时间：2023-05-30 09:25:23
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关键词：稳健原则；不确定性；适度；概率
遵循稳健原则是财务会计界处理不确定性业务长期以来形成的惯例，至今仍然着会计中资产的计价和收益的确定。然而，人们对其在会计系统中的地位和会计准则中的运用的质疑从来就没有停止过，尤其在现行会计模式下，对稳健原则谋求变革的呼声甚高。稳健原则究竟何去何从？如何认识其新的内涵？以及在我国企业中何以实现？本文拟作初步探讨，作抛砖引玉之用。
一、适度稳健：现行会计模式下的必然选择
稳健原则之所以在会计系统中占有一席之地，根本的原因在于市场经济中存在的竞争与风险，稳健的初衷便是为了避险。“在财务会计和报告领域里，像稳健主义——谨慎这样的惯例是有其地位的，因为企业的经济活动是在到处有不确定因素的环境中进行的。”（SFAC NO.2）因此，会计中的不确定性是稳健原则存在的前提，也是考察稳健原则的根本依据。地看，管理者、投资人、会计人员对计量上的可能误差，普遍的宁愿少计而不愿多计净收益或净资产，这就导致了稳健原则地位的确立。此外，稳健原则还被假定为是对管理当局乐观情绪的必要抵消，而且有助于减轻会计人员披露会计信息的潜在责任风险。综合地看，不确定性与稳健原则是会计中一对必然与偶然的结合，一旦处理不确定性经济业务时选择对净资产和本期利润不利的和金额时，就意味着稳健原则的。
毋庸置疑，稳健原则自身的内在局限性也是明显的，其由过去占主导地位的会计原则退居附属地位的会计惯例便是有力的明证。一般地讲，稳健原则要求“切莫预计利润，但要预计一切损失”。这首先似乎就失去了“真实与公允”的会计立场，扭曲了真实的会计数据；其次还同有关权责发生制、历史成本、配比性、一贯性等会计原则相矛盾；再次，稳健原则的应用还缺乏应有的刚性标准，搀杂了会计人员不少的主观成分，一个典型的例证就是存货计价当中“成本与市价孰低法”的运用。不但如此，稳健原则同现行会计模式下以“决策有用观”构建规范化会计体系的目标模式相背离。决策有用观认为，会计信息是多元化的，决策也是多样的，这就要求全面反映环境对企业现在和未来的经营情况的影响。鉴于经济环境的强烈变化所导致的企业风险和不确定性日益提高，以下信息显得异常重要：（1）企业分部信息；（2）创新工具信息；（3）资产负债表表外融资协议信息；（4）核心与非核心业务信息；（5）一些特定资产和负债计量的不确定性信息；（6）季度报告信息。满足会计信息使用者的信息需求是财务会计存在和的灵魂。这些能够导致决策差别的重要信息，尤其是一些在时态上属于未来却与正确评估和判断企业当期财务状况和经营成果直接相关的信息，以历史成本为主要计量属性的稳健原则却视之为财务报告的“禁区”。诸如商誉会计、人力资源会计、环境会计的发展之所以举步维艰，稳健原则的制约不能不说是其中的重要因素之一。这反而证明了稳健原则在现行会计模式下的严重缺陷，面临着根本变革的必要。
总而言之，面对日益加剧的市场竞争和风险，处理不确定性特别是不确定性较高的经济业务，持稳健态度无可非议！但是，会计的发展却是反映性的。所谓国际惯例，同样是个动态的概念，其也是随着国际环境的变化而变化。因而稳健原则又必须被赋予新的内涵，那就是适度的稳健。唯有以合情合理的谨慎为基础对会计信息进行披露，力求保证财务报告反映其意欲反映的信息，才是真正的稳健，也才能顺应现行会计模式发展的要求。
二、适度的解读：定性与定量的结合
稳健原则的使用受适度的制约实质上已经完全突破了传统稳健原则的含义；也是当前国际会计界稳健原则发展的主流趋势。适度意味着不允许创设秘密公积、提取过分准备，更不允许蓄意地、一贯地少计净资产和净收益。而是要求：在有充分证据表明其发生和能可靠计量的情况下将资产或利益予以反映；在没有充分证据表明其发生和不能可靠计量的情况下不应包括负债或损失。其实，对稳住原则使用的适度要求，还可从经济学层面上得到阐释。在经济学领域里，风险与收益是一对至关重要的概念，而且两者的变化是：随着不确定性程度的增加，其需要的边际补偿（收益）也是呈递增趋势，通常可用一条凸状的风险——收益曲线来表示。依此原理出发，可以得到推论：1. 在不确定性较低时，信息使用者对风险的偏好近乎于中性，他们要求提供客观、公允的会计信息，不允许带有偏见。因而稳健原则的地位相对较低，处理会计事项时，资产（收益）与负债（损失）应当一视同仁。2. 当不确定性较高时，信息使用者对风险的偏好呈凸性，在无法准确获取客观、公允会计信息的情况下，他们认为悲观主义优于乐观主义。因而，稳健原则的地位相对较高，处理会计事项时，更多地确认、计量和披露有关负债（损失），而忽略有关的资产（收益）。
这实质上也为稳健原则的运用提供了一个理论框架，而强调适度的把握是该框架的本质要求。一句话，“好的会计准则应使财务报告既不多提未来过苦日子的准备，也不将损失递延确认，真实的利润波动不要人为予以平滑。”（Arthur Levitt，1998）因而，遵循适度的稳健是符合导致高质量会计信息这一要求的，这是对适度的定性认识。
何谓不确定性较低、不确定性较高？的关键在于：如何对不确定性大小进行精确的估算，判断其所属的层次，进而作出何种会计处理的决策。因而对适度的认识根本的还在于对量的认识。
“度”实质上指的是对不确定性倾斜的程度，不确定性程度的高低又意味着经济业务的发生和结果的“可能性”的大小，可能性通常又用概率来表述，因而对适度的量化归根结底就是要对其可能性用概率值作出精确的估算。当前，国际上流行的可能性评估方法主要有三种：1. 众数概率法。其着重反映的是最可能发生的结果，在这种方法下，若某一结果发生的可能性最大，则认为该事项的发生是“很可能”的，否则就认为是“不可能”的。2. 累计概率法。简称累积法，是一种根据累计概率来判断某一事项发生可能性的方法。若累计概率超过50％，认为事项“很可能”，否则就认为事项的发生“不可能”。3. 加权概率法。该方法类似于统计学上的期望值法，其特征是要求考虑所有可能的结果以及每种可能结果发生的概率，即将每一种可能的结果数值作为权数与相应的概率相乘后，将乘积累加得出加权概率，并以加权概率来可能的结果。相对而言，加权概率法较其它两种方法更为精确，因为它综合反映了所有可能的结果及其概率分布，体现了中性的原则。尤其是在难以精确地确定所有可能的结果及其联合概率的情况下（如结果表现为连续数），其金额估计更要求与加权概率法、各种可能的结果及其概率保持一致。当然，财务会计中的“可能性”也绝不是一个“纯数学”的问题，它与不确定性事项的确立、计量密切相关。这样对可能性进行具体和估算就不得不考虑有关因素的影响，比如，计量客体的性质、事项发生的概率分布特征、每一项目最终可能的结果等。此外，鉴于受现有确认标准的制约，不少不确定性项目不能在表内确认、揭示，如何进行表外披露是提供这些信息的一个重要问题。而且，即使以信息使用者的需求为导向，根据可能性大小及其重要性原则来筛选有助于使用者决策的信息，把握披露的度和量，也离不开可能性的精确估算。
应当指出，尽管当前国际界对可能性概念尚未达成共识，对可能性的规范标准也是多种多样。比如，加拿大CICA会计准则委员会于1993年公布的ED《或有利得和或有损失》中，按概率大小把可能性分为五档，即：基本肯定（91－99％）、很可能（50－90％）、可能（50％）、未必可能（15－50％）、可能性极小（1－15％）；《英国公认会计实务》也将可能性分为基本肯定（95－100％）、很可能（50－95％）、有可能（5－50％）和极小可能（0－5％）四档；我国《或有事项》会计准则对可能性的划分与英国基本相同。但可以肯定，运用特定的，估算出可能性的精确值，对其结果进行具体，套用稳健原则适度使用的框架，进行有关的业务的处理，已是大势所趋。
三、适度稳健的实现：基于我国现状的分析
市场经济中的竞争和风险是稳健原则滋生的土壤。正因为如此，我国的会计核算规范也一改以往计划经济体制下不谨慎的局面，而是强调谨慎原则的应有地位，要求合理地核算可能发生的损失和费用。从原来的坏帐不提准备、残冷背滞存货不予减值、固定资产折旧迟缓，到资产期未按“成本与市价孰低法”计价、允许计提“四项准备”，再到的计提“八项准备”，稳健原则的使用由此可见一斑。《或有事项》会计准则的，与其说是处理不确定性经济业务的系统规范，不如说是我国运用稳健原则的指南。其中对基本肯定的资产（收益）要求确认，可能性极小的负债（损失）不予反映，又无不体现着适度的要求。
事实上，为了更好地实现我国财务会计目标和适应经济的要求，本着向国际惯例靠拢的思想，我国会计准则和制度的制定（修订）固然会体现适度稳健的做法，从而为适度稳健的实现提供相当程度的技术保障。对企业来说，选用适度稳健的会计政策，不但可以减少企业风险、保持企业竞争力，而且有助于提供更具决策价值的会计信息，保护相关者的切身经济利益。可事实并非如此，众多的实证结果表明：许多企业尤其是上市公司有着操纵利润的动机，管理当局屈从于利益激励的目标，总是乐于搞“盈余管理”。解释这些现象的原因是多方面的，但操纵盈利的手段主要是来自企业管理当局对应计制会计的局限性的过分利用。比如，肆意提前或推迟确认收入，蓄意多提、少提或不提减值准备，硬性平滑收益。而当中的许许多多又是同稳健原则的不当使用分不开的。
对此，我们认为，滥用稳健原则无异于制造虚假会计信息，也是管理当局的一种“败德”行为，必然会造成信息失衡，导致市场运行和资源配置的低效率。有鉴于此，为改变当前我国企业对适度稳健性会计规范执行不力的现状，促使适度稳健在我国企业会计实务中更好地实现，笔者提出以下改进建议：
1. 进一步完善《或有事项》等相关会计准则。《或有事项》会计准则在规范稳健原则的运用方面发挥着主导性的作用，其规范化程度直接着其他会计准则执行的效果。如前所述，对稳健原则适度运用的关键在于对可能性的精确估算，建立一套、合理、可操作的可能性评估方法是《或有事项》会计准则的灵魂，而这恰恰是其所需要补充和完善的。为使准则更具规范化和可操作性，首先应当引入适合我国企业的可能性评估方法，并借鉴国际会计准则，在准则后面增加一些或有事项处理的案例作为操作指南。其次，在尽可能的范围内缩小企业选择会计政策的空间，明确基准的会计处理方法，剥夺企业利用会计政策弹性进行“数字游戏”的权利，增加信息的可比性。当然，按照这样的要求对其他相关会计准则进行检视和修订也是不可或缺的。
2. 充分披露不确定性会计信息。信息的充分披露有助于减少决策行为的不确定性。对不确定性经济业务的充分揭示是理解适度稳健的重要内涵之一，当前企业财务报告又存在着严重的披露不够充分、质量不够可靠的。因此，有必要在报表附注中充分说明利用稳健原则的时间。范围、程序、可能性评估方法及相关会计政策。此外，如果可能的话，还有必要揭示其同其他会计原则的冲突情况及其对财务状况、经营成果的影响程度。当然，要做到对所有不确定性经济业务作出充分披露，既不现实也无必要。重要的是，按照适度稳健及“重要性原则”的要求，规定对一些特定项目或达到一定金额、比例及一定可能性大小以上的事项进行披露。
3. 考虑会计原则的优先次序。反映经济真实是会计的基本职能，因而任何会计原则都必须在维护真实性原则的基础上加以贯彻和运用。稳健原则自身的局限性和矛盾性使得它同其他会计原则的冲突从根本上不可避免，缘于不确定性的高低是影响会计信息使用者对稳健原则偏好的重要因素，那么稳健原则同其他会计原则发生冲突时，如何抉择？应当视不确定性而定：在不确定性较低的情况下，稳健原则的地位相对较低，可以更多地考虑其他会计原则对企业财务状况和经营成果的影响，反之亦然。
世界上充满了不确定性。正如美国前财政部长鲁宾所言：“天下唯一确定的是不确定性”。会计也是如此。近年来，由于市场竞争的加剧和经营风险的加大，信息使用者越来越需要更多的信息以评估企业未来的现金流量和经营成果的不确定性。这样，在会计中如何减少、处理不确定性日益成为国内外会计界关注的重要问题。
一、会计中的不确定性及其原因剖析
Joel Siegel和Shim认为，不确定性是指“对导致一系列可能结果的一种或多种备选方案的认识状态，但这些特定结果的可能性要么无法知道，要么无实际意义。与风险不同，不确定性的目的不明确，无法对全面认识备选方案作出假定。在实务中，决策者趋向于对不确定性与风险不作明确区分”。[1]该定义有三个特点：一是将不确定性与决策联系起来，指的是决策过程中的不确定性；二是认为不确定性与风险是两个不同的概念（风险可通过概率来，而不确定性无法计量）；三是指出在实务中，风险和不确定性往往不加区分。
亨德里克森认为：“会计上的不确定性产生于两个主要来源：第一，会计信息一般都与预期要在未来持续存在的实体有关；由于各种分摊常常是在过去和未来期间进行的，对于这些分摊的合理性和未来的预期依据就必须作些假定。尽管这些关于分摊的假定和预期之中，有些可能在以后期间也有效，许多分摊却决不能完全加以查证。第二，会计上的计量常被假定为代表那些需要对其不确定的未来数额加以估计的财产的货币表现。[2]
笔者认为，会计中的不确定性可分为外生性的不确定性和内生性的不确定性两种。外生性的不确定性是指会计信息系统之外的不确定性；内生性不确定性是指会计作为一个信息系统在信息加工过程（如确认、计量、记录和报告）中的不确定性。其中外生性不确定性是一种带有客观色彩的不确定性，而内生性不确定性是一种主观意义上的不确定性。
1、外生性不确定性
（1）会计对象的不确定性。会计对象是存在于会计信息系统之外的企业的交易、事项与情况（经济业务）。企业的经济业务的不确定性主要表现在以下几个方面；一是由于经济业务本身难于精确测量所带来的个确定性，如无形资产摊销，每期应摊销多少难于准确地计算。二是经济业务复杂多变所引起的不确定性。特别是一些创新经济业务，如创新工具大多是一种尚未履行的或处于履行中的合约。由于金融市场瞬息万变，金融工具的合约在签订之后，往往存在着流动风险、信用风险和市场风险等多种风险。营销创新，如超“新三包”服务承诺，以旧换新、名目繁多的有奖销售等未来结果高度不确定。三是由于经济业务在时间上延伸到未来时，从（资产负债表日）来看经济业务的结果往往是不确定的，如未来事项等。
（2）环境变化所引起的不确定性。外部环境的变化也是导致会计系统输出（会计信息）具有不确定性的一个重要原因，税法与会计法规的变更、会计政策的变化等都会对会计系统造成，使会计信息具有不确定性，如石油和天然气会计中完全成本法（full－cost approach）和成功法（successful－efforts approach）替换会导致储量资本化数字出现巨额差异。
2、内生性不确定性
（1）会计要素的不确定性。会计要素是会计对象的具体化。会计要素的不确定性主要表现在：第一，要用有限个静态的会计要素反映周而复始的动态资金运动，必然会因为以点代面、以偏概全而产生反映的不确定性（不能真实、完整地再现经济活动的全貌和实质）；第二，会计定义所带来的不确定性，如资产和负债，美国FASB在SFAC中均以未来的经济利益来定义（资产为未来的经济利益，负债为未来经济利益的牺牲），而确认的第一个标准就是符合定义。由于未来的经济利益具有不确定性，所以，这个定义会给资产和负债的确认和计量带来不确定性。
（2）会计基本原则所带来的不确定性。会计基本原则是会计工作的基本规范。会计原则所带来的不确定性主要表现在：第一，原则本身的矛盾会使会计操作无所适从，如相关性原则和可靠性原则、充分披露原则和重要性原则等；第二，会计基本原则如权责发生制、稳健原则等的要进行人为的估计和判断，这必然会带来会计处理上的不确定性。
（3）具体会计准则所带来的不确定性。具体会计准则是会计实务工作的操作指南。具体准则所带来的不确定性主要是对同一经济业务的会计处理（确认、计量和报告）时允许采用不同的方法所引起的不确定性。
（4）会计人员行为所引起的不确定性。会计人员在会计核算工作中所带来的不确定性主要是指，不同的会计人员由于技术水平、职业道德等的不同，对同一经济业务的处理会得出不同的结果的问题。这里面既有技术方面的原因，也有管理当局的压力、会计人员的舞弊、合理差错等原因。
综上所述，会计的全过程，其外在环境，会计人员的行为等无不存在不确定性，也正因为如此，作为来讲，它还不成熟。套用萨级尔森在评价经济学时的话来说，“经济学不是一门精密的科学。但它还是要胜过。...... 经济学这门学科是古老的、高尚的学科，还在中，而且在接近一门尚好的精确科学状况之前，还有一大段路程要走”。[3]会计学也是如此。
二、不确定性会计的分析
在会计学领域，不确定性历来都是一个很重要的问题。早在1922年，著名的会计学家佩顿在其名著《会计理论》中就据此提出“会计假设”。约翰逊和金屈莱认为：“会计是在某一经济环境中进行的。在这种环境里，不确定性是一个特点。只要有不确定因素存在，就不会有完善的认识。所以，我们必须在确立会计学的理论结构时作出各种假定。作出各种假定就是为了填充认识中的未知因素”[4]从历史来看，会计的发展史是一部与不确定性抗争的历史。
（1）1494年，会计之父帕乔利的复式簿记方法系统，由于其原理的科学性，与单式簿记相比在会计记录上有效地减小了不确定性。
（2）会计假设、会计目标、会计基本原则、会计要素等会计的基本概念尽管其本身也存在着不确定性，但却大大地减少了会计信息系统在确认、计量。报告上的不确定性。
（3）作为现代会计标志之一，产生于本世纪三十年代的美国“公认会计原则”（GAAP），大大减小了会计师们凭“聪明才智”加工信息产品的“艺术”（不确定性）成分，从而使会计信息的不确定性大为降低。
（4）产生于本世纪七、八十年代的财务会计概念结构（以美国为代表），作为会计中的“宪法”和“准理论”（应用性理论），主要功能是指导会计准则的制订和提供前后一致的理论基础。按前后一贯，逻辑严密的概念结构制定或修改的会计准则，能有效地减少会计准则的不确定性（准则之间的矛盾、备选方案过多等），按照1992年美国注册会计师协会（AICPA）第69号审计公告的解释，概念结构可作为最后一个层次的GAAP，对尚无准则指南的经济业务能起直接的指导作用，从而还可直接减少信息处理过程中的不确定性。
（5）作为会计信息“再加工”的审计（主要指注册会计师制度）也在相当的程度上减少了会计信息的不确定性。
（6）从本世纪九十年代开始的衍生金融工具、未来事项等研究成果，以及关于“或有利得和或有损失”及“计量上的不确定性”的征求意见稿（加拿大注册会计师协会）、“某些重要风险和不确定性的披露”（AICPA）、“准备、或有负债和或有资产”（国际会计准则第37号，IAS 37）、“财务预测编制要点”（第16号财务会计准则）等为不确定性经济业务的会计处理提供了具体的操作指南。
广义地说，一切能减少会计信息系统不确定性的方法（如上述六个方面）、措施和有关理论都可纳入不确定性会计研究的范围。这样，宏观地看，只要从不确定性这个角度去研究会计问题就可称之为不确定性会计。当然这种不确定性会计是一种广义的不确定性会计（Uncertainty accounting），即以会计中的不确定性为研究对象，目的在于消除这种不确定性的会计。微观地看，主要研究旨在向外部信息使用者提供不确定性信息的会计是一种狭义的不确定性会计，即不确定性经济业务的会计处理（Accounting for uncertain economic events）问题。
三、不确定性会计（狭义）
（一）不确定性经济业务分析
不确定性经济业务根据其对当期财务报表的影响状况，可分为低、中、高三类。低度不确定性经济业务是指交易、事项或情况在资产负债表日业已发生或存在，对当期财务报表已产生影响，但因其影响的金额不确定而需要加以估计的经济业务。典型的低度不确定性经济业务主要是会计估计事项等，如估计负债、固定资产折旧年限等经济业务。
中度不确定性经济业务是指交易、事项或情况在资产负债表日已存在（但具不确定性），对当期财务报表是否有影响尚不确定，即使可能有影响，其影响金额也需估计的经济业务，如或有事项等。
高度不确定性经济业务是指在资产负债表日事项或情况的存在与否，对当期财务报表有无影响及其影金额均不确定的经济业务，如未来事项等。财务预测是一种特殊的未来事项，这类经济业务尽管在时间上可能属于未来，与当期的财务报表可能没有直接的影响，但与正确评价和判断企业当期的财务状况、经营成果和现金流量直接关联。
从时间上来分析，在资产负债表日，低度不确定性经济业务基本上属于过去，中度不确定性经济业务介于过去、现在和未来之间，高度不确定性经济业务基本上属于未来。
将经济业务划分低、中、高三种类型的主要意义在于：第一，便于会计处理，如低度不确定性经济业务的会计处理重点主要是确认问题，中度不确定性经济业务的会计处理重点主要是披露问题，高度不确定性经济业务的会计处理重点主要是预测问题；第二，便于明确会计人员和审计人员的责任。一般而言，会计人员应对低、中度不确定性经济业务的正确、准确会计处理负责，审计人员也应“主动地”实施必要的审计程序以证实这两类经济业务会计处理的可靠性；但对于高度不确定性经济业务，会计人员和审计人员尽管也应负责地高度关注和认真处理，相对而言，他们对处理结果所负责任则大大减轻；第三，便于设计不同的报告模式。
（二）不确定性会计的特点
会计按其所处理的经济业务的不同，相应地可分为确定性会计、低度不确定性会计、中度不确定性会计和高度不确定性会计。与确定性会计相比，不确定性会计主要有以下特点：
1、核算对象面向未来
确定性会计所处理的主要是确定性经济业务，从时间上来分析，它的研究对象主要是过去的资金运动；而不确定性会计由于其处理的主要是不确定性经济业务，所以它研究的主要是现在和将来的资金运动。从这个方面说，不确定性会计是面向未来的会计。
2、广泛采用估计和判断方法
确定性会计尽管也需要进行估计和判断，但这并不普遍。而不确定性会计由于其对象的不确定性，在处理时，估计和判断则是主要的方法。为了真实地反映不确定性经济业务，会计人员要借助更多的统计、数学等知识来处理不确定性经济业务。
3、更多地选用公允价值等作为计量属性
确定性处理的主要是确定性的业务，所选择的计量属性是成本，是一种典型的历史成本模式的会计（简单、理想状态的会计）。而不确定性会计的处理对象由于时处现在或未来，经济业务尚未最终完成，一般而言没有实际成本，所以其计量属性更多地选择公允价值（fair value）如现值（present value）等。从这个意义上也可以说不确定性会计更接近公允价值会计（复杂、动态的会计人）。
4、采用多种信息披露方式
确定性会计面对的是确定性的经济业务，这些业务可在表内进行确认。而不确定性经济业务由其情况特殊，不同的时间、类别、环境，其不确定性程度也不一样。所以，除可能性很大的业务可在表内确认外，更多的需采用附注、文字说明、补充报表、专题等形式进行披露。
（三）不确定性会计的基本框架
1、目标与指导思想
信息经济学中的委托一①理论认为，经济活动中的许多关系都可以归结为委托人一人关系，如与政府、投资者与管理者、债权人与管理者等都可构成委托一关系。从理论上来说，委托人与人之间的信息均衡（equality of information）是达到帕累托最优（Pareto optimality）（所有人的利益实现最大化）或使资源配置达到次优（second best）状态的前提条件。在会计上，信息使用者（投资者和债权人）与信息提供者（管理当局）是一种最重要的委托一关系。真实与公允地提供信息是双方利益最大化的需要，特别是不确定性经济业务信息。因为不确定性经济业务信息往往是一种人掌握而委托人不了解的私人信息（private information）。对委托人来说，获得足够的相关和可靠的信息，有利于他们（投资者和债权人）作出正确的经济决策，有利于他们（所有者）考核人的经营业绩。对人而言，隐瞒信息或提供虚假信息也会使其自身利益受到损害，最终被逐出市场，因为信息使用者因“受骗”（信息不足或错误信息）导致决策失误就必然会使所有者不再与管理者签订雇佣合同，债权人不再与管理者签订贷款协议或干脆抛售股票、债券对人进行否决。
从决策有用现的角度看，会计的目标是要向信息使用者提供对其经济决策有用的信息。企业的不确定性经济情况是十分重要的有用信息。正因为如此，美国财务会计准则委员会把不确定性的揭示作为财务会计的目标。美国FASB在其概念公告中提出“财务报告应当提供有助于现在和潜在的投资者、债权人以及其他使用者评估来自股利或利息安排以及销售、偿付到期证券或贷款等实得收入的预期现金收入的金额、时间安排及其不确定性的信息”［5］
2、会计原则
（1）充分披露原则。许多西方经济学家指出，委托人与人之间缺乏相互信任是经济制度落后的重要原因之一。而不利选择②和败德行为③是引起信息失衡（information asymmetry），导致市场失败（market failure）的重要原因。
会计通过真实与公允地对外部信息使用者传递内部信息（特别是有关企业现状和未来前景的不确定性信息），能有效地控制不利选择。正是从这个意义上说，“充分披露”（full disclosure）是会计对减少不利选择所作出的积极反映。会计通过“刚性的净收益”’（真实与公允的净收益报告，而不是将许多损失或风险递延确认或报告假数字）能有效地控制败德行为。因为，第一，净收益作为考核人经营业务的指标能激励人（经理）努力工作；第二，净收益能给证券市场和经理人员市场传递对人的名誉或切身利益有的信息。
通过建立有利于委托人的鼓励人披露私人信息的信息激励机制，能有效地减少市场中的不利选择和败德行为的影响。也正因为如此，“”④鼓励企业充分披露信息，并规定了企业信息披露的最低限度，目的就是为避免不利选择的结果，促使社会经济资源的配置达到最优。
充分披露原则要求企业对外公布的财务报表及其附注应该披露对信息使用者有重大影响的全部信息。除了披露所选用的不确定性经济业务的会计政策及其变更外，更重要的是根据信息使用者经济决策的需要，充分披露风险等不确定性信息。
（2）谨慎原则。在处理不确定性经济业务时遵循谨慎原则是会计界长期以来形成的惯例。在市场经济条件下，由于竞争和风险的日益加剧，对待不确定性的经济业务，特别是不确定性程度较高的经济业务时，持谨慎态度应该说是合理的。在对不确定性经济业务进行估计时，计量的尺度适当地向损失或费用方面倾斜（即适度地低估可能的收益和高信可能的损失），在当前我国国有企业尤其重要，但同时也应注意倾斜的“度”，的做法应按照量化标准来倾斜⑤。
（3）中性原则。中性原则是处理不确定性经济业务另一条重要的原则。中性原则的实质是在准则制定（事前）、执行（事中）和审核（事后）时保持不偏不倚的立场。中性原则在处理不确定性经济业务时的作用主要体现在以下几个方面：第一，对稳健原则的制约。正是由于中性原则的限制，才使适度稳健更具科学合理性，因为不中立的信息必然导致不可靠性。第二，在对不确定性经济业务进行估计时，应选用中性的估计。如国际会计准则委员会“准备和或有事项”（provisions and contingencies）的征求意见稿中倡导：（1）期望值的估计，应反映所有的概率分布，最好的做法是加权平均的办法；（2）计量不确定性经济业务时，应选用公允价值作为计量属性等。这些都是中性原则在不确定性会计实务中的应用。
实际上，信息对称正是中性原则所追寻的最终目标。而市场均衡、帕累托最优等均体现了中性原则的思想。所以，可以说中性原则是市场经济的必然要求。
（4）重要性原则。在现实的市场经济世界，完全对称的信息环境几乎是不存在的。所以，并非所有的不确定性经济业务都需要事无巨细地确认、计量与报告。再说这也不符合成本与效益原则，而且，信息冗余和信息匮乏对信息使用者的决策来说同样都是有害的。正确的做法是将那些对财务报表有重大影响（确切地说，“如果明白了周围环境，它的大小达到了这样的程度，即这个项目的编列或纠正，对依赖这一报表的合理人士，大概会改变或影响他的判断，那么这个项目就是具有重要性的项目了”⑥）的不确定性经济业务详细地进行反映。美国证券交易委员会认为，占资产总额5％以上，或占本类合计数10％以上者应视为重要项目。不确定性经济业务的处理涉及到大量的估计和判断，如何判别或筛选项目（指应予以确认和报告的不确定性经济业务），如何认识估计项目的精确程度，怎样对项目作出判断等都应当遵循重要性原则。
（5）权责发生制原则。确定性会计主要将权责发生制原则应用于交易，而不确定性经济业务主要表现为事项和情况。权责发生制原则适用于各种应予以反映的经济业务，事项和情况不应被排除在外。这就为不确定性经济业务的及时确认和报告提供了理论上的支持。这样也可有效地防止递延确认损失和风险，防止“报喜不报忧”而造成的信息失衡。
此外，不确定性会计理论框架当然还包括其他一些重要的会计原则，如相关性、可靠性、可比性和配比、实现原则等。当然在这个原则体系中，真实与公允是指导思想，可靠性与相关性、稳健性、充分披露等是核心，权责发生制仍是确认的基础，重要性原则和中性原则等是计量、估计和判断的应用原则。
（四）不确定性经济业务的会计处理
不确定性经济业务确认的最大难题是时间与金额的不确定。不确定性经济业务的确认仍然以权责发生制为基础，确认的关键是未来的经济利益与风险是否转移。此外，确认时若需考虑或权衡相关性与可靠性，笔者认为，鉴于不确定性业务所具“不确定”的考虑，应首先考虑符合可靠性原则。
美国财务会计准则委员会在财务会计概念结构中用“未来经济利益”来定义资产和负债，使现有的财务报表要素很适合反映与未来关系非常密切的不确定性经济业务。但的资产、负债定义都特别强调“由过去的交易或事项”引起（这也是历史成本会计模式的要求），而不确定性经济业务一般没有过去的交易，甚至过去的事项也含糊不清，如“董事会决定签订某项合同”是不是过去的事项就有争议。于是就出现诸多的如“管理者意图”、“推定事项”（如推定负债等）是不是“过去的事项或情况”等。由此引发“第一事项观”和“第二事项规”之争。前者认为管理者的意图只要不可撤销则可视为“过去的事项或情况”，后者则相反。
不确定性经济业务计量的最大难点在于对“可能性”的正确判断。不确定性经济业务按其发生的可能性大小可分为很可能、有可能和极小可能的经济事项，也可将档数分得更细一些，比如五档（基本确定、很可能、有可能、未必可能和可能性极小等），可能性一般可按概率来进行表述，如“有可能”的概率为50％等。“可能性”可采用众数概率法、累计概率法和加权概率法进行评估。
[关键词]稳健性；会计协调；适度稳健
一、稳健性与会计不确定性
Sterling将稳健主义称为“会计计价中最古老同时可能是最深入人心的原则”。稳健主义原则认为，当在两个或者两个以上可接受的会计方法中进行选择时，应选择使股东权益有最小有利影响的方法。大部分学者认为。会计不确定性是形成实务中应用谨慎性的主要动因。会计中的不确定性可分为外生性的不确定性和内生性的不确定性。外生性的不确定性主要是指会计信息系统之外的不确定性，即环境的不确定性，主要有经济活动中的不确定性、会计假设的不确定性、会计政策的不确定性等；内生性的不确定性是指会计作为一个人造信息系统，在信息加工过程(如确认、计量、记录、报告)中存在的不确定性。美国会计学家亨E.S.德里可森认为，一方面，经济活动中的不确定因素会导致会计“跨期摊配”具有不确定性(如固定资产折旧会因固定资产有形、无形损耗和企业未来的存续状况中不确定因素的存在而具有不确定性)；另一方面，经济活动在时间上的延伸和会计信息的当期披露，要求会计处理中要对经济活动的未来结果进行估计，这种“权益性”的估计势必会导致会计“计量”具有不确定性(如应收账款的计量会因为未来坏账发生的不确定性而具有不确定性)。
结合以上认识，可以这样说，稳健性原则是人们对会计中不确定性的“自然”反应，面对会计中的不确定性，财产托管人、审计人员、会计人员和投资者出于减轻委托责任、审计责任和会计责任以及避免或减轻资本风险和进行合理决策的不同目的，都要求会计信息的披露采取稳健性原则。
二、稳健性在当前我国会计实务中的具体表现
(一)全面计提资产减值准备
稳健性原则最明显的表现就是备抵项目的计提，在原来计提存货、应收账款、长期投资、短期投资四项资产减值准备的基础上，增加了“固定资产”、“无形资产”和“在建工程”、“委托贷款”四项资产的减值准备要求，并具体列示了这四项资产计提资产减值准备的参考性条件，从而真正体现出资产必须能够给企业带来预期经济利益的属性，借此提供更加稳健的会计信息。
(二)无形资产的摊销期限缩短了
《企业会计制度》规定，无形资产按合同或法律规定的期限与经营期孰短的年限摊销，如两者都无规定，则按不超过十年的期限摊销。
(三)在短期投资上的运用
我国现行会计制度规定对短期投资采用成本法记账。当然，在该投资证券市价波动较小或短期投资占流动资产的比重不大时，使用这一计价方法不会对企业财务状况和经营成果的报告产生重大影响。但在市场波动较大时，使用成本法将不再能真实反映企业的投资状况，特别地。我国证券的成本与市价可能相差甚远。所以每期末，对于市价低于投资成本的证券，则需要在会计报表中反映，并把短期投资跌价准备作为备抵科目，列示于资产负债表中短期投资下，冲减短期投资的账面余额。这样做既符合稳健性原则，又符合配比原则。
(四)借款费用资本化标准的修改
《企业会计准则――借款费用》准则中改变了以“固定资产达到预定可使用状态”作为借款费用停止资本化的标准，并明确了暂停资本化的条件，避免固定资产价值的虚计，使固定资产的价值更加真实。在融资租赁固定资产入账价值的确定方法上，新制度规定：以“租赁开始日租赁资产原账面价值与最低租赁付款额的现值这两者中较低者作为租入资产的入账价值”。同时，租赁过程中发生的或有租金一律计入当期损益，在价值确定上更为稳健。
(五)收入确认
“收入”准则规定，确认商品销售收入要同时满足四项条件，要注重交易的经济实质，判断每项交易所有权上的主要风险和报酬实质上是否已转移；是否仍保留与所有权相关的管理权；是否仍对售出的商品实施控制；相关的经济利益能否流入企业；收入和相关的成本能否可靠计量等重要条件。只有这些条件同时满足，才能确认收入。否则，即便已经发出商品。或即便已经收到价款，也不能确认收入。可见，对于收入的确认在确认标准上更加稳健。
(六)对或有事项的确认
对结果具有不确定性的或有事项的会计核算及信息披露做出了规范，规定或有资产和或有利得不予确认，一般也不予披露；或有负债不予确认，但应在会计报表附注中予以披露。
三、稳健性原则与其他原则的冲突及其会计协调
合理运用稳健性原则能够在会计核算中充分估计风险损失，避免虚增利润、虚计资产，保护投资者和债权人的利益。但是，由于稳健性原则本身所具有的倾向性、不平衡性以及实务操作中存在的随意性，使得这一原则不可避免地与其他会计原则之间存在着一些冲突；
(一)稳健性原则与真实性原则的冲突
真实性原则要求会计核算应当以实际发生的经济业务为依据，如实反映企业的业务状况和经营成果；而稳健性原则要求在会计实务中确认可能发生但尚未发生的损失和费用，这明显与真实性原则相矛盾。如成本与可变现净值孰低法中的可变现净值的确定，带有很大程度的不确定性，包含着一定的难以辨认的主观因素，直接影响着会计信息的真实反映。
(二)稳健性原则与权责发生制、配比原则的冲突
权责发生制原则要求：“凡属本期已实现的收入或应负担的费用，不论本期是否收付，均应计入本期。”它强调的是确认收入、费用发生的时间及其归属。而稳健性原则将现在尚未发生、未来可能发生的损失费用，提前计入损益。如在运用成本与可变现净值孰低法时，必然会将存货中尚未发生、甚至尚未确定的损失归入本期的损益。这显然违背了“不是本期发生的费用不得计入本期的”权责发生制原则。配比原则要求：一定会计期间的各项收入与其关联的成本费用在同一会计期间内确认、计量，以便正确计算和考核成果。而稳健性原则体现的是，尽可能在当期确认可能的损失和费用，滞后确认或不确认可能的收益。
(三)针对以上情况，应对稳健性与其他会计原则在实务应用中进行协调
1 应该认识到在会计核算中，真实性原则居于首要位置。稳健性原则必须在维护真实性原则的基础上加以贯彻和运用。当稳健性原则与权责发生制、配比原则相冲突时，应根据经济活动的不确定性而定。不确定性程度较高，优先考虑前者，以避免风险，确保资本保全；不确定性较低，优先考虑后者，合理反映企业财务状况和经营成果。2 由于每个企业所面临的不确定性在
不同时间、不同经营环境下有所不同，稳健性原则的应用时间、范围和程度也应有所不同，与其他会计原则的冲突及其对企业财务状况、经营成果的影响当然也有所不同。因此，有必要在信息披露中充分说明稳健性原则的应用时间、范围和程度。揭示其与其他会计原则的冲突。而对企业财务状况和经营成果的影响程度及其变动情况来说，充分的信息披露能够有效地提高信息的可比性，从而使与企业有利害关系者能够准确地把握企业的财务状况。防止冲突的进一步恶化而误导企业会计信息的使用者。3 由于稳健性原则在实际操作中有较强的倾向性和主观随意性，因此，为避免企业以应用稳健性原则为借口，随意变更会计核算方法，高估损失、低估收入、虚列成本费用、歪曲真实的经营成果，把稳健性原则当作成本利润的调节器，就必须加强审计监督，防止滥用和曲解稳健性原则，避免因人为因素加剧稳健性原则与其他会计原则的冲突。同时，应强化企业的内在约束机制，提高会计人员的职业道德，优化会计行为，从而使稳健性原则得到合理运用。
四、运用稳健性原则应注意的问题
(一)适度稳健
稳健性原则的适度运用，是当前会计界的主流认识。“适度”意味着不允许创设秘密公积，提取过分准备，更不允许蓄意地、一贯地少计资产和净收益，而是要在有充分证据表明相关经济利益流入和能可靠计量的情况下将资产或收益予以反映；反之，则不反映负债或损失。“透度”把握不准，不仅会导致企业提供的会计信息不真实，与会计报表信息使用者的需要不相关，更严重的是可能误导报表信息使用者的各项决策，甚至扰乱会计市场，影响整个社会的经济秩序。
(二)制度约束
为了防止企业不恰当地运用稳健性原则，《企业会计制度》明确规定：如果企业滥用会计估计，应当作为重大会计差错，按照重大会计差错更正的方法进行会计处理，即企业因滥用会计估计而多提的资产减值准备，在转回的当期，应当遵循原渠道冲回的原则(如原追溯调整的，当期转回的仍然追溯调整至以前各期；原从上期利润中计提的，当期转回时仍然调整上期利润)，不得作为增加当期利润处理。这样一来，使得企业通过资产减值准备的大额冲回来调增本期利润的企图落空，也就抑制了企业滥用稳健性原则来进行盈余管理，操纵利润的行为。
(三)税收因素
既然稳健性原则能够使企业利润在数额上和时间上发生变化，企业利润又是国家财政收入的主要来源，那么，必须处理好当期利润和国家财政收入的关系，实行稳健性原则应当适度，其限度应当以当期财政能够负担为限。如果企业受短期利益的驱动，采用过度谨慎的方法，无限制地压低企业利润，就会使国家税收减少，甚至无税可收。
在国际文献中，有一个关于文化与审计过程关系的假定：国家文化影响其审计环境，后者又影响审计过程的结果。所有文献都试图把审计过程与Hofstede研究中提到的文化维度联系起来。依照Hofstede的观点，文化差异总是存在的，并且影响审计师的决策。按Hughes等人的说法，三个文化维度（权力距离、不确定性回避和个人主义/集体主义）常与国家审计环境差异相关联。在审计过程中没有人去分析每个具体阶段，因为他们只能按国际审计标准运作，没有给审计师留任何空间表达他们的专业判断。Donald等分析了资产预算中的民族文化效应。他们比较了欧洲审计师与美国审计师的资产预算。他们从丹麦、爱尔兰、意大利、西班牙、瑞典、荷兰和英国的六大公司选择了181名欧洲高级审计师（高管和经理），然后与美国的样本（83名高管和经理）进行比较。所有这些国家都有自己的民族文化，样本选自每天都要做决策的高级审计师。然而，研究没有告诉我们作者是否考虑到被试国籍。如今，按欧洲联盟国家间的协议，欧洲人在另一个欧洲国家找一份工作相当容易。因此，被试国籍可能改变调查结果。一些研究分析文化维度在国家内的效应和它对审计师的影响。Donald等认为“假如要避免不确定性，来自高不确定性回避国家的审计师将增加财务报表的公开程度”。
另一方面，有人发现每个国家大公司财务报表的公开程度与不确定性回避呈负相关，对某个国家而言，不确定性回避得分越高，公开级别越低。并推断高不确定性回避国家往往有低级别财务公开。Hughes等假定随着不确定性回避增加，将会降低执行精确审计。Wingate对39个国家的研究，建立了一个完全相反的模型。他指出：如果不确定性回避增加10分，平均资产预算也将增加24，200美元。因此，我们可以得出结论：如果一个国家不确定性回避文化维度得高分，按Wingate的发现，我们可以预期不会有精确审计。通过比较墨西哥与美国的文化差异以便了解文化差异对审计过程的影响，Hughes等发现墨西哥审计师很少报告财务报表中资产虚报的巨大风险，即便企业和公司诸多事件提示有虚报现象，他们也不会如实报告。墨西哥审计师的态度是受他们的文化驱使的，Hofstede把他们的文化界定为高权力距离、高不确定性回避和低个人主义。另一方面，美国审计师有相反的文化特征，我们可以预期：当未审计的账户余额与预期不符时，他们会比墨西哥审计师更准确地评估资产虚报的风险。正如我们前面所说，个人主义文化维度也与审计关联。
Arnold等发现个人主义维度与做额外审计工作以澄清可能存在审计问题的主动性呈负相关。集体主义文化维度把雇员视为圈内成员和按团体利益行事，在这些文化中就业可能会类似于家庭情境，并且有高的相互义务和忠诚度。此外，集体主义文化中的人是不太可能形成或表达个人的、独立于团体的判断。在审计中，Yamamura等建议集体主义社会审计师将回避质疑客户，爱提问可能被视为不合格。相比之下，Arnold等强调个人主义文化维度的积极影响，并提出个人主义与独立强烈关联，更可能问一些尖锐的问题，更信赖个人判断。我们知道，文化能影响许多组织内部事务，例如会计制度、内部控制制度、或员工行为，Chan等强调这样一种看法：文化是影响会计事务和管理控制制度的重要环境因素。
审计师要适应客户所在地的审计程序。在高权力距离和个人主义国家，审计师必须认识到公司财务报表有很多会计差错。Hofstede在他的研究中提到：高权力距离国家，机构员工文化程度相对较低。在这些国家工作的审计师更应担心雇员欺诈，应更重视内部控制效力。此外，相对于集体主义文化，在个人主义文化中，有公司更大的划分和归类错误。Chan等发现个人主义公司的划分错误和归类错误分别比集体主义公司高349%和117%。另一项研究考查了中澳文化差异，结果显示澳大利亚审计师(归类为强不确定性回避、高个人主义、小权力距离和短期取向）的高道德推理分高于中国审计师，与Hofstede文化理论预测一致。同样，其他研究也怀疑审计师的独立性，特别是在高权力距离文化中。他们可能很少质疑高级客户人员，更愿意默许权力客户的压力和不愿质疑客户提供的财务结果。不幸的是，这些做法导致与审计独立性背道而驰的行为。
二、文化对分析程序的影响
分析程序一直是受关注的领域，它能把审计师的专业判断与机构文化联系起来。分析程序的目的是要求审计师使用专业判断。因为分析程序需要专业判断，通常是由高级审计师和经理制定的。然而，有研究发现相对缺乏经验的工作人员执行实质性分析审核程序表达审计判断。分析程序特别注重财务平衡报表中出现的“意外波动”。
分析程序的目标之一是把审计师的预期延伸到客户的财务报表。由于文化差异，每个审计师会有不同的预期。Chan等认为：无论权力距离高低，审计师从财务应收账款平衡表中查出的错误结果是不同的。Hughes等把分析程序与特殊文化维度（权力距离、不确定性回避和个人主义）相关联。在分析程序中，如果涉及社会最佳利益，低不确定性回避文化国家会更愿意忽略规则。换句话说，审计师可能更依靠专业判断，而不是规则。这将导致审核员能够更好地确定各项账目中何处存在重大错报高风险。Tsui等强调：低不确定性回避国家的审计师，依靠专业判断，不拘泥于规则，在专业上是安全的，并且工作更舒适。Hughes等发现美国审计师，由于他们的文化特征，比墨西哥审计师更多地依赖专业判断。此外，美国审计师愿意与客户人员讨论财务平衡期望和实际财务平衡间的差异。另一方面，墨西哥审计师不愿意向客户人员了解这些差异，以及希望回避可能引起客户冲突的情境。
因此，文化差异会影响审计过程和误报解释。在此研究中，他们清楚地发现墨西哥审计师倾向于回避高风险评估，这可能需要更多地与客户人员交谈，交谈就会有冲突，以及需要附加审计程序。这项研究结果需要谨慎对待，他们表达的观点只代表他们的文化背景，在审计公司环境中工作，他们表达这些观点，作为审计师必须遵循规则。
三、结束语
内容提要: 由于保险公司的介入,传统侵权损害赔偿关系转变为三维的风险分散和损害转移关系。在大众市场勃兴的过程中,侵权责任日益扩张,侵权范围不断扩大。在责任保险长尾效应的作用下,权利救济请求频率、损害赔偿数额、侵权责任规则、侵权行为判断标准的不确定性使保险人在资本需求、成本消耗和保险定价等方面出现预测错误,进而导致责任保险市场在紧缩市场与疲软市场交替的承保周期中排徊。由于侵权法不确定性的泛滥与保险人的预测失误,美国在20世纪80年代中期经历了一场影响巨大的责任保险危机。为了减少侵权责任体系中的不确定性,恢复责任保险市场的盈利,保险产业推动了以限制侵权责任、减少侵权赔偿数额为中心的侵权法改革。通过分析美国各州侵权立法改革措施,可以发现,侵权法改革有助于保险市场从责任保险危机中恢复并逐渐实现盈利,但保险市场的可持续发展并不能仅靠侵权法改革,还需保险公司在承保、经营和理赔等各个环节减少不确定性。
一、侵权法的不确定性:以大众市场的勃兴为背景
(一)拥抱风险、厌恶不确定性:保险中的风险与不确定性
早在1921年,被誉为“先知”的富兰克·H.奈特就在其博士论文《风险、不确定性和利润》中阐述了风险(risk )与不确定性(uncertainty)的区别。[1]奈特认为,风险是可量度的,其事实中的结果分布是已知的或是可以确定概率的。因为可以确定概率,所以社会个体所面对的风险可以通过保险转嫁给保险公司负担。但不确定性却是不可量度的,其事实中的结果是未知的,现实经济中存在大量的没有先例的风险即不确定性。
尽管奈特的初衷是从风险与不确定性的区别出发,揭示理论上的完全竞争与实际竞争之间的本质区别,进而寻找利润(profit)的来源,但文中对风险与不确定性的界定方式和利用理念正好揭示了现代保险产业从事风险经营的基础。可以说,奈特对风险与不确定性之考辨为后来的保险研究提供了一个基本的概念框架。[2]
在风险弥漫的社会中,人们无时无刻不在小心翼翼行事,积极探寻各种方式减少或者消弭风险,明确自身责任。在侵权损害赔偿体系中,古老的侵权法规则通过惩罚道德上的可非难性实现了损失从受害人到侵权人的转移,但责任保险将受害人的损失更广泛地分摊到范围更大的投保人群体[3],为受害人提供了更深的口袋,在确定侵权责任的基础上实现更大范围的分配正义,兼顾“个人自由及责任”与“社会安全”两个基本价值”。[4]
作为损害赔偿集体化形式之一的责任保险[5],保险公司利用保险金在一定范围的人群内通过分散风险的集体化手段构建了数量众多的风险池,扮演着“风险收集者”的角色,从事着经营风险的生意。[6]保险公司首先获得客户的风险,然后将原始风险转化为确定性,再将这种确定性以等同于预期支出成本的保险费形式向客户出售保险,以此获取利润。这种从风险转变为确定性的过程并非纯粹的赌博,因为客户向保险公司转移的风险是保险公司可以掌握和预计的,在这一层面上,我们可以把保险公司看成一家制造工厂,其生产的产品就是确定性。
在从风险转变为确定性的过程中,保险公司主要利用了“聚合”(aggregate)和“分离”(segregation)两种机制。首先,保险公司利用大数法则将大量不相关的(即统计上独立的)同质风险聚合起来,预测该风险集合(即风险池)中的损失总额,以预交保费形成的保险基金对损失给予赔偿或者给付。大数法则的运作可以将个别风险单位遭遇损失的不确定性转化为风险单位集合遭受损失的确定性。随着风险池内样本数量的增加,可能性的分布会逐渐趋于平均值。换句话来说,对个体而言是随机和风险的事件如果聚合起来,其发生的概率就会变得可预测。
即便保险公司利用聚合的方法来将风险平均化和确定化,但由于生活环境或经营领域的差异,个体所呈现的风险程度也存在差异。保险公司可以通过聚合来准确地预测某个聚合风险群发生损失的可能性,但如果依据聚合群的平均风险来向每位客户收取保险费,保险公司就面临着如逆向选择等问题。在平均风险水平以下的低风险客户将为其损失发生的可能性支付额外的保险费,同理,高风险客户则可能支付较少的保险费而获取了更大的风险保障利益。如果保险费数额与承保风险之间的不一致达到比较严重的程度,低风险客户可能会退出这个风险池。[7]换言之,保险公司在聚合的过程中制造了确定性,但却不能把这种确定性给予独立的客户个体。为了把这种聚合的确定性发展为个体的确定性,保险公司使用了“分离”机制:将高风险和低风险分隔,使它们分别进入严格区分的风险池,这样就降低了每一个风险池中所包含的风险的范围。因此,保险公司尽可能地使保险费与风险池中低风险客户承受的损失可能性保持一致,以此为低风险客户提供确定性。这样一来,在保险公司聚合和分离机制的共同作用下,风险逐渐转变为确定性。
经营风险是保险公司安身立命的本领。然而,在将风险制造为确定性的同时,保险公司也会遭遇各种不确定性。这种不确定性并非概率性结果本身,对保险公司而言,风险的特征在于风险概率估算的可靠性,所以我们才能把风险当成一种保险成本进行经营。这种估算的可靠性来源于其所遵循的理论规则或者稳定的经验主义规律。但真正的不确定性则与可计算的风险具有本质上的区别,对真正的不确定性事件的分类不存在有效的基础和根据。[8]
由此看来,风险与不确定性的根本区别在于决策者能否预知事件发生最终结果的概率分布。不确定性的出现是由于人们缺乏对事件的基本知识,对事件可能的结果知之甚少,所以无法通过现有的理论或经验进行预计和定量分析。因此,保险公司不能像对待风险那样,通过统计特性对不确定性进行控制和管理,而只能对不确定事件及其后果进行主观预测。于是乎,摆在保险公司面前的是两种性质完全不同的概率判断,一种是自信的风险概率判断,一种是不自信的不确定性概率判断。作为天生的不确定性规避型市场主[9],保险产业对这两种判断呈现出截然不同的态度:拥抱风险,却厌恶不确定性。[10]
(二)责任保险的不确定性:内生于侵权责任体系之中
根据以上的界定,可以发现,对于投资者而言,风险与不确定性之间的界限建立在投资者主观认知能力和认知条件(主要是信息量的拥有状况)的基础上,具有明显的主观色彩。实践中,某一事件处于风险状态还是不确定性状态并非完全由事件本身的性质决定,很大程度上取决于决策者的认知能力和所拥有的信息量。而这种认知能力与认知条件的具备与形成实际上也是市场主体在市场发展过程中对市场认识的完善过程。随着决策者认知能力的提高以及信息量的增加,不确定性决策也可能演化为风险决策。作为厌恶不确定性的风险经营者,保险公司当然希望将各种不确定性转变为可以预见和估算的风险,或者将不确定性的模糊程度降到最低。
在保险市场上,责任保险的不确定性内生于责任保险赖以寄生的侵权责任体系,两者之间的这种天然联系源于责任保险的设计结构。虽然与第一者保险同属补偿损失保险[11],但责任保险的保险标的为被保险人对第三人承担的赔偿责任,其保障范围限于被保险人对第三人所承担的侵权责任。[12]由此,责任保险对侵权责任中“责任”的寄生性[13]以及侵权责任对责任保险“分散损失”功能的依赖性决定了侵权法体系成为不确定性的滋生土壤。保险人在设计保险产品、厘定保险价格、预估赔付额度时需要面对诸多缺乏概率统计或经验积累的挑战。
不过,侵权法体系中不确定性的勃兴非一日之功,从某种角度而言,是伴随着大众市场的兴起而逐渐出现的。在这个过程中,产品责任表现得尤为突出。尽管因产品带来伤害或疾病的责任可以上溯到13世纪,但现代产品责任法却是20世纪大众消费品市场繁荣发展的产物。[14]大众市场是工业化时代的产物,指某特定产品的最大消费者群体,其特点是让产品和消费者同时去差异化或最低限度地差异化。[15]在大众市场中,某一消费者受到的损害可能衍变为众多消费者受到的大范围损害,某一特定案件的判决结果也可能会直接影响到其他的权利人。这与一百多年前19世纪末期的责任形态大不相同,在当时,“我们的侵权法来自于之前古老的过错、攻击、诽谤及其他类似的孤立且缺乏概括性的概念,赔偿就落到法律判决它们落下的地方”[16],当时的法院还在尝试着将令状制度下高度个体化的责任规则与更普遍的过失责任原则联合起来。反观今日,个体所处的经济环境已然形成一种为侵权责任制度的改革创造新条件和新环境的大众市场,新环境中对个人权利的侵犯方式、责任规则、判断标准和救济模式与早期情形大相径庭,但这种发展也伴生着一种副产品,即侵权法的不确定性日渐生长,并且对法律体系之外经济市场(特别是本文论述的责任保险市场)的发展产生羁绊和阻滞。
以产品责任为例,整个19世纪,产品责任一直拘囿于合同责任的框架内,以Winterbottom v. Wright案为代表[17],原告只能依据双方的合同关系而无法依靠侵权法原则提出赔偿请求,这种救济方式的后果就是诸多受害人由于没有与生产者形成直接的合同关系而败诉。不过这种局面被卡多佐法官在1916年MacPherson v. Buick Motor Co.案中打破[18],卡多佐法官推翻了长期以来支配美国法院并使制造商摆脱责任的“契约当事人相互关系”原则,从制造商的社会义务出发,认为制造商不仅对其合同相对人有义务,而且对产品的最终用户也需承担义务,如果制造商未能尽到谨慎注意的义务,致使产品出现缺陷并给用户造成损失,他就应当承担赔偿责任。[19]这一判决中蕴含的理论发展成为对供应厂商施加过失责任的普遍规则。从合同责任到过失责任的嬗变彻底改变了产品责任的认定方式,推动美国侵权法往前发展了一大步。[20]
一、问题的由来与第18条的意义
对于因合同纠纷提起的诉讼，《民诉法》第23条除作为一般地域管辖内容的被告住所地之外，还规定了合同履行地法院的管辖。学理上将此规定理解为体现特殊地域管辖的典型之一。自1982年《民事诉讼法》(试行)规定当事人可选择合同履行地管辖以来，如何确定履行地就成为合同类案件的诉讼程序中当事人争议频发、法院亦深感处理不易的一个解释论上的难题。为了解决观点多歧众说纷纭而导致理解适用高度不统一的问题， 最高法院先后以规定、批复、解答等多样的形式，对类别情形不同的合同履行地作出了种种的具体解释。到目前为止，此类程序规范条款已积累至数以百计，但仍然未能有效地统合有关合同履行地的解释适用。面对此种困境，自然也可以考虑到这样一个解决方案， 即何不干脆删去有关合同履行地的规定，合同纠纷也都归结到按照被告住所地管辖， 岂不简明清晰? 不过，这样的方案无论在学术界还是实务界都未能获得广泛的认同。〔1〕看来，管辖地的争议与当事人双方用于诉讼的人力物力等资源付出的多寡等利益调整紧密相关。特殊地域管辖的存在，本来就包含着与侧重于保护被告利益的一般地域管辖取得某种平衡的含义，因此应理解为一种相对有利于原告的制度。如果仅仅图省事就从合同纠纷处理中去除有关履行地的规定，显然与特殊地域管辖的制度初衷或宗旨相悖。不过在实务中，以合同履行地确定管辖的程序操作经常遭遇矛盾乃至混乱的问题依然亟待解决，由最高法院就事论事地随时作出具体解释，作为这些问题的应对方式，其局限性也日益明显。正是在这样的背景下，对于合同履行地的确定，《民诉法解释》以第18条为主干设置新的程序规范，迈出了具有突破意义的重要一步。
关于第18条的意义及价值， 首先可以指出的是，这个条款意味着最高法院试图运用少数具有一般性的程序规范去统合甚或逐渐取代形式多样内容繁杂的具体解释。合同履行地作为民诉法第23条的一般规定，其后的第24、25、27条等条文的规定则可视为对保险、票据、运输等类合同履行地的具体化。从这样的理解出发，还可把最高法院先后众多相关司法解释都看作根据不同合同种类确定具体履行地的持续努力。不过，这种解释方法显然很难真正解决问题。关于合同履行地的解释确定，《民诉法解释》与被其取代的最高法院1992年《关于适用中华人民共和国民事诉讼法若干问题的意见》(2015年2月4日废止) 之间最明显的区别，就在于规定了第18条这样的一般条款。虽然第18条本身的解释构成了难度不小的问题，且同一司法解释中还存在关于具体的合同履行地如何确定的若干其他规定，但一般条款的设置在解释方法上显然是一个重大的改进。其次，第18条的价值或意义还体现于，这项规定可以理解为以程序法原理来整合引领合同案件管辖的一种尝试。同时也需注意，因其部分内容来源于《合同法》第62条第3款， 第18条依然保持了与实体法规范的内在关联。自《民事诉讼法》把履行地作为合同案件管辖地以来，就存在着究竟从实体法还是程序法的角度来把握这一概念的争议， 与此相应在实务中的适用也发生了种种分歧。根据《民诉法解释》部分起草者所著的解说书，第18条的宗旨在于以程序法的规定为原则，但又结合实体法内容来确定合同履行地。〔2〕根据这一宗旨，有可能通过合理的解释去逐渐改变学说上和实务中议论百出而莫衷一是的局面。最后，从第18条的条文结构，还能够推导出有关管辖地确定的基本逻辑和大致顺序，把对此条文结构的解释与诉讼的动态过程中确定合同履行地的不同程序阶段结合起来，就有可能为实际的程序操作提供某种更加明确的指针。
虽然在我们看来， 第18条的规定有着如上的优点，但毋庸讳言这种一般规定的解释总是伴随仁者见仁、智者见智的歧义。事实上，全国各地法院自2015年2月5日以后作出的有关合同履行地确定的裁判，就目前能够从网络上检索到的数百件相关文书来看，就已呈现出对第18条的内容存在多种不同理解的状态。〔3〕下文将考察其中所涉及的种种具体解释。不过这种状态本身也意味着给学界提出的一种要求，即应当设法形成或建构某种能够合理解决合同案件管辖地确定的困难、具有逻辑一贯内部自洽的体系性、且又相对简单明瞭，因而更易于得到广泛接受的程序规范解释论。作为朝着这个方向努力的尝试之一，本文的目的在于提供一个可能的解释论方案。
二、关于第18条的解释
(一)第18条与其他司法解释的关系
《民诉法解释》在第18条之外，还分别以第19、20、21条3个条款具体规定了财产租赁、融资租赁合同、以信息网络方式订立的买卖合同和财产、人身保险合同的案件管辖地。类似于民诉法第24、25、27条与第23条的关系，《民诉法解释》第19、20、21条可视为将合同履行地具体化的特别规定，相对于作为一般条款的第18条而言，在涉及所对应的合同类型时应当予以优先适用。〔4〕不过，关于种种合同案件的具体管辖地， 最高法院先后出台有数以百计的解释，除一小部分已明确废止以外，其余的仍可能继续得到适用。对于这些具体的规定、批复或解答等与《民诉法解释》第18条的关系，笔者认为不宜按照上述适用特别规定优先于一般规定的原则来处理。遇到对应的合同类型时，应首先适用第18条来确定管辖地，对仍未明确废止的此前解释如有必要适当发挥其辅的作用即可。采用这种观点的理由有二。其一是如果优先适用有时相互冲突、是否废止也不很清楚的众多具体解释，第18条作为一般条款对于整合或统一有关合同履行地的理解适用将不能发挥应有的功能作用， 也会失去或减损在《民诉法解释》中设置这种规定的价值及意义。另一个更重要的理由则在于， 第18条与其他具体解释的关系关涉到本文试图提出并解决的一个关键问题，即：合同履行地的理解适用究竟应当从诉讼请求抑或从合同类型或性质出发? 这个问题进一步涉及程序法与实体法两种原理在管辖地确定中的作用及位置。笔者以为，一般情况下都应立足于诉讼请求， 主要从程序法的原理出发直接适用第18条，才能充分发挥其作为一般条款的作用。而优先适用此前的种种解释， 则意味着仍然固执于具体的合同类型或性质这种实体法上的因素， 不可能走出一条解决问题的新路。
(二)第18条的条文结构
第18条第1款有关合同约定履行地点的，以约定的履行地点为合同履行地这一规定，其作为一般条款应予以普遍适用的性质十分鲜明。在任何类型的合同纠纷中确定履行地时都首先应适用这个条款，包括运输、保险、融资租赁等民诉法及《民诉法解释》设有特别规定的合同案件，只要履行地有约定均应依约定，无约定才能依特别规定。这个条款还意味着确定合同案件管辖地时法院首先应审查的对象， 即看合同是否有约定在逻辑上构成了相关程序操作的一般起点。关于第18条第1款的解释也有若干需要考察的问题， 但本文拟在最后一节结合程序的动态操作讨论这些问题，此处暂不涉及。
三、诉请义务说的优点和难点之所在
(一)诉请义务说的优点
关于为什么原则上应依据原告诉讼请求所指向的义务(诉请义务说)，而非由合同性质所决定的主要或特征性义务(特征义务说)来确定履行地的问题，首先可提出的回答牵涉到确定合同案件管辖的价值或政策取向。如上文已提到的那样， 区别于侧重保护被告的一般地域管辖， 以合同履行地为其典型体现之一的特殊地域管辖， 本身就有平衡利益或负担在原告和被告之间分配的政策性含义。因此，在解释适用上适当向原告倾斜，可视为确定合同履行地的指针之一。诉请义务说以原告提出的诉讼请求为确定合同履行地的出发点或立足点，正好反映了这样的价值或政策取向。而且这样解释的话，就第18条第2款的具体内容而言，争议标的为货币或不动产时，原告所在地往往成为履行地，但是在其他标的等情形下，也经常有可能按照被告所在地确定管辖。这种解释不仅适当向原告倾斜， 也易于与保护被告的利益取得平衡。
其次，相对于特征义务说高度依赖在实体法的框架内辨识合同的性质或类型，并据此以确定履行地，采用诉请义务说意味着强调主要从程序法而非从实体法的角度来把握合同案件管辖的确定。虽然同为合同履行地的确定，但在实体法和程序法的不同框架内，其目的却有很大区别， 与此相应这种操作的方法和步骤也产生诸多不同。〔13〕如果立足于特征义务说，就经常有必要按照实体法的要求来确定合同履行地， 而且往往还会带来在程序的早期阶段就必须深入审理案件实体内容的两难处境。例如原告依据借贷合同请求被告返还借款， 被告却主张合同性质为联营而提出管辖权异议。依据特征义务说， 法院必须先确定合同究竟为何种性质才能确定管辖。但这不仅导致对程序事项的审查却不得不深入查明实体问题， 而且还存在早期的程序性裁判在合同性质的认定上与最终的实体判决相互冲突的风险。站在诉请义务说的立场，则有可能以程序性事项作为有关管辖的主要审查对象，从而消除大多数这样的困难。当然，需要指出的是，特征义务说等强调合同案件实体因素的观点，之所以从上个世纪90年代以来在确定管辖的司法实务中一直占据主流的地位， 与我国改革开放发展市场经济的过程曾发生严重的地方司法保护主义 等问题密切相关。〔14〕在这样的历史背景下，管辖这样的程序事项不得不与合同纠纷在实体上的是非责任或究竟是哪一方违约等案件审理结果发生紧密的关联。不难想见，如果由哪个法院管辖这样的程序问题就可以左右甚或决定诉讼胜负，在管辖尚未确定的程序早期阶段当事人双方就案件实体问题展开彻底的对抗、法院深入对实体的审理也就有了重大意义。2007年《民事诉讼法》修订时管辖错误曾列为再审事由之一，在2012年立法删除这一事由之后，再审程序实质上仍可能仅仅针对管辖问题而发动。〔15〕凡此种种现象都说明，管辖最终应依案件审理的实体结果而确定这种在当时的历史条件下相当合理的正义观，一直到现在仍有着潜移默化的影响力。但是，随着我国经济社会的发展和地方司法保护现象逐渐趋于式微，让程序归程序、实体归实体，使两者真正地相对分离开来的合理性将会越来越明显。这也促使笔者相信，长远地看来，强调程序原则重于实体法判断的诉请义务说或许能够逐渐变成司法实务的主流。
被告因合同履行地对管辖的争议，今后将会更多地涉及到《民诉法解释》中作为一般条款的第18条。其可能提出关于合同履行地双方有无约定或约定是否明确的问题，也可能质疑合同是否实际履行，但相信争议的焦点经常会集中于第18条第2款的前段。关于这部分程序规范的解释适用，究竟是采用诉请义务说还是依据特征义务说，将会带来争议的范围大和小、争议的焦点多和少等等明显的区别。仍旧依据后者，被告就可以在合同一个个具体的类型及性质上做文章，援引过去的规定或批复等司法解释，提出众多的理由广范围地挑战管辖。但是，如果前者即诉请义务说能够为更多的法官和律师所接受， 在司法实务中逐渐得到确立的话， 针对管辖提起挑战的范围则有可能得到有效的限缩，纯粹基于实体法角度对管辖提出的不少异议将难以成立。例如，针对原告以定作合同为据请求支付加工费，被告即使主张合同性质实为购销买卖应按交货地决定管辖，也不能改变管辖依照接收货币一方所在地而确定的结果。笔者相信，今后可以通过司法实践不断发展的诉请义务说，有潜力为当事人双方之间围绕管辖权的争议提供一个更加简洁明瞭的整理框架或指针体系。如果管辖权异议能够集中于原告诉请被告应承担的义务为何、原告的多个诉请是否有主从之分或者何为主何为从等等焦点问题，法院对管辖争议的处理也将趋于更加稳定、逻辑一贯和可以预期。当然，被告对管辖进行的争议，还会把原告是否存在不当操纵诉讼请求以获得管辖利益等问题提交到法院，有助于抑制在诉请义务说框架内可能出现的不诚信行为。
被告提起管辖权异议， 在相应的证据提交或法院审查的资料方面通常有如下几种情形。即被告提交支持自己管辖主张的证据; 原告为了反驳被告的异议或补强自己的主张，进一步提出相应证据;被告未提交证据，原告亦无进一步的证据提出， 法院就管辖进行审查的对象限定于被告的书面异议和此前阶段原告已提交的资料。当然，法院认为有必要也可依职权调查，包括对当事人实施询问。这种做法还与管辖争议的审理方式紧密相关。就目前司法实务中审理管辖权异议的一般做法而言， 无论初审还是二审程序多采书面方式，虽然也可能询问当事人，但公开举行庭审进行口头或言辞辩论的情形非常少见。无论资料的提交或审理方面为何种情形， 在当事人双方形成争议的场境下， 与此前只有原告一方提交资料的程序阶段相比， 法院都是在资料更多或信息较为完备的基础上就管辖权的有无作出判断。这也是上文所述有关合同履行地的约定是否明确、合同是否实际履行等问题，最好待被告提出异议再行解决的理由之所在。另一方面需要注意的是，与实体问题的审理不同，对于程序事项的审查并不一定要求证据资料多多益善， 或者说对信息完备程度的追求受到更大制约。〔24〕这一方面是因为对程序事项的证明， 无需达到与案件实体问题同样的高度盖然性或高度可能性证明标准，一般而论大致有50%、60%的概率即可认定。关于这种较低的认定标准，大陆法系民诉法理论往往使用疏明或疎明的术语来加以表述，以区别于对实体问题必须予以证明的要求。另一方面更为重要的是，在诉讼尚未进入实体审理的早期阶段，尤其是在按多数法院的通行做法由立案庭负责审理管辖问题的程序环节，要求当事人双方把证据全都提交出来，或者彻底地追求相关信息的完备不仅是无此必要， 还可能导致开庭审理及其他庭前准备迟延， 甚或带来裁判前后冲突等困扰。
【关键词】财务会计 不确定性问题 解决措施
财务会计中的不确定性问题一般都涉及到社会发展的方方面面，它关系到社会经济能否顺利发展，随着近些年来一些事件的发生，财务会计中的不确定性问题已经成为社会研究的热点。针对企业财务报表上信息的正确性和合理性也有了更多的质疑，对财务会计中不确定性问题的研究，可以帮助相关机构和部门认清楚当前企业的经营现状和财务状况，减少不确定性问题带来的负面影响，更好地提高企业的经济效益。
一、不确定性会计内涵
不确定性也称为随机性，而不确定性会计已经成为了财务会计中的一项重要研究内容，指的是对不确定的会计业务进行处理的过程，所以要想做好财务会计工作，就必须处理好不确定性会计，它一般是以微观角度来对具体的会计对象进行核算处理。
通常来说确认不确定性会计的标准有两方面：一是要符合最基本的会计要素，二是可能对企业经营带来巨大影响的相关项目中的财务会计业务等。其原则总结起来也有以下四点：第一，充分披露原则。充分披露会计信息的可以清晰化委托人和人之间的选择意向，是良好会计决策的第一步，可以有效减少风险。第二，细心谨慎。会计业务本来就是一项需要谨慎处理的工作，尤其是在当下竞争激烈的社会背景下。第三，公正原则。处理事件的时候要保持公正，一切从最基本的会计处理工作着手，不掺杂个人感情等因素。第四，有效选择。并不是每一个不确定性会计业务都需要认真的处理，那样只会增加成本，可以对企业财务具有重大影响的项目财务进行审核等工作，提高企业效益。
二、财务会计中不确定性问题产生的原因
（1）客观原因。财务会计工作主要是为企业提供准确全面的财务信息，帮助企业合理规划经营模式，然而充斥在财务会计中的因素很多，而且难以预测，这样的话就会存在一些难以避免的客观原因，长期以往就会导致不确定性问题。
（2）主观原因。财务会计人员是主要的工作者，他们在进行相关的财务决策的时候，往往都偏向于企业利润，如何更好地提高企业效益是他们考虑最多的问题，这样以来的话就很容易忽视实际情况，再加上可能存在财务工作者水平不够、经验不足、综合素质不够、职业道德欠缺等问题，这些因素综合起来就会导致一系列的不确定性问题。
（3）根本原因。财务会计中不确定性问题产生的最根本原因还是财务工作人员没有了解清楚外界大环境的相关信息，不准确的信息当然无法正确指挥相关决策，产生不确定性问题。
（4）自身原因。随着时展，经济交易的主题不确定性大大增加，一些会计要素的定义也模棱两可，实际处理一些会计业务的时候，很有可能没有进行相关信息的收集和考察，而只会根据经验或者以往的项目经历来对当下的财务工作进行成本和效益的分析。这种会计方法的选择无疑具有很大的缺点，会产生很多的不确定性问题。
三、财务会计中不确定问题的特点及造成的影响
（一）特点
（1）普遍性。不确定性问题普遍存在，不可避免。
（2）客观性。不确定问题是客观存在的一种自然现象，人们可以对其进行发现、评估和研究分析但是其不会随着人们的意志发生改变。
（3）估计判断的研究方法。在对财务会计中的不确定性问题进行分析研究的时候，往往需要借助统计学的相关知识，用估计判断的方法进行。
（4）披露性。不确定性问题具有随机性和复杂性，会随着不同的地点和时间段发生变化，所以随时披露信息也是一种常用的工作方式。
（5）未来性。不确定性会计的研究对象往往都是某企业的未来财务状况，所以具有未来性这一特点。
（6）可分类。财务会计中的不确定问题虽然涉及到经济业务的方方面面，但是也可以按照一定的标准分类，这样可以更好地充实不确定性问题的研究进展。
（二）影响
在对企业未来财务状况进行分析的时候，可能因为缺乏相关资料而出现工作人员自行估算的问题，这样一来话就会降低财务会计的可靠性，而且不同的企业工作重点不同，关于财务状况的披露也是不同的，影响了重要性。一个简单的财务报表无法充分表征出企业的财务风险情况，这就使得人们无法对企业未来财务状况作出预测，导致决策具有不完整性和片面性，降低了相关性。
四、财务会计中针对不确定问题的建议措施
（一）建议
首先对于不完整和不具体的企业信息，进行重要性和适度性分析，然后披露相关财务信息给使用者，同时要注意自身经营成本和效益的控制。其次，提高监督力度。财务工作是不能出错，应建立切实可行的监督措施，对于违法乱纪现象坚决予以严肃处理，建立责任制，提高财务工作人员的警惕性，更加细致谨慎的完成工作。最后，应注意财务工作人员素质的提高。
（二）改进措施
（1）加强监督力度。必要的监督可以有效提高会计信息的质量，责任制的实施可以减少违法乱纪现象的发生，各部门齐心协力为信息使用者提供更好地服务。
（2）提高财务工作者的素质。工作者的素质是做好财务会计工作的基础，要加强对工作人员素质的培养和技能培训，提高实践能力和工作经验，进行职业道德培训，真实准确的披露相关会计信息。
（3）健全相关法律法规。法律可以有效保证财务会计信心的质量，相关政府和部门应该根据实际情况，健全法律法规，并严格执行，严惩造假行为，为使用者提供优质服务。
综上所述，不确定性问题对财务会计有重要的影响，相关单位和个人应该明白不确定性问题的内涵、产生原因、特点和可能造成的影响，本着积极的态度和提高技能经验的决心，加强监督力度的建设、提高自身技能，在相关法律法规的约束下，确保会计信息的真实可靠。
关键词：不确定性原理 变量 哲学
1、引言
海森堡提出的不确定性原理以其特殊的性质给科学和哲学解释提出了挑战。不确定性原理，告诉我们微观客体的任何一对互为共轭的不确定变量都不可能同时确定出确定值，使人们放弃了经典的轨道概念。这表明，几率性、随机性、偶然性，并非是由于人类认识能力不足所导致的，而是自然界客观事物的本性。科学的发展要求从哲学层次来认识不确定性原理在科学理论中的作用和地位，分析它的本体论及认识论内涵，总结其基本特征，进而为不确定性原理的科学研究提供富有启示意义的哲学观念和方法论原则。
2、不确定性原理
不确定性原理（Uncertainty principle），是量子力学的一个基本原理，由德国物理学家海森堡于1927年提出，它反映了微观粒子运动的基本规律。
在云室（一种观察微观粒子运动径迹仪器）中观察到的电子径迹的解释上，海森堡的想法是如何用已知的数学形式去描述云室中的电子径迹。云室中的径迹并不是能反映粒子明确位置和速度的一条无限细的线，在云室中看到的电子径迹的宽度要比电子本身的线度大得多，这可能代表了电子的位置具有某种不确定性。通过推算，得到了一种不确定性原理，它表明： 同时严格确定两个共轭变量（ 如位置和速度，时间和能量等） 的数值是不可能的，它们的数值准确度有个下限。这是一条自然定律， 它说明，在微观粒子层次上，同时得到一个粒子运动的位置和速度的严格准确的测量值在原则上是不可能的。用这个理论去解释试验中所观察到的电子轨迹，经过重新的分析整理，最终确定： 云室中电子径迹并不是一条连续的线，实质上它是一系列离散而模糊的斑点，它们近似排列成线，并非真正的电子“径迹”，也就是说电子的位置是不确定的。
海森堡进一步验证此不确定性满足新的量子力学，得到了标准的量子条件：
Pq-qP=h/2π
（P为动量，q为与动量对应的位置，h为普朗克常量s）。
由上式出发，海森堡导出了位置和与速度相关的p的不确定关系式：ΔpΔq≥h。
3、不确定性原理的哲学思考
不确定性原理告诉人们：经典的轨道概念已不再适用，像经典物理学精确把握宏观物体那样将微观粒子的信息精确测出也是不可能的。更重要的是，波函数的统计诠释与不确定性原理两者可共存于一个理论体系，不确定性原理可以由量子力学基本公设推导，而且推导结果也没有超出量子力学的几率诠释。我们需要将二者结合起来，看看它们究竟告诉了我们什么。
有一些社会科学工作者，由于望文生义或不太理解量子力学理论，认为不确定性原理之不确定，几率诠释之几率。深入的思考者则认为，几率诠释告诉我们微观粒子之状态我们不能百分百把握，而不确定性原理则干脆将“不确定”确定下来，告诉我们不确定不是我们的仪器有什么问题，而是客观世界正是如此，不仅认为客观世界的本性在于不确定性，更认为人类的认识能力无法战胜客观的不确定性。
不确定性与确定织在一起密不可分，彼此之间相互否定，各自分别从相反的维度揭示着客观世界的根本性质和特征。确定性是人类认识和追求的目标，但“确定性寻求”的结果使得人们深入到世界的深层并发现不确定性比确定性更为基本和普遍，在确定性岛屿的周围存在着广阔无垠的不确定性海洋。我对不确定性原理的认识主要集中在对不确定性概念的进一步分析之中。
通过对自然科学、数学研究中的典型随机事件掷硬币或掷骰子的具体分析，我认为不确定性就是与事物运动状态或结果具有多种可能性相联系的一种性质，是对确定性的否定。与不确定性相对立，确定性是关于事物的状态、过程、结构、功能、规律等在一定条件下的唯一性。唯一性是确定性的本质特征。有时在放宽的情形下也可以把稳定性、规则性看作是确定性。不确定性具有认识论和本体论意义上的区别。
其一，从认识论角度看，不确定性是指人无法对事物状态或事件运行结果做出唯一确定的描述和预言。事件过程及其结果本身是确定的，但是由于人的认识能力不足或信息不完全而造成认识反映的不确定性。这是和人类天然具有有限的类特征相关联而造成的情形，郝柏林教授提出“有限性原则”也主要是期望概括这一情形中的基本特点。我将这种不确定性称之为主观不确定性或主观随机性。
其二，客观世界还存在着与人类认识能力无关的客观的不确定性，我将其称之为客观不确定性或客观随机性。客观不确定性是指客观事物状态或运行结果的多种可能性在实现上的等概性、平权性或对称性。最简单、最典型的事例就是掷硬币或掷骰子。任何一种可能性的实现相对于其它可能性并不具有优先地位，在实际实现过程中彼此地位平等，概率相同，因而是无法事前准确预言的。这种情形的存在是由客观实体自身结构的特点所决定，与人的认识能力无关。
对于现实与未来的关系，我们之所以说“未来是不确定的”，那皆是因为未来的状态相对于我们目前的状态都是非唯一的，其可能性空间大于现实的状态空间。更由于我们的认识能力有限，基于此，我们只能在今天与未来的交界之处不断锻造更加符合复杂事物系统变化规律的方法之梯，从而将我们的研究视野尽可能地伸向未来的区域。
4、结语
由以上论述我们可以看出，对于许多现实生活中的事情，我们没必要、也没可能完全了解它的所有方面，也不可能完全把握它的发展动向，因为在许多事情的发展中总有一些不确定的因素。将物理中的不确定性原理应用于现实生活中，有一定的现实指导意义，它将为我们的决策带来更加合乎实际的参考方案。
参考文献
[1]陈鄂生.量子力学基础教程[M].山东：山东大学出版社，2003.09
[2]杨桂林，江兴方，柯善哲.近代物理[M].北京：科学出版社，2008.
【关键词】数独；规则；特性；方法
从开始接触数独，它就深深地吸引了我。它看似简单，实则繁琐。新手们初识数独，容易被它简单的表象所迷惑，上手后却发现举步维艰，无从下手，往往在它面前中途放弃。我开始经历了屡次碰壁，束手无策的窘境，也经历了峰回路转，完成数独的喜悦。失败及成功之母，后来我通过不懈的摸索，发现了一套有效的数独作业方法，希望和数独爱好者共享、切磋。
首先，我们先从数独的游戏规则入手，如图1。
游戏规则是 在九宫格填1到9的数字，玩家要填满其余空格，要求大正方形每一行每一列及每个九宫格里必须包括1到9的每一个数字。为了研究方便，我们用数字和字母分别标注每一行列，这样我们就可准确定位每一位置，例如 大正方最左上角数字1所在位置即是9a，我们叫做位置9a是数字1。简单写作 9a是1。同样大正方形里的9个九宫，我们也以左上、中中、右下等方位表示。做好这些基础工作后，我们从数独的规则来分析它的特性，规则要求每一行每一列及九宫格里包含1～9的每一个数字，也就是说在每一行或每一列或九宫格里分别看时，里面的每一个数字都是唯一的，若在每一行或每一列或九宫格里出现了某一数字，在本行、本列、本九宫格里就不可能再出现这一数字了。这即体现了它的唯一性，也说明了它的排斥性。
通过数独的唯一性，我们找到了数独作业的第一个方法：填空法。例如：在6行中，有4个空格位置，6c、6d、6f、6g。这4个位置中必有一个位置是9个数字中未出现的4个数字4、6、7、8中的一个。我们先选择数字4来分别填入这4个位置，发现6c所在左中九宫已有数字4，所以6c不可能是4，而6d所在的d列中也已有一个4，故6d也不可能是4，同样，6f所在的中中九宫也已有一个4，所以6f也不可能是4；这样，只余下唯一的一个空位6g了，也就是说只能也肯定6g是4了。这就是填空法。
我们观察到在大正方形里，某一位置的数字（即便当时我们还未确定它）即是它所在行的一部分，又是它所在列的一部分，也是它所在九宫格里的一部分。也就是说一个九宫格中有3个位置同相关的行（或列）重叠，未重叠的部分中出现的数字必出现在相关的行（或列）里，相互一一对应。如右上九宫与i列就有3 个位置重叠，i列中出现的8也必出现在九宫的空格里，这样的空格有4个：9g、8g、7h、9h；因h列，8行中已有8了，故7h、8g、9h不可能是8，那么只余下的唯一空格9g肯定是8了。这就是填充法。
一般来说，这两种方法，没有先后顺序，那种方法容易上手，就用那种，有时分别用两种方法都能确定一个位置的数字。实际上，前期作业中由于大正方形里空格较多，多利用它的排斥性来确定数字，相对说填充法使用频率高；后期，则多用填空法。
当我们利用这两种方法，还不能确定余下空格的数字时，我们就把某一空格可能出现的数字，要一一列出，逐一填入空格，并推演下面的结果；可以看出，如果一个空格只有两种选择，是最理想的了，非彼及此，一种选择后，演算下去没有出现违反数独唯一性的情况，就说明这种选择是对的；若出现违反规则的情况，恰恰说明第二种选择是对的，就可确定空格里的数字了，这就是试验法。具体例子，在下面数独作业中，出现了这种情况，再详细介绍。
这里说明一点，由于任何一个空格位置里数字的确定都影响其它空格的计算，也为了在试验法中推演回溯的方便，当我们确定某一空格位置的数字时，将推演顺序用小写记在右下部，如图2中所示。
下面我们开始推演过程：
利用6行与中中九宫的重叠关系，6行中的数字1、3、9必出现在中中九宫5e、4d、4f 3 个空格中，利用填充法，因为4行中已有3，故只能5e是31，填入图2中。同样确定4d是92 ，4f是13。
6行与中中九宫的对应关系，同样利用填充法，空格6c、6g必是4与8中的一个，根据排斥性，确定6g是44 ，6c是85 。
在中中九宫余下的两空格位置利用填空法，只能是余下的两个数字6和7，利用排斥性，确定6d是76，6f是67。
同样右上九宫与i列，利用填充法，确定9g 是88 ，9h是79，利用左上九宫与9行，确定9e是610。利用右上九宫与8行，确定8c是211。
进行到第11步以后，我们发现利用填充法和填空法，已经无法确定余下的任一空格的数字。我们必须尝试试验法了。我们观察到4 行中余下的两个空格4c、4g，都有可能是5或6。而且只有两种可能性。第一种可能是4c是512 ，4g是6 13 。第二种可能是4c是612 ，4g是513 。这时运用试验法，可同时确定两个空格的数字。我们选择第一种可能性：4c是512，4g是613。如图2，我们继续推演，通过左下九宫与c列的重叠关系，运用填充法，确定5c是614。同样，运用左下九宫与a列的重叠关系，确定7a是515。利用中上九宫与7行的重叠关系，确定7b是816。利用右上九宫与7行的重叠关系，确定7e是917。利用左上九宫与7行的重叠关系，运用填充法，确定8a是918。左中九宫余下的两个5a、5b，利用填空法，先后确定5b是919，5a是720。左下九宫中数字9的位置，利用填空法，只能 1c是921。C列中的两空格2c、9c，利用填空法，确定 9c是422，2c是323。这样左上九宫中最后一个空格，只能是九宫里未出现的数字3，即9b是324。这时，我们发现b列中出现了2 个数字3，违反了数独规则，证明此前第12步的试验选择，4c是512，是错误的。同时也确定了第12步时的第二种选择4c是612，4g是513 是正确的。如图3所示。
至此，数独作业完成。利用这种方法，我还解开了其它数独问题，我认为通过严密的推理，加上合理的猜想假设及其验证过程，能顺利地解决数独问题，只是这种方法过程繁琐；在这里，我抛砖引玉，写成小文，希望和数独爱好者们共享、交流。
关键词关键词：汽车轨迹；移动对象；不确定性；轨迹估计
DOIDOI：10.11907/rjdk.162788
中图分类号：TP3-0文献标识码：A文章编号文章编号：16727800（2017）004000105
基金项目基金项目：国家自然科学基金项目（61003031）；上海市工程中心建设项目（GCZX14014）
作者简介作者简介：侯瑞峰（1990-），男，河南新乡人，上海理工大学光电信息与计算机工程学院硕士研究生，研究方向为汽车轨迹数据、位置推荐；彭敦陆（1974-），男，上海人，博士，上海理工大学光电信息与计算机工程学院教授，研究方向为大数据管理、Web数据管理、位置服务。0引言
无线网络通信技术和全球定位技术的不断发展，为人们研究移动对象的运动规律提供了越来越多的技术支持。目前，在面向移动对象的位置服务技术中，汽车作为一种只能在路网中移动的特殊对象，对其轨迹的研究也得到了人们重视。众所周知，汽车在行驶过程中，由于受到多种因素影响，会导致获得的汽车运动轨迹数据存在一定程度上的不确定性，这种不确定性会影响后期数据分析的准确性。因此，人们针对汽车移动轨迹的不确定性进行了大量研究。导致汽车轨迹数据存在时空不确定性的原因很多，主要包括数据采集过程中产生的不确定性、轨迹数据记录过于稀疏（如汽车以60km/h的速度行驶，每2min记录一次汽车位置，这辆汽车在两个连续的轨迹点之间行驶的路程则是2 000m）、数据传输过程中带来的不确定性等[1]。在汽车运动轨迹中，最普遍的不确定性是时空不确定性[2]。时空不确定性又可分为空间不确定性和时间不确定性。
汽车轨迹的空间不确定性，又称为位置不确定性，在汽车的两个相邻轨迹点之间，不能确定这辆汽车经过的具置。如图1（a）所示，p1和p2是一辆汽车一条轨迹数据中的两个相邻轨迹点，在两个轨迹点之间，不能确定汽车的行驶路径。
汽车轨迹的时间不确定性：由于汽车的位置是每隔一段时间记录一次，所以汽车经过其运动轨迹中的一个指定位置（非记录点）的准确时间不能确定。如图1（b）所示，p1和p3是一辆汽车的一条轨迹数据中的两个相邻轨迹点，已知这辆汽车在p1和p3之间是直行的，所以会经过点p2。但是不能确定这辆汽车经过p2的准确时间，因为这辆汽车在p1和p3之间不一定是匀速行驶的。
1相关研究
目前国内外研究者在估算产生不确定性轨迹数据的汽车经过每条可选路径的概率时，大多采用简均概率的方法――经过某条可选路径的概率等于1除以可选路径总数[3]，而没有考虑各条可选路径的特殊性和实时路况条件，如各条路径的长度和道路拥堵情况等。但是，在两个相邻的轨迹点间，如何评估汽车可能经过的位置点，人们提出了一些有价值的模型和方法。
椭圆模型：Pfoser和Tryfona[46]提出了一个基于最大速度的椭圆模型。假设各条道路都有一个对应的最大速度，代表汽车在道路上行驶的最高限速，则在汽车运动轨迹的两个相邻轨迹点之间，汽车可能经过的位置限定在一个椭圆内。此椭圆的焦点为这两个轨迹点对应的位置，长轴等于两个轨迹点的时间差与最大速度的乘积。如图2（a）所示，焦点F1与F2是这两个相邻轨迹点对应的位置。
网格模型：文献[7]和文献[8]中提出了一个网格模型。如图2（b）所示，设定若干个大小相等的正方形网格，汽车在两个相邻的轨迹点之间可能经过的位置，限定在连接这两个轨迹点的线段穿过的网格内。但是确定这些网格的尺寸是一个复杂的问题，因为网格尺寸直接影响到评估汽车可能经过的位置点的准确度和计算量。
缓冲区模型： Trajcevski和Tamassia等在文献[9]中提出了一个缓冲区模型。如图2（c）所示，给汽车设定一个缓冲区阈值，汽车在两个相邻轨迹点之间可能经过的位置，限定在一个连接这两个轨迹点的缓冲区内。
受限网络模型：在文献[10]和文献[11]中，作者把汽车的运动轨迹数据映射到路网上，然后把汽车可能经过的位置限制在路网的道路上。如图2（d）所示，受限网络模型使汽车可能经过的位置点范围得到了很大程度的压缩。
2算法
2.1定义
定义1轨迹：一条汽车轨迹T是由一辆汽车一次行驶产生的位置点所组成的一个序列。每一个位置点（如点p）的数据包含了经纬度坐标和时间戳p.t等属性。即：T：p1p2...pn，其中pi.t
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【关键词】涉外网络侵权 法律适用
对涉外网络侵权的概念的界定，目前学术界尚未形成统一共识。我国大多数学者认为：网络侵权是指，计算机互联网用户或者网络服务的提供者通过互联网侵害国家、集体或者他人的合法权益，应当承担民事责任的行为。关于网络侵权涉外性的认定，则应根据法律关系构成要件是否具有涉外性来进行判断，即网络侵权法律关系的主体、客体或内容三者之一具有涉外因素就应当认定具有涉外性，属于涉外网络侵权案件。
一、一般涉外侵权行为的法律适用
网络侵权案件与一般侵权案件在本质上是相同的，均是侵权行为人在过错的前提下实施侵犯他人人身权利和财产权利的行为，与一般侵权行为不同的是，其实施侵权的手段和方式是通过网络，侵权行为发生地是网络，而不是日常物理空间。因此本文从一般涉外侵权的法律适用理论入手，来分析涉外网络侵权行为的法律适用问题。
（一）侵权行为地法
侵权行为地法是指在涉外侵权案件中，在选择准据法时，以侵权行为地作为连结点来确定准据法，侵权行为地法就是准据法。法国著名国际私法学家巴迪福尔认为国际私法最早建立的侵权法律选择规则就是侵权行为地法。侵权行为地的确定主要有三种方式，其一是侵权行为地是指侵权行为发生地，世界上大部分国家都采用这一做法，如法国、意大利、德国等。行为人在作出某种行为时，最先考虑的行为时当地的法律，侵权行为也不例外，因此使用侵权行为发生地法律来规范当事人的行为是最合适的选择。其二损害结果发生地，损害结果发生地往往有助于当事人侵权责任的认定，更能影响到当事人的切身利益，适用侵权结果发生地法律更有助于惩戒侵权人、弥补受害人的合法权益。该原则主要是在英美法系国家适用，如美国、欧盟。其三是折中说，认为侵权行为地既可以指侵权行为发生地，也可以是损害结果发生地，如捷克斯洛伐克《国际私法和国际民事诉讼法》（1964年）第十五条就是如此规定。
（二）法院地法
法院地法是指受理涉外民商事案件的法院所在地的国家法律，具有明显的属地主义属性，方便法官适用本国法律和维护本国的利益，都深受法官的爱戴。虽然适用法院地法有助于保持法律适用的确定性，减少外国法查明等不必要的负担，但是可能导致各国法院强夺民商事案件的管辖权，也损害了当事人的选择权，引起不必要的争端，不利于争议的解决。
（三）共同的属人法原则
共同的属人法原则将侵权人和受害人的国籍、住所、惯常居所地联系在一起，侵权行为应当适用他们共同的国籍、住所、惯常居所地的法律。随着经济全球化，民商事交流的加深，各国之间的交往日益密切，如果侵权人和受害人之间的属人法相同，仅仅因为一次意外侵权发生纠纷，此时就将他们共同的国籍法或者住所地法放置一旁，去适用侵权行为地法或法院地法，不利于争议的解决。在实践过程中，共同的属人法原则通常作为侵权行为地法和法院地法的补充而适用。
（四）意思自治原则
意思自治原则是从民法中的契约自由原则引申而来，当事人可以在协商自愿的基础上，选择涉外民商事案件的准据法。随着国际私法理论的不断发展，当事人自主选择侵权行为的准据法成为一种趋势，意思自治原t在侵权行为法律适用中的运用，极大的提高了争议解决的效率。当事人根据自身利益的要求，权衡双方的利益，可以再最短的时间内用最快的方法解决纠纷。但是意思自治原则有其自身的局限，在实践中，侵权纠纷发生后，双方当事人一般很难就侵权的法律选择达成一致意见，导致了该原则的适用困难。
二、网络侵权对传统侵权法律选择的冲击
网络突破了传统意义上的国界，互联网使用者和服务提供者在网络上的行为完全是无国界的，导致了网络侵权法律关系的复杂性，传统侵权行为的连结点，如侵权行为地等，在网络环境中变得飘忽不定，侵权行为的损害结果可能瞬间遍布全球，传统侵权的法律选择理论可能无法对网络侵权作出准确的判断和调整。
（一）对法律选择中连结点的冲击
在传统国际法理论中，连结点是确定侵权行为法律适用的重要桥梁。通过冲突规范中连结点的指引，法官可以找到某一法律关系相关的某个国家的法律，进而确定侵权法律关系的准据法。但是在网络环境中，网络侵权行为无法指向某一个确定的连结点，导致传统连结点在法律选择时的失灵。
首先，侵权行为地很难确定。在我们日常生活中，侵权行为地比较容易确定，但是在网络环境中，确定侵权行为实施地比较困难，侵权行为人通常会在公共场实施侵权行为，由于互联网的使用者大多使用假名或者匿名，即便确定了侵权行为实施地，也很难确定具体侵权行为实施人。物理空间中的一个侵权行为所造成的损害结果往往局限在一个或者几个地方，但是在网络侵权案件中，由于网络的全球性，一个侵权行为实施后，其结果往往遍布全世界。因此，侵权行为地作为网络侵权的连结点收到巨大的冲击。
其次，与属人法有关的连结点难以适用。在互联网的虚拟环境中，大多数行为不需要进行真实身份验证，大多数使用者都采用匿名或者假名的方式进行网络活动，一旦侵权行为发生，确定当事人的身份十分困难。虽然现在可以通过网络信息技术来锁定侵权行为人的IP地址，但在实践中确定身份的程序过于繁杂，也难以确定当事人的国籍和住所，因此侵权行为人的属人连结点在涉外网络侵权案件中难以适用。
（二）对法律选择方法的冲击
根据国际私法的一般理论，法律选择方法一般包括单边冲突法、多边冲突法和统一实体法。由于涉外网络侵权的复杂性和场所的不确定性，依据传统的侵权法律选择方法，往往很难找到应当适用的法律。
单边冲突规范的核心在于强调法院地法的优先适用，主要考虑涉外网络侵权案件与本国是否具有重大利益关系，以此来决定是否适用本国的法律，而较少考虑其他因素。在互联网环境下，单边冲突规范更具有操作性，但是却忽略了冲突法所追求的公平正义等价值追求。利用多变冲突规范选择法律，往往要对法律关系进行识别和定性，选择正确的连结点，然后根据连结点的指引查找准据法，其适用的前提是连结点往往具有比较强的地域性。当时在网络的虚拟环境中，网络空间与现实空间往往不具有一一对应性，网络侵权的行为和结果可以发生在全世界的任何地方，所以通过传统的连结点来查找准据法就变的非常困难。统一的实体法当然也是解决涉外网络侵权纠纷的一条重要路径，但是目前国际社会关于网络侵权的实体法立法较少，在短时间内进行网络侵权立法的汇编和推广也不太现实。因此，涉外网络侵权也对传统的法律选择方法造成了巨大的冲击。
（三）对准据法的冲击
准据法，是经过冲突规范的指引，确定涉外案件中当事人的权利和义务的特定的实体法，准据法可能是某一国家、或者某一地区的法律，也可能是国际公约或者国际惯例。目前就国内而言，我国根据互联网的发展状况制定了一系列法规、部门规章和条例，内容主要涉及互联网安全、域名注册、信息传播、密码保护等诸多方面。但是法律的制定远远没有赶上互联网的发展速度，互联网新事物、新问题不断出现，诸如博客、电子邮件等网络产品带来的一系列问题，法律上仍然存在大量空白，法律的滞后性尤为明显。
就国外而言，许多国家的立法也远远滞后于网络的发展，以电子贸易立法为例，目前世界上仅有澳大利亚、韩国等少数几个国家进行了立法规定，这些立法也只是原则性的规定，不足以解决实践中出现的各种各样的问题。依照传统的国际私法理论，即便我们通过冲突法找到了应当适用的准据法，但是最后却发现该国在网络侵权方面没有立法或者原则性的立法无法适用。以此可见，涉外网络侵权对准据法的适用也造成了巨大的冲击。
三、中国涉外网络侵权法律适用的立法缺陷及其完善建议
目前，中国关于涉外网络侵权法律选择的立法集中规定在《中华人民共和国民法通则》《民通意见》《中华人民共和国民事关系法律适用法》之中，内容主要分为涉外网络侵权法律选择的一般规则和特殊规则。
（一）中国涉外网络侵权法律选择的立法缺陷
其一，对于一般涉外网络侵权行为，根据《中华人民共和国民事关系法律适用法》第44条的规定，应当适用侵权行为地法，但在互联网的虚拟环境中，侵权行为地难以确定。其中，侵权行为地可能会涉及侵权行为人的网络服务器所在地、住所地、网址连结点等，损害结果地可能涉及受害人的住所地，受害人发现侵权所在地等。这些连结点都成为法律适用的判断要素，在实践中法院往往可以自由裁量，扩大了法官的自由裁量权。除此之外，我国立法首次将意思自治原则引入到涉外网络侵权的法律选择之中，但是对当事人进行法律选择的范围没有进行限制，侵权纠纷发生后，当事人可以在全世界范围内进行法律选择，导致了这一款规定的司法可操作性不高，《法律适用法》对于意思自治原则还应当做进一步的细化规定。
其二，《中华人民共和国民事关系法律适用法》第46条规定：通过网络或者采用其他方式侵害姓名权、肖像权、名誉权、隐私权等人格权的，适用被侵害人经常居所地法律。以经常居所地作为涉外网络侵权的连结点与国际社会的发展趋势不相吻合。在国际私法实践过程中，法律选择往往优先适用住所，而不是经常居所地。从国际私法的基本理论出发，经常居所地往往是作为住所的补充，只有在居所不确定的情况下，才使用经常居所地。另一方面，根据《民通意见》的规定，当事人在某地连续居住一年以上就可认定为经常居所地，在实践中往往出现两个或者两个以上经常居所地，应该选择哪一个经常居所地作为连结点需要进一步明确。
其三，《中华人民共和国民事关系法律适用法》第50条规定：知识产权的侵权责任，适用被请求保护地法律，当事人也可以在侵权行为发生后协议选择适用法院地法律。将被请求保护地法作樽季莘ǎ这是我国第一次在冲突规范中适用“被请求保护地”这一概念，其科学性值得商榷。《法律适用法（草案）》采用的表述是“权利保护地法律”或者“权利来源地法律”，“被请求保护地法律”与“权利保护地法律”“权利来源地法律”究竟是什么关系需要进一步明确，另外在涉外网络侵权案件中，“被请求保护地”这一概念是否有利于知识产权侵权纠纷的解决，同样值得商榷。
（二）完善中国涉外网络侵权法律选择的建议
第一，对于一般涉外网络侵权的法律选择方法。《法律适用法》原则性的规定了涉外网络侵权法律选择的方法，但是对于侵权行为地的具体界定不够明确，因此笔者认为可以从以下几个方面来界定网络环境下的侵权行为地：其一，侵权行为人的住所地。被告在其住所地进行网络侵权，应当预见到这种行为可能造成的后果和责任。其二，侵权行为人实施侵权行为的网络服务器所在地。从网络著作权解释的解释来看，我国在实践中通常将网络服务器所在地作为侵权行为地，互联网使用者接入网络的前提是，必须先连结到网页或者网站的服务器，否则根本不可能进行侵权行为，而且网络服务器的地址更加容易确认。其三，损害结果发生地的确定。由于网络侵权的损害结果发生地可能有很多个，因此应当允许被侵权人从中选择适用遭受最大损害地的法律，这样做有利于维护被侵权人的合法权益。
第二，涉外网络侵犯人格权的法律选择方法。纵观各国的立法实践，属人法的连结点始终都是国籍，其次是住所，最后才是经常居所地。各国在确定网络侵权连结点时，通常都将住所作为首要连结要素。中国《法律适用法》第四十六条完全取消了住所这一连结点，只使用经常居所地法，这一做法值得商榷。李双元教授认为，完全没有必要用经常居所地来替换居所，这与世界上其他主要国家的做法都不一致。所以笔者认为，应当增加以被侵权人住所作为连结点，只有在住所不明或者难以确定时才适用经常居所地法。
参考文献：
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[2]参见《中华人民共和国涉外民事关系法律适用法》若干问题的解释（一），第一条。
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环境负债是传统负债定义在考虑环境因素后合乎逻辑的拓展，是指由于以往的经营活动或其他事项对环境造成的破坏和，而应当由企业承担的、需要以资产或劳务偿付的现时义务。或有环境负债则是指由于对环境造成破坏和影响而使企业承担的、需要以资产和劳务偿付的、并且有赖于一项或若干不确定的未来事项发生和不发生的潜在义务。是否具有现时义务，是区别环境负债与或有环境负债的关键；由于环境，恢复环境可采用的技术与修复标准的变化，以及环境危害程度和类型是逐步被人们认识的特点，环境负债与或有环境负债都具有不确定性。
环境负债具有不同于一般负债的特点，突出表现在可追溯性、连带性和不确定性三个方面。（1）可追溯性是指即使企业导致环境的行为在当时是合法的或者在当时有关的环境法律根本不存在，企业也对其环境问题负有责任。（2）连带性是指企业对环境问题其他责任方的环境恢复成本负有连带责任。（3）环境负债的不确定性是源于环境事项的特殊性质和会计人员对其他相关信息的缺乏，主要表现在环境负债总额不确定、导致环境负债的交易或事项发生的概率不确定和环境负债发生的时间不确定这三方面。
二、环境负债的确认
（一）环境负债的确认条件。
环境负债特别是或有环境负债通常具有很大的不确定性。为保证会计信息的一致性和可靠性，在财务报表中予以确认的环境负债必须满足一定的条件。笔者认为在报表主体中确认的环境负债除了满足重要性原则之外，还应满足两个条件：（1）导致环境负债的交易或事项很可能发生；（2）环境负债的金额能够合理计量（或合理估计）。在这里，“很可能”是指虽不是十分确定但根据可获得的证据和逻辑推理能够合理地预期。法律规定的义务，管理者承诺预防与减少或者清除重大环境影响等的义务，就是“很可能”发生的。另外，强调环境负债应能够合理计量（或合理估计）的这一条件，是为了满足财务报表要素的确认、计量和可靠性的要求。
（二）确定环境负债应考虑的问题。
1、推定义务的不可避免性。义务是“指在特定事项发生时或应他人要求，需要在将来某一日期或可确定的日期，以转移或运用资产、承担服务或其他放弃利益的方式来履行的对他人的责任或职责”。（国际会计和报告标准ISAR，1998）它既有可能产生于合同的缔结和法律的要求，又有可能产生于“正常的经营实践、习惯和保持良好业务关系或公道行事的愿望”。前者形成企业的法定义务，后者形成企业的推定义务。企业有可能在不存在法定义务时负有推定义务，或者负有在法定义务基础上的推定义务。但与法定义务相比，推定义务的判定通常要困难得多，需要作出较多的判断。在确定企业是否承担了推定义务时，关键是看企业是否拥有避免结算义务的选择权，也就是说，如果企业几乎不可能或根本无法避免未来经济利益的流出，则说明企业存在推定义务。国际会计准则委员会IASC和ISAR都赞成企业将自愿预防和清除污染的义务作为负债处理。
2、可能性。由于环境问题极其复杂，引起环境负债的事项或交易发生的可能性差异极大。为避免环境负债确认的时点不同，有必要统一人们对各种可能性概率大小的认识。将可能性分为四个档次的观点曾为世界各国所采用，各档的概率分布为：可合理确定（reasonable certain）对应95％—100％；很可能（probabe）对应50％—95％；有可能（possible）对应5％—50％；极小可能（remote）对应0％—5％。我国《企业会计准则一或有事项》中对可能性的档次表述为：基本确定对应大于95％，小于100％；很可能对应大于50％，小于或等于95％；可能对应大于5％，小于或等于50%；极小可能对应大于0，小于或等于5％。
3、准备。负债的特点之一就是具有现时义务。国际会计准则将准备定义为“时间或金额不确定的负债”，就是说企业在确认环境负债时，存在弥补损失或结算债务的现时义务，只是发生额或发生时间存在不确定性。这与人们经常提到的作为帐面价值调整的“坏帐准备”、“存货跌价准备”等的概念明显不同。为了客观地反映企业的环境因素风险，将很可能发生的并且能够合理估计（或合理计量）的或有环境负债在会计报表中予以确认是可能的，也是必要的。途径之一就是拓宽准备仅核算现时义务的限制，将很可能发生的并且能够合理估计（或合理计量）的潜在义务也包括在其中。另外，笔者认为还有两点需要强调：一是应定期按现有条件和法律法规测算（或有）环境负债并及时进行调整；二是对于某些（或有）环境负债分期计提准备是必要的。
4、反诉。反诉（counterclaim）是指在索赔诉讼中，由被索贿人依法向索赔人或对第三方另行提出索赔的行为。由于环境问题的复杂性，反诉的会计处理将是环境会计中经常遇到的一个问题。IASC认为“由于或有负债可以与向对方或第三者提出的有关赔偿相抵消，企业的潜在损失因此可能降低或避免。在这种情况下，应先考虑可能可以收回的赔偿金额，再确定确认为费用的金额”。（IAS 10，13）。我国《或有事项》准则指南中也有类似的规定。由此可见，IASC与我国均允许将补偿作为环境负债的抵减。但笔者认为，不应将预期从第三方获得的补偿从环境负债中扣除，即使按法律规定进行了抵减，也应分别披露环境负债和所获补偿的总数。
三、环境负债的计量
（一）环境负债的计量原则。
1、最优估计。随着可持续思想的渐入人心，（或有）环境负债应该是形成或有损失的重要原因。国际准则委员会认为：“财务报表中所确认的或有损失的金额，可以根据或有事项可能造成损失的范围的有关资料来进行估计。应在这一范围内按损失的最优估计值予以确认。如果在此范围内，没有金额可以代表较好的估计值，至少应确认此范围内的最小金额。”（IAS 10，11）联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组也有类似的观点，并同时指出，“无法作出估计的情况很少，如果确实存在无法作出估计的情况，应在附注中披露这一事实并说明理由”。（ISAR，1998）最优估计值的获得需要综合运用包括职业判断、决策技术、建立模型和保险精算技术等一系列相关技术和手段。第37号国际会计准则认为可以采用“期望价值法”来获得“最优估计”。
2、选择最合适的计量属性。计量属性是指资产、负债等会计要素可用财务形式定量化的方面。由于环境负债偿付时间在未来而计量又处于现在，计量属性选择应侧重于现在和未来。笔者认为，以现行成本和未来现金流出量的贴现值作为环境负债的计量属性较为适合。根据ISAR的观点，在计量环境负债时，现行成本是指在按现有条件和来恢复场地、关闭或移走设备所需的成本。未来现金流出量的贴现值是指履行按现有条件和法律来恢复场地、关闭或移走设备的义务所需预计未来现金流出的现值。
3、处理好相关性和可靠性的关系。在未来现金流出量的贴现值时需要货币的时间价值信息，也需要那些对履行义务所需的预计现金流量发生的时间和金额产生的其他信息。后者涉及到未来事项结果的估计，从而增加了不确定性。因此，用未来现金流出量的贴现值计量属性计量会计报表中的环境负债，其可靠性是不够的。而现行成本计量属性不需要上述不确定信息，因而比较可靠。但是，随着环境负债的初始确认与最终偿还之间的期限的延长，按现行成本计量属性得出的结果的决策有用性较低，这时的未来现金流出量的贴现值的相关性比现行成本的可靠性更突出。
（二）环境负债计量应考虑的因素。
众所周知，一项负债只有能被计量或合理估计的情况下，才有资格在财务报表主体中进行确认。核算环境负债时，除了恰当地运用上述计量原则外还应充分考虑以下因素：（1）当前的法律法规。对当前法律法规的关注包括两个方面：一是企业引起环境负债的事项和交易涉及相关法律法规的程度；二是展望有关法律法规的发展及趋势。应该强调的是，除非相关法律法规在近期内有确切的重大变化，否则还是应以当前的法律法规为考虑的基点。（2）环境负债潜在责任方的数量以及它们的财务状况。由于环境负债具有连带性，因此企业在计量时，不仅要考虑自己应承担的份额，而且还要考虑在其他潜在责任方无力偿付时，偿付超过自身份额的风险。（3）现有的技术和将取得的技术进步。企业通常以现有的技术为基础来估计履行预防或清除环境污染等义务的成本，对于近期内可望取得的技术进步应加以考虑，但经过较长时间才能取得的技术进步则不予考虑。（4）通货膨胀。环境负债中有一部分属于货币性负债，负债的清偿是按一定的货币金额进行的，而大部分环境负债虽在帐面上表现为一定金额，但在笔者看来，则具有非货币性质。因为这些环境负债清偿的标准是企业预防或清除环境污染等义务的解除，而并非是一定金额货币的交割。
四、环境负债的披露
