时间：2023-05-30 09:36:44
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇土地税制，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
我国土地税收制度的现状
土地税收制度是指与土地开发、转让和使用环节有关的税收。我国现行土地税收制度是从上世纪80年代初改革开放以后，逐步建立和完善起来的。
按照我国宪法的规定，我国的土地分为城市国有和农村集体所有两种形式，农村集体所有的土地用于农业生产，在2006年以前需要缴纳农业税和农业特产税，2006年以来取消了农业税收制度。在城市中开发、转让和使用土地，需要在各个环节缴纳有关税收，涉及10个税种。在土地开发环节，需要缴纳耕地占用税和固定资产投资方向调节税(现已暂停征收)等2种税；在土地转让环节，需要缴纳土地增值税、营业税、城建税及教育费附加、印花税、契税和企业所得税(或个人所得税)等7种税；在土地使用环节仅需缴纳城镇土地使用税(见下表)。
土地市场成熟度量度指标体系表一览表
上述列出的有些税种规定了减免税税收优惠政策：1．对将土地使用权转让给农业生产者用于农业生产的免征营业税；2．以土地进行投资、联营，作价入股，或作为联营条件，将土地转让到所投资、联营的企业中的，可以暂免土地增值税；3．根据规定，有16种情况可以减免耕地占用税；4．根据规定，有10种情况可以减免契税；5．根据规定，有15种情况可以免征或暂免征城镇土地使用税。
虽然在城市中开发、转让和使用土地涉及10个税种，但是最直接与土地有关的税种是耕地占用税和城镇土地使用税。据统计，1998年耕地占用税收人35．61亿元，城镇土地使用税收入54．21亿元，数额很小。近几年来，两个税收的收入增长很快，到2004年耕地占用税收人118．55亿元，同比增长28．34％；城镇土地使用税收入106．24亿元，同比增长14．74％。尽管“两税”增长很快，但是收入占全部税收收入总额的比重仍然很低。2004年耕地占用税占全部税收收入总额的比重为0．49％，城镇土地使用税占0．44％，两税合起来尚不足1％。
对现行土地税收制度的评价
我国的土地税收制度从无到有，从单一到比较健全，初步建立了覆盖各环节、调节全过程的土地税收调控体系。对筹集地方政府收入，限制土地滥用，节约土地资源，提高土地利用效率等发挥了一定的积极作用。但是，按照完善中国社会主义市场经济体制的要求，结合现阶段经济形势的变化，我国的土地税收制度仍然存在一些不足之处。
税收规模比较小，难以有效发挥税收调节作用
固定资产投资方向调节税暂停征收以后，在土地开发环节和土地使用环节只有耕地占用税和城镇土地使用税两个税种，耕地占用税是1987年开征，城镇土地使用税1988年开征，当年的收入水平和物价水平都比较低，税额标准也比较低。我国经过十几年的发展，税额标准一直没有调整，导致税收规模比较小，利用税收限制耕地占用和限制滥用土地的作用有限，难以有效地发挥税收杠杆调节土地占用和使用的作用。
税基较窄，税款流失比较普遍
现行的土地税收制度征税范围一般只针对生产经营活动中所涉及的土地，许多行政单位和个人被排除在征税范围以外。为了照顾或支持一些特殊单位，设定了一些税收优惠政策。结果，税基较窄、税额标准较低，某些企业或个人利用各种手段逃税，税款流失比较普遍。
交易环节征税多，开发使用环节征税少
虽然现行土地税收制度中土地交易与开发使用环节税收收入的对比缺乏统计资料，但是，从税种数量上观察，交易环节征税达到7个税种，开发使用环节仅各有1个税种。由此可以推断，交易环节的税收大大高于开发使用环节的税收。容易导致一方面盲目开发土地，轻率占用土地，不珍惜土地资源；另一方面增加土地交易成本，阻碍土地交易，难以按经济规律有效利用土地。
重复征税严重，税收负担不公
税收理论有一个重要原则是对同一税源不能重复征税。现行土地税收制度交易环节征收多个税种，虽然名称不同，但是实质上是对同一税源征税。例如，对转让土地使用权成交额既征印花税，又征契税；对转让土地使用权收益既征土地增值税，又征企业所得税(或个人所得税)。重复征税的存在，既不符合简化税制的税收原则，又会致使有些纳税人进行地下交易，偷逃税收，造成纳税人之间的税收负担不公平的后果。
内外税制不统一，不利公平竞争
由于历史的原因，目前我国内外资的土地税收制度不同，开发、交易和使用土地的内资企业涉及10个税种，外资企业仅涉及5个税种，同时，内外资企业还适用不同的企业所得税制度，差别较大。同等情况下，外资企业的税收负担相对较轻。改革开放初期，为了引进资金、引进技术和引进先进的管理，外资企业享受一些特殊的税收优惠政策是必要的，但是，随着中国加入世界贸易组织以后，经济环境发生了很大的变化，内外税制继续保留差别，不仅不利于发挥市场对经济活动发挥基础性的调控作用，而且不利于企业之间的公平竞争。
鉴于以上问题的存在，改革我国土地税收制度势在必行。《国务院关于加强土地调控有关问题的通知》(国发［2006］31号)为改革提供了良好的契机。
改革土地税收制度的设想
改革我国的土地税收制度，一方面应该按照党的十六届三中全会确定的“简税制、宽税基、低税率、严征管”原则，“分步实施税制改革”。另一方面应该考虑我国土地管理制度和现行税费混杂的实际情况。“简税制”就是要设计一个简单的土地税收制度，便于纳税人理解和操作，同时简化征收手续；“宽税基”就是要对符合条件的纳税人普遍征收，尽量减少减免税政策，排除特殊纳税人，减少制度性的偷逃税机会；“低税率”就是要减轻纳税人负担，特别是要减轻生产经营过程的税收负担，降低交易成本。坚持“税收中性”原则，通过低税率，避免因为征税而产生的税收变形损失，充分发挥市场对经济活动的基础性调控作用。“严征管”就是加强税收管理，强化税务稽查，增强税收执法的刚性，防止少数纳税人偷逃税款，规范市场经济秩序，实现公平竞争。“分步实施税制改革”就是要有计划、分步骤，先易后难，逐步实现税制改革的目标，避免对社会产生大的震动。而我国独特的土地管理制度是世界上其他国家所没有的，税费混乱、税轻费重、税少费多也是我国转轨时期所特有的现象。这些因素都是进行中国的土地税收制度改革必须考虑的现实问题。笔者考虑，具体的改革设想如下：
提高“两税”税额，调整税收负担环节
国务院31号文件已经明确提出提高城镇土地使用税和耕地占用税的税额，这项决策的目的就是要提高占用耕地和使用土地的成本，促使全社会珍惜土地资源。我们应该尽快落实国务院的决定，发挥税收的调控作用。提高耕地占用税的税额，可以增加占用耕地成本，限制滥占耕地；提高城镇土地使用税的税额，可以增加土地使用的成本，抑制闲置土地和浪费土地。通过大幅度提高“两税”的税额标准，还可以有利于调整税收负担环节，为地方政府培植长期稳定的税源。
消除重复征税，促进提高土地利用效率
伴随税制改革的进程，逐步消除重复征税的因素。一是对于纳税人已纳印花税，在办理产权证书时允许在契税前扣除。二是对于转让土地使用权交易可以免除缴纳土地增值税。在消除重复征税的同时，必须清理各种对土地交易的收费。通过消除重复征税的因素和清理各种收费，减轻交易环节的税收负担，促进土地使用权的流通，提高土地利用效率。
普遍征收物业税，公平税收负担
党的十六届三中全会决定提出：“改革房地产税收制度，稳步推行物业税并相应取消有关收费”，为进一步完善土地税收制度指明了发展方向。物业税是指对不动产征税的制度，也可称为房地产税。由于土地与房屋的紧密联系和不可分性，国际上许多国家往往将对房产征税与对土地征税结合在一起。等待时机成熟后，我国将可以废除房产税、城市房地产税和城镇土地使用税，对持有和使用房地产开征统一的物业税，使物业税成为调控房地产使用，增加地方政府收入的主要税种。在征收物业税的同时，要坚决取消不合理、不必要的各种与房屋、土地有关的各项收费，清理各种税收减免税，净化税收环境，公平税收负担。
土地是古老的税基和税源，在经济发展水平较低的阶段，土地税具有十分重要的地位，是各国政府主要的财政收入来源。随着工商业的发展，土地税的地位逐渐被商品税和所得税取代。但是，世界各国的实践表明，土地税是一种良好的和稳定的税源。现代土地课税的重要意义不仅仅在财产和收入的分配上，它将在加强对土地资源利用的管理，在抑制投机交易、抑制贫富过分悬殊等诸多方面发挥重要的作用。
一、当今世界各国土地税费政策发展的共同取向
世界各国都非常重视土地税费制度建设，由于在资本主义国家，土地多为私有，因此土地税收关系比较明确。土地税收是建立在一定的土地制度基础之上的，虽然不同国家的土地制度的差异导致了土地税收性质的不同以及征收的方式和办法的不同，但是总体说来都存在着共同的政策取向。通过对美国、法国、德国、日本、台湾等发达国家和地区，以及印度等发展中国家和地区的土地税费政策的比较研究，现将其共同点归纳如下：
1、“正税、少费”是各国土地税费政策的一个重要特征。
在国外，主要采取土地税收的形式，对于房地产而言无论它处于社会再生产任何环节，要缴纳的规费种类都很少且额度很低，一般仅占房地产价值的2%左右。即便如此，在西方许多国家都把收缴的规费列入地方财政预算，明确它的使用方向和范围，而不列入预算的规费一般都被设置特定的作用。在采用托伦斯登记制度的国家，政府在登记所有权人缴纳的费用中，还创设一种保证基金，以赔偿通过登记但权益未获保障而引起房地产所有人蒙受的损失。
2、各国的土地税收完全是地方税种，并且是地方财政收入的主要来源。
这样做的目的是把地方政府的事权和财权有效地结合起来，一方面激发地方政府征收房地产税额的积极性，另一方面扩大地方基础设施和公用事业的投资规模，从而形成税收收入增长的良性循环。这在美国体现得最为明显，房地产税由各市、镇征收，大多数收入归地方政府所有，用于当地的基础设施建设，其房地产税一般要占地方财政收入的50%—80%。
3、从税收的总体结构来看，各国的土地税都由土地保有课税、土地开发利用课税、土地取得和转让课税三个环节组成；从税收的分布结构来看，各国重视对房地产保有的征税，而房地产权属转让的税收则相对较少。
各国的土地税收都是把土地看作一种基本生产要素，按照生产要素的流通过程进行课税，从而保证了课税的完整性和系统性。强化土地保有课税将会刺激土地的经济供给和频繁的交易活动发生，有利于房地产要素的优化配置。
4、各国在调节土地资源配置过程中，都是运用多种税、多次征的复税制，而不是借助单一税种来实施。
在市场经济条件下，土地作为生产要素运用于社会再生产过程中，土地所有权、使用权等等都是分离的，从而土地运用于社会再生产过程中，会给不同主体带来不同利益，只有对与土地有关的不同主体的收益都调节到了，才能达到合理利用土地资源之目的。所以，各国在土地税制建设中，都是从宏观调节出发，把土地作为生产要素看待，建立有关土地的复税制体系。
5、从税负水平来看，各国土地税收政策坚持“宽税基、少税种、低税率”的基本原则。
所谓“宽税基”是指除了对公共、宗教、慈善等机构的不动产实行免征外，其余的均要征税，这就为稳定充足的房地产税收入提供了物质基础；“少税种”，即国外设置的有关房地产的税收种类相对较少，一方面可以避免因税种复杂而导致重复征税等税负不公平现象的发生，另一方面又可以降低税收征管成本，提高税收效率；“低税率”，国外房地产税率虽然不高，但能在税基较宽、征收效率较高的条件下，为地方财政创造相对充足和稳定的收入来源。这样的税制搭配可以说代表了房地产税收作为财产税的未来发展方向。
二、对入世后我国土地税费制度改革的全方位思考
（一）与wto原则和内容相一致的土地税费制度自身改革问题
1、积极推进“费”改“税”
wto框架下的贸易自由化原则和透明度原则，要求我国现行的土地税费制度应该具有公开、公正、透明的特点。然而在我国土地税费制度各种税外收费是一个突出现象，且其中很大一部分税外收费不符合国际惯例的要求，是不合理、不符合规定的，对经济产生了极强的扭曲作用，也给市场准入带来了很大的障碍。
据有关资料表明，许多地方仅官方认定的土地收费项目至少在百项以上，如果把搭车收费等乱收费项目计算在内，估计多达二百项之多。与其他国家相比，其实我国与土地开发相关的税收负担并不重，属于中等税负国家。可是我国有关土地开发的各种收费却大大超过了税收负担，据估算，我国土地税收约占房地产开发总成本的10%左右，而各种收费却占总成本的30%以上，而国外与土地开发有关的费用仅占房地产价值的2%左右。可以说，目前我国的土地收费状况与入世的要求极不适应，对开放和繁荣我国房地产市场产生了极大的阻碍。
纵观世界各国的土地收费情况，可以说涉及房地产收费的项目少而又少，且费额很低，主要是以税收的形式，甚至有些国家还出现了“税”改“费”的情况。在发达国家，即使很少的费用也要纳入地方财政预算，对税和费实行分列预算和分别管理，任何收费项目均要有严格的法律依据，变动收费标准需经过严格复杂的法律和行政程序，还要经过严密的计算和公众讨论。发达国家的经验值得借鉴，可以说“正税、少费”已经成为国际土地税费制度发展的必然趋势。
2、适用wto国民待遇原则，建立国内外统一的土地税费征收标准
国民待遇原则（national treatment）通常是指一国给予其境内的外国国民的待遇不低于或等同于其本国国民所享受的权利和待遇。目前我国土地税费的征收标准存在两大差异：一是国内和国外之间的差异，二是国内城镇和乡镇之间的差异。这种差异的存在必然会导致不平等竞争，这将有悖于wto的基本原则和精神。以城镇土地使用税为例，该税只向国内企业和本国纳税人征收，且该税只对城镇和工矿用地开征，对城镇以外的乡镇企业用地则不征收；对外资企业用地征收的是场地使用费。此外，耕地占用税和城镇维护建设税等也只对内开征。因此，建议对目前我国现行所有的土地税费制度进行清理，统一土地税费对国内外的征收标准，体现公平税收，保障公平竞争。
（二）适应加入wto形势，如何充分发挥土地税收的宏观调控作用问题
1、加重对土地保有课税，按具体用地类型实行差别税率，促进土地资源的集约利用和优化配置
加入wto以后，大量的国际资本将会渗入我国的各行各业，土地作为重要的生产要素将发挥巨大的作用，其资产的显化会更加强烈，今后土地资源利用效益的高低将成为影响企业生存和发展的重要因素，只有提高土地资源的利用效益，实现其优化和合理配置，降低产品的生产成本，才能提高国内企业的国际竞争力。在加入wto的新形势下，就要求对当前土地税收体系的设计要考虑能够实现土地资源的集约利用；同时配合产业结构调整，实现土地这一生产要素由劣势产业向优势产业的集中。
目前我国土地保有环节的课税主要是城镇土地使用税，该税采用四级定额税率，最高税额仅为10元/ m2，土地保有成本过低，不利于促进土地使用者合理、节约使用，不利于土地向优势产业集中。从世界各国的税收分布结构来看，各国非常重视对房地产保有的课税，而对房地产权属转让的税收则相对较少。不少国家和地区将土地保有课税作为一种房地产政策，其目的主要是想通过征收保有税，提高不动产占有成本，从而促进不动产的流转和有效利用，提高不动产的供给量。台湾的土地保有税具有非常明显的政策意义，此外还有法国、德国、韩国、日本等国家，其保有税的设计值得借鉴。
建议提高城镇土地使用税税率，同时按照具体用地类型采用差别税率，在原有按大、中、小城市和县城、建制镇、工矿区分类的基础上，区别对待居住用地、工业、商业用地和其他用地，对工业和商业用地采用较高的税率，对居住用地采用一般税率。此外，改现行土地闲置费为土地闲置税，充分发挥税收的制约作用，对占而不用的土地征收高额税率，要面向国内外企业和个人征收。
2、完善耕地占用税，加强对农地资源特别是对耕地资源的保护
加入wto后，必然会大大增加对农地的需求量，大量的农地将非农化。目前能对农地保护发挥一定作用的土地税种只有耕地占用税，但是目前的耕地占用税最高税额只有15元/ m2，最低税额仅为1元/ m2，且该税率十多年未作调整；同时该税的课税范围过于狭窄，该税所指的耕地是指用于种植农作物（包括菜地、园地）的土地，对林地、草地、养殖水面等非耕地则没有明确的规定。因此对占用农地但又未占用耕地的行为无税收上的约束，不利于农地资源的保护。建议对所有农地均征收农地占用税，按地类的不同实行差别税率。
由于耕地保护是关系到国计民生和民族安危的全局性战略问题，粮食安全问题任何时不能放松，所以应该在入世后为避免耕地的流失，对耕地采取特殊保护，建议开征耕地保护特种税，采用高税率。同时应要求对农地占用税（包括耕地保护特种税）的税款必须纳入地方政府财政预算，实行专款专用，专项用于农地（耕地）的开发、治理和保护。此外，可以考虑借鉴台湾的做法开征荒芜土地税，即对可利用而逾期未利用，或作低度利用和违法利用的农用土地课以重税。
3、降低现行农业税税率，规范农业收费，间接保护弱势的农业
加入wto以后，对我国冲击最大的是农产品市场。在wto规则允许的范围内，如何实施对我国农业的保护是值得研究的问题。在我国对农村土地的课税一直隐含在农业税中，现行的农业税收实际是由农业税和农林特产税组成。笔者认为要提高农产品的竞争力，就要降低成本，其中降低农业税税率，规范农业收费是一种间接的保护途径。世界上大部分国家对农业生产、经营所得征收统一的所得税，在计算应税所得时都作了必要的扣除，基本上将农业所得归入到综合所得，一般采用超额累进税率的做法值得参考。
（三）适应国际土地税费种类设置的发展趋势，补充和完善我国现行土地税费种类问题
1、开征赠与税和遗产税
目前世界上已经有100多个国家在房地产无偿转让环节开征了遗产税或继承税和赠与税，各国都把遗产税或继承税和赠与税看成是所得税的补充，当作调节和平均社会财富的一种手段，实行累进税率。而我国当前却缺乏这一环节的课税，随着我国收入差距的逐渐扩大，有必要对房地产的无偿流转开征遗产税或继承税和赠与税。
2、开征受益税或工程受益费
任何一项土地投资必然对周围土地的利用产生一定影响，从而使土地价值提高。因此，各国政府在进行一次性土地投资时，总是要看受益程度的大小对周围的土地所有者征收受益税或工程受益费。以台湾为例，其工程受益费的征收总额，最高不超过该项工程实际所需费用的80%，最低不少于35%。我国也可以借鉴这一做法。
综观世界各国的税收制度，基本不单独设立农业税这一独立的面向农业的税种，发达国家尤其如此。在统一的税制下，减轻农民的税赋负担是世界各国的通行做法。考虑到农业的产业特殊性和社会重要性，各国在统一的税收制度下，对农民赋税都采取了各种的优惠措施。在此方面，美国的做法具有代表性。在统一的税种制度下，美国政府给农民以各种可能的赋税优惠。表现在：
（一）在个人所得税方面，采取三种变通措施减轻农民的税收负担。一是允许农民采用“现金记账法”。这种方法只要求农民在收到农产品的销售货款后才向税务部门报告，而所发生的生产费用支出即可在当年的收入中全部扣除。这样就使农民可以通过从当年收入中减去提前购买下一年度使用的化肥、农药、种子以及其它投入品的办法来减少应纳税的收入基数，从而减少纳税额。二是允许农民使用“资本开支扣除法”。政府允许农业的“资本开支”即用于购买机器设备等固定资产的支出，可以从付款当年的经营收入中全部扣除。而在我国购买固定资产的支出不允许从销售收入中扣除的，今年才在东北省开展企业购买固定资产的支出可以从当期产品销售收入中扣除的试点。
（二）在遗产税方面，采取变通方法减轻农民的税收负担。按美国的基本税制规定，遗产税是按死者遗产的资产净值来征收的。由于按市场价格计算的农地价值要远远大于按农业用途估算的农地价值，若按市场价格计算农地价值就会使农地继承者多缴税。为了减轻农业继承人的负担，政府允许农地价值按实际的农业用途估算。从而大大减轻了农业继承者的税收负担。
二、国外农业税制改革的启示
（一）理性看待“取予”关系
一是农民“既负担，又享受。”另一种是“既不负担，也不享受。”美、法、德比较重视农业税收政策，相对地农民的负担也要重些，而政府将收取的农业税收入主要用于建设比较完善的农业公共服务体系。因而农民的损失从这一体系中获得了相应回报。从而既促进了农业经济的发展，农民也得到了实惠。这是一种“双赢”战略。二是以英国为代表的“既不向农民收税，也不提供公共服务”的“自由主义”农业理论的国家。由于公共服务体系建设上落后，所以，英国的农业落后于欧洲主要国家，疯牛病、口蹄疫等传布泛滥是一种必然。在市场经济条件下农业和农村公共事务的存在，需要政府向农民集中一部分财力，这是由我国现阶段的国情决定的。即使进入了发达社会，农业和农村公共事务的资金还应当来自农民，这是市场经济规则在农业上的体现，而且，税收是主要的调控经济的杠杆。目前，我国取消农业税，对调动农民生产积极性有极大的帮助，可以显著减轻农民负担，起到使农民休养生息的作用，但从长远看，“天下没有免费的午餐”，完全靠其他部门的税收收入来支持农业，并不利于农业长期稳定地发展，英国是典型的例子。因此，统一税制，是农村经济进一步发展的趋势。
（二）农民富裕需要政府的支持和保护
从国外农业赋税的实践可见，各国都把税收优惠作为支持和保护本国农业的一个重要手段。从表面看，国外特别是西方发达国家规定农民与其他社会成员一样，承担着多种税负。但实际上又对农业给予了各种优惠，以增值税为代表的各种流转税基本不交，以所得税和财产税为代表的各种直接税经过七扣八折，所交也寥寥无几；越是农业比重低的发达国家，对农业的税收优惠措施越多、优惠程度越高；不论是发达国家还是相当一部分发展中国家，都没有把从农业中征税作为他们财政收入的主要来源，而相反，却把对农业的扶持始终作为政府政策的重要目标，作为增强本国农业竞争力、促进本国优势农产品出口的一个重要手段。采取减免税的办法“补贴”农民，不仅对农业的支持更直接、更有效，还可以大大节省税务运行和管理成本。
（三）统一税制是必然的要求
不管发达国家还是发展中国家，农业比重高还是低，其农业税制最终都与其他部门税制走向统一，这是市场经济发展要求公平竞争和规范分配关系的必然结果。从理论上看，农业与其他产业在税政上并没有什么本质不同，农民生产和销售农产品如同企业生产销售商品一样，交纳增值税，有所得，则交纳个人所得税或企业所得税。同是公民，应享有同等的待遇。这才能体现税收的公平原则和效率原则。
（四）统一税制是一个漫长的过程
税收制度是随着经济发展而变化的。农业税制是否纳入一国主体税种之中，取决于三个因素，即：一是农业的自给半自给程度及征税机关能否准确核定农民的收入；二是农民的素质及农村人口的多少，以及国家财政承受的能力；三是征税成本的高低，即在一定时期是尽可能地利用现有制度资源还是彻底抛开而进行税制改革，哪种做法更经济合理。这些因素需要认真地研究和把握。我国目前农村人口占绝大多数，国家财力薄弱，统一税制必然是一个漫长的演化过程。
三、完善我国农业税制的思考
第一阶段，取消费农业税，集体公共事务采取“一事一议”筹资筹劳的税费制度；第二阶段，随着国家财力增强和小城镇的发展，当农村人口降为5%以下，农业已基本实现现代化的时候，农业应同其他部门一样，实行统一的税制。应完善财产税、开征土地税、逐步引进增值税和所得税。
（一）开征土地税：农业土地使用税是对使用农业土地资源的单位和个人，为取得这种应税资源的使用权以及相应的级差收入而课征的税。开征土地税具有可行性。一是，自古以来，农民已习惯于种地纳税；二是开征土地税，简化了常产评估、粮款折价等繁杂的税收实务。
关键词：房地产税制房地产税收体系房地产保有
一、国外房地产税制的特点
各国房地产税制涉及的税种贯穿了房地产的生产开发、保有使用和转移处置等各环节。由于各国的经济发展水平不同、房地产行业的发展状况各异，因而各国的房地产税制无论在课税体系上，还是在税制要素设计上都存有一定的差异。但总体来看，各国的房地产税制还是具有一些共性的。
（一）房地产税收制度体系完整，且以房地产保有税类为主
目前，许多国家都建立了比较完整的房地产税收制度体系，广义地看，国外房地产税收体系主要分为三大类：
第一类是房地产保有税类。房地产保有税是对拥有房地产所有权的所有人或占有人征收，一般依据房地产的存在形态—土地、房产或房地合一的不动产来设置。在该阶段，世界上通行的主要税种是财产税，包括一般财产税和个别财产税。
一般财产税是将土地、房屋等不动产和其他各种财产合并在一起，就纳税人某一时点的所有财产课征。美国、英国、荷兰、瑞典等国都采用这种将房地产归为一般财产税课税的房地产税制度。
个别财产税是相对于一般财产税而言的，它不是将所有的财产捆绑在一起综合课征，而是按不同财产分别课征。国外对房地产课征的个别财产税，依征收范围可分为三类：一是单独对房屋或土地课征的房屋税或土地税。如法国的房屋税、英国的房屋财产税等都是仅对房屋课征的。土地税有地亩税（面积税）和地价税两种形式，韩国的综合土地税属地价税的形式、巴西的农村土地税则属于地亩税的范畴。二是只对土地和房屋合并课征的房地产税。如墨西哥、波兰的房地产税，泰国的住房建筑税等。三是将房屋、土地和其他固定资产综合在一起课征的不动产税。如日本的固定资产税，芬兰、加拿大的不动产税等。
第二类是房地产取得税类。房地产取得税是对取得土地、房屋所有权的人课征的税收，一般根据取得方式而设置税种，房地产取得的法律事实主要分为原始取得和继承取得。现今各国设置的房地产取得税类的税种主要包括遗产税（继承税）或赠与税、登录税和印花税等。如在房地产发生继承或赠与等无偿取得行为时，各国一般要征收遗产税（继承税）或赠与税，只不过各国选择的遗产税征收形式不同，有的采用总遗产税制模式，有的采用分遗产税制模式，有的采用混合遗产税制模式。赠与税也分为赠与人税制和受赠人税制。
第三类是房地产所得税类。房地产所得税是对经营、交易房地产的个人或法人，就其所得或增值收益课征的税收。从税种来看，主要有公司所得税、个人所得税、土地增值税。如美国、英国、法国等国家，将房地产转让所得并入法人或个人的综合收益，征收公司所得税或个人所得税。意大利对房地产转让收益直接征收土地增值税。
各国对房地产税收设置的三大征收体系，在税收实践中相互配合，较好地发挥了税收对房地产经济的调节作用。但是，在房地产税收体系中，各国相对更重视对房地产保有税类的征收。该环节的房地产税征收范围较宽，征税对象明确，税率设计合理，因而来自房地产保有税类的税收收入占总税收的比重较高。如英国，来自房地产保有的不动产税、经营性不动产税收收入占总税收的30%左右。将房地产保有环节作为课税的重点，既可以鼓励不动产的流动，又能够刺激土地的经济供给。与此同时，通过对保有房地产采取较高的税率，还可以避免业主空置或低效利用其财产，刺激交易活动，从而使房地产各要素达到优化配置，推动房地产市场的发展。
（二）房地产税制涉及的税种多属于地方税，是地方财政收入的主要来源
各国房地产税制涉及的税收种类较多，如土地税、房屋税、不动产税、不动产转让税、登记税、印花税、土地增值税等，税种设置覆盖了房地产的保有、取得、转让和收益各个环节。从各国的税收实践看，凡是实行中央与地方分享税制的国家，房地产税收基本划归地方，构成地方税收的主体税种，而且其主体税源的地位也比较稳定。如美国的一般财产税（主要是对房地产征收），从一开始就是州和地方政府的税收，并构成地方政府财政收入的主要来源，约占全部地方税收的80%左右。日本的房地产税收体系中，地价税、登录许可税归中央政府；不动产取得税、固定资产税的一部分归道府县；特别土地保有税、都市企划税、固定资产税归市町村，房地产税收基本划归地方政府。20世纪90年代后，房地产税收作为各国地方政府财政收入主体税源的地位进一步加强。因此，各国政府，尤其是地方政府都十分重视房地产税收。
（三）税率形式灵活、税率水平合理
