时间：2023-05-30 09:05:35
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇免税收入，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
关键词：不征税收入 概念 财税处理 企业
中图分类号：F810 文献标识码：A
文章编号：1004-4914（2016）12-132-02
不征税收入是现行《企业所得税法》中的一个概念，它与免税收入不同，纳税人对其政策内涵和涉税处理要有明确的认识，以免带来不必要的涉税风险。本文就不征税收入的财税处理进行探讨。
一、不征税收入在税法中的概念
基于《中华人民共和国企业所得税法》来看，收入总额分为征税收入与不征税收入两大部分。应税收入主要是指企业通过在日常生产运营过程中所从事盈利易而带来的经济利益，均属于依法纳税范畴；而不征税收入不属于依法纳税范畴，主要是指企业在日常生产运营过程中氖碌奶囟目的而取得的收入。
《中华人民共和国企业所得税法》明确规定，企业当年应纳税所得额=收入总额-各项扣除款项-免税收入-不征税收入-允许弥补的余额，由此可见，不征税收入和免税收入一起不被列为征税范围的收入范畴。正因如此，许多纳税人将不征税收入等同于免税收入理解，造成应纳税所得额的计算错误而被税务机关查处。免税收入主要包括：第一，居民企业依法所获得的权益性投资收益（如红利、股息等）；第二，非营利组织所获得的收入；第三，非居民企业从居民企业获得的权益性投资收益（如红利、股息等）；第四，国债利息收入。值得注意的是，上述所列的免税收入范围并不是完全不变的，其往往处于动态调整的阶段，在特定的经济条件下，以后很可能会恢复征税。
二、不征税收入不属于税收优惠政策
不征税收入常被误解为税收优惠政策。税收优惠是指基于《中华人民共和国企业所得税法》应征税，但一定的条件下，国家规定可不征的纳税行为。
《企业所得税法》第四章“税收优惠”中，并不会将不征税收入罗列出来，但是却会将免税收入列示。与此同时，《税收优惠明细表》中也不会将不征税收入罗列出来，只会将免税收入的填报信息列示在税收优惠项目中。基于《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第28条规定来看，不征税收入不可用于对摊销、折旧等费用予以计算或者扣除，只能用于开支相应的财产和费用。基于国家税务总局在2008年所的第151号规定、在2009年所的第87号规定和在2011年所的第70号规定来看，“不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。”但是值得注意的是，免税收入是有所区别的，基于国家税务总局在2010年所的第79号规定来看，企业所取得的免税收入可用于对摊销、折旧等费用予以计算或者扣除。
由此可见，不征税收入不可用于对摊销、折旧等费用予以计算或者扣除，只能用于开支相应的财产和费用；企业所取得的免税收入可用于对摊销、折旧等费用予以计算或者扣除。免税收入属于税收优惠，而不征税收入并不纳入税收优惠的范畴。
三、财政性资金未必都属于不征税收入
1.不征税收入的必备条件。基于国家税务总局在2011年所的第70号规定来看，企业从县级以上政府所获得的专项财政性资金，若符合三个要求，那么可从收入总额中减除之后再计算到应纳税所得额中，不将其纳入不征税收入。这三个要求分别是：第一，企业能够单独会计核算该项财政性资金或者其资金支出；第二，企业可提供县级以上政府出台的专项财政性资金拨付文件；第三，县级以上政府或财政部门对于所拨付的专项财政性资金有着详细而全面的管理要求和管理办法。值得注意的是，国家税务总局在2011年所的第70号规定中虽然将达到这三个要求的专项财政性资金都纳入到了不征税收入范畴之内，但是若在拨付之后5年内还没有未缴回财政部门或者还没有支出的资金，那么在5年之后还是要纳入到征税收入范畴之内。
2.企业有权选择是否作为不征税收入。国财税[2011]70号中有上述授权性规定“凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入”，据此，纳税人可以因取得的不征税收入在税务管理上要求较高，且不征税收入形成的费用不能税前扣除，形成的资产，其计算的折旧、摊销也不能税前扣除，后续管理成本和涉税风险都比较高，而选择不作为不征税收入处理。因此，并非所有的财政性资金都属于不征税收入，只有将上述三个要求都同时达到，才可纳入到不征税收入范畴之内，但值得注意的是，即便纳税人都同时具备了上述三个要求，但是也可在处理过程中将其视为当期应税收入。
四、特殊情况下把不征税收入作为应税收入对企业有利
1.存在尚未弥补亏损的情况。基于《中华人民共和国企业所得税法》第18号规定来看，企业纳税年度所出现的资金亏损，虽然能够结转到未来年度进行弥补，但是最长结转年限应该小于5年。
假设：某企业2015年获得了100万元人民币的财政性资金，但是在2015年并没有将其支出，那么该企业在2015年应纳税所得额为100万元人民币。而2010年，该企业曾出现过严重的亏损现象，那么截止2015年底尚有100万元未弥补。
如果该企业2015年的不征税收入将100万元的财政资金纳入其中，那么2015年是不需向税务部门缴纳企业所得税，但是2010年的亏损不得弥补，原因在于：已经超过了5年期限。
如果2015年企业将100万元的财政资金作为应税收入，该企业不仅可以弥补2010年的亏损，补亏后，当年的应纳税所得额仍为0，不需缴纳企业所得税，而且100万元的财政资金在以后年度支出形成的费用（包括折旧或摊销）也可以在税前列支。
2.研发费用支出符合加计扣除条件的情况。新出台的国家税务总局2015年第97号公告也规定，“企业取得作为不征税收入处理的财政性资金用于研发活动所形成的费用或无形资产，不得计算加计扣除或摊销。”
假设：某企业2015年获得了100万元人民币的政府财政性补贴资金（用途：研发支出），但出现了200f元人民币成本开支，其中80万元人民币属于研发支出费用，且应税收入达到了300万元人民币。
若不征税收入中包括了100万元人民币的政府财政性补贴资金，那么2015年应纳税60万元所得额（300-200-80×50%）。如果将不征税收入申报为应税收入，则企业2015年应纳税所得额为10万元（300-200-80×50%+100-100-100×50%）。在享受税收优惠政策之后，2015年该企业将减少缴纳企业所得税12.5万元。
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【关键词】 会计收入;应税收入;税后收入
会计准则与所得税法虽然属于不同的制度体系,但两者中的收入均指企业日常经济利益总流入,这意味着二者密切联系。而会计准则与税法对收入规范的出发点不同,说明会计收入和应税收入存在区别,这就形成了会计收入最大化、应税收入最小化、税后收入最大化的收入筹划思路。
一、理论背景
(一)有效税务筹划理论
早期税务筹划理论认为“税负最小化”,其最大缺陷是忽略税务筹划成本,尤其是隐性税负及非税成本。美国税务专家迈伦・斯科尔斯和马克・沃尔夫森建立了有效税务筹划理论,指出“有效税务筹划在实施最大化税后收益的决策规则时要考虑税收的作用。在交易昂贵的社会里,税负最小化策略的实施可能会因非税因素而引发大量成本”。
有效税务筹划考虑到了隐性税收与非税成本,关注企业利益相关者的税收收益,既看重了企业的真实收益,又实现了税务筹划的共赢。有效税务筹划的战略观,要求重视企业的长期发展。这些皆与企业财务目标不谋而合,因此,本文将税后收入最大化作为有效税收筹划的总目标。
(二)概念辨析
会计收入属财务会计范畴,是企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。会计准则要求收入确认须遵循实质重于形式的原则,强调与收入相关的风险和报酬已发生转移,且不同类型的收入,只有同时满足会计准则规定的条件时才能确认其实现。
应税收入是所得税概念,是收入的计税依据,指企业因销售商品、提供劳务、转让财产等应税行为所取得的、达到税法规定的纳税标准的收入。税法规定应税收入确认必须遵循实现原则,强调与收入相关的所有权或实物转移,且所有权转移需用企业已经开具的发票或其他能代表所有权转移的确凿证据来证明。
税后收入属企业税务筹划范畴,这里专指会计收入扣除收入所得税后的余额。
所以,会计收入和应税收入都属收入的范畴,包含的内容也相似,但二者分属财务会计与企业所得税两个领域,服务目标有所区别。会计收入关注所有权或控制权转移,而应税收入关注资产所有权转移,两者并不等同。税后收入是会计收入扣减收入所得税后的结果。税后收入减除企业为获取各项收入而消耗的税后成本费用后,才可获得税后利润,即:
税后利润=税后收入-税后成本费用
可见,成本费用一定时,税后收入与税后利润呈正向线性关系。为实现税后利润最大化,企业应当最大化税后收入。而这一点,可由最大化会计收入、最小化应税收入实现。
二、会计收入、应税收入和税后收入的数量关系
税后收入,是扣除了收入所得税后的会计收入。其计算公式为:
税后收入=会计收入-收入所得税
而收入所得税是以应税收入为计税依据乘适用税率计算的。其计算公式为:
收入所得税=应计收入×所得税税率。其中,所得税税率以25%为例。因此:
税后收入=会计收入-应税收入×25%
可见,税后收入与会计收入呈同方向变动、与应税收入呈反方向变动。为实现税后收入最大化目标,须同时最大化会计收入,最小化应税收入。会计准则和税法两套规范并存,计算口径的差异使得收入在范围、确认金额、确认时间上存在诸多差别。而正是这些差别,使看似矛盾的两种收入管理在企业财务管理中得到统一。因此,正确理解、确认会计收入和应税收入,对企业十分重要。
三、收入筹划途径
企业在利用财务管理进行税务筹划时,应在税后收入最大化、应税收入最小化的原则下同时考虑应税收入和会计收入。具体实现途径如下:
(一)选择适当的销售方式
1.对销售收入确认时间进行筹划
企业收益主要体现为销售收入。销售方式深刻影响销售收入的实现时间。企业可通过对销售方式的选择,实现销售收入确认时间的筹划。国税函[2008]875号《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》缩小了企业所得税法和会计准则关于收入的确认差异。具体规定为:(1)采取直接收款方式销售货物,不论货物是否发出,均为收到销售额或取得索取销售额的凭据,并将提货单交给买方的当天;(2)采取赊销和分期收款的方式销售货物,为合同约定的收款日期的当天;(3)采取预收货款方式销售货物,为货物发出的当天;(4)委托其他纳税人代销货物,为收到代销单位销售的代销清单的当天。
实际操作中,为降低本年应税收入,企业应选择收入确认时间较晚的销售方式,推迟收入实现,来减轻企业当年的纳税负担,但由于税法和准则对收入确认时间的规定基本一致,这会使近期会计收入减少,与会计收入最大化相悖;为增加会计收入,企业应选择收入确认时间较早的销售方式,同理,这时应税收入也会随之增加,与应税收入最小化相离。如此,筹划收入确认时间将难以兼顾应税收入最小化和会计收入最大化。此时,企业应事先对涉税事项进行总体运筹和安排,围绕税后收入最大化、税后利润最大化来选择最佳销售方式,而不能局限于眼前利益,或仅单方面进行考虑。
2.对销售收入金额进行筹划
在销售收入的金额确认上准则与税法规定都要求,企业在正常销售时,按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定收入金额。但销售折让、折扣销售、还本销售等特殊销售方式(主要为促销方式)的采用,为销售金额的筹划提供了广阔空间。
对不同的促销方式,准则及税法收入金额确认的规定不同,这直接影响着企业会计收入和应税收入的大小。如商业折扣,准则要求按折扣后余额确定销售收入,而税法规定,销售额和折扣额在同一张发票上分别注明时才按余额确认销售收入。这样,无论税务上如何处理,企业采取商业折扣销售取得的会计收入都是一定的。此时,筹划重点为应税收入最小。企业应尽量将销售额和折扣额在同一张发票上分别注明,以此减少应税收入、增加税后收入。再如实物折扣(如买一赠一),税法规定赠送的商品要视同销售,不计收入,但须结转成本,且要计提相关税费。由此可知,赠送的商品不会直接影响应税收入,但促销的最终结果必然是企业的应税收入随着会计收入的增加而增加,加重企业纳税负担。此时,应同时考虑会计收入、应税收入。倘若促销后比促销前多获得的收入不足以弥补所赠送商品的成本及相应的税金,这种促销方案就是不可取的。
从以上两例可知,企业应尽量选择能同时使应税收入最小、会计收入最大的销售方式;若无法二者兼顾(如实物折扣销售),企业则应以大局为重,在会计收入最大化的前提下进行筹划,而非仅仅减少会计收入,造成利润损失。
(二)利用减免税等优惠政策
税收优惠,指国家运用税收政策在税收法律、行政法规中规定对某一部分特定企业和课税对象给予减轻或免除税收负担的一种措施。具体到应税收入,有条件享受税收优惠的企业可利用免征、减征、减计收入等政策对其进行筹划。在此,假定会计收入不变,考察企业如何通过税收优惠政策降低应税收入,从而税后收入最大。
一般情况下,减免税等优惠政策对会计收入是没有影响的,主要是减少应税收入,所以筹划的重点应为应税收入最小。要注意的是,不征税收入和免税收入不属应税收入的范围,其数额不会影响企业应税收入数额。因此,企业在筹划减少应税收入时可对它们暂不考虑。
(三)利用不征税收入和免税收入
不征税收入,指不负有纳税义务且不作为应纳税所得额组成部分的收入,例如财政拨款、依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费。免税收入,指属于企业的应税所得但按照税法规定免予征收企业所得税的收入,例如国债利息收入,符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性收益。两种收入直接影响税后收入。在此,假定应税收入不变,考察企业如何利用不征税收入和免税收入政策提升会计收入,从而使税后收入最大化。
不征税收入的多少主要是由国家、政府的规定决定的,企业对其筹划能力有限。但免税收入多是企业的投资所得。鉴于此,企业在投资阶段筹划时,重点应放在免税收入上,通过筹划投资方向增加其流入,在不影响应税收入、应纳税所得的情况下实现会计收入的增加,使税后收入最大。如利息收入,准则规定,企业无论购买何种债券产生的利息收入均计入当期损益;而企业所得税法规定,企业购买国债的利息收入不计入应税收入,不交企业所得税。显然,要使应税收入减少、会计收入增加、扩大税后收入,投资国债比较合理。实际操作,企业应以实现整体利益最大化为目标,结合两种方案的收益程度综合考虑。若投资其他债券产生的税后收益大于国债利息收益,则前一方案为企业的最佳选择。
四、总结
通过对税法与会计准则中收入相关规定的分析可知,应税收入最小与会计收入最大可兼顾,但多数情况下,二者不可兼得。本文从销售收入的一般规定、优惠政策、不征税政策的角度分析了会计收入最大化、应税收入最小化、税后收入最大化的实现途径。尽管税法不断完善,会计准则在不断调整,应税收入与会计收入的差距逐渐缩小,通过对二者的管理进行筹划难度增加,但若企业能做到正确协调纳税筹划与财务管理的关系,以实现企业整体税后收入为目标,有效的税收筹划还是可以实现的。
【参考文献】
[1] 盖地.税务会计研究[M].北京:中国金融出版社,2005.
关键词：企业所得税；比例分摊法；应税收入；应税支出
中图分类号：F810.42 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2012）13-0009-02
事业单位是指国家为了社会公益目的，国家机关举办或者其他组织利用国有资产举办的，从事教育、科技、文化、卫生等活动的社会服务组织。随着社会经济的不断发展，事业单位的业务活动范围不断扩大，各项收入渠道不断拓宽，增添了事业单位企业所得税的特殊性和复杂性。
一、事业单位与一般企业的企业所得税的区别
企业所得税在事业单位的纳税活动中占有重要的地位，而且它的税源大，税负弹性也大，具有较大的税务筹划空间。在事业单位的年度所得中，非营利所得和营利所得并存，是事业单位普通企业开展税收筹划的最根本的区别。企业所得税应纳所得税数额根据应纳税所得额和税法规定的税率计算求得。在税率既定的情况下，应纳所得税额的多寡取决于应纳税所得额的多少。一般企业的应纳税所得额是企业从实现的收入总额中扣除税法规定的准予扣除的有关成本、费用和损失后形成的所得额。而事业单位的应纳税所得额是应税收入扣除税法规定准予扣除的应税支出后的所得额。
事业单位企业所得税应纳税所得额的计算需要先划分不征税收入、免税收入和应税收入，确定应税支出分摊比例；然后区分直接认定的应税支出和非应税支出；接着对总支出扣除直接认定的应税支出和非应税支出后的余额，用应税支出分摊比例进行分摊核算；最后是补提固定资产折旧和税前扣除纳税调增与调减；经过以上几个步骤后，就确定了应纳税所得额。可见，影响事业单位企业所得税应纳税所得额的因素要比一般企业的要复杂得多。要确定事业单位的企业所得税应纳税所得额，必须解决四个问题，分别是应税和不应税收入的划分、应税和非应税支出的直接认定、固定资产折旧的补提和纳税调整。
二、影响确定事业单位企业所得税应纳税所得额的重要问题
1.应税和不应税收入的划分问题。事业单位的总收入可分为不征税收入、免税收入和应税收入三部分，其中不征税收入和免税收入属于不应税收入。不征税收入是中国新企业所得税法的一大制度创新（施正文、翁武耀，2007）。企业所得税法第7条规定，收入总额中的下列收入为不征税收入：财政拨款；依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金；国务院规定的其他不征税收入。财政拨款是指财政部门根据法律法规等有关规定经过预算程序直接拨付的经费。政府性基金是按照国家规定程序批准，向公民、法人和其他组织征收的具有专项用途的资金。行政事业性收费是指依照国务院规定程序批准，在实施社会公共管理以及提供特定公共服务过程中，向特定对象收取的费用。税法之所以规定财政拨款、行政事业性收费、政府性基金为不征税收入，主要是基于：一是取得不征税收入的组织或机构一般是承担行政性职能或从事公共事务的，不以营利活动为目的，一般不作为应税收入的主体；二是财政拨款、行政事业性收费、政府性基金一般通过财政的收支两条线管理、封闭运行，对其征税没有实际意义。
免税收入也属于不应税收入，但它产生的主要原因是税收优惠，如税法规定国债利息收入，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益等收入都为免税收入。因此，事业单位应根据其业务的实际情况，结合相关的税收优惠政策，如财政部、国家税务总局关于非营利性科研机构税收政策的通知（财税[2001]5号）等，积极申请相关业务的免税资格，以减轻该项业务的税负。
应税收入是指事业单位进行营利活动，包括投资、生产或提供服务所产生的收入。在会计核算方面，该项收入不实行收支两条线管理，会计科目为经营收入，而且经营收入产生的利息收入也属于应税收入。在事业单位会计制度下，经营收入既可以用权责发生制，也可以用收付实现制进行核算。如果以权责发生制为基础核算经营收入，可以通过收入确认的时间实现延缓或提前纳税目的，尤其是接近年终所发生的经营收入，这样便能调节纳税的时间。
2.应税和非应税支出的直接认定问题。事业单位的总支出一般分为直接认定的非应税支出、直接认定的应税支出和划分不清楚的支出三个部分。划分这三类支出标准主要是基于：一是支出的资金来源，支出的资金来源如果来自非应税收入，即不征税收入和免税收入，则该类支出很可能属于非应税支出；相反，支出的资金来源是营利业务的收入，则该类支出很可能为应税支出。二是支出的用途，事业单位的支出一般分为基本支出和项目支出，基本支出用于日常业务的支出，项目支出用于特定项目的支出；一般来说，结合资金来源因素，与不征税收入和免税收入对应的项目支出可以直接认定为非应税支出。三是支出与收入的相关系数，即支出与产生收入是否具有应税性的相关关系，与应税收入有直接关系的支出可认定为应税支出，反之，可认定为非应税支出，但这要求在实际工作中将与取得应税收入和非应税收入有关的支出项目能分别核算，这样才能清楚地区分哪些费用属应税支出、哪些费用属非应税支出。
应用以上三种标准划分支出时，一定要遵循配比原则、相关性原则、合理性原则和一贯性原则。划分应税支出和非应税支出，除要考虑与收入的配比性、相关性和合理性外，还要注意前后各期保持一致，不得随意改变划分口径。
在会计核算方面，事业支出的项目支出、专款支出等会计科目归集的支出一般可以直接认定为非应税支出，因为这类支出的资金来源属于不征税收入，而且支出用途主要是购建固定资产或专项性质的支出；经营支出的销售税金、人员支出（人员可以划分清楚的前提下）和与经营业务直接对应的成本费用可以直接认定为应税支出，这类支出明显是因经营业务而产生；余下的其他支出一般归为划分不清楚的支出，需要采用分摊比例作为划分依据的。
3.固定资产折旧补提的问题。根据《财政部、国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2008]151号）第三点“企业的不征税收入用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除”。因此，2008年1月1日起，事业单位补提固定资产折旧的范围限于用应税收入（即经营收入）购买的固定资产。
按税法规定，按照规定计算的固定资产折旧准予扣除。可见，现行的税法对事业单位补提固定资产折旧的年限和方法均给予一定的选择空间。因此，事业单位应结合自身的情况，考虑不同的折旧方法和折旧年限对本年度和以后年度的税负影响，充分利用折旧延期纳税所带来的资金价值效应。当然，固定资产折旧方法和折旧年限的选择要遵循一贯性原则，所以，事业单位必须在围绕营利业务目标的实现，对折旧方法和折旧年限作出谨慎选择。
根据现有的事业单位会计制度，固定资产是不计提折旧。虽然，根据粤财会函[2012]6号文，事业单位会计准则的会计制度的征求意见稿已经把固定资产折旧列入准则中，但是，现阶段，在账务上事业单位是没有建立折旧制度。为做好企业所得税的税务筹划工作，事业单位必须建立经营类固定资产折旧台账。建立的方法既可以是利用原有的固定资产管理系统也可以是利用Excel表等辅助工具，为内部管理提供企业所得税方面完整的信息奠定基础。
4.纳税调整的问题。通过以上三个步骤，已经把事业单位的应税支出逐渐整理出来，最后进入纳税调整阶段。纳税调整是因为会计制度和税收法规差异形成的，就是按照税法对营利所得进行调整，包括按照税法超规定提取的业务招待费、福利费、工会费、职工教育经费、不能在税前扣除的各种开支等。因此，在日常会计核算时，要结合单位应税支出的特点，利用成本费用的充分列支是减轻事业单位企业所得税税负的重要手段。在收入既定时，在遵守事业单位会计制度、准则和税收制度规定的前提下，尽量增加准予扣除的项目，将事业单位发生的准予扣除的项目予以充分列支，必然会使应纳税所得额大大减少，最终减少企业的所得税计税依据，并达到减轻税负的目的。
三、与事业单位企业所得税应纳税所得额相关的两个重要比率
1.应税收入占总收入的比例（简称“应税收入比率”）。应税收入比率不仅决定了计算企业所得税应纳税所得额的收入水平，而且对税前可扣除的支出起着举足轻重的作用。这个比率越高，划分不清楚支出（即总支出剔除直接认定的应税支出和非应税支出后余下需要分摊的部分）的税前可扣除部分的数值就越高，那么税前可扣除的支出就会越大，从而应纳税所得额就会越小；反之，这个比率越低，划分不清楚支出的税前可扣除部分的数值就会越低，那么税前可扣除的支出就会越小，从而应纳税所得额就会越大。可见，要重视应税收入和不应税收入的划分工作。
2.直接认定的应税支出占总支出的比例（简称“直接应税支出比率”）。直接应税支出比率决定了计算企业所得税应纳税所得额时可以完全列支的支出水平的高低。这个比率越高，支出中可以完全税前列支的部分会越多，税前扣除的支出水平受应税收入比率的影响就会越小；反之，这个比率越低，支出中可以完全税前列支的部分会越少，税前扣除的支出水平受应税收入比率的影响就会越大。可见，不可忽视事业单位日常成本费用会计核算工作对税负的影响。
以上这两个比率在事业单位企业所得税应纳税所得额计算中相得益彰，当应税收入比率比较高，如超过50%时，直接应税支出比率对应纳税所得额的影响就不会太大；相反，当应税收入比率比较低时，直接应税支出比率确定应纳税所得额中就变得十分重要。
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关键词：亏损弥补；新旧税法；新旧会计处理
1 新旧税法差别
1.1 新税法将投资收益作为免税收入，不再遵从国税发[2006]56号文件的规定。
1.2 原申报表根据税收政策，将免税所得列入纳税调整后所得弥补亏损后减除，将减免所得税额列入计算企业应纳所得税额后减除。也就是说如果企业弥补亏损后，没有所得额的话将不再计算减除，不能扩大当年度亏损额。
新申报表根据新所得税法规定则将不征税收入、免税收入、减计收入、减免税项目所得、加计扣除和抵扣应纳税所得额直接计入纳税调减项目，在“纳税调整后所得”之前扣除。这样无论企业是否有利润和所得，这些项目都可以在当年作为税前扣除，直接减少所得额或扩大当年度亏损。
1.3 对境外所得弥亏有别。
新申报表在主表计算“纳税调整后所得”之前有一栏“加：境外应税所得弥补境内亏损”。这说明，境外所得可以弥补境内亏损，但新《企业所得税法》规定，企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。
2 亏损弥补的新旧会计处理
2.1 旧准则。
如果企业当年发生财务账面亏损，应借记“利润分配——未分配利润”科目，贷记“本年利润”科目。企业以后年度弥补亏损时作以上相反的分录。如果企业采用应付税款法而非资产负债表债务法，不再做其他分录。
2.2 新准则。
《企业会计准则第18号——所得税》要求企业对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，应当以可能获得用于抵扣尚可抵扣的亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产。企业应当对五年内可抵扣暂时性差异是否能在以后经营期内的应税利润充分转回作出判断，如果不能，企业则不应确认递延所得税资产。新准则对“未来应纳税所得额”的判断只给出了原则性的规定，这就需要会计人员具有较强的职业判断能力。对于未来可以转回的应纳税额预计过高，可能无法转回，可以按照《企业会计准则第18号——所得税》要求，在每个资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益，则应当递延所得税资产的账面价值。
3 弥补亏损的三种方式
企业发生亏损，可以用次年度的税前利润弥补，次年度利润不足弥补的，可以在五年内延续弥补。
企业发生的亏损，五年内的税前利润不足弥补时，用税后利润弥补。这种方式不确认递延所得税。税法上在计算应税所得时不能扣除亏损余额。
企业发生的亏损，可以用盈余公积弥补。借记“盈余公积” 科目，贷记“利润分配——盈余公积补亏”科目。
4 案例分析
路源公司2007年的应纳税所得额为-600万元，当年适用税率为33%。经综合判断，该公司在五年内可能获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产。假如路源公司2008年至2012年所得税率均为25%，无其他暂时性差异。
2007年末，企业应确认递延所得税资产：
借：递延所得税资产——补亏抵减 198万（600万元×33%）
贷：所得税费用——递延所得税费用 198万
2008年该企业的应纳税所得额为100万元，经复核预计未来能获得用于抵扣尚可抵扣的亏损的应纳税所得额。
2008年末账务处理：
4.1 税率变化对递延所得资产的调整。
借：所得税费用——递延所得税费用 48万（600×33%-600×25%）
贷：递延所得税资产——补亏抵减
48万
4.2 弥补2007年亏损，抵减2007年确认的递延所得税资产。
借：所得税费用——递延所得税费用 25万（100万元×25%）
贷：递延所得税资产——补亏抵减
25万
2009年应纳税所得额为-150万元，由于受世界金融危机的影响，经复核预计未来五年内不能取得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产。
由于2009年无法获得用于抵扣尚可抵扣的亏损的应纳税所得额，按照谨慎性原则，不确认递延所得税资产，不进行账务处理，只进行备查簿登记，并将年末递延所得税的账面价值全部转销。
借：所得税费用——递延所得税资产
125万（198-48-25）
贷：递延所得税资产——补亏抵减
125万
2010年经济形势仍未好转，亏损继续加大，当年的应纳税所得额为-300万元，经复核预计未来五年内不能取得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产。
按照谨慎性原则，2010年不进行所得税的账务处理。
2011年经济形势好转，企业实现扭亏为盈，应纳税所得额为100万元，经复核预计未来一年内能获得用于抵扣尚可抵扣亏损的应纳税所得额。
2011年末账务处理为：
①转回2009年已经转销的递延所得税资产账面价值
借：递延所得税资产——补亏抵减
125万
贷：所得税费用——递延所得税费用
125万
② 弥补2007年亏损，抵减递延所得税资产
借：所得税费用——递延所得税费用 25万（100万元×25%）
贷：递延所得税资产——补亏抵减
论文关键词:新企业所得税法 实施条例 要点
《企业所得税法》(下称新税法)及其实施条例(下称条例)于2008年1月1日起施行。 新法及条例取代了1991年4月9日公布的《外商投资企业和外国企业所得税法》和1993年12月 13日公布的《企业所得税暂行条例》(下称原税法、原条例)及其实施细则。
新税法及条例按照“简税制、宽税基、低税率、严征管”的税制改革原则,旗帜鲜明地 提出了“四个统一”即统一内外资企业税制;统一并适当降低企业所得税税率;统一税前扣 除办法和标准;统一优惠政策,并强化反避税措施。同时把原来以行政法规、部门规章和规 范性文件为载体的政策,分别上升到法律和行政法规的层次,增强了企业所得税法的权威性 、严肃性和约束力。本文试从比较新旧企业所得税法及其条例主要变化的角度,谈些肤浅的 认识和体会。
一、重新定义纳税人
1.“企业”的新界定。 新税法及条例对纳税人采用定性的方式进行界定,显得逻辑严密、边界分明。条例规定 “依法在中国境内成立的企业,包括依照中国法律、行政法规在中国境内成立的企业、事业 单位、社会团体以及其他取得收入的组织。依照外国(地区)法律成立的企业,包括依照外 国(地区)法律成立的企业和其他取得收入的组织。”该定义表明新税法是一部法人所得税 法律,把个人独资企业、合伙企业排除在外。因为个人独资企业、合伙企业不是法人,只对 其投资人、合伙人征收个人所得税,对个人独资企业、合伙企业本身不征收企业所得税,这 样可以消除重复征税。但是,依《公司法》设立的一人有限责任公司,依照外国法律法规成 立、取得来自于中国境内所得的个人独资企业、合伙企业,仍视为我国企业所得税的纳税人 。
2.采用注册地与实际管理机构地并重的标准,划分居民企业和非居民企业。新税采用注册 地与实 际管理机构地双重标准,来划分居民企业和非居民企业。新税法第二条规定:“本法所称居 民企业,是指依法在中国境内成立,或者依照外国(地区)法律成立但实际管理机构在中国 境内的企业。”条例第四条规定:“企业所得税法第二条所称实际管理机构,是指对企业的 生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。”这就表明,无论企业 在哪里注册,只要其在中国境内对境内外经营活动进行实质的、全面的控制和管理的机构 ,都是我国居民企业,从而有利于防范企业通过选择注册地而逃避纳税义务。
3.以法人纳税原则,改革非法人分支机构纳税的模式。原税法以实行独立经济核算为 企业所得税纳税人的主要条件,导致众多的非法人的企业分支机构作为纳税义务人。新税法 体现了法人纳税的基本原则,第五十条规定:“居民企业在中国境内设立不具有法人资格的 营业机构的,应当汇总缴纳企业所得税。”条例第一百二十五条规定:“企业汇总计算并缴 纳企业所得税时,应当统一核算应纳税所得额,具体办法由国务院财政、税务主管部门另行 制定。”这是企业所得税纳税人的一项重大改革,它明确企业分支机构不属于法定纳税义务 人,不再独立计算、调整、申报、缴纳企业所得税。但是,由于企业所得税属于中央与地方 共享税,税务机关如何对异地企业分支机构进行监管,财政利益如何在不同地区之间进行分 配,有待部门规章进一步细化。
二、统一税率
原税法规定:企业所得税纳税人应纳税额,按应纳税所得额计算,税率为33%。外商投 资企业的企业所得税和外国企业就其在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所的所得 应纳的企业所得税,按应纳税的所得额计算,税率30%,地方所得税,按应纳税的所得额计 算,税率为3%。外国企业在中国境内未设立机构、场所,而有取得来源于中国境内的所得 ,或虽设有机构、场所但其所得与其机构场所没有实际联系的按20%的税率征收预提所得税 。
新税法规定,区分不同情况适用两种税率,总体税赋水平比原来有所降低:一是一般企 业所得税的税率为25%;二是非居民企业在中国境内未设立机构、场所的,或者虽设立机构 、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的,应当就其来源于中国境内的所得 缴纳企业所得税,税率为20%。
三、收入及亏损弥补的变更体现严谨和立法目的一贯性原则
(一)收入方面
1.收入总额。新税法新增“接受捐赠收入”;原税法生产经营收入改为“销售货物 收入、提供劳务收入”;原税法“股息收入”改为“股息、红利等权益性投资收益”,该项 目包含的项目更加广泛。
2.收入分类。新税法及条例将企业收入分为应税收入、免税收入、不征税收入三大 类,其中不征税收入是一个全新的范畴,原税法没有该类别。条例第七条规定:“收入总额 中的下列收入为不征税收入:财政拨款;依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府 性基金;国务院规定的其他不征税收入。”进而对不征税收入进行了细化。
3.收入确认。新税法在权责发生制原则下,分别对不同来源和种类的收入,逐一规 定了确认的时间。
(1)利息收入。条例第十八条规定“利息收入,按照合同约定的债务人应付利息的 日期确认收入的实现”。可见,只要纳税人具有索取收入或收益的约定权利,不管相应经济 利益是否流入,税法便认定收入实现。新税法关于收入确认并不完全是经济或会计意义上的 归属,更主要是基于约定权利的归属。在实务中,由于约定付息日与会计准则规定的收入确 认日不一致,可能导致纳税调整引起争议。
(2)分期确认。原税法规定企业受托大量设备或提供其他劳务持续时间超过一年的 ,分期确认收入。条例第二十三条规定:“企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机, 以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等,持续时间超过12个月的,按照纳 税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。”该规定比原税法规定更易于操作。 (3)视同销售。条例第二十五条规定:“企业发生非货币性资产交换,以及将货物 、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的 ,应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务,但国务院财政、税务主管部门另有规定的除 外。”一是解决了自产产品用于在建工程、管理部门原税法规定内资企业视同销售,外资企 业不视同销售,从而导致内资企业税负重于外资企业,以及不必要的时间差异问题。二是统 一内外资房地产企业自建商品房转为自用或经营等类似业务的视同销售。如《国家税务总局 关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》(国税发〔2006〕31号)规定,内资房地 产企业自建商品房转为固定资产应视同销售。《国家税务总局关于外商投资企业内部处置资 产有关企业所得税处理问题的通知》(国税函〔2005〕970号),外商投资的开发房地产企 业自建商品房转为自用或经营不视同销售。
(二)亏损弥补方面
原税法规定如果一个企业既有应税项目,又有免税项目,其应税项目发生亏损时,按照 税法规定可以结转以后年度弥补的亏损应该是冲抵免税项目所得后的余额。此外,虽然应税 项目有所得,但不足弥补以前年度亏损的,免税项目的所得也应用于弥补以前年度亏损(见 《国家税务总局关于企业的免税所得弥补亏损问题的通知》国税发〔1999〕34号)。
新税法第五条规定:“企业每一纳税年度的收入总额,减除不征税收入、免税收入、各 项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额,为应纳税所得额。” 条例第十条规定:“ 企业所得税法第五条所称亏损,是指企业依照企业所得税法和本条例的规定将每一纳税年度 的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额。”笔者认为,该条款可 以理解为不征税收入、免税收入是不用于弥补以前年度亏损的,体现了不征税和免税政策的 设立宗旨,真正体现了对企业扶持方针的落实。
四、扣除标准和办法的改革,彰显公平、公正和促进发展理念
新税法及条例明确了税前扣除的权责发生制、实际发生、相关性和合理性四大基本原 则。条例统一了内外资企业税前扣除的标准和办法,变化较大的主要有以下几项:
1.工资薪金及“三项经费”。一是统一内外资企业工资薪金扣除标准。原税法规定工 资薪金内资企业按计税工资扣除,外资企业据实扣除。条例第三十四条规定:“企业发生的 合理的工资薪金支出,准予扣除。”该规定宣告了实行多年的内资企业按计税工资扣除标准 的终结,长期以来因工资扣除标准差异所产生的内资企业税负重于外资企业的问题得到根本 解决,同时还消除了职工薪酬重复征收个人所得税和企业所得税的问题。二是纳税人实际发 生的工会经费、职工福利费和职工教育经费,分别按照不超过工资薪 金总额的14%和2.5%扣除且标准有调整。对内资企业而言,“三项经费”扣除计算的基数 由原来的计税工资变更为实际发生的合理工资薪金;职工教育经费比例由原来的1.5%提高 到2.5%;条例增加了职工福利费和职工教育经费“发生”的限定条件,企业提取未使用、 未支付的费用不得在税前扣除,而原税法规定内资企业按计税工资计提的14%的职工福利费 、内外资企业提取的职工教育经费当年未使用部分,也可以税前扣除。
【摘要】我国的个人所得税制度，在调节收入差距、增加财政收入方面起到了一定的作用，但整体上其局限性仍甚为明显。文章通过对中美个税法律制度的比较与分析，指出个税起征点的上调对于调节社会贫富差距的作用有限，而美国成熟个税法律体系似乎为当下我国的个税提出了广阔的思路。
【关键词】美国；个人所得税；改革
一、美国个人所得税法律制度的特点
（1）统一超额累进税率，全面直接。美国的个税制度以完善的信用制度为根基，个人所得帐户与信用账户密切连接，能够及时显示个人的收入流量，有效避免偷税漏税行为。同时美国实行超额累进制度，其最基本的原则是收入多交税多，收入低的可以先交税后退税。据统计，年收入在10万美元以上的群体所交纳的税款，占美国全部个人税收总额的60％以上。也就是说，美国政府每年的巨大财政收入，大部分来自占人口比例较少的富人，而不是普通工薪阶层，从而以此弥合第一次分配差距，同时对不确定的临时性收入可及时征税。（2）发扬人本主义精神，自由选择计征单位，公平公正。美国政府1998年前建立个税制度时，就考虑到了这个问题，因而美国为纳税人提供以个人为单位的申报缴税方式和以家庭为单位的申报缴税方式，纳税人可以自选。美国的这种模式已实行许多年，并取得很好的效果。这种模式照顾到了不同家庭的实际需求，真正意义上实现了公平公正。（3）浮动“宽免额”与多种扣除、免税、退税制度相结合。为了保证中低收入家庭和个人的生活不会因为纳税过多而下降，美国税法还规定了各种扣除、免税收入和退税制度。扣除包括：个人退休保险及医疗储蓄账户的个人缴付部分、离婚或分居赡养费支出、教育贷款利息支出、慈善捐助支出、购买专业书籍和职业培训费等个人职业发展费用支出，甚至包括变换工作的搬家费用等。各种免税收入则包括：特定的奖学金、伤病补偿费、州或市政府债券利息所得等。
二、对我国个人所得税改革的启示
（1）按年征缴，增设综合所得税制模式。我国的个人所得税目前是分类税制，只强调对工薪所得及劳务报酬所得的征收，而长期对于非劳动收入网开一面。事实上，这才是造成目前贫富差距巨大的罪魁祸首，房地产投资、股市投资才是真正造就中国富人的动力，而社会的富裕阶层很少由高薪资者组成，怎么样完善税制模式，减少富人阶级的“隐形收入”，意义重大。美国个税制度建立在健全完善的个人信用体系之上，以年为征缴单位，自行申报，从媒体到政府税务部门多方监管，很好的保证了对于个税的征管。其中，综合所得税制值得我国借鉴，它是将纳税人在一定期间内的各种所得综合起来，扣除法定减免数额后，将来源于各种渠道的所有形式的所得不分类别、统一课税。这种税制真正反映了纳税人的综合缴税能力，而不是单单将视角局限在个人工薪之上，对于富人的其他收入有了全面的考察，对于调节收入差距意义重大。（2）按户征收，扩大免除、扣除以及返还税收的额度。由于有的家庭中可能要抚养的未成年子女、赡养老人，有的家庭则要承担长期照顾丧失劳动能力的病人家属的责任，从而不同劳动者负担的经济压力不尽相同。若不考虑每家每户的具体情况，而简单的以人头征收个人所得税，显然有违公平原则以及量能纳税的原则。同时，我国个税改革应进一步加大减税免税的范围。特别对于当下的中国来说，房租、房贷更是很多中低层收入群众的心结。如果对于房租、房贷、医疗、教育等一系列关系群众生存发展水平的开支予以税收扣除与返还，不但能实质上保证税收对于个人的合理公平，同时还能进一步推进良好社会风气的形成。（3）正视个税起征点的有限调节作用，注重个税整体框架改革。财政部数据表明，中国的工薪收入者（不算农民），本来只有28％的交纳个税，既个税起征点的上调事实上与72％的人完全不相干，也与在农业中就业的近3亿人口无关。可见起征点的简单上调以及一味增加边际税率也许并非是缩小社会贫富差距的良方。要真正发挥个税调节二次分配的作用，应将焦点转向个人所得税制度整体框架的设定，而非对于上调起征点的热捧。如美国的起征点并不是很高，大多数人有收入就要纳税，人人都是纳税人，因而就会有比较强的公民意识和问责政府的观念，有利于推动公民参政议政的热情，更好的进行政府监督。
综上，只有建立起“低端有返还，中低端有减免，高端税收负担总体不变”，的税收体系，即使个税起征点变动不大，中端、低端收入者也都能获得实惠，那么社会整体的收入差距自然就会缩小，税收的公平与合理也就指日可待了。
参考文献
[1]朱文珍，曾志艳．我国个人所得税改革还需大动作――基于构建和谐社会的视角[J]．中国集体经济．2010（3）
[2]曹跃．浅析我国个人所得税税制模式的选择[J]．经济视角（下）．2010（2）
上述永久性差异中，第(1)种和第(4)种都是按会计标准应确认收入而税法规定不确认收入或按会计标准不确认费用、损失而按税法规定确认费用、损失，应在利润总额的基础上调减应纳税所得额。第(2)种和第(3)种永久性差异，都是按会计标准不确认收入而按税法规定确认收入或按会计标准确认费用、损失而按税法规定不确认费用、损失，应在利润总额的基础上调增应纳税所得额。第(1)种和第(2)种永久性差异都是与收入有关的，可称为收入的永久性差异，第(3)种和第(4)种永久性差异都是与费用、损失有关的，可称为扣除项目的永久性差异。收入的永久性差异的产生原因主要是会计标准和税法对收入的确认标准不同，收入永久性差异按对应纳税所得额调整的不同影响可分为可免税收入和应纳税收益两大类。扣除项目的永久性差异产生原因主要是税法和会计标准对有关费用或损失的确认标准和计量方法不同造成的，主要包括不可抵减费用、损失以及可抵减费用、损失。
一、可免税收入的调整核算
可免税收入是指按会计标准规定核算时作为收益计人利润表，在按税法规定计算应纳税所得额时不确认为收益。对可免税收入这种永久性差异，应在利润总额的基础上调减应纳税所得额。该永久性差异包括的具体内容主要有企业购买国债取得的利息收入、已计提减值准备的资产价值恢复、处置已计提减值准备的长期股权投资、在权益法下核算的投资收益等。
以企业购买国债取得的利息收入的永久性差异及相应的调整核算为例。税法规定，企业购买国债取得的利息收入不计人应纳税所得额，但按会计标准的规定，企业购买国债取得的利息收入，计入投资收益，构成利润总额。税务会计中在所得税调整核算时需调整的金额为企业购买国债取得的全部利息收入，应在财务会计利润总额的基础上调整减少应纳税所得额。
财务会计中对购买国债取得的利息收入，借记“银行存款”或“应收利息”、“长期债权投资――应收利息”科目，贷记“投资收益”科目。因此，税务会计的调整分录为借记“投资收益调整”科目，贷记“长期债权投资调整”科目，同时，借记“本年利润调整”科目，贷记“投资收益调整”科目。最后，在计算出应纳税所得额后，借记“长期债权投资调整”科目，贷记“本年利润调整”科目。
二、应纳税收益的调整核算
应纳税收益是按会计标准核算时不作为收入计人利润表，但在计算应纳税所得额时作为收益，需计入应纳税所得额的项目，对这种永久性差异，应在利润总额的基础上调增应纳税所得额。该永久性差异包括的具体内容主要有企业将自产或委托加工的货物用于非应税项目，企业以非货币易取得的长期股权投资，企业接受捐赠资产，将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人，将自产、委托加工或购买的货物用于集体或个人消费，会计标准和税法对关联企业间收入计量差异的调整核算，会计标准和税法对有关收入计量差异的调整核算，长期股权投资在权益法下核算的投资收益等。
企业将自产或委托加工的货物用于非应税项目，会计标准规定应按成本转账，不核算收入和成本，而税法规定既要核算收入又要核算成本，按该产品的计税价格或售价与成本的差额计人应纳税所得额。财务会计的处理为借记“在建工程”科目，按产品成本贷记“产成品”或“原材料”等科目，按计税价格和适用税率计算的税额贷记“应交税费――应交增值税(销项税额)”科目。税务会计在调整营业收入时调整金额为用于非应税项目的自产或委托加工货物的计税价格，在调整营业成本时调整金额为用于非应税项目的自产或委托加工货物的成本，应在财务会计利润总额的基础上按计税价格与产品成本的差额调整增加应纳税所得额。所得税的税务会计调整分录应为按计税价格与产品成本的差额借记“在建工程调整”等科目，按产品成本借记“营业成本调整”科目，按计税价格贷记“营业收入调整”科目；同时借记“营业收入调整”科目，贷记“本年利润调整”科目，借记“本年利润调整”科目，贷记“营业成本调整”科目；最后，在计算出应纳税所得额后，借记“本年利润调整”科目，贷记“在建工程调整”科目。此外，该类业务还涉及增值税、消费税的调整核算。
三、不可抵减费用、损失的调整核算
不可抵减费用、损失，是按会计标准规定确认为费用或损失，计入利润表，但按税法规定在计算应纳税所得额时不允许扣减。对该永久性差异，应在财务会计利润总额的基础上调增应纳税所得额，进行调整核算。该永久性差异包括的具体内容主要有违法经营的罚款、各种税收的滞纳金、罚金和违法经营被没收的财物损失等、捐赠支出、超计税工资标准的工资性支出、超标准的业务招待费支出、超计税工资标准的三项经费支出、超标准借款利息支出、提取减值准备当期的处理等。
纳税人因违法经营被有关部门处以的罚款和被没收财物的损失，因违反税法按规定应缴纳的罚金和滞纳金，在财务会计中计入营业外支出，抵减了企业当期利润总额，在计算应纳税所得额时，这些项目不应扣除，应调增应税所得。当企业发生因违法经营被有关部门处以的罚款和被没收财物的损失，因违反税法按规定应缴纳的罚金和滞纳金时，财务会计中的会计分录为：借记“营业外支出”科目，贷记“银行存款”、“应交税费”等科目。税务会计的调整金额为罚款、各种税收的滞纳金、罚金和违法经营被没收的财物损失的金额。税务会计的调整分录为：借记“银行存款调整”等科目，贷记“营业外支出调整”科目；同时，借记“营业外支出调整”科目，贷记“本年利润调整”科目；最后，在计算出应纳税所得额后，借记“本年利润调整”科目，贷记“银行存款调整”科目。
四、可抵减费用、损失的调整核算
可抵减费用、损失，是按会计标准规定核算时不确认为费用和损失，在计算应纳税所得额时则允许扣减，对这种永久性差异，应在利润总额的基础上调减应纳税所得额。该永久性差异主要有企业发给无房老职工的一次性住房补贴资金、超过5年的税前补亏、各流转税应纳税额的调整等。
一、弥补亏损的一般会计处理
（一）结转损益的会计处理 企业设置“本年利润”科目，核算企业本年度内实现的净利润或发生的净亏损。在会计年度终了，企业应将“主营业务收入”、“其他业务收入”、“投资收益”、“营业外收入”等收入类科目的期末余额分别转入“本年利润”科目贷方，与此同时，企业还应当将“主营业务成本”、“营业税金及附加”、“其他业务成本”，“销售费用”，“管理费用”、“财务费用”、“营业外支出”、“所得税费用”等费用（包括有关支出）类科目的期末余额，分别转入“本年利润”科目借方，即将本年所有收入和费用项目相抵后结出的本年实现的净利润（即“本年利润”科目的贷方余额），转入“利润分配”科目，借记“本年利润”科目，贷记“利润分配——未分配利润”科目；如果“本年利润”科目的年末余额在借方，说明企业本年实现的收益为净亏损，则应借记“利润分配——未分配利润”科目，贷记“本年利润”科目。“本年利润”科目在年末结转之后应当无余额。
因此，会计上的 “利润”是年末“本年利润”科目未结转之前本科目的贷方余额，“本年利润”结转后“利润分配——未分配利润”科目的贷方余额是企业累积的未分配利润。会计上的“亏损”是年末“本年利润”科目未结转之前本科目的借方余额，“本年利润”结转后“利润分配——未分配利润”科目的借方余额是累积的未弥补完的亏损额。
（二）亏损弥补的会计处理 企业发生的亏损可以以次年实现的税前利润弥补，次年弥补不完的，可往后延期，还可以以税后利润弥补。如果企业是以次年或以后年度实现的利润弥补以前年度亏损时，当年实现的利润从“本年利润”科目的借方转入“利润分配——未分配利润’’科目的贷方后，作为“利润分配——未分配利润”科目的贷方发生额（当年实现的利润）与“利润分配——未分配利润”期初借方余额（以前年度亏损）自然进行抵补，无论是税前利润还是税后利润弥补以前年度亏损，都不再进行其他专门的账务处理。如果企业是用盈余公积弥补亏损，则需作专门的账务处理，借记“盈余公积”科目，贷记“利润分配——其他转入”科目。
二、弥补亏损的企业所得税法有关规定
（一）纳税人按税法规定计算的亏损 企业所得税法的计税依据为应纳税所得额，将每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额就是税法所指的亏损，由于税法和会计在收入、成本费用、资产处理等方面存在着诸多差异，因此按上述公式计算处理的数额往往并不是企业财务报表中反映的亏损额。纳税人发生的按税法规定计算出的亏损，准予用其以后年度的税前利润弥补，而税前利润并非会计税前利润，而是指应纳税所得额。税法进一步规定税前弥补期限最长不得超过5年，且连续计算年限。
关于弥补亏损的期限，要注意几个特殊情况：（1）不论企业是盈利还是亏损，都要作为连续5年中的实际弥补年限计算。（2）《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函【2010】79号）指出，开始计算企业损益的年度是指企业开始生产经营的年度。至于企业在从事生产经营之前往往进行筹办活动的筹建期间，往往发生的筹办费用支出大于收入形成的负数，不得认定为筹建期的亏损，不得在开始生产经营的年度开始弥补，而是按《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函【2009】98号）文中第九条的有关规定，分为两种情况：一种情况是企业的开办费如果未明确列作长期待摊费用，就可以在开始经营之日的当年一次性扣除；另一种情况是企业的开办费列作了长期待摊费用，那就在开始经营之日的当月起分3年摊销。以上两种方法一经选定，不得改变。
（二）税务机关查增的所得准许弥补亏损 根据国家税务总局《关于查增应纳税所得额弥补以前年度亏损处理问题的公告》（2010年第20号）文的有关规定，企业以前年度发生的属于企业所得税法规定的允许弥补的亏损，税务机关在对企业以前年度纳税情况进行检查过程中，调增了企业应纳税所得额，出于保护企业正常经营，减少企业现金支出等目的，不再对调增的应纳税所得额单独征税，而是允许企业将调增的应纳税所得额先去弥补符合税法规定的可弥补亏损。待弥补该亏损后仍有余额的，才再按照企业所得税法规定计算缴纳企业所得税。当然，检查调增应纳税所得额尽管可以弥补亏损，但由于企业违反了税法有关规定，仍要按《税收征收管理法》有关规定根据其情节轻重大小进行相应处理或处罚。
（三）境内分回的投资收益弥补亏损问题规定 境内分回的投资收益，依照企业所得税法及实施条例的规定，可以分为免税投资收益和全额征税投资收益。免税投资收益，主要是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的股息、红利等权益性投资收益，原因是我国居民企业的企业所得税法定税率为25%，值得主要的是免税范围不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益，原因在于其本质是投资转让收益，而排除特殊规定的投资转让收益一般情况下都是征税收入。对企业取得的免税投资收益，税法规定不得弥补当期及以前年度应税项目亏损。对不符合免税条件的其他投资收益（包括股息、红利、联营分利等）为全额征税投资收益，可用于直接弥补亏损，不用还原为税前利润后再去弥补。
（四）减免税所得等弥补亏损问题 新企业所得税法实施前，国家税务总局在《关于企业的免税所得弥补亏损问题的通知》（国税发【1999】34号）文件中明确规定，对既有应税项目又有免税项目的企业发生的以前年度亏损，要先用应税项目所得弥补，不足弥补的部分，再用免税项目的所得进行弥补。按此规定，免税项目的所得弥补了亏损后，企业没有真正享受免税的好处。因此，新企业所得税法实施后，国家税务总局在《关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知》（国税函【2010】148号）中明确规定，对企业取得的免税收入、减计收入以及减征、免征所得额项目，不再弥补当期及以前年度应税项目亏损；当期形成亏损的减征、免征所得额项目，也不得用当期和以后纳税年度应税项目所得抵补。这么做就保证了税收优惠的真正实现，也便于国家对税收优惠进行统计和决策。
关键词：会计利润；应纳税所得额；差异
一、会计利润和应纳税所得额差异的性质
（一）根据新的会计准则规定，会计利润的组成：
营业利润=营业收入-营业成本-营业税金及附加-销售费用-管理费用-财务费用-资产减值损失+ (-)公允价值变动损益+投资收益
利润总额=营业利润+营业外收入-营业外支出
净利润=利润总额-所得税
（二）按照企业所得税法的规定，应纳税所得额为企业每一个纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除，以及允许弥补的以前年度亏损后的余额。即：
应纳税所得额=收入总额-不征税收入-免税收入-各项扣除-以前年度亏损
（三）会计利润和应纳说所得额差异的性质
1．永久性差异
永久性差异是指一会计期间，由于会计制度和税法在计算收益、费用或损失时确认的范围不同，所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。这种差异在本期发生，不会在以后各期转回。如:国债利息收入,免税收入,减免税所得,加计扣除,超过标准列支的职工福利费、工会经费、业务招待费等。
2．暂时性差异
暂时性差异是指资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的差额。分为应纳税暂时性差异和可抵扣性暂时性差异。如:计提的坏账准备,存货跌价准备、固定资产减值准备及按公允价值计算的金融资产与其账面价值而产生的差额等。
二、会计利润和应纳税所得额差异的具体体现
（一）收入确认方面的不同
1．收入确认的范围的不同
（1）构成会计利润的收入，包括收入和利得。收入是指企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中形成的经济利益的总流入，包括销售商品收入、劳务收入、利息收入、使用费收入、租金收入、股利收入等，即利润表中主要业务收入和其他业务收入。利得是指收入以外的其他收益，一般从偶发的经济业务中获得，而不是从日常活动中取得。包括无形资产转让的收益、固定资产处置形成的收益、企业接受政府的补贴、违约金收入等。在利润表中利得主要是指营业外收入和补贴收入等。
（2）税法中的“收入”是指企业生产经营活动中以及其他行为各项收入的总和。具体包括：生产经营收入、财产转让收入、利息收入、租赁收入、特许使用费收入、股息收入、其他收入。
2．收入确认的时间不同
按照会计准则规定，销售商品收入的确认主要以商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方、企业对该商品没有继续管理权和控制权、收入的金额能够可靠的计量以及相关的经济利益很可能流入企业为前提，主要遵循权责发生制和实质重于形式原则。企业所得税法为了保持其确定性特征，是以商品所有权的转移为应税收入确认的前提，往往不是“实质重于形式”，而是“形式重于实质”。
例如，附有退货条件的商品销售，会计上若无法认定其退货的可能性小于50%，在收到货款发出商品后，并不确认收入的实现，而是在退货期满时才确认会计收入。而应税收入是在收到货款发出商品后就应该确认，这样就会造成从商品所有权转让日至退货期满日之间会计利润低于应纳税所得额的情况。
3．收入确认金额的不同
企业所得税法考虑税收优惠等政策，在收入确认金额方面与会计按权责发生制确认的收入金额产生差异。
例如，企业转让技术所得作为会计收入计入会计利润，但税法对企业技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税；超过500万元部分，减半征收企业所得税。该收入会全额计入会计利润，出现会计利润大于应纳税所得额。
对不具有商业实质或公允价值不能可靠计量的非货币性资产交换，会计上以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认交换损益，即不会影响会计利润；而在计算应纳税所得额时视同销售作为应税收入，由此导致会计利润低于应纳税所得额。
4．免税收入
免税收入在计算会计利润时作为会计收入，而在计算应纳税所得额时作为收入总额的减项。如国债利息收入、符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性收益、符合条件的非营利组织的收入等。
（二）扣除项目方面的不同
在计算会计利润时，应按照权责发生制原则确认的计入损益的成本、费用能够全额扣减。而在计算应纳税所得额时，要按照规定的项目以及标准限额税前扣除。
1．限额扣除项目
（1）工会经费、职工教育经费和职工福利费
企业实际发生的工会经费、职工教育经费和职工福利费，在会计核算时，根据受益对象，被确认为成本、费用或资产，分别计入生产成本、管理费用、销售费用、在建工程等。计入当期损益的，在计算会计利润时当期减除；计入存货成本或资产成本的在以后期间从会计利润中减除。
在计算应纳税所得额时分别按照不超过工资总额的2%、2.5%和14%的部分准予扣除。职工教育经费超过标准部分，准予在以后年度结转扣除。此项差异对会计利润和应纳税所得额的影响，要根据企业这三项费用的实际发生额以及期末计入存货成本或资产成本的金额决定。
（2）业务招待费
企业当期发生的与生产经营活动有关的业务招待费，在会计核算时确认为管理费用，予以全额扣除。在计算应纳税所得额时按发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售收入的5‰，即以发生额的60%和当年销售（营业）收入的5‰二者金额较低者作为可扣除的金额。在企业业务招待费扣除上无论是用哪个标准控制可扣除的金额，都会使企业计算的会计利润小于应纳税所得额。
（3）广告宣传费
企业发生的符合条件的广告宣传费，在会计核算时被确认销售费用，在发生当期全额冲减会计利润。但在计算应纳税所得额时，不超过当年销售收入15%的部分准予扣除；超过部分，准予在以后年度结转扣除。此项支出在金额小于等于当年销售收入的15%时，当期不会造成会计利润与应纳税所得额的差异；反之，使当期会计利润小于应纳税所得额。准予在以后年度结转扣除的项目，会减少以后会计年度应纳税所得额，不会改变结转期的会计利润。
（4）公益性捐赠支出
公益性捐赠支出，在会计核算时被确认为非日常生产经营活动产生的支出，计入营业外支出，在计算会计利润时被全额扣减。在计算应纳税所得额时，企业实际发生的公益性捐赠支出，不超过按国家统一会计制度规定计算的年度会计利润的12%的部分，准予扣除。此项支出在金额小于等于年度会计利润的12%时，当期不会造成会计利润与应纳税所得额的差异；反之，使当期会计利润小于应纳税所得额。准予在以后年度结转扣除的项目，会减少以后结转扣除年度的应纳税所得额，不会改变结转期的会计利润。
2．加计扣除项目
加计扣除属于税收优惠政策，主要涉及：研究开发费用，未形成无形资产的按发生额的50%扣除，形成无形资产的，按发生额的150%摊销；企业安置残疾人就业而发生的工资薪酬按100%加计扣除。这类税收优惠使企业的应纳税所得额小于会计利润，属于永久性差异。
3．不允许扣除的项目
企业发生的一些与日常生产经营活动有关或无关的资金耗费，除计入资产成本的外，一方面会减少企业资产或增加企业的负债，另一方面计入当期损益，在计算当期会计利润时均被减除。但在计算应纳税所得额时，对于不符合税法确认原则的有关支出是不得税前扣除的。如向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项、滞纳金、罚金和被没收财物的损失，为职工缴纳的商业保险，企业之间支付的管理费、租金和特许权使用费，赞助支出，准备金等。不允许扣除项目的存在导致当期会计利润小于应纳税所得额，属于永久性的差异。
（三）资产折旧或摊销方面的不同
税法和会计制度对固定资产的折旧范围、折旧年限、预计净残值及折旧方法的规定存在着较大差异。如会计制度中固定资产计提折旧的方法有直线法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等，而税法中规定固定资产按照直线法计算的折旧才准予扣除。
对于无形资产的摊销，会计制度规定无形资产应当自取得当月起在预计使用年限内分期平均摊销，计入损益，如预计使用年限超过了相关合同规定的受益年限或法律规定的有效年限，其摊销年限按受益年限和有效年限孰短原则确定；对合同没有规定受益年限，法律也没有规定有效年限的，摊销年限不应超过10年。而税法规定,对受让或投资的无形资产，按法定有效年限与合同约定的使用年限孰短原则摊销；对法律和合同没有规定使用年限的,或者自行开发的无形资产,摊销期限不得少于10年。
对于自创或外购的商誉、接受捐赠的无形资产，税法规定不得进行摊销,但对于外购商誉的支出，只有在企业整体转让或清算时准予扣除，而会计制度规定企业自创的商誉不能作为无形资产作价入账,但外购的商誉可以作价入账,并按规定的年限进行摊销。
三、对会计利润与应纳税所得额差异的处理方法
税法与会计制度和会计准则不一致时，应按税法规定进行纳税调整。
会计利润与应纳税所得额存在必要的差异，是市场经济发展的需要。我国税法明确规定：企业在进行会计核算时应遵循会计制度和会计准则，在进行税收处理时，税法与会计制度和会计准则不一致时，应按税法规定进行纳税调整。因为从法律的级次上看，税法的级次一般都高于会计准则和会计制度，企业会计准则和会计制度一般都以部门规章的形式颁布，而税法大都以行政法规的形式颁布，个别税法是以法律的形式颁布的，如《中华人民共和国企业所得税法》和《中华人民共和国个人所得税法》。从对违法追究的严厉程度来看，违反税法要比违反会计核算规范要严厉的多，违反税法一般都要处以罚款，严重的要追究刑事责任。而违反会计核算规范多数情况下仅仅要求进行核算调整。一般来讲违反税法要比违反会计核算规范的代价要高的多。所以，熟悉和掌握会计政策与税法的差异，是正确的进行会计核算、准确的计算和缴纳税款的关键。
（一）根据永久性差异，调整会计利润计算应纳税所得额
当会计利润与应纳税所得额存在差异时，应首先考虑是否存在永久性差异，由于永久性差异只发生在当期，不会在以后各期转回，所以对存在的永久性差异就必须在纳税当期进行调整，即可以用当期会计利润±永久性差异计算应纳税所得额。这种方法较为简单和快捷。
（二）根据暂时性差异，调整会计利润计算应纳税所得额
当会计利润和应纳税所得额存在不同时，也可能存在暂时性差异。对于这种差异，新会计准则规定采用资产负债表债务法进行处理。它以资产负债表为基础，首先确定由于资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额而产生的暂时性差异，从而计算出资产负债表期末递延所得税资产（负债），然后倒挤出利润表当期所得税费用。
1.应纳税暂时性差异的处理方法
应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异，即在未来期间不考虑该事项影响的应纳税所得额的基础上，由于该暂时性差异的转回，会进一步增加转回期间的应纳税所得额和应交所得税金额，在其产生当期应当确认相关的递延所得税负债。
2.可抵扣暂时性差异的处理方法
可抵扣暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。该差异在未来期间转回时会减少转回期间的应纳税所得额，减少未来期间的应交所得税。在可抵扣暂时性差异产生当期，符合确认条件时，应当确认相关的递延所得税资产。
四、总结
会计利润与应纳税所得额的差异还有很多。由于会计制度与税法规范的对象和目标不同，两者的差异无法从根本上消除。如果以税法为依据进行会计核算，会导致会计信息失真；如果以会计核算的收入和利润作为计算所得税的依据，将会弱化税收职能。针对两者的差异，不论是对永久性差异的调整，还是暂时性差异的判别与处理，都应灵活掌握会计利润与应纳税所得额之间的关系，这样可以提高会计人员工作的效率，保证企业会计信息和纳税信息的准确性与时效性。
参考文献：
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[3]王建丽会计利润与纳税所得的差异分析[J]才智2009（8）
手续费万八的意思是万分之八，手续费是办事过程中所产生的费用。
“手续”一词的解释为“办事的程序”，比如说办理“借款手续”、“过户手续”“证券交易手续”等等。因此“手续费”应该可以这样解释：就是为他人办理有关事项，所收取的一种劳务补偿；或对委托人来讲，是属于因他人代为办理有关事项，而支付的相应报酬。如：证券交易手续费、代办机票手续费、代扣代缴费用手续费、国债代办手续费等等。从纳税角度来讲，经营者收取的各种代办手续费应作为应税收入，交纳营业税；扣除相关费用后的所得额，还须交纳企业所得税。另外有一种情况，就是为税务部门实施代扣代缴税金任务，所取得的代扣代缴手续费，属于免税收入，不需要缴纳营业税和其他税金。
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【关键词】地矿单位；企业所得税；会计核算
一、事业单位应税收入的界定
事业单位一旦从事经营活动，就应当将经营收支结余按照相关规定缴纳企业所得税，与此同时，不涉及经营活动的事业单位往往也会不可避免地面临企业所得税的缴纳问题。根据2008年1月1起实施的《中华人民共和国企业所得税法实施条例》中规定，地矿单位除财政财政拨款和财政部、国家税务总局规定的免征企业所得税项目外，其他一切收入均应纳入到所得税应纳税收入中，依法缴纳企业所得税。通常情况下，地矿单位除去经营活动之外而发生的应纳税收入主要分为以下四类：其一，租金收入。向外出租除不动产之外的财产物资所取得的租金收入应缴纳营业税及其税费附加；出租场地、房屋而获取的租金收入，不仅应缴纳营业税及其税费附加，而且还应缴纳房产税（出租的房屋）、土地使用税（出租场地和房屋所占用的土地）；租金收入的企业所得税应纳税所得额=租金收入—营业税—城市维护建设税—教育费附加—房产税—土地使用税。其二，盘盈、转让固定资产所获得的收入。其企业所得税应纳税所得额=盘盈、转让固定资产取得的收入—营业税—城市维护建设税—教育费附加—印花税—土地增值税。其三，转让无形资产以及开展营利性讲座、培训、表演等文体活动所获取的收入。其企业所得税应纳税所得额=转让无形资产及营利性文体活动获取的收入—营业税及其附加税费—相关费用。其四，转让有价证券所取得的利息净收入、净收益、股息、红利收入。这部分收入无需缴纳营业税及附加税费，只需要计征企业所得税。
二、完善事业单位企业所得税缴纳的建议
1.完善地矿单位企业所得税的会计核算方法。首先，对四个季度预缴所得税税款进行核算时，应根据季度预缴纳税申报表所中填写的数额编制以下会计分录：
借：结余分配
贷：其他应付款——应交企业所得税
借：其他应付款——应交企业所得税
贷：银行存款
其次，在会计年末进行结转时，若出现预缴企业所得税款大于汇算清缴企业所得税款的情况，必须将结余分配进行重新调整，编制以下会计分录：
借：其他应付款——应交企业所得税（本年度多缴纳的税额）
贷：结余分配
若出现预缴企业所得税款小于汇算清缴企业所得税款的情况，必须按照相关规定补缴差额，会计分录为：
借：结余分配
贷：其他应付款——应交企业所得税（本年度少缴纳的税额）
借：其他应付款——应交企业所得税
贷：银行存款
2.强化税收征管工作。国家税务部门应采取相应的措施提高工作的有效性，积极主动地开展各项税收工作，并尽可能争取政府相关部门的大力支持。就我国的事业单而言，其本身属于政府中的一个职能部门，只有使政府部门的高层领导重视事业单位的涉税管理，才能确保《企业所得税法实施条例》得以切实执行。首先，应规范税收管理方面的问题，地矿单位应按照有关规定的要求办理税务登记，对于涉税收入部分也应合理、合法使用税务发票，并接受税务部门对其进行的税务管理；其次，应采取必要的措施解决事业单位开设银行账户及账目管理等问题，进而从根本上解决税收征管这一难题。
3.应税指出与非应税支出的核算。（1）应税收入与免税收入的费用列支。根据我国有关企业所得税的相关规定，事业单位应该对取得的与税收相关或免税收入相关的支出项目进行分别核算。但是在实际开展工作过程中，事业单位往往对应税收入和免税收入分开核算，即使采用分摊比例法，也难以区分哪些费用是应税支出，哪些费用是免税支出。（2）对于税前扣除额的项目区分。在计算所得税中需要扣除的具体项目时，应遵循合理性、确定性、相关性、配比性以及权责发生制等原则。由于地矿单位费用支出的性质较为复杂，再加上支出款项繁多，因此确认费用支出税前扣除工作，已成为当前地矿单位申报企业所得税的重点与难点。例如，事业单位获得的国家财政拨款，这些款项在核算所得税时为免税项目；根据相关性原则的明确规定，纳税中扣除的费用或者相关支出等，必须与收入关联。那么这些财政拨款所获得的设备支出，就不在税前扣除范围内。
三、完善地矿单位企业所得税的会计核算改革
（1）完善资料处理工作。首先，应逐步完善并规范对各事业单位企业所得税相关基础资料的收集和整理工作，并建立一套有效的基础数据收集汇总制度。其次，应采取相应的措施和方法，不断完善税务管理与稽查之间的信息高度共享，同时还应建立并健全两者之间的信息互通制度，以此来增强对各事业单位企业所得税税源的监控力度。最后，随着计算机网络的普及，税务部门可通过计算机信息化的管理模式，来对企业所得税的税源资料进行收集、处理和汇总，这样不仅能够有效地降低税收成本，而且还可以提高对税源的监控力度，进而达到防止税源流失的目的。（2）统一加大执法力度。各地方的地税部门应深入了解并掌握各事业单位的实际收支情况，并结合社会团体及事业单位等免征企业所得税收入项目的鉴定工作，同时在掌握税收来源的前提下，加大对违反相关税收政策等行为的查处力度，以此来避免国家税收流失及维护税法尊严。在这方面工作的开展过程中，各级党政机关应给予大力支持和协助。对于基层的财务人员而言，在日常的税务征收及管理等工作上，应加强对本单位的巡检巡查力度，以便能够及时准确地了解并掌握相关事业单位的实际情况，同时还应做好与税收有关的法律法规等宣传。（3）完善地矿单位企业所得税相关规定。由于地矿单位与企业存在明显的差异，具有其自身的特殊性，所以在税收征缴方面不能完全适用于企业所得税的相关政策和法规。为了体现税法的合理性和公平性，确保地矿单位能够准确核算企业所得税，国家应尽快完善地矿单位企业所得税的相关政策和规定，为准确界定应税收入与非应税收入提供可靠依据。
总而言之，地矿单位会计应在认真执行《中华人民共和国企业所得税法实施条例》的基础上，做好本单位企业所得税的核算与缴纳工作。同时，政府的相关部门也应加大对地矿单位企业所得税缴纳的监管力度，防控税源流失，使其能够主动地根据自身业务活动情况做到依法征税、依法缴税，从而为完善我国税收体系奠定坚实基础。
参 考 文 献
[1]徐卫红.事业单位缴纳建安营业税企业所得税的几点困惑[J].大江周刊（论坛） .2009（9）
[2]王嘉齐.事业单位缴纳企业所得税有关问题探析[J].现代商业.2008（15）
[3]王保国.对事业单位缴纳企业所得税有关问题的思考[J].会计师.2009（8）
[4]张慧.事业单位所得税汇算清缴的会计处理探讨[J].商业会计.2010（8）
关键词：权益性投资 涉税问题
企业权益性投资，是指通过投资取得被投资单位的股份。企业对其他单位的股权投资，通常是为长期待有，以期通过股权投资达到控制被投资单位，或对被投资单位施加重大影响，或为了与被投资单位建立密切关系，以分散经营风险。正如《企业所得税法》第四十六条规定： 如果投资企业从其关联企业接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准，当年发生的流动资金借款利息支出，在计算企业应纳税所得额时不能扣除，要进行纳税调整。这里所说的是指投资企业接受的不需要偿还本金和支付利息的权益性投资，是对被投资企业净资产即所有者权益拥有所有权的投资。简单来讲，权益性投资就是单纯的股权投资。
一、权益性投资持有期间取得投资收益的涉税处理
权益性投资收益是指投资企业进行股权投资持有期间从被投资企业每年实现的税后累计未分配利润和累计盈余公积金中按比例分配取得的货币或非货币形式的收入，包括股息、红利和利润等。它作为投资企业的一种收入表现形式，单独反映在利润表中的投资收益栏目中。
根据《企业所得税法》第六条规定：企业收入总额包括以货币形式和非货币形式从各种来源取得的主营及其他业务收入等。这其中就包括投资企业进行权益性投资在持有期间从被投资企业取得的股息、红利等权益性投资收益，按照收入来源性质属于企业所得税的应税收入范围。投资收益的入账确认时间，应当按照被投资方作出利润分配股东会决议的日期确认投资企业收入的实现。同时，根据《企业所得税法》第二十六条和《企业所得税实施条例》中的第八十三条规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，为免税收入。因而，投资企业在权益性投资持有期间从被投资企业取得税后的利润分红，属于合法的免税收入，不需计征企业所得税。在实际操作中，企业应于次年企业所得税汇算时，按照相关规定向主管税务部门报送企业所得税优惠项目备案报告表，并据实提供相应的投资协议、投资收益或应收股利科目明细账等材料，通过主管税务部门受理审核确认后，在企业所得税年度汇算时作为免税收入，进行纳税调减处理。
二、权益性投资转让过程中的税务处理
权益性投资转让，是指公司股东依法将自己的权益性股份让渡给自然人或其他企业，使之成为公司股东的民事法律行为。股权转让是股东行使股权经常而普遍的方式，中国《公司法》规定股东有权通过法定方式转让其全部出资或者部分出资。是当事人以转让股权为目的而达成的关于出让方交付股权并收取价金，受让方支付价金得到股权的意思表示。股权转让是一种物权变动行为，股权转让后，股东基于股东地位而对公司所发生的权利义务关系全部同时移转于受让人，受让人因此成为公司的股东，取得股东权。由于股权转让对企业而言是一项重大变更，不是每个企业都会发生，对一个企业而言，股权转让在通常情况下也不会经常发生，因而无论是对企业还是税务机关来说，股权转让的涉税业务都不是一项经常性的业务，具有一定的偶发性。企业股权转让行为是否要纳税、要纳哪些税、如何计算缴纳，不少纳税人在发生该行为时容易疏忽，现就股权转让过程中涉及到的税种作一详细说明。
（一）印花税处理
按照《中华人民共和国印花税暂行条例》规定，印花税是一种行为税，是以经济活动中签立的各种合同、产权转移书据、营业帐簿、权利许可证照等应税凭证文件为对象所征的税。印花税根据不同征税项目，分别实行从价计征和从量计征两种征收方法。企业进行权益性投资转让需通过转让与受让双方签订股权转让协议来完成，股权转让所立的书据属于印花税征税税目，按规定需应缴纳印花税，即 “产权转移书据”税目中“财产所有权”，应按股权转让金额万分之五贴花纳税。由于股权转让行为发生频率不高，不少纳税人尚不知道股权转让书据需要贴花，因此转让双方要特别注意，以免反生漏税事项。
（二）营业税处理
营业税，是对提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产的单位和个人，就其所取得的营业额按照适用的税目和税率征收的一种流转税。根据财税[2002]191号《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》第二条规定：对企业股权转让不征收营业税。很显然，企业权益性投资转让收入不属于营业税税目内容，因此，无论是金融机构还是非金融机构，转让非上市公司取得的股权转让收入都不征收营业税。
（三）个人所得税处理
根据《中华人民共和国个人所得税法实施条例》规定，企业权益性投资转让所得属于财产转让所得项目。《中华人民共和国个人所得税法》第二条第九项规定，财产转让所得应当依法缴纳个人所得税。而且，个人所得税，以取得收入的所得人为纳税义务人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。就是说，对于企业股权转让来说，即以股权受让人为扣缴义务人。因而，如果股权转让人是自然人，应按“财产转让所得”项目，按取得的股权转让收入额减除财产原值和合理费用等成本后的余额，作为应纳税所得额，适用20%的税率，计算缴纳个人所得税， 由股权受让方代扣代缴。
（四）企业所得税处理
投资企业因转让或处置权益性投资时会涉及到企业所得税的处理。企业取得的转让或处置收入，减除权益性投资成本后的余额，为企业权益性投资转让所得或损失。《企业所得税法》规定，投资企业转让企业股权取得的所得为应纳税所得，缴纳企业所得税。如果是符合条件的小型微利企业和高新技术企业，分别减按20%和15%的税率征收企业所得税。除此之外，依据企业所得税法第四条规定，企业所得税的税率均为25%。那么对投资企业来说，股权转让的纳税义务何时确认？如何确认权益性投资转让的应纳税所得额？转让的损失何时得以扣除？
首先，对投资企业何时确认股权转让的纳税义务和纳税所得，《企业所得税法》和条例仅作了一些泛泛的说明。 在（国税函[2010]79号） 《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》中则对股权转让所得确认时间和计算问题作了详细说明，明确规定投资企业转让股权收入，应于双方签订转让协议生效、且完成股权变更手续时，企业即作为实现的收入加以确认。并以股权转让收入扣除该股权相关成本后的余额，为企业股权转让所得，并入企业当年总收入，按适用的税率计征企业所得税。同时规定被投资企业所有者权益等股东留存收益中按该项股权所占比例可能分配的金额不得扣除。但投资企业在权益性投资持有期间从被投资企业取得的利润分红，虽然是企业当年实现的收入，由于是符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，符合《企业所得税法》第二十六条的规定，这部分收入属于免税收入，不计征企业所得税，所得税汇算时向税务机关进行备案，纳税调减即可。所以，企业在股权转让过程中，被投资企业所实现的利润是否向股东进行分配，对于投资企业来说显得尤为重要，这将直接影响投资企业股权转让所得或损失额的确认并产生明显的税负差异。建议被投资企业先对股东进行利润分红，然后在进行股权转让的操作，从而实现投资企业利益最大化。第二，如果企业权益性投资发生了转让或处置损失，如何进行损失确认及税前扣除呢？ （国税发[2009]88号） 对企业发生权益性资产损失作了明确规定，企业发生的股权（权益）性投资资产损失，应在股权转让或处置实际确认和实际发生的当年及时入账，不得人为提前或延后，用以调节企业利润，并在次年进行企业所得税汇算清缴之间按照规定的流程向主管税务机关申报扣除。 总之，企业权益性投资转让时，无论是股权转让收益还是股权转让损失，被投资企业累计实现的未分配利润进行分配予否对投资企业能否享受所得税优惠起着关键作用，因而需做进一步税务筹划。建议在不影响被投资企业其他经济利益的情况下，投资企业在发生股权转让行为时，应尽可能要求被投资企业对持有期间获取的利润进行分配，以减少投资企业的税收负担。
参考文献：
[1]冯建荣.股权投资收益的税收筹划中华会计网校，2012-6-20