时间：2023-05-30 09:12:58
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇完全成本法，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
中图分类号：F23 文献标识码：A 文章编号：1006-0278（2013）05-044-02
一、变动成本法和完全成本法的概念和原理
（一）变动成本法的概念和原理
1.变动成本法的概念
是指在计算产品生产成本和存货成本时，只包括生产过程中产品所消耗的直接材料、直接人工和变动制造费用，而把固定制造费用视为“期间成本”、全额计入当期损益的一种成本计算方法。
2.变动成本法的原理
变动成本法将当期所确认的费用，按照成本性态分为两大部分：一部分是与产品生产数量直接相关的成本，包括直接材料、直接人工和变动性制造费用，这部分成本应有已销产品和期末存货负担；另一部分则是与产品生产数量无直接联系的成本，即固定性制造费用，这部分成本是企业为维持正常生产能力所必须负担的成本，它们与生产能力的利用程度无关，既不会因为产量的提高而增加，也不会因为产量的下降而减少，只会随着时间的推延而丧失，所以是一种为取得收益而已然丧失的成本，应全部列为期间成本与当期的销售收入相配比。
（二）完全成本法的概念和原理
1.完全成本法的概念
完全成本法就是在计算产品成本和存货成本时，把一定期间内在生产过程中所消耗的直接材料、直接人工、变动制造费用和固定制造费用的全部成本都归纳到产品成本和存货成本中去。
2.完全成本法的原理
根据生产过程与产品成本的因果关系，凡是生产过程中为生产产品所发生的成本都应当作为产品成本。固定制造费用和变动制造费用一样，从根本上来说都是为生产产品而发生的，因而在计算产品成本时理应同等对待，作为一个整体全部计入产品成本中去。现代企业会计准则也要求企业产品的成本包括全部的制造费用。
二、变动成本法和完全成本的比较
（一）应用的前提条件不同
完全成本法将全部成本按其经济用途分为生产成本和非生产成本，以此为前提条件将全部生产成本计入产品成本，而将非生产成本作为期间成本。其中，生产成本包括直接材料、直接人工和制造费用，非生产成本包括销售和管理费用等期间费用。
变动成本法则是在成本性态分析的基础上，将成本划分为变动成本和固定成本。其中，变动成本包括直接材料、直接人工、变动性制造费用和变动性销售及变动性管理费用，固定成本包括固定性制造费用、固定性销售和固定性管理费用。
（二）产品成本、期间成本的构成内容不同
成本划分法法本工用造费用本造费用费用用用存货成本、销货成本的水平不同完全成本法下不仅包括变动性制造费用，还有固定性制造费用。当期末存货存在时，本期发生的固定性制造费用需要在本期已经销售的产成品成本和期末存货成本之间分配，从而导致被销货吸收的那部分固定性制造费用作为销货成本计入本期损益表，被期末存货吸收的另一部分固定性制造费用则随着期末存货成本递延到下期。
销货成本=期初存货成本+本期发生的产品成本-期末存货成本
变动成本法下无论是库存产成品、在产品还是已销产品，其成本中只包括变动性制造费用，固定性制造费用作为期间成本直接计入当期损益表，因而没有转化为销货成本或存货成本的可能。
销货成本=单位变动产品成本x本期销售量
所以变动成本法下期末存货的成本必然小于完全成本法下的期末存货的成本。
（三）损益确定程序不同
1.完全成本法的损益确定程序
完全成本法的损益确定程序是传统式损益确定程序，它可分为两步：第一步是用销售收入减去本期的销售成本，确定销售毛利，即销售收入-销售成本=销售毛利，
其中：销售成本=期初存货成本+本期发生的产品生产成本-期末存货成本；
第二步是用销售毛利减去期间成本以确定当期销售利润，即销售毛利-期间成本=销售利润，
其中：期间成本=销售费用+管理费用+财务费用。
它侧重于为外部信息使用者提供企业经营成果的信息，其重点在于确定最终收益。
2.变动成本法的损益确定程序
变动成本法的损益确定程序为贡献式损益确定程序。它分为三步：第一步是用销售收入减去本期销售产品的变动制造成本，确定制造贡献毛益，即销售收入一变动制造成本=制造贡献毛益
其中：变动制造成本=直接材料+直接人工+变动性制造费用
第二步是用制造贡献毛益减去变动非制造成本，确定营业贡献毛益。
其中：变动非制造成本=变动销售费用+变动管理费用+变动财务费用。
最后，用营业贡献毛益减去固定成本，确定销售利润。
其中：固定成本=固定性制造费用+固定销售费用+固定管理费用。
变动成本法侧重于为企业内部提供决策所需信息，其重点在于确定边际贡献。
（四）对产量的决策与适用性不同
在完全成本法下，当产量增加时，单位产品分担的固定性制造费用会相应减少，从而单位产品成本降低。这种情况下，即使在销量不变或者减少时，也有可能出现利润不减反增的反常现象，这可能会让管理者做出继续增加产量的错误决策。
在变动成本法下，因为产品的生产成本仅包括变动性生产成本，所以产量的变化并不会影响单位产品成本的变化，所以，在变动成本法下，销售量越大，利润就越大。在变动成本法下，管理者为了提高企业的利润，会更加重视销售量而非生产量，比较符合现代管理会计中以销定产的观念。
三、变动成本法与完全成本法的特点分析
（一）变动成本法的特点
1.以产品成本性态为基础计算产品成本
变动成本法将产品的制造成本按成本性态划分为变动性制造费用和固定性制造费用两部分，认为只有变动性制造费用才构成产品成本，而固定性制造费用应作为期间成本处理。
2.强调不同的制造成本在补偿方式上存在差异性
变动成本法认为产品的成本应该在其销售的收入中获得补偿，而固定性制造费用与产品的销量无关，只与企业是否经营有关，因此不应该将其纳入产品成本，而应在发生的当期确认为费用。
3.强调销售环节对企业利润的贡献
变动成本法将固定性制造费用作为期间成本，所以在一定产量条件下，期间内发生的固定性制造费用全部计入当期成本，导致损益对销量的变化更为敏感，客观上有刺激销售的作用。
（二）完全成本法的特点
1.符合公认会计准则的要求
完全成本法符合传统的成本概念及对外财务报告的要求，即产品成本既包括变动生产成本和固定生产成本。目前世界各国都主张采用完全成本法计算产品成本，并据以确定存货价值和利润，对外编制会计报表
2.强调固定制造费用和变动制造费用在成本补偿方式上的一致性
完全成本法认为，只要是与产品生产有关的耗费，均应从产品销售收入中得到补偿，固定性制造费用也不例外。
关键词：完全成本法；变动成本法；税前损益
中图分类号：F275 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2016）033-000-01
完全成本法是企业对外报出财务数据时采用的成本成本核算方法，而变动成本法则是企业进行内部经营管理时采用的成本计算方法。
一、两种成本计算方法的含义
完全成本法是指在计算产品成本时，将企业产品生产运行中发生的直接材料、直接人工及全部制造费用（包括固定制造费用和固定制造费用）全部包含在内的成本计算方法。由于完全成本法将全部制造费用都包含在产品成本中，故又称制造成本法、吸收成本法；变动成本法则是在计算产品成本时，只将直接材料、直接人工和变动制造费用包括在内，而将固定制造费用作为期间费用处理的成本计算方法。正因为完全成本计算法将全部制造费用都吸收到产品成本中，所以企业在对外报出财务数据，即对外报出反映企业财务状况的资产负债表、经营成果的利润表、现金流量状况的现金流量表以及所有者权益各组成部分增减变动的所有者权益变动表时采用完全成本法；而变动成本法更利于体现企业的管理成效及进行业绩评价，故在企业内部经营管理中常采用此法向企业经营管理者提供有关信息并参与企业的经营管理，其管理成效如何直接影响到企业的效益及长远发展。
二、两种成本计算法的具体差别
1.产品成本和期间成本的构成不同
两种成本计算法的产品成本及期间成本的构成如下表所示：
例：企业当期生产产品1 000件，发生材料费用5 000元，人工费用8 000元，变动制造费用3 000元，固定制造费用10 000元，销售费用2 000元，管理费用4 000元，试采用两种成本计算方法计算单位产品成本和期间成本。
解：完全成本法的单位产品成本=单位材料费用+单位人工费用+单位变动制造费用+单位固定制造费用
=（5 000+8 000+3 000+10 000）÷1 000
=26（元）
完全成本法下的期间成本=销售费用+管理费用+财务费用
=2 000+4 000
=6 000（元）
变动成本法的单位产品成本=单位材料费用+单位人工费用+单位变动制造费用
=（5 000+8 000+3 000）÷1 000
=16（元）
变动成本法下的期间成本=固定制造费用+销售费用+管理费用+财务费用
=10 000+2 000+4 000
=16 000（元）
2.期末存货的核算不同
完全成本法式的期末存货成本中包含固定制造费用，而变动成本法的期末存货中则不包含固定制造费用，故完全成本法的期末存货成本往往高于变动成本法。
例：续上例，假定当期销售了产品800件，期初存货为零。
则完全成本法的期末存货成本=26×（1 000-800）
=5 200（元）
变动成本法的期末存货成本=16×（1 000-800）
=3 200（元）
之所以出现上述差别是因为完全成本法的存货成本中包含固定制造费用，而变动成本法的存货成本中则不包括固定制造费用。
3.税前损益的计算模式不同
完全成本计算法在计算税前损益时首先计算销售毛利，其计算公式为：
销售毛利=销售收入-销售成本（已销产品生产成本）
税前利润=销售毛利-期间费用（销售费用+管理费用+财务费用）
变动成本法在计算税前损益时则首先计算贡献毛益，其计算公式为：
贡献毛益=销售收入-变动成本
变动成本=已销产品的变动生产成本+变动非生产成本（变动销管费用）
税前利润=贡献毛益-固定成本
固定成本=固定生产成本（固定制造费用）+固定非生产成本（固定销管费用+财务费用）
例：企业当期生产产品1 000件，销售800件，单位产品的材料费用8元，人工费用12元，变动制造费用5元，固定制造费用总额6 000元，单位变动销管费用2元，固定销管费用4 000元，期初存为零，产品销售单价60元。采用两种成本计算法分别计算税前利润。
解：完全成本法的税前利润
=60×800-（8+12+5+6 000÷1 000）×800-2×800-4000
=17 600（元）
变动成本法的税前利润润
=[60-（8+12+5+2）]×800-6 000-4 000
=16 400（元）
通过以上计算得出两种成本计算方法的税前利润不同，而差别产生的原因即为两种方法对当期固定制造费用处理的差异，完全成本法将固定制造费用作为产品成本的一部分，在期初存货为零，当期产量大于销量的情况下，期末存货的固定制造费用转移到了以后期间，而变动成本法固定制造费用为期间费用，当期全部核销，故两种成本计算方法的税前利润不同，固定制造费用的差1200元即为两种方法的税前利润差。
三、完全成本计算法的改进
通过以上分析，可以发现两种成本计算方法在计算税前损益方面的差异表现在固定制造费用处理上的差异，因此，在采用完全成本计算法进行税前损益计算时可以参照变动成本计算法将固定制造费用从产品成本中分离出来，这样通过两种计算方法固定制造费用的差异就可得出税前利润的差异额，使得计算变得更为简单。
变动成本计算法将固定制造费用视为期间费用，产品成本和税前损益的计算相对简单，在企业内部管理和短期经营决策中适于采用此成本计算方法；而完全成本法将固定制造费用视为产品成本的一部分，适于对外报出财务数据的需要，满足外部报表使用者决策的信息需求。
参考文献：
[1]周航，徐晶.管理会计[M].北京：科学出版社，2013.
