时间：2023-05-30 09:26:56
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇税收征管法实施条例，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
一、汇算清缴对象
（一）依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的非居民企业（以下称为企业），无论盈利或者亏损，均应按照企业所得税法及本办法规定参加所得税汇算清缴。
（二）企业具有下列情形之一的，可不参加当年度的所得税汇算清缴：
1.临时来华承包工程和提供劳务不足1年，在年度中间终止经营活动，且已经结清税款；
2.汇算清缴期内已办理注销；
3.其他经主管税务机关批准可不参加当年度所得税汇算清缴。
二、汇算清缴时限
（一）企业应当自年度终了之日起5个月内，向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表，并汇算清缴，结清应缴应退税款。
（二）企业在年度中间终止经营活动的，应当自实际经营终止之日起60日内，向税务机关办理当期企业所得税汇算清缴。
三、申报纳税?
（一）企业办理所得税年度申报时，应当如实填写和报送下列报表、资料：
1.年度企业所得税纳税申报表及其附表；
2.年度财务会计报告；
3.税务机关规定应当报送的其他有关资料。
（二）企业因特殊原因，不能在规定期限内办理年度所得税申报，应当在年度终了之日起5个月内，向主管税务机关提出延期申报申请。主管税务机关批准后，可以适当延长申报期限。
（三）企业采用电子方式办理纳税申报的，应附报纸质纳税申报资料。
（四）企业委托中介机构年度企业所得税纳税申报的，应附送委托人签章的委托书原件。
（五）企业申报年度所得税后，经主管税务机关审核，需补缴或退还所得税的，应在收到主管税务机关送达的《非居民企业所得税汇算清缴涉税事宜通知书》（见附件1和附件2）后，按规定时限将税款补缴入库，或按照主管税务机关的要求办理退税手续。
（六）经批准采取汇总申报缴纳所得税的企业，其履行汇总纳税的机构、场所（以下简称汇缴机构），应当于每年5月31日前，向汇缴机构所在地主管税务机关索取《非居民企业汇总申报企业所得税证明》（以下称为《汇总申报纳税证明》，见附件3）；企业其他机构、场所（以下简称其他机构）应当于每年6月30前将《汇总申报纳税证明》及其财务会计报告送交其所在地主管税务机关。
在上述规定期限内，其他机构未向其所在地主管税务机关提供《汇总申报纳税证明》，且又无汇缴机构延期申报批准文件的，其他机构所在地主管税务机关应负责检查核实或核定该其他机构应纳税所得额，计算征收应补缴税款并实施处罚。
（七）企业补缴税款确因特殊困难需延期缴纳的，按税收征管法及其实施细则的有关规定办理。
（八）企业在所得税汇算清缴期限内，发现当年度所得税申报有误的，应当在年度终了之日起5个月内向主管税务机关重新办理年度所得税申报。
（九）企业报送报表期限的最后一日是法定休假日的，以休假日期满的次日为期限的最后一日；在期限内有连续三日以上法定休假日的，按休假日天数顺延。
四、法律责任
（一）企业未按规定期限办理年度所得税申报，且未经主管税务机关批准延期申报，或报送资料不全、不符合要求的，应在收到主管税务机关送达的《责令限期改正通知书》后按规定时限补报。
企业未按规定期限办理年度所得税申报，且未经主管税务机关批准延期申报的，主管税务机关除责令其限期申报外，可按照税收征管法的规定处以2000元以下的罚款，逾期仍不申报的，可处以2000元以上10000元以下的罚款，同时核定其年度应纳税额，责令其限期缴纳。企业在收到主管税务机关送达的《非居民企业所得税应纳税款核定通知书》（见附件4）后，应在规定时限内缴纳税款。
[关键词]利息 税收 法规政策 风险
最近,某市地税稽查局安排稽查人员对××公司上年度涉税情况进行日常稽查,检查发现该公司往来账户中“应付未付利息”(剔除银行借款利息部分)年末余额达千万元。带着疑问,检查人员做进一步调查核实,了解到,该公司受全球经融危机的影响,出口产品滞销,资金周转困难,2008年12月,经董事会研究,决定向公司内部和社会个人筹资。借款协议约定:公司按照略高于同期银行利率水平向个人借款三年,到期还本付息。自2009年底开始,该公司按照约定的借款利率逐年计算预提利息,列入财务费用,同时,将应付利息计入个人往来账户。在借款期间,公司按实际支付的利息依法扣缴了个人所得税。检查结束,稽查局拟对该公司作出补缴营业税、个人所得税、城建税、教育费附加和加收滞纳金、处以罚款的决定。该公司认为,扣缴个人所得税应该是在支付个人利息所得时扣缴,预提尚未支付的利息可以暂时不扣缴,因此,对稽查局的拟处理处罚决定存有疑义,一时难以接受。
该案集中反映一点:由于公司财务人员对支付个人借款利息涉税法规政策不了解,向稽查局提出的不服处理处罚理由又不充分,公司将面临因受税务处理处罚而遭受损失的风险。下面,笔者就该案有关涉税法规政策问题予以解析,旨在为企业财务人员从容应对税务检查及处理,防范财务风险提供借鉴和帮助。
一、企业支付个人借款利息应履行个人所得税扣缴义务时间的规定
《合同法》第二百零五条规定:“借款人应当按照约定的期限支付利息。对支付利息的期限没有约定或者约定不明确,依照本法第六十一条的规定仍不能确定,借款期间不满一年的,应当在返还借款时一并支付;借款期间一年以上的,应当在每届满一年时支付,剩余期间不满一年的,应当在返还借款时一并支付”。又根据《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第三十五条的规定,“扣缴义务人在向个人支付应税款项时,应当依照税法规定代扣税款,按时缴库,并专项记载备查。前款所说的支付,包括现金支付、汇拨支付、转账支付和以有价证券、实物以及其他形式的支付”。同时《国家税务总局关于利息、股息、红利所得征税问题的通知》(国税函〔1997〕656号)对此进行了明确,即:“扣缴义务人将属于纳税义务人应得的利息、股息、红利收入,通过扣缴义务人的往来会计科目分配到个人名下,收入所有人有权随时提取,在这种情况下,扣缴义务人将利息、股息、红利所得分配到个人名下时,即应认为所得的支付”。由此可见,该公司约定支付利息时间已到,被借款人可以随时提取利息,不管是否支付,都应依法履行扣缴义务。
二、企业支付个人借款利息应履行营业税扣缴义务的规定
根据《中华人民共和国营业税暂行条例》规定,资金借贷属于金融保险业应税劳务范筹。《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第四条第一款规定:“条例第一条所称提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产,是指有偿提供应税劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为(以下简称应税行为)。但单位或个体经营者聘用的员工为本单位或雇主提供应税劳务,不包括在内”。另外,《营业税暂行条例》第十一条关于营业税扣缴义务人的规定是“中华人民共和国境外的单位或者个人在境内提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产,在境内未设有经营机构的,以其境内人为扣缴义务人;在境内没有人的,以受让方或者购买方为扣缴义务人”。和“国务院财政、税务主管部门规定的其他扣缴义务人”。该公司是否有营业税、城建税、教育费附加扣缴义务,在国务院财政、税务主管部门没有作出具体规定的其他扣缴义务人之前,关键要看被借款人身份,即我们通常所说的外国人。
三、应扣未扣个人所得税免于加收滞纳金的特殊规定
《征管法》第五十二条规定:“因税务机关的责任,致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的,税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款,但是不得加收滞纳金”。 《国家税务总局关于行政机关应扣未扣个人所得税问题的批复》(国税函[2004]1199号)中明确指出:按照《税收征管法》规定的原则,扣缴义务人应扣未扣税款,无论适用修订前还是修订后的《税收征管法》,均不得向纳税人或扣缴义务人加收滞纳金。因为滞纳金是纳税人、扣缴义务人因占用国家税款所做的补偿,扣缴义务人未扣缴税款则不存在占用的问题,而纳税人在未知的前提下也不应当加收滞纳金。同样,应扣未扣其他税种也同等适用此理。显而易见,该公司虽存在应扣未扣个人所得税问题,但已扣缴税款全部入库,因而对应扣未扣个人所得税可以免于加收滞纳金。
四、扣缴义务人适用税务行政处罚的规定
《征管法》第六十四条第一款规定:“纳税人、扣缴义务人编造虚假计税依据的,由税务机关责令限期改正,并处五万元以下的罚款”。第六十九条规定:“扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的,由税务机关向纳税人追缴税款,对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款”。很显然,《征管法》在对扣缴义务人行政处罚规定上十分明确,就该公司而言,无论适用那一条款,税务部门都有充足理由作出解释。但是,一种情况另外,如果公司连续几年接受税务部门的检查,应付未付利息长期挂账,但税务部门作出的检查结论从未涉及该事项,或者经咨询得到税务人员作出不必扣缴的回复意见,就可以从《征管法》第五十二条规定中寻求法律救济,免受处罚。《征管法实施细则》第八十条明确规定:“税收征管法第五十二条所称税务机关的责任,是指税务机关适用税收法律、行政法规不当或者执法行为违法”。此规定包含两层含义:一是适用法律、行政法规不当;二是税务机关的执法行为违法。所谓适用不当,是指税务机关在应用税收法律、行政法规时,对应该应用此项规定的却应用了彼项规定,或者虽然应用了此项规定,但是在使用时发生错误,导致纳税人少缴税款。所谓执法行为违法,是指税务机关在执法时不规范,在执法程序上、执法权限上、执法主体上发生了错误,甚至导致无效执法行为的发生。如果存在税务部门责任的话,连滞纳金都不能加收,亦不能罚款。
值得注意的是,对于因税务机关的责任不向纳税人或扣缴义务人加收滞纳金和处以罚款的规定,仅适用于个人所得税这一税种。
五、企业支付个人借款利息其他涉税法规政策规定
企业向个人支付借款利息除涉及营业税、个人所得税、城建税、教育费附加法规政策外,还涉及到企业所得税、税务发票管理等有关政策规定,因此财务人员进行财务处理同时要注意以下几点:
(1)企业与个人之间的借贷活动必须是真实、合法、有效的,并且不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为,否则计算企业所得税时不能扣除。
(2)企业与个人之间应签订借款合同,无合同的,支付的利息不予认可。
(3)借入款项应于账内载明债权人的真实姓名和地址,其利息支出才能准予认定。
(4)利率如果超过同期同类商业银行贷款利率的,其超过部分利息在计算企业所得税扣除时不予认定。
(5)一方面借入款项支付利息,一方面贷出款项,如不收取利息,或收取利息低于所支出利息者,对于相当于该贷出款项支付利息或其差额,将被税务机关认为非营业所需且是不合理的支出而被调整剔除。
(6)应取得合法有效凭证。支付企业以外个人借款利息要索取正规税务发票,否则将被税务机关以违反发票管理办法为由处以相当于支付金额应税税款一倍以下的罚款。
(7)税前扣除的借款合同应符合《合同法》的相关要求,即借款的利息不得预先在本金中扣除,利息预先在本金中扣除的,应当按照实际借款数额返还借款并计算利息。
第一条为规范和加强非居民企业所得税源泉扣缴管理，根据《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称企业所得税法）及其实施条例、《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称税收征管法）及其实施细则、《税务登记管理办法》、中国政府对外签署的避免双重征税协定（含与香港、澳门特别行政区签署的税收安排，以下统称税收协定）等相关法律法规，制定本办法。
第二条本办法所称非居民企业，是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内未设立机构、场所且有来源于中国境内所得的企业，以及虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的企业。
第三条对非居民企业取得来源于中国境内的股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得、转让财产所得以及其他所得应当缴纳的企业所得税，实行源泉扣缴，以依照有关法律规定或者合同约定对非居民企业直接负有支付相关款项义务的单位或者个人为扣缴义务人。
第二章税源管理
第四条扣缴义务人与非居民企业首次签订与本办法第三条规定的所得有关的业务合同或协议（以下简称合同）的，扣缴义务人应当自合同签订之日起30日内，向其主管税务机关申报办理扣缴税款登记。
第五条扣缴义务人每次与非居民企业签订与本办法第三条规定的所得有关的业务合同时，应当自签订合同（包括修改、补充、延期合同）之日起30日内，向其主管税务机关报送《扣缴企业所得税合同备案登记表》（见附件1）、合同复印件及相关资料。文本为外文的应同时附送中文译本。
股权转让交易双方均为非居民企业且在境外交易的，被转让股权的境内企业在依法变更税务登记时，应将股权转让合同复印件报送主管税务机关。
第六条扣缴义务人应当设立代扣代缴税款账簿和合同资料档案，准确记录企业所得税的扣缴情况，并接受税务机关的检查。
第三章征收管理
第七条扣缴义务人在每次向非居民企业支付或者到期应支付本办法第三条规定的所得时，应从支付或者到期应支付的款项中扣缴企业所得税。
本条所称到期应支付的款项，是指支付人按照权责发生制原则应当计入相关成本、费用的应付款项。
扣缴义务人每次代扣代缴税款时，应当向其主管税务机关报送《中华人民共和国扣缴企业所得税报告表》（以下简称扣缴表）及相关资料，并自代扣之日起7日内缴入国库。
第八条扣缴企业所得税应纳税额计算。
扣缴企业所得税应纳税额=应纳税所得额×实际征收率
应纳税所得额是指依照企业所得税法第十九条规定计算的下列应纳税所得额：
（一）股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得，以收入全额为应纳税所得额，不得扣除税法规定之外的税费支出。
（二）转让财产所得，以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额。
（三）其他所得，参照前两项规定的方法计算应纳税所得额。
实际征收率是指企业所得税法及其实施条例等相关法律法规规定的税率，或者税收协定规定的更低的税率。
第九条扣缴义务人对外支付或者到期应支付的款项为人民币以外货币的，在申报扣缴企业所得税时，应当按照扣缴当日国家公布的人民币汇率中间价，折合成人民币计算应纳税所得额。
第十条扣缴义务人与非居民企业签订与本办法第三条规定的所得有关的业务合同时，凡合同中约定由扣缴义务人负担应纳税款的，应将非居民企业取得的不含税所得换算为含税所得后计算征税。
第十一条按照企业所得税法及其实施条例和相关税收法规规定，给予非居民企业减免税优惠的，应按相关税收减免管理办法和行政审批程序的规定办理。对未经审批或者减免税申请未得到批准之前，扣缴义务人发生支付款项的，应按规定代扣代缴企业所得税。
第十二条非居民企业可以适用的税收协定与本办法有不同规定的，可申请执行税收协定规定；非居民企业未提出执行税收协定规定申请的，按国内税收法律法规的有关规定执行。
第十三条非居民企业已按国内税收法律法规的有关规定征税后，提出享受减免税或税收协定待遇申请的，主管税务机关经审核确认应享受减免税或税收协定待遇的，对多缴纳的税款应依据税收征管法及其实施细则的有关规定予以退税。
第十四条因非居民企业拒绝代扣税款的，扣缴义务人应当暂停支付相当于非居民企业应纳税款的款项，并在1日之内向其主管税务机关报告，并报送书面情况说明。
第十五条扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的，非居民企业应于扣缴义务人支付或者到期应支付之日起7日内，到所得发生地主管税务机关申报缴纳企业所得税。
股权转让交易双方为非居民企业且在境外交易的，由取得所得的非居民企业自行或委托人向被转让股权的境内企业所在地主管税务机关申报纳税。被转让股权的境内企业应协助税务机关向非居民企业征缴税款。
扣缴义务人所在地与所得发生地不在一地的，扣缴义务人所在地主管税务机关应自确定扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务之日起5个工作日内，向所得发生地主管税务机关发送《非居民企业税务事项联络函》（见附件2），告知非居民企业的申报纳税事项。
第十六条非居民企业依照本办法第十五条规定申报缴纳企业所得税，但在中国境内存在多处所得发生地，并选定其中之一申报缴纳企业所得税的，应向申报纳税所在地主管税务机关如实报告有关情况。申报纳税所在地主管税务机关在受理申报纳税后，应将非居民企业申报缴纳所得税情况书面通知扣缴义务人所在地和其他所得发生地主管税务机关。
第十七条非居民企业未依照本办法第十五条的规定申报缴纳企业所得税，由申报纳税所在地主管税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，申报纳税所在地主管税务机关可以收集、查实该非居民企业在中国境内其他收入项目及其支付人（以下简称其他支付人）的相关信息，并向其他支付人发出《税务事项通知书》，从其他支付人应付的款项中，追缴该非居民企业的应纳税款和滞纳金。
其他支付人所在地与申报纳税所在地不在一地的，其他支付人所在地主管税务机关应给予配合和协助。
第十八条对多次付款的合同项目，扣缴义务人应当在履行合同最后一次付款前15日内，向主管税务机关报送合同全部付款明细、前期扣缴表和完税凭证等资料，办理扣缴税款清算手续。
第四章后续管理
第十九条主管税务机关应当建立《扣缴企业所得税管理台账》（见附件3），加强合同履行情况的跟踪监管，及时了解合同签约内容与实际履行中的动态变化，监控合同款项支付、代扣代缴税款等情况。必要时应查核企业相关账簿，掌握股息、利息、租金、特许权使用费、转让财产收益等支付和列支情况，特别是未实际支付但已计入成本费用的利息、租金、特许权使用费等情况，有否漏扣企业所得税问题。
主管税务机关应根据备案合同资料、扣缴企业所得税管理台账记录、对外售付汇开具税务证明等监管资料和已申报扣缴税款情况，核对办理税款清算手续。
第二十条主管税务机关可根据需要对代扣代缴企业所得税的情况实施专项检查，实施检查的主管税务机关应将检查结果及时传递给同级国家税务局或地方税务局。专项检查可以采取国、地税联合检查的方式。
第二十一条税务机关在企业所得税源泉扣缴管理中，遇有需要向税收协定缔约对方获取涉税信息或告知非居民企业在中国境内的税收违法行为时，可按照《国家税务总局关于印发〈国际税收情报交换工作规程〉的通知》（国税发〔*〕70号）规定办理。
第五章法律责任
第二十二条扣缴义务人未按照规定办理扣缴税款登记的，主管税务机关应当按照《税务登记管理办法》第四十五条、四十六条的规定处理。
关键词：纳税主体；实质课税；纳税义务
一、案例概况
（一）案情介绍
[1]张某于1997年，没有经过某地教育行政机关批准的情况下，开办了X学校，以招收进城务工的外地子女。2002年，某税务局对其开办的X学校进行税务检查，认为X学校开办后，没有按国家规定办理税务登记，违反了《税收征管法》（以下简称“征管法”）的相关规定，因而做出罚款2000元的税务行政处罚决定。而张某，作为学校法定代表人依照决定，交了2000元罚款。但是其认为，X学校是一所为外来务工人员的子女提供教育的学校，到目前为止，还未取得办学许可证，而且X学校也不属于企业，因此也没办法办理工商登记。即X学校不属于法律意义上的社会主体，也就无所谓办理“税务登记”这一说。2002年4月，该税务局再次来到该校，当其了解X学校的学生人数、运营情况后，表示要向该校征收其创办至今所收取的所有学费的营业税，约11万元。
张某不服，向当地法院提讼，认为X学校主要面对的是外来务工的低收入群体的子女，是一个承担社会责任、减轻国家义务教育负担的、具有一定公益性的组织。国家、地方政府甚至整个社会，应该对这种类似的社会组织给予支持和鼓励，而不应该侵害、歧视。当然，更不能简单地将其与那些营利性组织相提并论。而且，X学校只向学生收取维持学校运行的必要费用，并不具备纳税人主体资格，也就不需要作纳税登记，请求法院判决该税务局返还罚款，撤销行政处罚。
而被告认为，X学校自成立以来获得了应税收入，应当缴纳营业税，同时该学校也是个人所得税的扣缴义务人，但其并未按规定进行税务登记和纳税申报，因此根据有关规定做出该行政处罚。
（二）法院审判
经审理查明，法院认为税务局应严格按照相应的法律规定，以本案案件事实为根据，遵循法定的程序对当事人作出处罚。根据《教育法》第27条规定，张某设立创办X学校的程序违反了上述相关规定，没有取得相应的办学许可，因此其开办的学校不具有法律意义上的主体资格，不能作为原告提起行政诉讼。作为X学校的开办者张某，依照税务局的处罚决定缴纳罚款，有权向作出处罚的税务局提讼。
法院认为，X学校开办到现在没有取得规定的办学许可，其主体资格不予认可。因此，它并不属于征管法第15条所规定的应该办理税务登记的纳税人。该税务局没有按照有关规定进行调查搜证，在没有调查清楚X学校是否是法律意义上的民事主体，就认定X学校是法定的纳税主体，对它罚款，违反了客观全面的要求，属于法律上的事实认定错误。此外，该税务局不能提供有效证据，证明其在作出处罚决定之时，是否履行了法律规定的处罚告知程序，是否听取了被处罚人的陈述、申辩。即税务局在处罚时违反了相应的法定程序，程序违法。其处罚决定书所适用的法律规定不明确，尤其是其中所引用的征管法中的有关条款。
综上所述，该地税局所出具的行政处罚决定书，违反法律规定的程序，认定事实错误，程序存在瑕疵，法律适用不准确，判决撤销该税务局的处罚决定。
二、案例焦点问题分析
在本案例中，主要存在以下几个法律问题：1.张某是否是本案适格的诉讼主体；2.X学校是否具有法律上的民事主体资格，是否影响其纳税主体资格的取得；3.税务登记是否是纳税义务成立的前提。
（一）张某是否是本案适格的诉讼主体
诉讼主体是指具有诉讼权利能力和诉讼行为能力，能够作为原告、被告或者第三人参与诉讼的自然人、法人或者其他组织。这里所说的其他组织是指领有营业执照的个体工商户、合伙企业、个人独资企业、特定机构的分支机构（比如银行的分行）等等。一般而言，在审理案件时，法院首先要做的就是原、被告的资格审查，即案件当事人是否是适格的诉讼主体。如若该当事人适格，就继续审理；如若当事人不是本案适格的诉讼主体，法院可以直接依职权变更当事人，或者通知当事人自主变更。当然，满足相应条件时，法院可以缺席审理，或者作出驳回原告的。
在本案中，《教育法》第27条规定设立学校必须依据相关规定办理如批准、备案等一系列手续；《社会力量办学条例》（以下简称“办学条例”）第17条规定X学校应按照规定由自己对应的审批机关批准、颁发办学许可证。在取得办学许可证后，按照办学条例的规定，办理行政法规登记，已取得组织开办教育活动的资格。但是，X学校并未按照上述规定取得由教育机关颁发的办学许可证，也未依照有关的登记管理暂行条例进行登记。因此，X学校并不是这个案子适格的当事人，不具备法律规定的诉讼主体资格。
但作为开办人，张某则不同于X学校。首先，张某是该行政处罚决定的直接利益相关者，具有民事权利能力和民事行为能力，在法律上与该处罚决定具有直接的利害关系。《行政诉讼法》第25条规定，与行政行为有直接利害关系的公民享有提讼的权利。因此，张某作为该行政处罚决定的直接利害关系人，有权提起行政诉讼。
（二）X学校不具有民事主体资格，是否影响其纳税主体资格的取得
税法具有独立性，其更多地关注于税收自身功能的实现，并未要求征税机关审查所有征税对象的民事主体资格。即使该主体不具备，或者说不完全具备民事权利能力，也不当然意味着其不具备税收权利能力，即税法上，纳税主体在一定程度上具有相对独立性。因此，只要是具备了税收负担能力的纳税主体，一般而言，就能享有税收权利能力。[2]
而且在税法实践中，征管法中规定，纳税人是由法律行政法规作出规定的。这其中的“法律、行政法规”强调的是税收层面的法律、法规。所以，是否具备民事主体资格并非纳税主体资格取得的必要条件。此外，《税务登记管理办法》第11条明确指出除了从事生产、经营活动以外，其他纳税主体在取得应税收入之后，应及时做好税务登记，依法纳税。民事主体资格不是税务登记的前提条件。因此，无论是从税收理论的角度，还是税法实践的角度，民事主体资格并非取得纳税主体资格的必要条件。
根据《民办非企业单位登记管理暂行条例》，民办学校还需要去相关部门，办理“民办非企业单位”登记。本案中，X学校虽然未取得相应的民事主体资格，也未依照规定办理 “民办非企业单位”登记，但这并不妨碍其纳税主体资格的取得。X学校仍应当按照规定办理税务登记。原告以其不具有纳税主体资格为由而不办理税务登记的观点是错误的。X学校应当按照上述规定，就其取得的应税收入，办理税务登记。所以，地税局对其做出的2000元罚款的行政处罚决定在法律实体上是没有问题的。
（三）税务登记是否是纳税义务成立的前提
作为纳税人的法定义务，税务登记能够方便税务部门对税源、税收的监管。征管法指出，对未按规定办理税务登记的纳税人，若其取得相关应税收入，满足课税要素，应依法纳税。即税务登记，只是意味着纳税人和税务部门成立征纳关系，这是形式上的一种条件。[3]按照实质课税的原则，纳税义务成立的前提是满足了相应的课税要素。课税要素，即税法构成要素，包括税率、征税对象、纳税主体等等。只要满足了上述这些课税要素，即使有关主体为按照相关规定，办理税务登记，也不影响其纳税义务的成立。
因此，本案中，虽然X学校没有取得办学许可证，也没有作“民办非企业单位”的登记，但其实并不影响其税务登记。而税务登记，不属于实质课税要素，只要满足实质课税要素，就负有相应的纳税义务。换句话说，X学校不能以其不具备办理税务登记逃避纳税义务。
三、案例小结
既然，按照实质课税的原则，X学校即使不具有民事主体资格，也不影响其取得纳税主体资格，承担纳税义务。那为什么当时的社会媒体、甚至法院，都倾向于支持X学校不能取得纳税主体资格，无需办理税务登记的观点呢？
本人认为，法院倾向于上述观点，这主要出自公平原则的考虑。根据营业税相关条例，满足特定条件的某些学校，其提供教育这一劳务能够享受免税优惠。[4]但是，这些学校需要同时符合――特定的征税对象、合法的主体资格。《民办教育促进法实施条例》详细说明了各种不同的民办学校在享受税收优惠的区别。
本案中，X学校为外来民工子女提供的教育劳务属于营业税相关条例规定的免税的征税对象，但是X学校一直未取得办学许可证，所以其不具备免税优惠相应的主体资格。也就是说该学校出资人不能享有上述规定的税收优惠。可是，考虑到X学校服务受众群体主要是外来民工子弟的子女，具有一定的社会公益性。如果该学校不能获得税收优惠，毫无疑问，会间接加重、转嫁税负到外来民工子弟，违背了所倡导的社会公平原则。法院所做判决，除了合法之外，同时要兼顾法理和情理的协调。因此，法院明确获得税收优惠群体范围之时，应全面考量，从社会整体出发，兼顾考量社会底层低收入群体的相关利益益，以维护社会和谐、保障社会公平。
此外，税务局所做的行政处罚决定，也违反了《行政处罚法》（以下简称“处罚法”）中有关行政处罚程序的规定。处罚法第3条强调，行政机关必须严格依照有关的法律法规和规章制度，作出行政处罚。若其违反有关的法定程序，或者缺乏法定依据，会导致行政处罚无效。同时，作出处罚决定之时，行政机关应告知其处罚决定的事实、理由和依据，以及当事人依法所享有的权利。在整个诉讼过程中，税务局无法提供有效证据，证明其在作出处罚决定的时候，严格按照法律规定，做到告知义务，听取原告陈述、申辩，明显违反了法定程序。根据行政行为合法性的要求，法院在审理行政案件之时，既要审查该行政行为的实体是否合法，又要审查该行政行为的程序是否合法。本案中，地税局作出的行政处罚决定违反法定程序，法院所做的撤销该行政行为的判决，合法有效。
（作者单位：华东政法大学）
参考文献：
[1] 覃伟桥.北京明圆学校告赢地税局[J].中国教育资讯报，2002.
[2] 刘剑文.税法学[M].北京：人民出版社，2003.311.
【关键词】企业所得税纳税筹划 新企业所得税法 合理合法 节税目的
纳税筹划工作需作好三个结合:本企业的业务流程所涉及到的所有税种与现行相关税收政策结合起来;相关税收政策与相适应的纳税筹划方法结合起来;纳税筹划方法与相应的会计处理相结合。下面主要从几个方面来说明如何进行企业所得税纳税筹划。
一、企业设立分支机构时的纳税筹划
在具体筹划分支机构设立形式时,需考虑企业的发展前景、税基及税收优惠条件。新《企业所得税法》采取纳税人法人判定标准,分支机构不再单独缴纳企业所得税的,对于初创阶段较长时间无法盈利的行业,应设置分公司,这样可以利用创立时的成本冲抵总机构的利润,减轻企业所得税税负;对于成立初始就盈利的分支机构,应设立子公司,或许可享受一些税收优惠政策,但如果总机构汇总起来亏损,且新设立机构不享受税收优惠或可享受的税收优惠很小还应设立分公司,汇总冲抵总机构利润。但目前跨区域的大企业集团普遍面临的问题是:跨地区总分机构的企业所得税如何汇总缴纳问题,尤其是在同一市辖区跨区县的总分机构,企业所得税法中只明确了跨省、自治区、直辖市的总分机构汇总缴纳,但未明确同一市辖区跨区县的总分机构如何汇总缴纳,需由省一级税务机关进行明确汇总纳税方法。
二、严格按照会计制度会计准则进行会计核算,规范帐目,准确计算应纳税所得额
国税总局《核定征收企业所得税暂行办法》(国税发[2000]38号)的通知:对纳税人账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全,难以查账的,税务机关有权核定其应纳税额。如果企业会计资料不规范,税务机关难以核定应纳税所得额,即使企业经营业绩较不错,也只能采用核定征收,核定的应纳税额往往比实际应纳的税款高。企业还应关注的是审核原始票据的合法真实性,原始凭证是财务收支的法定凭证,是会计核算的原始凭据,是税务检查的重要依据,一旦纳税人取得的发票不合法,可能会沾上“偷税”的罪名,按税收征管法规定,将接受票面金额50%以上5倍以下的罚款,且不能在企业所得税前扣除。
三、加强与税务机关的沟通,做好相关的审核及备案工作
企业实际发生的财产损失,根据《企业财产损失所得税前扣除管理办法》(国税发[2005]第13号)规定:应在损失发生当年申报扣除,不得提前或延后,而对非正常损失(因自然灾害、战争等不可抗力或者人为管理责任导致的损失)须经税务机关批准才能在当年扣除。因此企业一定要及时收集证据,及时申报,当年扣除。对于符合条件的减免税款,绝大多数减免税都有期限,过期就很难再享受。《税收减免管理办法(试行)》(国税发[2005]129号)将减免税分为报批类和备案类后,报批类按照审批的方式办理。对于备案类减免项目,则需要提出备案后经税务机关登记,自登记备案之日起才可以享受税收优惠。所以,建议企业请专业机构依据减免税的条件进行审查,确信完全符合减免税条件后再进行备案,以免遭受缴纳滞纳金甚至罚款的损失。煤炭企业按照国家相关文件提取的规定比例的安全费用,应于提取年初报送税务部门备案,总之,企业按行业规定提取或发生的费用,虽然有国家相关部门文件规定,但未在税法中明确的仍应报送税务机关备案或报批。
四、认真研究新企业所得税法,充分理解税法精神
1.新《企业所得税法》第八条和《企业所得税法实施条例》第二十七条在税前扣除中提出了“合理”这一标准。合理性原则的适用是国际上的一般做法。企业发生的与取得收入有关的、合理的支出可依法得到充分补偿,但对于合理性这样一个相对模糊的概念。(国税函〔2008〕159号)指出,对工资支出合理性的判断,主要包括两个方面:一是雇员实际提供了服务,二是报酬总额在数量上是合理的。实际操作中主要考虑雇员的职责、过去的报酬情况,以及雇员的业务量和复杂程度等相关因素。这样企业可以将使用劳务派遣公司提供的劳务人员的工资都纳入工资薪金核算,同时.按工薪总额14%为界的职工福利费支出也可以扣除。
2.新《企业所得税法》规定对于企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用,未形成无形资产计入当期损益的,在按照规定实行100%扣除的基础上,按照研究开发费用的50%加计扣除;形成无形资产的,按照无形资产成本的150%摊销。《企业所得税法实施条例》虽然明确了企业所得税研究开发费用加计扣除优惠限定于开发新技术、新产品、新工艺,但仍存在几个不明确的问题:一是对于开发新技术、新产品、新工艺的认定;二是研究开发费用项目内容;三是原来的关于技术开发费的相关规定如何适用。所以,企业对税法中没有明确规定具体项目内容的,可适当归集进行筹划。
3.《企业所得税法实施条例》第八十八条规定,企业从事前款规定的符合条件的环境保护、节能节水项目的所得,自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起,第1年～第3年免征企业所得税,第4年～第6年减半征收企业所得税。此项规定有减免期限,所以企业一定要做好对此类项目的投资及工程项目管理,及时认定享受优惠政策的时间。
4.《企业所得税法》第三十二条规定,企业的固定资产由于技术进步等原因,确需加速折旧的,可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。这里存在着与原税法对固定资产折旧年限认定不一致的衔接问题。如,新税法规定运输工具、电子设备的最低折旧年限由5年分别缩短为4年和3年。所以企业应及时调整相应固定资产的折旧年限及计提折旧方法。
综上所述,企业可以利用国家税法制定的一些税收优惠政策达到节税目的,同时也可以利用税收立法的空间进行纳税筹划。所谓筹划,就是在具体纳税行为发生之前进行的,属于超前行为,所以必须具备超前意识。如果纳税业务已发生后,则相应的纳税义务也就产生了,企业(纳税人)因承受的税负重而进行的避税行为往往是不合法的,属于偷逃国家税款的行为。所以纳税筹划是充分尊重遵守税收法律法规,达到合法合理减少税负的目的,同时纳税筹划也能促进税收法律法规不断地修订与完善。
参考文献:
一、由纳税人范围调整引发的总分机构企业所得税汇总征收问题
新《企业所得税法》把以公司制和非公司制形式存在的企业和取得收入的组织，界定为企业所得税的纳税人，这是适应经济主体变化形式的必然选择，符合国际惯例，具有前瞻性。但是有些问题依然没有彻底解决，如跨地区总分机构的企业所得税征管问题就是其中之一。
根据《国家税务总局关于印发〈跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法〉的通知》的规定，对于因新《企业所得税法》采取纳税人法人判定标准，而不再单独缴纳企业所得税的分支机构，国家采取了新的汇总征管办法。其税款预缴和汇算清缴的主要方法是：第一，对所缴纳企业所得税被纳入中央与地方共享收入范围的跨地区经营总分机构企业，统一计算总机构和分机构全部应税所得额、应纳税额。第二，将统一计算后的应纳税额在企业总机构和二级分支机构中按比例分摊后分别预缴。总机构按应纳税款的25%向所在地主管税务机关缴纳税款，年终汇总清算后的收入由中央和总机构所在地按60∶40分享；按应纳税款的25%预缴至中央国库，汇总清算后的中央国库内企业所得税收入60%为中央收入，40%由财政部根据20*年～20*年各地区3年实际分享企业所得税占地方分享总额比例定期划转。各二级分支机构按以前年度（1月～6月按上上年，7月～12月按上年）各自经营收入、职工工资、资产总额三因素（权重分别为：0.35、0.35、0.3）分摊剩余的50%应纳税额，并向二级分支机构所在地税务主管机关预缴税款，收入由中央和分支机构所在地按60∶40分享。第三，年度终了后，总机构所在地税务机关根据汇总计算的企业年度全部应纳税额，扣除已预缴税款，多退少补。此方法的执行将显著调节企业所得税收入在地区间的分配，对解决地区间财力不均问题，提高分支机构所在地税收征收管理积极性，均具有一定的积极作用。但是，在实施的过程中，这些方法也表现出一些问题，如果不加调整，将使其实际发挥作用大打折扣。
1．二级分支机构计税和征收管理中存在的问题。
（1）仍未彻底解决分支机构利用自身税收优惠条件转移企业利润，降低企业整体税负水平的问题。我国实施法人企业所得税制改革的一个重要原因，是用法人条件限制企业利用适用优惠税率的分公司转移利润，减轻整体税负的行为。《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法》第十六条，对《跨省市总分机构企业所得税分配及预算管理暂行办法》相应部分进行了修正，将总机构和分支机构处于不同税率地区的，由分别计算应纳所得税额、应纳税额，分别按适用税率缴纳，修正为先由总机构统一计算全部应纳税所得额，然后依照本办法第十九条规定的比例和第二十三条规定的三因素及权重，计算划分不同税率地区机构的应纳税所得额后，再分别按总机构和分支机构所在地的适用税率计算应纳税额。这两种表述的本质区别在于后者限制了分支机构利用自身在低税率地区，转移处于高税率地区总机构的利润，减轻企业整体税负，达到避税目的的可能性。但是，这种修正实际上仍未彻底摒除企业利用分支机构优惠税率避税的可能性。由于采用以二级分支机构为单位计算应纳税额，三级及以下分支机构的经营收入、职工工资和资产总额统一计入二级分支机构的计税方法，那些二级分支机构处于税收优惠地区而三级机构不应享受优惠税率的企业，应纳税额将大幅减少。这种税收征管漏洞的存在会导致企业扭曲自身组织结构，以达到避税的目的。
（2）二级分支机构认定标准模糊。《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法》第三十一条规定，总机构应在6月20日前将各分支机构当年应分摊税款的比例填入《中华人民共和国企业所得税汇总纳税分支机构分配表》，报送总机构所在地主管税务机关，同时下发各分支机构。那么，对二级分支机构的判定标准就成为税企双方关注的焦点。现对于企业分支机构层级的判定，没有十分明晰的规定，没有统一标准和监管措施，这将加大企业避税的可能性。而第1年所确定的企业分支机构纳税体系，将对以后年度企业信息的真实性，产生重要的参考作用。制定科学的判定标准和可执行的监管措施已成为当务之急。
（3）特殊行业分支机构按三因素就地预缴企业所得税不尽合理。从了解的情况看，生产企业实行分支机构按三因素就地预缴税款企业所得税的办法，各地没有太多的异议，但对建筑、房地产等特殊行业，按照经营收入、工资总额和资产的权重就地预缴企业所得税，多认为不妥。建筑业、房地产业资产少、流动性强、周期短，很多注册为分支机构的单位，其实质是借用总机构的资质，向总机构缴纳管理费，总机构账面体现的是管理费收入，当地税务机关对其无法监控，总机构再按三因素向分支机构分摊应纳所得税额，显然不合理。
（4）分支机构法律责任无法界定。新《企业所得税法》将法人界定为纳税人，分支机构不构成纳税人。而《税收征管法》的行政处罚条款只针对纳税人，因而对分支机构出现不按期申报预缴税款等税收违法行为，税务机关缺乏相关的处罚依据。
（5）存在加盟店、挂靠单位等特殊分支机构的监管真空。实际生活中，有一些分支机构虽然是非法人分支机构，但往往只是挂靠总机构或者为取得总机构的某类行业资质，向总机构支付一定的管理费用，经营管理是完全独立的。如果总机构在内部管理时并不把此类分支机构纳入，且按三因素分摊税款时也不将此类分支机构纳入分配范围，那么此类分支机构就处于无人监管的状态。
2．跨地区总分机构汇总纳税执行中的征管问题。
我国的企业所得税管理权和收入层次，以20*年企业所得税收入分享体制改革为界线，分为前、后两种情况。改革前，国税系统征收中央各部门、各总公司、各行业协会、总会、社团组织、基金会所属企事业单位的所得税，金融保险企业所得税，军队所办的国有企业所得税；地税系统征收地方各级国有企业事业单位企业所得税、集体企业所得税、私营企业所得税。改革后，2001年12月1日前企业所得税的原征管机关不作变动，自20*年1月1日起新登记设立企业的企业所得税由国税系统征收；除少数特殊行业外，其他企业所得税由中央与地方按比例分成，中央保证各地区达到2001年地方实际的企业所得税收入基数，实施增量分成。新《企业所得税法》实施，对国税和地税系统税源划分、中央和地方以及各地方之间企业所得税实际分享收入，必然产生重大影响。由此带来的两套征管系统和地区之间利益博弈的问题不可避免，而跨地区总分机构的企业所得税收入归属和征管权划分则是问题的焦点。
实行法人单位汇总纳税后，在原有国税、地税系统征管管辖权不易界定清楚的问题上，又增加了总机构与分支机构主管税务机关不一致的新问题。
（1）总机构主管税务机关对各分支机构情况的了解不一定全面，在这种情况下所作出的决定，难免与真实情况不符，进而引发总机构、分支机构主管税务机关之间的矛盾。
（2）分支机构涉税事项等均由总机构税务机关决定，在收入任务、管理事项等相关责权利不匹配的情况下，分支机构主管税务机关失去管理的积极性。
（3）分支机构主管税务机关无法对收入作出预测。实行《跨省市总分机构企业所得税分配及预算管理暂行办法》后，分支机构预缴的企业所得税由总机构统一计算和分摊。分支机构所在地主管税务机关对分支机构企业所得税收入、税收负担、征管质量等都无法考核，因而无法预测今后每年的收入计划数。
（4）税务机关对总分机构的情况难以全面了解，税务检查（稽查）的难度加大。由于总分机构大多是跨地区经营、分属不同税务机关管理，因此，总分机构的主管税务机关无法对其经营情况进行直接、全面、有效的检查（稽查）。实行法人汇总纳税，客观上要求总分机构主管税务机关加强信息沟通，但由于国税、地税系统征管信息不在一个平台上，目前很难做到。
（5）对总分机构情况缺乏事前监控。若总分机构不如实提供机构管理情况，可依照《税收征管法》关于“不如实提供税务资料”的有关规定，对其给予处罚。但这仅是事后的一种补救和惩戒措施，在事前没有行之有效的监控办法。
另外，新收入分配方式实施后，各级政府对总分机构高度关注。新《企业所得税法》的实施激发了地方政府发展总部经济的热情。地方政府采取各种措施对辖区内的分支机构施加影响，以促其转变成法人单位。这样做的后果是干预纳税人的正常经营活动，引发国税、地税机关的征收管辖权争议。
二、应纳税所得额计算中存在的问题
1．不征税收入扣除问题。
不同于原企业所得税法对收入仅有一个收入总额概念，新《企业所得税法》明确提出了应税收入、不征税收入、免税收入概念。其中，不征税收入是指从性质和根源上不属于企业营利性活动带来的经济利益，从税收原理上应永久不被列入征税范围，主要包括财政拨款和依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金。
但是《企业所得税法实施条例》第二十八条规定，企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。这一规定没有区分支出性质，未能真正体现不征税的精神。对企业而言，其取得的不征税收入，主要是指国家规定专门用途并经国务院批准的财政性资金，其实质是政府对企业的一种捐赠。这种不征税收入能在两个环节带来企业经济利益的流入：一是在取得不征税收入环节，企业无须付出对价，取得的过程即是经济利益的净流入；二是企业用这部分收入从事与生产经营相关的活动，带来经济利益的流入。如果纳税人将不征税收入用于与取得应税收入有关的支出，而不能按配比原则进行扣除，则必然造成对不征税收入事实上的征税。例如，国家对某企业拨款200万元用于某项新产品的开发，该企业用该款项购置专用试制设备1台，假定折旧年限为3年（不考虑净残值），试制过程中销售试制产品取得销售收入400万元，发生除折旧之外的试制支出40万元。则3年中因该笔业务企业应纳所得税为：（400－40）×25%＝90万元。如果上述200万元系其他企业捐助，则3年中企业因该笔业务应纳所得税为：（200＋400－200－40）×25%＝90万元。由此可以看出，企业用征税收入和不征税收入支出，其应纳税额完全一致，不征税的规定未能体现出来。
2．具体执行中合理性原则的困惑。
新《企业所得税法》第八条和《企业所得税法实施条例》第二*条在税前扣除中提出了“合理”这一标准。合理性原则的适用是国际上的一般做法。企业发生的与取得收入有关的、合理的支出可依法得到充分补偿。但对于合理性这样一个相对模糊的概念，由于人的理解角度和知识背景等存在差异，征纳双方甚至征收管理机关内部，很容易产生截然相反的解释，给新法的实施带来阻碍。
国家税务总局《关于印发新企业所得税法精神宣传提纲的通知》（国税函〔20*〕159号）指出，对工资支出合理性的判断，主要包括两个方面：一是雇员实际提供了服务，二是报酬总额在数量上是合理的。实际操作中主要考虑雇员的职责、过去的报酬情况，以及雇员的业务量和复杂程度等相关因素。同时，还要考虑当地同行业职工平均工资水平。但是，并未对利用此项目避税的不合理扣除作出规定，难以对企业股东以工资名义分配利润或经营者不适当地为自己开支高工资等作出界定，制定惩罚措施。可见，在合理性的评判标准方面，需要进一步制定更具有可执行性的量化指标。此外，目前我国企业所得税制仍未明确对职工数量的认定方法，对“在本企业任职或者受雇的员工”的界定并不明确。在实际操作中，对于使用劳务派遣企业提供的劳务人员应如何界定？对兼职人员工资是否应视作劳务费支出？存在一系列需统一征管口径的问题。同时由于对职工数量的真实性难以确认，使以工薪总额14%为界的职工福利费支出扣除也同样失去了准确计量的可能性。
3．福利费扣除问题。
新会计准则已取消职工福利费支出，统一在职工薪酬中核算。会计上要求企业在首次执行新会计准则时，将应付福利费转入“职工薪酬－福利费”，同时规定应付福利费结余，上市公司可以结余冲减当期管理费用，非上市公司继续按原有规定使用。税法却仍旧允许提取职工福利费。二者的不相吻合使企业无所适从，政策失去了得到真正执行的条件。
三、税收优惠政策中存在的若干问题
1．若干企业所得税优惠目录尚未出台。
《企业所得税法实施条例》第八*条、第九十九条、第一百条提到的企业所得税优惠目录，除《国家重点支持的高新技术领域》、《资源综合利用企业所得税优惠目录》外，其他税收优惠项目执行标准仍未推出。因此，企业将不能及时享受到税收优惠。
2．环境保护、节能节水项目企业所得税优惠的管理问题。
《企业所得税法实施条例》第八十八条规定，企业从事前款规定的符合条件的环境保护、节能节水项目的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第1年～第3年免征企业所得税，第4年～第6年减半征收企业所得税。这项规定存在的问题有：一是大型企业将环境保护、节能节水项目的产品，作为生产产品的原材料，不对外销售，而是减少原材料外购量，其项目所得应如何确定；二是在程序上，某项目在启动前，一般是先由管理部门对项目进行认定。认定后，企业再进行投资改造，然后竣工并取得生产经营收入。但在实际生活中，有许多企业是先进行投资改造，竣工并取得生产经营收入，后到管理部门认定项目，前后跨年度。在这种情况下，如何认定享受优惠政策的时间，成为需要明确的问题。
3．关于开发新技术、新产品、新工艺的认定和研发费用列支范围问题。
新《企业所得税法》规定对于企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定实行100％扣除的基础上，按照研究开发费用的50％加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150％摊销。《企业所得税法实施条例》虽然明确了企业所得税研究开发费用加计扣除优惠限定于开发新技术、新产品、新工艺，但仍存在几个不明确的问题：一是对于开发新技术、新产品、新工艺的认定，应怎么认定、由谁认定；二是研究开发费用项目内容，即研究开发费用究竟应列支哪些具体费用；三是原来的关于技术开发费的相关规定如何适用。根据《财政部、国家税务总局关于企业技术创新有关企业所得税优惠政策的通知》（财税〔20*〕88号）的有关规定，对符合条件的企业在1个纳税年度实际发生的技术开发费项目，按规定实行100%扣除基础上，再按当年实际发生额的50%在企业所得税税前加计扣除。企业年度实际发生的技术开发费当年不足抵扣的部分，可以在以后年度企业所得税应纳税所得额中结转抵扣，抵扣的期限最长不得超过5年。但新《企业所得税法》规定企业的上述研究开发费在计算应纳税所得额时可按照研究开发费的50％加计扣除，而对企业以前年度结转技术开发费未抵扣额如何过渡处理，尚无明确规定。如果税务机关无法有效地对纳税人计提这部分费用进行监管，一些企业就会以开发新技术、新产品、新工艺的名义，多计提研发费用或扩大计提范围，从而产生关联企业避税的又一手段，即关联企业一方委托另一方进行研发，按照新《企业所得税法》的规定，对委托方而言可以享受加计扣除优惠，对受托方而言可以享受技术转让所得免税或者其他技术类优惠。
4．固定资产加计扣除政策的衔接问题。
《企业所得税法》第三十二条规定，企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。这里存在着与原税法对固定资产折旧年限认定不一致的衔接问题。如，新税法规定运输工具、电子设备的最低折旧年限由5年分别缩短为4年和3年，那么此规定是否仅指20*年1月1日以后购买的设备？对以前购买的设备执行什么政策？另外，此规定目前无法操作。因为对由于技术进步、产品更新换代较快的固定资产，常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产均并未明确具体范围。
5．资源综合利用政策问题。
《企业所得税法实施条例》第九十九条规定企业所得税法第三十三条所称减计收入，是指企业以《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的资源作为主要原材料，生产国家非限制和禁止并符合国家和行业相关标准的产品取得的收入，减按90%计入收入总额。问题在于企业综合利用资源所生产的产品，大多不对外销售，而是继续作为生产的原材料。如何合理确认相关收入，提出价格的核定、产品的计量等规定要求，成为在制定优惠目录时必须考虑的问题。
四、新《企业所得税法》征收管理中存在的问题
1．企业所得税核定征收企业适用税收优惠的问题。
《企业所得税月（季）度预缴纳税申报表》的填表说明指出：实行核定征收企业所得税的纳税人，可以依法享受过渡期的税收优惠、小型微利企业优惠、高新技术企业优惠和经税务机关审批或备案的其他减免税优惠。但是，这一规定与《企业所得税核定征收办法（试行）》的相关规定不衔接，在实际工作中难以操作。按《企业所得税核定征收办法（试行）》第四条规定，纳税人的收入或成本费用只有1项可以正确核算（查实、计算、推定）的适用核定应税所得率征收方式；1项都不能正确核算（查实、计算、推定）的，适用核定应纳所得税额征收方式。按《企业所得税法实施条例》规定，高新技术企业优惠应符合的条件包括：研究开发费用占销售收入的比例不低于规定的比例，高新技术产品（服务）收入占企业总收入的比例不低于规定比例。这就要求纳税人的收入和成本费用均能够准确核算，核定征收企业显然不能符合这一要求。
关键词:证券市场;税制;环节
中图分类号:F83文献标识码:A
税收制度作为国家对税收进行的一系列法律规定的总称,不仅是税务机关的工作规范与征税标准,而且是纳税人履行纳税义务的依据。从制度经济学的角度看,税制不仅包括正式的税收制度,即表现为国家法律、法规形式的税制,同时还包括税收文化、道德、习俗等非正式制度。本文所要研究的证券市场税制是指与证券市场的行为主体或其行为相关的税收政策及规定,不包括非正式制度。
一、我国证券市场税制现状
我国证券市场是在改革开放中逐步形成和发展起来的。1990年底上海证券交易所和1991年初深圳证券交易所相继成立,标志着我国证券市场初步形成。随着证券市场的发展,证券交易印花税作为政府在证券市场上筹集财政收入的税收手段逐渐成熟,并形成了对有价证券的经济运行环节设立税种,或沿用现有税种对证券市场进行监管和调控的证券市场税制。证券市场上有价证券的基本经济运行环节包括证券的发行、交易、所得、遗赠等,不同环节的税种互相配合,对证券市场发挥着调节作用。
(一)证券发行环节征税。对于在一级市场发行有价证券如何征税,《国家税务总局关于加强证券交易印花税征收管理工作的通知》中没有明确规定,而实际上,对于有价证券发行并不是不征税,《印花税暂行条例》中有关税目对此已做出了规定,对溢价发行股票取得的溢价收入在企业财务上列入“资本公积”科目,不征所得税,但该笔资金作为企业自有资金,应按“营业账簿”税目课征万分之五的印花税。虽然在发行环节通过“营业账簿”税目进行调节,但其调节力度有限,很难起到抑制有价证券在进入二级市场时价格过高的调节作用,造成了一、二级市场割裂的局面,为证券市场的不稳定埋下了隐患。
(二)证券交易环节征税。证券交易印花税首先出现在深圳证券交易所,1990年6月28日为了实现政府在证券市场的财政利益,并平抑暴涨的股价,深圳市政府参照香港市政府的做法颁布了《关于对股权转让和个人持有股票收益征税的暂行规定》,该规定宣布对股票卖出方征收0.6%的交易印花税。1992年证券交易印花税获得合法地位,1992年6月12日国家税务局和国家体改委联合下发《关于股份制试点企业有关税收问题的暂行规定》(国税发[1992]137号文),该文规定股票转让双方分别按0.3%的税率缴纳印花税。随后几年,政府出于对股市进行宏观调控的考虑,在特定时期根据市场情况对证券交易印花税率进行过几次调整。
(三)证券所得环节征税。证券所得税是各国证券税制的核心,而在以间接税为主的中国,证券所得税并不是证券税制的主体。证券所得税按照课税对象来源的不同,一般被分为证券投资所得税和证券交易所得税。
1、证券投资所得税。我国对证券投资所得(债券利息、股息和红利)援引个人所得税和企业所得税的规定对其进行调节。(1)按个人所得税法规定,个人取得的利息(除国债和国家发行的金融债券利息外)、股息、红利所得,除另有规定外,都应当按20%的税率缴纳个人所得税;(2)按企业所得税法规定,企业对外投资入股分得的股利、红利和购买各种债券等有价证券的利息并入企业应税所得,征收企业所得税。
2、证券交易所得税(又称资本利得税)。(1)根据《中华人民共和国个人所得税法实施条例》,鉴于我国证券市场发育还不成熟,国务院根据我国实际情况,决定对股票转让所得暂不征收个人所得税;(2)企业所得税法规定,企业转让有价证券所得属于企业财产转让收入,并入企业普通利润中征收企业所得税。
(四)证券财产(遗赠)环节征税。我国尚未开征遗产税与赠与税,因而也没有开征证券遗赠税。但是,1997年《国家税务总局关于加强证券交易印花税征收管理工作的通知》(国税发[1997]129号)指出,凡是在上海、深圳证券登记公司集中托管的股票,在办理法人协议转让和个人继承、赠与等非交易转让时,其证券交易印花税统一由上海、深圳证券登记公司代扣代缴。其性质还属于证券交易印花税。
二、我国证券市场税制存在的问题
我国证券市场是随着改革开放发展起来的,经历了由中低层初级行动团体主导、自主创新,到政府介入、政策推动发展的过程。作为政府调控证券市场的证券市场税制从无到有,形成的税制就明显带有临时性、不稳定性,税制结构单一,单税种“越位”等问题。
(一)临时性、不稳定性。我国现行的对证券运行环节的征税规定都是依据一些临时性的零散规定或是采用一般税种向证券市场简单延伸的方法,采用的形式主要是临时发文或通知,带有明显的临时性、不稳定性特点。这些文件或通知随时都可能被新的文件或通知所代替,投资者无法预期与自身密切相关的税收政策变化。例如,证券交易印花税,是套用了《印花税暂行条例》中“产权转移书据”税目开征的,而证券交易已经实现无纸化,从定义上看不符合;从法律上看,也是极不严肃的。证券交易印花税率多次调整,虽然在一定程度上起到了调控证券市场的作用,但是频繁的调整破坏了税法的严肃性和稳定性,不利于证券市场的税制完善。
(二)税制结构单一。我国的证券税制是以证券交易印花税为主体,证券所得税居次,个人证券交易所得税和证券财产税缺位,税种比较单一的税制结构。证券市场上有价证券的运行环节较多,只有各环节不同税种的相互配合,才能发挥有效调控证券市场的功能。但是,我国证券所得税的征税规定只是所得税法的简单延伸,缺乏应有的严肃性,而个人证券交易所得税的缺位则助长了证券市场投机。证券财产税缺位,缺乏对证券市场收入分配的调节,不利于社会公平目标的实现。总之,如此单一的税制结构很难对证券市场进行全面的调控。
(三)证券交易印花税“越位”。证券交易印花税应当是在证券交易环节调节投资者交易行为的税种,但是在我国证券市场上却充当了“主体”税种,同时还“越位”替代了其他税种。证券交易印花税是现行证券市场税制的核心,而其他相关税收规定基本上是一些比较零星的条例和法规,大部分是针对证券市场暴露出来的问题所采取的适应性措施,有时证券交易印花税就代行其他税种的作用,使得证券税制缺乏完整性、规范性和系统性。证券交易印花税主要调节的是证券交易环节,在代行了其他税种的功能时,其效率自然受到限制。同时,证券所得税在整个税制中的地位较低,其对证券市场的调控作用也不明显,政府更多地依赖于证券交易印花税,这样就形成了证券交易印花税“越位”严重的局面。
三、完善我国证券市场税制的建议
(一)证券发行环节。我国一、二级市场的割裂主要体现在二级市场价格水平远高于一级市场,由此造成绝大多数新股上市都有相当可观的涨幅,一些新股的涨幅甚至超过100%,一级市场普遍存在的这种超额收益与其对应的风险是极不相称的,也是非市场化取向的。通过在新股发行环节征税,可以提高新股发行价格,降低一级市场的收益水平,从而遏制融资申购行为,保护一级市场投资者的利益,进而防范金融风险。因此,在证券发行环节按证券发行时订立的产权转移数额或合同征收印花税,有助于维护投资者财富增量的公平性和合理性,为一、二级市场的接轨创造条件。
(二)证券交易环节。从规范税制的角度出发,应改变现行对证券交易征税套用印花税有关规定的做法,开征证券交易税以取代证券交易印花税,同时调整证券交易税的征税范围、纳税义务人和税率等。
(三)证券所得环节
1、证券投资所得税。证券投资所得税应继续保持原有的统一课税法,将证券投资所得(股息、红利、债券利息)并入企业或个人总所得中统一纳税,同时对现行的证券投资所得税规定作适当的调整,使之符合我国证券市场下一步发展的要求。可以考虑根据普遍征收和“同股同利”原则,将法人股、国家股纳入证券投资所得税的征税范围;为避免个人证券投资所得双重征税,可以采用抵免制和扣除制。
2、证券交易所得税。证券交易所得是投资者因买卖证券而取得的价差增益,我国现行税制对此缺乏应有的税收调节。为了进一步健全和完善我国的证券市场税制,抵制过度投机,缓减证券市场上的收入分配不公,对证券交易所得课以相应的税收进行调节是必要的。
(四)证券财产(遗赠)环节。在各国征税实践中,有价证券属于财产,当有价证券的所有权发生转移时课征证券遗产税。一般的做法是将证券遗产税纳入遗产税的总体框架中,并不单独开征证券遗产税。随着证券市场的发展,证券已成为我国居民财富的一部分,而且所占份额也越来越大,随着我国遗产税和赠与税的开征,有价证券也应列为其征收对象,这是符合国际惯例的。
结合我国的现实情况,开征遗产税时,遗产税的起征点要高,征税面要窄,重点在于调节个人收入过高的那部分人,对所得税起补充作用。开征遗产税的同时,要建立公民收入申报、财产登记制度,对死者生前财产监控,这样才能保证遗产税的顺利实施。遗产税的立法应该完备,与国际惯例接轨,相协调。
(五)完善税收征管体系。税制与税收征管是互为前提、相互支持、相互制约的。在构建和完善证券市场税制的同时,从软件和硬件两方面入手完善我国的证券税收征管体系。1、加大在税收征管系统电算化方面的投入,提升税收征管电算化系统的版本,彻底改变证券税收征管落后的局面;在各证券交易所的操作系统上加载计算和监控证券交易税和证券交易所得税的软件,以保证证券税制调控功能的正常发挥;2、提高税务工作人员素质,培养一批精通法律、财务、金融及计算机业务的专家,建立和完善信息网络系统,以准确、及时地掌握证券交易市场的有关信息,防止国家税款的流失;3、考虑和研究WTO原则对税收征管的要求,WTO的透明度原则要求税收征管具有较高的法律规范,这就要求我们完善现有的税收征管法规、加大税收执法的透明度;4、加强宣传教育,提高纳税人的纳税意识,让投资者熟悉证券市场税制,以有效调控其投资行为,达到调控证券市场的目的。
(作者单位:青岛农业大学经济与管理学院)
主要参考文献:
[1]谭永全.完善我国证券市场税制的构想[J].扬州大学税务学院学报,2006.9.
关键词：新会计准则 税收法规 协调性
我国新会计准则与税收方面的相关法规是一同实行的，会计准则制定的立足点是为投资者和债权人提供决策有用的信息，税务机关对会计信息的需求处于次要位置。另外会计准则在规范会计行为时保持了更大的职业判断空间，给会计人员留下了更多的选择余地，而企业缴税则必须严格按照税法的规定，不能随意选择或更改。新会计准则与税收法规两者间存在着某些不是很协调的地方，这样就导致了会计核算制度与税法之间产生大量的差异，同时也加大了财务以及税务工作人员的工作难度。其实这两者之间的不协调部分通过一定的方法是可以进行协调的，本文针对新会计准则与税收法规之间的协调性问题做了些许的探究。
一、新会计准则与税收法规的不同
在经济系统中，财会和税收是两个不同的概念，财会与税收本质属性上的不同使得两者的目标和发展过程也是不同的。因此，对于我国而言，将会计准则与税收法规分离开来，并且将两者同时实行是非常合理的做法。因为两者间的目标存在不同，使得会计准则与税收法规在很多方面和很多程序上都有着一定的差异，如业务招待费，会计和税法都承认在发生的当期就计入当期的损益，但在实际进行会计核算时业务招待费全部计入管理费用，计算税前会计利润时予以扣除。企业所得税法实施条例第四十三条规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。超标的业务招待费支出在计算应纳税所得额时应在会计利润的基础上进行纳税调整。
为了使得财会工作人员与税务工作人员明确理解新会计准则和税收法规两者的不同，提升他们的判断力以及实践能力，需要在确定新会计准则与税收法规不同之处的基础上找出两者间的协调方法。
二、新会计准则与税收法规协调性问题的研究
（一）新会计准则和税收法规之间差异的处理
新会计准则与税收法规之间存在不同的相关税种很多，其中受影响最明显的就是所得税。建议各个公司在处理新会计准则与税收法规之间存在的差异情况时一定要遵循以下两个原则：一是在进行会计核算时，要严格依照企业会计准则来进行，计量并记录会计要素；二是在完成纳税的时候，必须要完全遵守税收法规中的标准。在会计账务处理与税收法规的要求存在不同的情况下，依照税收法规的标准来进行，采取一定的措施对差异进行协调进行纳税行为。
以所得税为例，通常情况下，公司的所得税都是依照年度来进行结算的，在每年结束之后对所得税进行计算并缴纳，因此，通常不用在出现差异的那个月份进行纳税，采取了年末进行纳税的协调办法。因为新会计准则和税收法规在成本、收益以及计量方面的差异，会造成算得的会计利润与根据税收法规计算的利润出现差异的情况，也就是永久性的差异与时间性的差异，需要采取不一样的所得税的处理方式。永久性差异主要是某个期间因为新会计准则与税收法规对利润、损失以及费用进行计算的口径不同，造成的税前会计利润和应纳税所得额的差异。这种差异在本期发生，但不能在以后的时期内转回。时间性差异主要是税收法规和财会标准在明确利润、损失以及费用时因时间的差异而造成的税前会计利润和应纳税所得额的不同。这样的差异不但会出现在某一个期间还会在其他期间内进行转回。通常对时间性的差异，会采取两种方式来处理：一是采取应该缴纳税额的方法，不论税前的财会利润是什么，在计算所得税的时候都要根据税收法规来进行协调；二是采取纳税影响会计的方法。
（二）协调新会计准则与税收法规的几点思考
1、加强对新会计准则的改进与完善
通过对新会计准则与税收法规间存在差异的思考，笔者建议在现有的会计处理模式下，可以依据税法的相关规定对一些会计处理方法进行必要的补充，使其在符合税收法规的条件下，又能遵循新会计准则，同时还能够对税收的征收和管理带来一定的有利方面。例如对增值税“计税销售额”与“会计收入”之间的时间性差异所引起的应缴增值税问题，可通过设置“递延税款”或“待转销项税金”等科目进行反映和调整。
此外，目前会计准则要求企业披露的涉税信息较少，不仅使得税务机关在对企业所得税的征缴及监管方面难度加大，而且投资者、债权人等利益相关者也无法通过财务报表知晓企业税款征收相关的信息，更无法理解税前利润与应纳税所得额之间的差异。因此，新会计准则增加涉税信息披露应是一种多方受益的协调方式。
2、完善税收法规，向新会计准则靠拢
对新会计准则和税收法规差异的协调，从整体上而言，应在遵循相互靠近、相互协调的原则上，突出税收法规向新会计准则的靠拢。以所得税为例，企业所得税法规定在税前会计利润的基础上进行纳税调整以计算应纳税所得额，主要是出于纳税人为了少纳税有调减会计利润的动机，而纳税调整是为了保证国家财政收入的实现。通过制定税收法规虽然在一定程度上防止了税款流失，但往往加重了企业的负担，阻碍了企业的发展，最终不利于税收收入的实现。如果使所得税征税对象真正建立在会计利润的基础上，尽量减少纳税调整项目，短期看会暂时减少税收收入，但企业得以加速发展，形成新的税源，从长远看能够形成企业发展与税收收入同步增长的良好局势。
3、完善征管制度，增强稽查能力
新会计准则与税收法规的差异，对于税务工作人员的专业水平和征管及稽查能力都有了更高的要求。在税收征管手段方面，如在征管制度建设中，应对纳税人报送财务会计的内容、纳税信息的报告等方面提出新的要求，帮助和促进纳税人建立纳税方面的管理制度。因此，如果能够协调好两者间的差异，不管是对纳税人还是对税收征管工作都有着非常积极的现实意义。
4、进一步提高纳税人与征税人的业务知识及综合素质
要做好新会计准则与税收法规的差异处理及协调工作，最重要的一方面就是纳税人与征税人能够准确理解和掌握新会计准则和税收法规。通过在我国各企业中进行的对新会计准则的实施调查来看，纳税人要做到的不仅仅是会计账务处理符合新会计准则，同时还要严格依照税收法规进行纳税，有时候对于出现的一些比较复杂的差异问题，其过程比较繁琐，纳税的调整难度也比较高，此时很多的纳税人对于此类差异无法做到正确调整，往往就会出现违反税收法规的情况。新的《税收征管法》对税收征管过程的每一个控制环节、每一道法定程序、执法责任的权限、工作职权的行使及工作成果形成过程都制定了具体而富有刚性的执行依据。能否正确的理解和执行税收法规不仅直接对纳税
人的切身利益有着影响，同时也会影响到税务干部的形象问题。因此不管是对纳税人还是对征税人而言，都需要加强对新会计准则以及税收法规的学习，提高自身的业务水平和综合素质，准确把握两者之间的差异，进而更好的处理好因差异引起的一系列的问题。
综上所述，新会计准则与税收法规之间的协调是非常重要的，如果能够很好的处理好两者之间的差异，则既能够简化会计核算手续，保证会计信息的质量，又能够有利于税收的征管。
参考文献：
[1]祁敏霞. 新会计制度与税收法规的差异协调和处理[J].陕西省行政学院.陕西省经济管理干部学院学报. 2006（03）
[2]陈爱群. 我国会计制度与税收法规的差异与协作研究[J].法制与经济（中旬刊）.2011（06）
加强税收征管，加大分配调节，为构建和谐社会夯实基础
构建社会主义和谐社会，实现经济快速发展、社会全面进步、人民群众安居乐业，需要强大的财力作保障。税收是国家参与国民收入分配最主要、最规范的形式，具有强制性、无偿性、固定性的特点，是财政收入最主要的来源。我国实行社会主义市场经济体制，国家、集体和个人之间的根本利益是一致的，税收的性质是“取之于民，用之于民”。在社会主义和谐社会建设中，国家运用税收筹集资金，促进经济社会发展，满足人民群众日益增长的物质文化需要。
近年来，我国税收收入保持持续快速增长。1999年全国税收收入突破1万亿元，2003年突破2万亿元，2004年超过25000亿元，2005年达到30866亿元，国家财政实力明显增强，政府管理能力大大提高，有力地推动了经济社会的发展。随着我国社会主义市场经济体制的不断完善和各项事业的全面推进，国家必须进一步完善社会管理和公共服务职能。这就要求税收随着经济发展保持稳定增长，进一步适当提高税收收入占国内生产总值的比重，筹集到更多的财政收入，使国家财政有能力增加公共支出，加大转移支付力度，更好地维护国家安全和社会稳定，促进科技、教育、文化、卫生等社会事业发展，增加社会福利，建立健全社会保障体系，使全社会成员共享改革发展的成果。
税务部门要大力推进依法治税，积极组织税收收入，不断壮大国家财力，为政府履行社会管理和公共服务职能打下坚实基础。要深入贯彻依法征税、应收尽收、坚决不收过头税、坚决防止和制止越权减免税的组织收入原则。依法做好减免税审批管理工作，防止越权减免税，不能人为调节收入进度违规批准缓税，也不能寅吃卯粮收过头税，禁止转引税款。要大力推行科学化、精细化管理，提高税收征管的质量和效率。切实加强税收预测分析，重点分析各税种收入与相关经济指标的关系，分析宏观税负和税收增长弹性变化的原因，并据此及时发现和解决税收征管中的问题。认真落实税收管理员制度，搞好纳税评估，加强税源管理。针对薄弱环节进一步强化流转税、所得税等税种征管。进一步推进税收管理信息化建设，整合信息资源，提高应用效率，发挥其加强税收征管的作用。通过加强各方面管理和服务工作，使税款实征数不断接近法定应征数，保持税收收入与经济协调增长。
深化税制改革，落实税收政策，促进经济社会协调发展
社会主义和谐社会，是经济发展、政治发展、社会发展和人的全面发展的统一，是经济社会发展与人口、资源、环境的统一，是物质文明、政治文明、精神文明建设的统一。税收作为宏观调控的重要工具，具有内在稳定器的功能，可自动对经济波动产生熨平作用。同时国家还可以根据不同时期的经济形势，制定相机抉择的税收政策来减弱经济的波动程度。因此，建立科学合理的税收结构、税收制度，实行规范的税收政策，对正确有效地调节国民收入分配，促进生产要素流动，引导资源优化配置，扩大社会就业，推进经济持续快速协调健康发展，服务“五个统筹”的大局，促进和谐社会建设具有重要意义。税务部门要按照简税制、宽税基、低税率、严征管的原则和实行有利于经济增长方式转变、科技进步和能源资源节约的财税制度的要求，适应经济发展和宏观调控的需要，积极稳妥地推进税制改革，认真落实各项税收政策，为完善社会主义市场经济体制，促进和谐社会建设创造更加良好的税收环境。
落实好既定税制改革措施。进一步落实出口退税机制改革措施，加强退税申报审核，提高工作效率，及时办理出口退税和免抵调库，支持外贸出口。继续在东北地区部分行业实行增值税转型改革试点，消除重复征税，鼓励投资，促进经济结构调整和技术升级，推动经济增长，支持东北老工业基地振兴。认真实施修订后的个人所得税法及其实施条例，清理规范减免税项目。
适应经济社会发展需要积极研究有关税制改革方案。与有关部门配合，深入研究增值税转型改革在全国实施的方案。研究调整消费税的征税范围、税率和征收办法，合理引导社会消费行为。研究完善内外资企业所得税“两法”合并改革方案，营造公平竞争的税收环境。推进资源税改革，促进资源节约和有效利用。按照最严格保护耕地的要求完善耕地占用税制度，加大税收调节耕地占用行为的力度。
认真落实和完善各项税收优惠政策。贯彻落实国家中长期科学和技术发展规划纲要，实行促进科技发展、增强自主创新能力的税收政策。完善促进西部大开发、东北地区等老工业基地振兴的税收扶持政策。进一步落实对部分高能耗、高污染、资源性产品的出口退税政策调整措施。实施有利于资源节约、环境保护的税收政策，促进资源节约型、环境友好型社会建设。完善支持循环经济发展的税收政策。完善资源综合利用和可再生资源回收的税收优惠政策，推进工业废物综合利用和废旧资源回收利用。调整完善废旧物资经营税收政策。调整民政福利企业税收政策。研究完善鼓励支持和引导个体私营等非公有制经济发展的税收政策。
调节个人收入分配，促进社会公平和正义
促进社会公平和正义是社会主义制度的本质要求，是构建社会主义和谐社会的主要环节。当前，促进社会公平和正义的一项十分重要的工作，就是要从深化改革、扩大开放、加快发展、保持稳定的大局出发，合理调整国民收入分配格局，逐步解决地区之间和部分社会成员之间收入差距扩大问题。据统计，2003年我国城乡居民收入分配比例是3.241，不同地区居民、不同行业员工的收入分配差距也不同程度地拉大。这种状况既不利于扩大消费，也不利于社会稳定。税收作为一种分配工具，在调节收入分配，缓解分配不公，促进社会公平和稳定方面具有重要作用。要充分发挥税收的作用，综合运用其他调控措施规范收入分配秩序，加强对高收入的调节力度，完善对低收入者的扶持政策，促进社会公平和正义。
支持“三农”工作，促进社会主义新农村建设。在我们这样一个农民占多数人口的国家里，农民是否安居乐业，对于社会和谐具有举足轻重的作用。广大农民日子过好了、素质提高了，广大农村更加安定祥和，和谐社会建设的基础就更牢固。要充分发挥税收的作用，更多地支持农业和农村发展，努力实现农民收入稳步增长。巩固农村税费改革成果，推进农村综合改革。切实做好取消农业税后的各项收尾工作，妥善处理历年农业税尾欠。研究完善农产品收购和加工的增值税制度，开展农产品精深加工增值税改革试点，落实农业产业化重点龙头企业的税收优惠政策，促进农产品加工业的发展。认真落实各项涉农税收政策，积极研究完善涉农税收优惠方式，确保农民直接受益。
促进低收入者收入水平的提高。完善和落实促进下岗失业人员再就业的税收优惠政策，鼓励下岗失业人员自谋职业和自主创业，促进服务业、商业零售企业吸纳下岗失业人员，支持国有大中型企业主辅分离安置富余人员，提高下岗失业人员的收入水平。
加强对个人收入的税收调节。个人所得税采用累进税率，具有普遍征收、收入高者适用高税率、收入低者适用低税率的特点，在调节收入分配差距方面功效显著。首先，要改革和完善个人所得税制度。根据居民收入情况适当调整费用扣除标准，规范和拓宽税基，优化税率结构，逐步建立综合与分类相结合的个人所得税制，更好地发挥调节收入分配的作用。其次，要加强个人所得税征管，建立个人收入档案管理制度、代扣代缴明细账制度、纳税人与扣缴义务人向税务机关双向申报制度、与社会各部门配合的协税护税制度，建设个人所得税管理信息系统，利用信息化手段，逐步实现对个人收入的全员全额管理、对高收入者的重点管理、对税源的源泉管理。通过加强个人所得税征管，加上其他管理调节措施，调节个人收入分配，防止收入差距过分拉大。再次，要深入研究城镇建设税费改革，在条件具备时对不动产开征统一规范的物业税，加强对收入分配的调节力度。
加强社保费征管。建立健全社会保障制度，确保低收入者的最低生活保障。保证保障性收入分配到位，是深化改革、促进发展和维护稳定的重要任务。税务部门要充分发挥征管优势，加强与有关部门的配合，大力加强社会保险费征缴，提高征缴率，促进社会保障体系建设。
推进依法治税，优化纳税服务，建立和谐的征纳关系
和谐的税收征纳关系是社会主义和谐社会的重要组成部分，也是促进国家税收事业发展，发挥税收分配作用的重要条件。要推进依法治税，充分发挥法治在促进、实现、保障征纳和谐中的作用。要改进纳税服务，提高办税效率，融洽征纳关系。
一是规范执法。按照法定权限与程序执行各项税收法律法规和政策，做到严格、公正、文明执法，营造良好税收环境，是对纳税人最根本的服务，也是对经济发展的支持与促进，绝不能从局部利益出发，以支持发展、优化服务为名越权减免税。认真执行税收征管法及其实施细则，加快制定和完善配套管理办法，切实规范税收执法行为。深入贯彻行政许可法，深化税务行政审批制度改革。大力推行税收执法责任制和执法过错责任追究制度，加强对税收执法权的监督制约。
实行国库集中收付制度。改革以往财政资金主要通过征收和预算单位设立多重账户分散进行缴库和拨付的方式，有利于财政性资金按规定程序在国库单一账户体系内规范运作，有利于收入缴库和支出拨付过程的有效监督，有利于预算单位用款及时和便利，解决了财政性资金截留、挤占、挪用等问题。
2国库集中收付制度对政府管理模式的影响
国库集中收付制度的建立是政府管理制度。尤其是财政、金融管理制度的重大变革。国库集中收付制度的全面实施对政府管理模式产生了广泛和深刻的影响，集中体现在一下几个方面：
(1)政府管理更加科学。
国库集中收付制度改革的核心是将所有资金集中起来，并通过集中收缴和拨付实现对预算单位的控制。政府尤其是财政和金融部门对预算单位控制方式实现了行政干预为主到制度化管理为主，预算制度、国库制度、政府采购制度等一系列财政管理制度成为政府管理具体单位的主要方式，政府管理模式适时顺应市场经济体制要求和经济全球化的要求。
(2)政府管理更加法制化。
国库集中收付制度要求修订和制定相关的法律法规和管理办法，如修订《预算法》、《预算法实施条例》、《中华人民共和国国家条例》、《财政总预算会计制度》以及相关的税收征管法规、《行政单位会计制度》、《事业单位会计制度》等，相应制定《国库收入管理办法》和《收入退库管理办法》、《财政资金支付管理办法》等。
由此可见，以上方面的落实将使得政府管理法规细化，这不仅提高了法制化水平，而且有力促进政府管理法律法规的实施和执行。
(3)政府管理更加信息化。
实行国库集中收付制度要求资金集中、收缴集中、拨付集中，必然要求手工处理业务转向计算机处理业务，相应地促使各部门、单位以及相关岗位要实现信息化。
建立财政管理信息系统和国库管理操作系统是政府管理信息化的重要内容，包括：
①预算编制系统和预算执行管理系统，保证预算资金的拨付符合预算安排和支出进度要求；
②收入管理系统，监控税收和非税收入征收情况；
③国库现金管理系统，及时反映国库每天的收支和平衡情况；
④国库收支总分类账系统，做到所有收支账目在一个系统中反映；
⑤债务管理系统，全面反映国债发行、偿还和余额情况，通过以上管理系统使各类收支实现高效和安全运行；
⑥建立健全现代化银行支付系统，可有效缩短资金拨付到账的时间，提高账户清算业务的效率。
因此，要求财政、国库、税务、人行等部门计算机联网，以实现信息及时传递和共享。
(4)政府管理职能分工更加合理化。
国库集中收付制度改革的前提是要合理界定财政、人行、税务、预算单位等部门的职责，并加强监督制约机制。改革开放以来，财政、银行实为一家的状况被打破，财政部门主要负责管理财政制策、政府资金、政府债务、国外援助和国有资产等；中央银行一般负责管理货币政策、货币发行、外汇储备、汇率和币值稳定。
在加强监督制约机制方面，财政部门要加强对预算单位资金使用的监督，认真审核预算单位资金使用计划和资金使用申请，财政国库支付执行机构要加强内部监督制约，定期对相关业务进行内部审计；中国人民银行要加强对银行的监督，充分发挥中央银行对商业银行办理财政支付清算业务的监管作用；审计部门要进一步加强对预算执行情况的年度检查，促进政府部门和其他预算执行部门依法履行职责。
3建立国库集中收付制度的保障措施
(1)国库集中支付以明确政府职能为首要前提。
国库集中收付制度要求各级政府支出部门根据年初预算合理确定所需购买的商品和劳务或者他们所需调拨的资金数额，而制定预算计划本质上就是决定政府的支出安排。这种支出安排的范围应主要限定在政权机关和那些代表社会共同利益和长远利益的非盈利性的领域和事务，包括政权建设、基础教育、基础科研、环境保护等。因此，明确政府职能和各级政府的事权范围是实行国库支付制度的基础和前提。
(2)国库集中支付以建立和完善部门预算为先决条件。
国库集中支付与部门预算是相互配套，不可分割的。预算编制只有采取部门预算的方法，国库集中支付才能付诸实施，因为集中支付制度下的分类账户本身就是安政府各支出部门设置的，各支出部门必须严格按照编制好的部门预算来确定用款项目和用款时间，并通过单一帐户进行资金划拨，这有利于预算的执行操作，防范和制止预算执行中的不规范做法，便于预算审查和监督。另一方面，国库分类账户和政府财务信息系统很好地反映了各部门资金的使用情况和预算执行效果以及存在的问题，有利于下一年度按照零基预算的方法重新编制新的部门预算。
(3)国库集中支付以建立国库单一帐户体系为核心内容。
国库单一帐户体系主要有一下部分组成：
①财政部门在中国人民银行开设的用于记录、核算、反映纳入预算管理的政府资金的国库单一账户；
②财政部门按资金使用性质在商业银行为预算单位开设的用于预算资金的日常支付和与国库单一帐户清算的零余额账户；
③财政部门在商业银行开设的用于记录、核算、反映预算外资金使用情况的预算外资金账户；
④用于记录、核算、反映预算单位的小额零星支出的小额现金账户；
⑤经国务院批准或授权财政部批准开设的特设账户。
国库单一帐户集中了所有的财政资金，并且只有财政国库部门才可以签发支付命令。
(4)国库集中支付以严格的监督管理和控制体系为重要保障。
完善责任制度，强化执法监督是有效发挥国库职能的重要保障。国库集中支付制度要充分发挥其强化预算约束和监督、提高资金使用效率的作用，离不开严格的管理、监督执行机制，包括政府财政内部监督和外部监督，专业监督、社会监督和舆论监督，对资金和财务的监督，事前、事中和事后的监督等。这是国库集中支付体系顺利进行的一个关键环节。
(5)国库集中支付与政府采购制度相互配合。
国库集中支付的显著特点是资金的流转链条短、速度快、支付程序简捷，各资金使用部门没有资金的直接支配权，因此填补了预算外资金管理方面的漏洞。但是，仅有集中支付制度还不足以保证政府支出的绝对合理性、合法性和安全性，因为它无法彻底排除由于利益驱动而使支出部门与供货商勾结起来共同侵吞财政资金的可能性，因而也就不能根本杜绝腐败现象。
关键词：高职院校；税计算与申报；课程改革；实践
在高职院校办学开展过程当中，最主要的就是对教学质量进行提升，因此为了能够达到这一目标，需要针对现如今的学生学习特点来进行教育模式的改革。对于学生的培养需要，既符合当地经济发展和企业发展状况，又能够使学生拥有极高的专业技术水平，与企业之间进行快速对接。税费计算与申报这一课程在高职院校教育过程当中，属于会计专业所开设的一门核心课程，根据企业内部工作人员的岗位工作任务而设置的一门课程。在本文中，笔者就将对高职院校开展这门课程进行的改革进行论述研究。
一、税费计算与申报课程改革内容
在课程改革过程中，主要是需要加强能力培养，同时提升实践教学水平，因此在实际教学过程当中，需要进行模块化教学，以模块化教学内容为中心进行课程体系的全面建设，改变传统教学的纯理论授课模式，通过企业真实案例教程以及行动过程为导向的全新教学模式进行课程开展。
（一）根据工作岗位目标对学习目标进行设计
在企业财会部门中，报税员在进行此项工作，或者是由其他事务所来进行该项工作时，对于工作岗位的相关需求，就是我们在进行相应课程开展时对学生的学习目标。因此需要引领学生走入企业进行现场参观，对报税员的现场工作环境以及工作流程和模式等进行了解，使职业项目分析更加典型，更加职业。因此需要首先对相应课程开展时的学习目标和课程任务进行确定，通过模块化的教学方式将课程工作过程系统化处理。在课程理论教学过程中，要使学生对于税收以及税费计算和申报，具有理论知识的深刻掌握，同时对于学生职业素养的培养以及团队精神和团队沟通能力的培养，也不能够忽视。
（二）根据工作岗位任务对项目任务进行设计
因为税费计算与申报主要是面向报社员的业务岗位，或者是从事的相关事务所工作岗位，项目任务的设计需要同这些工作岗位的具体工作任务相结合，在这些工作岗位中所需要的相关专业知识和技能，作为项目任务设计框架。有实际课程内容的设计时，需要对内容进行全面的整合，并且通过任务的形式将课程内容进行展开，通过任务驱动将学与做进行一体化教学。同样的方式将理论与实践进行有机结合，既能够使学生的专业学习兴趣和学习能力得到培养，又能够使学生的实际操作能力得到提升。税费计算涉及到多个税种，因此实际项目任务的设计师需要针对不同的税种来进行相应的计算以及申报项目任务设计，在不同税种的项目任务中，都能够体现出报税工作全过程。不同的项目任务，其实现过程不变，但是具体的请求内容需要不断进行改变。
二、将工作岗位内容变为学习内容
在税费计算与申报工作过程中，具体流程是对企业资料与纳税人身份进行确定，然后计算相应的税款数额，随后进行申报工作。进行相应课程内容的学习，是教师也应当以此为基础引导学生们进行深入学习，并且通过循环学习加强对知识的理解以及掌握同时加强训练。要注意的是在进行实际开展时，需要选取能够与实践进行紧密结合的理论知识，这样既能够使学生的职业能力得到培养，又不会脱离实际。所以要加强校企合作，利用现有的教学环境以及教学资源和媒体，学生们提供丰富的实践机会，使学生的整体学习质量及素质能够在更广阔的环境下得到锻炼和提升。
三、实践教学开展
在实践教学过程中，需要进行课内与课外结合，同时理论知识和职业技能培训相结，能够使学生对企业工作环境进行全面充分的了解，并且对工作流程进行掌握，能够在毕业之后立即胜任工作。
（一）实践教学开展前准备
在进行实践教学开展工作之前，需要对相关的理论资料进行充分的准备，主要资料包括税费的计算和纳税申报业务操作规范手册，同时对于相应的税种暂行条例和实施细则也要进行准备，个人所得税的相关法律以及实施条例，税收征管法实施细则和其他的相关法律法规以及制度等等。
（二）虚拟企业纳税申报
在过去的教学过程中，实践教学所存在的难点就在于不能够对办税业务进行真实的模拟。改革过后，可以将报税方式分为手工与电子两种，其他更多的选择性变化，主要体现在虚拟仿真过程中。在实际的仿真过程中，可以根据企业真实数据来进行其他的经济业务以及原始记录数据的生成，在这个过程中学生可以对该项目进行模拟，对两种报税方式进行练习。这两种报税方式的不同之处在于，一种可以在课堂上通过习题的形式由教师出题，然后学生进行相应的会计核算工作，最后编辑报表，出具纳税申报表。而另一种方式则能够通过网上报税系统软件来进行网上纳税申报工作。两种方法都进行清晰明确的掌握，就能够对企业办税的设计流程进行全面掌握，达到了实践教学的工作目的。
一、国库集中支付制度的概念
国库集中收付制度又称国库单一账户制度，它是目前市场经济国家普遍采用的一种财政资金收付管理制度。所谓国库集中支付制度就是对从预算分配到资金拨付、资金使用、银行清算，直至资金到达商品和劳务供应者账户全程的监控制度，其基本含义是：财政部门在中央银行设立一个统一的银行账户，各单位的预算资金统一在该账户下设立的分类账户中集中管理；预算资金不再拨付给各单位分散保存；各单位可根据自身履行职能的需要，在批准的预算项目和额度内自行决定购买何种商品和劳务，但支付款项要由财政部门来进行；除特殊用途外，资金都要通过国库直接支付给商品和劳务供应者。这种制度最大的优点在于有效地提高了财政资金收缴、拨付及使用过程的透明度，使政府能够从总体上掌握财政资金的流向及流量。
二、现阶段国库集中支付财政监督存在的问题
1.财政监督法律法规不健全
一是缺少有针对性的、专门的财政监督法律或法规。尽管我国已经出台的《预算法》、《税收征管法》、《会计法》、《注册会计师法》和《违反财政法规处罚规定》等法律法规中含有对财政监督问题的规定，但是国家迄今尚未出台一部具有完整性、系统性、权威性的国家一级的财政监督的专门法律或法规，因而使得目前的财政监督工作缺乏一个强有力的法律法规保障。二是现行的一些财政监督规章制度不尽完善，执行困难。为了保障财政监督工作的正常开展，财政部陆续制订了《财政监督检查工作规则》、《政府采购暂行办法》、《行政事业性收费和罚没收入实行“收支两条线”管理的若干规定》、《财政部门实施会计监督办法》等行政规章制度，同时有些地区的财政部门根据财政监督工作的需要又制定了相关的制度规定。但是这些规章制度中的规定缺乏统一性，一些规定不够具体，还有一些规定的可操作性比较差，因此，总体上还没有形成一个十分完整的财政监督制度体系，这使得目前的财政监督工作的依据不充分，监督工作缺乏力度。
2.财政监督职责不清
明确财政监督职责，是充分发挥财政监督的作用，不断提高财政监督的工作质量，以及深化经济体制改革和加强财政管理的客观要求。但是从我国目前的财政监督工作实际状况来看，则政监督中的工作“缺位”、管理“越位”和职责“错位”现象均在不同程度上存在着，严重影响着则政监督功能的发挥。主要表现在三个方面：财政监督工作缺乏全面性与层次性；缺乏对微观监督的再监督；许多财政监督职责与其他经济监督职责重叠引发多头无效检查。
3.财政监督与其他经济监督缺乏有效配合
我国对财政资金的筹集与使用除了政府的财政部门和各主管部门监督以外，主要还有政府的审计监督、人大监督和社会中介机构的监督。在实践中，这些监督机构缺乏明确的分工和有效的配合。一是对同一项业务的重复检查与监督；二是对同一事项，有多个部门进行监督检查现象严重。这些重复监督检查加重了企业负担，也加大了监督的成本。
三、如何建立完备的国库集中支付财政监督机制
1.加大则政监督法律制度建设的力度规范相关的法律法规。一方面对现有的法规中有关财政监督规定的不足加以完善，另一方面加快财政监督法的立法步伐，有效地满足当前国库集中支付监督体系建设的迫切需要，从法律上使我国的国库体制与世界先进模式接轨，明确财、税、库的责权利关系。应根据需要重新修订《中华人民共和国预算法》、《中华人民共和国金库条例》、《中华人民共和国预算法实施条例》、《中华人民共和国国家金库条例实施细则》等。
2.建立资金支付有效制衡机制，强化内控管理制度
一是建立健全财政资金支付参与主体之间的相互制衡机制，资金用款计划的申报、审核、批复，财政授权支付额度的审批，以及资金的申请、支付、审核、复核、清算、会计核算、信息管理等各个环节，相互独立、互为制约。
二是建立财政部门、预算单位、银行财政资金支付清算的内控管理制度，防止资金支付清算风险。在财政部门和银行内部要建立起自控防线，在科学设置岗位和合理配备人员的基础上，确保印、押、证实行三分管，避免账务处理“一手清”。在则政管理体系内部建立健全问责制度，对忠于职守，工作绩效优良者奖励，对或绩效不佳者惩罚，以建立财政业务管理体系中的利益制衡机制。
3.制定透明的国库集中支付程序，建立健全财政外部监督管理制度
制定透明的国库集中支付程序，将国库集中支付的范围、每个职能部门的权限、作出决定的时间和时限作明确的规定。这不仅有利于国库集中支付各个职能部门接受监督，也有利于促使其积极、规范地行使自己的权利，最终实现“阳光财政”。财政外部监督管理制度，主要是财政部门通过监控系统履行国库监控职能，通过核查手段，对预算单位和银行实施外部监督管理。
