时间：2022-05-24 08:03:04
一、认识引导下对二者原则比较与思考
从以上对税务会计原则的认识中可以知晓，尽管税务会计在会计处理手段上是建立在财务会计方法之上的，但二者在针对特定会计实务上仍存在着显著的差异。由此，对二者进行原则上的比较将有助于深化对税务会计实务的理解，在此基础上的思考也将帮助我们深化对税务会计活动规律的把握。
（一）原则的比较为了突出重点，以下选取3个原则进行比较。1.关于前置性原则的比较。前面已经指出，税务会计的职能在辅助征税机关的征税活动，因此在前置性原则上是以“税法之上”为导向的。与此不同，财务会计作为考察经济组织成本管理和资金周转的会计门类，则需要以经济、管理为前置性原则导向。在会计活动的实施方面，税务会计具有显著的价值取向，这与税收活动本身的价值判断有关。相对而言，财务会计则显得较为中性。2.关于确定性原则的比较。在前面的“认识”中已经提到，税务会计在进行会计处理时需要确认特定经济活动的发生，这便是确定性原则。在财务会计活动中，因遵循会计周期的各个环节而重视对原始凭证的搜集与分录。这样一来，确定性原则就难以被财务会计实施主体所遵守。比较而言，财务会计中的“谨慎原则”则是引导其规避会计处理风险的原则导向。3.关于合理性原则的比较。税务会计信息应具有合理的说服力，这是征税行为所赋予的内在要求。比较而言，财务会计信息主要来源于会计原始凭证，而原始凭证所承载的信息是否具有说服力，则依赖于会计人员的岗位素养。可见，合理性原则适用于税务会计，而并不适用于财务会计。
（二）比较之后的思考税务会计实务具有自身独特的行为逻辑，这一行为逻辑不仅根源于税法的制度框架，也植根于我国现有的税务实践活动中。在营造合理、公平的征税环境中，我们还应不断深化对税务会计原则进行认识，以及更好的在原则指引下来开展税务会计实务。为此，做以下两点思考。1.有关确保税务会计原则的有效实践。在国际经济大环境下和我国经济发展方式转型背景下，2014年全国实体经济发展趋势整体上出现了下滑态势，这一阵痛还将持续到2015年。因此，如何提升实体经济压缩产能水平和提升产能结构的绩效，以及如何充分发挥实体经济在支撑我国创新型大国战略中的核心功能，这些都在很大程度上需要税收政策来支撑。近年来所实施的“营改增”试点，便是对企业减负和建立公平税收环境的一种尝试。为此，税务理论界和实务界应紧密围绕着各项原则，在税收执行细节上确保这些原则的有效执行，以及确保这些原则在执行中不被误读。2.有关确保税务会计原则的合理优化。仍然在“理论来源于实践、实践推动理论发展”的辩证唯物主义视域下，我们还需要结合当前税收实务演变和现实困境，不断优化税务会计的原则。优化的主线条并不在于抛弃部分原则，而是随着税务会计实务的发展逐步完善原则之间的逻辑关联性，以及细化原则的实施部分。只有这样，才能充分体现出税务会计原则在一般与具体相统一上的特质。
二、实证讨论
下面在围绕税务会计师的职责，结合现实工作进行实证讨论。
（一）税务会计师在企业税务工作的作用1．增进企业纳税意识。依法、依规纳税是任何企业须履行的职责和义务。企业来自于社会并在社会环境中获得生存、发展的能量，以此作为回报就须将自身利润的一部分上缴国家。在此背景下，税务会计师在企业税务工作的作用，似乎在于监督企业履行上述职责和义务，实则却是充分运用会计原则和税法规定，切实保障企业的经济利益。毕竟，企业应上缴利税是一个不争的事实，是不需要讨论的问题。2．优化企业资金分配。企业新增利润部分构成了企业发展基金、积累基金、福利基金等要素的来源，三者都直接关系到企业能否可持续发展。然而，作为新增利润的扣除部分“利税”，则与基金部分形成了此消彼长的态势。在此背景下，税务会计师将充分运用业务知识，对企业资金在各个领域的分配展开工作。实现企业资金使用效益提升的需要。3．维护企业合法权益。依法、依规降低企业纳税数额，是税务会计师维护企业合法权益的集中体现。因此，税务会计师通过一系列的技术操作，通过创新企业周转剩余资金投资领域、分散企业业务招待费用等方式，将有效增强企业在目前应对金融宏观环境紧缩的局面。
（二）税务会计师在企业税务工作的意义不难理解，税务会计师岗位的存在将帮助企业规范经营行为，促进企业增强纳税的法律意识，并有效减少纳税的经济风险（减少企业税款的不必要的流失）。在此基础上，还应进一步加强对企业税务会计人员的岗位综合能力培训。特别在岗位意识层面，应提升他们的团队协作精神，以及对自身业务主动提升的意识。惟有这样，才能更加满足企业对税务会计师的要求。
三、结语
本文认为，在税务会计领域如何确认企业的产品增值水平则成为了急需解决的课题。为此，首先税务会计在执行中需要严格遵循其原则。通过对税务会计原则的认识，本文选取前置性原则、确定性原则、合理性原则，对两类会计原则进行了比较。在此基础上的思考主要围绕着，如何确保税务会计原则的有效实践，以及如何确保税务会计原则的合理优化进行了思考。
作者：刘斌单位：锦州嘉华税务师事务所有限责任公司
[论文摘要]本文在论述我国实行混合型税务会计必要性的基础上，结合我国会计改革与税制改革的现状，择定我国税务会计模式，并提出完善的对策。
税务会计是在财务会计的形成发展过程中逐步产生和发展起来的一大会计分支，是一门新兴的边缘会计学科，它是以国家现行税收法律法规为准绳，以货币计量为基本形式，运用会计学的理论和核算方法，连续、系统、全面地对应缴税款的形成、计算和缴纳进行核算和监督的一门专业会计。在不同的国家，形成了不同的税务会计模式。本文试在论述我国实行混合型税务会计必要性的基础上，结合我国会计改革与税制改革的现状，择定我国税务会计模式，并提出完善的对策建议。
一、我国实行混合税务会计模式的必要性
1.我国会计体制改革、健全我国税制的需要
税制改革使中国的税收体制不断完善，逐步建立了多税种、多环节、多层次的税收调节体系，基本上符合税种健全、税率合理、税负公平的要求，有利于发挥税收征集国家财政收入和发挥经济杠杆作用、调节经济运行的双重作用。在财务会计与税务会计合一的体制下，稳定税基、规范缴纳行为、优化税收收入水平的要求和各项复杂的计税工作，不可能在企业会计准则和制度中一一体现。有时，企业可能处于自身利益的考虑，会利用税法的不完善，通过直接调整会计数据、修正某业务财务决策等，实现其少缴税的目的，因而，作为纳税义务人，不论其经济性质、组织形式和经济范围，都需要建立统一的税收会计，以适应依法、合理、准确纳税的需要。
2.加强企业管理的需要
在财税合一的会计体制下，会计提供的信息往往偏重于财政、税务、信贷等部门的需要，忽略了企业自身对会计信息的需要，不利于企业加强管理的需要。但是将税务会计从财务会计中分离出来时，企业可以根据自身的特点在可供选择的范围选择适合于企业实际情况的会计处理程序、方法，从经济的角度出发，反映企业真实的经营成果和财务状况，而不必完全遵循税法规定的方法来进行会计业务的处理。财务会计人员才可以把主要精力放在加强管理上，减少不必要的繁琐的核算工作。
3.提高会计信息质量的需要
税法是根据宏观经济政策和经济发展水平来制定的，因而税法高度地体现了国家宏观经济管理的要求。而财务会计是根据会计理论和会计惯例进行核算的，体现的是投资者实现资产保值、增值的需要主要是满足微观企业投资者的需要。由于我国多元投资主体的出现，多种经济成分并存，此时若财务会计再不与税务会计分离，会计核算继续实行两头兼顾，则会影响会计信息质量，使之不能真实、客观地反映企业的经营成果和财务状况。若税务会计从财务会计中分离出来，企业就可以有较大的自主性，可以在允许的范围内，选择适合自身的会计处理方法，使其提供的会计信息真实、客观、公允地反映企业的财务状况和经营成果，从而有利于各投资者的决策，也有利于国家的宏观决策。
二、我国实行混合税务会计模式的完善措施
当前，我国的税务会计模式尚受到一些问题的制约，如税务会计尚未成为一门独立的学科，会计改革与税制改革的一些规定还不够协调，征纳双方尚未足够重视税务会计等。完善我国税务会计模式，需从税务会计的理论研究、制度设计、实务操作三个层面入手，“三位一体”地推进：理论研究是先导，制度设计是手段，实务操作是目的。
1.建立和充实税务会计学科体系
税务会计成为一门独立的学科，并自成体系，是市场经济发展的客观要求。特别是随着税制的不断完善，纳税日益成为企业经营决策的重要因素，更加有助于建立和充实税务会计学科体系。1994年以来，会计和税务理论界从不同的角度不断深化对税务会计理论的研究，取得了丰硕的成果。当前，更要适应我国已加入世贸组织和市场经济体制不断完善的要求，充分学习借鉴发达国家比较成熟的经验，继续深入研究探讨税务会计的相关内容，包括税务会计的基本概念、基本特点、基本内容、基本前提、基本原则和税务会计的模式、对象、职能、目标、任务、方法等，以及税务会计与税收会计、财务会计、管理会计等的区别与联系。在建立和充实税务会计学科体系的基础上，结合我国国情，进一步明确我国税务会计模式的选择，从而为我国税务会计的制度设计与实务操作提供理论指南。
2.通过会计改革和税制改革体现
我国税务会计的目标模式宜采取混合型模式，即财务会计与税务会计在相分离的基础上具有某些协调性，这一税务会计模式有待于通过会计改革和税制改革体现出来。
通过会计改革，使我国的企业会计与企业财务、国家财政相分离，摆脱企业会计服从和服务于国家宏观调控需要的旧体制束缚,体现“真实与公允”的要求。企业会计工作从而能够以会计准则、会计制度为指导,不受税法的约束,更能体现会计管理的职能。
通过税制改革，进一步克服以往税法过多依赖于财务会计制度的弊病。《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》提出了“分步实施税收制度改革”的明确要求，为下一步的税制改革指明了方向，并做出了原则性的部署。十届全国人大常委会制定的5年立法规划将“企业所得税法（统一适用各类企业）”和“个人所得税法（修订）”列入了本届内审议的法律草案，将“税收基本法”列入了研究起草、成熟时安排审议的法律草案，这对我国进一步完善税务会计模式来说，是一次难得的契机。
3.征纳双方熟悉和掌握税务会计
对纳税人来讲，办税人员熟悉和掌握税务会计既是依法纳税的需要，也是为企业进行合法、合理的税收筹划的需要。当前可以通过提高企业办税员素质，使其掌握税务会计的相关理论与操作实务，做到既熟练掌握会计业务，又熟悉税收政策法规，较好地为企业履行纳税义务；同时也能为企业选择最佳纳税方案，从而达到合理节税。对于有条件的大中型企业，可以建立健全税务会计组织机构，并配备税务会计人员。
院(系)学生毕业论文(设计)开题报告审阅表
学生姓名学号
题目
选题类型理论型选题来源自选项目
一、【选题的背景和意义】我国的《企业会计准则--借款费用》对借款费用的资本化及其会计实务处理都作了具体规定，
毕业论文开题报告范例
。其中，对于借款费用可予以资本化的借款的范围及开始、暂停和停止资本化的时间，也都有严格的规定。同时，对允许资本化的借款费用的确认和计量及借款费用的披露也有明确的说明。但是，《国际会计准则》中关于借款费用及其资本化的相关规定，与我国会计制度中的规定有些差异，尤其是在允许资本化的借款费用的范围上，我国比国际会计准则的相关规定要窄。在对我国相关规定的了解过程中，发现了许多不足之处。针对发现的问题，对我国现行的会计制度提出改进建议。
在企业的正常生产经营过程中，向银行等金融机构借款是不可避免的。借款所产生的费用包括借款的利息、溢折价的摊销、因借款发生的手续费等辅助费用、外汇借款的汇兑差额等。借款费用的处理方法有两种：一是于发生时直接确认为当期损益；二是予以资本化。借款费用的资本化是指将借款费用直接计入所购建设资产的价值，在财务报表中作为购置资产的历史成本的一部分。本文主要对我国借款费用资本化的处理方法及存在的问题进行探讨。
二、【已研读的有关文献资料】
孟辛.借款费用的会计处理[n].中国税务报，xx.
陈炳辉、单惟婷.企业财务管理学[m].中国金融出版社，xx.
杨钰.借款费用新旧会计准则之比较[j].财会月刊，xx.[4]钟国昌.关于借款费用资本化的探讨[j].理财广场，xx-08-15.
安保荣.财务管理教程[m].立信会计出版社，xx-09-17.
左春燕.对借款费用资本化的思考[j].林业财务与会计，xx.
中华人民共和国财政部.企业会计准则xx[m].经济出版社，xx.
三、【主要内容和预期目标】
(一)主要内容
(1)借款费用资本化的概念、范围及确定条件
(2)对中外借款费用资本化和新旧借款费用资本化
(二)预期目标
(1)具体分析我国借款费用存在的问题及成因
(2)提出完善我国借款费用资本化的对策
四、【拟采用的方法、步骤】本文采用文献研究法，经过大量的信息收集对我国借款费用资本化的情况进行分析，探讨了我国借款费用资本化的现状，找出了其发展的意义和存在弊端，为提出解决方案积攒资料，
开题报告
《毕业论文开题报告范例》。
本文同时采用了归纳分析法，从国内外对借款费用资本化处理的对比中，分析归纳出我国借款费用资本化存在的问题和成因，对此提出合理有效的改善措施。
第一部分：绪论。说明本论文的研究背景、目的及意义、研究思路、研究方法。
第二部分：借款费用资本化基本理论综述。阐明与借款费用资本化有关的概念、确定的条件及实施的范围等，以此作为研究的出发点。
第三部分：通过对中外借款费用资本化和新旧借款费用资本化进行探讨，其中重点针对房地产开发中借款费用的资本化进行探讨，来分析我国借款费用资本化存在的问题并探讨其成因。
第四部分：对解决我国借款费用资本化存在问题的对策进行深层次挖掘，进一步借鉴国外借款费用资本化的经验和成果，并辅之以典型案例。
第五部分：总结全文。
五、【总体安排与进度】
第一阶段：2月23日前完成开题报告
第二阶段：3月底完成论文大纲
第三阶段：4月份进行资料的收集和整理
第四阶段：5月份彻底完成初稿
第五阶段：5月份底定稿
第六阶段：6月份答辩
学生签名：
日期年月日
(一)财务会计
虽然，在企业的会计管理工作中，并没有对企业的财务会计原则进行明确定义，但是在企业的计量准则中却对确认计量原则进行了说明。总则中规定，企业财务会计的计量、确认以及报告要建立在企业会计权责发生的基础上，并且，在对企业财务会计计量进行确认时，采用历史成本的方式对企业财务会计的确认计量进行分析和归纳。当前，在企业财务会计确认计量工作中，多以此为原则。
(二)税务会计
税务会计是一门比较复杂的学科，它既需要对会计学中的方法和理论进行有效运用，有需要严格遵守国家税收法规，并在此前提下，对企业的税款的形成、变动情况进行系统而全面的计算，确保企业税款的及时合法缴纳，以避免出现违法违章问题，对企业正常经营和发展造成影响。税务会计，就是以税法为准则的前提下，对企业税务会计确认计量进行确认、报告、总结以及归纳。
二、财务会计与税务会计确认计量对比分析
(一)相关性原则对比
相关性原则应用的主要目的，是为了对企业所提供的会计信息进行约束和规定，要求企业提供的会计信息不仅要具有准确性和真实性，还要与企业财务管理报告以及企业的经济决策和经济活动相关联。通过这种方式，当企业的会计管理人员对企业会计工作进行管理的过程中，就能够直接通过财务报告对企业财务会计管理情况进行详细了解，进而对企业财务会计管理做出合理预测和正确决策，进而确保整个财务会计管理工作的高效性。也就是说，在财务会计管理工作中，相关性原则对企业财会会计确认计量的准确性和真实性以及其是否满足企业会计核算需求具有较高要求。与财务会计相关性原则不同，税务会计确认计量原则企业在财务管理中都企业财务支出进行扣除时，要求所扣除的支出要与企业收入有直接关系，而不要求其与企业财务会计确认计量的决策和管理相关。并且，在税法中相关法规中规定，与企业收入直接相关的支出主要包括两个方面。一个方面，要求其支出要与企业的实际经济利益相关，比如企业的产品生产成本等。另一方面，指的是企业因为可以为企业带来更大经济效益的支出，比如企业投资支出、广告支出等。基于以上特点，在对企业财务会计和税务会计计量进行确认的过程中，就要对二者进行慎重对待，以求确保确认计量的高效性和精确性，避免对企业经营和管理的正常进行造成影响。
(二)权责发生制原则对比
企业财务会计的进行主要依靠企业会计准则，而在企业会计准则中规定，企业财务会计的确认、报告和计量要在以权责发生制原则为参考的基础上进行，以确保其会计工作的有效性。基于企业会计准则，在企业财务会计确认计量中就存在以下特点：首先，在对企业收入进行确认的过程中，所有的收入都要当期确认，而这些收入中，详细包括了企业已经发生的或者是已经实现的收入，这些收入的确认都需要在当期进行。其次，如果在当期无法进行确认或者是已经错过当期确认就不能够在当期进行确认，要统一列入非当期费用和收入款项中。而在税法中规定，企业所要缴纳的所得税的确认也要在权责发生制的基础上进行确认。但是，相对于企业财务会计确认计量而言，企业税务会计所要参考的权责发生制多是不完全的，如果单纯的以权责发生制为基础对企业税务会计计量进行确认，很容易出现失误，进而对企业经营和管理的正常进行造成影响，甚至，还会在不知情的情况下出现违法违章操作，为企业的财务管理带来隐患。因此，在企业税务会计确认计量过程中，在特殊的情况下，要根据企业的实际收入和支出情况，对企业所得税的纳税额进行详细计算，并确保其计算的合理性和科学性，避免问题出现。
(三)重要性原则和法定性原则对比
重要性原则，指的是企业要在对自身业务的规模大小和业务本质进行详细调查和了解的基础上，有针对性对企业会计管理中的会计程序以及确认计量方法进行选择。并且，在对会计程序和方法进行选择的过程中，还要对其选择所可能带来的经济影响进行判断，进而慎重选择。在企业财务会计确认计量的工作中，要求企业财务管理部门所提供的会计信息要能够充分反映出企业的财务管理状况和现金流量情况，并且，通过财务管理状况和现金流量情况还要能够对企业的经营管理成果、经济决策以及经济效益等进行充分体现，进而确保企业财务会计确认计量工作的顺利进行。而在企业税务会计确认计量工作中，则要求一切管理活动都要在充分满足税法规定的基础上进行，而不重视企业的经营和管理状况，也不考虑企业业务规模的大小和性质。更为重要的是，在企业税务会计确认计量工作中，并不承认企业财务会计的重要性原则，而至遵守自身的法定性原则。
三、结束语
（1）购入时"投资收益"会计处理
购入时交易性金融资产"投资收益"科目，会计处理将1万元的交易费用计入当期损益，会计所确认的减少本年利润。
（2）购入时"投资收益"税法规定
税法上不允许其列支，税法规定"投资收益"不能在应纳税所得额中扣除，与交易性金融资产成本之和作为计税基础核算，等出售时作为交易性金融资产投资成本一起扣除，因此应调增当期的应纳税额。
（3）从企业所得税纳税申报表上看
由于税法的规定与其有关的交易费用只有等到与交易性金融资产一并出售时才能在企业所得税前列支，所以交易费用在纳税申报时不需填入。也不需要进行应纳税额调增处理。
二交易性金融资产持有期间（股息、红利、利息）的规定交易性
金融资产持有期间取得的股息、红利、利息，应根据持有期间的长短，并且分股票、基金、债券分别进行处理，严格按照税法规定，切不可简单处理，避免带来涉税风险。
（1）持有交易性金融资产会计处理的相关规定
企业的交易性金融资产在企业持有期间被投资单位宣告发放的现金股利，应当计入企业的当期损益；被投资企业发放的股票股利，投资企业应作备查登记但不需作账务处理。
（2）企业持有交易性金融资产的税法相关规定
企业被宣告发入的现金股利如果属于持有期满12个月的股票投资，在持有期间取得的股息免税收入，此时的现金股利不作股息所得处理，该股息所得可享受企业所得税免税优惠处理，因此应作纳税调减处理；被投资企业发放的股票股利，税法要求作视同分配，应作为红利所得处理，同时追加其计税基础。
（3）持有债券投资交易性金融资产的税法规定
在资产负债表日交易性金融资产债券投资按一次还本分期付息计算时，其计算的利息应当确认当期投益。由于该资产约定与实际的付款利息日期是一致的，因此与税法处理相关规定，不需要作纳税调整。
（4）企业持有基金投资类型的交易性金融资产税法的相关规定
基金投资按其投资对象不同可分为股票、债券、货币市场等基金。根据税法规定，企业取得的收入，是税后收入，是免税收入，不再征收企业所得税。上述四种基金，只有股票基金投资取得的收入，是税后，同上述持有股票投资交易性金融资产税务处理相同，不再累述。对其他三种基金，由于交易性金融资产约定的收益日期与实际支付期一致，被投资方支付相关利息费用和交割费用，已经在对方做为费用扣除，实际已从应纳税所得额中扣除了，因此要并入投资方的应纳税所得额中，因此税法确认收入的日期和金额与会计处理一致，不作纳税调整。
（5）从企业所得税纳税申报表上看
交易性金融资产持有期间取得的股息时的申报，应在税务申报表格《纳税调整项目明细表》中的第10行类目"公允价值变动净损益"的第四列"调增金额"中填列。收到的股息和红利等收入属于税法规定的免税的相关收入，应在《税收优惠明细表》中填列。若持股时间在一年之内的,收到的红利、股息收入不符合税法关于免税相关收入的规定，不应填写在企业《税收优惠明细表》中。
三资产负债表日公允价值变动时的规定
（1）资产负债表日公允价值变动时的会计处理
以公允价值变动产生形成的企业利得或损失，按规定应计入企业当期损益，交易性金融资产的公允价值高于或低于其账面价值时，一方面企业应调整资产账面价值，另一方面将相关变动的差额计入"公允价值变动损益"，从而影响企业利润。
（2）资产负债表日公允价值变动时的税法相关规定
企业持有各项资产期间产生资产的增值或减值，企业不得调整该资产的计税基础，除非费有国务院及财政、税务等有关主管部门规定的情形除外。
（3）从企业所得税纳税申报表上看
是持有交易性金融资产公允价值变动损益，应在税务报表中《纳税调整项目明细表》表格的第10行中"公允价值变动净损益"第3列"调减金额"填列，或第40行"20.其他"第3列"调增金额"中填列。
四交易性金融资产出售时的规定
（1）出售交易性金融资产的会计处理
单位出售公司交易性金融资产时，应当将相关资产出售时形成的公允价值与其初始入账金额之间的差额计入投资收益，同时调整该资产相关的公允价值变动损益。
（2）企业出售交易性金融资产税法的相关规定
税法规定计算资产转让所得应按照计税基础扣除。相关处理资产的账面价值与其计税基础的差额应作纳税调整处理。同时将"公允价值变动损益"转入"投资收益"，由于其对损益没有影响，因此企业不作其纳税调整。
（3）从交易性金融资产纳税所得税申报表上看
中国有关税务会计方面的研究起源于20世纪80年代中期。原天津财经学院的盖地先生在1986年率先撰文，提出了建立中国税务会计体系的设想[1]。按照盖地先生当时的认识，税务会计，或工商企业税务会计，属于应具有完整体系的一门会计学科。辽宁税务专科学校的徐龙力先生在1989年撰文讨论了税务会计的基本概念和研究对象。该文中，作者通过与企业会计的比较，将税务会计界定为一种专业会计[2]。进入20世纪90年代以来，中国有关税务会计的研究得到了高度重视，据不完全统计，到2014年2月底为止，仅中国知网收录的涉及税务会计问题的论文就有1264篇，另外还有大量的税务会计著作或教材问世，成为中国会计理论与实务研究的一个重要方面。其中，北京会计学院的于长春先生和天津财经大学的盖地先生分别在2001年和2005年编著出版的《税务会计研究》，将税务会计理论研究推向了新的高度，对中国税务会计理论的进一步深入研究具有重要的影响。
但近年来国内有关税务会计的理论研究，似乎有些停滞不前；大量论文呈现的是雷同的观点和思路；一些涉及税务会计研究的重要理论问题，至今仍没有取得学术界的共识；对税务会计模式似乎也存在着理解和界定等方面的偏差。这些方面的研究还有待进一步深入。
二、税务会计与税务核算
学术界讨论的问题属于税务会计问题还是税务核算问题，涉及到税务会计地位的界定。根据笔者对相关文献的查阅，大多数作者似乎都主张，税务会计属于独立于财务会计、与财务会计和管理会计并驾齐驱的会计专业领域。这意味着，税务会计应具有区别于财务会计完整的理论与方法体系。对税务会计的另一种认识是：税务会计是指财务会计框架体系下专门针对税务这一特殊业务的会计，就如同成本会计、租赁会计、公司会计等称谓一样。对此，对税务会计行为的规范，中国以及美国、英国、澳大利亚、新西兰、加拿大等国家以及国际会计准则理事会（IASB）都是通过会计准则（含财务报告准则，下同）来进行规范的。为了区别于独立于财务会计的税务会计专门领域，本文下面将财务会计框架下的税务会计核算界定为税务核算。但税务核算问题似乎并不属于目前有关税务会计问题研究的关注点。
本文试图引入税务核算概念的一个重要原因，是目前中国和世界上大多数国家是通过企业会计准则来规范税务核算行为的，这实际上仍是在财务会计框架内规范税务核算行为，意味着税务会计仍是财务会计的一部分。目前企业会计准则中对税务核算行为的规范，基本上都是对所得税核算行为的规范。例外情况是：英国会计标准委员会（ASC）曾在1974年4月发布了《标准会计实务公告第5号：增值税核算》（SSAP 5：Accounting for Value Added Tax），并分别于1997年和1998年进行过两次修订；新西兰财务报告理事会（FRSB）曾在1994年4月发布了《财务报告准则第19号：货物与劳务税核算》（FRS-19：Accounting for Goods and Services Tax），并替代了1986年6月发布的《标准会计实务公告第19号：货物与劳务税核算》（SSAP-19：Accounting for Goods and Services Tax）；澳大利亚会计准则理事会（AASB）于2009年11月12日发布了修订后的《澳大利亚会计准则解释第1031号：货物与劳务税核算》（Accounting for Goods and Services Tax）；加拿大会计准则理事会（AcSB）下设的紧急问题委员会（EiC）也曾发布过有关货物与劳务税核算的解释。这些准则或解释中涉及的规范内容主要包括两个方面：（1）对VAT和GST是否在利润表中列报的规范；（2）对VAT和GST是否计入相关资产价值的规范。
许多理论工作者对税务会计问题进行了较深入的研究和探索，但总体来看，取得的初步研究成果仍不尽人意。大量论文研究的初衷都是税务会计问题；但讨论的具体问题似乎应归属于税务核算的范畴。按照于长春先生的理解，我国倾向于走税务会计与财务会计相分离的道路，但既不同于美英的完全独立模式，也不同于法德的完全统一模式，而是以财务会计信息为基础，在申报纳税之前依税法要求进行调整[3]，这实际上是将税务会计作为财务会计领域内的一项特殊业务核算事项。目前相关文献中存在明显的混淆税务会计与税务核算的倾向，这对建立与完善税务会计理论体系难免会造成不利影响。
三、税务会计模式与税务核算模式
笔者发现，大量文献中有关税务会计模式的讨论，主要集中财税合一的会计模式以及财税分离的会计模式[4]。这也许混淆了税务会计与税务核算的关系。
如果要建立独立于财务会计的税务会计体系，则意味着税务会计应具有不同于财务会计的理论体系和核算体系。税务会计核算应完全服从于提供纳税信息的需要，按照相关税法的规定组织核算只能是税务会计的唯一选择。
对此，有关财税合一和财税分离模式选择的讨论，实际针对的并非是税务会计，而是税务核算。
四、有关税务核算模式的讨论
（一）有关财税合一税务核算模式的讨论
在一些国内外文献中，财税合一的税务核算模式又被称之为税法导向型核算模式，被认为是会计立法的国家，例如欧洲大陆的法国、德国等国家普遍采取的核算模式。这也许是一种不确切的表述。
笔者认为，税务核算不可能脱离税法的规范。无论采取哪种核算模式，企业都需要按照税法规定的纳税义务发生的时间，将纳税义务确认为企业的一项负债。需要讨论的问题是：
（1）依据税法规定企业向客户代收取的税款以及需要缴纳的税款，按照企业会计准则的规定是否需要分别确认为企业的收入和费用？如果不需要，则不存在财税分离的需求；财税合一模式是必然选择。
（2）如果需要确认为收入和费用，依据税法规定企业向客户代收取税款以及确认纳税义务的期间，是否与企业依据会计准则的规定确认收入和费用的期间一致？如果一致，也不存在财税分离的需求；财税合一模式也成为必然选择。
这就在一定程度上说明了为什么有关税务核算问题的讨论主要集中在所得税的核算上，基本不涉及其他税种。因为其他税种纳税所涉及的核算行为，基本上都符合以上两种特征：一是确认的纳税义务与企业损益无关，例如企业确认的缴纳车辆购置税、耕地占用税等直接计入资产价值的税种以及属于代征代缴性质的增值税；二是收取并确认纳税义务的税款虽然也计入当期损益，但确认纳税义务的时间和计入损益的时间是一致的，例如营业税、消费税、城市维护建设税等税种。
（二）有关财税分离税务核算模式的讨论
如果赞同以上讨论中提出的观点，则可以认为，有必要实行财税分离核算模式的税种，在主要税种中应当只有企业所得税。对此，国际会计准则、英国、美国、澳大利亚等国家的会计准则以及中国会计准则中主要是通过出台所得税准则，对企业所得税的特殊核算行为进行规范。
企业所得税核算选择财税分离模式的主要原因不在于所得税法的导向，而是取决于企业会计准则的规定。在中国，按照1993年以前企业会计核算制度的规定，企业缴纳所得税属于利润分配的范畴，与企业损益无关，对此所得税核算模式只能是财税合一；如果会计核算制度规定将企业所得税计入损益，通过所得税法规定的企业所得说缴纳义务确认的时间与所得税计入损益的期间不存在差异，则其会计模式也不属于财税分离。1994年6月财政部印发的《企业所得税会计处理的暂行规定》（财会字[1994]第25号）中不仅要求将所得税计入损益，而且采取了计算确认永久性差异和时间性差异的会计处理方法，这意味着按照所得税法规定确认的应交所得税与按照会计核算制度确认的所得税费用之间存在着时间性差异，实际上也就初步确立了财税分离的所得税核算思路。2006年2月印发的《企业会计准则第18号所得税》（以下简称CAS 18）中进一步明确了暂时性差异的概念以及所得税费用确认与计量的规定，进一步完善了财税分离的所得税核算模式。
但企业所得税核算尽管是财税分离，仍是在财务会计框架内通过会计准则来予以规范的，并不意味着形成了与财务会计分离的企业所得税会计核算体系；如果在财务会计框架内通过专门的规范能够满足税收这一特殊业务核算的需要，税务会计也就没有必要脱离财务会计单独成科。
如果研究认为增值税费用化具有必要性，并且按照增值税法规定收取并确认增值税缴纳义务的时间与按照会计准则规定计入损益的期间不相一致，则增值税核算采取财税分离的模式或纳入税务会计的范畴也将成为必要。
五、所得税会计独立成科的思考
如果赞同以上观点，不考虑增值税费用化的问题，则建立独立于财务会计的税务会计理论体系的讨论，应当主要围绕着所得税会计展开。
目前在财务会计框架内进行的所得税核算的基本原理是：将财务会计核算形成的税前会计利润（即中国会计准则中的利润总额，下同）通过必要的纳税调整形成应纳税所得额，以满足依法缴纳企业所得税的需要。
无可置疑，会计准则规定是核算模式选择的主要影响因素。在20世纪90年代，国务院发布的《中华人民共和国企业所得税暂行条例》（国务院令[1993]第137号）中对应纳税所得额的确定和当时企业财务会计核算制度中对计算税前会计利润的规定基本上是一致的，这意味着计算应纳税所得额所需的数据，可直接从会计报表中获得。这样，可在税前会计利润的基础上，通过调整永久性差异，作为计算所得税费用的依据；再通过调整时间性差异，计算确认应纳税所得额，作为计算确认应纳税额的依据。既然可以在财务会计框架内通过特殊业务核算方式满足企业所得税纳税核算的需要，就没有必要单独设置独立于财务会计的所得税会计体系。
2006年2月CAS 18的印发以及2007年12月《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称实施条例）的发布，开始对税务会计单独成科提出了新的要求。按照CAS 18的规定，企业应当在应纳税所得额的基础上，确认当期所得税费用；并通过暂时性差异的调整，计算确认应计入当期损益的所得税费用。如何取得应纳税所得额的数据，CAS 18中并没有明确。而《实施条例》中对计算应纳税所得额的规范，导致通过财务会计账簿获取计算应纳税所得额所需数据的难度变得越来越大；所得税会计与财务会计的分离开始体现出其必要性。
首先，《实施条例》中的相关规定导致很难通过税务核算来获取资产计税基础的相关信息。例如按照CAS 21的规定，融资租入的固定资产，按照最低租赁付款额的现值入账；而按照《实施条例》的规定，融资租入固定资产，以租赁合同约定的付款额为计税基础。按照CAS 4的规定，固定资产折旧以入账价值为依据；而按照《实施条例》的规定，固定资产折旧以计税基础为依据。按照CAS 4的规定，固定资产的修理费用一般需要计入当期损益；而按照《实施条例》的规定，符合条件的大修理费用，需要确认为长期待摊费用的计税基础，并按照固定资产尚可使用年限分期摊销。这就对单独设置所得税会计账簿来核算资产的计税基础提出了要求。
其次，《实施条例》中的相关规定也导致很难通过税务核算来获取扣除项目的相关信息。例如，按照CAS 8等准则的规定，企业计提的资产减值准备，应计入当期损益；而按照《实施条例》的规定，这些费用不允许税前扣除。按照CAS 17的规定，企业发生的与经营活动有关的借款费用，计入当期损益；而按照《实施条例》的规定，只有符合条件的借款费用才允许税前扣除。直接从财务会计账簿中获取扣除项目相关信息出现的困难，也对单独设置所得税会计账簿核算扣除项目提出了要求。
对规模较小或者经营业务不多的企业而言，也许在财务会计账簿记录的基础上通过对账项进行必要分析进行纳税调整也许并非难事；但对于一家经济事项种类和数量繁多的大型企业来说，在会计期末要求严格按照《实施条例》的规定进行精确的纳税调整几乎没有可能。目前粗放式的征税管理要求在一定程度上掩盖了纳税调整存在的实际问题；如果要进一步推行精细化征税管理，并为税务机关的征管人员提供税务监查的便利，通过单独设置所得税会计账目，使所得税会计单独成科也许是理想选择。
六、所得税会计理论框架体系的构建
目前有关文献对税务会计的理论研究，实际上主要针对的是税务会计概念框架，具体包括税务会计目标、税务会计主体、税务会计假设、税务会计基础、税务会计信息质量特征、税务会计要素、税务会计要素的确认与计量、税务会计报告等内容。这些研究无疑对构建税务会计理论体系发挥着重要的作用。但其主要局限性是，相关研究没有进一步向构建税务会计核算体系作出必要延伸，导致在形式上研究的是税务会计理论问题，而实际研究内容仍停留于财务会计框架内的税务核算。
笔者认为，所得税会计框架体系的构成，应至少包括以下内容的界定：
（一）所得税会计的目标
首先需要明确的问题是所得税会计的目标。盖地先生曾认为，可以将税务会计的目标划分为基本目标和高层次目标：（1）依法纳税；这属于税务会计的基本目标。对此，税务会计需要向税务机关及其有关部门提供纳税人是否依法及时、足额纳税的信息。（2）向税务会计信息使用者提供用于决策的相关信息；这属于税务会计的高层次目标。税务信息使用者具体涉及到税务机关、企业的经营者、投资人和债权人以及社会公众[5]。
笔者认为这样的表述值得商榷。首先，税务会计也许无法履行保证纳税人依法纳税的职责，只能向税务机关提供纳税人通过从事生产经营活动所形成的纳税义务以及是否履行了纳税义务的相关信息。其次，纳税主体是否有必要向除了税务机关以外的其他外部关系人提供税务会计信息，相关方面是否对纳税主体提供的税务会计信息有兴趣，纳税主体应以怎样的方式提供税务会计信息，还缺乏相应较深入的研究。
（二）提供所得税会计信息的载体：所得税会计报表
笔者主张，为提供税务会计信息编制的报表，应当包括所得税收益表和计税基础表。
（1）关于所得税收益表的构建。目前国家税务总局规定的与企业所得税相关的报表只有《企业所得税纳税申报表》。由于企业财务会计核算制度无法直接提供应纳税所得额，国家税务机关只能要求企业在利润总额的基础上通过适当调整来计算确认应纳税所得额。由于以上分析的原因所致，要想从企业财务会计账簿中通过相关调整来获得准确的应纳税所得税的数据非常困难，甚至没有可能。目前在企业所得税征收环节的粗放式管理，淡化了对准确计算应纳税所得额的要求。
解决这一问题的合理思路，是按照所得税会计的要求构建所得税收益表，要求纳税人通过所得税会计的科学核算来提供确认应纳税所得额的准确信息，包括企业总收入、不征税收入、免税收入、应纳税收入、扣除项目等。
（2）笔者认为，编制计税基础表的主要目的是依据税法的规定提供资产计税基础和负债计税基础的相关资料。由于资产计税基础和负债计税基础是计算确认扣除项目的主要依据，计税基础表提供信息的质量，将直接影响到应纳税所得额核算的质量。
如果赞同所得税会计单独成科的设想，在现行会计管理体系下，则有必要由国家财政主管部门和国家税务主管部门共同规范税务会计报表的格式和内容。
（三）所得税报表构成要素
所得税报表的构成要素可包括所得税收益表的构成要素和计税基础表的构成要素。
所得税收益表的构成要素包括：
（1）应纳税收入。企业所得税法中的应纳税收入，反映了纳税主体在纳税年度取得的全部收入扣除不征税收入和免税收入后的差额，即：应纳税收入=总收入―不征税收入―免税收入。
（2）扣除项目。企业所得税法中规定的扣除项目，是指纳税主体为取得应纳税收入而发生的各项支出。这些支出可以在计算应纳税所得额时予以扣除。除了相关支出以外，税法还规定以前年度亏损也可以在计算应纳税所得额时予以扣除。如果将税法允许扣除的以前年度亏损也包括在扣除项中的话，则其不构成单独的税务会计要素。就如同财务会计要素中的利润要素，包括了利得和损失。所以利得和损失不构成单独的会计要素。
（3）应纳税所得额。企业所得税法中的应纳税所得额，是指企业每一纳税年度的应纳税收入，减去各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，即：
应纳税所得额=应纳税收入―扣除项目（含税法允许弥补的以前年度亏损）
所得税计税基础表的构成要素包括：
（1）资产计税基础。企业所得税法中的资产计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可从应税经济利益中抵扣的金额。
（2）负债计税基础。企业所得税法中的负债计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予以抵扣的金额。
（3）净资产计税基础。虽然税法中没有该概念的表述，但从税务会计的角度可考虑建立净资产计税基础的概念，体现其会计平衡式为：资产计税基础-负债计税基础=净资产计税基础。
（四）所得税会计科目
所得税会计科目是按照所得税会计核算的需要对所得税会计要素所进行的明细分类。如何设置所得税会计科目，应取决于所得税会计核算的具体需要。
（五）所得税会计凭证
需要关注的主要问题应当是所得税会计核算所需的原始凭证。笔者认为，所得税原始凭证可包括以下两类：（1）纳税人销售应税产品、提供应税劳务向客户开具税务发票的记账联，以及购买商品、接受劳务取得的所得税法允许作为扣税依据的税务发票；（2）纳税人自制的所得税法允许作为扣税依据的原始凭证，包括员工工资薪金计算单、固定资产折旧计算表、无形资产摊销计算表等等。
需要讨论的重要问题是：按照国务院对发票管理的有关规定，企业会计主体购买货物或接受劳务，应将取得的税务发票作为经济业务发生或完成的主要凭据。这意味着，现行体制下的税务发票，构成了企业财务会计的主要原始凭证。如果税务会计与财务会计分立，并且将税务发票作为税务会计的原始凭证，则有必要重新界定财务会计的原始凭证。
关键词:税务会计;税务会计理论;税务会计体系;理论假说
中图分类号:F276 文献标识码:A 文章编号:1003-3890(2010)03-0081-06
一、税务会计理论的两个“典型化”事实
经济学理论认为制度安排是一种重要的资源,因而制度安排是一个经济变量。虽然美国会计学会(AAA)1966年提出“会计是一个经济信息系统”的观点,但美国学术界与政府对会计安排的倚重很早就开始了。美国的会计理论研究在20世纪二、三十年代便出现了相对繁荣的局面,最为典型的是1929-1933年的经济危机,松散、混乱的会计实务起到了推波助澜的作用,甚至被认定为罪魁祸首,而美国政府对会计的干预与管制也不亚于其他经济层面,1907年信贷危机后成立了联邦贸易委员会(FTC),1929-1933年经济危机后成立了证券交易委员会(SEC)。虽然把会计作为20世纪30年代经济危机的“替罪羊”有些言过其实,但不能否认会计与30年代经济危机的相关关系(葛家澍,2003)[1](P51)。最新的事件则是针对近期美国次贷引起的金融危机,SEC于2008年底了“Report and Recommendations Pursuant to Section 133 of the Emergency Economic Stabilization Act of 2008: Study on Mark-To-Market Accounting”,对公允价值会计的反思也暗示了会计与经济波动的关联性,种种证据表明,无论“二战”前抑或是当前,会计安排一直被美国视为经济发展不可或缺的动力变量。会计不仅对经济交易进行反映和解释,同时也作用于经济交易过程,成为交易过程、交易结果的参数。可以说,美国把会计视为一个市场资源,这个市场包括产品市场与资本市场,会计资源在这两个市场进行充分交换,实现会计的市场价值,不仅市场交易主体(如企业)能从会计交易中获得收益,整个市场交易的利益相关者都会得到收益,个体收益与社会收益是均衡的,经济发展也验证了美国始终不渝地笃信会计市场资源的有效性。
因为对会计资源的市场有效性的笃信,美国也是最早实行财务会计、税务会计、管理会计“三分”会计安排的国家,然而应该注意到税务会计领域存在的两个“典型化”的客观事实,一是作为最坚定的税务会计与财务会计分离的倡导者与实践者,美国的税务会计缺少一个类似财务会计的概念框架,会计三大分支的管理会计也具有相似的命运,管理会计不但没有建立起概念框架,还经历了约翰逊与卡普兰所宣称的“没落”时代;二是尽管美国税务会计观念与实务的发端以及理论研究均早于中国,税务会计理论却并不系统,虽然以经济学家斯科尔斯为代表创建了系统的税务筹划理论,但企业税务会计理论是零碎的,而中国从20世纪90年代开始萌生的税务会计研究,至今已构建了相对完整的税务会计理论体系,包括相对系统的企业税务会计理论及税务筹划理论。本文试图比较中美税务会计理论的客观差异,从历史与逻辑角度搜寻这种差异的原因,建立理论解释视角的假说。
二、美国税务会计理论的功与过
(一)实务研究对概念的超越
美国的会计理论研究至今没有一个严格理论意义上的税务会计概念。依据对美国会计史的研究观点,美国南北战争期间为满足战争对资金的需求,林肯的财政大臣萨蒙・P.蔡斯的财政政策是直接对收入征税,此举创下了一个先例,那就是要获取个人收入记录,同时也标志着税务会计的产生(普雷维茨,莫里诺,1998)[2](P100)。如果将纳税人向国家缴税与其会计记录相融合视为税务会计产生的标志,则在公元前18世纪的巴比伦王国就已经有税务会计了(盖地,2005)[3](P23),这同美国会计的史证研究观点在税务会计产生标志问题上取得了相互一致的印证,这表明税务会计缘起于税收对会计的依赖――税收与会计强相关而引起的一系列复杂实务及理论问题。
美国会计学者的研究体现了对税务会计的实务性解释,简・R.威廉姆斯、苏姗・F.哈卡、马克・S.贝特纳(2005)认为,财务会计、管理会计、税务会计是被用于描述经济广泛使用的三类会计信息,纳税申报表的填制是会计中的一个特殊领域,引入税务会计信息观念的目的是与财务会计及管理会计信息相对比,税务会计信息对一个公司的成功经营是重要的,并关系到财务和管理会计信息,税务会计来自于不同系统,简・R.威廉姆斯等的贡献在于不但澄清了财务、管理和税务信息的关系,还明确指出税务筹划是税务会计的一个组成部分,认为税务会计最具有挑战性的领域不是编制纳税报表,而是进行税务筹划[4](P2-3)。可以说,简・R.威廉姆斯等在美国会计研究中阐述了至今最完美、合理的税务会计框架性问题,现代税务会计理论正如其所框定的,由两大领域构成:企业税务会计理论、税务筹划理论。需要指出的是,简・R.威廉姆斯等认为“税务会计来自于不同系统”的观点十分精确地暗示了一个潜在的逻辑――税收对财务会计的异向性。税务会计强调了税收对财务会计的依赖性即正向性,而异向性表现为一种冲突及随之而来的会计扭曲,这也正是税务会计独立的价值之一,但美国税务会计理论并没有沿着这个线索走下去。
美国的联邦收入法典体现了对税务会计实务的要求,并构成了税务会计准则的一部分,根据一项以美国著名会计学府伊利诺伊大学博士论文选题的调查研究,税务会计是美国会计一个重要的研究领域,在会计学理论(不包括财务管理、审计学)的12个领域中,税务会计选题比例达到12%,仅次于会计基本理论,但选题与研究注重的是实务性强的较为具体的问题。
(二)准则论证对学科的替代
美国的税务会计实际上仅是所得税会计(盖地,2005)[3](P23),作为所得税会计学科理论的替代,FASB于1992年2月在全部6位委员一致投赞成票的情况下SFAS109《所得税的会计处理》,虽然SFAS109是一个财务会计准则,却以一个经济学意义上的“正式规则”宣告了税务会计与财务会计的分离,尽管此前税务研究作为研究的一个领域一直占有一席之地。SFAS109的《附录A:结论依据》实质上是部分地论证了税务会计与财务会计分离的必要性及其价值,FASB(1992)认为SFAS109采用资产负债表法生成了最有用和最可理解的信息,然而针对一项认为复杂的所得税处理方法不符合“成本―效益”原则的批评,FASB(1992)认为SFAS109成本与效益比是合理的[5](P1384-1385)。FASB对于税务会计与财务会计分离两个至关重要的问题――会计信息质量与成本效益的论证是笼统的,而这两个问题的充分论证对于财税分离的有效性无疑是关键的,税务会计与财务会计分离如何细致而又结构性地影响并优化了会计信息?在经济学意义上,的确存在税务会计与财务会计分离产生的交易费用问题,该如何界定、描述、计量分析,这是税务会计目前尚未论证的一大难题。
SFAS109对于税务会计的另外一个价值是在财务会计准则中提出“纳税筹划战略(Tax-Planning Strategy)”,尽管现代税务筹划远远超越其所限定的范围,但是SFAS109无疑是第一个正式提出税务筹划概念并指出税务筹划与会计的紧密关系,当今的事实也验证了SFAS109的开创性意义和示范效应,税务筹划离不开税务会计,税务筹划是现代会计发展的一个重大贡献,其对于市场交易主体带来的价值是具体可见、客观的,会计市场能力与价值的验证、阐释也因之得到增强,因此,税务筹划在学科上又成为财务管理学、管理会计学新的组成部分,这表明税务会计的诞生引致了大面积的会计价值效应,成为税务会计与财务会计分离有效性的证据之一。
(三)经济学理性的路径依赖
美国的经济学学术思想对自由市场主义的坚决维护是闻名于世的,伴随着现代会计理论的演进,出现了“经济学是会计学的基础”(葛家澍,2003)[1](P11),“会计学科需要建立在其他领域如经济学的思想史文献基础上”(普雷维茨,莫里诺,1998)[2](474)等理论。经济学思想与经济学家对美国会计理论的推动由来已久,从20世纪20年代起,一批经济学学者便加入到会计研究中来(如坎宁、贝尔、爱德华兹等),通过借鉴或引入经济学的一些核心概念(如收益概念)来建立会计理论框架,而爱德华兹、贝尔的经济收益思想成为FASB提出“全面收益”概念并制定“报告全面收益”准则的滥觞。60年代受财务经济学及其学者(如鲍尔、布朗等)的影响,会计盈余与资本市场关系的“经验会计”研究开始盛行,70年代以经济学契约理论、理论及管制经济学为理论基础的“实证会计”及理论开始出现,50年代末期到60年代,经济学者莫迪利亚尼与米勒的资本结构理论对现代会计学引申的相关学科――财务学的重大意义也是不言而喻的,被视为“财务理论家入侵会计领域”。
1997年获得诺贝尔经济学奖的财务经济学家斯科尔斯、2001年诺贝尔经济学奖获得者斯蒂格利茨同样再次“入侵”税务筹划领域,斯科尔斯以“期权理论”闻名,专门研究资本市场的金融工具和资本品经济学,斯科尔斯以经济学的计量方法、套利理论、有效契约理论为基础,创建了美国税务会计理论中最为系统的税务筹划理论。斯科尔斯的税务筹划理论主要以资本市场为中心,涵盖资本品与金融品投资、公司组织形式、融资方式、企业并购、分离等资本运作,围绕隐性税收、显性税收、税收成本、非税成本线索与理念,构建“有效税务筹划理论”(斯科尔斯,1992)[6](P3-4)。斯蒂格利茨(2000)在公共经济学理论中论述了“避税”与“税收庇护”这两个税务筹划技术与概念问题,认为“避税(tax avoidance)”是由于税法漏洞(loophole)引致的,避税是遵守税法而不是违法的市场行为[7](P576-580),这和中国学者(盖地,2006)[8](P17-18)对避税的理论界定有着一致性。
三、中国税务会计理论的是与非
(一)先入为主与后发优势
美国税务会计独立于财务会计对中国会计理论研究有示范效应。1994年中国的工商税制改革为会计理论提供了一个诱致性的制度安排,税务会计理论发端于这个时期,但就理论本身而言,初始阶段的研究无疑受美国示范效应影响,存在先入为主的思路,是一种强制性的理论变迁――理论引进,但其后的本土化与理论深化却体现了后发优势。迄今为止,中国税务会计理论包括相对完整、系统的两大领域:企业税务会计理论与税务筹划理论,注重理论研究的逻辑性、层次性、系统性、完整性,研究者的理论主要包括以下几个方面,一是以历史演化轨迹和现实事实为依据,论证税务会计与财务会计分离的历史必然性,以税收与会计的关系为基础阐述税务会计独立的必要性,提出在中国建立“适度分离”税务会计模式的观点;二是从学科角度讨论税务会计的概念并以高度的理论水准进行严格界定;三是建立相对完善、真正意义上的税务会计理论结构(概念结构);四是构建了与国际模式不同的、以“费用观”为基础的增值税会计理论框架;五是构建以产品市场为主体、以会计为核心、分税种的税务筹划理论,并提出基于财务价值最大化理念的税务筹划原则;六是提出税务会计经营属性观点,并从学科角度概括性论述了税务会计与财务会计、管理会计、财务管理的关系。
(二)问题:一个扩展性思考
在税务会计与财务会计分离问题上,中国一直伴随着两种会计观点的博弈:基于会计权益的“分权观”与基于财税权益的“集权观”。前述税务会计研究观点为基于会计权益的“分权观”,可以概括为主张独立税务会计制度安排,尊重市场交易机制下市场交易主体(企业)对会计安排在一定程度上的自主有效选择权利,基于财税权益的“集权观”或者强调税收法律对会计的控制与统领,或者倡导以税收法律为主导的税收法律与会计的协调,不主张独立税务会计安排。
税务会计制度安排的争议,就其深层次原因来看,核心问题在于财务会计与税务会计分离的有效性。财务会计与税务会计分离从属于经济学的制度范畴,从而具有经济学的效率意义,“如果说技术创新的报酬直接表现为熊彼特的利润的话,对于制度创新的报酬的表现形式则远为复杂”(汪丁丁,1992)[9](P77),制度效率的成本、损失、收益等变量往往不可数量化,通常表现为不可验证,尽管如此,仍然存在一个从理论角度对两者分离的逻辑检验。
因此,中国现存税务会计理论的构建的确存在这种逻辑检验的理论空位,概括来说有以下几个值得讨论的问题,一是从宏观视角来看,缺乏经济学的制度研究,中国现存税务会计理论事实性与实体性构建研究多于制度根源性研究,现时的税务会计安排是暂时性事实还是最终有效选择,涉及如何从经济学视角来解释、预测税务会计安排的制度变迁趋势及财务会计与税务会计分离的交易费用问题;二是从微观视角即从会计视角来看,缺少对税务会计的会计价值的进一步研究。
四、功过是非:一个理论假说
(一)美国税务会计理论的成因推断
中美税务会计理论差异的原因应该从历史与逻辑的角度进行推断,与管理会计“曾经没落”不同的是,可以说美国税务会计一直处于上升趋势,始终兴旺不减是由于税务会计的实用性,这在某种程度上契合了美国文化固有的实用主义价值观,反过来实用主义又促使了美国税务会计的实务化。
1. 会计理论的需求与剩余。实证会计学者瓦茨、齐默尔曼(1979)认为,会计理论的研究可以用“需求与供给”进行“市场化”解释[10](P302-303)。虽然2000年2月FASB最后一个“概念公告”,但作为会计理论研究成果核心――财务会计概念框架的前6个概念公告在20世纪80年代就已经完成。此后FASB的核心依然是利用“财务会计概念框架”作为指导、评价标准来制定、完善一系列财务会计准则。因此,从会计理论需求角度来看,代表权威性的FASB的理论研究需求接近饱和,会计理论剩余空间很小,会计概念结构研究的“边际利益”递减。但同时也隐含这样一个逻辑――既然财务会计概念框架基本完善,FASB对税务会计的理论构建需求应该增加,而事实恰恰与此相反,如何解释?应该有这样几个原因可以推断,一是从财务概念框架构建过程来看,在美国经历了漫长的时间,期间的争议和成本更是数不胜数,也让FASB认识到构建一个“概念框架”成本太高,况且美国已经构建会计中的“核心与老大”――财务会计概念结构,这在某种程度上产生了经济学意义上的外部性――对税务会计与管理会计理论的空间挤占效应;二是税务会计的管制与参与不如财务会计那么单纯,这不仅仅涉及会计行业,还涉及联邦财政、税务、国会、立法机构等众多具有行政权威的“非会计利益集团”与“非会计因素”,不但影响会计职业的权威性、垄断性,而且制定税务会计概念结构带来的租金或“剩余价值”也会被其他集团占有。三是税务会计的复杂性极高,制定一个税务会计概念框架难度太大,这个推断也得到了美国会计研究领域的印证,简・R.威廉姆斯等研究者(2005)认为比起财务会计、管理会计,“税务会计又相当复杂”[4](P3)。从以上分析来看,财务会计概念框架成熟后,以“经济人”理论推理,FASB在实用主义观念作用下,由于成本、技术等原因对其他会计分支的理论建构以“消极”态度对待也是合乎逻辑的。
2. 税务会计研究选题约束――单一税制与发达的资本市场。美国是单一所得税制,因此美国税务会计面临的是理论选题的单一与狭窄。如前所述,如果从所得税会计角度来看,FASB几经周折于1992年的SFAS109已经有所论证,单一的税制再加上实用主义观念限制了美国税务会计的视野与规模;单一所得税制同样限制了美国税务筹划理论对产品市场的研究,然而,美国发达的资本市场为税务筹划提供了一个主要的研究选题,斯科尔斯等创建的是以资本市场为对象、高度系统的税务筹划理论,其与中国以相对成熟的产品市场和处于新兴、转轨阶段的资本市场为选题约束的税务筹划理论形成对照。更应该引起注意的一个细节是:美国所得税结构中个人所得税的主体性质对税务会计研究“注意力”产生的“分解效应”,同中国所得税结构中企业所得税主体的税法制度又形成对比。
3. 税务会计的实务化倾向与实用主义理念。二战后,所得税成为联邦政府首要的收入来源,联邦税制的日益庞大与复杂化引起对税务会计空前的重视。依据美国会计史研究结论(普雷维茨,莫里诺,1998),“税收成为美国会计新的增长点”,个人所得税纳税人数迅猛增长,第一次促使社会对税务会计师的需求量大幅度增加,美国对外战争还产生了一种超额利润税,以投资资本的回报率为基础,对财务会计和税务会计师造成极大挑战,“公司管理层不得不关心如何进行税务筹划”,这又一次刺激了社会对于税务会计服务的需要[2](P369-370)。从史证角度来看这两次增长,显而易见,对税务会计实务与税务筹划这类实用性的会计供给是一种“需求―回应”的演化路径,而美国“对所得税会计只求操作上的可行、不求理论上的完整”同样是出自实用主义的理念。
实用主义还体现在美国会计职业界对“税务增长”的参与以及对“增长利益”的独占欲望上。税法成为各利益集团间博弈的写照(普雷维茨,莫里诺,1998)[2](P369),20世纪60年代末期,美国取消简易纳税申报表,促使税务这一全新的职业悄然兴起,“但对注册会计师们却如同梦魇一般”,从事税务工作的会计师面临两大难题,一是担心无限膨胀的税务行业给会计师职业带来冲击,所以,美国注册会计师协会(AICPA)还专门制定出税务从业人员道德标准,并努力促使美国国内税务局颁布了规则,规定非注册会计师只能以“登记”名义执业,二是同律师行业在税务问题上进行博弈,因为1956年律师行业指责注册会计师税务服务是对法律业务的侵占。由此可见,税务会计牵涉众多利益集团,实际应用与理论创建上都表明会计职业及代表会计职业利益的FASB在税务会计“租金”与“剩余价值”的分享问题上一直存在实用主义的“隐忧”。
会计上的实用主义在会计概念结构制定上也体现得比较充分,FASB制定并概念结构,“其主要目标是为外界批评会计准则及其制定提供一种‘看上去很科学’的辩解借口,同时帮助会计职业界继续享有会计准则制定权”(葛家澍、刘峰,2003)[1]P59,从财务会计来看,是先有财务会计概念结构,然后在其指导、评价下制定财务会计准则,因此,财务会计受单一准则约束,而税务会计受双重准则约束――税收法律与财务会计准则,而且税务会计概念结构与税务会计准则存在部分倒置程序――先有税收法律后有税务会计概念结构,税务会计概念结构最优先反映税收法律的约束,在其约束下又反映财务会计目标诉求,并指导相关财务会计准则的制定与评价,尽管会计准则机构可以理所当然地行使制定税务会计概念结构权利,但如前所述,税务会计概念结构的制定涉及多元化的相关利益集团,这意味美国之所以没有产生税务会计概念结构,也与FASB对权威性与“租金”的“忧虑”有关。
(二)中国税务会计理论的成因推断
1. 会计理论的需求与剩余。20世纪90年代是中国会计理论反思与引进期,会计理论面对史无前例的研究需求,会计理论研究的“边际利益”处于迅猛递增阶段,这是滋生中国税务会计理论体系化的条件之一。在中国会计准则研究论证初期讨论的诸多问题中,“对会计准则影响较大的是财务税收制度,会计、财务、税务之间的关系问题,是所有问题中需要优先解决的”(葛家澍、刘峰,2003)[1](P269)。1994年工商税制改革为税务会计研究提供一个引致的制度安排基础,可以说中国税务会计理论研究与以概念结构为核心的财务会计理论研究几乎同时进入一个此前近乎“零供给”的会计理论研究市场,这无疑大大降低了财务会计理论对税务会计理论的外部性――挤占效应。在经济学意义上,市场规模决定分工程度,市场越大分工越精细,分工提高了研究效率并由此产生规模效应,显然,当时的中国会计理论需求是一个巨大的市场,会计理论研究的分工产生了一定的规模效应,短短10余年的巨大变迁与成就也验证了这种市场分工带来的好处。
瓦茨、齐默尔曼(1979)认为只要能够以较低的成本提供会计研究,那么会计研究的供给就会对需求作出反应[10](P307),葛家澍、刘峰(2003)也认为如果将理论视为一种“商品”,那它的提供者会因提供这种特殊的商品而获益[1](P10)。萌生于20世纪90年代的税务会计理论研究正处在“经济利润不为零”的非均衡时期,在这样一个巨大的市场里将会获得新兴市场“超额利润”的好处。理论提供者的收益可以视为会计理论的作用之一,尽管是比较间接的作用(葛家澍,刘峰,2003)[1](P10),当利润与创新之间的联系成为社会共享的信息时,利润将不再是创新的可能结果,它变成了创新的激励(汪丁丁,1992)[9](P77),巨大的“剩余价值”是中国税务会计理论研究持续增长并完成体系化建构的不可忽视的驱动力。
2. 税务会计研究选题约束――双重税制。税务会计研究选题的宽度带动了税务会计理论的深度与厚度,这是中国税务会计理论体系化的滋生条件之二,也是一个基础条件。1994年税制改革后,中国实行增值税与所得税双主体税制结构,增值税使税收法律与会计发生更大面积的冲突,并使得这种冲突凸现实质性与细节性,如果说所得税是通过收益间接作用于生产过程,那么增值税则是直接介入生产当中,其对财务会计确认、计量以及目标的实现产生了强烈“噪音”。而实施增值税的国家和地区,其增值税会计处理方法基本上都是税法导向的财税合一模式,存在诸多弊端(盖地,2008)[11](P49),FASB也因美国不实施增值税而没有制定增值税会计准则,因此中国学者在没有国际参照与示范前提下的增值税会计理论的构建,便具有理论探索与准则指导的双重价值,研究者(盖地,2008)主张以会计目标为起点构建增值税理论框架,以增值税费用观构建财税适度分离的增值税会计模式、设计财税适度分离的增值税处理方法,并指出在增值税会计准则建设上我们不可能寄希望于FASB与IASB,中国有必要、有条件制定区别于英国的增值税会计准则,从而对会计准则作出创新性贡献[11](P52-53)。
税务会计理论研究初期不可避免地要借鉴美国已有的会计安排及其理论,但其后创造性的增值税会计理论与税务会计概念结构的拓展,不能不说是一个“本土化”的诱致性理论变迁、一个选题约束下的理论创建。古典经济学家萨伊认为,理论规律只能由人们发现而非由人们创造,人们不能改变它或违反它,这是理论的内生性。如果说引进是外生性理论,那么本土化的理论便具有内生性,“税务会计是一种国内会计”(盖地,2005)[8](P27),会计理论有“辩解”功能(瓦茨、齐默尔曼,1979)[10](P307-308),针对本土需要的理论辩解不能算是杜撰的虚无,尽管“辩解”的供给也许不完美。理论创新与制度创新具有同样的价值与意义,一个重要的研究导向是,本土之外不能提供的理论我们能不能有?如果因为本土之外没有相应的理论就认为不该开发这种理论,就会出现逻辑悖论:引进替代研究不可行,自主开发也不可行,结果是没有理论。葛家澍、刘峰(2003)在阐述FASB及会计职业的实用主义时,首先提出这样一个疑问:“理论通常是由理论研究者提供的,而现论研究者主要是大学教员,但是财务会计概念的最终提供是由准则制定机构自身完成的,大学教员在其中发挥的作用较为间接。”[1](P54-55)中国的税务会计理论目前主要由大学学术研究成果构成,看来税务会计概念结构的提供改变了这个实用主义导致的逻辑,税务会计概念结构以民间学术形式提供也会产生一个经济学意义上的市场效应――一定程度的自由竞争所实现的好处。
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Comparison between American and Chinese Tax Accounting Theory and Interpretation on it's Difference:a Theory Hypothesis
Dong Yinghou
(School of Business Administration, Liaoning University, Shenyang 110136, China)
【关键词】会计准则税收企业所得税
一、会计与税务的适当、适度分离
在高度集中的计划经济管理体制的条件下两者合一，顺应了宏观管理体制的要求，发挥了一定的历史作用。但是在今天，“财税合一”的会计制度却难以适应我国社会主义市场经济体制的需要，会计和税收完全融合的弊端是会导致会计规则屈从于税收法规，或者弱化税收的刚性约束，最终破坏或丧失会计制约与保护财务会计及其信息之效用。采用分离的态势，从整体上看，不仅满足了国家征税的要求，也满足了市场经济条件下企业投资者、银行等对企业财务报表信息的要求，为我国与国际会计准则的接轨与协调提供条件。分离不仅有利于我国会计准则与国际惯例接轨，提高会计信息质量，还有利于真实反映企业生产经营状况，既不影响国家税收，又可避免因虚增的会计信息给企业决策带来负面影响。更利于会计改革，为微观管理者、宏观管理者及股东提供真实、可靠的信息，而不是为税收改革服务。
二、会计与所得税互相借助、良性互动
会计准则对税法目标影响的实现。税法主要的目标就是把应该征的税征上来，保证国家财政收入。但能否征上来，或能否征足、征准确，与会计准则所要求的会计核算关系较大。税法法规中规定的税收核算总是建立在企业会计资料基础上的，它是在企业会计核算资料的基础上进行相应的调整后得到应税收益，因此离开会计核算资料，税务活动就无法进行，继而也就难以实现税法所想要得到的法律效应，不能使税法的目标得以实现。企业的会计核算资料只有严格按照会计准则的要求执行，企业最终形成的报表结果才能真实反映企业的经营活动状况和经营结果。税法也就可以依据这种真实的会计资料去征税，达到公平税负的目的，如果企业不按照会计准则的要求去进行会计核算，那么得出的报表结果，就不可能真实正确，如果税法依据这种错误、虚假的会计资料去征收税负，那么也就不可能达到公平税负的目的，从而对税法的严肃性产生负面影响。同时企业的会计核算资料只有依据税法的要求，正确计算税负金额，才能正确真实反映出企业经营状况和财务成果。
会计是现代所得税得以推行的主要支撑点。现代所得税借助于会计的基本理论和方法得以推行后，对会计产生了巨大影响，而会计对所得税的影响不大。但由于所得税的核心观念“所得”是由会计理论的核心概念“收益”直接演化而来的，因此，可以推论，一旦会计理论研究取得重大进展，必然又会对所得税理论产生重大影响。现代所得税信赖于会计理论已是不争的事实，会计理论是现代所得税理论的基础。
税务当局在制定税收政策中的会计政策时，应该正确运用它对会计的重要影响，主动吸收会计理论与实务界的意见，制定符合会计理论的会计政策，并注意保持会计政策的完整性和连贯性。
美国和其他国家，企业收益的征税对于会计理论的影响是很大的，但在性质上主要还是间接的。税法本身对会计思想起倡导作用。尽管营业收入条例的确曾加速了优良会计思想的采用，从而导致了对公认会计程序和概念更为重要的分析，同时，它们却也成为检验和承认完善理论的绊脚石。会计应该有意识地摆脱盲目追求税法的做法，要努力建立统一的所得税会计理论、方法体系去解决税收对会计提出的新问题；同时，也应积极、主动地去影响税法，使其充分考虑会计的合理要求。会计还应有意识地利用税法的巨大影响，把合理的会计概念、原则、方法借助税法去推广，以加快会计理论和实务的建设；同时，税务当局也应该积极支持会计界，废除不合理的会计方法，推广合理的会计方法，有效地实现会计目标。
会计与所得税应该互相借鉴、互相学习，各自不断发展自己，不断完善自己，形成一种良性互动关系，达到双赢目标。
三、尽可能减少会计制度与税法制度的差异的必要性
由于会计制度与税收政策是不同部门制定的，如果各方面沟通协调不够，可能会造成许多不必要的差异，特别是在中国这种经济环境变化快、会计制度和税收法规变化快、会计制度法律化的社会。
从这些年我国实际情况看，随着差异的扩大，纳税人既要贯彻执行新会计制度规定，又要不折不扣地依法纳税，两者差异的扩大正日益增加纳税人财务核算成本。甚至有些差异复杂难懂，操作繁琐，纳税调整困难，一些纳税人没能准确理解差异和对其做准确的纳税调整，造成无意识违反税法规定的现象。
尽管税法和会计的差异是不可避免的，从当前我国财会人员实际水平和税务管理的现状出发，必须认真考虑降低企业财务核算成本和征纳双方遵从税法的成本。在政策设计制定中，遵循成本效益原则与重要性原则，只要对所得税收入影响不大，或者只要不对政策执行和所得税征管有大的妨碍，就尽可能将所得税政策与会计政策协调一致。会计制度与税收法规的区别在于确认收益实现和费用扣减的时间，以及费用的可扣减性。为了正确地体现会计与税法的目标、降低征纳双方遵从税法的成本，降低财务核算成本，就要对会计制度和税法进行适时地协调。在实践方面，近年来财政部和国家税务总局对两者的协调已经做了大量的工作。财政部与国家税务总局的职能部门和科研机构己对两者的差异与协调进行了沟通合作和系统研究，并已取得相当的成果。税务法规在制度层面上应当积极谋求与会计制度的协调，会计制度也需要关注监管部门的信息需求。会计制度与税收制度之间的差异与协调是一个不断博弈的过程，对于我国这样一个以大陆法系为主、会计制度体系建设依靠政府力量推行、税会趋向于分离模式的国家，国际上还没有一个完全的模式可以套用，因此，如何在现阶段对会计制度及税收制度进行完善与优化，如何对税收制度与会计制度进行合理有效的协调，都是理论界不断探索的领域。
由于税法的相对滞后，因新会计准则的相关规定而产生的差异，尤其是一些影响不重大的、无所谓的差异，需要税法予以协调，由于论文写作时间的限制，新的企业所得税法虽然已经颁布，但是相应的实施细则还没有出台，可能国家很快就会出台相应的税法政策用以协调新会计准则。本文虽然是针对会计和税收改革，研究两者的新的所得税差异，但是由于资料有限，某些差异本文没有涉及到。例如对所得税的会计处理方法彻底改变，新会计准则规定由原来的应付税款法和纳税影响会计法二者选择其一，改变为国际通行的资产负债表债务法，这种所得税处理方法的改变，无疑会对税收、企业纳税，产生深远的影响。
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论文关键词：不同目标导致的差异―浅析财务会计与税务会计的分离
会计目标是指会计所要达到(实现)的境地或标准。会计是旨在提高企业和各单位活动的经济效益，加强经济管理而建立的一个以提供财务信息为主的经济信息系统。
财务会计目标分成两个流派：受托责任派与决策有用派。受托责任派认为，会计目标就是向资源的提供者报告资源受托管理的情况，它以历史的客观的信息为主，强调的是信息的真实性和可靠性，所认定的两权分离所有者和经营者都十分明确，没有模糊缺位的现象，相应的财务报表应以反映企业经营业绩及其评价为重心。决策有用派认为，会计目标就是向信息使用者提供对他们进行决策有用的信息，因此更强调信息的相关性、有用性，它所认定的两权分离是通过资本市场进行的，委托方与受托方不是直接进行沟通交流，相应的财务报表的重心是企业未来现金流动的金额、时间分布及其不确定性。
税务会计的目标则是向信息使用者即各级税务机关、企业的经营者、投资人、债权人等提供有关信息，以便使他们进行税款征收、监督与检查、经营决策、投资决策、融资决策等相关会计活动。税务会计目标可分为基本目标和高层目标。基本目标是遵守或不违反税法，即实现税收遵从(正确计税、纳税、退税等)，从而降低遵从成本、实现涉税零风险。高层目标是向税务会计信息使用者提供有助于其进行税务决策、实现最大涉税利益的会计信息。
二、财务会计与税务会计的区别
（一）核算对象不同
企业财务会计核算和监督的对象是企业以货币计量的全部经济事项，包括资金的投入、循环、周转、退出等过程；税务会计核算和监督的对象只是与计税有关的经济事项，即与计税有关的资金活动。
（二）核算依据不同
财务会计核算的依据是企业会计制度和会计准则，而税务会计核算的依据是国家税法。
（三）核算原则不同
财务会计遵循权责发生制和配比原则，为使报表公允地反映某一会计期间企业的财务状况和经营成果，允许企业在一定情况下对收益和费用进行合理的估计；而税法则主要是遵循收付实现制原则，为了保障税收收入，便于保管，一般不允许企业估计收益和费用。此外，税务会计坚持历史成本，不考虑货币时间价值的变动，更重视可以预见的事项，而财务会计则可以有所不同，在特定时候，财务会计可以考虑币值不稳的因素，如在物价变动情况下，企业通过会计计价方法的选择，寻求能够较为合理的反映物价变动影响的计量模式。
（四）计算损益程序不同
税收法规中包括了修正一般收益概念的社会福利、公共政策和权益条款，强调应税所得与会计所得的不同。各国所得税税法都明确规定法定收入项目、税法允许扣除项目及金额的确认原则和方法。企业按税法规定确定两者金额后，其差额即为应纳税所得额。税务会计以此为法定依据，但在实际计算时，是在“会计所得”的基础上调整为应税所得。当财务会计的核算结果与税务会计不一致时，财务会计的核算应服从于税务会计的核算，使之符合税法的要求。
三、财务会计与税务会计分离的必然性
由于财务会计与税务会计存在目标差异，造成二者蕴含的会计信息和信息使用者也有差异，显然，不同的会计信息使用者由于自身利益的驱使就要求财务会计和税务会计做出不同的工作目标取向。而且，随着商品经济的发展，税法、税制越来越健全、越来越复杂，为适应纳税人需要，财务会计与税务会计的分离成为必然。
（一）体制改革要求财务会计和税务会计相分离
财务会计信息质量只有在两者分立的基础上才能得以保障。因为在传统体制下，会计制度中的某些规定呆板，其中一个主要原因是为了遵循税法的要求，由于企业在进行会计核算时要同时遵循税法的规定，使得在企业费用等问题上经常出现所谓的“合理不合法”的会计事项，有时难以真实、公允地反映纳税人的财务状况和经营成果。另外，在现代市场经济条件下，随着现代企业制度的逐步建立，企业销售方式的增加，企业销售业务的核算应有更大的灵活性，而在财务、税务会计合一的会计制度中，税法对销售确认的时间、销售额实现等内容的会计处理具有严格的要求，使得企业会计核算缺乏应有的灵活性，难以适应市场经济的客观需要。因此，只有二者分离才能既保证税法的公平和刚性又保证财务会计能更好地体现会计、财务管理的职能免费论文下载。
（二）会计信息质量要求财务会计与税务会计相分离
税法是根据宏观经济政策和经济发展水平来制定的。而财务会计体现的是投资者实现资产保值、增值的需要，因为其是根据会计准则和会计制度来进行核算的毕业论文怎么写，主要是满足微观企业投资者的需要。鉴于我国多元投资主体出现、多种经济成分并存的现状，要使会计核算真实、客观、公允地反映企业财务状况和经营成果，就必须分离财务会计与税务会计。
（三）政府和出资人取得收益的行为差异要求财务会计与税务会计相分离
随着改革开放的进一步深化，出资人愈益表现为多元化，非政府出资者的比重愈益提高，这时政府税收与出资人（非政府出资者）投资收益的对立就愈益明显。
（四）国有企业改革要求财务会计与税务会计分离
建立现代企业制度，将会使企业的经营和企业的会计核算存在较大的灵活性。这必然要求税法予以严格约束，才能使各种税金的计算缴纳得以正确、及时的完成。对此，只能承认财务准则和税法的差异，走税务会计和财务会计分离的路。
（五）健全我国税制的需要要求财务会计与税务会计相分离
税制改革使中国的税收体制不断完善，逐步建立了多税种、多环节、多层次的税收调节体系。在财务会计与税务会计合一的体制下，稳定税基、规范缴纳行为、优化税收收人水平的要求和各项复杂的计税工作，不可能在企业会计准则和制度中一一体现。因而，作为纳税义务人，不论其经济性质、组织形式和经济范围，都需要建立统一的税收会计，以适应依法、合理、准确纳税的需要。
（六）改革开放和与国际接轨的需要要求财务会计与税务会计相分离
我国实行改革开放以来，外商投资企业和外国企业越来越多，其投资额也越来越大，而我国在国外投资业务也越来越多，为了符合税收的国际惯例，改善投资环境，防止国际避税，维护我国经济权益和企业利益，进一步扩大我国在国际间的经济往来，建立独立的税务会计也是十分必要的。
四、财务会计和税务会计分离的现实意义
财务会计和税务会计的具有十分重要的意义。
（一）有利于企业制定决策和税务部门的监督
财务会计与税务会计的分离，可以为企业经营管理者和投资者提供税务方面的经济信息，促进企业经营管理决策和经济效益的提高。同时，可以向国家税收征管机关及时准确提供企业纳税情况，使税务部门全面、准确地反映和监督企业依法纳税情况。
（二）有利于企业合理进行纳税筹划及国家税制的完善
财务会计和税务会计的分离，使得税务会计独立出来，可以促进广大会计人员充分利用自己的经验和对税收法规的熟练掌握，结合企业自身生产经营特点，在不违法的前提下对企业的纳税行为进行有效的筹划，尽量使企业的实际税负最小化，从而提高企业的竞争力。而政府则要在促进社会经济文化发展的基础上，获得尽可能多的税收收入，税务机关在税务实践中针对发现的漏洞和问题，及时采取补救措施，使国家税制不断完善。
（三）有利于保证税法的科学性和严肃性
由于税法和会计准则某些规定的不一致性，很难做到财务会计和有关税收的处理结果严格符合税法的规定，从而影响税收征管工作。二者分离后，税务会计可以专门研究如何保证纳税活动按照税法来进行、如何处理纳税人和税务机关的关系，从而有条件保障税法的严肃性。
（四）有利于会计准则向国际惯例靠拢和财务会计的规范化
财务会计须符合公认准则要求，以真实的反映纳税人的财务状况和经营成果，这就要求不能受随经济形势变化而变化的税法制约，不能随税法的变动而变动，但是又不能不按税法的要求来计算和缴纳税款。解决这一矛盾的方法，只有使二者相分离，这样我国的财务人员才有可能不受税法的制约，缩小与国际会计准则的差异，而真正的按照事实、公允的要求提供会计信息。
（五）有利于丰富会计理论和方法，完善会计学科体系
。财务会计与税务会计相分离，可以使税务会计逐渐形成关于纳税活动的会计理论和会计方法，同时也可以使财务会计逐渐走出“财政决定财务、财务决定会计”的旧模式，从而逐渐形成相对独立和健全、稳定的财务会计和税务会计学科体系。
综上所述，财务会计和税务会计的分离具有客观必然性和现实可能性。我国正全面贯彻实行新的会计制度和新的税制,此时更应该正视财务会计和税务会计的差异。我们可以借鉴外国的技术方法和理论经验，将我国的税务会计早日从财务会计中分离出来，构建符合中国国情的税务会计模式，使两者各自服务于自身的目标，更好地发挥各自应有的作用，为经济建设服务。
参考文献：盖地.税务与税收会计[M].北京:中国财政经济出版社,2001:17-18.
一、现行增值税的会计处理及其弊端
由财政部于1993年12月30日颁布的《关于增值税会计处理的规定》是现行增值税会计的指导性文件。这个文件将增值税排除在损益表之外，不承认增值税的费用身份。其基本作法是：货物一经购入，便通过“应交税金——应交增值税（进项税额）”科目将准予抵扣的进项税从采购成本中剔除掉；货物一经销售，便通过“应交税金——应交增值税（销项税额）”科目将销项税从销售收入中剔除掉。这样，“产品销售成本”和“产品销售收入”均成为不含增值税的科目，增值税无法作为费用进入损益表。这种将税负排除在损益表之外的处理方法，本文称之为“除税法”。与此相反，将税负包含在损益表之中的处理方法，本文称之为‘含税法“。
现行增值税会计处理的弊端主要有三点：
1.在除税法下，成本、费用、收入、存货等一系列概念都发生了变形，报表使用人无法按照原有的定义来把握这些概念及相关的财务比率，会计信息的可理解性降低。
2.由于增值税不能作为费用进入损益表，企业获致利润的过程无法完整再现，报表使用人无法确知增值税对本期损益的影响程度。
3.由于营业税采用含税法进行会计处理，这样现行会计报表截然分成了两大板块：征收增值税的生产企业、商业企业，其报表中的“主营业务收入”、“主营业务成本”以及存货类科目均为不含税科目；征收营业税的非生产企业，其报表中的这些科目却为含税科目。口径的不同严重影响了两类报表的可比性，也使得两类报表的合并缺乏解释基础。
用除税法处理增值税具有简单易行的优点，然而也造成了会计信息质量的下降。随着增值税的运行渐趋正轨以及会计准则的逐步完善，有必要用含税法重构现行增值税会计，使增值税得以作为费用进入损益表。本文主要讨论增值税费用化的理论问题，至于其操作方法，则将另文论述。
二、现行增值税会计处理的理论基础——“说”
作为财政部“八五”重点科研课题的《增值税制国际比较》②第7页有一段论述：“增值税本身并不构成各中间环节纳税人成本的组成部分，在其财务报表中也不表现为支出项目。这是因为，尽管每个纳税人都必须就其应税交易缴纳增值税，但他实际上只是代政府征收税款，代消费者缴纳税款，纳税人生产经营每一阶段上所征的税款都全部包含在消费者所支付的价格中，纳税人已付的税款在每次销售时都将从消费者那里得到补偿，消费者才是增值税的最终负担者，或者说实际负担者。因此，在增值税的情况下，下一阶段的纳税人是上一阶段纳税人已缴税款的负担者，消费者是税负的最终负担者。增值税税负所具有的这种明显的转嫁性，也说明增值税属于一种典型的间接税。”这段话清楚地表明了现行增值税会计处理的理论基础——本文称之为“说”，即：在增值税上，企业只不过充当着人的角色，“代政府征收税款，代消费者缴纳税款”。增值税既然不关人的痛痒，也就没有必要进入损益表。
稍微品味一下便可知道，“说”完全是站在税务局的角度看问题。税务局只关心两件事情：进项税销项税。它把增值税当作一种天然属于自己的“货物”，由各个企业代为流转销售。它每期向企业支付“购货”的款项（进项税），同时向企业收取“销货”的款项（销项税）。增值税不过是税务局委托企业代购代销的货物，与企业“自己的”营利活动是根本没有关系的，企业不必、也不能把增值税作为一项费用支出计入损益表。“说”的主体是税务局而非企业，在此基础上构建的现行增值税会计处理只能反映企业的纳税义务，而不能反映与企业收入相配比的增值税负。以前我们曾为所得税是费用支出还是利润分配争论不休，现在“分配说”刚刚消亡，“说”却又继之而起，会计似乎总不能对税收的身份给出一个明确而一致的解释。倘说“分配说”尚可归因于计划经济体制，“说”却显得相当浅薄，仅仅是出于技术方面的原因，何况还是征税技术而非会计技术！从另外一个角度来看，影响利润的税收支出被排除在损益表之外的情况并非没有，但一般都是因为数额太小，对损益的形成无足轻重。将如此巨大的增值税从损益表中剔除掉，却无论如何不能说是出于重要性的考虑。
用间接税的转嫁性作为增值税被排除在损益表之外的理由是站不住脚的。尽管增值税确实明显具有间接税的流转特征，然而这并不意味着增值税能被企业全部转嫁出去。美国财政学权威塞里格曼甚至认为：直接税中也有转嫁，间接税中也有不转嫁，故直接税与间接税的区别毫无价值可言③。假如仅仅因为增值税是间接税，就把它排除在损益表之外，那么所有的间接税（消费税、营业税、城建税、教育费附加……）都应当从损益表中清除掉，损益表中将只剩下一个孤零零的所得税——也许这才是某些人眼中“真实、公允”的会计报表。
《增值税制国际比较》一书被增值税的价外税形式和扣税机制所迷惑，把增值税的流转特征与其转嫁性混为一谈，忘了名义税金并不等于实际税负，也忘了在市场经济条件下，消费者并不是简单的价格接受者，他可以用买或不买、买多或买少来决定企业的生死存亡，“消费者是税负的最终负担者”这句话并不能让企业摆脱干系、充当逍遥的税务人。事实上，没有哪个经理会接受这一经院式的论断的。在经济学上，作为间接税的增值税，其税负的转嫁程度取决于课税商品供求双方的力量对比；确切地说，就是供给弹性和需求弹性的相对强弱。弹性越强，说明避税能力越强。当供给弹性大于需求弹性时，供给方就能将大部分税负转嫁给需求方；反之，供给方则要承担大部分税负。只有碰到需求弹性为零的这种极端情况（比如市面上只有一家厂商出售一种骨灰盒），需求方才无处可逃，不得不承担全部税负。所以在绝大多数情况下，企业都无法置身事外，而要关心每一笔增值税。指望其表现出税务人的那种超然，恐怕只是一厢情愿的事情。“说”用来构造征税机制是可行的的，但用来构造增值税会计却是荒谬的，因为它不能真实反映利润的形成过程，而“反映真实性”则是会计信息的首要质量特征之一。FASB在《论财务会计概念》中指出：“企业的财务报表可以看作是企业的一个模式……我们必须确定它不曾丢失或歪曲企业的各种重要财务机能和各种重要财务关系，才能判断它是否对企业作了可靠的反映。……一个低劣的模式会歪曲反映它所代表的系统。”④现行损益表正是这样一个“低劣的模式”，从中根本看不出中国第一大税对企业利润的影响，更无法据以对不同行业的增值税水平作出准确的评判。这不仅会影响投资人对企业获利能力的分析，而且会影响政府对增值税政策的调整。
三、增值税费用化的理论基础——“费用说”
增值税是对增值额的课税。理论上的增值额是指企业所销商品的价值（C+V+M）扣除了购入成本（C）后的余额（V+M），亦即：
增值税=[（C+V+M）-C]×R，其中R是税率。按照这一公式设计的征税办法称为“扣额法”。扣额法由于征税成本较高，逐渐被“扣税法”所取代。扣税法的公式为：
增值税=（C+V+M）×R-C×R=销项税-进项税。扣税法使税务局得以按发票计算税款，手续大为简便。现行增值税不光实行扣税法，还采用了“价外税”的形式，亦即计税价格中不含税款。然而这并不意味着增值税不能价内收取——事实上，以含税价格计税时，现行17％的增值税率将变为：
17％÷（1+17％）=14.53％。
扣税法和价外税只不过是可供选择的征税技术，并不会使增值税的本质发生任何改变。增值税仍然是企业创造的商品价值的一部分，而不可能是什么“代购代销的货物”。从会计的角度来看，增值税是企业为了获取收入而必须付出的资产，符合费用的定义，理应进入损益表。这一观点成为增值税费用化的理论基础，本文称之为“费用说”。
“费用说”和“说”之争看似简单明了，实际上涉及到会计理论的底层问题。现行增值税会计处理在不少概念的使用上没有遵循会计学的定义。《关于增值税会计处理的规定》所称的“产品销售收入”实际上是《增值税暂行条例》中的计税基础“销售额”——“销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。”这种不加区别区地套用税法概念的作法导致“成本”、“费用”、“收入”、“存货”等一系列基本会计概念发生了变形。起着类似于概念框架（conceptualframe-work）作用的《企业会计准则——基本准则》并不能有效地制止这种概念的滥用，因为它为收入所下的定义是：“收入是企业在销售商品或者提供劳务等经营业务中实现的营业收入。”这种循环解释只限定了收入的外延，却无法揭示收入的内涵和本质，因此算不上真正的定义。所以这里不得不引述FASB《论财务会计概念》中的定义（对原译文有校正）：收入是一定期间内，某一个体在其持续经营的主要业务（或核心业务）中，因交付或生产了货品、提供了劳务、或进行了其他活动，而获取的或以其他方式增加的资产、或得到清偿的负债（或两者兼而有之）。⑤为了透析收入本质，我们不妨把这个冗长的定义浓缩为：“收入是企业因提供货物而获得的资产。”由此可以看出，收入是货物的“交换价格”⑥，源于交易。交易的双方是买主和卖主，税务局不能作为“第三者”插足其间，因为它不是合同的签约人。只有在收入确认之后，它才能够登场——不过此时的企业已不是卖主，而是纳税人了。尽管从征税技术上说，在获取收入的同时，税款也得以确认，但会计不能根据征税技术来进行销售业务处理。销售收入和销项税在确认时间上虽是同步的，在逻辑上却有先后之别。收入的实现是纳税义务成立的先决条件，而不是相反：没有收入自然就没有纳税义务，然而免除了纳税义务，并不会导致收入的消亡，只会增加销售利润。从经济业务的实质来看，总是先有收入后有税金，二者是“母子关系”。会计必须按照“两笔业务观”进行账务处理：首先按交换价格确认销售收入，然后再确认销项税。现行规定采用的是“一笔业务观”，销售一旦成立，销项税便与销售收入分道扬镳了。这样做不仅本身是违反逻辑的，而且与其它流转税的处理方法是相矛盾的：营业税、消费税同样在收入确认的同时获得确认，为什么却采用“两笔业务观”，而不直接倒冲收入？也许有人会辩解道：“这是因为增值税是价外税，营业税和消费税是价内税。”那么何不在会计准则有关费用的定义中再添一条：“至于税金支出是否列作费用，要依征税技术而定。”这样倒能一劳永逸，免生争端。
《关于增值税会计处理的规定》既然把税法的“销售额”毫无保留地当成了“产品销售收入”，它就不得不把外购货物准予抵扣的进项税从存货成本中剔除出去。这样，存货也成了净额概念。如前所述，“说”认为进项税不过是企业为税务局“代购”增值税的垫款，然而这种对征税机制的巧妙解释，却不能被会计所接受，因为“说”会造成一种令人难堪的局面：在存货尚未耗用之前，一部分存货成本（准予抵扣的进项税）便因购货（而非销货！）获得了补偿。当然“说”会辩解道：准予抵扣的进项税根本就不是存货成本，而是与存货同时“出生”的增值税的购入价。可惜这一诡辩在上一段已被戳破了：既然从逻辑上说，卖方的销售收入和销项税是“母子关系”，买方的购货成本和进项税怎么可能是“双胞胎”呢？不错，符合规定的进项税在货物购入当期便可获得抵扣，但这完全是一种征税技术，并不是倒冲存货成本理由。存货成本的补偿只有在产品销售的时候才能实现，在此之前，这部分准予抵扣的进项税只能作为递延收益——这与增值税的税理并不矛盾：进项税获得抵扣的前提是外购存货将来能被（加工）销售，而且销价不低于进价，也就是说，必须要有增值额。假如这批存货被用于非应税项目（如建造固定资产），原来准予抵扣的进项税便要转出。假如这批存货售价“明显偏低并无正当理由”，则由税务局按组成计税价格课征——《增值税暂行条例》并不认可存货跌价损失，因其属于非正常损失，即“生产经营过程中正常损耗外的损失”，相应的进项税额不得从销项税额中抵扣，否则无异于让政府为企业承担一部分存货跌价损失。由此可见，进项税获得抵扣的根本原因并不在于购货，而在于实现销售并获得增值额。在购货时便把这部分进项税从存货成本中减除并没有充分的根据。
四、结论
通过上述分析，我们可以知道：企业的销售收入中应当包含销项税，存货成本中应当包含进项税，增值税则应当作为费用进入损益表。从费用的角度来看，增值税与其他流转税并没有什么不同，它同样是销售时确认的，须与销售收入相配比。但增值税费用与“应交增值税”则有明显的区别，后者既然不区分资本性支出和收益性支出，也不遵循配比原则。“应交增值税”作为企业与税务局结算税款的账户，其核算当然要严格服从税法的各项规定。然而税法不能再侵入会计系统的深层。对于成本、费用、收入存货等项目，会计自有一套一以贯之的核算方法，不能听命于“说”这一类“征税哲学”，否则必将被各式各样的征税方法搞得无所适从。
注释
①曹欲晓：《关于增值税的费用化及其在财务报表中的揭示》会计研究1997（8）。
②庞凤喜等：《增值税制国际比较》北京，中国财政经济出版社1996.
③郭庆旺等：《当代西方税收学》辽宁，东北财经大学出版社。1994.P163.
④[美]财务会计准则委员会。娄尔行译：《论财务会许概念》北京，中国财政经济出版社1992.P74.
关键词：“营改增” 财务报表 可比性 影响
自2016年5月1日起，建筑业、房地产业、金融业、生活服务业等全部营业税纳税人，由缴纳营业税改为缴纳增值税，“营改增”全面收官，营业税正式告别历史舞台，而增值税又不列入费用、不纳入利润表，这样是否会影响财务报表前后的可比性及决策有用性？本文在已有文献基础上，就“营改增”前后报表可比性问题进行分析。
一、文献回顾
首先，关于增值税的征收范围问题，法国、新西兰、加拿大、日本等一些发达国家，增值税基本上覆盖了经济活动的各个环节，这样既有利于实现税负均衡，又能保持增值税征收链条的完整。借鉴发达国家做法，我国也在逐步向国际规范化做法靠拢，并开始扩大增值税征收范围的理论研究与实践。理论研究以2009年、2013年为分水岭，09年之前发文量很少，2009年至2013年基本处于萌芽状态，13年之后论文数量呈爆发式增长，据知网数据统计，仅2014年一年相关已达1839篇。袁长明和孟长安（2000），刘汉屏、陈国富（2001），王金霞（2009）等学者均认为应逐步扩大增值税的征收范围，实行“全面型增值税”。杨默如（2010）利用CGE模型，通过两套方案来计算建筑业、交通运输业及仓储业改征增值税后的经济影响。平新乔（2010）等针对中小企业增值税税负过重以及营业税重复征税问题，提出了彻底免征“小规模企业”增值税以及将增值税原则推广至所有产业的政策建议。以上研究主要关注“营改增”对实现纳税公平、减轻纳税人负担等方面的影响，对于“营改增”的财务影响分析相对较少。
其次，关于将增值税费用化处理问题，1997年以来虽然不断有学者提出，但发文数量不多，根据知网数据统计分析看，最多的年份也仅有24篇，见图1所示。曹欲晓（1997）提出，增值税由价内税改为价外税，主要是从税收征管角度考虑，并不能改变增值税的会计内涵，即：增值税依然是企业的一项费用。然而现行会计制度遵从税收原则，丧失了应有的独立性。梁伟样（2006）认为，现行会计处理将增值税排除在利润表之外，割裂了增值税与利润之间的联系，并提出增值税费用化的理论基础――“费用说”，论证了增值税作为费用列入利润表的合理性。孙晓妍、盖地（2015） 建议将增值税费用化处理并纳入利润表，既有利于“营改增”后的税收监管，又能约束企业管理层的税务筹划，更真实地反映企业盈余。综上，在增值税的会计处理问题上，以上学者均支持财税适度分离，即不论增值税在税法中定义如何，对于会计核算而言，应将增值税费用化，并纳入利润表反映。
二、“营改增”对财务报表可比性影响
（一）受“营改增”影响的报表项目
我国于2012年1月开始实行营业税改征增值税，2016年全面收官。“营改增”之后，原营业税纳税人转型成为增值税纳税人，会计处理也发生相应变化。首先，营业税作为价内税，计入“营业税金及附加”，在企业利润表中反映；增值税作为价外税，依照税法原理，属于企业代征，不纳入利润表。其次，“营改增”之前，作为营业税的纳税人，由于增值税进项税额不能抵扣，企业外购存货、机器设备等以含增值税成本入账，期末资产负债表中“存货”“固定资产――机器设备”为含税金额；“营改增”之后，如企业被认定为增值税一般纳税人，采用扣税法计算增值税应纳税额，购入同样的存货、机器设备等以不含增值税成本计价，期末资产负债表中“存货”“固定资产――机器设备”为不含税金额。再次，作为营业税纳税人，转入主营业务成本的已耗用存货成本及机器设备累计折旧，依然是含增值税金额，主营业务收入是含营业税的营业收入。“营改增”之后，作为增值税一般纳税人的企业，转入主营业务成本的已耗用存货成本及机器设备累计折旧，依然为不含税金额，主营业务收入是不含增值税收入。如企业被认定为增值税小规模纳税人，“营改增”之后，虽然存货、机器设备等外购货物成本依然是含增值税税金额，主营业务成本也是含税金额，但是主营业务收入是不含增值税收入，增值税作为价外税单独反映。
由上述分析可见，“营改增”之前，财务报表中营业收入、营业成本、营业税金及附加、存货以及固定资产（主要是机器设备）项目的数额均为含税金额；“营改增”之后，财务报表中上述项目的数额却为不含税金额，核算口径的不同直接影响财务报表前后的可比性。
（二）案例分析
1、假O“营改增”前，企业营业税税率为Tb%；“营改增”后转型为增值税一般纳税人，税率Tvat2%，增值税进项税额可抵扣。“营改增”前后财务报表相关项目变化如下
案例1：假设甲公司被纳入“营改增”范畴，年营业收入为A万元，营业成本中可抵扣金额为不含增值税价B万元。另假设全部为存货，存货当月购入当月消耗，增值税综合税率Tvat1%，人员工资等不得抵扣进项税的费用C万元。
“营改增”之前，甲公司缴纳营业税，应纳营业税额=营业额×营业税税率=A×Tb%= Tb%A万元；存货为（1+ Tvat1%）B万元；营业收入A万元，营业成本（1+ Tvat1%）B+C万元，营业税金及附加Tb%A万元。
“营改增”之后，假设增值税含税收入=原营业收入，则应纳增值税额=销项税额-进项税额=A×Tvat2%/（1+ Tvat2%）-B×Tvat1%；存货为B万元；营业收入A/（1+ Tvat2%）万元，营业成本B+C万元，营业税金及附加0万元。
基于案例假设，“营改增”后，报表中存货成本是“营改增”前的1/（1+ Tvat1%），应纳流转税税额的增减变化取决于可抵扣的增值税进项税额大小，营业收入是“营改增”前的1/（1+ Tvat1%），营业成本中可抵扣增值税的部分是“营改增”前的1/（1+ Tvat2%），营业税金及附加降低为0（不考虑其他税种影响）。
2、“营改增”前，企业营业税税率为Tb%；”“营改增”后转型为增值税小规模纳税人，征收率3%，增值税进项税额不可抵扣。沿用案例1，“营改增”前后财务报表相关项目变化如下
“营改增”之前，甲公司按现行政策缴纳营业税，资产负债表中，应纳营业税额=营业额×营业税税率=A×Tb%= Tb%A万元；存货为（1+ Tvat1%）B万元；营业收入A万元，营业成本（1+ Tvat1%）B+C万元，营业税金及附加Tb%A万元。
“营改增”之后，假设增值税含税收入=原营业收入，甲公司按3%的征收率缴纳增值税。应纳增值税额=不含税营业收入×3%=（A×3%）/1.03=2.91%A；存货为（1+ Tvat1%）B万元；营业收入为A/1.03万元，营业成本（1+ Tvat1%）B+C万元，营业税金及附加0万元。
基于案例假设，“营改增”后，报表中存货成本保持不变，在营业税全额征收的情况下应纳流转税税额降低，营业收入是“营改增”前的97.08%，营业成本不变，营业税金及附加降低为0（不考虑其他税种影响）。
（三）财务报表项目对比
通过案例分析，我们发现：仅仅因为纳税人身份转变，相同的报表项目在“营改增”前后发生了很大变化。如某企业在税改前后分别属于营业税纳税人和增值税一般纳税人，购入同样一批存货，价款10万元，增值税税率17%。“营改增”之前存货成本计价11.7万元，“营改增”之后存货成本计价10万元，违背了会计信息质量要求的可比性原则；企业耗用存货，不论存货发出采用哪种计价方法，由于“营改增”前遗留存货的存在，“营改增”后结转的成本费用（全部或部分含增值税）与确认的收入（不含增值税）也不符合配比原则。如企业在“营改增”之后转变为小规模纳税人，增值税实行简易征收方式，进项税额不能抵扣，相比之前缴纳营业税时并未发生实质性变化，会计核算却将增值税排除在财务报表之外，影响了报表的可比性和决策相关性。增值税会计核算完全依照税法规定的局限性，在“营改增”后更加凸显。
此外，站在供应链角度看，某一企业“营改增”之后，其购入上游企业商品或服务的进项税额可抵扣，销售给下游客户的商品或服务的销项税额对方可抵扣，可能会造成供应链中经济利益的重新分配，从而影响商品和服务的定价。这也从另一个角度说明，增值税虽然是价外税，但是并不能完全转嫁，上下游企业对于增值税负担的博弈取决于商品或服务的供求弹性，把增值税完全排除在财务报表之外是不恰当的。
三、研究结论及建议
基于上述分析，本文认为：在我国全面实现“营改增”之后，财务报表相关项目前后各期缺乏可比性，而增值税作为价外税在“营改增”后又不纳入财务报表反映，这样的财务信息对于利益相关者来说是不全面的，不仅影响了财务报表信息的决策有用性，也不能全面完整地反映管理者的受托责任履行情况。
文本认同将增值税费用化的观点，并据此提出以下建议： 首先，在“营改增”完成后，逐步建立财务会计与税务会计适度分离的增值税会计处理模式。不论税法基于税收征管对增值税做怎样规定，对于企业而言增值税并不能完全转嫁，实质构成企业费用，建议计入 “营业税金及附加”，纳入利润表反映；其次，如果短期内对外报送的财务报表不能充分反映增值税信息，至少可以考虑在企业内部管理会计报表中提供相应信息，以提高企业财务报表在“营改增”前后的可比性和决策有用性；最后，将增值税界定为费用，计入利润表，不仅有利于企业提升财务会计信息质量，也有利于税务机关加强对企业增值税的监管，遏制企业管理层对增值税进行过度税收筹划的动机，降低企业增值税纳税风险，真正实现企业与税务机关的“双赢”。
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