【关键词】 变动成本法 完全成本法 优缺点 运用
一、变动成本法与完全成本法的基本内容
1、含义
变动成本法是指在组织常规的产品成本计算过程中，以成本形态分析为前提，在计算产品成本时只包括产品生产过程中所消耗的直接材料、直接人工和变动制造费用即变动生产成本，而把固定制造费用即固定生产成本以及非生产成本全部作为期间成本的产品计算方法。完全成本法又称传统的成本计算方法。是在计算产品成本和存货成本时，把一定时期发生的直接材料、直接人工和全部制造费用（包括变动制造费用和固定制造费用）都包括在内的方法。
2、理论根据
（1）变动成本法的理论依据。产品成本是指那些随产品实体流动而流动，与产品的产量直接相关的成本，如直接材料、直接人工和变动制造费用。当企业的生产工艺没有实质变化、成本水平维持不变的情况下，产品成本总额应当随着完工产品的产量呈正比例变动，因此只有变动生产成本才能够计入产品的成本。固定制造费用是为企业提供一定的生产经营条件、并保持一定的生产经营能力而发生的费用，它同产品的产量没有什么关系，但它们却随着企业生产经营期限的长短而变化，其效益随时间的推移而消逝，所以这部分费用不能递延到下一个会计期间，而应当与管理费用、销售费用等非生产成本一样在发生的当期全额计入当期损益，作为期间成本处理。产品的成本应该只包括变动生产成本，固定性制造费用应当作为期间费用来处理，直接扣减当期的损益。
（2）完全成本法的理论依据。根据生产过程与产品成本的因果关系，凡是生产过程中为生产产品所发生的成本都应当作为产品成本。固定制造费用和变动制造费用一样，从根本上来说都是为生产产品而发生的，因而在计算产品成本时理应同等对待，作为一个整体全部计入产品成本中去。现代企业会计准则也要求企业产品的成本包括全部的制造费用。
二、变动成本法与完全成本法的比较
1、产品生产成本包括的内容不同
完全成本法，是指在产品成本的计算上，不仅包括产品生产过程中所消耗的直接材料、直接人工，还包括了全部制造费用（变动性制造费用和固定性制造费用）。变动成本法则是指在产品成本的计算上，只包括生产过程中所消耗的直接材料、直接人工和制造费用中的变动性部分，而不包括制造费用中的固定性部分。
2、期末存货成本包括的内容不同
由于两种方法下产品成本的构成内容不同，所以存货成本的构成内容也不同。完全成本法下，不论是库存产成品、在产品还是已销产品，其成本中均包括固定性制造费用。变动成本法下不论是库存产成品、在产品还是已销产品，其成本中只包括变动性制造费用，而固定性制造费用则作为了期间成本。所以变动成本法下期末存货的成本必然小于完全成本法下的期末存货的成本。
3、采用两种不同成本计算方法对利润计算的影响
（1）完全成本法下税前利润的公式：营业收入-营业成本=营业毛利；营业毛利-营业费用=营业利润。其中，营业成本=本期销货成本（完全生产成本）=期初存货成本+本期发生的生产成本-期末存货成本；营业费用=非生产成本=销售费用+管理费用+财务费用。
（2）变动成本法下计算税前利润的公式：营业收入-变动成本=边际贡献；边际贡献-固定成本=营业利润。其中，变动成本=本期销货成本（销货中的变动生产成本）+变动非生产成本=单位变动成本×本期销售量+单位变动非生产成本×本期销售量固定成本=固定生产成本+固定非生产成本=固定性制造费用+固定性销售费用+固定性管理费用+ 固定性财务费用。
（3）利润表的格式完全不同。变动成本法使用贡献式利润表、完全成本法使用传统式利润表，如表1所示。
4、两种成本法下息税前利润比较
（1）无期初存货时。经过公式推导得出完全成本法与变动成本法下息税前利润之差：
EBIT=a1（1-x/q） （1）
其中，a1：固定性制造费用，q：本期生产量，x：本期销售量。
由（1）式可知：当q=x时，EBIT=0，即当生产量等于销售量时，两种成本法下计算的息税前利润相等。当q＞x时，EBIT＞0，即当生产量大于销售量时，采用完全成本法计算的息税前利润大于变动成本法下的息税前利润。当q＜x时，EBIT＜0，即当生产量小于销售量时，采用完全成本法计算的息税前利润小于变动成本法下的息税前利润（此种情形在实务中一般不存在）。由此可以得出结论：在无期初存货时，两种方法计算出的息税前利润之差与产品的产销量之间的关系有关。
（2）当存在期初存货和期末存货时。经过公式推导得出完全成本法与变动成本法下的息税前利润之差为：
EBIT=-（k0q0-k2q2） （2）
其中，k0：期初存货所包含的单位固定性制造费用；q0：期初存货数量；k2：期末存货所包含的单位固定性制造费用；q2：期末存货数量。
关键词：成本核算；完全成本法；变动成本法
一、企业成本核算的定义和意义
成本核算就是按照国家会计有关的法律、法规和企业经营管理的要求，对生产经营过程中实际发生的各种支出进行核算，并进行相应的账务处理，提供真实有用的财务成本数据。企业成本核算，主要包括经营管理费用的核算及产品生产成本，通过记账、核算等财务管理手段，对企业生产制造过程中的劳动消耗（包括物化劳动消耗和人力劳动消耗）与劳动成果（产品的质量和数量）进行考核、对比和分析。[1]
企业的目的是获得高额的经济利益，所以企业会对生产经营过程中产生的各种费用认真做好核算。成本核算就是把一定时期内的各种耗费，按照企业生产经营过程中发生的按性质和发生地点，分类归集、汇总、核算，分别计算出每种产品的实际成本和单位成本的管理活动和该时期内生产经营费用发生总额和。算出企业各种不同的产品的实际成本和单位成本，在这一段时间内企业的生产产生的经营费用总和，根据结果对其进一步进行科学合理的管理活动。[2]
从就从企业的角度而言，决定一个企业会计期间预算和核算的是成本核算的准确性。那么，就此可以看出，在企业管理和财务核算方面，成本核算是具有重要意义的。企业只有采用适合企业自身情况的成本核算方法，对成本进行细致完整的核算，才能对企业的成本有一个良好的控制并作出有利于企业发展的决策。[3]
二、完全成本法与变动成本法的含义
完全成本法是一种传统的成本核算方法。指企业在计算产品成本及存货成本时，将一定时期内在生产过程中所消耗的直接材料、直接人工及全部的制造费用都计入到产品的生产成本中，而将非生产成本（如销售费用、管理费用及财务费用）作为期间费用计入到当期损益的成本核算方法。其有利于企业长期决策及国家税收的需要，适用于固定制造费用在产品成本中所占的比重不大或虽大但是对企业的内部控制及经营管理影响不大的中小型企业。
变动成本法又被称之为“直接成本计算法”或“边际成本法”，与完全成本法相比较来看，其产品的生产成本没有其中的固定制造费用，而将其作为期间费用同非生产成本一同列入到当期损益中，作为贡献毛益扣除项目的一种成本核算方法。其有利于企业迅速有效地做出短期决策，适用于固定制造费用在产品成本中所占的比重较大且对企业的内部控制及经营管理有重要影响的大中型企业。
三、完全成本法和变动成本法各自的特点
完全成本法同变动成本法相比较来看，产品的生产成本没有其中的固定制造费用，而将其作为期间费用同非生产成本一同列入到当期损益中，作为贡献毛益扣除项目的一种成本核算方法。其有利于企业迅速有效地做出短期决策，适用于固定制造费用在产品成本中所占的比重较大且对企业的内部控制及经营管理有重要影响的大中型企业。
在完全成本法下，单位成本受产量影响较大。企业对固定性制造费用的处理，所计算的单位产品成本，包括了变动制造费用和固定制造费用，因此，单位产品成本的高低不仅受成本控制好坏的影响，而且也受产量多少的影响，对两者不能进行清楚的划分。由于单位成本受产量的影响很大，企业很可能会为了降低企业的单位产品成本而盲目进行产品的生产，造成企业存货的积压，影响企业发展。
在完全成本法下，导致存货成本的高估。企业所发生的固定性制造费用全部计入产品成本，只有当产品销售出去时，这部分固定性制造费用才会转为费用计入利润表中，当企业当期的产品的产量大于当期的销售量时，将会有一部分的固定性制造费用转入存货中，这样在存货中多包括的固定性制造费用，会抬高企业存货的价值，造成存货成本的高估。
在变动成本法下，有利于企业迅速有效地做出短期决策，适用于固定制造费用在产品成本中所占的比重较大且对企业的内部控制及经营管理有重要影响的大中型企业。会计准则中对变动成本法的规定，是将变动制造费用计入产品成本中，将因生产产品而发生的耗费列作固定制造费用并计入期间费用。
在变动成本法下，会增加企业的核算工作。因为企业要区分制造费用，将其划分为变动和固定制造费用。而在实际的生产活动中，成本多是混合成本，要将其区分开就要投入很多的精力去进行核算，增加了工作量。
利用变动成本法，企业在进行长期决策时会带来不便。变动成本法是以成本性态分析为基础的，在相关范围内保持变动成本与固定成本总额的不变性的正比例变动性，但是从较长的生产过程来看，长期决策要解决的是经营规模的扩大或缩小与生产能力的增减的问题，单位变动成本和固定成本也会随之发生变化，两者比较矛盾。
完全成本法主要是对日常的业务进行分类记录和登记，定期编制相关的财务报表，向个人、有经济利益关系的团体企业、和企业提供相关成本和利润的报表，以满足对企业进行投资的投资人、债权人和纳税机构的需要。
完全成本法下，产品成本除了包括变动制造费用、直接人工、和直接材料成本外，还包括变动成本法下计入期间成本的固定制造费用。而对于全部的非生产成本都作为当期的费用，与期间成本一起在当期转销，并列入利润表。单位产品成本受产量的直接影响，单位产品成本越低，产量越大。越能刺激企业提高产品生产的积极性。但该法不利于成本管理和企业的短期决策
变动成本法以成本性态分析作为应用的前提，需要把全部成本划分为固定成本和变动成本两大部分。
完全成本法要求企业将生产过程的全部成本按其经济用途分为非生产成本和生产成本两大类，其中生产成本主要包括制造费用，支付的直接人工，和购买的直接材料，非生产成本主要包括各种财务费用，应用的管理费用和销售费用。
在完全成本法下，每个会计年度所发生的其他生产成本和固定性制造费用一样在完工产品和再产品之间进行分配。当进行完工产品销售时，全部成本还需要在未销产品和已销产品之间进行分配，所以被销售货物吸收的那部分固定性制造费用可作为销货成本计入本期利润表，被期末存货吸收的另一部分固定性制造费用则随着期末存货成本递延到下一个会计期间。
完全成本法下固定制造费用也随产品核算，被归类于产品。所以期末未销售的产品和本期已销售的产品在成本核算上是一样。销售量相同的条件下，产量大则利润高，从某方面看，完全成本法有刺激生产的作用。完全成本法强调了固定制造费用对企业利润的影响。
据此得出，变动成本法是按照成本性态来划分相应的成本及核算成本的，它是将变动生产成本直接列入产品成本，这样做的动机就是因为产品制造过程是与变动生产成本直接相关。它不受产品生产量的变动影响。是根据产品的出售或结存而将其分别转入销售或存货成本。而且就利润的真实性而言，变动成本法所计算的结果更为真实，所以它比完全成本法更加符合“收益与费用配比”的会计原则。
综上所述，企业可以在日常采用变动成本法进行成本核算，在每个会计核算期末将变动成本法的数据按照完全成本法的要求调整为符合会计准则要求的会计数据。从而对产品进行合理定价，为企业赢得更多利益，同时也使得企业能够取得更长远的发展。（作者单位：沈阳农业大学）
参考文献：
[1] 张桂芹.企业成本核算方刍议[J].华北电力大学学报，2000，（15）：224-225.
[关键词] 变动成本法完全成本法制造费用
变动成本法，也称直接成本法或边际成本法，是指在将成本划分为变动成本和固定成本基础上，在计算产品成本时只包括变动成本而不包括固定成本，固定成本作为期间成本在发生当期全部直接转为费用，列作利润表减项的一种成本计算方法。当前，变动成本法的应用已相当普遍，而且在企业内部经营管理中发挥了良好作用。
一、变动成本法与完全成本法的比较
在变动成本法产生以前，传统财务会计是将企业成本划分为制造成本和非制造成本，而不管它们是变动成本还是固定成本。计算产品成本时，将全部制造成本包括直接材料、直接人工和制造费用吸收、归纳计入产品成本。为了加以区别，人们将各种传统的成本计算方法统称为完全成本法或吸收成本法。
1.产品成本内容的区别
完全成本法下，产品成本的内容不仅仅包括直接材料、直接人工和变动制造费用成本，还包括变动成本法下计入期间成本的固定制造费用。而对于全部的非生产成本处理同变动成本法一样，也作为期间成本处理，并列入利润表。
变动成本法将所有的成本按照成本习性区分为变动成本和固定成本两大类。其中，生产成本中的变动成本部分计入产品成本，它们包括直接材料、直接人工和变动制造费用。生产成本中的固定制造费用不计入产品成本，而进入期间成本处理，并列入利润表；全部的非生产成本也作为期间成本处理，并列入利润表。
2.产成品和在产品存货估价的区别
采用完全成本法时，固定制造费用要按当期生产量分担到产品成本中，即产品成本要包含固定制造费用。通过销售、已销售的产成品中包含的固定制造费用，随着销售作为当期的销售成本，列为利润表的减项。而库存产成品中包含的固定制造费用，仍作为存货的一部分，即存货成本中既有变动制造费用又有固定制造费用。
变动成本法下，因为生产成本只包括变动成本，所有期末存货（在产品和库存产成品）只包含变动，不含固定制造费用。固定制造费用全部作为期间成本，在当期作为期间费用，构成利润表的减项。显然，采用变动成本法下的期末存货的计价金额，会低于采用完全成本法下的计价金额。
3.期末利润的计算差别
如有期末存货，在完全成本法下，期末存货要分摊一部分的固定制造费用，而在变动成本法下，固定制造费用全部进入期间成本，则变动成本法下的利润要少于完全成本法下的利润；如期初和期末没有存货，且本期生产量等于本期销售量，则两种方法下的固定成本都全部进入当期费用，那么两种方法下的固定成本相等。
二、变动成本法在企业经营中的运用分析
在完全成本法下，在单位售价不变的情况下，每年销量相同，而利润却不同。各期的销售单价未变，利润却波动很大，显然是由于成本波动而造成的。这是因为，按照完全成本法的核算要求，固定制造成本要计入产品成本，其中已销产品成本转为当期费用从销售收入中被抵减，未销产品成本作为存货成本列为资产。
采用变动成本法核算，固定制造费用不分摊到产品成本中，而是直接进入当期损益，因此，不论各年的产量是否相等，产品的单位成本是相同的。采用变动成本法时，应设置“变动制造费用”、“固定制造费用”、“变动管理费用”、“固定管理费用”、“变动销售费用”和“固定销售费用”等。同时，“生产成本”、“产成品”和“销售成本”科目的内容也要相应的发生变化，即它们只记录变动成本，而不包括固定成本。
变动成本法下, 产品成本取决于变动生产成本多少，由直接材料、直接人工、变动制造费用三部分组成, 要使成本降低就必须降低其中之一。完全成本法下, 产品成本还包括固定制造成本，其要随产量分摊进入产品成本, 因此可以不采取任何降低成本的措施，只要增加产量, 就可如愿以偿，但由此降低的成本并不代表生产部门降低成本的真实业绩。只有变动生产成本的降低才是真正的成本降低。因此,变动成本法计算所提供的成本资料, 可直接分析因成本控制工作本身的好坏而造成的成本，同时有助于将固定成本和变动成本指标分解落实到各个责任单位，分清各部门责任，调动各部门降低成本的积极性。
三、变动成本法的局限性
变动成本法虽然可以克服完全成本法的一些缺点，但是它也存在一定的局限性，主要表现在以下几方面：
1.变动成本法的产品成本观念与会计准则不符
按照会计准则要求，无论是变动制造费用还是固定制造费用都应计入产品中，而变动成本法仅仅只是将变动制造费用计入产品成本中，将固定制造费用计入期间费用。固定制造费用也是因生产产品而发生的耗费，应该由相关的产品负担，若果产品中不包括这部分费用，那显然是不合理的。完全成本法下将所有制造费用都计入产品成本中，在生产能力范围之内生产量越高，单位生产成本越低。
2.采用变动成本法会增加核算工作
采用变动成本法的首要条件是要将制造费用划分为变动和固定制造费用。而在现实生产活动中，大多数的成本是混合成本，要采用一定方法将其分解本身就是一项复杂工作，并且还有一些混合成本无法分解，这都会加重企业核算负担。
现行成本计算模式主要包括完全成本法、变动成本法和作业成本法，每种成本计算方法都有其产生的背景及其应用条件。不同的成本计算模式下所传达的成本信息满足企业不同的管理需要和为此付出的成本也有所不同，因此对成本管理计算模式进行分析研究有着重要的现实意义。
一、成本计算模式的发展历程
（一）完全成本法
完全成本法是指在组织常规的成本计算过程中，以成本按其经济用途分类为前提，将全部生产成本作为产品成本构成的内容，只将非生产成本作为期间成本，并按传统式损益确定程序计量损益的一种成本计算模式。
典型的完全成本法形成于19世纪，它是适应企业内部事后将间接成本分配给各种产品，反映生产产品发生的全部资金耗费，确定产品实际成本和损益，满足企业对外提供报表的需要而产生的。完全成本法被广泛应用于确定存货价值和制造产品成本的财务报告之中，这一方法在上世纪70年代的制造业中得到推广与发展，但是自从这种方法产生以来，对它的批评就未曾间断过，如产生误导性的产品成本信息与刺激过剩生产。尽管存在很多批评，但目前完全成本法仍然是财务会计计算产品成本时所普遍采用的方法。
（二）变动成本法
变动成本法是指在组织常规的产品成本计算中，以成本性态分析为前提，只将变动生产成本作为产品成本的构成内容，而将固定的生产成本及非生产成本作为期间成本，按贡献式损益确定程序计量损益的一种成本计算模式。
变动成本法在20世纪30年代起源于美国，主要是用于解决生产过剩问题，强化企业内部管理的要求而产生的。第二次世界大战后，随着科学技术的迅速发展和市场环境的日趋严峻，预测、决策和控制的重要性日益突出，企业管理当局要求会计能提供更为广泛、深入和适用的信息，当然也包括成本方面的信息。于是由乔纳森・哈里斯于1936年提出的变动成本法由于它能够提供科学反映成本与业务量之间，利润与销售量之间有关量的变化规律的信息，有助于加强成本管理，强化预测、决策计划、控制和业绩考核等职能，促进以销定产，减少或避免因盲目生产而带来的损失开始受到人们的普遍重视。到20世纪60年代，变动成本法作为一种非传统的计算方法，被用于西方企业的内部管理方面。同时，一些学者认为变动成本法解决了完全成本法下生产过剩的问题，并且有助于管理的需要，从而建议变动成本法取代完全成本法。但是事实上并非如此，FASB和其他管制团体都拒绝在对外报告中将变动成本计算法用于产品成本计算，而公认的会计准则也要求在对外报告中使用完全成本法，这是为什么，变动成本法的偏好者认为在对外提供报表时，采用完全成本法，是因为公认会计原则（GAAP）规定必须以完全成本计价。但是，GAAP并没有规定存货按完全成本计价，管理者在决定财务报告中存货计价方法时有充分的自由。进一步而言，如果更多的公司渴望采用变动成本法，那么GAAP就会重新制定准则以适应这种改变，因为在大多数情况下，GAAP反映了经理们对会计实务的偏好。经济达尔文主义表明，某一方法或程序如果被广泛采用（如完全成本法），那么可能意味着这种方法的效益大于成本。既然变动成本法不能取代完全成本法，可能表明使用这种方法带来的利益小于付出的成本。
（三）作业成本法
作业成本计算法是指以作业为计算产品成本的中间桥梁，通过作业动因来确认和计量各作业中心的成本，并以作业动因为基础来分配间接费用的一种成本计算模式。
作业成本法是由美国的库柏（Robin Cooper）和卡普兰教授（Robert Kaplan）于1988年提出的，它的产生主要是为了获得更准确的产品或产品线成本。从20世纪80年代以后，企业的经营环境发生了巨大的变化：企业之间竞争加剧，产品寿命周期缩短。企业组织结构扁平化，重视员工授权，关注流程和作业，企业的经营活动以顾客为核心，为顾客进行设计，以提升顾客价值，强调质量、成本和时间的持续改进等。伴随着环境的变化，企业的成本构成发生了巨大的变动，即直接人工成本极大地减少，而间接费用的比重极大地增加了；并且间接费用的结构和可归属性也彻底发生了改变。这时的间接费用并不是直接与生产过程有关，许多费用甚至发生在制造过程以外，如设计生产程序费、组织协调生产过程费、组织订单费等。这种情况下，按完全成本计算方法分配将会歪曲成本信息甚至使成本信息完全丧失决策相关性。原因是许多制造费用的产生与产品数量关系不大，如设备调整费用、物料搬运次数等；这种情况下，如果把大量的与数量无关的制造费用，仍采用以单一数量为基础分配制造费用，其结果往往是高产量、低技术含量的产品成本被多计，而低产量、高技术含量的产品成本则会被少计，从而造成产品成本信息的严重扭曲，进而引起成本控制失效、经营决策失误。为了解决这个问题，就应该修正完全成本法，作业成本法就这样应运而生。作业成本法以准确的成本动因为依据在作业中心的不同产品之间进行分配，会获得更准确的产品成本，准确的产品成本总是优于不够准确的产品成本，更准确的成本信息有利于减少决策失误的可能性。因此，作业成本法在理论上正成为现代企业的成本计算模式。但是，通过对八个公司的调查，研究人员发现：没有公司打算以作业成本法作为组织内部的财务处理系统。在八个样板公司中，作业成本法仍然被当作事前控制与预测未来的支持系统对待，它虽是管理信息系统的一部分，但不是会计系统的一部分。许多公司曾经尝试着使用作业成本法，但都没有将其作为会计系统的组织部分，而仅仅作为独立的辅助分析系统。只有当进行战略分析时，才使用它们修正产品成本，而不用于产品成本计算和定期内部报表。
二、各种成本计算模式的比较分析
在完全成本法下，将所有的已发生制造成本全部计入产品，从而使全部生产成本随着产品的流动在已销产品、库存产成品和在产品之间进行分配，因而当产量增加（销量不变）时，更多的固定成本进入存货中，由于固定成本总额保持不变，从而使一部分固定成本从损益表流入资产负债表。这样一来，随着产量（非销量）的增加，利润将增加。如果衡量经理人员业绩的依据是利润总额，且以该模式下所计算的利润总额作为衡量标准就会促使经理人员努力扩大产量，以增加利润总额（即使销售收入不变）。因此，完全成本法在产量变化（非销量）的情况下，可能歪曲会计利润，刺激经理人员过度生产，造成存货大量积压。
在变动成本法下，本期实际发生的固定成本直接转销当期利润，而不在产品之间分配，从而也不会进入存货成本。产品成本仅仅包括变动成本，固定制造成本作为期间成本直接冲销。这样一来，完全成本法与变动成本法的唯一区别就是有关固定制造成本的处理：在完全成本法下，固定成本是产品成本的组成部分，而在变动成本法下，固定制造成本直接作为期间费用（不构成产品成本）被冲销，结果是利润不会随着产量的变动而改变。因而，这种成本计算模式在一定程度上消除了生产过剩所引起的存货积压问题，为企业预测、决策控制提供了有用的相关成本信息，促使管理者重视销售。倡导使用变动成本法的人认为，这种方法彻底解决了经理人员为了抬高利润而过度生产的问题。事实上这种观点并不十分正确。因为变动成本法存在一个潜在的问题，即期末如何确定哪些成本属于变动成本，哪些成本应归于固定成本。期初时，固定成本与变动成本的构成可以预先估计，但是到了期末，实际发生的制造费用总成本很可能不等于弹性预算的估计值，而要正确划分这部分差额究竟应归于固定成本，还是变动成本，或者两者皆有是困难而费时的。如果把所有差额都作为变动成本处理，有一部分差额就由存货承担了，这样一来，只要实际制造费用大于预算值，扩大存货数量也会为经理人员创造较高的会计利润，从而促使经理人员过度生产。同时，变动成本法又使会计制度多了一项决策事项，即期末时，一些人必须决定有多少成本归于变动成本，有多少成本归于固定成本。如果这种决策权力落到被会计系统监督的个体手中，也就是生产管理者或经营者，那么就削弱了会计作为控制策略的价值，增强了经理人员的随意性，由于制造费用中两种成本比例的划分往往是主观的，因而被监督者有机会操纵分配方案以满足其个人私利。由此可见，固定成本和变动成本的难以区分是变动成本法计算很少被使用的原因之一，另外，变动成本法的另一个缺点在于单位成本的误导性。增加一个单位产品的机会成本包括直接成本以及由于机器设备用于生产这种产品，而放弃生产其他产品的机会。在公司内部，一般不存在配置稀缺资源的市场价格，所以管理者必须通过会计制度及行政管理系统来配置资源。从而单位成本可以代替市场价格在公司内部分配资源。如果采用变动成本法，则单位成本中就不包括生产能力的机会成本；而采用完全成本法，虽然仍不能准确衡量机会成本的大小，但却是比变动成本更好的指标，因为如果将固定成本排除在产品成本之外，那么管理者就会浪费固定资源。所以，外部报表极少采用变动成本法，公认会计准则及美国税收服务制度都规定固定成本必须在产品之间分配。
作业成本法与完全成本法都是对全部成本进行分配，与完全成本法一样，作业成本法也不区分固定成本与变动成本，从长远来看，所有的成本都被视为变动成本，在不同产品之间分配。两者的区别在于成本分配的复杂程度与成本分配基础的选择。在完全成本法下，通常暗含一个假定：产量与投入的所有资源成比例增加，也就是说，产量越大，需要的间接制造费用越高。基于这种无意识的假定，成本计算中普遍采用与产量关联的分摊基础-直接人工或直接材料进行分配，这种方式下的成本核算相对比较简单，为之付出的信息加工成本相对来说也是较低的。但是，如果把大量与产品生产数量无关的制造费用按照这个假定的标准来分配将使产品成本发生扭曲，其扭曲的严重程度视数量无关的成本占制造费用的比例而定。当产品的多样化程度不高时，以产品为成本对象，将资源成本（制造成本）按单一标准分配到产品成本对象上，成本扭曲的程度不大。但是，当产品多样化程度提高时，这种分配方法导致的成本扭曲增加，从而使成本信息的准确性和相关性大大下降。作业成本计算模式的产生，解决了这一问题。在作业成本计算法下，它从成本对象与资源消耗的因果关系入手，根据资源动因将间接费用分配到作业，再按作业动因将作业计入成本对象。这种方法以作业为中心，通过设置多样化的成本库并按多样化的成本动因来分配制造费用，使成本计算中间接成本的分配过程建立在产出与投入的因果关系之上，计算过程明细化，计算的可归属性达到大大提高，即提高了产品成本分配的技术经济依据，从而提高了产品成本计算的准确性。但是，设计作业成本计算系统需要企业投入大量的资源，而一旦投入使用后，企业必须定期地收集和更新作业成本计量单位的信息，由此而产生的巨额维护成本可能会使许多企业望而却步。而且，作业成本计算所确定的成本信息，也不是能够直接为决策所用的。在这种背景下，作业成本法还不太可能完全取代传统的成本计算法。
三、结束语
[关键词] 变动成本法 产品生产成本 期间成本
现代管理会计将企业成本区分为固定成本和变动成本两部分,变动成本法的理论前提就是成本按照性态进行分析，产品成本只包括变动生产成本，而不应包括固定生产成本，固定生产成本必须作为期间成本处理。变动成本法是管理会计中确定损益的方法，而完全成本法是传统的财务会计确定损益的方法。两种方法在成本和损益确定上均有较大的差异。
由于变动成本法将固定性制造费用处理为期间成本，所以单位产品成本较之完全成本法下为低。当然，变动成本法下的期间成本较之完全成本法下就高了。产品成本构成内容上的区别，是变动成本法与完全成本法的主要区别，其他方面的区别均由此而生。在变动成本法下，固定性制造费用作为期间成本直接计入当期利润表，没有转化为销货成本或存货成本的可能。
在完全成本法下，固定性制造费用要计入产品成本，本期发生的固定性制造费用要在本期销货和期末存货之间分配，因此，被销货吸收的那部分固定性制造费用作为销货成本计入本期利润表，被期末存货吸收的另一部分固定性制造费用则随期末存货成本递延到下期。显然，变动成本法下的期末存货计价必然小于完全成本法下的期末存货计价。
常用的销货成本计算公式不同:
变动成本法下，销货成本全部是由变动生产成本构成，当期初存货量为零时，单位期末存货成本、本期单位产品成本和本期单位销货成本这三个指标相等，或者前后期成本水平不变，这时单位期初存货成本、单位期末存货成本、本期单位产品成本和本期单位销货成本可以用统一的单位变动生产成本来表示，可以用下面的公式直接计算：本期销货成本＝单位变动生产成本×本期销售量。完全成本法下，如果期初存货等于零，则单位期末存货成本、本期单位产品成本和本期单位销货成本这三个指标等于单位生产成本指标，可以用以下公式直接计算销货成本：本期销货成本＝单位生产成本×本期销售量
但在前后期成本水平不变的情况下，除非产量也不变，否则应当按照各期的产量来分摊所负担的固定性制造费用。变动成本的总额随着产品产量的增减成等比例的增减，产量增加一定比例，变动成本也增加一定比例，产品停止生产，变动成本从理论上说也就等于零。变动成本同时间长短不发生关系，它是以工作量为单位计算的，也称为工作成本。所以，从单位产品来说，变动成本是等量的，不论产品产量多大，单位产品所负担的变动成本总是不变的。因此，销售量不同，所承担的变动成本绝对不相等。按照变动成本法和完全成本法计算出来的营业利润可能不一致。但从长期的角度来看，这两种成本计算方法确定的营业利润差额只有可能性，没有必然性。
根据这两种成本核算方法,本文通过下面具体实例的计算得出如下结论:厂家扩大销售，可以回笼资金,占领市场,具有合理性。某企业2005年开始投产，只生产经营一种产品，其市场销售单价是15元/件。当年投产完工6000件，销售4500件，期末产成品为1500件。分别按变动成本法和完全成本法搜集的当期发生的有关成本费用资料如下表所示：
在完全成本法下:
本期产品成本=本期发生的变动生产成本合计+固定性制造费用=直接材料+直接人工+制造费用
=24000+14000+10000=48000(元)
单位产品成本=48000÷6000=8(元/件)
期间成本=非生产成本合计=销售费用总额+管理费用总额+财务费用总额=2000+3000+2000=7000(元)
本期产量大于期末存货量,
单位期末存货成本=本期单位产品成本=8(元/件)
期末存货成本=单位期末存货成本×期末存货量=8×1500=12000(元)
本期销货成本=期初存货成本+本期发生的产品成本-期末存货成本
=0+48000-12000=36000(元)
或=单位销货成本× 本期销货量=8×4500=36000(元)
变动成本法下,本期发生的变动生产成本合计
=直接材料+直接人工+变动性制造费用
=24000+14000+4000=42000(元)
单位产品成本=42000÷6000=7(元/件)
期间成本=固定制造费用+非生产成本
=6000+500+1500+1000+2000+0+3000=14000(元)
单位期末存货成本=单位销货成本=7(元)
期末存货成本=单位期末存货成本×期末存货量
=7×1500=10500（元）
假如最近三年的销售量分别为4500件，5000件，4000件。我们来计算这三年的营业利润。
上表是采用变动成本法编制的，可以看出，在变动成本法下，企业的营业利润和销售量成正比例变化，其斜率可能不是一条直线，但是，销售量大的年份其利润大，销售量小的年份其利润小，销售量居中的年份其利润也居中，第二年与第一年相比，随着产品销售量的增加贡献边际也增加了，另外，又由于固定性制造费用保持不变，所以，第二年比第一年的营业利润大，第三年的销售量比第二年小，也不大于第一年，所以，营业利润是最低的。
企业的管理者可以通过重视市场销售，认真研究市场，增加销售来提高其效益，防止盲目生产带来的大量积压。变动成本法将产品的制造成本按成本性态划分为变动性制造费用和固定性制造费用两部分，认为只有变动性制造费用才构成产品成本，而固定性制造费用应作为期间成本处理。强调不同的制造成本在补偿方式上存在着差异性。变动成本法认为产品的成本应该在其销售的收入中获得补偿，而固定性制造费用由于只与企业的经营有关，与经营的“状况”无关，所以应该在其发生的同期收入中获得补偿，与特定产品的销售行为无关。强调销售环节对企业利润的贡献。由于变动成本法将固定性制造费用列作期间成本，所以在一定产量条件下，损益对销量的变化更为敏感，这在客观上有刺激销售的作用。产品销售收入与变动成本的差量为贡献毛益，而以贡献毛益减去期间成本就是利润。
不难看出，变动成本法强调的是变动成本对企业利润的影响，所以得出如下结论:利用销售量和利润之间的关系, 厂家扩大销售，不要盲目生产，提高其效益，具有合理性。变动成本法，主要用于企业短期的经营预测，采用变动成本法，对于进行成本控制也有一定的好处。变动成本法所提供的变动成本，固定成本，贡献边际等资料，有助于揭示成本与业务量之间的依存关系，能反映出生产，销售和利润之间的内在关系，从而为正确进行经济预测，经营决策提供科学依据。另外，变动成本法将固定性制造费用直接列入期间成本，大大简化了成本分配工作，从而减少了由于分配标准的多样性而带来的主观随意性。但是，变动成本法所计算出来的单位产品成本，不符合传统的成本观念的要求，按传统成本观念的理解，生产成本是产品再生产过程中发生的全部耗费，既应该包括变动生产成本，也应该包括不变生产成本，这种观点在全世界范围内得到了广泛的认可。很显然，变动成本法不符合这一传统观念的要求。另外，变动成本法以成本性态分析为基础，以相关范围内固定成本和单位变动成本固定不变为前提条件，这在短期内是成立的。但成本性态受许多因素影响，不可能长期不变。而成其决策要解决的是生产能力的增减和经营规模的扩大或者缩小的问题，涉及的时间长，必然要突破相关范围的限制。因此，变动成本法不能适应长期决策的需要。所以，我认为用变动成本法组织日常核算，对产品成本，存货成本，贡献边际和税前利润，都按照变动成本法计算，以满足企业内部管理的需要，在编制会计报表时，对变动成本法计算的其间成本进行调整，计算符合完全成本法的营业利润。这种方法能够有效地兼顾对内和对外两方面的需要。变动成本法作为管理会计学中基本的成本核算方法，根据成本习性的特点核算产品成本，确实起到完全成本法无法比拟的重要作用，辨析其利弊，使之被企业管理者利用。
参考文献：
[1]刘翼生编著:《企业经营战略》.清华大学出版社
[2]孔祥祯主编:《会计管理学》.武汉大学出版社
【关键词】 石油天然气资产； 计量方法； 比较
石油天然气行业对一个国家的国民经济和世界经济发展都具有举足轻重的影响力，由于它本身具有高投资、高风险、高回报、产量递减、成本递增等特点，需要特殊的会计准则进行规范。本文在总结分析国际上对石油天然气资产计量相关问题研究的基础上，结合目前我国已经颁布的《石油天然气开采准则》，就石油天然气资产计量有关内容进行了探讨和总结。
一、石油天然气资产计量方法的比较
在一般购买力水平不变或变动很小的情况下，资产核算模式的选择主要是计量属性的选择。目前国际上石油天然气资产初始计量大多以历史成本为基础，在此原则下石油天然气资产初始计量有两种方法，即成果法和完全成本法。简单地说，成果法指资本化与探明储量相关的成本；完全成本法指资本化所有开采阶段的成本而不管是否发现探明储量。
（一）石油天然气资产初始计量方法研究
1.美国FASB和SEC的相关规定
作为世界上对石油天然气会计准则研究历史最长、研究程度最深、石油天然气会计准则体系最完善的国家，FASB在制定石油天然气会计准则的过程中一共颁布了六份与石油天然气行业直接相关的会计准则公告，即SFASNO.19、25、69、95、109、121。其中与SEC关于规范石油天然气会计的文件中有关资产初始计量的内容主要有如下几点：
（1）FASB的《SFAS NO.19――石油天然气生产企业财务会计与报告（Financial Accounting and Reporting by Oil and Gas Producing Companies）》于1977年12月正式，并于1978年12月25日以后的财政年度予以实施。在这份准则公告里，FASB明确规定，石油天然气企业应该使用单一的会计方法――成果法，对石油天然气资产进行初始计量。FASB认为，在事实及环境存在重大的差别时，不同的会计方法可能是适当的，然而企业之间相同类型事实及环境存在不同的会计方法，妨碍了财务报表的可比性以及极大地降低了对财务报表使用者的有用性；FASB进一步认为，围绕找寻和开发与生产石油天然气的事实和环境并没有因为企业的规模及其证券是否已经公开交易而不同，为了提高会计信息的可比性，因此没有必要保留备选的会计方法。至于采用成果法而不采用完全成本法的原因主要在于成果法与目前的财务会计框架相一致、不会像某些支持使用完全成本法的人们所担心的那样会影响企业的筹资能力等。
（2）SEC第253、257、258号《会计系列公告》（Accounting Series Release）SEC在这些文件中指出，应将完全成本法作为成果法的一种替代的核算方式，并且从1979年12月25日以后结束的会计年度的文件中包含的1978年12月25日以后结束的会计年度开始实施。显然，这与FASB的SFASNO.19有所冲突。而且，SEC还认为，不管是成果法还是完全成本法，都没有充分提供有关石油天然气企业的财务状况和经营成果信息，它要求FASB开发一种以已探明石油天然气储量的估计为基础的会计方法，即储量认可法（Reserve Recognition Accounting，RRA）。
（3）FASB的SFAS NO.25――暂停使用对石油天然气生产企业的某些规定（Suspension of Certain Accounting Requirements by Oil and Gas Producing Companies）出台。由于FASB与SEC在资产初始计量方面存在严重分歧，而FASB又属于民间机构，其制定的会计准则必须通过SEC的认可才能得以实施。因此，面对SEC的压力，FASB别无选择，经过研究后于1979年2月正式颁布SFAS NO.25以协调其与SEC的矛盾。与SFAS NO.19相比，SFAS NO.25在资产初始计量方面最大的变动就在于允许石油天然气企业使用完全成本法计量石油天然气资产。成果法与完全成本法的同时并存一直延续至今。
2.国际会计准则理事会的相关规定
2004年，国际会计准则理事会（International Accounting Standard Committee，简称IASC）了第8号会计准则公告――“矿产资源和报告”（Mining Resource and Reporting）。IASC在这份准则公告里认为，勘探和评价资产应以成本计量。并在第9段里规定：主体应确定一项会计政策来明确哪些支出确认为勘探和评价资产并一致地应用该政策。在做出该决定的过程中，主体应考虑支出与发现特定矿产资源的相关程度。在勘探和评价资产初始计量中的支出包括勘探权的取得、地形、地质、地球化学和地球物理研究、勘探钻井、开挖、取样、与评价矿产资源开采的技术可行性和商业价值有关的活动等。
从IASC的有关规定可以看出，IASC建议以历史成本为基础对石油天然气资产进行初始计量，尽管它没有明确说明各国应采用成果法还是完全成本法，但仔细观察后可以看出，IASC在这份准则里所持理念与成果法非常接近。
（二）成果法与完全成本法的基本原理
1.成果法的基本原理
成果法的基本原理是假如寻找、取得和开发石油和天然气储量的费用支出结果直接找到储量，那么这些寻找、取得和开发石油和天然气储量发生的费用支出就应该资本化。反之，假如这些活动的费用支出结果没有找到、取得和开发一定的储量，那么它们就应该作为费用列入当期损益。对于资本化的成本以油田为中心进行摊销，摊销时以不超过以未来价格计算的储量价值为限。在成果法中，除了矿区取得成本以外，在对资产确认成本以前，要求在发生的成本和发现的特定储量之间保持一种直接的关系。在成果法下，只有成功的矿区取得与勘探费用才可以资本化，不成功的矿区取得与勘探费用不能资本化。由于成功的矿区取得与勘探费用带来了未来经济利益，因此成果法计量的会计资产和收益与经济学上的资产和收益更加一致。
使用成果法计量石油天然气资产，其优点是：在财务报表上只包括那些预计将来会产生收益的资产；成功的勘探成本才予以资本化，提高了收益的质量；减值测试更灵活、更容易被各界人士理解、为FASB所偏爱等。除了历史成本的普遍缺陷外，其缺点是：将不成功的勘探成本记入当期损益会造成利润的不规则变动、石油天然气资产和其实际价值关系不大、一定程度上打击企业的勘探积极性等。
2.完全成本法的基本原理
完全成本法是对发生的全部矿区取得、勘探和开发成本在发生时做资本化处理，然后按照生产的矿产储量进行折旧的一种方法。完全成本法是指无论何时何地发生的全部矿区取得、勘探和开发成本都做资本化处理，并以企业发现的全部石油和天然气储量的产量为基础按比例进行折旧，折旧时以资本化成本不超过以季末价格计算的储量价值为限。这种方法有时以整个企业范围作为成本中心，但大多以一个国家作为一个成本中心。如果以小于整个企业范围的成本中心为基础，每个成本中心应采用不同的资本化成本限额，矿区取得、勘探和开发成本有时包括在与成本中心相关的资本化成本集合体中。所以，如果该成本中心生产了储量，这些成本就应立即进行折旧。完全成本法并不考虑在发生成本和发现的特定储量之间建立一种直接的因果关系。支持完全成本法的国外研究结果并不多，比较有代表性的是Lisa Bryant教授关于石油天然气行业成果法和完全成本法之间的相对价值相关性的研究。他研究后发现，在较长的一段时间内，完全成本法比成果法更具有价值相关性。
使用完全成本法来计量石油天然气资产，其优点是：财务报表更有利于反映勘探与开采石油天然气储备的总成本、资本成本与实际价值相比不会被低估、在预算和财务报告的编制过程中有较好的可预见性、收益更少出现异常变化等。除了历史成本的普遍缺陷外，其缺点是：将不成功勘探活动的成本递延到以后各期会影响当期利润的准确性、该方法解释和运用起来更困难容易导致使用者产生混淆。
（三）成果法与完全成本法的比较
完全成本法与成果法是美国、英国等西方国家石油天然气公司广泛使用的两种会计方法，二者既有相同之处，也存在明显差异。它们之间最大的相同点就是，都是以历史成本为基础来计量石油天然气资产。它们之间的区别主要有：
1.理念上的差别
完全成本法和成果法会计核算上的差异，主要是由各自不同的资产理念所引起的。持成果法观点的人认为，资产是一种期望提供未来收益的经济资源，而非货币资产一般是按照获得或建造时的成本进行计量的。与具有可识别未来利益的特定资产不直接相关的成本，一般不做资本化处理，不管这些成本可能会对企业的持续经营产生多大的影响。假如成本并没有增加资产的未来利益，它们就作为费用核销。因而在成果法下，把没有直接发现石油或天然气的勘探支出作为当期费用，把成功勘探成本作为资本性支出。持完全成本法观点的人认为，石油天然气公司的一切勘探开发活动都是为了寻找地下的石油天然气储量，发生在该活动中的成功成本和非成功成本都是发现石油天然气的成本的一个必要组成部分，非成功成本是不可避免的，发生的成本和发现的储量之间没有必要的直接联系。因此在完全成本法下，未找到探明储量的一切支出都应由探明储量来承担，加以资本化，以正确反映获得探明储量所花费的代价。
2.会计处理上的差异
由于成果法和完全成本法在资产理念上的差异，导致了二者在会计处理上的许多重大差异，如表1所示。
3.对企业财务状况和经营成果影响的差异
由于完全成本法和成果法在会计处理上的不同，使得二者对企业财务状况和经营成果的影响产生巨大差异。已有研究表明，一般说来，完全成本法公司石油天然气资产的账面价值较高、净收益较大；成果法公司石油天然气资产的账面价值较低、净收益较小。如果经理人员报酬与公司收益挂钩，则完全成本法有利于增加经理人员的报酬。同时，成功井和未成功井的确定顺序对成果法公司的损益表会造成很重要的影响，而钻井的顺序对完全成本法公司的损益表不会有影响。
二、我国石油天然气核算方法的现状及选择
（一）我国石油天然气核算现状分析
经过近7年的准备，财政部于2006年2月15日了《企业会计准则第27号――石油天然气开采》。并将于2007年1月1日实施。这份准则的颁布引起了会计理论与实务界、新闻界、投资者、金融界等社会各界的关注。其中涉及初始计量方面的规定与美国FASB的成果法对比后进行了总结，如表2所示。
《企业会计准则第27号――石油天然气开采》中采用的资产初始计量方法与FASB的成果法有许多类似的地方。在矿区取得上，两国准则基本一致，即都认为为取得矿区而发生的支出应在发生时予以资本化，这些支出包括购买或以其他方式取得矿区权益的费用。对于勘探成本，两国准则对其构成的认识是基本一致的，只是在具体表述上有所区别。对于勘探费用，我国会计准则采用的是类似于美国FASB成果法的方法，而美国FASB采用的是成果法或完全成本法。对于开发成本的构成，两国准则的规定是类似的，都将其定义为取得探明矿区中的石油天然气而建造或更新井和相关设施所进行的活动而发生的支出。但在开发成本的处理上，美国FASB仍采用成果法和完全成本法并用的方法，而我国会计准则的规定与成果法接近。对于生产成本的定义，我国会计准则与FASB的规定基本类似，但在生产成本的构成上，除了FASB规定的费用外，还包括了矿区管理活动中发生的直接和间接费用。
（二）成果法是我国当前的现实选择
由于成果法有众多优点，比如与现行财务会计理论一致、适应我国具体实际要求、得到更多实证研究结果支持等，我国新的石油天然气会计准则也采用了与成果法基本类似的方法对石油天然气资产进行初始计量。因此，在我国选用成果法来对石油天然气资产进行初始计量是一种现实选择，理由如下：
1.成果法的选择更符合我国石油天然气企业的实际
国外已有大量实证研究表明，成果法能提供更高质量的会计信息，适合资产规模大且经营稳定的公司，我国的三大石油公司均属于这类公司，特别是中石油、中石化这两家公司，2005年已成为世界500强公司。而完全成本法的公司具有更高的财务风险、资产规模更小、更积极进行勘探活动等特征，这与我国石油天然气企业的特征并不相符。而且，我国石油天然气企业长期以来所使用的会计核算方法与成果法的要求更为接近。因此，成果法更符合我国的实际。
2.成果法与现行财务会计理论相一致
在成果法下，发生的成本和发现的储量之间有直接的关系。因此，按照资产的概念，只有直接导致探明储量（代表一项未来经济利益）发现的成功勘探成本，才被认为是发现石油和天然气成本的一部分，并且能被资本化，没有导致一项资产具有未来经济利益的非成功勘探成本将予以费用化。而且成果法也符合历史成本与权责发生制原则。相比之下，完全成本法将成功勘探无关的费用资本化与财务会计理论并不一致。
3.成果法得到更多实证研究结果的支持
美国会计学界对于采用成果法还是完全成本法来对资产初始计量进行了大量的实证研究，大多数的研究成果认为成果法提供的会计信息更有用，如Harris和Ohlson使用一个公司间设计（across-firms design），发现SE账面价值在石油天然气资产内含的市场价值回升时比FC账面价值有更强的勘探能力；Bandyopadhyay也运用一个公司间设计发现SE收益比FC收益有更高的盈利反应系数（ERC），他把这解释为SE收益比FC收益有更高的质量。
4.成果法财务报表具有更大的可比性
除了石油天然气工业以外，其他采掘行业的会计核算也都普遍遵循成果法。由于成果法在这些行业中被广泛接受，如果要求石油天然气生产企业都采用这种方法，就可以使采掘行业各个企业的财务报表具有更大的可比性。
因此，在目前资产初始计量以历史成本为基础占主导地位的情况下，我国使用成果法计量石油天然气资产比使用完全成本法更优，这在我国《企业会计准则》第27号中得到了很好的体现。
新油气会计准则按照国际惯例结合我国的实际状况将对我国石油企业的油气资产开采进行规范，也为即将进入这个行业的新企业指出了会计处理的规则，为我国的石油企业能够融入国际竞争环境奠定了坚实的会计基础。
【主要参考文献】
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33-52.
仲蕾
（西南科技大学，四川 绵阳 621000）
摘要：变动成本法作为一种非传统的计算方法，为企业的决策、管理、绩效评价提供有用的内部信息，广泛运用于西方的内部管理。但在我国变动成本法未得到广泛的运用，本文通过企业的生产决策、销售决策以及业绩考核这三个维度来阐述变动成本法的作用。
关键词：变动成本法；生产决策；销售决策；业绩考核
一、变动成本法在企业生产决策中的作用
关于亏损产品是否应该停工 是绝大数企业会面对的问题，在一般情况下，会采用差量分析法通过计算差量损益来进行决策，为了更好显示变动成本法在企业生产决策环节的运用，在此运用贡献毛益法来进行说明。
从上表中可以看出甲产品能够提供正的贡献毛益3000，但是由于固定费用分摊4000元给甲产品，从完全成本法的角度来看，甲产品是亏损的。但是如果管理层仅从完全成本法的角度做出停产的决策将给企业带来损失。如果甲产品停产，那么企业所有的固定成本都将由乙产品承担，此时企业的利润会下降到6000，与先前相比，这下降的3000元正好是甲产品提供的贡献毛益。因此对于能够提供正的贡献毛益的产品，企业不应该轻易做出停产的决定。
企业在做出有关生产何种新产品、亏损产品是否停产、半成品是否需要进一步加工等短期生产经营决策的时候，都应该以变动成本法为基础，以贡献毛益为分析指标，做出科学、合理的决策。
二、变动成本法在企业销售决策中的作用
商品实现惊险的一跃才能为企业创造利润，在一个企业中，如何销售产品、采用何种销售策略、如何定位目标市场这些是销售部门所应当思考的事。对于销售，似乎不是财务部门应当关心的领域，但是对一个科学进行预测、决策、管理的企业来说，以变动成本法为基础的本-量-利分析应该受到重视。
（一）保本点分析。
保本点有多种称谓，如盈亏零界点、盈亏分歧点、两平点，指利为零时的销售量或者销售额。保本点分析是以成本性态分析和变动成本法为基础的，在变动成本法下，利润的计算可以用如下公式表示：利润=销售收入-变动成本-固定成本。这个公式体现出企业销售产品的收入先用于弥补变动成本，再用于弥补固定成本的思想。当企业的利润为零时，推出盈亏临界点的计算模型：V= ，（SP-VC）表示单位产品的贡献毛益，当企业所卖出去的产品销售收入扣除变动成本之后，如果刚好能弥补固定成本，那么此时的销售数量就是该产品的保本点，保本点是企业盈利与亏损的分界点，达到保本点，企业为生产产品所耗费的一切成本就能弥补，企业就能继续生存与发展。
（二） 保利点分析。
企业组织生产、销售产品的目的是为了获取利润，保本只是企业组织进行生产经营活动的最基本的目标，对于企业来说，保利点更值得关注。企业在销售某一种产品之前，都会有关于该产品预期利润的估计，在产品的成本已经计算出来，销售单价已经确定的情况下，可以通过V 这个计算模型，计算出能够达到目标利润的销售数量。
变动成本法在销售决策中所体现的作用是，通过以变动成本法为基础的本-量-利分析可以为管理层销售指标的下达提供依据，也可以帮助销售部门更好的制定销售计划，合理安排销售工作。
三、变动成本法在企业业绩评价中的作用
（一）所有者对经营者的考核。
由于经营权和所有权的分离，现代企业都十分重视对管理者的业绩的考核与评价。在完全成本法下，生产的产品数量越多，单位产品分摊的固定性制造费用就越少，从而当期的销售成本就会减少，企业的利润也会增大。由于管理者受所有者的委托管理公司，所有者根据管理者的业绩支付管理者的工资薪金。为了获得较高的业绩评价，管理者可能会指示生产部门加大生产，从而虚增企业的利润。当生产的产品没有全部销售出去，用完全成本法计算出来的利润只是一个数字而已。而在变动成本法下，由于固定性的制造费用在当期作为固定成本一次性扣除，所以变动成本法下利润的增减只与销售数量有关，销售的越多，企业的利润也就越大。以变动成本法为基础的业绩考核更加合理，可以有效避免企业管理者的短期行为，引导企业管理者更加重视销售环节。
（二）经营者对企业部门的考核。
一个企业由多个部门构成，各个部门各司其职，以企业的长远发展为最终目标，在年终，企业的经营者根据各个部门的业绩做出判断并给予激励。以销售部门为例，在完全成本法下，如果本期存货负担了较大的固定性制造费用，那么在计算下期的利润时，就可能因为期初存货的影响使得本期的销售成本增加，即使在本期销售额大于上期销售额的情况下，也可能使得本期的利润相比较上期来说有所下降，显然这种情况是不合理的。因此在企业内部进行业绩考核与评价时，应以变动成本法为基础，变动成本法下的利润只与本期的生产、销售有关，不与上期的业务有关，更有利于分清责任。
以变动成本法为基础的业绩考核， 体现了责任会计的思想，本期考核本期的生产与经营，不与上期的生产经营有关，更加合理，也更有利于调动员工的积极性。
参考文献：
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一、变动成本法的概念
变动成本法以成本性态分析为前提，把变动的生产成本作为产品成本的构成内容。往往在组织常规的成本计算中，以非生产成本或者固定生产成本为期间成本，而且按照贡献式损益确定程序来计算相关的损益的一种成本计算模式。意思是指组织在传统的成本核算中，进入自然状态分析的前提条件，以改变作为产品成本的构成内容。而固定成本、生产成本和非生产成本作为期间成本，而且根据贡献类型确定损益项目的成本计算进行计算损益的一种计算模型。变动成本法一种不同于传统成本计算模式的新模式。这种新模式是由管理会计为了进行改革财务会计的传统成本计算模式而产生的。变动成本不同于固定成本，而且与之相反。变动成本往往指那些成本的总发生额在一定范围里，随着业务量的变动而变动，而且形式表现为线性变动。还有，虽然那些成本的发生总额与业务量陈正比例变动，但是单位的产品相关的耗费是不变的。
因为传统的全部成本核算法难以去适应竞争激烈的市场经济，所以往往在企业管理中，会要求管理变得科学化，即是要求会计向企业的内部管理提供相关的信息和资料，进而能够帮助企业对经济活动进行预测、计划、决策和控制。
变动成本法，是把变动生产成本分担在库存产成品、已售产成品和在产品之间，而且全部成本法下相关的存货估价是要高于变动成本法下的产成品存货和在产品存货的估价的。
二、变动成本法的原理
我们也可以把变动成本法称作直线成本法。把固定成本当做期间成本，而且按照贡献式损益的确定程序来进行计算损益的模式.在进行企业管理的时候要达到科学化，而科学化即是要求会计把信息和资料提供给企业内部。以往，传统的全部成本核算法根本难以去适应竞争越来越激烈的市场经济情况。而新模式，即所谓的变动成本法是把特定时时间段内发生的成本根据其成本性态可以具体分固定成本和变动成本这两大类。然后，变动成本又可以分为变动非生产成本与变动生产成本，但是往往又把变动非生产成本和固定成本全部称作期间成本。
在现实意义中，其中相关的制造费用也是由两个部分组成的，即是如果其中的一部分是由于进行生产活动而导致变动制造费用变动，并且其相关的总额随着产量的变动去变动。如果去停止了生产活动，那么它就不会再次发生。相反，另外的一部分是所谓的固定制造费用，它一般是为企业提供特定的生产和经营条件而产生的，一旦这些相关的生产经营条件形成后，就不再管它的现实利用程度到底怎样，其固定的制造费用一样会发生。然而，相同产品的现实生产其实并没有很直接的联系，而且也不随着产量的变动去变动，所以是不应该把它算进产品成本的，而是应该作为期间成本来进行相关的处理。
变动成本法计算盈亏的算法如下：
收入 - 成本= 边际贡献 - 生产成本
= 边际贡献 - 固定成本
= 利润
三、深入认识和了解变动成本法在企业经营中的优势
企业经理人员往往不仅想要实现营业利润随着销售量变动而变动，而且重点是去实现营业利润与销售量成正比例。
（1）变动成本法有利于企业去进行本-量-利的分析，还能方便企业进行销售预测。变动成本法相关的一些基本理论、程序深入揭示了了成本、利润和业务量之间的内在联系。
（2）变动成本法还有利于能让企业在管理中不忽视销售，还有就是防止企业进行盲目生产。
（3）在现实意义中，所谓的弹性预算其实是根据变动成本法的相关原理去进行编制的。企业重视销售后，可以采取以销定产的策略。这大大方便企业可以根据业务量的增减来而动进行调整，这使得企业管理具有弹性空间。
（4）变动成本法有利于企业成本的控制和相关的业绩考核。
企业可以认真学习变动成本法后，根据其成本习性的特点去进行核算成本。尽量避免传统成本法下，有成本却没有产品的现象，或者是销售没有变动而利润却在增加的状况。
完全成本法所计算出来的相关的利润不是其现实的利润而是其潜在的利润。这种做法往往忽视了产品能否能够被销售出去。有时候虽然销售量超过了往年的销售量，但是成本消耗和销售单价等等却没有发生变动。假如期末的存货比往年多了，就会产生税前的净利润比往年增多的假象。真实的原因是因为期末的存货承担了相关部分的固定生产成本，还有其会随产品的结转到下期。然而变动成本法是把固定生产成本从当期的损益中进行全额的扣除，不会让固定生产成本随期末存货结转到下期。由此可见，在收入一定的时候，变动成本法计算的利润要比完全成本法计算的利润低。所以，完全成本法很容易造成企业去虚增利润。这是因为，企业为了所谓的利润“虚增”，盲目的追求产量，去增加库存。而变动成本法可以避免这种不良现象，使企业决策者做到重视产品的销售，以销定产。
制造业的产品销售和企业利润是不可切割的。如果没有产品销售，那么企业的利润就不存在。而且值得注意的是产品被销售也可能是不获利的。随产量增减而增减的相关部分成本就是变动生产的成本。反之，不随产量增减的相关部分成本则是固定生产的成本。变动成本法的计算结果如果是随着销售量增减而增减，且是正比关系。那么企业的销售量增加的同时，利润也在增加，反之减少。值得注意的是，它与期末存货量和生产量是没有关系的，并且账面上显现出来的利润就是现实所应该得到的相关利润。还有，存货的增减、产量的高低与企业的税前净利润是没有关系的。如果销售结构、售价和单位的变动成本不变，那么其税前的净利润会跟着销售量的增长而同步的增长。所以，变动成本法是能促使企业管理层去重视销售环节进而避免盲目生产的一种有效的计算方法。
四、变动成本法的优点
（1）变动成本法提供相关的成本资料往往是比较符合企业的生产经营的具体实际情况的，而且管理部门比较容易去掌握、理解。
（2）变动成本法还能提供相关的每种产品盈利能力的重要资料，这大大利于管理人员根据相关资料去进行决策、分析。
（3）变动成本是供应部门与生产车间的可以进行控制的成本，并且通过制定相关的标准成本进而去建立弹性预算来实施日常的管理。
（4）变动成本法大大的去有关简化了产品成本的计算。这是因为变动成本法，通过从当期的销售收入中去扣除固定成本全额，而且不算入产品成本中，可以大大简化产品成本计算的费用分配，避免管理当局在间接费用分配中的主观性、随意性。
五、关于汉中汇源饮料营销有限公司使用变动成本法与完全成本法的对比分析
汉中汇源饮料营销有限公司最近的两年只生产、销售一种产品，而有关该产品的产销基本情况。如表1与表2所示。
假设A公司相关的固定制造的费用在生产量的基础上来分摊于该产品中，那么可以假设每件该产品所分摊的管理费用和动销售费用为l元。
那么问题有：
（1）采用变动成本法来准确计算第一年、第二年该产品的产品单位成本。
（2）根据完全成本法来进行合理的编制第一年与第二年的利润表。
解答：
（1）采用完全成本法进行计算可以得出该产品第一年与第二年相关的单位成本具体如下： 第一年的产品单位成本=单位变动生产成本+单位固定制性造费用 =8十24000/8000=8+3=11（元），而第二年产品的单位成本=8+24000/10000=8+2.4=10.4（元）
一、经济增加值理论渊源
EVA，即经济增加值，是指从企业的税后净营业利润中扣除包括债务和股权的全部资本成本后的所得，经济增加值将资本成本率纳入了股东投入资本的机会成本，从股东利益出发，将股东财富与企业的业绩紧密结合，更加注重股东资本的增值以及真实利润的提升，真实地反映了企业实际价值的创造能力。经济增加值分析指标，与传统的财务分析指标不同的是，EVA考虑了权益资本的机会成本，量化了企业提供给投资者的增值收益，消除了传统会计利润对于使用债务资本有偿、使用所有者资本无偿的差异，避免高估企业利润，真实地反映股东财富的增加和企业实际的盈利情况。
EVA，即经济增加值，渊源于剩余收益的思想。早在1938年，Preinreich就指出资本价值(即未来现金流量的现值之和)等于会计账面价值与超额利润(excess grofit)的折现值之和，其将超额利润定义为每单位资本投资的利润减去单位资本投资的利息(即单位资本的剩余收益) 。后来由美国经济学家 Stewart 博士1991年提出，由美国Stern & Stewart 公司倡导。经济增加值是指企业的资本收益与资本成本的差额，是税后净营业利润与投资者以同样资本投资于其它风险相近的有价证券的最低回报相比，超出或低于后者的量值。EVA是对经济实质有所扭曲的会计处理进行适当调整，针对出于谨慎性原则将一些实质上的资本支出予以费用化处理的项目向资本的调整。用调整后的税后净营业利润减去现有资产经济价值的机会成本后的剩余利润，其本质是属于权益者所有的真实利润，即资本所增加的经济利润，而不是传统的仅扣除债务资本成本、不考虑权益资本成本的会计利润。
二、油气行业的成本核算方法
油气行业的生产对象是不可再生的油气资源,具有特有的高风险性和不确定性，即企业为了寻找地下的石油天然气储量所进行的投资有可能未发现商业可采储量。油气勘探支出是油气行业会计核算的重要组成部分,油气矿业会计实践中, 对油气勘探活动支出的会计处理，有成果法和全部成本法两种。成果法主张只有发现探明储量的勘探成功井才能予以资本化，而对于未发现权益区的不成功井，地质与地球物理勘探费用、勘探干井等相关的支出要作为当期费用处理；在完全成本法下，把勘探、取得和开发石油和天然气储量发生的所有勘探支出都应当予以资本化,因为勘探活动的目标是为了探明经济可采储量,所有支出都应具有同样的性质。
成果法与完全成本法都是以历史成本来确认计量的。两种方法的差别是：成果法把未找到探明储量的一切支出作为当期费用；而发现的探明储量作为资本性支出，加以资本化，也就是直接把成功勘探成本和发现商业可采储量价值紧密地联系起来。对于勘探油气过程中发生的成功和不成功费用，全部成本法认为是发现石油和天然气资源所必须的，为了发现地下的石油天然气储量，产生一定数量的干井，就像成功井一样是必要的而且是不可避免的，一切勘探开发成本都和探明储量有直接联系。因此，勘探成功井和勘探干井的相关支出都应该作为石油和天然气成本的一部分，在生产过程中加以资本化而不是费用化，也就是说，全部成本法并不考虑勘探费用和探明经济储量之间有直接的因果关系。
成果法强调石油和天然气行业的勘探风险，而完全成本法将其忽略。长远看，比较成果法和完全成本法的账务处理，两种方法对油气企业资产和会计收益并没有实质影响。因为在一段期间内，企业发生的勘探支出和发现的商业储量价值是一定的，两种选择产生的会计成果实际是一样的。完全成本法将所有勘探支出先予以资本化，再进行摊销，而成果法则将干井费用全部确认当期费用。成果法与完全成本法对费用确认所产生的时间性差异，是导致当期财务报告相关项目大幅增减的根本原因。考虑石油天然气资产的定义还需要明确的一个概念是递耗资产(wasting assets)，在国际会计准则中可被认定为无形资产的非钻井勘探支出（主要是地质地球物理勘探支出）于发生时记入当期损益，折耗额可按照单个矿区计算，也可按照若干具有相同或类似地质构造特征或储层条件的相邻矿区所组成的矿区组计算。
由于成果法和完全成本法的会计理念不同，导致了两种不同的成本核算方法在处理结果上的巨大差异。按美国证券交易委员第19号财务会计准则公告所倡导的成果法，要将大量的未探明储量全部计入当期损益，会导致石油天然气公司当期净收益和净资产大幅地减少，对资产负债表、利润表、所有者权益变动表等财务报告产生重大影响，尤其是对勘探活动频繁的新设油气田企业影响更为巨大。对Touche Ross & Company相关的36个油气田企业进行研究发现，如果企业被要求由全部成本法转换到成果法，本来可以全部资本化并分期摊销的勘探费用现一次性计入当期损益，净收益则就会下降20%，资产下降 30%，权益下降16% ；第一波斯顿公司的调查分析表明，油气企业要从全部成本法转变到成果法核算成本，净收益的减少会高达55%。在成果法下，扩大或缩减勘探支出规模对管理者决策会产生重大影响，利润表等财务报告可能不能正确反映成功发现新储量的相关信息。为增加净利润而减少勘探支出，使得新储量很难被发现。当新增储量下降，而生产还需持续进行，这必将导致油气田企业已探明储量地耗尽，失去企业长期发展能力和未来利润增长源泉。另一方面，有极佳勘探项目的企业可能会增加勘探工作量，又会导致勘探干井费用的增加，使报告收益减少，较低的报告利润和较少的净资产将会使企业陷入筹资困境。中小油气田企业大多资金短缺，主要依赖对外筹措资金来维持勘探活动和企业发展，资金不足必然会减少勘探活动，管理者也会在任期内加大生产、缩减勘探支出，这些短期行为会使油气行业竞争乏力、后劲不足，影响国家石油安全和经济发展。
三、运用经济增加值指标评价油气行业的成本核算
石油天然气行业的特性之一就是高风险，企业为了获得商业石油矿产储量所进行的投资有可能未发现经济可采储量。成果法中将与探明储量没有直接联系的地质与地球物理勘探费用(G&G)、勘探干井等都费用化，而只有勘探成功井由于其有助于以后的开采活动，能够在未来带来现金的流入，符合资产的定义，因此应该资本化。由于勘探石油和天然气过程中发生的非成功成本不可完全避免，全部成本法认为，不论结果如何，所有勘探生产活动都是为发现和开采出石油天然气并最终获得经济效益，因此在整个勘探过程中发生的全部勘探支出都应资本化。
目前我国现行会计制度要求油气田企业采用成果法核算成本，为了真实反映石油天然气勘探企业的业绩，借鉴经济增加值会计调整的核心理念，企业在按27号准则计量利润的同时，可以依据完全成本法的核算思想，对油气田企业发生的勘探费用进行调整，勘探费用主要包括干井成本、地震成本和其他勘探成本，是对企业未来收益和长期发展有贡献的支出，将不成功项目的成本予以资本化而不是费用化。对于已资本化成本的折旧、折耗与摊销，在公认会计准则倡导的成果法下，已资本化的成本将分别使用探明储量和探明开发储量来折耗，即对于取得成本的摊销使用探明储量，而对开发成本的摊销使用探明开发储量。但在EVA思想下，将已资本化的成本与未来预计开发成本一起使用探明储量来摊销。EVA体系与经济资本相结合能够正确地评价油气田企业的经营业绩，更为重要的是这种新的管理理念，能够引导管理者和员工改变其行为方式，完善企业治理结构。
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[关键词] 作业成本法 成本管理 信用合作社
随着金融业竞争的加剧，信用合作社为了增强自身的竞争力，一方面加快金融创新和提高服务质量;另一方面将注意力集中在其所提供的各种产品和服务的成本上，所以对成本管理的要求越来越高。然而，现行的成本计算法难以为信用合作社分产品、分服务提供精确、可靠的成本信息。因此，有必要在信用合作社中推广使用更为先进的成本核算及管理方法，而作业成本法正是一种适应目前信用合作社经营条件和经营环境的先进的成本计算与管理的方法。
一、作业成本法基本原理
作业成本法是以作业为核心, 确认和计算出耗用企业资源的所有作业，将耗用的资源成本准确地计入作业，然后选择成本动因，将所有作业成本分配给成本计算对象（产品或服务）的一种成本计算方法。
作业成本法的指导思想是：成本对象消耗作业，作业消耗资源。因此，资源应通过资源动因分配给作业成本库形成作业成本，而作业成本应通过作业动因分配给产品。作业成本法涉及两个阶段的费用分配过程：第一阶段，把有关服务的费用归集到作业中心，形成作业成本；第二阶段，通过作业动因把作业成本库中归集的成本分配到产品或服务中去，最终得到产品成本。
二、信用合作社成本管理现状及主要问题
现今信用合作社营利倾向加重，竞争意识增强，正在逐步发展组建为农村商业银行或农村合作银行形式。在国有商业银行收缩机构、业务由农村向城市集中后，信用合作社除承担原国有商业银行分支机构职能外，同时还要承担促进农村经济、私营经济和地方经济的发展的功能。笔者通过对呼伦贝尔市信用合作社的调查，总结出现行信用合作社成本管理的现状、存在的问题及形成问题的原因。
1.信用合作社成本管理的现状
信用合作社成本管理就是在资金经营活动中，对影响成本的各种因素加以分析研究，在成本支出(费用消耗)过程中，将实际发生的耗费严格控制在计划(或预算)的标准范围之内，随时揭示并及时反馈，解决资金经营过程中的损失和浪费现象，发现和总结先进经验，不断采取改进措施，降低经营成本，以确保预期成本控制目标的实现。
(1)成本核算采用完全成本法
完全成本法是把全部成本追溯到有关具体的产品或客户中去。完全成本法往往以一些财务变量如直接人工数等为标准分摊共同成本项目，这在产品单一、直接人工占全部成本比重较大的情况下，分摊结果还相对准确。
(2)成本管理采用定额控制或弹性预算的方法
目前信用社对成本、费用的管理大多采用定额控制或弹性预算的方法。
①定额成本控制，就是信用合作社对资金经营活动中发生的消耗和支出按照规定的定额进行控制。定额主要包括: 利息支出定额、营业费用定额、其他营业支出定额。
②弹性预算是指运用弹性预算控制成本的一种方法，这种方法的重要特点之一是随着经营活动的变化作相应的调整，具有伸缩性，所以又称之为弹性成本控制。经营费用中的固定费用，在不同经营管理水平上一般是不变的；但对于经营费用中半变动费用(如业务用品费、水电费、差旅费等)，就必须用弹性预算加以控制。
2.现行信用合作社成本管理中存在的主要问题
(1)成本计算不准确
由于信用合作社采用陈旧、简单的完全成本计算方法，简化了产品成本的产生过程，使成本计算不准确。完全成本法肆意以一些标准分摊共同成本，因而不能准确反映与该标准成本分配率不相关的成本费用(如间接费用、辅助费用等)与成本对象之间的关系。在共同成本在总成本费用中占有很大比例的情况下，完全成本法下的产品或服务的成本信息就被严重地扭曲。其结果是：交易量大、复杂程度低的产品往往被多分摊了共同成本，因而成本高估；交易量小、复杂程度高的产品往往被少摊了共同成本，因而成本低估。这说明简单地采用全部成本法不能科学地解决信用合作社的成本分摊问题。
(2)不能有效进行成本控制
完全成本计算法着眼点在“产品”，成本控制点少，且主要是生产过程控制，成本控制以目标或标准为基础，采用标准成本法进行成本控制。成本责任中心的划分以职能为核心，不能详细反映产品或服务成本产生的前因后果，生产作业流程与成本之间脱节，从而大大降低成本信息的可用性，不能有效的进行成本控制。
(3)成本管理的精细化程度不高
由于信用合作社对成本、费用的管理采用定额控制或弹性预算的方法，成本管理的精细化程度不高。主要问题在于：
①目前成本管理的主要内容是营业费用管理。成本管理局限于财务人员的监督控制，企业管理当局、生产人员等都没有参与到成本管理中来，没有进行全过程管理。
②现行成本计算法不能进行作业分析，也就不能提出选留哪些增值作业的建议。事实上，信用社的许多共同成本有不同的复杂因素所驱动，往往成本的变动并非由信用社主观选择的标准――财务变量所引起，而是由于客户的级别、产品的种类、交易的批次等非财务变量所致，这些非财务变量的变化使得作业范围受到影响，从而决定了作业量的多寡。
③忽视机会成本，机会成本往往作用于经营决策、经营控制、经营评价全过程。机会成本原理认为投资项目所获得的收益应该高于被放弃投资项目的可能收益，即所获得大于所舍。
3.形成成本问题的原因
成本问题的原因很多且复杂，既有信用合作社体制原因所造成的；也有社会，政治等环境的影响；既有历史的原因，也有现实的压力。只有了解了成本问题的原因才能找到好的办法来克服和化解。
(1)由于成本理论研究的限制，没有专门的机构对各项信贷业务进行成本及盈亏测算，缺乏成本资料的收集和积累。
(2)信用合作社承担了大量政策(三农)业务，承担了相当大的改革成本，成本费用使用情况很少按照成本效益配比原则去核查。
(3)普遍对成本管理不够重视。成本管理或成本分析往往是财务部门的事，对成本控制往往只限于对部门上报费用的监控，而作为花钱的部门往往是只讲效果，不计成本。
(4)在对成本的考核上，存在只注重营业费用和呆坏账额度或比率的考核，而对其他成本及对成本的投入产出缺乏一套科学的管理方法。
(5)目前信用社业务品种比较单一，大部分都是存贷款业务。而我国存款利率一直由人民银行统一制定，信用合作社无法控制利息成本。
三、信用合作社引入作业成本法的效果评价
针对信用社现行的成本问题，笔者认为克服和化解问题的办法是在信用社中引入作业成本法，通过作业及动因来准确分配间接费用，从而得到产品或服务成本的准确信息，以便管理者进行成本控制、定价和盈利能力分析。
1.成本核算更准确
引入作业成本法有利于提高成本信息价值，提高产品经营情况的真实性。在作业成本法下，成本归属从因果关系出发，间接费用或间接成本不在各产品间直接分配，而在各作业项目间进行分配，这样就体现了费用分配的因果性，从而使作业成本乃至产品成本的计算较为准确。如各类贷款成本的分配不再以贷款的余额而是以贷款发生的业务量来衡量，体现出发生的业务量越大，成本分配越多的原则。
2.有助于管理者进行作业分析
作业成本法不仅能够提供准确成本信息，而且它更是一种信息管理工具。运用所提供的成本信息，信用合作社管理者可以对过程价值进行作业分析：合理判断和评价成本为什么发生，而不仅仅是发生多少；将成本与作业联系起来以便于成本管理；通过对成本动因的管理从根本上控制成本。
在作业成本法中，依据是否增加顾客价值，将作业分为增值作业和非增值作业，前者是指会增加顾客价值的作业，也就是说这种作业的增减变动会导致顾客价值的增减变动；后者是指不会增减顾客价值的作业，也就是说，这种作业增加或减少并不影响顾客价值的大小，所以，也称这种作业为浪费。通过作业成本法提供的增值和非增值成本报告，突出非增值成本，揭示浪费的程度，也就提供了有关改善潜力的信息。
3.非财务性指标将发挥更重要的作用
作业业绩指标既可以是财务性的，也可以是非财务性的。财务指标有:增值及非增值成本报告、作业成本趋势报告、标准成本报告、作业成本弹性预算报告、生命周期成本预算报告等；非财务指标有:机制、质量、可靠性、反应性等。设计这些指标是用来评价作业的执行情况及取得的结果，它也用来揭示是否实现了持续改善。
财务性指标从业绩取得到报告给决策者往往要有一段时间，而经营控制更侧重于事前而不是事后的控制，通过使用与效率、质量和时间等方面的作业业绩相关的非财务性指标，可以实时地报告经营成果。作业的非财务性指标的使用能导致财务成果的及时改善。
4.运用作业成本法指导信用合作社业务流程再造
信用合作社的经营过程是由各种业务流程组成的，业务流程是一组共同为顾客创造价值而又相互关联、相互独立的作业。所谓流程再造是指对信用合作社业务流程的重新思考和重新设计，从而在成本、质量、服务和响应速度等具有时代特征的关键指标上获得巨大改善。各金融企业差别很大程度上源于各自的业务流程，整个业务流程的成本、质量和效率决定了其产品和服务是否具有竞争力，进而决定了信用合作社是否在同业中具有竞争力。
按照作业成本法的理论，在信用合作社中，并不是产品耗费了资源并导致费用的发生，而是作业耗费了不同数量的资源，导致了成本的发生。这一方法的基本观点是，成本是作业所引起的，要控制成本和降低成本，必须对业务流程或作业的设计进行优化和重组，不能像传统成本会计那样笼统的关注单位成本的高低。
5.做出相对准确的市场定位定价决策
信用合作社各项业务经营计划的制订、存贷款利率的选择、业务方针的确定、机构网点的设置、业务品种的开发、新业务的推广、高新科技的运用以及每项具体业务措施的制定，除了要服从国家金融政策之外,成本是必须考虑在内的重要因素。因此在信用合作社经营决策过程中,必须充分发挥成本计算与成本分析的作用。
信用社应转变以存贷款为主的经营模式，围绕客户需求开展新的农村金融产品，提供新的金融服务，大力开发银行卡等现代支付工具，不断探索保险、证券、委托理财、信息咨询服务等新的金融支农支牧方式。根据客户需要设立综合性、高效性的金融产品，寻找新的利润增长点，提高经营效益。所以信用合作社面临如何根据经营成本确定自己的存贷款利率和中间业务收费标准等问题，这就需要信用合作社运用作业成本法的信息来定价，信用合作社才能准确的进行市场定位。此外管理阶层还能全面执行预算的各个方面以支持定价策略和经理们的业绩评价。因此，只有在信用合作社引入作业成本法才能做出相对准确的市场定价定位决策。
目前在信用合作社应用作业成本法已具备有利条件：首先信用合作社的间接费用在整个成本费用中占有很大比重，具备实施作业成本法的必要条件；其次电算化技术广泛应用于会计核算，使得信用合作社通过自身完善，就可以处理更精确的成本核算资料，也能够提供更多的数据用于作业成本计算需要，这为信用合作社推行作业成本法提供了技术基础；再次我国老一辈会计学家在摸索我国成本核算模式的过程中搜集了大量的成本管理案例资料，有深厚的理论积淀，这对应用作业成本法奠定了坚实的理论基础；还有通过近二十年的教育和培养，会计人员的素质不断得到提高。
参考文献:
