能合理确定重要性水平。
2、确定审计风险
审计风险是指会计报表存在重大错误或漏报，而审计人员审计后发表不恰当审计意见的可能性。对于客观存在的审计风险，审计人员必须保持职业谨慎，运用专业判断，对被审计单位的审计风险各要素进行全面评估，确定可接受的审计风险水平。例如，如果评估结果表明固有风险和控制风险的综合水平较高，审计人员就必须扩大审计范围，将检查风险尽量降低，以便使总体审计风险降低到可接受水平。反之，如果被审计单位内部控制行之有效，固有风险和控制风险的综合水平较低，审计人员即使冒较大检查风险，但总体审计风险仍然较低。
3、判断企业内部控制的可靠性
内部控制与审计密切相关，作为一种制度安排，它能够及时提供企业内部差错和舞弊行为的专门分析资料，因此，审计人员在审计测试过程中通过专业判断正确确定内控系统的可靠性是审计过程极为重要的一环，也是审计专业判断的重要内容。对内部控制可靠性的判断，必须建立在对内控制度的设计和实施情况充分了解的基础上，但根据国外的审计实践，在对小型企业进行审计时，不管实际情况怎样，一般都将控制风险定为最大值，他们认为，在很多情况下，高估控制风险，免去符合性测试而扩大实质性测试的选择更为经济。
4、审计证据的搜集与评价
审计活动围绕着获取什么证据，如何获取证据，如何评价证据等内容，这些都要运用审计专业判断。审计人员对于审计证据质与量的判断受到重要性、固有风险与控制风险及审计证据的证明力等因素的影响。检查风险往往产生于审计人员在获取和评价审计证据时做出的错误判断。有一些错误源于抽样风险，审计人员没有选中存在差错的业务样本，检查风险也可能源于非抽样风险，如：审计程序安排不当；没有发现样本中存在的错误；没有正确修正检查出的错误等。审计证据的质量在很大程度上取决于审计人员的专业判断水平。
5、审计程序的选择
审计程序是指审计人员具体实施审计时所采取的详细步骤或工作细则。在实务中，审计人员必须根据被审计单位的业务性质和具体情况，选择最适当的审计程序，以提高审计效率和效果。在这一过程中，审计专业判断起着重要作用。
6、对分析性复核结果的评价
分析性复核的目的是初步判断审计约定事项的重点区域和审计风险，采用这种方法通过指标对比，可以帮助审计人员判断和确定重要的审计项目。但研究表明，除非被审计单位资讯健全以及审计人员有良好的专业判断能力，否则，分析性复核的作用不大。也就是说，这种方法的有效性在很大程度上取决于审计人员的专业判断能力。
7、审计类型的选择
审计人员根据审计结果和被审计单位对有关问题的处理情况，形成不同的审计意见。在这一过程中，审计人员的专业判断能力起着重要作用。《中国注册会计师独立审计具体准则》第7号明确了在什么情况下应表示何种审计意见，然而，从目前的规定来看，保留意见、否定意见和拒绝表示意见的区别仅在于程序不同，对于“个别”、“局部”、“重要”、“严重”等措辞的把握在实际操作中必须依靠审计人员的专业判断来完成。
8、对舞弊风险因素的判断
审计人员对舞弊风险因素意识的缺乏经常是引起审计失败的原因。如果审计人员能够了解重要的舞弊风险因素并能引起职业怀疑，然后利用专业判断综合而不是孤立地考虑这些风险因素，就能够减少未能查出舞弊的风险。
四、审计专业判断质量的评价标准
对于审计人员所做专业判断的质量，一般从以下几个方面综合评价：
1、审计人员意见的一致性程度
一致性是指多个审计师对同一审计问题所做出的专业判断的相似程度，它是用于评价审计师专业判断水平的最常用标准。当审计人员遇上审计诉讼时，论证其他审计人员在类似的环境中亦会做出同样的专业判断可以保护审计师，使之免于承担责任。同时，在会计师事务所中，设置诸如员工培训、审计手册及分级复核等制度的原因之一，就是提高事务所内部审计人员所做专业判断的一致性。
2、准确性
准确性是指精确度或与某一特定标准一致。理论上应以判断的准确性作为客观的、可衡量的标准。但是，在许多专业判断过程中，并不存在一个一目了然的所谓正确答案来作为评价的标准。因此，在审计实务中，一般以一组经验丰富的审计人员的共同判断作为评价的标准，即将某一审计人员的专业判断与一组经验丰富的审计人员所做的统一判断进行比较来衡量该判断的准确程度。
3、稳定性
稳定性是指在不同时间里，同一审计人员针对同一问题所做出的专业判断之间的关系。从理论上说，在相同或类似的情况下，虽然时间不同或被审计单位不同，对同一问题应该做出相同的处理或反应。
4、可防卫性
对于报表使用人对审计报告的质疑，审计人员必须对其所做专业判断的理由做出令人信服的解释，从而避免诉讼失败，这就是审计专业判断的可防卫性。高质量的审计专业判断应该具备较强的可防卫性。
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论文关键词：审计职业判断 会计职业判断 审计质量
目前，西方国家对于审计判断研究有比较长的时间，已经取得了丰硕的成果，特别是在审计判断的研究中借鉴了认知心理学，扩展了审计的研究领域，无论是对丰富审计理论还是对提高审计人员的判断水平都起到了十分重要的作用。在我国关于审计判断的研究才刚刚起步，但我国注册会计师所处的独特的环境为我国审计判断的研究提供了非常好的机会。
一、审计判断的性质
审计职业判断贯穿于审计计划、审计实施以及审计报告整个审计过程，审计工作的质量就是审计判断的质量。
1.审计职业判断的定义。所谓审计职业判断是指审计人员在整个审计过程中为了实现审计目标，运用专业知识，依据相关标准，在实践经验的基础上对客观审计对象和主观审计行为作出的某种认定、评价、选择和决断。
审计判断的主体是审计人员，审计判断的基础是审计人员的专业知识和积累的经验，审计判断的基本方法是识别和比较，审计判断的内容既包括事项判断，也包括审计人员的自身判断，审计判断的结果是一种估计、断定或选择。
审计中的两个核心概念——审计重要性和审计风险就是依靠审计人员的专业判断。除此之外，在审计过程中需要审计人员作出专业判断的主要事项或活动和确定具体审计目标、确定重点审计领域和重要的会计、审计问题、对初步审计策略的选择、审计证据的收集、分析与评价、对分析性复核结果的评价、审计意见类型的选择以及对舞弊风险因素的判断。审计判断涵盖了整个审计过程，越是审计的关键之处，越是需要审计人员准确的专业判断。
2.审计人员在职业判断中的地位。在审计职业判断是审计人员在开展审计工作、作出审计结论时，以应有的职业道德和专业方法对审计项目的不确定事项和因素进行分析和判断的过程。经济环境的多变化、审计事项的复杂化，使审计人员在审计中很难找到直接的证据对被审计单位会计报表“两性”特征加以证明，在寻找客观证据的同时，通常还需要有一定科学性的主观推测和判断。所以，在审计领域里，职业判断是一个非常重要的审计概念，也是一项非常重要的工作内容，它贯穿于审计工作的始终。但作为一种主观性判断，它不仅要受所收集信息的影响，还要受审计人员的知识、经验、偏好等因素的影响。其间既涉及审计事项，也涉及审计人员的行为，判断对象的复杂性及判断标准的模糊性决定了审计职业判断的复杂性，使审计职业判断充满了变数。审计人员是审计判断的主体，是审计判断中十分重要的要素。从整个审计过程来看，所有的审计判断都是由审计人员的活动，审计判断的正确与否主要取决于审计人员。因此，对于审计判断绩效而言，审计人员的素质起着十分重要的作用。审计人员一旦在某一具体事项的分析判断上出现失误，就可能会作出与被审计事项实际情况完全相反的审计结论。因此，明确职业判断在审计工作的重要性，提出审计人员合理判断的保证条件对审计行业来说非常重要。
二、审计职业判断与会计职业判断的比较
虽然在会计和独立审计实务中都要运用职业判断，但是由于会计和审计职业特点不同，所处理的业务特点不同，两种职业判断的概念、运用、目的及对判断者的要求等方面有很大区别。尤其在实际运用过程中，两者的区别就更加明显。
1.审计职业判断是对会计职业判断的再判断。独立审计主要是针对被审计单位的会计报表进行审计，而许多会计事项的会计处理需要会计人员运用职业判断进行处理方法的选择，报表中披露哪些信息也要由会计人员通过职业判断来确定。注册会计师对报表进行的审计，实际上是对会计职业判断的再判断。由于客观局限性，注册会计师不可能对审计对象的真实面貌作出完全的评价，因而注册会计师即使依据独立审计准则进行审计，也并不能保证发现被审计单位所有的错误和舞弊。因此，注册会计师必须运用职业判断，在编制和实施审计计划时，力求使会计报表中没有更大的错误与舞弊；在出具审计报告时，应考虑被审计单位和客观环境对存在的错误与舞弊的影响，发表不同类型的审计意见。
2.审计职业判断对判断者要求更高。两者相比较而言，会计职业判断之标准和目的更为明确，而审计职业判断除了依据专业标准外，在较大程度上还依赖于审计人员自身的经验，通常没有非此即彼的选择。比如在对被审计单位的控制风险进行评估时，有许多的风险水平可供选择，也不存在出现某种情况就选择某一相应风险水平的情况。注册会计师执行审计业务时，一刻也离不开职业判断。因为每项审计业务都有不同的特点，涉及被审计单位的经营规模及业务性质、内部控制的设计和运行等诸多因素，用一个不变的数量指标来规范种类繁多的审计业务，实际上是不可能的。由此可见，审计专业判断对判断者的专业素质要求更高，它要求审计人员必须具备会计、审计、法律等相关专门知识。同时，审计人员还必须具备丰富的实践经验，具备面对实际问题作出正确判断的能力。一位经验丰富而机警的审计人员能很快地浏览一页记录并马上发现异常情况，准确地指出问题所在。这种诊断并无任何不可思议之处，审计人员只不过是综合运用了他的会计知识和经验来评价信息的可信度。审计专业判断能力的高低是审计人员综合素质和专业能力强弱的根本体现，是衡量审计人员专业水平的核心指标。
三、审计职业判断能力的提高
职业判断能力的提高是注册会计师执业水平的积累，是一个从量变到质变的过程。
1.不断提高审计人员自身素质，增加执业过程中的经验积累。审计人员职业判断水平的高低，很大程度上取决于审计人员专业知识水平的高低。广博的知识可以为作出恰当的审计判断提供有效的保证，要提高审计人员的专业素质，就应该不断提高审计人员专业审计技能和政策水平。同时，还要有目的地锻炼审计人员的逻辑思维能力和风险意识，在处理问题时力求全面，尽量消除主观偏见对审计判断的不利影响。注重执业过程中的经验积累。专业判断水平的高低与实践经验的多寡密切相关，丰富的经验是判断准确的重要因素。因此，审计人员在执业过程中要经常作成功与失败的总结，互相交流执业经验，探讨出现的新问题。只有这样，才能锻炼判断思维能力，积累起丰富的经验，提高分析问题和解决问题的能力，提高专业判断的准确性。
2.加强风险意识，努力开展风险导向型审计。由于现代企业规模的不断扩大，经济业务也日趋复杂化。在这种经济环境下，现代审计普遍采用抽样的方法来进行审计工作，但抽样审计技术无法保证发现被审计企业的所有错误和舞弊，所以审计人员应该加强风险意识，建立风险规避机制，设立风险基金，在进行审计判断时保持应有的职业谨慎态度，力求最大程度地降低审计风险。
3.建立科学的审计管理体制。对于改变审计人员靠被审计单位养活的管理体制问题，可采取设立中间机构的办法来解决，即设立一个中间机构由其向被审计单位收取审计费用，负责为被审计单位选取事务所，同时对审计人员所得出的审计结论负有监督责任，承担监督义务。审计人员及中间机构都要对审计结论负责，中间机构要根据工作质量对事务所进行评级，同时也要受相关利益者的监督。
4.改善审计判断手段，重视分析性复核程序的运用。审计人员应加强对分析性复核的重视，提高专业知识水平，丰富和完善自己的知识结构，加深对影响企业财务状况及经营成果的重大方面的关注和了解，提高应有的执业敏感性。在审计的全过程中，应合理地运用分析性复核程序，通过分析会计信息和非会计信息之间的差异，分析会计报表各组成要素之间的合理性，分析不同期间的可比信息及行业其他单位可比信息的趋势，与具有代表性的行业数据相比较，准确把握和发现重大的被审计单位的会计错弊，有效防范和化解审计风险。
5.注重对非会计信息的评价。为了准确、有效地发现重大会计错弊，审计人员在对被审计单位会计账目进行审计时，必须注重对非会计信息的利用。要注重对企业管理者素质、企业经营发展前景、主要供货商及客户变化的了解，注意企业经营环境及行业准入限制的变化等影响会计报表公允反映的普遍性因素，同时还要注重对企业会计政策、会计估计的选择及其变更的原因、企业异常交易、关联交易以及期末时点附近的交易等影响会计报表公允所反映的特殊因素的评价，对企业的异常经济行为和超过其获利能力的经营业绩进行分析，以发现企业的舞弊行为。
6.明确审计责任，建立审计质量控制系统。在民间审计的职业道德规范体系中，质量控制准则是专门为控制审计质量而对会计师事务所作出的管理性规范，会计师事务所只有建立一个良好的质量控制系统，明确审计责任，才能有效地保证审计质量，提高审计人员的职业判断水平。
由于审计行业的竞争压力，注册会计师并没有充足的时间和精力对被审计单位的经营状况以及其所属的行业做深入的了解，不能在前期阶段详细熟悉分析企业的行业性质，产品类型以及公司的经营策略等，这些客观信息都对被审计单位依据什么样的会计准则政策，出具怎样的会计信息报告造成极其重要的影响。最后直接影响到注册会计师不能充分的收集到非常完整、真实的审计证据，这也会对注册会计师的专业判断造成决定性的影响。
二、注册会计师专业判断存在问题的对策
（一）要改善外部审计环境
1.建立健全法律法规。注册会计师完成整个审计业务，依据个人的专业判断给出审计意见都要依靠审计法律法规的条例，法律法规是注册会计师公正有序的进行审计工作的有效保证。我国的审计事业起步较晚，审计相关的法律法规并不完善，还有许多模糊不清的地方，只有建立健全标准完善的法律法规，注册会计师的专业判断才能做到有法可依。完善有效的法律环境也更加有利于注册会计师做出正确公允的审计专业判断，同时有了公正有力的法律法规的保障，注册会计师可以避免外界的干扰影响因素，充分发挥自身的专业知识做出正确可靠的专业判断。
2.加强外部监管。近年来注册会计师因为审计失败而被的案例日益增多，在这些审计失败的案例中，一些情况是由于注册会计师个人未能熟练运用审计知识，积累相关实践经验能力所造成的审计失败。但与此同时，被审计单位存在许多造假行为，不积极配合注册会计师工作，出具伪证和不真实的会计数据，注册会计师通过正常的审计过程并不能发现其中的漏洞，最后导致注册会计师不能做出正确的专业判断。还有一些情况是注册会计师因为贪图私人利益而违背自身的职业道德，出具虚假的审计报告。因此应当成立相关的机构或完善相关法律，加强外部监管给审计业务带来的约束性，强化各自责任意识，一方面约束被审计单位工作，尽量保证其出具会计数据的真实性和可靠性，避免给注册会计师带来不必要的干扰；另一方面进一步约束注册会计师提高其对职业道德的重视，净化注册会计师行业风气，不断提高整体审计团队素质。加强注册会计师和企业的衔接工作，强化各自法律责任，使得注册会计师能在一个良好的审计环境下做出专业判断。
（二）提高注册会计师整体素质
1.完善注册会计师考核制度。我国在审计专业方面发展并不是非常成熟，现阶段还是通过注册会计师考试的方式授予注会的职称。而近年来由于注册会计师行业的高收入高回报吸引了越来越多的不相关专业的人员报考参加注册会计师考试。而在现阶段通过注册会计师的考试便可以一劳永逸，这种死板陈旧的考试模式不仅不能保证注册会计师的个人修养和专业素质是否适合注册会计师的职业性质，同时对注册会计师不断提高个人专业知识的积极性带来了不良的影响，这无疑也给注册会计师做出专业的审计判断带来了风险。因此完善注册会计师考试制度有着非常重要的意义，每年要对已经通过注册会计师资格考试的人员进行年审考核，对于考核不合格的注册会计师暂停其执业资格，接受相关的专业知识培训，保证其考核通过后再恢复其执业资格。通过这种考核约束政策能有效提高注册会计师的专业素质，保证其主动学习专业知识，提高个人修养，这样才能保证注册会计师做出正确的专业判断。
2.完善注册会计师培训制度。我国规定执业注册会计师接受执业继续教育的时间三年累计不少于180学时,其中每年接受职业后续教育时间不少于40学时,但是在实际操作中难以保证培训学时及培训质量。目前我国还没有提高注册会计师专业判断水平的专门培训，因此这导致了我国注册会计师专业判断水平普遍不高。为了我国审计事业的进一步发展，完善注册会计师的专业判断培训制度显得尤为重要。注册会计师协会应该建立健全培训制度，组织各个地区的注册会计师培训。各注册会计师事务所也要积极配合实施，积极组织注册会计师参加培训班，进一步提高注册会计师专业判断的能力，避免过高的审计风险，做出正确的审计意见。接受统一培训的注册会计师再将培训内容传达到各自会计师事务所的各审计人员。注册会计师协会及时有效的做好监督工作，确保注册会计师专业培训的顺利进行。
3.加强会计师事务所内部经验交流。注册会计师事务所内部审计人员专业素养和经验能力水平参差不齐，因此事务所内部应该定期召开经验交流会，分享资深注册会计师积累多年的提高专业判断的经验教训。通过幻灯片等形式把一些典型复杂的审计案例在会议上让各个审计小组详细讨论，得出解决方案。事后可以把一些经典的案例出版成册供其他会计事务所或其他地区的注册会计师分享学习。这样的经验交流能不断提高注册会计师的业务素质，积极加强自身专业知识的积累运用，从而提高整个注册会计师事务所的整体人员的专业素质。
4.虚心学习国外先进审计知识和经验。注册会计师应该时刻注意更新学习所需的专业知识和专业技能，及时了解经济发展出现的新技术新方法以及国内外审计发展动向，熟练掌握最近的审计法律法规，这样才能有效提高注册会计师专业判断的准确性。同时应该积极了解国外审计规则，组织优秀的注册会计师团队到发达国家学习，在不断地培训中吸收国外先进的技术经验；另一方面可以引进国外优秀人才到国内授课讲座，宣传新理念，争取早日与国际接轨，与国外审计机构建立良好的合作关系，培养更多高水平国际型人才，全面带动提升注册会计师的整体水平。
审计职业判断是指审计人员根据其专业知识和经验，通过识别和比较，对审计事项和自身的行为所作的估计、判断或选择。审计职业判断是一种思维形式，受主观影响比较大，其质量很大程度上取决于审计人员自身的素质，即审计人员的职业判断能力。随着经济环境的日趋复杂，审计风险的不断扩大，审计人员要想在错综复杂的经济现象面前不迷失方向，抓住实质要害，做出客观的判断，就必须在审计业务中真正实现由过去简单的“审计程序执行”到位理念向“审计风险控制到位”理念转变，将审计风险控制到最低。审计人员必备的素质有两个方面：一是基本素质，即作为一名审计人员应具备的道德素质和专业知识；二是综合素质，即职业判断能力，它是审计人员学识、经验、能力和道德水平的综合反映。为此，应通过不断的业务理论学习和审计实践，从以下三方面培养和提高审计人员的职业判断能力。
一、培养正确的审计职业判断意识
审计职业判断在审计计划和审计方案制定，审计证据收集、评价和整理，内部控制系统的评审，抽样审计，分析性复核等具体实践中有很重要的作用。审计人员要面对实际工作中不断出现的新的经济事项，依据有关规定，做出专业判断，并对这种事项进行记录和反映，而且还要向决策者提供决策的备选方案，因此，审计人员在主观上树立职业判断意识，是提升职业判断能力并能够真正运用职业判断能力的前提条件。审计人员必须要从过去只需要根据审计制度的明确规定作简单的是非判断向职业判断迈进，面对不断变化的新形势，从更广泛和开放的视角思考审计环境。
二、提高审计职业判断能力
审计判断的基础是审计人员的专业知识和经验的积累，审计人员应具备深厚的专业知识，即审计理论、审计准则、会计原理、经济管理、计算机操作及数据库、网络技术等知识，这是提高审计职业判断能力的基础。内部审计人员可以通过持续的自学、后续教育、外出培训，吸收新知识，更新知识结构，从书本中学习有关审计判断的理论和方法，学习和领悟他人审计判断的技巧，以及形成审计结论的逻辑思维过程和判断过程，把握审计方法和审计程序，把握企业内部控制制度建立健全的内在规律，明确审计责任，提高审计人员的综合素质，并能够最大限度地有效完成工作。
审计经验是从审计实践中获得的，审计人员的职业判断能力是在不断训练、长期实践中积累形成的，优秀的职业判断能力不仅需要审计人员具有丰富的专业知识和良好的职业素质，而且还要具备高度的敏感性和较强的洞察力，因此，审计人员更要在实践中学会分析、判断、总结，积累经验，对审计中不断出现的复杂的、具有不确定性的经济业务以及各种影响因素，能够做出准确的职业判断。审计人员在工作过程中要经常探讨出现的新问题，做成功与失败的总结，互相交流工作经验，只有这样，才能锻炼思维能力，积累起丰富的经验，提高分析问题和解决问题的能力。另外，可以直接参与经验丰富、审计判断水平高的审计师的审计工作过程，从中边观察、边领悟，或在其亲自指导下开展工作，直接从审计过程中获得审计判断的经验，这是审计师提高职业判断水平最直接、最有效的方法。
三、加强审计职业道德建设
只有诚信的审计人员才能客观、真实地进行审计工作，加强审计人员职业道德教育和强化职业道德意识，提倡和监督审计人员依法审计、实事求是、客观公正的工作态度，是提高审计人员职业判断能力的重要保障。只有加强诚信教育，强化审计职业道德建设，才能夯实审计职业判断的精神基础，促进审计职业判断的健康发展。
制定审计部门工作人员廉洁自律的制度，对个人的廉政行为做出具体规定，做到严之有据。对审计人员在接受任务时和在完成任务时应分别做出廉政承诺，将报告执行廉政纪律情况进行规范，做到严之有方。加强对重要岗位、重点环节特别是财务管理情况的监督，堵塞各种漏洞，定期进行内部审计或专项检查，并将结果公布，接受干部群众的监督。将审计人员应遵守的纪律以书面形式告知被审计单位的领导和财务人员，并请他们予以配合。加强审计职业道德规范和廉政制度的宣传与普及，让审计人员像熟记财经法律法规和行业财务制度那样，熟记审计职业道德规范和廉政制度规定。要通过一系列的措施和办法，努力营造出审计人员自觉遵守道德规范、廉洁自律的浓厚氛围。随着我国经济的快速发展，审计环境和审计对象日益复杂，审计人员应在严守职业道德的前提下做出职业判断，不断提升职业判断能力。这样，审计人员才能做到从原则上把握问题，从实质上认识问题，从根本上解决问题。
审计工作者在履行职责时，不仅有良好的业务素质，同时还必须要有高尚的道德情操和强烈的责任心和使命感，应对审计职能转变的新形势，不断进行知识更新，掌握审计发展的动态，勇于实践新的审计理论和方法。审计工作者只有不断的努力学习、开拓创新，才能强化服务大局意识，才能满足工作的需要，承担起审计应当履行的社会责任。职业道德素质要求审计工作者德才兼备，具有高尚品德、正直人格和高度的工作责任心。审计工作者必须用先进的价值观念来规范自己，严格恪守独立、客观、公正的原则，以客观的态度作出合理的判断，保证审计质量，规避审计风险，提高审计工作的效率和效果。
［作者简介］李婉丽(1963― ),女,陕西西安人, 西安交通大学管理学院教授，博士生导师，从事上市公司财务与会计研究；仪明金(1977― ),男,山东诸城人,西安交通大学管理学院博士研究生,从事公司财务行为研究。
［摘 要］任务时间限制和团队知识异质性是审计团队作出专业判断的重要约束条件。解释时间压力下知识异质性对审计判断绩效的影响机制以及通过设计情景模拟实验对这一机制进行验证后发现，知识异质性和时间压力都能够显著影响审计判断绩效，时间压力与知识异质性对审计判断绩效存在交互效应，不同程度的时间压力能够改变知识异质性进而影响审计判断绩效的正负方向，而不同程度的知识异质性则能够显著影响时间压力进而影响审计判断绩效的强弱程度。
［关键词］时间压力；知识异质性；审计判断绩效；审计团队；注册会计师审计
［中图分类号］F239.43 ［文献标识码］A ［文章编号］10044833(2012)01002406
一、 引言
审计判断是审计人员根据专业知识和经验对审计事项和自身行为所做的估计、断定或选择[1]。鉴于当前审计任务面临复杂的内外部环境，我们可以对审计判断的内涵进行更精确的界定：审计判断是审计团队在内因驱动和外部环境的刺激下，按照审计目标的要求以及审计准则对某种标准的遵循性进行判断和评价的实践活动。专业判断在审计工作中的重要性和普遍性日益受到重视，而审计判断绩效则取决于能力、知识、环境和激励等外部情境以及主体特征因素，因此，不同的审计情境和审计主体特征都会导致审计团队做出不同的审计判断，从而使现实中的审计判断呈现出诸多认知偏差和非理性表现[2]。
由于审计市场竞争的激烈化和审计任务的复杂化，外部时间情境的限制性以及审计团队的内部异质性已经成为会计师事务所安排任务时必须考虑的重要因素。为应对日趋激烈的审计市场竞争，会计师事务所出于降低成本的考虑，要求审计人员压缩审计时间的现象日益普遍，时间压力由此成为影响审计判断的重要因素之一[3]。同时，会计师事务所在调用不同专业背景的审计人员组建审计团队时，审计主体间由于知识背景差异而存在的知识异质性，也会不可避免地导致审计主体对审计信息的不同选择、解读与运用，从而产生不同的审计判断。
尽管Spilker在1995年就已经指出时间压力下被试者的判断绩效取决于其拥有的知识类型，但综合考虑时间压力和主体间知识背景差异影响审计判断绩效的研究仍非常有限，并且现有研究都没有针对该问题构建解释机制[4]。因此，在时间压力视角下探讨审计团队知识异质性对审计判断绩效的影响，不但有助于我们更明晰地描述和解释时间情境约束下审计判断绩效的知识异质性影响机制，从而深化审计判断的理论研究层面，而且更重要的是，对会计师事务所进行时间进程管理和专业知识匹配具有一定的现实意义。
二、 文献回顾
为应对客户或监管机构提出的期限要求，时间预算成为会计师事务所经常使用的成本控制和进度控制工具[5]。注册会计师为获得良好的绩效评价，不得不面对巨大的时间压力。时间压力会引发审计师变更、审计程序改变、审计时间虚报等行为结果，审计判断绩效也会受到影响。因此，时间压力作为影响审计判断绩效的情境因素，其重要性日益受到关注[3]。
早期关于时间压力影响审计判断的研究大多认为，时间压力对审计判断绩效会产生负面影响，即时间压力会降低审计质量。Pierce等的研究表明，时间压力会导致审计师做出降低审计质量的行为[6]。在时间预算约束条件下，注册会计师会利用低报审计时间、提前终止应该执行的程序、肤浅的复核、通过不正当方法来加快测试进程以及其他降低审计质量的行为来满足时间限期约束。与上述观点相反，一些研究则认为时间压力与判断绩效之间存在正相关关系[4]。Glover在1997年的研究中也发现了时间压力的积极影响，他认为时间压力能够降低稀释效应，即能够减少但不能完全消除不相关信息的影响[7]。近期更多的研究则认为时间压力与审计判断绩效间存在倒U型关系，Choo在1995年首次证实了这一倒 U 型关系，即时间压力较小有助于提高审计判断绩效，当时间压力超过某个极值时审计判断绩效会由最高值逐渐下降[8]。
审计研究中针对异质性的探讨首先起始于基于信息论的观点。该观点认为主体间的认识可以区分为信息的共识与非共识，非共识又可区分为可通达和不可通达。可通达的非共识是指虽有歧义但可沟通理解的信息，而无法通达的非共识则指彼此完全无法沟通、绝对私人化的信息[9]。由于达成专业判断的“共识”是审计业务可验的前提，因此审计业务准则中对可通达的非共识通常采用专家意见或者团队讨论的方式来解决，而对于不可通达的非共识则依赖于个体的职业判断能力[10]。
基于经验论的观点进一步将异质性从信息认识差异深化至审计经验差异的范畴，即判断者从实践工作中获取的用于解决问题的技能差异。心理学中的“模版学说”理论与行为决策理论认为，经验会影响判断者的认知能力和解决问题的能力，判断者对经历过的状况会形成一个特殊的记忆结构储存在长时记忆中，当再次解决类似判断问题时，这一记忆结构会无意识地指导判断者完成判断任务，这一具有指导作用的记忆机构被称为“反应模版”。经历的判断越多，长时记忆中的反应模版数量就越多而且结构也就越完善 [11]。很多研究结果都表明，审计经验对审计判断产生了明显的影响，低经验水平审计人员比高经验水平审计人员更容易出现审计判断偏误。
知识经济时代团队中一个极其重要的差异是知识差异[12]。Rodan等在2004年虽然明确提出了“知识异质性”概念，但没有详细界定其内涵及影响[13]。Dahlin等在2005年以教育差异程度为切入点探讨了信息使用程度对知识差异的影响，研究结果表明，两者呈倒U型关系，差异程度较低时团队信息使用的广度和深度都较低，随着差异程度的增加，信息使用的深度和广度也增加，到达一个最高点后随着教育差异程度的增加，信息使用的深度和广度开始下降[14]。张钢和倪旭东在2007年对知识差异影响团队绩效的过程进行了深入分析，研究结果也证实知识差异对团队绩效存在显著影响[12]。经济活动的复杂化导致更加复杂的审计任务，进而对审计团队的专业知识配置提出了更高要求，知识异质性研究必然会进入审计研究者的视野。
Harrison等在1998年把时间维度引进差异研究，他们发现，差异并不是始终同等程度地影响绩效，而是会随着时间的改变而改变[15]。Spilker的研究更进一步地指出，时间压力下受试者的判断绩效取决于受试者拥有的知识类型，无时间压力时书面性知识组和程序性知识组的绩效均优于新手组，但在时间压力下却只有程序性知识组的绩效较好[4]。研究时间压力和审计判断绩效的关系对提高审计判断质量和丰富审计理论具有相当重要的意义[16]。尽管时间压力下审计主体的知识特征已经引起研究者的兴趣，但没有涉及审计团队知识异质性这一更接近审计实践的视角。因此，在时间压力视角下探讨审计团队的知识异质性问题，对拓展审计判断研究具有重要意义。
三、 研究假设
审计主体本身是具有有限理性的行为人，其有限理性根源于情境的约束及自身专业知识与技能的盲点。并且，审计客体也并非客观存在的实体，而是客观见之于主观的产物[10]。因此，注册会计师在凭借自身的专业知识对审计客体做出职业判断时，审计团队由于知识异质性程度而导致的整体团队的理性程度，无疑也会受到包括时间压力在内的外部情境的影响。
Ancona和Coldwell指出，差异可以创造更广泛的认知资源，也会导致信息交流的鸿沟[16]。Harrison等则认为，时间的延长会减弱表层差异的作用，因为有时间进行彼此沟通和了解时，行为主体就不会简单地以外在特征差异来区别彼此；而随着时间的增加，彼此间深层次的了解会加深，于是就越能发现彼此间的深层差异，所以深层差异对团队的影响会随着时间的增加而增强[15]。
对于复杂审计任务而言，以教育背景、专业训练和行业知识理解等为主要内容的知识异质性，无疑是审计团队内部的一种深层差异。面对时间压力，知识异质性低的审计团队具有较强的知识一致性而较少产生交流障碍，从而在相互协作方面具有较高效率，因而比知识异质性较高的审计团队在判断绩效方面具有优势。在无时间压力的情况下，高知识异质性审计团队能够在充足的时间内进行充分的沟通和交流，异质性的知识资源可以得到充分的融合，而低知识异质性审计团队则具有类似的知识背景，尽管充分的交流与沟通也能提升协作效果，但缺乏异质性知识之间的碰撞与升华，因此知识异质性高的审计团队会在判断绩效方面具有优势。基于上述分析，本文提出假设1。
假设1：时间压力对知识异质性影响审计判断绩效的关系具有调节作用。有时间压力时，知识异质性低的审计团队比知识异质性高的审计团队具有更高的审计判断绩效；无时间压力时，知识异质性高的审计团队比知识异质性低的审计团队具有更高的审计判断绩效。
同理，当审计团队的知识异质性较低时，如果不存在时间压力，团队沟通和协作会比存在时间压力的情况下更加顺畅有效，因此无时间压力的审计团队比有时间压力的审计团队表现出更高的审计判断绩效。而当审计团队的知识异质性较高时，如果不存在时间压力，团队中不但会有更加顺畅的沟通和交流，还会存在更充分的相互学习，从而出现异质性知识资源的相互碰撞与激发，最终审计活动也就更加全面和深刻。
无论知识异质性高还是低，审计团队在无时间压力时都会比有时间压力表现出更高的审计判断绩效，但是在无时间压力时知识异质性低的审计团队的沟通和协作优势会减弱，同时知识异质性高的审计团队比知识异质性低的团队存在更多的讨论、交流和学习。因此我们可以推断，知识异质性高的审计团队与知识异质性低的审计团队之间在无时间压力时会呈现出更大的审计判断绩效差异。基于上述分析，本文提出假设2。
假设2：知识异质性对时间压力和审计判断绩效的关系具有调节作用。无时间压力的审计团队比有时间压力的审计团队的审计判断绩效更强，知识异质性高的审计团队与知识异质性低的审计团队之间在无时间压力时表现出更大的审计判断绩效差异。
四、 实验设计
本研究采用2×2因素被试间设计，自变量是时间压力和知识异质性，前者分为有时间压力和无时间压力两个水平，后者分为知识异质性高和知识异质性低两个水平；因变量为审计团队判断绩效。实验构成四种处理：有时间压力、知识异质性高的审计团队，无时间压力、知识异质性高的审计团队，有时间压力、知识异质性低的审计团队，无时间压力、知识异质性低的审计团队。
我们选择某大学的118名学习过审计学并修完一学期课程的MPACC学生进行实验。我们将每个学生按照所学专业划分为财务相关专业和非财务相关专业，由财务相关专业的三名被试者组建的团队定义为低知识异质性团队，由财务相关专业和非财务专业混合的三名被试者组建的团队则定义为高知识异质性团队。该118名被试者最终被分为40个团队，其中，高知识异质性团队24个，低知识异质性团队16个。除两个低知识异质性团队的人数为两人外，所有团队的人数均为三人。
我们将某行业一上市公司的年报和相关内部财务资料作为实验材料，实验任务要求每个团队根据所提供的背景材料，尽可能挖掘公司的不合规行为，形成初步的审计报告。实验任务结合教学实践在两个教室同时进行，每个教室配备一至两名实验辅助人员，每个教室均有12个高知识异质性团队和8个低知识异质性团队。一个教室限时30分钟完成实验任务，另一个教室不限时完成实验任务。实验完成后，我们采用专家评分法测量审计团队判断绩效，并事先告知被试评分结果按一定比例计入课程成绩。三位财务专业的博士生作为评审专家，对每份审计报告进行评分，打分采用10分制，取三位专家的总分为每组最终得分。
五、 实验结果
表1是四种实验处理下的描述性统计分析结果。表2是时间压力和知识异质性影响审计判断绩效的单因素方差分析结果。
根据表1的描述性统计分析结果，在有时间压力组中，高知识异质性组的均值（M=15.2500）明显低于低知识异质性组（M=21.8750），表2的方差分析结果显示两者之间存在显著差异（F=25.775，P=0.000）；在无时间压力组中，表1的数据表明高知识异质性组的均值（M=25.5833）高于低知识异质性组（M=22.6250），表2的方差分析显示两者有显著差异（F=9.359，P=0.007）。数据结果表明，存在时间压力时，知识异质性低的审计团队具有更高的审计判断绩效；无时间压力时，知识异质性高的审计团队具有更高的审计判断绩效。由此可见，时间压力从无到有，知识异质性影响审计判断绩效的关系由正向变为反向，假设1得到验证。
同理，根据表1的数据，在高知识异质性组中，有时间压力组的均值（M=15.2500）低于无时间压力组的均值（M=25.5833），且表2的方差分析也表明两者有显著差异（F=83.318，P=0.000）；而在低知识异质性组中，表1的数据显示有时间压力组的均值（M=21.8750）与无时间压力组的均值（M=22.6250）无明显差异，无时间压力组的均值略高，表2的方差分析也显示两者之间差异不显著（F=0.536 ，P=0.476）。数据结果表明，高知识异质性的审计团队无时间压力时比有时间压力时的审计判断绩效更强。知识异质性由低到高，时间压力对审计判断绩效的影响由不显著变为显著，改变了时间压力影响审计判断绩效关系的程度，知识异质性对时间压力影响审计判断绩效的关系具有调节作用。在知识异质性高的审计团队中时间压力对审计判断绩效的影响显著，这与假设2的表述部分一致。并且，知识异质性高的审计团队与知识异质性低的审计团队之间在有时间压力时表现出更大的审计判断绩效差异（表1），这与假设2的表述恰好相反。尽管知识异质性对时间压力影响审计判断绩效的关系具有调节作用，但调节作用的程度与假设2的预测不一致，因此假设2得到部分验证。
下页表3的数据可以进一步佐证假设1和假设2。由表3可知，时间压力和知识异质性存在明显的交互作用，时间压力和知识异质性都可以调节另一方影响审计判断绩效的关系。时间压力对审计判断绩效的主效应很明显（F=46.567，P=0.000），这与假设2中“无时间压力的审计团队比有时间压力的审计团队的审计判断绩效更强”的内容相符，因此我们可以进一步判断：假设2中除“知识异质性高的审计团队与知识异质性低的审计团队之间在无时间压力时表现出更大的审计判断绩效差异”外，其余部分均得到实验结果的支持。
四种实验处理下变量间的关系可用图1和图2表示。图1显示，在低知识异质性的情况下，有无时间压力对审计判断绩效的区分度并不明显，只有在高知识异质性的情况下，有时间压力才表现出明显低于无时间压力时的审计判断绩效。知识异质性的高低对审计判断绩效的区分度，无论在有时间压力时还是在无时间压力时都明显。图2显示，有无时间压力仅对高知识异质性团队产生影响，而对低知识异质性团队的影响不显著。同时，知识异质性高的审计团队与知识异质性低的审计团队之间在有时间压力时表现出更大的审计判断绩效差异。
六、 结论
本文以注册会计师审计为背景设计情景模拟实验，检验时间压力和知识异质性对审计判断绩效的影响机制。研究结果表明，时间压力和知识异质性对审计判断绩效的影响具有交互效应。时间压力能够调节知识异质性对审计判断绩效的影响方向。无时间压力时，知识异质性对审计判断绩效具有正面影响，有时间压力时，知识异质性对审计判断绩效具有负面影响。知识异质性能够调节时间压力对审计判断绩效的影响程度。知识异质性高时，时间压力对审计判断绩效的负面影响更大。
在全部被试中时间压力对审计判断绩效的影响显著，但实验结果表明知识异质性高的审计团队的审计判断绩效受时间压力的影响，而知识异质性低的审计团队的审计判断绩效则不受时间压力的影响。研究结果同时还表明，知识异质性高的审计团队与知识异质性低的审计团队之间在有时间压力时表现出更大的审计判断绩效差异。知识异质性低的审计团队受时间压力影响很小，这很可能是因为知识异质性高的审计团队在有时间压力时审计判断绩效的下降程度大于在无时间压力时其审计判断绩效的上升程度。
总之，在时间压力视角下探讨审计团队的知识异质性问题，为有效提高审计判断绩效和审计质量提供了参考。囿于实验条件，我们无法对时间压力和知识异质性变量的操作进行更精确的设定，也没有将一些重要的中间变量，如沟通与交流，纳入检验范围，因此实验结果有可能存在偏误，这有待于设计更精细的实验进行验证。
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Time Pressure ，Knowledge Heterogeneity and Judgment Performanceof Audit Team
LI Wanli1，2, YI Mingjin1
（1. School of Management, Xian Jiaotong University, Xian 710049, China；2. School of Accounting, Shanghai Institute of Foreign Trade, Shanghai 200336, China）
关键词:现代风险导向;审计判断;质量;重要性;影响因素;改善
中图分类号:F239文献标识码:A文章编号:1672-3198(2009)16-0181-02
现代风险导向审计要求审计人员在对被审计单位的基本情况和内部控制充分了解和把我的基础上,判断识别高风险的审计领域,集中审计资源于相应的实质性程序,降低审计风险到可接受水平,提高审计效率,降低审计成本。
审计判断,又称审计职业判断,是现代风险导向审计的重要组成部分,是审计人员面临不确定情况下,运用自身掌握的专业知识和实践经验,在现有职业规范的框架下,做出的分析、估计、选择和认定。
1 审计判断的重要性
(1)审计判断质量直接影响审计的质量。审计判断贯穿于审计计划、实施和报告的全过程。无论是审计计划的制定、样本的设计和选取,还是审计风险的判断、重要性水平的评估,这都需要审计人员的职业判断。而审计人员判断能力的高低,决定了获取的审计证据是否充分、适当,直接影响到审计意见的发表,影响审计的质量。
(2)职业规范起原则性的指导和约束作用。注册会计师审计准则等职业规范只是给审计人员的职业判断提供了一个指导、约束、辅助决策的框架。知识经济、信息网络、世界经济一体化,使得审计环境发生了巨大的变化,审计人员要运用专业素养灵活地判断、分析、解决新问题,这就使得审计判断的重要性日益凸显。
(3)会计信息质量不高。世界经济一体化带来的复杂经济环境,使得企业对会计事项的确认和计量方法有了更大的选择空间。同时,企业为达到上市、保牌等各种目的,会计造假和利润操纵比较普遍,使得会计信息质量不高。这增加了审计判断的难度,为保证证券市场的有序发展和审计风险的降低,审计判断显得更加重要性。
2 审计判断质量的影响因素
2.1 审计主体层面
(1)审计人员的经验。
张继勋等(2008)以判断共识、稳定性和自我洞察力作为审计判断质量的衡量指标,通过实验研究发现,在一般任务的内部控制风险评估中,有经验者的共识显著高于无经验者;而在高级任务的分析程序风险评估中,有经验者的共识和稳定性明显高于缺乏经验者。
(2)专家效应。
进入知识经济时代之后,审计人员的专业知识已不能满足需要,会计师事务所开始注重特定领域行业专家的培养和引用。他们不仅拥有深厚的专业理论功底,还具有较高的综合素质,能运用多方面知识进行审计判断,有效提高了审计判断的质量。
(3)锚定效应。
杨明增、张继勋(2007)采用实验方法对锚定效应检验发现,我国注册会计师在审计判断中运用了锚定和调整启发法,查阅上一年度的审计工作底稿有助于提高审计判断的质量。
(4)框架效应。
杨晓磊等(2009)提出审计判断和决策中存在框架效应,财务数据的表述方式不同会改变审计人员的职业判断。因此,不良的框架效应会降低审计判断的质量。
2.2 审计客体层面
(1)被审计单位的基本情况和环境。
现代风险导向审计模式下,审计人员需要充分了解被审计单位的基本情况和环境,从而评估重大错报风险。被审计单位基本情况和环境状况的可获得程度和复杂程度会影响审计判断的质量。
(2)客户对会计师事务所的聘任情况。
客户连续聘任同一会计师事务所进行审计,则审计人员对被审计单位的情况的了解和熟悉是一个动态的过程,会明显提高审计判断的质量。
2.3 审计环境层面
(1)审计技术。
西方国家对于审计判断辅助工具的运用已经比较广泛,而我国尚不普遍。借助与审计判断辅助工具,审计人员能有效克制审计判断中的主观倾向,促使自身运用恰当的判断方法。因此,审计判断辅助工具身审计技术的应用,给审计人员提供了强大的技术支持,提高审计判断的质量。
(2)集体决策模式。
在审计实务中,审计工作是由团体协作完成的,多数的审计职业判断是由集体决策确定的。我国的三级复核制度是集体判断与专家判断相结合的决策模式,是审计师个人判断基础上的多层次判断,使得结论更可靠。
3 改善审计判断质量的建议
3.1 审计人员层面
(1)注重专业知识与审计实践经验的积累。
审计准则等相关规范、审计环境都在不断的变化之中,审计人员应该加强自身的职业后续教育,不断学习,与时俱进,更新和积累专业知识和行业特殊知识。同时,审计人员应该阅读大量的审计业务档案、参与审计判断的实践,获取审计判断的实践知识和经验。
(2)注重加强职业道德教育。
审计人员以独立第三人的身份对财务报表发表审计意见,合理保证其不存在重大错报,直接关系到报表使用者的利益和证券市场的健康发展。因此,审计人员应该保持形式上和实质上的独立性,严格遵守职业道德,保证高质量的审计报告。
(3)加强行为心理学的学习。
审计人员的性格、思维会影响审计判断的效果。通过学习行为心理学,审计人员的观察、协调、思维等能力得到提高,对判断中可能出现的偏差能有更好的认识,能有效克服不良的框架效应等。
3.2 会计师事务所层面
(1)积极开发审计判断辅助工具,提高审计技术。
在审计实务中,会计师事务所应该鼓励运用已有的审计判断辅助工具,协调好成本和效益;并且积极借鉴国际上已有的先进经验,组织专家开发审计判断辅助工具,为审计提供技术支持。
(2)充分发挥集体决策和专家判断的优势。
会计师事务所应该加强内部审计人员的沟通和交流,发挥团队协作的效应;不断完善三级复核制度,明确各人员的责任制,并建立相应的激励制度,发挥集团判断的优势;注重行业特殊人才的培养与引进,使得审计判断更全面,提高自身的核心竞争力。
3.3 管理机构层面
(1)加强对证券市场的监管,完善会计准则和审计准则等规范。
目前,我国证券市场的法律环境还不完善,企业的会计信息质量失真现象比较普遍,存在会计造假和盈余操纵等现象。监管部门应该加强市场环境和市场秩序的治理和整顿,进一步完善法律法规制度体系,建立严格的惩罚措施及科学的激励制度。同时,加强会计准则的前瞻性和体系的稳定性;增加审计准则的可理解性、实用性,明确化和相对稳定化,给审计判断提供完备的指导。
(2)适度加强注册会计师的法律责任。
我国最高人民法院相继出台了《关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关问题的通知》、《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》和《关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》,但到目前为止,我国会计师事务所和注册会计师因为虚假陈述行为而被判需向投资者承担民事赔偿责任的案例还很少。因此,监管部门应该适度加强注册会计师的法律责任,降低公众的诉讼成本,保护投资者的合法权益。
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【关键词】框架效应；审计判断；建议
Tversky和Kahneman在1981年提出，决策者有可能受不同的描述方式的影响，这就是所谓的“框架效应”。并通过“亚洲疾病”实验案例得到了真是，从此“框架效应”广泛应用到经济学、市场学、广告学、医学、社会学、政治学、管理会计和税收等学科。
“框架效应”的存在，使得人们在做判断时，问题的表示成为一个非常重要的问题。在审计过程中，注册会计师搜集的审计信息可能来自被审计单位内部，也可能来自被审计单位的外部；可能是注册会计师直接获取的，也可能是注册会计师间接获取的。不同的来源的信息势必导致对信息的描述方式不同，在这样的情况下，势必导致框架效应。审计判断是发表审计意见的基础，框架效应能影响审计判断从而影响审计判断的效率和效果。
在董凤莉，刘晔（2011），窦必凤（2009）研究中，通过实证验证中注册会计师在审计判断中受到“框架效应”的影响。在负面框架下，审计人员选择了更多的实质性测试的数量，扩大了实质性测试的范围；在正面框架，注册会计师则选择了较少的实质性测试的数量。证实了审计人员在审计判断过程中受到框架效应到的影响因此，研究消除研究消除“框架效应”对审计判断的影响有重大的意义，一方面可以减少审计判断中的偏误提高审计判断效率，另一方面可以提高审计判断质量，本文从以下几个方面提出减少“框架效应”对审计判断的影响。
一、进行行为心理学学习，克服审计判断的偏误
“框架效应”是心里上的判断失误，审计人员在负面框架下选择了更多的实质性测试的数量，扩大了实质性测试的范围。从而影响了审计效率，所以应对审计人员进行心理学知识方面的的教育。通过学习行为心理学的相关理论知识，加强训练，审计人员的性格、思维向有利于做出高绩效审计判断的方向发展和改变。同时审计人员的观察能力、思维能力、协调能力和表达能力得到提高，他们对判断过程中可能产生的偏见有更清醒的认识，从而在审计判断过程中能综合运用各种能力，保持职业谨慎态度，自觉克服偏见，积极主动的提高审计判断水平。
二、完善审计工作底稿，加强审计人员的判断过程的记录
我国独立审计准则1131号指出：注册会计师编制的审计工作底稿，应当使得未曾接触该项审计工作的有经验的专业人士了解：（一）按照审计准则的规定实施的审计程序的性质、时间和范围；（二）实施审计程序的结果和获取的审计证据；（三）就重大事项得出的结论。审计工作底稿强调的是使未曾接触该项审计工作的有经验的专业人士了解审计过程。而忽视了审计人员自身应该能从审计工作底稿中得出的结论。审计人员在审计过程中难免受到自身认知程度、情绪等影响，导致在判断的当时可能出现审计判断的偏误，从而影响审计判断的效率和审计判断的效果。因此审计工作底稿中应加强审计人员的判断过程的记录。
三、加强助理审计人员的后续教育和风险意识，提高助理审计人员的谨慎性
我国独立审计准则1101号指出：注册会计师应当遵守相关的职业道德规范，恪守独立、客观、公正的原则，保持专业胜任能力和应有的专注，并且在计划和实施审计工作时，应当保持职业怀疑态度，充分考虑可能导致存在导致财务报表发生重大错报的情形。可见审计人员在审计工作应当保持职业的谨慎性，这直接涉及到会计师事务所和审计人员的经营和审计风险以及担负的法律责任。通过对对审计人员的后续教育以提高其风险意识，使审计人员在审计判断时保持适当的审慎态度，不盲目偏信。
四、加强审计工作中的业务质量控制复核
我国独立审计准则5101号指出：项目负责人应当通过适当的团队工作和培训，是经验较少的项目组成员清楚了解到所分派工作的目标。项目负责人对业务要进行监督，包括追踪业务进程；考虑项目各成员的素质和专业胜任能力，以及是否有足够的时间执行工作，是否理解工作指令，是否按照计划的方案执行工作。
项目组在执行业务过程中发现的重大问题，有经验较多的人员复核经验较少的人员的执行工作，可见项目质量控制复核的重要性。审计业务一般是以审计小组为单位进行的，但是许多审计工作都是由审计人员个人所完成的，个人自身经验总是有限的，在审计判断的过程中难免出现这样或者那样的审计判断偏误。在审计判断的过程中建立集体决策是一个有效的方法，而审计复核程序也是一种集体决策，相对于个体审计人员而言，它能够产生更准确的判断。有经验的审计人员的审计复核能够使缺乏审计经验的审计人员保持职业谨慎、意识到审计风险。
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内部审计职业判断在建设工程审计中的应用是指内部审计人员以应有的专业技能和职业道德，在实践经验的基础上对工程审计对象及建设有关人员的行为进行分析判断直至提出审计意见的全过程。内部审计职业判断在建设工程审计中的应用主要体现在以下方面。
1.1工程项目重要性水平的判断
内部审计部门由于受到人力资源、技术资源配置的限制，无法对工程中所有项目实施详细具体的审计，这就要求对工程项目进行重要性水平进行判断。工程项目重要性水平判断目的在于确定内部审计人员重点审核的分项工程项目和费用项目的数量，以制定合理的建设工程审计计划、选择审计方法、确定重点审查内容，这些都直接影响着内部工程审计成本与审计风险。如何在内部工程审计成本与审计风险两者之间求得平衡,这就需要内部审计人员在作出判断时全面考虑影响工程项目重要性水平的因素，如建设项目规模、工程复杂程度、审计目的、工程管理内部控制情况、施工单位信誉及内部人员的审计经验等。可见，内部审计人员的职业判断是在没有固定量化标准的情况下完成的。在实际工作中，一个分项工程项目或费用项目的重要性不仅依其本身金额而定，而且要看其对其他项目的影响程度，也就是说，工程项目的重要性要从质和量两个方面进行判断。如现场混凝土项目工程量不仅与钢筋用量有关联，而且与措施费用中的模版使用量也息息相关，这就要求审计人员根据其对工程造价的综合影响程度判断其是重要性水平。对于重要性水平高的工程项目，内部审计应对其实施单独、详细地重点审核；对于重要性水平不高的工程项目，则可以简化其审核程序和方法。
1.2工程审计证据充分性和适当性的判断
工程审计证据主要包括政府有关造价和工程管理方面的规定及信息、施工合同、设计资料、施工过程中产生的各类签证及其他影响工程造价的重要资料。工程审计证据是形成工程审计意见的基础，审计证据的数量并非审计判断的重点，更强调的是审计证据的充分性和适当性，这都由内部审计人员根据该项目的具体情况判断确定。内部审计人员在对工程审计证据判断时要考虑到具体项目的重要性水平、审计证据的类型、获取途径以及审计风险等因素。内部审计人员对审计证据的判断主要包括以下内容：一是判断政府有关造价和工程管理方面的规定及信息的时效性以及对工程项目的适用性；二是判断施工合同的合法性。当合同条款违背了法律法规时，内部审计人员可将该条款视为无效。三是设计资料的规范性。施工图要详细规范符合施工要求，竣工图应按实际施工情况绘制并加盖竣工章；四是判断工程签证的有效性。首先是工程签证的手续要符合相关规范、其中的各要素齐全，例如施工单位的索赔签证要按规定程序提出，且索赔证据具有充分的说服力。其次是签证内容必须合理。有些签证虽然手续完整、签证过程规范，但却与合同协议约定的内容相悖，此类签证应判定为无效证据。
1.3工程管理内部控制的可信赖程度的判断
内部审计区别于社会审计最显著的特征就是通过对工程实施过程跟踪以监督工程管理内控制度的执行情况，并对内控制度的可信赖程度进行判断。内部审计人员研究和评价工程管理内部控制制度实质上是对工程管理的控制风险做出判断，根据判断的结果来确定工程实施过程中产生的审计证据的真实性和可信赖程度。可见，工程管理内控制度的可信赖程度的判断是对控制政策和程序的有效性及其执行情况实施判断的过程。如果工程管理内控制度的可信赖程度较高，内部审计人员则可充分利用获得的审计证据实施审计；相反，如果工程管理内控制度的可信赖程度较低，内部审计人员则应对获得的审计证据详细分析，考虑内部控制漏洞取舍有关审计证据，以及是否要增加审计证据数量。可见，把内部审计职业判断置于工程管理内部控制制度预防各类舞弊能力的评价中对后续工程审计程序和方法的确定是至关重要。
1.4选择工程项目的审计程序和审计方法
在工程审计具体工作中，由于工程审计内容、工程项目重要性水平、审计证据的有效数量及工程管理内部控制的可信赖程度的不同，需要运用的工程审计程序和审计方法也会有所差别。确定适当的审计程序以及其中每个阶段的具体工作内容都需要依赖内部审计人员的职业判断。同时，内部审计人员也应运用职业判断能力在考虑工程审计方法的适用范围和优缺点的基础上，根据具体情况科学选用有效的工程审计方法完成审计任务。如在工程量审核中根据项目重要性水平的判断结果选择分组计算审计法，把具有内在联系的分项工程项目归为一组，审核计算同一组中某个分项工程量，利用工程量间具有相同或相似计算基础的关系，再判断同组中其他几个分项工程量。对于工程管理内部控制的可信赖程度较高的隐蔽项目选择采用查阅隐蔽工程验收记录来确定其真实情况；对于有效审计证据不足的工程项目，则选择按计量规则现场实测的审计方法来确保项目造价的真实性；对于重要性水平高的项目的工程材料及设备价格，在政府无指导价格或信息价格时选择市场调查或供应商查证的审计方法。
1.5提出恰当的工程审计意见
恰当的工程审计意见是确定工程项目造价的依据，也是工程项目竣工后支付工程价款和确定新增固定资产价值的主要凭证。由于工程审计证据的局限性、工程管理内部控制固有的风险性、工程审计环境的多变性等因素的影响，内部审计人员在形成工程审计意见时，仍然存在某些重要的错报或漏报未被发现的可能性。所以，内部审计人员在工程审计意见的出具和措辞上都必须进行合理的判断。工程审计意见应体现以下内容：工程项目造价按照政府有关造价和工程管理方面的规定及信息编制；列入结算的项目按合同要求完成并验收合格；工程项目结算工程量按照国家统一规定的计算规则、竣工图纸、设计变更单及现场签证等尽可能地准确核算；综合单价应根据合同约定的计价方法确定；各费用项目则按施工期间政府造价管理部门公布的费用项目计取规定确定。
2内部工程审计合理判断的实现途径
内部审计职业判断对建设工程审计来说非常重要。“整个审计过程实际上就是一连串的专业判断与分析过程，是由一系列相互依存的判断或决策链所构成的”。由于职业判断本身的主观性和内部工程审计的执业特征决定了内部工程审计合理判断的形成必定会受主体因素、客体因素和环境因素的制约。下文考虑三类制约因素对内部工程审计职业判断的影响探讨内部工程审计合理判断的实现途径。
2.1考虑主体因素对内部工程审计职业判断的影响
内部审计人员是内部工程审计判断的主体，是内部工程审计判断的重要要素。从整个内部工程审计过程来看，所有的审计判断都是内部审计人员的主观活动。内部工程审计合理判断主要取决于内部审计人员，受其专业技能、职业意识、道德水平及团队协作关系因素的影响。
2.1.1增强内部工程审计人员专业能力并积极实现审计技术创新
内部审计职业判断质量在很大程度上取决于内部工程审计人员的专业技能。一方面，内部审计部门可通过招聘和鼓励内部审计人员参加专业资格考试等形式，扩大内部审计队伍中注册造价工程师、注册内部审计师等人员的比重；另一方面，内部工程审计人员可从以下几方面提升自身综合素质：一是要有大局观，能对整个组织的价值体系以及未来发展方向具有前瞻性思考并提出建设性意见；二是要具备足以胜任当前工作的专业知识和业务能力，如应具备工程管理和造价相关知识、信息技术、经济管理知识等知识，熟悉国家政策和相关的法律法规等；三是要具有创新意识和创新能力，具有更新知识的能力，以适应不断变化发展的工作环境。同时，随着知识经济的发展，传统的审计技术和方法已不能适应新时期的要求，制约了内部工程审计的发展。内部审计部门积极推动审计技术和方法的创新是实现内部工程审计合理判断的重要途径之一。工程审计技术创新有以下两个思路：一是由过去的单机操作变为通过信息系统跟踪监测工程审计实施情况和审计数据的审计方法；二是由过去的单纯的审计监督变为以现代管理的技术和方法对工程管理内部控制进行分析和评价。
2.1.2加强内部审计职业意识的同时提高内部审计人员的职业道德水平
内部审计职业意识是指内部审计人员在执业过程中所表现出来的理念、思想、感觉等,包括工程审计人员的职业谨慎度、职业成就感和职业理解度等。应有的职业谨慎度、适度的职业成就感和恰当的职业理解度构成良好的职业意识,有利于工程审计人员职业判断准确性的提高。内部审计人员的职业道德是指在执业过程中内部审计人员应遵循的道德规范及行为准则,包括内部审计人员在执业时所体现出来的职业责任感、职业品德和职业纪律等。具有良好的职业品德的内部审计人员在执业时能够诚实正直地约束自己的行为,作出恰当而正确的职业判断。可见职业意识与道德水平是职业判断的基本前提。对内部审计人员职业意识和道德观念的加强主要通过管理层对内部审计行为的规范、对违纪违法或不道德行为的处理以及管理层的身体力行对职业谨慎习惯和道德观念的营造。
2.1.3加强内部审计的团队建设
随着各种工程管理知识和施工技术不断革新，内部工程审计需求越来越多样化，使内部审计人员在工作学习中所面临的情况和环境极其复杂。在大多数情况下，单靠审计人员个人能力已很难解决各种错综复杂的问题并作出切实高效的职业判断，这就要求内部审计部门成员协调一致、整合联动，开发团队持续的创新能力和应变能力，最大限度地发挥内部审计职业判断的整体功效。可见，加强内部审计部门的团队建设，发挥团队精神在具体工程审计工作中的运用，可以使我们收到事半功倍的效果，可以使内部工程审计工作更加良好地向前发展。
2.2考虑客体因素对内部工程审计职业判断的影响
审计判断的形成不仅需要审计判断的主体，还应具备特定的审计客体。内部工程审计判断的客体是指组织内部的工程项目以及工程管理行为。内部工程审计判断受工程项目的复杂度和工程管理信息收集难易程度影响。为此，内部审计应尽量克服客体因素的干扰，加强工程项目管理的预防性控制和检查性控制。
2.2.1建设项目施工管理具有复杂性和多变性
内部审计应指导建设单位建立工程管理预防性控制制度，约束建设参与各方的行为，减少项目建设管理中的造价信息和数据的错报风险，以实现内部工程审计合理判断。工程管理预防性控制制度应包含防止工程造价信息和数据错报发生或能及时发现错报的所有工程管理政策和程序。缺少有效的预防性控制制度会让建设过程形成的工程审计证据可信赖程度降低，影响了内部审计职业判断的效率和准确性。因此，工程管理预防性控制制度的设计应符合以下要求：（1）预防性控制制度对于发现重大错报足够敏感，执行后能有效降低错报风险；（2）预防性控制制度关注了所有工程管理重要环节，执行后产生的造价信息和数据是及时完整的；（3）预防性控制制度本身的设计是合理，便于施行操作。内部审计人员应充分考虑建设参与各方可能的影响，确保建设参与各方在工程管理各个环节都能互相配合、互相制约，有效地实现特定控制目标。
2.2.2建设项目施工管理信息量大且事后收集难度大
影响了内部工程审计判断，因此内部审计应发挥机动灵活、贴近工程管理实际的特点，对工程管理实施全过程检查性控制，以提高内部审计职业判断的预测性。内部审计实施工程管理全过程检查性控制就是针对工程项目过程中每一控制点的跟踪审计，目的是监测并督促预防性控制制度的执行，及时、准确、客观地评价工程管理行为和成果。可以说，内部审计对工程管理的全过程检查性控制实现了内部审计职业判断与项目实施的同步。同时，在单纯实行事后结算审计的情况下，内部审计人员一般依靠施工单位送审的书面资料，有时对这些资料构成的审计证据即使有所怀疑，也因为时过境迁，无从获得现场资料来对证，影响了合理判断。而实施这种全过程检查性控制内部审计人员则不完全依赖书面资料，在及时深入施工现场后收集到第一手资料，从而保证审计证据的真实可靠，对工程项目事后审计判断有着重要的意义。
2.3考虑环境因素对内部工程审计职业判断的影响
能否有效地作出内部审计职业判断在很大程度上取决于内部工程审计职业判断环境的影响。改善内部工程审计职业判断的制度环境和独立性环境是实现内部工程审计合理判断的重要措施。
2.3.1改善内部工程审计职业判断的制度环境
我国目前已颁布实施了适用于国家审计的《审计法》、适用于社会审计的《注册会计师法》，而适用于内部审计的只有《内部审计准则》及《审计署关于内部审计工作的规定》，还未上升到法律高度，这导致内部审计与国家审计、社会审计的发展上存在很大差异，既使得内部审计部门和人员得不到应有的重视，也使内部工程审计职业判断缺乏制度支持。因此，各组织及其内部审计部门及时制定和完善适合本组织内部工程审计特点的各类规章制度，改善内部工程审计职业判断制度环境，就显得尤为重要。一般来说，组织及其内部审计部门应结合实践工作建立《内部工程审计规定》、《内部工程审计工作职责》、《内部工程审计程序》等规范性制度，使内部审计人员能对工程项目信息和造价进行恰当而合理的判断，实现工程审计标准和规范在组织内部的统一，不因审计人员的不同或审计对象的不同而改变。内部规章制度的具体可操作条款，为内部工程审计职业判断提供了制度支持，提高了内部工程审计职业判断的效率。同时，还应建立和实施严格的工程审计质量复核制度和质量考评制度，增强内部审计人员的责任心，提高内部工程审计职业判断的质量。
2.3.2改善内部工程审计职业判断的独立性环境
1.1工程项目重要性水平的判断
内部审计部门由于受到人力资源、技术资源配置的限制，无法对工程中所有项目实施详细具体的审计，这就要求对工程项目进行重要性水平进行判断。工程项目重要性水平判断目的在于确定内部审计人员重点审核的分项工程项目和费用项目的数量，以制定合理的建设工程审计计划、选择审计方法、确定重点审查内容，这些都直接影响着内部工程审计成本与审计风险。如何在内部工程审计成本与审计风险两者之间求得平衡,这就需要内部审计人员在作出判断时全面考虑影响工程项目重要性水平的因素，如建设项目规模、工程复杂程度、审计目的、工程管理内部控制情况、施工单位信誉及内部人员的审计经验等。可见，内部审计人员的职业判断是在没有固定量化标准的情况下完成的。在实际工作中，一个分项工程项目或费用项目的重要性不仅依其本身金额而定，而且要看其对其他项目的影响程度，也就是说，工程项目的重要性要从质和量两个方面进行判断。如现场混凝土项目工程量不仅与钢筋用量有关联，而且与措施费用中的模版使用量也息息相关，这就要求审计人员根据其对工程造价的综合影响程度判断其是重要性水平。对于重要性水平高的工程项目，内部审计应对其实施单独、详细地重点审核；对于重要性水平不高的工程项目，则可以简化其审核程序和方法。
1.2工程审计证据充分性和适当性的判断
工程审计证据主要包括政府有关造价和工程管理方面的规定及信息、施工合同、设计资料、施工过程中产生的各类签证及其他影响工程造价的重要资料。建设工程审计证据是形成工程审计意见的基础，审计证据的数量并非审计判断的重点，更强调的是审计证据的充分性和适当性，这都由内部审计人员根据该项目的具体情况判断确定。内部审计人员在对工程审计证据判断时要考虑到具体项目的重要性水平、审计证据的类型、获取途径以及审计风险等因素。内部审计人员对审计证据的判断主要包括以下内容：一是判断政府有关造价和工程管理方面的规定及信息的时效性以及对工程项目的适用性；二是判断施工合同的合法性。当合同条款违背了法律法规时，内部审计人员可将该条款视为无效。三是设计资料的规范性。施工图要详细规范符合施工要求，竣工图应按实际施工情况绘制并加盖竣工章；四是判断工程签证的有效性。首先是工程签证的手续要符合相关规范、其中的各要素齐全，例如施工单位的索赔签证要按规定程序提出，且索赔证据具有充分的说服力。其次是签证内容必须合理。有些签证虽然手续完整、签证过程规范，但却与合同协议约定的内容相悖，此类签证应判定为无效证据。
1.3工程管理内部控制的可信赖程度的判断
内部审计区别于社会审计最显著的特征就是通过对工程实施过程跟踪以监督工程管理内控制度的执行情况，并对内控制度的可信赖程度进行判断。内部审计人员研究和评价工程管理内部控制制度实质上是对工程管理的控制风险做出判断，根据判断的结果来确定工程实施过程中产生的审计证据的真实性和可信赖程度。可见，工程管理内控制度的可信赖程度的判断是对控制政策和程序的有效性及其执行情况实施判断的过程。如果工程管理内控制度的可信赖程度较高，内部审计人员则可充分利用获得的审计证据实施审计；相反，如果工程管理内控制度的可信赖程度较低，内部审计人员则应对获得的审计证据详细分析，考虑内部控制漏洞取舍有关审计证据，以及是否要增加审计证据数量。可见，把内部审计职业判断置于工程管理内部控制制度预防各类舞弊能力的评价中对后续工程审计程序和方法的确定是至关重要。
1.4选择工程项目的审计程序和审计方法
在建设工程审计具体工作中，由于工程审计内容、工程项目重要性水平、审计证据的有效数量及工程管理内部控制的可信赖程度的不同，需要运用的工程审计程序和审计方法也会有所差别。确定适当的审计程序以及其中每个阶段的具体工作内容都需要依赖内部审计人员的职业判断。同时，内部审计人员也应运用职业判断能力在考虑工程审计方法的适用范围和优缺点的基础上，根据具体情况科学选用有效的工程审计方法完成审计任务。如在工程量审核中根据项目重要性水平的判断结果选择分组计算审计法，把具有内在联系的分项工程项目归为一组，审核计算同一组中某个分项工程量，利用工程量间具有相同或相似计算基础的关系，再判断同组中其他几个分项工程量。对于工程管理内部控制的可信赖程度较高的隐蔽项目选择采用查阅隐蔽工程验收记录来确定其真实情况；对于有效审计证据不足的工程项目，则选择按计量规则现场实测的审计方法来确保项目造价的真实性；对于重要性水平高的项目的工程材料及设备价格，在政府无指导价格或信息价格时选择市场调查或供应商查证的审计方法。
1.5提出恰当的工程审计意见
恰当的建设工程审计意见是确定工程项目造价的依据，也是工程项目竣工后支付工程价款和确定新增固定资产价值的主要凭证。由于工程审计证据的局限性、工程管理内部控制固有的风险性、工程审计环境的多变性等因素的影响，内部审计人员在形成工程审计意见时，仍然存在某些重要的错报或漏报未被发现的可能性。所以，内部审计人员在工程审计意见的出具和措辞上都必须进行合理的判断。工程审计意见应体现以下内容：工程项目造价按照政府有关造价和工程管理方面的规定及信息编制；列入结算的项目按合同要求完成并验收合格；工程项目结算工程量按照国家统一规定的计算规则、竣工图纸、设计变更单及现场签证等尽可能地准确核算；综合单价应根据合同约定的计价方法确定；各费用项目则按施工期间政府造价管理部门公布的费用项目计取规定确定。
2内部工程审计合理判断的实现途径
内部审计职业判断对建设工程审计来说非常重要。“整个审计过程实际上就是一连串的专业判断与分析过程，是由一系列相互依存的判断或决策链所构成的”。由于职业判断本身的主观性和内部工程审计的执业特征决定了内部工程审计合理判断的形成必定会受主体因素、客体因素和环境因素的制约。下文考虑三类制约因素对内部工程审计职业判断的影响探讨内部工程审计合理判断的实现途径。
2.1考虑主体因素对内部工程审计职业判断的影响
内部审计人员是内部工程审计判断的主体，是内部工程审计判断的重要要素。从整个内部工程审计过程来看，所有的审计判断都是内部审计人员的主观活动。内部工程审计合理判断主要取决于内部审计人员，受其专业技能、职业意识、道德水平及团队协作关系因素的影响。
2.1.1增强内部工程审计人员专业能力并积极实现审计技术创新内部审计职业判断质量在很大程度上取决于内部工程审计人员的专业技能。一方面，内部审计部门可通过招聘和鼓励内部审计人员参加专业资格考试等形式，扩大内部审计队伍中注册造价工程师、注册内部审计师等人员的比重；另一方面，内部工程审计人员可从以下几方面提升自身综合素质：一是要有大局观，能对整个组织的价值体系以及未来发展方向具有前瞻性思考并提出建设性意见；二是要具备足以胜任当前工作的专业知识和业务能力，如应具备工程管理和造价相关知识、信息技术、经济管理知识等知识，熟悉国家政策和相关的法律法规等；三是要具有创新意识和创新能力，具有更新知识的能力，以适应不断变化发展的工作环境。同时，随着知识经济的发展，传统的审计技术和方法已不能适应新时期的要求，制约了内部工程审计的发展。内部审计部门积极推动审计技术和方法的创新是实现内部工程审计合理判断的重要途径之一。工程审计技术创新有以下两个思路：一是由过去的单机操作变为通过信息系统跟踪监测工程审计实施情况和审计数据的审计方法；二是由过去的单纯的审计监督变为以现代管理的技术和方法对工程管理内部控制进行分析和评价。
2.1.2加强内部审计职业意识的同时提高内部审计人员的职业道德水平内部审计职业意识是指内部审计人员在执业过程中所表现出来的理念、思想、感觉等,包括工程审计人员的职业谨慎度、职业成就感和职业理解度等。应有的职业谨慎度、适度的职业成就感和恰当的职业理解度构成良好的职业意识,有利于工程审计人员职业判断准确性的提高。内部审计人员的职业道德是指在执业过程中内部审计人员应遵循的道德规范及行为准则,包括内部审计人员在执业时所体现出来的职业责任感、职业品德和职业纪律等。具有良好的职业品德的内部审计人员在执业时能够诚实正直地约束自己的行为,作出恰当而正确的职业判断。可见职业意识与道德水平是职业判断的基本前提。对内部审计人员职业意识和道德观念的加强主要通过管理层对内部审计行为的规范、对违纪违法或不道德行为的处理以及管理层的身体力行对职业谨慎习惯和道德观念的营造。
2.1.3加强内部审计的团队建设随着各种工程管理知识和施工技术不断革新，内部建设工程审计需求越来越多样化，使内部审计人员在工作学习中所面临的情况和环境极其复杂。在大多数情况下，单靠审计人员个人能力已很难解决各种错综复杂的问题并作出切实高效的职业判断，这就要求内部审计部门成员协调一致、整合联动，开发团队持续的创新能力和应变能力，最大限度地发挥内部审计职业判断的整体功效。可见，加强内部审计部门的团队建设，发挥团队精神在具体工程审计工作中的运用，可以使我们收到事半功倍的效果，可以使内部工程审计工作更加良好地向前发展。2.2考虑客体因素对内部工程审计职业判断的影响审计判断的形成不仅需要审计判断的主体，还应具备特定的审计客体。内部工程审计判断的客体是指组织内部的工程项目以及工程管理行为。内部工程审计判断受工程项目的复杂度和工程管理信息收集难易程度影响。为此，内部审计应尽量克服客体因素的干扰，加强工程项目管理的预防性控制和检查性控制。
2.2.1由于建设项目施工管理具有复杂性和多变性，内部审计应指导建设单位建立工程管理预防性控制制度，约束建设参与各方的行为，减少项目建设管理中的造价信息和数据的错报风险，以实现内部工程审计合理判断。工程管理预防性控制制度应包含防止工程造价信息和数据错报发生或能及时发现错报的所有工程管理政策和程序。缺少有效的预防性控制制度会让建设过程形成的工程审计证据可信赖程度降低，影响了内部审计职业判断的效率和准确性。因此，工程管理预防性控制制度的设计应符合以下要求：（1）预防性控制制度对于发现重大错报足够敏感，执行后能有效降低错报风险；（2）预防性控制制度关注了所有工程管理重要环节，执行后产生的造价信息和数据是及时完整的；（3）预防性控制制度本身的设计是合理，便于施行操作。内部审计人员应充分考虑建设参与各方可能的影响，确保建设参与各方在工程管理各个环节都能互相配合、互相制约，有效地实现特定控制目标。
2.2.2由于建设项目施工管理信息量大且事后收集难度大，影响了内部工程审计判断，因此内部审计应发挥机动灵活、贴近工程管理实际的特点，对工程管理实施全过程检查性控制，以提高内部审计职业判断的预测性。内部审计实施工程管理全过程检查性控制就是针对工程项目过程中每一控制点的跟踪审计，目的是监测并督促预防性控制制度的执行，及时、准确、客观地评价工程管理行为和成果。可以说，内部审计对工程管理的全过程检查性控制实现了内部审计职业判断与项目实施的同步。同时，在单纯实行事后结算审计的情况下，内部审计人员一般依靠施工单位送审的书面资料，有时对这些资料构成的审计证据即使有所怀疑，也因为时过境迁，无从获得现场资料来对证，影响了合理判断。而实施这种全过程检查性控制内部审计人员则不完全依赖书面资料，在及时深入施工现场后收集到第一手资料，从而保证审计证据的真实可靠，对工程项目事后审计判断有着重要的意义。
2.3考虑环境因素对内部工程审计职业判断的影响
能否有效地作出内部审计职业判断在很大程度上取决于内部工程审计职业判断环境的影响。改善内部工程审计职业判断的制度环境和独立性环境是实现内部工程审计合理判断的重要措施。
2.3.1改善内部工程审计职业判断的制度环境我国目前已颁布实施了适用于国家审计的《审计法》、适用于社会审计的《注册会计师法》，而适用于内部审计的只有《内部审计准则》及《审计署关于内部审计工作的规定》，还未上升到法律高度，这导致内部审计与国家审计、社会审计的发展上存在很大差异，既使得内部审计部门和人员得不到应有的重视，也使内部工程审计职业判断缺乏制度支持。因此，各组织及其内部审计部门及时制定和完善适合本组织内部工程审计特点的各类规章制度，改善内部工程审计职业判断制度环境，就显得尤为重要。一般来说，组织及其内部审计部门应结合实践工作建立《内部工程审计规定》、《内部工程审计工作职责》、《内部工程审计程序》等规范性制度，使内部审计人员能对工程项目信息和造价进行恰当而合理的判断，实现工程审计标准和规范在组织内部的统一，不因审计人员的不同或审计对象的不同而改变。内部规章制度的具体可操作条款，为内部工程审计职业判断提供了制度支持，提高了内部工程审计职业判断的效率。同时，还应建立和实施严格的工程审计质量复核制度和质量考评制度，增强内部审计人员的责任心，提高内部工程审计职业判断的质量。
【关键词】公允价值；审计风险；对策
一、公允价值审计概念
公允价值审计的具体步骤与一般性审计相同，都要经过制定审计计划、进行风险评估、根据重大错报风险情况决定进一步审计程序、控制测试、实质性测试等。只不过在这一过程中，公允价值审计更加注重了通过“分析程序”获取的审计证据，即加强了对分析程序的重视。新准则将之前的“分析性复核”改名为“分析程序”，意在更符合现代审计的取证要求，它所形成的审计证据是审计人员通过自己的比较、汇总、分析、判断获得的，因此可靠性较强，又弥补了公允价值无固定计量可循的缺陷，非常适合公允价值审计使用。此外，由于公允价值计量方式的特殊性，公允价值审计加强了对风险评估程序、控制测试等的依赖。
我国1322号审计准则同国际审计准则中公允价值审计准则IAS545，以及美国AICPA的公允价值审计准则SAS101一致地认为，公允价值审计包括了四个关键环节，即风险评估、评价公允价值计量的适当性和披露的充分性、利用专家工作、实质性测试。
二、公允价值审计中存在的问题与原因
（一）公允价值审计准则的缺失和局限性
1.目前公允价值审计准则中所缺乏的内容
2006年的企业会计准则对公允价值的披露没有统一描述而是散布于各具体准则中。注册会计师在完成了对公允价值计量的实质性测试以后，应当对公允价值的披露实施相应的审计程序，而目前的准则中对此未有明确规定。鉴于公允价值计量的特殊性和复杂性，被审计单位对于公允价值计量和披露的相关控制活动是保证公允价值计量适当性和披露充分性的重要基础。虽然对被审计单位的控制测试并非必要程序，但如果认为仅实质性程序获取的审计证据无法将公允价值认定层次重大错报风险降至可接受的低水平，注册会计师应当实施相关的控制测试。
2.目前公允价值审计准则未明确的标准
公允价值审计准则中的另一大硬伤是一些标准性问题的不明确，笔者认为需要在以下两方面进行完善：
一方面是公允价值确认和计量的方法有多种，需要财务人员和审计人员根据具体情况判断选择。审计人员应有一套判断标准来评价被审计单位是否利用其选取的方法来操纵利润，但审计准则中却没有明确规定的标准。例如，在什么情形下选择使用公允价值计量属性被认为是合理的，存在多种估值方法或估值模型时选择哪一个是最适合的。另一方面是公允价值计量本身的主观性较大导致会计人员和审计人员之间存在估计上的不一致。这种不一致可能是客观因素导致的，也可能是主观因素导致的。如果差异的存在是必然的，那么显然要对这种差异制定一个标准，即允许差异存在的范围是多少。但是什么范围内的误差可以接受，公允价值审计准则没有规定，也没有给出计算可接受误差范围的方法。
（二）注册会计师的执业水平有待提高
在公允价值计量和披露的审计过程中，涉及大量的估计、假设和专业判断等因素，对审计人员的专业胜任能力提出了极高的要求，注册会计师将面临严峻的挑战。如注册会计师在对公允价值进行独立估值时，除了需要注册会计师具备扎实的会计审计知识和实践经验，还需要掌握相关的金融、法律、评估、管理等各方面的相关知识。同时，注册会计师还应该具有丰富的职业判断能力应对审计中的不确定因素。但是，我国目前的公允价值审计刚起步不久，具备专业胜任能力注册会计师很少，大多数注册会计师的素质还需要不断提高，才能应对公允价值审计带来的挑战。
（三）公允价值审计增加了审计的时间和成本
1.增加了审计的时间
在进行公允价值审计时存在的一个重要问题是如何正确判断被审计单位公允价值计量属性的可靠性。这就要求审计人员能够充分了解被审计单位的行业特征和适用于其特定环境的估值模型，而且要了解被审计单位的采用的估值模型和公允价值计量取值依据。审计人员需要花费大量的精力和时间选择估值模型和取值依据，但大多数审计人员缺乏这方面的专业知识，一旦选择了错误的模型和依据，则会造成审计失败，从而大大降低审计人员的工作效率。
2.增加了审计的成本
因为公允价值审计依据的市场环境是变化莫测的，有时审计人员难以凭借一己之力对公允价值进行正确的判断，这时就需要大量地利用专家的工作来协助审计，并且还必须对专家的客观性、专业胜任能力和工作进行评价。如果出现被审计单位缺乏有效的内部控制等问题，审计人员必须更多地了解被审计单位的环境和进行相应的控制测试。因此，注册会计师必须从以前对单据和凭证是否真实可靠、实物债权是否存在为审计重点转向风险分析、价值评估等领域，同时传统的审计思路和审计方法也必须做出适当的调整，这些都将增加公允价值审计的成本。
三、完善公允价值审计的对策
（一）完善公允价值的审计准则
公允价值计量和披露的审计准则应当增加控制测试和公允价值披露审计的内容。一套设计严谨、科学健全的内部控制制度的有效执行是规范公允价值计量和披露会计行为、降低其随意性、提高会计信息质量可靠性和相关性的重要保障。因此，我国相关准则制定部门应认真研究，在公允价值计量和披露的审计准则中增加控制测试的内容，就审计人员进行控制测试的程序、内容等做出具体阐述。在公允价值计量和披露的审计准则中增加公允价值披露的审计对投资者而言显得尤为重要。我国的企业会计准则中对公允价值披露有详细的描述，实务中注册会计师对公允价值披露进行审计又是一项极为重要的工作，但是在公允价值计量与披露审计准则中对此没有表述是一大缺陷，应该进行增加对公允价值披露的审计内容。
此外，还应该在公允价值计量和披露的审计准则或指南中明确公允价值的一些判断标准，增强其可操作性。一方面，在公允价值计量和披露的审计准则或指南中，应明确阐述注册会计师对公允价值的评价标准，就其如何在审计过程中把握这种不确定性进行详细说明。另一方面，当针对审计结果与被审计单位或专家测算的结果不一致的情况，相关审计准则应当给出一个计算可接受误差范围的方法及评价标准。如果这种不一致的程度超出了可接受误差范围，则考虑发表保留意见审计报告，而如果这种不一致的程度在可接受误差范围以内，则可根据具体情况考虑发表无保留意见或带说明段的无保留意见审计报告。
（二）加强注册会计师的职业培训，提高审计人员的素质
1.加强职业道德教育，提高专业胜任能力。提高审计人员的素质可以从两方面入手，一是通过加强教育与宣传，增加违规成本，使注册会计师增强诚信认识，珍视良好职业形象，提升职业道德水平；二是加强业务培训，使审计人员及时学习更新公允价值会计及审计相关知识，熟悉并掌握公允价值计量模式及相关的估值方法，特别是估值模型的应用假设及相关技术参数的选取原则，提高职业判断能力；注重案例教学、丰富培训内容，增加评估、金融、资本市场、企业管理等领域的知识，培养高素质的复合型审计人才，如具有正确判断企业是否具有生存能力及其经营计划是否合理可行等事项的专业能力。
2.增强审计人员的风险意识，保持职业怀疑精神。公允价值应用的复杂性和不确定性因素容易引起和诱发被审计单位的错误和舞弊，加大了注册会计师的职业成本和审计风险。注册会计师在审计过程中应更新审计理念，不断增强风险意识，运用恰当的风险审计方法和程序，全面考虑企业的战略风险和经营风险，保持职业怀疑精神，合理配置审计资源，降低审计成本，防范审计风险。
（三）注册会计师和第三方评估的联合
公允价值计量中，如果存在活跃市场或者相似交易的活跃市场时，则可直接以市价为公允价值；否则需要应用估值技术进行判断，此时不同程度的估计和判断会受制于企业的利益取向，降低估价结果的市场性，破坏计量的公允性。而独立资产评估机构不受企业利益取向的影响，其评估结果与真实公允价值的差异一般是由于技术误差造成的。因此，在运用估值技术确定公允价值计量的情况下，独立、合格的专业评估机构的评估价值可以成为可靠公允价值计量的重要依据。我国正处于公允价值应用的初期，应该重视会计、审计界与评估界的合作，建立和完善市场评估制度。
参考文献
[1]财政部.中国注册会计师审计准则第1322号——公允价值计量和披露的审计[M].北京:中国财政经济出版社,2006,
[2]朱丹.衍生金融工具公允价值审计初探[J].金融经济,2010(01).
[3]葛家澍.基于公允价值的会计计量问题研究[J].厦门大学学报,2009(03).