各国的房地产税收，在税率形式上主要是采用比例税率，不过在对房地产转让收益和房地产交易行为课税时也常采用累进税率，仅有少数国家采用定额税率。对于税率水平的确定，各国通常采用较为灵活的方式，尤其是保有环节的税收，其税率既有按法定标准（中央统一制定的税率标准）设计的，也有地方政府根据本地需要自行决定的具体税率。一般说来，国家级和州级政府征收的财产税多依法按固定税率或按价值的一定百分比来征收，如澳大利亚各州征收的土地税。美国一般财产税（包括不动产财产税）的税率，由地方政府根据各级预算每年的需要确定，税率水平并非固定，而是每年都有变化。日本、法国中央政府对地方政府征收的税率都规定了固定限额或最高限额。与此同时，许多国家对房产和地产设计了不同的税率，一般是对土地的课税重于对房产的课税。这主要是基于两方面的考虑：一是为体现社会财富公平分配的基本原则，达到地利共享的目的；二是充分发挥土地税特殊的调控作用，达到保护土地资源、优化土地利用结构、抑制土地投机的目的。
（四）房地产税计税依据明确
各国保有环节的房地产税是房地产税制体系中的主体内容，大多数国家选择了以房地产的价值为该环节房地产税收的计税依据，也就是以房地产的资本价值或评估价值为基础。如加拿大、美国、日本等都将土地和建筑物的资本价值纳入税基。英国对包括楼房、公寓、活动房和可供居住用的船只等，以其估定价值为计税依据。以资本价值或评估价值为核心确定计税依据的方法，既能够准确反映纳税人的房地产状况，又会使房地产税收收入随经济的发展、房地产价值的提高而稳步增加。
（五）房地产税制内外统一
综观国外房地产税收的发展状况，各国的房地产税制都同时适用于内外资企业。
（六）房地产税法完善，普遍建有财产登记制度和财产评估制度
各国都非常重视房地产税收的立法，一般都制定了规范、严谨可行的房地产税法体系。如日本制定了几十个关于房地产方面的法规。同时，相关的税法条文规定得非常具体、明确，可操作性很强。另外，大多数发达国家和一部分发展中国家还建立了财产登记制度。同时，由于各国对房地产课税一般都以其评估价值作为计税依据。评估业在国外发展非常迅速，目前已形成了一套较完善的财产评估体系，如美国1935年成立了房地产评估师协会。
二、对我国的启示
我国房地产市场正处于培育和调整阶段，房地产税制还存在许多问题。一段时间以来，有关房地产税制改革的呼声一直很高，新近又提出征收物业税，从而将房地产税制改革的呼声进一步明朗化。笔者认为，此次拟开征的物业税，可以理解是进行房地产税制改革的一个试探，但最后结果如何目前尚不好评价，这是因为物业税制度本身也有其缺陷。其一，物业税的指导思想是对房地产所有者征收，即将物业税作为一种财产税。而我国目前很多企业、部门、事业单位的产权不清，产权与使用权分离的情况非常严重。有很多房屋只有使用权，根本没有产权，现阶段要明晰产权关系尚有相当大的困难。其二，从我国目前的购房状况看，买房者大多是用于自己居住，“买房出租”作为投资的情况毕竟还是少数。对于买房自住的居民来说，即使居住的房屋升值，通常也不会卖掉房子，征收物业税等于“居者有其税”，增加了居民的居住成本。另外，现今个人拥有的房产中，大部分是通过低房价补偿方式由公房转化为私有的，用房改方式转换成私有产权的住房中，大量住房条件较差，而且拥有这些房产的家庭中，有很多仍属于较低收入和尚未改变生活质量的，对这些房产和家庭征收物业税也存在一个公平问题。其三，一般说来，物业增值中有很大一部分是土地增值，建筑物本身随着使用年限的增加，维修成本逐渐上涨，建筑物有可能贬值。而我国目前实行的是土地国有制，一般的物业只有几十年的土地使用权，期满后国家可以无偿收回土地或在土地上建房子。因此，有关“物业增值”的说法，是含有水分的。
当前，我国正处在经济高速发展时期，税制改革的目的首先要促进经济的发展，考虑我国现阶段的实际，笔者认为，开征物业税的时机还不成熟，在缺少相应的配套措施，缺乏相关制度来限制物业税制度本身缺陷的情况下，匆忙出台物业税有可能造成新的“制度性不公平”。为此，针对我国房地产税制存在的问题，应在借鉴国外房地产税制经验的基础上，先进行一系列的改革，而后待时机成熟再适时推出统一的物业税。目前，应着重做好以下工作：
（一）建立规范、合理的房地产税收体系，并将房地产保有税类作为课征的重点
我国现行房地产税收制度是随着我国经济的发展和税收制度的改革先后颁布实施的，涉及房地产的税种很多，应逐步对税种加以规范，构建一个合理的房地产税收体系，该体系应包括：
1.房地产保有税类。我国房地产税制构成的明显特点是：房地产开发流通环节税费多、负担重，房地产保有环节课税少，负担轻。如房地产开发、销售过程中就涉及营业税、印花税、房产税、契税、城乡维护建设税、土地使用税、耕地占用税、所得税等。收费就更多，各地也不相同，多达80～150种。而在房地产保有阶段，只有城镇土地使用税、房产税、城市房地产税。这种税制设置不但造成土地闲置、浪费严重，而且在进入流通时由于土地承受过高的税负，造成大量的土地隐形交易，偷逃税现象严重。
为此，应借鉴国际惯例，以房地产保有环节作为课征的重点，将房地产开发环节的一些税费，转移到房地产保有环节征收。
房地产保有税类可以设置以下税种：（1）房产税。即以房产为征税对象，对房屋产权所有人征收。（2）地价税。即以土地的评估价值作为计税依据，向土地的实际占有者征收，取消现行的土地使用税。（3）空地税。即以闲置未用的土地为课税对象，对空地的实际持有人征收。（4）定期土地增值税。主要是对自用商业性房地产征收。采用规定的税额标准每年征收。
2.房地产取得税类。房地产取得税类的税种主要应包括契税和遗产赠与税。遗产赠与税对财产拥有人的财产流向有着明显的导向作用，有利于调节、分配社会财富。
3.房地产收益税类。房地产收益税类的税种主要应包括：（1）法人所得税。即对法人取得的房地产开发经营收入（指利润所得）征税。（2）个人所得税。即对个人在房地产经营中取得的收入（指利润所得）征税。（3）土地转移增值税。主要是在土地使用权转移、房地产买卖时征收。（4）土地租赁增值税。主要是在土地使用出租、房地产出租时征收。
（二）扩大征收范围，逐步确立房地产税收在地方财政收入中的主体地位
借鉴国际惯例，我国房地产税收的征收范围应扩大到所有的由国家和集体拥有与控制的房地不动产，包括农村用于种植、放牧和其他农业性活动的土地和房屋，包括城镇居民拥有的房屋，也包括闲置未用的土地和房屋。当然，在将农村的土地和房屋划入房产税的征收范围后，相应地应降低农业税的税负。另外，考虑到房地产税基非常稳固，税源充沛，且税源具有稳定性和持续性的特点，应着手将房地产税培植为地方税体系中的主体税种。
（三）合理确定计税依据
现行房地产税涉及的一些税种的计税依据既不科学也不合理，计税依据既有按价值、也有按租金、面积征收。如，按照我国现行房产税暂行条例规定，房产税的计税依据有两种：一种是以房产账面原值扣除一定比例后的余值；另一种是房产出租租金收入，凡房屋出租的，房产税须以租金收入作为计税依据。土地使用税则是以土地面积为计税依据的。从房产税看，随着社会生产力的不断发展，人口的增加，房地产需求日益增长和物价指数的变动，房地产的价格从长期来看，一般会不断上涨，房产的原值不能代表现实的市场价格。如果仍沿用房产原值作为计税依据，既不适应经济发展的要求，不利于公平竞争，也不符合国际惯例。对出租房屋按租金收入作为计税依据，同一个税种，有两种计税依据，不够规范，再则租金收入已征收了营业税，再按租金收入计征房产税，是重复征税。而且，租金的确定，也有一定难度。从城镇土地使用税看，以占地面积为计税依据比较陈旧，因为面积不会随着地产的价格上涨而扩大。如此确定的计税依据使得房地产收入不能随房地产增值而增加。因此，改革后的房地产税应以房地产的评估价值为计税依据。因为这种计税方法比原值作为计税依据合理得多，又是多数国家的一般做法。
（四）灵活设置税率
在税率设计上，应借鉴国际上一些国家的经验，在保证中央一定宏观调控权的前提下，赋予地方政府一定幅度范围内的自。在适当考虑地方政府年度预算支出的基础上，应按照房地产的地理位置和用途规定不同的税率。可由中央政府规定一个税率幅度，各省、自治区、直辖市再根据本地区情况和房屋等级确定本地区的税率，这样，既可以调节房地产方面由于地理位置不同而产生的级差收入，又能够根据用途对使用结构不同的房地产实施调节。
另外，还应考虑降低房地产转移环节的税率，提高房地产保有环节的税率，从而有利于将课征重点从房地产流转环节转向房地产保有环节，优化税制结构。
（五）统一内、外资两套房地产税制
现行房地产税收制度采取的是内外有别的政策，仅在房地产保有阶段就存在许多差异。如对内资企业和个人的房产征收的是房产税，对土地征收的是城镇土地使用税；对外商投资企业、外国企业和个人的房产征收的是城市房地产税，涉外企业和个人使用的土地缴纳的是土地使用费（或称场地使用费）。内外两套房地产税制在征收范围、税率税费、计征依据方面都存在差异，违背了市场经济公平竞争原则，增大了税收征管难度，破坏了法律的严肃性和公平性。而且，城市房地产税是20世纪50年代的产物，房产税虽然是1986年颁布开征的，但基本内容很多是承袭了城市房地产税的规定，已有不少内容不适应经济发展的要求。城镇土地使用税暂行条例颁布的时间虽然较晚，但近几年来，随着我国房地产业的飞速发展，该条例也已暴露出许多不足，也需加以改革。
建议在房地产保有阶段征收统一的房产税和地价税，将外资企业和外籍人员也纳入统一的房产税和地价税的征收范围中，废除现行对外资企业和外籍人员征收的城市房地产税，改城镇土地使用税为地价税，实现房地产税制的内外统一。
（六）建立健全财产登记制度和财产评估制度
目前，由于我国尚缺乏严密的财产登记制度，致使征管资料信息来源不畅，房地产私下交易不予注册登记的现象相当普遍。而且，我国房地产评估制度刚刚形成，评估机构、评估人员的素质及评估政策法规等，还难以适应税收征管的需要。为了保证房地产税收的有效实施，必须建立一套规范化的房地产管理制度，这主要包括：（1）建立房地产产权登记制度。首先，要核查土地，在全国范围内开展一次土地清查，建立土地台账。其次，建立房地产产权登记制度，为税务部门掌握房地产税源提供条件和依据。（2）建立房地产评估制度。合理的计税依据是房地产税收制度贯彻公平税负的一个重要内容。随着我国财税体制的不断改革和完善，对房地产的税收要求逐渐采用以房地产的评估价值来征税。国务院于1991年颁布了《国有资产评估条例》，并在1994年颁布的《城市房地产管理法》中进一步明确了房地产估价的作用。我国在房地产的评估方面还处于起步阶段。从世界范围来看，凡是实行市场经济的国家，在对房地产课税时均以评估价值作为计税依据，很多国家在税务机关内部设有相当的人员和机构进行评估工作。为完善我国房地产税制，提高我国房地产税的征收管理水平，应该借鉴国际先进做法，建立我国的房地产评估机构和管理制度。制定房地产评税法规和操作规程，配备评税或估价专业人员。
参考文献
（1）李进都《房地产税收理论与实务》，中国税务出版社2000年版。
（2）邓宏乾《国外房地产税制介绍与借鉴》，中国家庭网2001年7月9日。
[关键词]土地增值税；房屋建筑增值税；不动产增值税
中图分类号：F812.42 文献标识码：A 文章编号：1009-914X（2017）09-0108-02
Thinking on the combination of land and real estate value added tax as " immovable property value added tax"
Li Hanyang Wen Guijiang
（Business School of Tianjin Polytechnic University ，Tianjin 300387）
May 1， 2016 the implementation of real estate value-added tax in China can't reference the international prevailing practices ― to consolidate land value added tax and building value added tax into “immovable property VAT”， using the same tax rate. The land VAT and building VAT are being implemented simultaneously in China will lead to double taxation and not help to reduce the levying cost and cost of paying tax. Overview of the world tax on land， there are no longer using separate land value increment as the tax object， while using the property tax （with the value of land and real estate ） or immovable property VAT as tax model. Therefore we recommend to consolidate land value added tax and building value added tax into immovable property VAT as soon as possible in our country， in order to realize the full deduction of immovable property VAT and reduce the levying cost and cost of paying tax.
党的十八届三中全会提出“推进增值税改革，适当简化税率”。国家税务总局2012年召开的全国税务系统深化税收征管改革工作会议提出的“两提高、两降低”的目标，其中之一就是“降低征纳成本”。也就是说“营改增”既要考虑到适当简化税率，又要设法降低征税人与纳税人的税收成本。然而，2016年5月1日针对房地产业实施的营改增方案，却没能实现简化税率、降低征纳成本的目标。究其成因是，对房地产业实施的是两种税制并存的“营改增”方案――对房屋建筑物征收属于国税的增值税，对土地征收属于地方税的土地增值税。我们认为，不论从国际上看，还是从国内税制改革需要看，都有必要将房屋建筑增值税与土地增值税合二为一，一并归入“不动产增值税”。
1 国外土地增值税制的变迁
从国外税制来看，早期征收土地增值税的国家主要有意大利和韩国（谢百三等，1998；周昭霞，2005）。但随着这两个国家税制的改革、变迁，当今已不存在与我国相对应的土地增值税了。
（1）韩国土地增值税。在韩国，与国我土地增值税相对应的税种是“过度升值土地税”，于1986年开征，它的计征方法与我国类似，需要将土地增值部分从不动产总值中分离出来单独课征。不过时隔6年，即1992年韩国将过度升值土地税与土地财产税合并为“综合土地税”――对土地及地上建筑物的全部资产，按其综合价值的0.1%至5%的税率征收财产税，即不再单独提取土地增值额来课税。为了抑制地价过快上涨，2004年韩国又开征了“不动产持有综合收益税（CREHT）”――对高价土地与房屋的持有者在持有期形成的综合收益超过一定数额后，按0.5%至2%的税率，定期征收未实现资本收益税。对土地及其地上建筑物转让实现的收益，从2007年起，按50%至60%的税率征收资本得利税（Just Landed，2014）。因此，从韩国土地增值税的变迁看，不论是综合土地税，还是不动产持有综合收益税，目前已不再单独对土地增值额课税，即土地增值税已演变为财产税和资本得利税。
（2）意大利土地增值税。意大利的土地增值税叫“土地升值税”（INVIM），于1972年_征，它依据土地的增值额，采用累进制，按5%～ 30%的税率征收（谢百三等，1998）。从税制管理上看，意大利土地增值税属于资本得利税，每10年征收一次，征收时需要将土地的增值额从不动产（房产与地产）增值总额中分离出来。不过，这种计征模式的土地升值税于1993被废止，取而代之的是“地方财产税（ICI）”（Andersen，1996； Nathania Zevi，2012）。而地方财产税是以评估的房地产（包括土地价值在内的）名义租赁价值为计税依据的，税率为0.4%至0.76%，即不再对土地增值额单独课税。二十世纪90年代末，随着欧盟单一市场机制的实施，以不动产（土地与房产合一的财产）为征税对象的“不动产增值税”，在包括意大利在内的欧盟成员国全面实施。因此意大利早期以土地为征税对象的税种，逐步演变为财产税和不动产增值税，目前同样也不存在与我国相对应的，单独以土地增值额为课税对象的土地增值税了。
可见，改革我国当前单独以土地增值额为课税对象的土地增值税的征管模式，是有必要的。
2 我国土地增值税与房屋建筑增值税并存的缺陷
（1）导致重复征税。增值税属于价外税，其最大的优点是不重复征税，即一般纳税人购进应征增值税货物及服务时，可以抵扣已纳的进项增值税。而我国现行的房地产增值税，根据财税[2016]43号文件（营改增后契税、房产税、土地增值税、个税计税依据问题）来看，房屋建筑物的增值税是价外税，可以实现其进项税额的抵扣。但是，房地产开发企业在销售房地产时，在2016年5月1日后交纳的是两种增值税，一是按房地产总价扣除土地成本后的余额（简称“计税价”）以11%的税率计征的房屋建筑增值税，另一是对“计税价”中的土地增值额按照30%至60%的税率计征的土地增值税。而土地增值税作为价内税，房地产开发企业在销售时是将土地增值税计入“计税价”中的。虽然一般纳税人购进房地产时可以按“计税价”的11%抵扣房屋建筑增值税，但是包含在“计税价”中的土地增值税的89%（100%-11%）的金额没有被抵扣，从而造成重复征税。根据税务机关的统计，2015年我国土地增值税为3832亿元，2016年第1季度同比增长19%，预计2016年全年土地增值税为4500亿元。根据国家统计局公布的数据，商用房地产交易约占全部房地产交易的33%，即4500亿元土地增值税中属于企业购进商用房地产的土地增值税为1485亿元，扣除11%后，有1320亿元不能抵扣，也即按现行增值税方案，2016年将有1320亿元属于重复征税，将会增加企业税负。
（2）征纳成本过高。土地增值税原本是对房地产企业购进的土地使用权产生的超过其购进成本的溢价收入为征税对象的，从理论上看很简单，即用土地使用权的增值额乘以税率即可。然而《土地增值税暂行条例》规定，对土地使用权增值额采用“扣除法”计算，即用房地产的销售收入减去土地成本、建筑安装成本等“扣除项目”后的余额为增值额，这个增值额超过扣除项目的20%后按30%的税率征收增值税，超过200%后，按60%的税率征收增值税。由于房地产商品从建造到销售完毕，要经过好几年时间，按这种方法计税就需要查阅并计算好几年的财务数据，工作量很大。根据我们实地展开的土地增值税清算工作的经验来看，一个中等规模的房地产企业，在编制土地增值税清算表r，大约需要240小时，税务中介机构给予复核确认（多数情况下是重新计算）大约需要200小时，之后需要税务机关的再度复核与确认，大约需要80小时，共计520小时。这个时间与相同规模企业的企业所得税年度汇算所需要的时间大致相同（金婧，2015），但与企业所得税年度汇算不同的是，土地增值税清算必须由中介机构参与进行，因此其纳税的货币成本也是较大的。
3 将土地增值税与房屋建筑增值税合并，实现符合国际上通行的“不动产增值税”的设想
从增值税的原理看，2016年5月1日实施的房地产行业的增值税（以一般纳税人为例）可以概括为：
房地产增值税=房产增值税（建筑安装增值税）+地产增值税。
房产增值税（即建筑安装增值税）=建筑安装增值额×11%
地产增值税=土地使用权增值额×土地增值税率（30%至60%不等）
我们认为，可以根据历史数据，计算出土地增值税占整个房地产销售收入的比例，再加上11%的房屋建筑增值税率来确定一个综合的房地产增值税率，用这个综合的房地产增值税率乘以房地产销售收入即为“不动产增值税”。
根据表一的计算，近6年土地增值税占房地产销售收入的平均比例为3.3%，我们认为将此比例确定为3.7%较宜，这样综合的房地产增值税率=11%+3.7%=14.7%。在使用综合的房地产增值税率后，一般纳税人购进房地产的增值税可以得到完全的扣除，同时，也大大简化了土地增值税的计征方法，从而可降低征纳成本。
将土地增值税并入不动产增值税后，由原来的地方税变为国税，原属于地方税的土地增值税约占整个“不动产增值税”的25.17%[=3.7%/（3.7%+11%）]，按国、地税分成比例75：25来看，合并后地方财政可以分得的25%的分成比例，与原有的25.17%的比例相比，大致相同，因此不会影响地方财政收入。
结束语
所以，我们认为，当前世界各国不再采用单独以土地增值额为课税对象的计税模式，也是出于对征纳税成本过高的考虑。因此从征税的成本效益角度出发，将土地增值税并入房屋建筑增值税，一并征收“不动产增值税”是有必要的。
参考文献
[1] 周昭霞.意大利、韩国和台湾地区土地增值税制的借鉴和启示[J].生产力研究.2005（09）：154-155.
[2] 谢百三、王小映，土地增值课税形式的国际研究及其启示[J].税务研究.1998（04）：58-60.
[3]Just Landed，Outline of taxation in South Korea[EB/OL]， https：// /english/ South-Korea/South-Korea-Guide/Money/Outline-of-taxation-in-South-Korea，2014-6-8.
[4] Andersen，Study on the application of Value Added Tax to the property sector[J]. Taxation Studies，1996.
[5] Nathania Zevi，What exactly is the IRPEF tax？ [Z/OL].This is Italy，http：///top-stories/imu-a-property-tax-that-italians-will-pay-by-monday-june-18/，2012-12-6
[6] 金婧.杭州市企业纳税遵从成本研究[D].浙江财经大学，2015.
作者简介
（一）财产课税体系的比较
广义地看，世界各国对财产的课税主要分为三大体系，一是对转让财产的交易行为征税，多以流转额为计税依据，一般以营业税、转让税、登记税、印花税或增值税等形式，征收比例税率或累进税率；二是对占有、使用财产进行课税，多以财产评估价值为计税依据，分为对全部财产征税（一般财产税）和对个别财产征税（如土地税，房屋税、房地产税），征收比例税率或累进税率；三是对转让财产的收益征税，如土地增值税，多采用累进税率。
（二）财产税比重的比较
据OECD组织资料显示，发达国家财产税收入占地方税收入总额比例较高，美国占80%，加拿大占84.5%，英国占93%，澳大利亚则高达99.6%。由于财产税征收金额较大、权数较重，从而形成了“多征税、多提供公共服务、税源多增加”的良性循环机制，使其在地方经济建设中发挥了积极的调节作用。发展中国家财产税占地方税收入比重较低，但多把财产税划归地方收入。亚洲国家的一些大城市房地产税占地方财政收入比重一般在23%～54%之间。由此可见，世界各国财产税在地方税中都占有举足轻重的地位，是地方财力的重要来源。
（三）财产税制要素的比较
1、课税主体。转让财产交易行为的课税主体多数以卖方为纳税人；也有以买方为纳税人，主要是设置不动产或房地产购置税的国家，如韩国、日本等。世界各国对转让、占有和使用财产的课税，纳税人一般是产权所有者或使用者。
2、课税对象和税基。对世界上多数国家来说，财产税最主要的课税对象是房屋和土地，但在具体征税对象和税基上又各有区别。有的国家单独对房屋、土地课税，计税依据是财产的资本市场价值或评估价值或其年租金。各国征收财产税的房屋范围不尽一致：如加拿大、印尼、美国、瑞典都将土地和建筑物的资本价值纳入税基；但瑞典只有住宅用地和住宅楼缴纳财产税，剔除了商业财产；英国对包括楼房、平房、公寓、活动房屋和可供居住用的船只等，以其估定价值为计税依据征税；有的国家将土地、房屋并入其他财产一起课税。如日本将原来分开征收的地租税、房屋税，船舶税、铁路税等财产税税种合并征收固定资产税。其中对房屋课税的纳税人是房屋的所有者，课税对象包括纳税人拥有的一切房屋，计税基础是房屋的估定价值；巴西的土地税分为农村土地税和城市财产税，前者的课税对象是用于种植、放牧和其他农业性活动的土地，城镇土地不在应税范围内，计税标准按土地面积和土地使用比率分为三类计征，后者的课税对象是城市土地和土地上的房屋及建筑物，计税依据是应税土地和房屋建筑物的评估价值。
3、税率。比较广泛使用比例税率，在对财产转让收益和流转额课税时也采用累进税率，仅有个别国家采用定额税率。税率可由中央政府法定，也可由地方政府根据受益人的预算需要和预算周期确定。如美国、加拿大，税率的确定一般由地方政府自行决定，较高一级政府只对其设限制规定。而丹麦、法国和日本，中央政府对地方政府征收的税率都规定了固定限额或最高额。
4、起征点和减免税优惠。一些国家或地区在税收管辖权内，对财产课税制定有起征点，如澳大利亚维多利亚州对低于14万元的财产价值不征税，日本对土地占有税也规定了免征额，确定了固定资产税和城市规划税的最低起征点。同时各国对农业用地给予不同程度的减免税。荷兰、英国、澳大利亚和瑞典农业用地全部不计入税基。法国对农场建筑实行免税，其他许多国家都通过特殊估价和征税措施给农业提供税收优惠待遇，如日本对城区的农业用地按其估算价值的一半进行征税；国际上对林地一般都提供免税待遇。如智利、法国都给林地提供了免税照顾。
二、我国财产税制的现状及存在的问题
目前，我国采用的是个别财产税，主要税种有房产税、城市房地产税、城镇土地使用税、车船使用税、车船使用牌照税、契税，有人也把土地增值税、耕地占用税包括进去。
我国的财产税制在以下方面存在着明显的不足：一是财产课税范围窄、税种少，收入规模小。据统计，全国财产税收入约占税收总收入的2.04%，约占地方税收入的4.12%。据四川省及成都市“九五”期间的统计，财产各税占全部地方税收的比重约5%～6%。由于所占比重过低，导致其职能弱化，难于充分发挥调节功能作用；二是内外两套财产税制，既增加了征管难度，又不符合世贸组织要求的统一、公平、公正的原则；三是计税依据不合理、不规范；四是财产评估制度、财产登记制度和财产税收政策不健全，税收征管不严，部门协作配合不够，税款流失现象较为严重；五是个别税种设置重叠，税基交叉，存在重复征税之嫌。
三、国际财产税制借鉴
（一）税种设置覆盖面广、征收范围宽。目前，各国的财产税覆盖了财产的转让、占有、使用和收益各环节，体现了税制调节课税对象价值运动全过程的客观要求。征收范围较宽，不仅仅局限于城镇房地产，而且也包括农村、农场建筑物和土地。遗产税和赠与税广泛受到各国重视。
（二）各国普遍建立以市场价值（又称改良资本价值）或评估价值为核心的税基体系。以价值为核心能够准确反映真实的税基，随经济的发展带动税基的提高进而稳步提高财产税收入；同时，也可以体现公平税负、合理负担的原则。
（三）税率设计以比例税率和累进税率居多。对财产转让、占有、使用环节多采用比例税率，对收益和所得环节多采用累进税率，但这不是绝对的，各国根据各自的经济、文化背景设计各具特色的税率制度；各国的遗产税和赠与税税率仍将以超额累进税率为主，但级次表现出减少趋势。
（四）大多数发达国家都建立了规范而严密的财产登记和系统、完整的财产评估制度。这是财产税课税的基础，但发展中国家与发达国家比较有较大的差距。
（五）建立内外统一的财产税制。
四、改革财产税制的建议
（一）合理设置税种，增加税种覆盖面
1、合并、统一房地产税制，设立房地产税。合并现行的房产税、城市房地产税和城镇土地使用税等三个税种，设立统一的房地产税。一方面体现了世贸组织的国民待遇原则，另一方面符合简化税制、便于征管和降低征收成本的国际通行做法。而且城镇土地使用税本身属于财产税而非资源税，“房依地存、地随房走”，房屋和土地的规划、评估紧密相连，城镇土地的国家所有不影响三税的合并和统一；且房价的上涨多半缘于地价的上涨，三税统一有可行的理论基础。
2、合并内外两套车船税税制。对凡在我国境内拥有车船的单位和个人，不论车船是否被使用以及使用的频率如何，均应缴纳车船税。
3、适时开征遗产税和赠与税。在遗产税和赠与税的开征上，一是要科学地选择税制模式。基于我国遗产继承人可自行分割交接财产，公民的纳税意识不强等实际情况，宜选择美国等实行的总遗产税制和总赠与税制。即对被继承人的遗产总额征收遗产税，对赠与人的财产征收赠与税。二是科学确定征税对象、范围及征管程序。参照国际惯例，课税对象范围应包括动产和不动产，以超额累进税率并规定适当的起征点，合理确定扣除项目，如设丧葬费用扣除，遗产管理费用扣除、债务扣除、捐赠扣除、合理负担费用扣除等。最后，制定有关部门相互协调配合的征管措施。
（二）扩大财产税征收范围
1、扩大房地产税的征税范围。一是房地产税的征税范围应该扩大到农村用于种植、放牧和其他农业性活动的土地及房屋。与此同时，相应调整降低农业产出税负。二是对城镇居民拥有的房屋征收房地产税。随着我国住宅商品化的发展和人们收入水平的提高，私人拥有的房产不断增加，已经具备了对私有房产课税的条件。同时，房屋的折算价值分配逐步向高收入个人倾斜，因而对城镇居民自用住房课征（比例税率）财产税在整体上将产生“累进”效应。在具体征收时，可借鉴国际通行做法，对人均居住面积设置起征点，对城镇居民自用房课征比例税，使城市房地产税的纳税人涵盖全部城镇土地和房屋的所有人。
2、合理设置房地产税的税目。我国房地产税可下设农村土地使用税和城镇房地产税，前者对农村用于种植、放牧和其他农业性活动的田、地、山、荡占地课征，后者主要对城镇企业和个人拥有的土地使用权及土地上的房屋和建筑物课征。城郊结合部的土地及房屋、建筑的处理可借鉴巴西的做法，即确定土地是否属于城市房地产税的课税范围，一是看其是否作为农用，二是在土地的1.5英里范围内至少有以下设施中的两项：人行道、自来水主线、排污设施、街灯、公共学校。如土地不作为农用，又符合第二项要求，就应该视为城市土地。
（三）建立以市场价值为核心的税基体系，科学确定财产税的计税依据
1、调整房地产税计税依据。从国际上看，财产税的计税依据包括年度租金价值，改良资本价值（市场评估价值）、未改良资本价值和占用面积。改良资本价值制度的计税依据是土地和房产的完全市场价值，更符合“量能纳税”原则。此外，该计税依据具有“交易证据多、便于诚信纳税，收入富有弹性”的特点，是各国的房地产税趋于采用该计税依据的重要因素。当然，这需要相应完善符合我国国情的房地产评价方法体系和房地产评估制度。
2、调整车船税计税依据。作为世界通行的财产税的计税依据主要有两种：一是依车船原值作一定比例的扣除；二是依车船的市场价值，即评估值。从理论上讲，后者更科学，但是考虑到市场和评估工作本身的局限性、工作量和征收成本，现阶段可采用前者作为计税依据。至于扣除比例中央可规定一个幅度范围，各地方政府视本地实际情况在此范围内确定具体的扣除比例。另外，对单位价值低于一定标准的车船给予免征照顾。
（四）合理确定各财产税的税率
1、合理确定房地产税的税率。参照美国、加拿大的做法，在确定税率的形式和大小时可以赋予地方政府一定幅度范围（如0.5%～3%）内的自。税率的确定应反映“宽税基、低税率”的税制改革趋势。
2、合理确定车船税税率。在以车船价值为计税依据的情况下，改过去的固定税额为比例税率，以公平税赋，比例税率的大小应该与目前对车船的收费及环保问题统筹考虑。
（五）建立以财产评税制度为核心的征管运作体系
1、建立以房地产评税制度为核心的财产评税制度体系。应建立完善的财产税评估制度，制定评税法规和操作规程，设置专门的财产评税机构，是未来财产税制发展的基本趋势。
2、建立与财产登记、评估、税收征管有关的信息数据库，运用计算机技术对信息进行搜集、处理、存储和管理，以获取有效的财产信息和征管资料。
（六）财产税的税收优惠问题
1、取消城镇居民住房的财产税优惠。避免对出租住房的歧视，有利于加强对个人私房出租的税收征管。可对国家规定标准内的居民住房采取起征点的办法予以免税优惠。
建设社会主义新农村是我国现代化进程中的重大任务。税收作为重要的经济杠杆，对新农村建设有重要的调节和促进作用。如何改革和完善税收制度、调整税收政策是一项重要而紧迫的任务。
开征不动产税(或物业税)。不动产税(或物业税)属于财产税，是对不动产，特别是土地和房屋征收的一种税。未来我国财产税改革可以开征不动产税(或物业税)，将现行的土地使用税、房地产税等归并，最终实现城乡税制统一。在统一的不动产税(或物业税)中，可分设农用土地和城乡房地产等税目，对农用土地和城乡房地产设置不同的税率，充分体现税收对农业生产的扶持。农用土地税的征税对象为农村集体农用土地和国有农用土地，农用土地实行差别定额税率，按照农用土地类型、土地等级、面积、产量实行分档定额征税。农用土地税的收入应全部支出在农村建设上。
完善现行对农产品征收增值税的制度。一是推行消费型增值税，以利于农业生产发展、农村产业结构调整和农业技术进步。二是适当降低农产品税率，提高农产品增值税扣除率，进一步减轻农产品税收负担。三是完善增值税税收优惠政策，提高优惠效率。对农民难以受益的优惠政策可以取消，改为财政直接补助形式。比如对农资产品生产、加工的工业企业的税收不再实行减免，而是按规定的税率恢复征税，所征收的税款集中上交国库，由国家统一对农民和农业实行直接补贴，真正体现“工业反哺农业”的政策策略。
对个体农户征收个人所得税。从目前从事农业生产经营的农民收入情况看,绝大多数农民收入达不到起征点,只有规模化经营的有收入所得的农业生产者才承担税负，基本不会增加农民的负担，又能够充分发挥个人所得税在全社会范围内调节个人收入的作用。具体思路是:可在目前的个人所得税征税范围中,加入农业生产经营所得条款,适用个体工商户生产经营所得的税率。
改革和完善营业税、企业所得税、契税、印花税、车船使用税、城市维护建设税等，促进社会主义新农村建设。在今后的营业税、企业所得税、契税、印花税、车船使用税等改革中．要考虑农村实际情况和新农村建设的需要，在城乡税制基本统一的前提下，给予农村一定的税收制度上的照顾。此外，可改城市维护建设税为城乡维护建设税，税收支出主要用于农村基础设施建设，充分体现城市扶持农村的原则。
在尽快完善和改革税收制度的同时，针对现行税收政策，目前宜进行适应新农村建设需要的调整。
税收政策要系统化，协调好各政策之间的内在联系。要对目前大量的涉农税收优惠政策进行归并和简化，使之系统化，更易于操作。要重视各类政策相互之间的内在联系，避免出现政策矛盾，影响政策效果。
加大税收政策对农业产业化和农产品生产经营的扶持力度。国家一方面要集中扶持一批规模大、竞争力强、效益好、带动农民增产增收作用显著的骨干龙头企业，提高农业产业化经营程度;另一方面也要加大一般性的农产品生产经营活动的税收扶持。如加大对国家级农业产业重点龙头企业从事种植业、养殖业和农林产品、研究开发新产品、新技术、新工艺产品等的税收优惠力度;对农产品原料生产基地、农村合作经济组织和农业集约化经营给予一定的税收政策支持；加大对农产品企业进出口税收优惠政策的力度，增强农产品的国际竞争力;鼓励农业科研机构、高等院校积极参与研究开发农业优良品种和农业生产技术，鼓励生产优质高效无公害绿色产品，大力发展“生态农业”等；对农村金融机构以及城市金融机构投资于农村经济建设，也要给予一定的税收优惠政策。
税收优惠政策要体现城乡一致。取消目前对农村的一些歧视性税收条款，凡是目前给予城市的税收优惠政策，只要符合规定条件，农村都可享受。而且在北京、上海等特大城市，由于有一定的财力保障，建议把现行只适用于城市的部分税收优惠政策扩大到农村，并作为近期税收促进新农村建设的重点。比如，对失地农民在城镇非农产业再就业给予税收照顾。对农村富余劳动力在非农产业再就业，或自谋职业，对企业或就业者本人给予与城镇下岗职工一样的政策优惠。对农村退伍军人就业或者自谋职业给予一定的税收优惠政策等。
（作者系北京市地税局局长)
（摘自11月7日《中国财经报》）
【关键词】 房地产泡沫 房价 房屋空置率 形成原因
防范措施
传统意义上认为房地产泡沫是指房价高涨,房产投资过热导致产品过剩,市场没有需求,产生一种虚假的繁荣,其显著表现就是空置率变高。根据传统意义的定义来看,就是房价在一个连续过程中陡然涨价,开始价格上升会使人们产生还要涨价的预期,于是又吸引了新的买主或投资者,而这些人一般只是想通过买卖的差额获取利润,而对房屋本身的使用和产生盈利的能力是不感兴趣的。随着房价的逆转,接着就是价格暴跌,最后以金融危机告终。
一、当前我国房地产业的发展状况
1、投资快速增长,项目遍地开花。1998―1999年15%,2000年19.5%,2001年25.3%,2002年21.9%,2003年29.7%。房地产投资占固定资产投资比重从1990年5.6%,上升至2001年20.7%。2002年,城镇房地产开发完成投资占GDP的7.55%(国际上一般为3%―8%),占固定资产投资17.9%。2003年,城镇房地产开发投资10106亿元,占GDP(116694亿元)8.66%,占固定资产投资18.34%,增长29.7%。百富勤经济学家称2004年一季度,中国总投资40%流入房地产业和地产服务行业。到2007年9月全国房地产开发完成16814亿元,同比增长30.3%。
2、供应结构失调。高档住房、大户型住房、商业用房供应过量,中低价位、中小户型住房供应不足。杭州销售商品房,单价3000元/平米以下3.7%,3000―4500元/平米38.7%。南京苏州市商品住宅户均面积130平米。宁夏全区2003年在建商品住宅,90平米以上户型占69.4%,空置住宅中此类户型占80.9%。住宅与非住宅比例不合理,福建空置商品房中非住宅用房2/3;济南市空置房中高档住宅和写字楼占80%。
3、空置率居高不下。空置率=(新建商品房的空置面积+存量房的空置面积)/房屋总量100%,国际通行标准是10%。空置反映需求强度,影响未来走势判断,空置率居高不下时,市场价格稳定甚至反升,伴随投资膨胀,说明市场运行酝酿着越来越大的泡沫。我国商品房屋空置率1999―2003年分别为41.13%、36.48%、34.78%、31.88%和28.46%。
4、价格持续上升。1998―2003年我国商品房价格涨幅为3.29%、-0.11%、2.88%、2.76%、5.7%,5%。2004年,全国商品房平均销售价格每平米2759元,上涨12.5%。住宅上涨11.5%,沈阳、南京、重庆居前三位,分别为19.2%、17.7%、15.6%。2007年1月至4月又上升12%。
5、收入房价比超出警戒线。住宅价格中位数与居民家庭收入中位之比(收入房价比)合理水平为3∶1到6∶1。东京为4.8∶1。我国大部分城市平均房价与平均收入之比是8∶1到15∶1。上海、广州等房价收入比维持在8∶1左右。北京市民户年均收入为3.4万元,一套80平方米住宅需要40―50万,房价收入比为11∶1。城市中高等收入阶层依靠自己的收入仍旧买不起住宅,分期付款负担沉重,还款意愿建立在良好收入预期上,一旦收入下降,就会产生系统性的贷款风险。再看2007年年终中央经济工作会制定的货币从紧政策调控信号强烈,部分一线城市房价应声而落,央行2007年的第六次加息让调控效果更加明显。但是据国家发改委价格司司长曹长庆在接受中国政府网在线访谈时透露,2007年11月份,中国七十个大中城市房屋销售价格同比上涨百分之七点五,新建商品住房同比销售价格上涨百分之十二点二;1至11月,中国七十个大中城市房屋销售价格同比上涨百分之七点三,其中,新建商品住房销售价格同比上涨百分之七点九。这说明我国政府的调控政策还没有着眼于房价的上涨上,或是着眼点没搞正确。
二、房地产泡沫形成的原因
1、房地产泡沫产生的直接原因。过度投机而导致的地价飞涨是房地产泡沫产生的最直接原因。作为市场经济中极为活跃的房地产市场,投机活动尤为严重。土地交易制度不健全,行业管理不完善,在一定程度上助长了投机活动,产生大量投机性泡沫。房地产开发商都千方百计地“圈地”,进行土地储备,等到时机成熟,或将土地以高额的价格转让,或进行开发并疯狂炒作,导致地价、房价飞涨。房地产投资在一定程度上变成了圈地投机,投机的成分越多,泡沫形成得越快。同时由于土地资源是稀缺的、有限的,随着经济的发展和人口的增多,以及城市化进程步伐的加快,人们对土地不断增长的需求与土地稀缺之间的矛盾越来越突出。
2、房地产泡沫产生的间接原因。第一,消费者的预期。消费者的预期实质上就是对价格的预期。由于房地产不同于一般商品,当价格上升时,人们预期今后价格还要上升,需求量增加,房地产持有人惜售,供给量反而减少。这样就进一步刺激了价格上升,促进了泡沫的产生。在泡沫破灭时,价格下跌,人们认为价格还要下跌,持有人纷纷抛售,反而增加了供应量,同时由于无人肯接手买入而需求量减少,这样就加剧了价格的下跌。第二,政策因素。房地产业作为国民经济的主导性产业,对国民经济发展的促进作用是举足轻重的,因此,每个政府都会下大力气对该行业进行干预,我国也不例外。第三,房地产投资的过度增长。房地产投资的增长速度应该与城市化进程的步伐一致,如果一国的房地产投资的增长速度远远超过了城市化进程的速度,就容易造成市场供给与市场需求的严重不平衡,房屋闲置率高,房地产价格急剧下跌,产生泡沫。第四,银行信贷的非理性扩张。由于房地产业是资金密集型行业,房地产开发必须拥有雄厚的资金。但随着房地产开发规模的不断扩大,开发商仅靠自有资金是远远不够的,其开发资金主要来源就是银行贷款。一般来说,各国政府在对待房地产开发的贷款上都有一定的约束政策,但由于房地产的高回报,使许多银行在贷款的实际操作过程中,违反了有关规定,向开发商发放大量贷款,甚至不去验证其信用等级,大量的资金涌向房地产市场,又缺乏必要的风险控制意识和手段,从而使许多开发商拥有少量的资金就可以从事项目开发,造成过度开发,而且各种投机行为愈演愈烈,不断堆积金融风险,给泡沫的产生埋下了隐患。第五,结构性矛盾。经济适用房和豪宅的开发比例应该控制在一个合理的范围之内。如果开发商为追求高利润而纷纷投向豪宅的开发,使一段时间内大面积大户型的豪宅开发数量急剧上升而且闲置过多,经济适用房则出现供不应求的情况,这种结构性的矛盾一方面提高了商品房空置率,一方面使经济适用房的价格不断提高,两方面的作用极易导致房产泡沫。另外,这种结构性矛盾还包括高级写字楼的过度开发。
三、房地产泡沫对未来房地产市场和中国经济的影响
第一,房地产泡沫破灭导致金融危机。房地产泡沫破灭的一个直接后果就是给金融机构带来大量的呆账和坏账,甚至会诱发金融危机。第二,房地产泡沫的长期存在导致经济结构和社会结构的失衡。房地产泡沫一方面导致投资预算增加,在高地价市区进行的投资无利可图,造成了公共投入的相对缩减,形成经济发展的瓶颈,造成经济结构的失衡。另一方面城市地价持续高涨,使得本来就稀少的土地大量闲置或者低度使用,土地投机的倾向日益凸现,人们之间的资产差距越来越大,招致社会分配不公,带来了深刻的社会问题,同时也造成了社会结构的严重失衡。第三,引发社会危机。随着房地产泡沫破裂和经济危机的发生,会造成大量的工厂倒闭,失业人数剧增。在金融危机中,犯罪案件也可能相应的激增。第四,房地产泡沫经济影响国民经济的平衡运行,破坏国民经济的结构和比例,泡沫经济是由虚假的高盈利预期的投机带动起来的,并不是实际经济增长的结果。它的产生和形成使国民经济的总量虚假增长、结构扭曲。房地产泡沫的长期存在和发展将抑制其他产业的发展。
四、防范我国房地产泡沫的对策及措施
中国的房地产已出现泡沫,并且到了“爆炸边缘”,在目前各类房地产贷款余额可能超过2万亿元的情况下,哪怕其中只有百分之一的不良贷款,也足以令这些商业银行不堪重负,并进而危及整个宏观经济。尽管2003年央行出台了住房信贷的121文件,但是回天乏力。受单位利益的驱使,银行也期望好的贷款项目,但望眼欲穿惟有房地产,所以私下难免推波助澜。央行提高银行存款准备金率0.5个百分点,究竟影响会有多大,无人可知。鉴于历史上的房地产泡沫经济的危害性,特别是1990年初日本房地产泡沫经济破灭后对日本经济的影响力,在此提出防范我国房地产泡沫的对策及措施。
1、加大金融监管力度。目前,我国还没有建立起一个包括政策性房地产金融机构和商业性房地产金融机构、贷款的创造和投资机构、担保或保证机构的完整的房地产金融机构体系,房地产金融监管缺乏,除《商业银行法》中有关银行设立和资金运用规定外,对房地产金融机构的管理尚无一个明确的专门机构,房地产金融业务的有关规范也有待制订。金融体制不健全的情况下,如果金融部门过度解除金融管制,很容易造成大量信贷资金流入非生产性部门而引发泡沫。中央银行在《2002年第三季度货币政策执行报告》中首次就防止房地产泡沫向市场发出警告,在肯定了房地产业对国民经济贡献的同时,也提醒要特别关注金融机构贷款的集中度问题,防止信贷过度集中于房地产业,以免金融风险过度集中。
2、加强对地价的监测与调控。第一,建立城市基准地价与公示地价制度,编制并定期地价指数、各类物业价格指数,以之作为市场交易的参考与“道义劝告”。第二,建立房地产交易价格评估制度与成交价格申报制度,以使政府掌握每一宗房地产的成交价格。第三,对商品房预售要作严格审查,防止开发商进行土地投机。第四,规范房地产融资行为,避免银行呆账、坏账损失与信贷膨胀。第五,利用货币金融政策调控房地产市场。当房地产市场出现过热时,政府可以通过提高利率、紧缩信贷额等货币政策来调整房地产投资总额与投资结构,保证房地产市场稳定发展。第六,政府应适时发出警告,公开有关市场信息,加强对投资者防范市场风险的教育,引导其冷静、理性地对待房地产投资。
3、尽快完善土地税制。我国需要依据房地产市场运作过程和市场行为设定税种,尽快建立合理的土地税收体系,全面发挥土地税制的调节作用。在税制建设中,不仅要从保障财政收入角度来完善,而且还要从土地资源配置全过程,即从占有、使用、转移、收益等各个环节来建立和完善土地税制,以达到充分发挥土地税收对土地资源合理使用的调节作用。政府应该严格监测购地者的投资开发进度,对在规定期限内未进行开发或故意拖延开发进度的单位或个人征收赋税,例如空地税、土地保有税等;同时强化土地增值税,对一定时期内多次转让的土地交易中的增值部分应从严征税。除了征收土地增值税外,还应当严格限制土地转手频率。值得一提的是,当前有业内人士提出通过征收土地财产税来抑制房地产过热,这也不失为一个有效的办法。
4、规范政府市场主体行为。规范政府市场主体行为主要是规范土地出让行为,加强其市场管理者的地位和管理措施。政府对划拨土地使用权的交易应做出严格限制与动态监控,以减少多次加价转手的机会;土地出让应采用土地招标、拍卖,严格限制以协议方式出让用地范围;另外为了防止低价协议出让土地,可以制定详细、规范、可操作性强的协议出让最低价标准。
正所谓居安思危,防患于未然,只要我们能够充分认识发展过程中潜在的危机,及时治理不良现象,并尽快完善相关的法律法规和税制政策,可为我国房地产业的发展指明前进的道路。
【参考文献】
[1] 徐滇庆、于宗先、王金利:泡沫经济与金融危机[M].中国人民大学出版社,2000.
[2] 野口悠纪雄:泡沫经济学[M].三联书店出版社,2005.
[3] 华伟:房地产经济学[M].复旦大学出版社,2004.
【关键词】土地财政 成因 风险 改革
“土地财政”是对当前地方政府在面临财政困境时利用土地获取财政收入行为的一种通俗说法，包括地方政府通过土地税收、土地使用权出让、土地融资、土地金融等方式获得收益来直接或间接增加财政支出能力的行为。
近年来，随着经济的迅速发展，我国的土地价格快速上涨，由此给地方政府带来的财政收入也水涨船高。2008年土地出让金收入近10375亿元，2009年为13964.76亿元；2010年为29109.94亿元，2011年高达33173亿元，2012年达到28517亿元，2013年全国国有土地使用权出让收入高达41250亿元，这创出了土地市场有史以来的新高。而且自2008年至2013年，6年间全国国有土地使用权出让收入已经高达15.6万亿元。在国家日益严厉的房地产调控政策的影响下，全国土地出让收入仍居高不下，与土地有关的收入已名副其实地成为地方政府的“第二财政”。
一、土地财政的成因分析
（一）分税制改革不彻底是主要因素
1.1994年分税制改革以后，中央上收了大量财权，但在财权向上集中的同时，地方财政支出责任不仅没有相应减少，反而有所增加。地方政府不仅需要承担建设性支出以及为重大工程配套资金、非公益性事业单位各种非公益性支出、行政性支出，而且还要承担由于国有企业乃至一般公共部门改革所带来的各种社会保障支出，以及各种企业亏损补贴和价格补贴等等。在这种财权向中央集中，事权向地方政府下放的非对称财政体制下，多数地方政府缺少足够的持续的地方主体税种，迫使地方政府寻找新的财源。
2.现行税制为地方政府以土地出让相关收入作为补充财政收入的重要来源提供了机会。我国现行税制是以流转税和所得税为主体的。流转税包括增值税、消费税、营业税、关税；所得税包括企业所得税、个人所得税；其他包括资源税、耕地占用税、城镇土地使用税、土地增值税、房产税、契税、车辆购置税、车船用税、印花税、城市维护建设税、烟叶税。共17种。其中，流转税和所得税6种税收占税收总收入的比重超过90%。中央与地方的税收划分比例如下：属于中央固定收入的有：关税；海关代征消费税和增值税；消费税；企业所得税中铁路运输、国家邮政、中国工商银行、中国农业银行、中国银行、中国建设银行、国家开发银行、中国农业发展银行、中国进出口银行以及海洋石油天然气企业缴纳的部分；营业税中铁道部门、各银行总行、各保险总公司集中缴纳的部分、城市维护建设税中铁道部门、各银行总行、各保险总公司集中缴纳的部分；车辆购置税；个人所得税中对储蓄存款利息征收的部分。属于地方固定收入的有：营业税；城镇土地使用税；城市维护建设税；房产税；车船使用税；印花税；烟叶税；耕地占用税；契税；土地增值税。属于中央和地方共享的有：增值税中央占75%、地方占25%；企业所得税中央占60%，地方占40%；个人所得税中央占60%、地方占40%；资源税：海洋石油企业缴纳的部分归中央，其余部分归地方；印花税：证券交易印花税收入的94%归中央，其余6%和其他印花税收入归地方。由此可以看出，在目前我国以流转税和所得税为双主体的税制安排下，税源大而集中的流转税和所得税一般划为中央税或者中央占大部分。税源分散、收入零星、涉及面广的税种一般划归地方税。地方政府在税收收入划分上处于弱势地位。
地方政府重视土地在财政收入中作用，不仅土地出让收益巨大，还直接或间接促进了其他地方税收的增加，概括如下：土地出让以后，房地产在建设和销售或转让过程中要缴纳营业税，税率分别为营业额的3%和5%，同时也就涉及缴纳城市维护建设税。对占用耕地建房或者从事其他非农建设的还要一次性征收耕地占用税，每平方米为5～50元；商品房开发商还要缴纳土地增值税，最低税率为增值额的30%，增值额越高税率越重，最高可达60%。同时还要缴纳企业所得税，一般为25%。房产买卖合同要缴纳印花税；买方则要缴纳契税，税率一般为购房总额的4%，目前，这一税收已经与房屋销售环节的营业税相当；营业性房产在持有过程中每年要缴纳房产税，税率为房产原值扣除一定比例后的1.2%，或者出租租金收入的12%；占用的土地则还要缴纳城镇土地使用税，各地税负不一，每年每平米0.6～30元，经济越发达的地区也就越高。从以上分析可以看出，土地的开发涉及了绝大部分的地方税种，因此，土地开发涉及的税收链条之长，足以引起地方政府的高度重视。
（二）以GDP及财政收入为核心的政绩考核体制有关
1.在财政分权、政治集中的体制下，地方政府官员具有通过做大GDP和增加财政收入来显示政绩，以此获得晋升的激励，这种以GDP和财政收入为核心的政绩考核体制便成为地方政府追求土地财政的内在动力。
2.土地作为一种稀缺资源，在我国属于公有，地方政府可以运用行政权力轻易且廉价地从农民手中取得，再以拍卖的方式竞价出售。虽然为党纪国法所不容，但事实上，一些行政官员代表政府在同开发商交易的过程中，可以得到大量的灰色甚至黑色收入，这在近些年各地层出不穷并且数额越来越触目惊心的土地案件中表现得十分明显。
3.与其他一些地方税种小而分散，不易征收的特点相比，土地收入巨大，集中并且容易取得。另一个原因还在于很长时间里，我国的预算体系不健全，土地收入作为预算外资金，人大很难进行有效监督，地方政府在资金的使用方面也就更加随心所欲，不受限制。
（三）工业化、城镇化的历史进程和中国人的传统习惯为土地财政的发展提供了客观环境
中国目前正处于工业化的中后期，已经成为“世界工厂”，主要的制造业基地。工业品的生产需要大量的土地来建造厂房；随着工业化的发展，越来越多的农民离开土地，进入城市工作和生活，城镇化的速度和规模也随之加快，需要大量的住房等生活资料，也促进了第三产业的发展和城市规模的扩大，增加了对土地的需求。受传统观念的影响，中国人对住房的需求以购买和拥有为最终目的，甚至作为一种资产保值增值的手段，而不是以租赁居住为主。这些因素给地方政府的土地政策提供了巨大的、刚性的需求市场。
二、土地财政隐藏着巨大的风险
（一）土地财政具有不稳定性和不可持续性
在现行的土地批租制下，政府就一次性地收取50～70年土地收益，这为地方政府以地生财提供了便利。但市场有冷暖，并且受到国家越来越严厉地调控的影响，房地产市场自身也有周期性变动，当市场发生变化，原来的供不应求就会转化为供过于求，土地流拍、降价就不可避免，土地生财难以为继。日本、美国等许多国家的教训说明，过度地依靠房地产来刺激经济的繁荣，都会引发房地产泡沫，进而导致经济危机。
（二）土地财政严重损害了国民的利益
征地中各产权主体地位不平等、交易不公平使得农民失去了分享土地增值收益的权利，越来越多的农民成为失地又失业的弱势群体。同时，越来越高的地价催高了商品房的价格，给普通的民众带来的压力会越来越大，不断攀升的房价，不仅严重地挤压了工薪阶层的消费需求，同时构成了新生代农民进城难以逾越的屏障，扩大了居民之间的财产收入差距，给转变发展方式，依靠消费拉动经济发展，促进中国的现代化的实现增加了不利因素。
（三）土地财政还可能会引发金融风险
国家审计署2013年末的《全国政府性债务审计结果》显示，截至2013年6月底，全国各级政府负有偿还责任的债务20.7万亿，负有担保责任的债务2.9万亿，可能承担一定救助责任的债务6.7万亿。其中，省市县三级政府负有偿还责任的债务10.6万亿，负有担保责任的债务2.6亿元，可能承担一定救助责任的债务4.3万亿，三者合计17.5万亿，相比于2010年年底的10.7万亿，增长了6.8万亿。审计结果显示，地方政府性债务对土地出让收入的依赖程度较高。截至2012年年底，11个省级、316个市级、1396个县级政府承诺以土地出让收入偿还的债务余额3.5万亿，占省市县三级政府负有偿还责任债务余额9.4万亿的37.23%。这些贷款时间较短，一般在2年以内，如果土地出让维持在较高的价格水平上，地方政府可以顺利偿还贷款，但如果土地价格下降，地方政府就必须用其他方式取得财政收入来还款。在国家宏观持续控制房地产市场的情况下，以政府信用贷款的规模会超过财政收入的承受能力，带来的金融风险会很大。
三、改革土地财政的政策建议
地方政府必须放弃土地财政，摆脱对土地财政和房地产市场的过度依赖。没有任何一个大国是靠土地财政来支撑政府支出、提供公共物品的，只有通过产业振兴获得持续的税收进行公共财政运作。
（一）通过综合性的配套改革，降低地方政府经营土地财政的激励
财权上收、事权下放以及政绩考核机制是造成地方政府依赖土地财政的一个重要原因。必须建立多元化的公共投资机制，在财政支出上，中央政府要适当增加事权，减轻地方政府的财政负担。在政绩考核上要改变GDP和财政收入至上的考核体制，建立综合考虑经济增长率、资源消耗强度、社会保障率、居民收入增长率、社会治安破案率、人口自然增长率等诸多指标在内的以人为本的政绩考核体系，降低地方政府谋求预算外收入的动机。
（二）建立国有土地收益基金制度
政府当期获得的土地出让收入实际上是让渡未来若干年土地使用权的收益。因此应当改革“土地财政”的城市经营模式，从土地出让收入中预留一部分资金，以保障城市建设和发展的可持续性。建立中央、省和县三级国有土地收益基金，实行分账核算。通过建立国有土地收益基金，可以遏制地方政府的短期行为，建立良性的土地收益管理机制，保证农地征收、城市建设和发展有稳定的资金来源。
（三）完善土地税制，形成科学合理的土地税收体系
提高城镇土地使用税税率，适时开征物业税。应将所有的城镇建设用地者纳入征收范围，同时提高城镇土地使用税税率。待条件成熟时，与房产税合并开征统一的物业税；完善土地增值税，扩大土地增值税征收范围，要能覆盖引起土地增值的所有情况。提高耕地占用税税率，通过税收杠杆促进节约和集约用地，保护耕地。
（四）改革完善现有税制，开辟增加地方财政收入的新来源
中西部地区不可能再走一些东部城市发展的老路，过度依赖房地产的发展，只有在一定范围内控制地价，才能给产业转移提供良好的条件和环境。同时，中西部地区有丰富的自然和矿产资源，适时增加资源税的范围和提高资源税的征收幅度，不仅能增加中西部地区的财政税收，减少对土地财政的依赖，也能促进全社会集约节约使用自然资源，保护环境，减少对环境的破坏，走可持续发展的道路。
参考文献
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【关键词】分税制 中央财政 基层政府财政 财政来源
在我国由于从1980年开始实行的以“分灶吃饭”为特征的财政包干体制在“包活地方”的同时却“包死中央”，中央财政困难加剧，为了解决中央与地方在财政分配关系上的矛盾和各地区各自为政、诸侯经济割据等所造成的“弱中央、强地方”的局面，同时也因包干体制与市场经济体制日益相悖，于是1994年国家实行了分税制的财政体制改革。
分税制实行后，中央顺利实现了提高“两个比例”的预期利益，中央对地方的财政控制加大，地方可支配财力迅速下降，由于政府的自利性造成“财力上收，支出下移”，这样经过层层的截留后，致使处于行政链条最低端的县乡基层政府陷入财政困境。
一、基层政府财力的上收
1、财政收入增量大头被中央和省拿走。分税制中央采取“承认既得，增量调整”的政策，按1：0.3的系数来确定税收返还，即各地区增值税和消费税每增长1%，中央财政对该地区的税收返还就增长3%。“1：0.3系数”设计初衷主要是为了保证中央财政稳定的拿到地方财政收入中的增量，并逐步加大中央财政在增量分配中的集中力度，这是分税制为提高中央财力比重而设计的一项重要机制。
由于税制改革形成这种新的利益分配机制，每年上交中央和省的收入量大幅增长，上缴中央和省收入比例较大，收入的增量大头都被中央和省拿走。财政收入的净量增长慢。这种财力集中的形式，具有强烈的累计下级政府财力的效果，且“1：0.3”是个累进的财力集中机制，每个上级政府均对自己下一级政府采用这个比例扣留一部分税收返还。中央对下的税收返还，省级财政扣留一部分，地市财政再扣留一部分，层层截扣，等到最后到基层政府即县乡政府的时候，已是上级各级政府分割利益的最末端，因此这种新的利益分配方式造成基层政府财力增长的萎缩，分税制后，县乡财政流行这样的说法:“中央财政喜气洋洋,省市财政勉勉强强、县级财政拆东墙补西墙、乡镇财政哭爹叫娘。”
2、地方政府财政自给率下降。财政自给率是体现本级财政自我供养程度的一个衡量标准。财政自给率=本级组织收入/本级支出，用于反映各级财政在收入上解、接受补助之前的财政状况。从收入方面看，影响财政自给率的因素，除了地方经济财源的丰歉程度以及地方收入组织的努力程度以外，最重要的是由财政体制规定着的各级政府间初次的财源分配关系（不含财力上解等资金转移）。这个分析指标可反映政府的可支配财力状况。
分税制实现了中央政府要提高“两个比例”的目的。分税制后，中央财政收入上涨很快，中央财政的自给率大幅上升，与此同时，地方政府的财政自给率整体下降。在地方各级财政中，自给率下降幅度最大的是地市财政，其次为乡镇财政，再者为县级财政，省级财政下降最小。主要原因是中央的“增量调整”是针对增值税和消费税进行的，而这种流转税种在工商业发达的地区份额较大，因此在城市地区是这“两税”增长较快的地区。
二、财政来源结构的变化
基层政府财政自给率的降低，改变了基层政府的财政来源结构，使基层政府更多地依靠上级转移支付，依赖外来资金，中央更易于用上级转移支付控制基层政府。
1、转移支付成为主要收入来源。在地县本级财政支出里，本级财政收入大约占65%左右，上级转移支付占了35%左右。地市的依赖度约30%，而基层政府即县乡政府对转移支付的倚赖度为35%。这些转移支付资金，都是来自于上级政府：中央财政、省级财政或地市级财政。这种对上级转移支付资金的依赖程度，与美国等国家的水平相似。但在实施效果上，与一些国家的平均水平还无法相比。我国的分税制改革，很多方面都保留了原包干体制的特征。
2002年推行的农村税费改革，为解决税费改革过程中出现的县乡财政困难局面，中央财政和各省市财政明显加大了对县乡财政的转移支付力度。到2004年底，中央财政为地方减除农业税增加转移支付524亿，各省级政府也在此基础上增加了150的亿元的转移支付；从2005年起，按照“以奖代补”的思路，中央财政又安排了150亿元对地方实施“三奖一补”政策，以缓解县乡财政困难的局面。这些新增的补助收入在整个转移支付里面占了1/3左右甚至还多，同时也使得这些地区的基层政府收入开始越来越依靠上级政府尤其是中央政府的转移支付补助。
2、转移支付的主要形式。（1）税收返还。在转移支付里面，税收返还占了很大比重。财政增加的大部分收入都要返还给地方，这种做法虽然和以前差不多，但实质却发生了变化，“这是因为与原有体制比较，中央税与共享税由中央税务机构征收，可以保证中央财政的税基不受侵蚀，抑制中央财政比重不断下降的趋势”。因为税收返还是按一定的条件核定的，因此有利于地方政府约束财政支出。总之，实行比较规范的中央财政对地方的税收返还与转移支付制度，能增强中央的调控能力，税收返还又是中央和很多省份作为对下级政府集中财力的手段之一。
（2）专项补助。专项补助在省以下各级政府的资金转移中非常重要。尤其是对于县乡基层政府而言，专项补助占上级转移支付的比重更高。以1999年全国地市县合计的转移支付为例，专项补助所占的比例接近40%。在县转移支付中，一直占1/5左右的比重。
目前各省对地市、县都有专项补助。专项补助属于有条件的补助，为保证地方也投入必要资金，大部分采用“配套补助”的方式。上级政府为了贯彻中央的意图，想通过配套补助的形式，使地方政府按照指定的用途投入使用资金。但在专项补助的资金分配上，没有一个制度化的安排，随意性大。因此很多地方政府都把精力用在向上级哭穷，往上跑，争取资金，“会哭的孩子吃奶多”，对专项补助资金的决定上，往往都是“拍脑袋”决策，机动性大，很多都是非规范的体制安排。
3、工商各税。
（1）县财政原主要工商税源转化为中央财源。分税制后，主要体现在县级财政的工商税种为：筵席税（56%）、耕地占用税（近50%）、城市维护建设税（20%以上）、房产税（1/4以上）、土地增值税（20%以上）、契税（约20%）、城镇土地增值税（约20%）。这些小税种，规模都不大，但却占了县级财政一半以上的收入。乡镇财政收入里面增值税、营业税、企业所得税三税所占比重最小，有近一半的税收靠农业四税、屠宰税、筵席税等比较小的、收入不太稳定的税种。这种财力分配不均的状况就造成县乡两级在分税制后财政财力薄弱。
（2）工商税地位的下降。分税制后，工商税收在县财政收入中的地位发生了变化。从纵向看，与分税制前相比，在本级财政收入的比重下降。明显的变化就是1994年和1993年，下降了近20个百分点，到税费改革后，比重又持续下降。从横向看，转移支付成为这个时期的主要财源，替代了工商税收在县财政收入中的主导地位。除了从1997年到2000年中，工商税收占预算内收入中的比重高于转移支付以外，其余年份都比其低，在2002年税费改革后，因为中央增加了转移支付，因此工商税收的地位更是明显下降。在县财政中的主体地位被置换，县主要财源转变为转移支付。
三、预算外资金的膨胀
分税制后，由于新的制度安排使地方政府尤其是基层政府的预算内收入大幅度下降，因此为了弥补财政缺口，基层政府努力提高预算外收入增加收入来源。因此1994年分税制改革的第一年，在地方政府预算内收入普遍下降的情况下，预算外收入却大幅度上升。1996年我国进行了预算外资金的改革，其目的就是规范预算外收支，遏制预算外收入不断增长的势头。从具体政策上来看，虽然将用于乡镇政府开支的乡自筹和统筹资金列入了预算外资金范围，但是总体来说预算外收入的范围经过改革以后缩小了很多。然而事实上，这两年的预算外收入不论是绝对量还是相对量都出现了异乎寻常的增长，出现了增长的悖论。从原因上来看，出现这样增长的悖论完全是地方政府和中央政府博弈的结果，由于支出的刚性，收入的减少必然会影响到地方政府的职能，地方政府在这样的政策面前，由于无法预见政策所造成的预算外收入减少的幅度，无法预见到政策实施对地方政府职能的影响，在这种情况下，地方政府就会从其他方面提高预算外收入，于是就出现了这种增长的悖论。
四、对未来县财源的探索
改变了县级财源结构，增加县级财政收入。最根本的思路是应该建立一个自己的稳定的财政收入机制，作为一级政府，县应该有自己的主体税种。
财产税是一个古老的税种，在西方颇受推崇。比如英国在13世纪初开征的“丹麦金”（Damegeld）就是土地税的前身。由土地税慢慢开始发展起来的各国税制，到近代以后为了国家财政支出的需要，又补充了一些税种，比如地方所得税、地方销售税、社区税、人头税等。
在发达国家里，很多国家都是以财产税作为地方税体系的主体税种。英国和爱尔兰只有财产税一种地方税，美国也是财产税为主体税种的典型国家。1992年，美国财产税收入占州和地方政府两级财政收入的18%，占同年地方政府收入的30%。
因为财产税不容易产生流动性，财产有固定的坐落地，因此由地方政府征收很方便，纳税人很少能避税；财产税以财产价值为课税对象，税基稳定，具有不可转移性，可以预测；财产税税源明确，便于征收、稽查和管理。财产税在我国的地方各级财政的分布上，地市级财政和县级财政的分布比较比较高，因此财产税可以作为低级次的政府（县和乡）税收体系中的主体税种。
目前我国财产税类主要有：房产税、城镇土地使用税、土地增值税、车船使用税、契税、耕地占用税等9个税种。税种虽然不少，但总额较小，1999年财产税约计500亿元，占地方税收总额的10%左右。
西方国家的很多基层财政一般都有一个稳定的税种收入来源，并且一般越是基层，越是对某一个单一的税种收入的依赖程度越高，很多基层财政的主要财政收入来源就是财产税。在取消农业税后，基层政府财政单纯的依赖上级转移支付，具有很大的不稳定性，因此必须培育自己的主体税种，成为基层财政稳定的财政收入来源。
因此可以把培植财产税作为提高未来县乡财政来源潜力的一个手段。
【参考文献】
[1] 腾霞光：《农村税费改革与地方财政体制建设》，[M]经济科学出版社，2003年5月。
[2] 樊丽明、 李齐云：《中国地方财政运行分析》，[M]经济科学出版社，2001年12月。
一、开征物业税的现实意义
所谓物业税，简单的说就是向房产的拥有者征税，将现行房产税、城市房地产税和土地出让金等合并，统一课征“物业税”，使得房产的购买者买房阶段税费降低，而在拥有房产后则要逐年的缴纳物业税。
（一）开征物业税是平衡贫富，促进社会公平的需要。物业税主要依据对土地资源的占用程度来征收，即对拥有单套面积较大，超出普通住宅标准或生活必要限度等，占有较多土地资源的富裕阶层实行较高税率，对低收入阶层生活必需部分的自有住宅实行低税率。这样一方面通过征税抑制富裕阶层过度占有资源，提醒居民在住房消费上要理性消费；另一方面通过住房保障体系的完善使更多低收入者拥有住房或改善住房条件。可通过物业税的税率设置在一定程度上实现平均财富、平均税赋，从而增加政府转移支出能力，增进社会公平。
（二）开征物业税是缓解土地失控和降低金融风险的需要。物业税之所以还未开征就备受瞩目，一个主要原因就是，现行的土地税收政策在出让时各种税收一次性缴纳，对于地方政府来讲，出让土地的收入是除国有资产外最大的一块金矿。在短期看来，地批的越快，地方经济优越发展得越快，但这种急功近利的做法实际上是“饮鸩止渴”，其结果是土地失控，金融风险急剧上升。因此，只有通过开征物业税来解决中央和地方政府财产分配不公的问题，保证地方政府运行必需的财政资金，才能从根本上控制地方政府“以地生财”的利益需求，物业税的开征，有利于形成“多征税——多提供公共服务——财产增值——税源增加”的良性循环机制，这种税赋的结构性调整能均衡政府土地收入，从而使地方政府改变以往那种短期的机会主义行为形式，同时降低金融风险的上升。
（三）开征物业税是促进房地产市场健康发展的需要。房地产业是高利润、高收入行业，所提供的税收也十分可观，但房地产业已经成为偷逃税的重突区，来自国家税务局的信息显示，房地产是唯一一个连续三年被列为税务专项稽查的行业，房地产企业偷逃税的手段越来越复杂，寻求公开保护越来越多，涉税条件的数量、查补税款也越来越多，而税费负担重，促使了房地产商投机和偷逃税款。因此，通过开征物业税解决房和地分别征税带来的税制不规范问题，有利于正确处理税和费的关系，彻底改变整个房地产运营的格局，促进房地产市场的健康发展。
（四）开征物业税是完善现行税制的需要。现代国家税收体系应包括完善的商品税制、所得税制和财产税制三大体系，而目前我国的商品税制和所得税制已相对完善，但财产税制仍相对滞后。国际经验证明，一个现代化国家应当强化财产税，财产税是对社会财富的存量课税，是透明的，可为地方政府提供一个稳定可靠的税收来源，它是一种收益税，可起到溢价回收的功能。因此改革和完善物业税制即可以强化对财富的调节，缓解收入分配领域中的不合理状况。
二、开征物业税需要解决难点问题
目前，物业税的试点工作已经在我国部分城市展开，但法律的出台需要考虑调控对象的承受能力和社会现象，不慎重考虑和解决，必然导致事与愿违，因此开征物业税必须解决好以下几个难点问题。
（一）如何科学细化诸多类型住房的税率水平是首要解决的问题。我国的住房类型多样，既有商品房，也有公有房，既有经济房，也有大型豪华别墅，既有城市住房，也有农村住房，物业税的开征是要调整资源在不同人群中的分配比重，因此如何科学细化诸多类型住房的税率水平，达到限制甚至抑制奢侈性和一定程度的享受型消费，保护普通民众生活必需的消费，是开征物业税首要解决的问题。同时对已购房产是否征收物业税，有无重复征税的嫌疑，也是开征物业税时需要解决的问题。
（二）如何解决部门、地方政府利益是最难的问题。开征物业税涉及到多个部门的切身利益，要切断相关多个部门的财源，同时涉及到地方政府土地出让金的利益，又要精简合并税种，无疑这将是对各方利益的一次重新分配。因此首先解决好利益分配中涉及的最重要两项内容——行政收费和土地出让金，这两项收费与地方财政关系甚密，开征物业税显然将影响到地方政府的既得利益，而土地出让金更是被称为地方的“第二财政”，由地方政府“自由”分配。开征物业税后，将被纳入预算管理，因此支出大受限制，这显然是地方政府不愿看到的；其次是要解决好建设、国土部门的利益和相互协作，做好房价地价合一评估的技术难点；另外，房地产交易环节各税种的精简合并，对税务机关也有一定的影响。
（三）如何有效监管土地投机是税制改革过程中政府应关注的问题。物业税制的改革，将以往在房价当中一次性缴纳的税费包括地价，将按年收费，这样一来，将土地财富平均到每一届政府，每一代人手中，从这个意义讲有利于保证房地产业健康、持续发展。但税制改革，购房者的购置成本降低而开发商的开发成本则降得更直接、更明显，房地产开发企业的数量在短时间内有可能大幅度增加，刺激购房者的需求，市场对土地的需求增加必然导致新的“圈地运动”，因此在推行物业税制改革过程中，应辅之于土地等其他体制的同时改革，制定土地定量供应制度，防止物业税制改革过程中的土地投机。
（四）物业税的开征还应考虑如何保障
低收入群体的生存居住问题。实行物业税后，由于房屋的使用成本提高，与之相应，房租也必然有所提高，而租房市场恰恰是以低收入者为主要承租对象，过高的房租不利于住房资源的市场化流动。因此政府应解决物业税与房租价格的问题，如不能考虑普通民众和穷人的利益，那么物业税将会走入“劫贫济富”的误区。解决这一问题，一方面，政府可通过开发经济适用房、规范二手房市场来解决城市低收入群体的居住问题，另一方面，可以在农村规划建设中心村、在城市建农民公寓来解决农村及农民工的居住问题。此外，物业税的征管难度大也是一个不容忽视的问题。物业税的开征在技术和操作上还存在较大的困难，主要是监管难度大，个人账户监控复杂。从目前的条件来看，物业税一旦向个人开征，除非是直接从个人工资卡里扣除，否则将很难征收到位，但许多房产拥有者并没有工资卡。因此开征物业税应当充分考虑具体的征管模式，同时还应考虑物业税的税基、税率、税赋、起征点、减负数额等，否则将达不到完善税制的预期目标。
三、开征物业税的几点建议
（一）立足民意，做好宣传。作为普通的购房者而言，他们在购房时根本不知道将来要支付的物业税是多少，如果将来房产所在地升值，就必须缴纳更多的税，甚至存在着缴不起税的潜在风险。因此有关部门应当向社会各界长时间、大范围地宣传物业税的基础知识，引导、消除居民的矛盾心理，相关部门应在充分调研、征求各方意见的基础上，进行试点，取得经验后，再全面推广。
（二）物业税的出台必须脉络清晰、新老划断。开征物业税的同时，要相应取消有关收费，也就是说，物业税和现行的某些税费是有关系的，但也不是完全由土地出让金演化而来，因此，在物业税的设计上，必须交待清楚，在出台物业税之后，相应的取消了哪些收费，做到脉络清楚。如果取消的收费里面包括土地出让金，那么，就必须新老划断。因为之前的房子已经缴了70年或者50年的土地出让金，如再征收物业税，存在重复征税的嫌疑。
（三）物业税的出台必须有一个以面积为计量单位的起征点。新出台的物业税，不能加重普通百姓的负担，这个观点应该成为有关方面的共识。可以参照个人所得税起征点的做法，对普通百姓的住房在一定的范围内少征税，或者零征税。更进一步的技术问题是，对普通百姓免税的起征点，征收的依据是什么？是以价值为征税依据，还是以面积为征税依据。虽然一些外国政府物业税的征收，主要是以物业的价值为征收依据，但是具体到中国普通百姓的免征点，笔者认为，还是应该以面积为起征依据。这主要是因为不同的地段房价不同，而很多普通百姓的住房几十年传承下来的，不容易改变地点，这是否意味着城里的百姓就要付出城外百姓两到三倍的物业税，如果这样设计，当然是不合情理的。因此对普通百姓的居住用房，必须有一个以面积为计量单位的起征点，这个起征点不但要保证一个家庭最低的面积需要，对那些单身成年人、离婚带孩子的成人以及其他情况，都应该有相应的照顾。另外还需保留对公共设施、军事部门、行政机关等用房用地的免税。
[关键词] 房地产 税收制度 构建
一、引言
房地产业在国民经济发展中发挥着重要的作用，而房地产税收既是调控房地产经济的重要手段，又是国家财政收入的重要来源，但我国现行房地产税收制度中却存在着诸多的问题，目前在一些城市的试点的房地产税“空转”难以变成实际运转，这就要求我们对其进行改革。虽然一些研究机构和学者对我国的房地产税制改革提出了一些框架性的思路，但需要进一步完善，提高可操作性。笔者试图设计一套符合中国国情的、简化的房地产税收制度方案，为我国房地产税收制度改革提供决策参考依据，达到调控经济、公平分配社会财富、优化土地资源利用。房地产税收是一个综合性概念，有广义和狭义之分。广义的房地产税收是指一切与房地产经济运动过程有直接关系的税收。狭义的房地产税收是指直接以房地产为征税对象的税收。房地产税，有的专家学者或媒体称为物业税或不动产税，笔者以为，“房地产税”这个概念比“物业税”描述更准确，更容易理解，在此我们使用狭义的“房地产税”概念。
二、我国房地产税收制度现状
1.房地产税收政策概况
目前在我国房地产业链中，房地产税收涉及从土地使用权出让到房地产的开发、转让、保有等诸环节。在我国现行的税收制度中涉及房地产的有营业税(销售和租赁房地产、转让土地使用权)、个人所得税(销售和租赁房地产)、房产税、土地使用税、城市房地产税、印花税、土地增值税、契税、耕地占用税和房地产业的企业所得税、城市维护建设税、教育费附加以及已停征的投资方向调节税等，直接以房地产为征税对象的税收也有房产税、城市房地产税、城镇土地使用税、耕地占用税、土地增值税、契税等6个税种。
我国现行房地产税收制度存在的问题主要表现在：税种繁杂，流转环节税负重、重复征税过多，一些税种征税范围过窄、计税依据不合理，税负内外有别，税外收费多，税收征管的配套措施不完善，对违法行为的惩处力度不够，导致房地产市场上的不公平竞争、税收流失严重。
2.房地产税收收入现状
随着近几年房地产经济的快速发展，我国房地产税收收入也快速增长。与发达国家相比，我国房地产税制设计不合理，房地产业税费负担过重，房地产税收收入受房地产经济的波动影响很大，各地房地产税收入占地方税收收入的比例也不均衡，一些大中城市的比例如成都、宁波等城市接近50%左右。
自2005年5月国家对房地产税收实施先缴纳税款、后办理产权证书的一体化管理以来，通过强化税收管理，房地产税收均出现了高速增长的态势。以四川、山东、江西、江苏的情况来看，2006年分别实现房地产税收112亿元、210.5亿元、34.2亿元和220亿元，分别比上年增长61.5%、29%、21.5%和28.9%。房地产税收占全部地方税收收入的比重不断提高，目前平均已达到20%以上，成为地方税收收入的主要来源。
3.关于我国房地产税收制度的研究现状
在我国关于是否开征房地产税(或物业税)的问题引起了社会各界的普遍关注和讨论，一些专家学者和研究机构对房地产税进行了研究和探讨。2007年国家税务总局组织了以石坚为负责人的课题组对我国房地产税收问题进行研究。
三、国外房地产税收制度的经验
目前，许多国家都建立了比较完善的房地产税收体系，税收制度具有“宽税基、简税费、轻税负”、“从价计税、动静结合、地方所有”的特点。“宽税基”是指除了对公共、宗教、慈善等机构的房地产实行免税外，其余的均要征税。“简税费”是指一个国家设置的有关房地产的税收种类相对较少，税外收费也少。“轻税负”是指国外房地产税收中税率一般都不高，如美国征收房地产税收的50个州，税率大约平均为1%～3%；在加拿大多伦多市物业税税率为1%。“从价计税”是指绝大多数发达国家是以房地产的市场价值为计税依据，即以财产的资本价值、评估价值或租金为计税依据，只有少数国家以土地面积和账面价值作为房地产税的计税依据。“动静结合”是指既重视对房地产保有环节的征税(静态税)，如加拿大的不动产税、波兰的房地产税、泰国的住房建筑税、日本的固定资产税、法国的房屋税、英国的房屋财产税、韩国的综合土地税、巴西的农村土地税；又重视对房地产权属转移环节征税(动态财产税)），如意大利不动产增值税、其它国家遗产税与继承税、赠与税、登录税、印花税和公司所得税、个人所得税。但对权属转移环节实行轻税政策，以促进房地产的开发经营，有利于房地产要素的优化配置。如美国，对房地产的拥有和使用者，每年必须缴纳房地产税，且不分对象实行统一的税率和征管办法，对住宅实行减免和抵扣；而在开发经营环节的税负相对较轻，仅有交易税和所得税，并享有各种税收政策的优惠。“地方所有”是指为了激发地方政府征收房地产税的积极性，扩大基础设施和公用事业的投资规模，房地产税一般作为地方税，是地方主要的财政收入来源，一些发达国家的房地产税收入占地方税收的70%以上。另外，发达国家已形成了一套相对成熟的房地产税管理办法和配套制度，如房地产产权登记制、估价制度、计算机管理制度，并建立了相应的机构。政府特别重视房地产税种的设立和调整对经济、社会以及资源配置的效应，把税收政策作为调控经济和调节收入的重要手段之一。
四、构建我国房地产税收制度的原则和指导思想
1.构建原则
针对房地产税制改革一些专家学者提出了不同的看法，笔者以为构建我国房地产税制体系应体现公平、效率、简化、民生四大原则。
(1)公平原则
税收公平原则就是要公平建立税制，公平运用税收政策，国家征税要使各个纳税人承受的负担与其经济状况相适应，并使各个纳税人之间的负担水平保持均衡。在征税过程中，客观上存在利益的对立和抵触。如果政府征税不公，则征税的阻力就会很大，加剧偷逃税收等违法行为，甚至引起社会矛盾。我国目前的房地产税收体系有违公平原则，房地产税制存在征收范围具有选择性、内外税收政策不统一、重复课征等问题，妨碍税收的横向和纵向公平原则。
(2)效率原则
税收的征收效率是指单位税收成本带来的税收收入最高，税收成本包括税务机关在征税过程中发生的费用即征收成本和纳税人在履行税收义务过程中发生的费用即奉行成本。房地产税制应通过以下途径贯彻税收效率原则：一是简化税制结构，降低税收奉行成本，二是强化税收调控房地产经济的职能，促进房地产也的健康发展，三是优化税收征管，节约征管费用，建立符合我国国情、高效率的房地产税收征管制度。
(3)简化原则
简化原则是指房地产税收制度必须既便于纳税人遵循，也便于税务机关管理。简化的原则包括统一内外资企业的房地产税、减少税种、简化税率档次、减少税收优惠和简化征纳程序等内容，这会大幅度减少税收成本和提高税收效率。
(4)民生原则
民生原则就是指房地产税收制度要与不断提高人民物质文化生活水平的社会生产目标相适应。房地产关系到国计民生，属于“民生”的范围，是居民生存、生活的基本需要，政府的房地产政策都应以民生为出发点，使“居者有其屋”、“居者优其屋”。如今，贫富差距越来越大，拥有房地产的数量差别悬殊，房地产税收制度应通过不同的税率设置来调节和缓解这种差距，这也是税收“社会公平”的要求。
2.指导思想
以“简化税制、合并税种、立租并费、税负适度、自动稳定、调控经济、便于征管”为指导思想和出发点，设计房地产税收制度。
五、我国房地产税收制度设计思路
1.税种的设立
笔者认为房地产流转环节的营业税及城市维护建设税、教育费附加和企业所得税、个人所得税继续按原税种开征，保持税制的连续性；但对涉及再次转让房地产(二手房）和出租房地产的营业税、个人所得税税负可适当降低，具体降低到多少，需要在调查的基础上，通过分析研究后确定；调整营业税中服务业、转让无形资产和销售不动产税目；取消对“三资企业”不征城建税、教育费附加、耕地占用税的税收优惠。取消除工商税务部门以外的房地产行政收费项目，将现行房产税、土地使用税、房地产税、土地增值税、耕地占用税、印花税、契税、土地出让金等项税费合并，设立房地产税种。
2.房地产税税制要素设计
(1)房地产税的课税范围
房地产税的课税对象是什么、应设置哪些税目、撤并或保留哪些税费，一些专家有过少量不完整的阐述。笔者初步设想以拥有和转让的不动产、国有土地使用权为课征对象，适当确定和扩大征税范围，如将农村的经营用房、出租用房纳入房地产税的征收范围。但是考虑到农村的经济状况和长远发展，集体土地使用权不能纳入课税范围。农村个人拥有的居住用房面积在限额范围内和城镇居民拥有的居住用房面积在限额范围内且在新税实施前购进的，实行减免税优惠；居住用房面积限额由财政部与住房和城乡建设部根据不同阶段的社会发展状况确定。设立房产交易、地产交易、房地产出租、土地征用、土地占用、房屋产权等6个税目。
(2)房地产税的纳税人
设想以拥有和转让的不动产、国有土地使用权的单位和个人作为房地产税纳税义务人，内外统一，不分居民与非居民。对容易出现税收流失的环节设立扣缴义务人，如个人出租房地产，以承租人为扣缴义务人。
(3)税率
房地产税可以设立多种税率，不同税目对应不同的税率或税率幅度范围。对于房地产转让交易和租赁环节，中央制定统一的累进税率，增强房地产税的调控经济的功能。税率分几个档次和具体比例的确定要考虑两点，一是不能因税改而增加纳税人的负担，二是加大调控经济的作用。首先选择具有代表性的地区、分类(城市与农村、高中低收入家庭、大中小房地产企业、不同所有制性质企事业单位)选择企事业单位和房地产企业、居民等进行调查，通过调查收集数据，然后采用索洛经济增长模型等方法测算分析房地产税的效应、计算以前纳税人所承担的相关税收平均负担，最终确定税率。
(4)计税依据和方法
房地产税采取从价定率计税方法，房产交易和地产交易税目以交易差价(收益)为计税依据，房地产出租税目以租金收入为计税依据，土地征用税目以成交价格为计税依据，土地占用和房屋产权税目以评估价格为计税依据。对于评估价格确定，由国务院制定房地产评估标准，县级税务机关根据标准，参照同类房地产价格，考虑房屋面积、地段、楼层、结构、每平方米建筑占地面积等因素确定评估价格，每3年评估一次。
(5)其他税制要素
尽量减少税收优惠政策。对个人纳税人的第一居所可以给予低税率优惠，对其他居所适用正常税率，这样可以有效抑制居地产投机行为，保证房地产流通市场的稳健发展；对征用荒山、山地、滩涂可以适当减免，以促进这些土地的利用；对于房地产继承、直系亲属间的房地产赠与、对有赡养义务人的房地产赠与、对社会福利救济事业的房地产赠与等给予免税，以形成良好的社会风气。
纳税期限设计参照目前相关税收政策的纳税期限确定，但是对居民个人纳税人房地产拥有环节的税收以年为纳税期限，以方便纳税人履行纳税义务，节省纳税成本。其他税制要素和纳税申报表等设计尽量从简。
参考文献:
