时间：2023-05-30 09:47:05
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇合并财务报表，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
摘 要 合并财务报表被称为财务会计四大难题之一，近年来引起学术界的广泛关注。我国合并财务报表问题的研究起步仅有十多年的历史，还有许多有待完善的地方。因此认真研究合并财务报表理论就成为当务之急。本文结合新会计准则，分析我国现行的合并范围，并对新准则中有待完善之处提出了粗浅的建议。本文共分四章，其内容安排如下：第1章，合并财务报表的理论概述。分别从母公司理论、实体理论、所有权理论对合并财务报表的理论基础进行了阐述。第2章，介绍我国合并财务报表的发展历程。第3章，对财务报表合并的合并范围进行探讨。首先对合并财务报表范围理论上的界定标准“控制”与“暂时控制”的相关问题进行了分析，并讨论了复杂持股的合并范围确定问题。第4章阐述了对新准则下合并财务报表范围存在的问题的建议。
关键词 合并财务报表 合并范围 合并理论 合并方法
在经济快速发展的今天，现代大公司企业集团不断涌现，其形成和发展大多数是通过企业合并。为了反映企业集团整体的财务状况和经营成果，满足各种信息使用者的信息需求，编制企业集团的合并财务报表显得尤为重要。2006年之前，我国正式出台的具体会计准则中没有企业合并准则和合并财务报表准则，只有投资准则。
关于企业合并的会计规范主要是《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》（1997年8月财政部），关于合并财务报表的会计规范主要是《合并会计报表暂行规定》（1995年2月财政部）。投资准则和相关的两个暂行规定共同构成了我国旧的合并财务报表相关准则框架体系。旧的合并财务报表相关准则框架体系在制定之初就与国际惯例存在着较大的差异。2006年2月《企业会计准则第33号――合并财务报表》准则（以下简称新准则）颁布。新准则在考虑了现阶段我国具体国情的基础上，基本上实现了与国际惯例接轨。在合并财务报表等重要概念的定义、控制的判断标准、比例合并法、合并程序、合并报表的构成及内部抵销处理等方面与以往的标准相比，有了重大突破。
本文从现在理论界讨论的热点理论入手，结合新准则对我国的合并理论合并范围合并方法进行分析，并对新准则中不完善之处提出粗浅建议。
一、合并财务报表理论概述
（一）母公司理论
母公司理论认为，合并财务报表主要是为现有的和潜在的母公司或控股公司普通股股东编制的，强调母公司或控股公司的股东利益，将子公司少数股东看作是企业集团主体的外界债务人。合并资产负债表中的股东权益和合并损益表中的净收益仅指母公司或控股公司拥有的和所得的部分，而少数股东权益则被看成母公司的负债，少数股权所享有的净收益则被视为母公司的费用。依据母公司理论编制合并财务报表，实际上是在母公司个别财务报表的基础上扩大其编制范围。
在实务界中，母公司理论广为应用。母公司理论是所有权理论和实体理论的折衷和修正，它继承了所有权理论和实体理论的优点，同时又克服这两种合并理论的固有的局限性。在报表要素合并方面，摒弃了所有权理论狭隘的拥有观，采纳了实体理论所主张控制观；在少数股东权益方面则既反对所有权理论将少数股东权益完全排除在合并会计报表之外的保守做法，也反对实体理论全额确定子公司可辨认净资产的升贬值并按控股比例分摊给少数股东的激进做法；在商誉方面，考虑到商誉是不确定性最高的无形资产，完全体现稳健原则，合并过程中产生的商誉属于母公司。
（二）实体理论
实体理论将所有者和债权人置于同等地位，不再强调所有者是财务会计的唯一中心。主张合并财务报表应以整个主体的观点来编制，不应该过分强调控股公司股东的权益，企业集团内所有股东不论股份多少都应同等对待。这种理论下在合并股东收益和合并净收益时，就不需要单独确认少数股东权益和少数股东损益了。对被收购子公司的资产、负债和所有者权益全部予以合并，母子公司之间的交易和未实现损益100%进行抵消，主张采用“完全合并法”。
实体理论认为母子公司之间的关系是控制与被控制的关系，而不是拥有与被拥有的关系。母公司有权支配子公司全部资产，有权统驭子公司的经营决策和财务决策。从现代企业制度产权关系重视法人财产权看，合并财务报表反映了合并主体所控制的资源情况，因此比所有者理论更合理。合并财务报表采用完全合并法，合并报表中包括了公司所有的资产、负债等，与“控制”的经济实质相一致。此外，子公司的净资产和合并中产生的商誉是以单一属性（公允价值）进行合并的，克服了母公司理论双重计价标准的局限。但是实体理论最大缺陷在于其对商誉的计算存在瑕疵。根据实体理论的合并观念，商誉的计算原理如下：
合并商誉=子公司的整体价值―子公司可辨认净资产的公允价值
其中，子公司的整体价值=母公司支付的收购价/母公司收购的股权比例按上述原理计算的商誉实质上假设子公司的少数股东也愿意与控股股东支付同样的价格来购买其相应的股权。但实际上，只有母公司股东才真正愿意按高于子公司可辨认净资产公允价值的价格购买子公司的股权，少数股东并没有掌握控制权，当然不愿意支付与控股股东一样的价格来购买子公司的股权。正因为这一推定过程所隐含的假设与实际情况严重背离，按实体理论计算出的商誉的合理性一直为会计学术界所质疑，尤其在母公司只是购买子公司稍微过半数股权时会产生很大的误差，违背了稳健型原则。
（三）所有权理论
所有权理论是一种强调母公司在子公司所持有的所有权的理论，该理论也是站在母公司股东的角度来编制合并财务报表的，是强调母公司对子公司的经济活动和财务决策具有重大影响的所有权。认为母子公司之间的关系是拥有与被拥有的关系，该理论适合于当两家或两家以上的公司共同控制一家公司，没有母公司也没有少数股东，每个公司对此公司均没有绝对的控股权。此时不论是母公司理论还是实体理论都不能令人满意地解决隶属于两个或两个以上的企业集团的合并财务报表的编制问题，应用所有权理论是最好的选择。
在所有权理论下，合并财务报表只是为了满足母公司股东的信息需求，而不是为了满足子公司股东的信息需求，后者的信息需求应当通过子公司的个别财务报表来满足。当母公司合并非全资子公司时，应当按母公司实际拥有的股权比例，合并子公司的资产、负债、所有者权益。同样，非全资子公司的收入、成本费用及净收益，也只能按母公司的持股比例予以合并。这种理论主要运用于几个公司通过某种协议共同控制被投资公司的特殊情况，或与其他理论结合被使用。
由于所有者理论强调终极财产权，采用比例合并法人为地将子公司的净资产分为属于和不属于母公司的两部分，分别作合并与不合并的处理，这种方法虽然稳健，却违背了控制的实质，忽略了企业并购中的财务杠杆作用。此外，它将子公司的报表要素按母公司的持股比例人为地分割成两部分(合并部分与非合并部分)，割裂了会计要素的完整性，所形成会计信息的经济意义令人怀疑。
目前，除了对共同控制实体的联营企业报表合并还采用比例合并法外，对于存在控制关系的母子公司的报表合并，世界上大多数国家都不采用这种理论和方法。
二、我国合并财务报表的发展
从1992年起，我国财政部陆续颁布了多个有关合并财务报表编制规范的文件，开始要求符合条件的企业编制合并财务报表。
1.1992年1月，财政部颁发的《股份制试点企业会计制度》(财会字[1992] 27号):企业对其他企业的投资如占该企业资金总额半数以上的，应编制合并会计报表。
2.1992年11月，财政部颁发《企业会计准则》第六十三条规定(财政部令第5号):企业对外投资如占被投资企业资本总额半数以上，或者实质上拥有被投资企业控制权的，应当编制合并会计报表。
3.1995年初，财政部《合并会计报表暂行规定》(财会字[1995] 11号)，该文件对纳入合并的企业范围、不纳入合并的企业范围、合并财务报表内容、具体合并方法及报表附注的披露内容进行了详细规定，它是《合并财务报表准则》颁布以前我国合并会计报表实务最主要的文件依据。
4.1996年1月，财政部《关于合并会计报表合并范围请示的复函》(财会字[1996]2号)，该文件依据重要性原则，给出了对不纳入合并范围的小规模子公司的判定标准，即当子公司的资产总额、销售收入、当期净利润同时小于母公司与其所有子公司相应指标合计数的10%时，该子公司可以不纳入合并范围。
5.1999年3月，财政部《关于资不抵债公司合并报表问题请示的复函》(财会函字[1999] 10号)，该文件规定，如果被投资单位发生亏损，投资企业应按持股比例计算应承担的份额，并冲减长期股权投资的账面价值。投资企业确认的亏损分担额，一般以长期股权投资减记至零为限。其未确认的被投资单位的亏损分担额，在编制合并会计报表时，可以在合并会计报表的“未分配利润”项目上增设“未确认的投资损失”项目的同时，在利润表的“:投资损失”项目，这两个项目反映母公司未确认子公司的投资亏损额。
6.2003年3月，财政部《关于执行企业会计制度和相关会计准则有关问题解答二》(财会[2003] 10号)，该文件就哪些企业必须编制合并报表，合并报表编制过程中会计政策不同的企业间会计政策调整，以及子公司所计提的坏账准备或资产减值准备的抵消问题进行了规范。
7.合并报表新准则。2006年2月15日，财政部《财政部关于印发〈企业会计准则第1号―――存货〉等38项具体准则的通知》(财会[2006] 3号)， 38项具体准则之一的《企业会计准则第33号―――合并财务报表》(以下简称“合并报表新准则”)，对合并财务报表的具体组成、合并范围、合并程序、具体的合并方法及相应的信息披露内容等做了详细规定。
三、财务报表合并范围的理论探讨
所谓合并财务报表的合并范围问题，是指应当纳入合并财务报表编制的子公司的范围问题。明确合并范围是合并财务报表顺利编制的关键性前提。合并财务报表的信息含量以及合并财务报表所披露信息的相关性和可靠性，在很大程度上受到了合并范围的直接影响。《合并会计报表暂行规定》和《关于合并会计报表合并范围请示的复函》对合并报表的合并范围作出了具体的界定，但并未明确提出确定合并范围的基本原则。在合并报表新准则中，对合并范围作出了明确规定。因此，合并范围可从以下两个方面进行。
1.子公司的判断标准。合并报表新准则要求，在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。究其原因，这些潜在的表决权的存在，有可能改变企业相对于另一个企业而言对于被投资单位的表决权比例，从而影响母公司对被投资单位控制权的确定。
2.子公司不纳入合并范围的特例。在合并报表原规范中，对于子公司不纳入合并范围的特例做出了具体的规范。然而，在合并报表新准则中并未对此类特例予以具体规范，而是明确地指出“母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围”，除非“有证据标明母公司不能控制被投资单位”。为了便于合并报表的实务操作，应当对可以不纳入合并范围的特例作出相应的具体规范，即明确界定什么情况下可以判断为“不能控制”。
因此，为了避免财务操纵，真实客观地反映集团公司的经营情况和财务信息，按照新准则规定，应该将公司能够控制的全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。
（一）“控制”定义的比较
目前各国在确定合并财务报表的合并范围时，多以“控制”为核心标准。因此在各国的准则中，控制都得到了较为严谨的定义和诊释。但由于各国对“控制”的理解不同，我国财政部对对“控制”的定义也就不尽相同。
我国财政部于2006年2月新颁布的CAS33将“控制”定义为“一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力”。与改进后的IAS27中控制的定义基本一致。
由此可见，FASB、IASB和我国的准则对“控制”的定义都从以股权为基础延伸到无股权基础，倾向于以财务和经营政策的控制权作为控制的客体，以获取利益作为控制的目标，体现了国际趋同的必然趋势。具体比较，IASB的新定义与FASB在1999年征求意见稿中的定义是基本一致的，但后者更为详尽具体。表现在:其一，IASB仅提出母公司对子公司的“统驭”，而FASB还强调了母公司对子公司“非共享的决策能力”;其二，相较于IASB提出的“获取利益”，FASB“增加自身的利益或限制自身的损失”的提法显然更为具体且易于理解。
我国新准则对“控制”的定义在很大程度上借鉴了改进后的IAS27的观点，但未采用FASB“非共享的决策能力”以及“增加自身的利益或限制自身的损失”的提法。此外，我国新准则将控制的性质认定为一种“法定权力”，但是有权力控制子公司并不意味着有能力控制子公司，不能控制子公司则达不到控制的最终目的。因此，我国新准则在控制的定义上有待完善。
（二）“暂时控制”存在的问题
国际会计准则以及美国会计准则都对“暂时控制”进行了准确的界定，并明确指出暂时控制的子公司不应纳入合并范围。而我国的情况是这样的:《暂行规定》中规定了“准备近期售出而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司”不得纳入合并范围，但未对“近期”和“短期”进行一个量化时间段的规定；新准则中却没有将“暂时控制”从控制中划分出来。如果不将准备近期出售而短期持有大量股权、暂时控制的子公司同长期控制的子公司区分开来，这样不仅为某些集团公司管理者出于特定目的，在关键之时买进或卖出子公司的股权来调节合并报表范围找到了合法的理由。同时，因准备近期出售而短期持有大量股权的投资应在“短期投资”中进行核算，没有道理将短期投资的被投资单位合并到报表中来，这会给准则制度的执行以及会计、审计实务带来众多的麻烦，显得杂乱无章。
（三）复杂持股的合并范围确定问题
随着我国证券市场的发展，企业之间的购并不但越来越频繁，其间的股权关系也越来越复杂，复杂持股现象在当今社会已是普遍存在。复杂持股是指母子公司之间以及子公司之间基于特定的目的，相互持有对方所发行的股票，所形成的一种复杂的股权结构。现在上市公司或大集团的组建，设立新的子公司，孙公司或收购现有公司的股权有多种方式，其中之一便是上市公司与其下属子公司以及孙公司，或上市公司下属子公司、孙公司之间进行复杂持股。
我国最新颁布的合并财务报表准则对合并范围进行了规定，然而这一规定并未对复杂持股情况下的合并范围问题作出具体的说明。在复杂持股情况下，合并范围的确定是一个很关键的问题，将直接影响着合并财务报表的编制。在实际操作中，大多数采用的是，在确定合并财务报表的合并范围时应以持有的表决权比例为数量标准，即在直接和间接拥有情况下应采用加法原则计算母公司持有被投资单位的表决权比例；在编制合并财务报表时，应采用乘法原则计算母公司对子公司的持股比例。然而，新企业会计准则中并没有对这一问题作出明确的规定，虽然可以根据“表决权”推定为加法原则，但在实务操作中，也会有一些业务并没有按照这样的原则进行处理，单纯的采用加法原则或乘法原则，这样导致的结果就是，在同一持股关系中，由于采用了不同的标准，就产生了不同的结论，从而导致了合并财务报表的不可比。
在前面介绍的复杂持股的交叉持股中，通常为某一被投资企业直接或者间接地对其投资方企业投资，从而在投资结构图上形成一个封闭的循环，尤其是在多层交叉持股的情况下，无法准确计算出确定投资收益的比例。并且，交叉持股虽然在《公司法》、《公司登记管理条例》等法律和行政法规中未明文禁止，但是交叉持股实质是变相抽资，因此一般认为是不可以的，但这种情况在实务中普遍存在，这就需要相关法律有待进一步明确规定。
四、对合并范围确定的改进建议
（一）“控制”定义的改进
通过对“控制”定义的国际比较，本文认为我们应该遵循实质重于形式原则和重要性原则，并借鉴美国会计准则委员会的相关规定，尽量从“控制”的概念上界定合并财务报表的合并范围，针对前面所提到的我国企业会计准则对“控制”定义存在的不足，建议我国企业会计准则增加“非共享决策能力”和“限制自身损失”这两方面的内容，同时确定补充“主要受益方”原则。这样就使控制的定义更能充分体现决策、支配能力的排他性，即一经济实体有权能够自主地获取、支配和处置另一经济实体的资产，并且能够独立自主的进行生产经营决策，同时按照规定有义务承担另一经济实体的多数损失，或者有权利获得另一经济实体的多数报酬，或者两种情况兼有。因此，增加“非共享决策能力”和“限制自身损失”这两方面的内容，同时补充“主要受益方”原则有利于增强准则的指导作用，更加规范合并范围的确定，为明确哪些可变权益实体应纳入合并范围提供有力的依据，同时也使“控制”定义更加完善。
（二）“暂时控制”定义的改进
针对我国新会计准则未对“暂时控制”作出明确规定，由于暂时性控制的子公司不会对整个企业集团的财务状况产生持久影响，从整个集团的角度来看，暂时性控制的子公司不符合持续经营的假设，若纳入合并财务报表反而可能为投资者的决策提供错误信息。因此，根据可执行性原则，在实际操作中应当考虑将暂时性控制公司排除在合并范围之外，并明确给出暂时控制的具体判断标准，借鉴国际和美国会计准则的相关规定对“暂时控制”给予详细的规定，可将“暂时控制”界定为不超过一年，并且应该注重未予合并的证据。若将暂时性控制的子公司纳入合并范围，则应在报表附注中进行补充说明，以提醒信息使用者对合并财务报表信息有正确的理解。
（三）复杂持股合并范围确定的改进
针对前面所提到的在复杂持股合并范围确定时存在的不足以及我国相关法律法规对此规定尚存未明确之处，根据可执行性原则和成本效益原则，建议我国企业会计准则以及相关法律法规作以下几方面的补充：
1.借鉴国外的先进经验，规范合并范围的确定方法。我国现在正在努力发展跨国企业，加强与国际的合作与交流，在这过程当中，更是不可避免出现跨国企业集团之间复杂控股问题。借鉴国外的先进经验，对其进行系统化的分析并结合我国会计界的实际情况加以利用，无疑对减少我国合并财务报表等相关准则制定的盲目性大有裨益。
2.加强复杂持股关系的信息披露。对于复杂持股关系的披露应该遵循证监会的有关规定，披露存在控制或重大影响的子公司的经营和财务资料以及公司间的持股比例，尤其是对交叉持股这种情况，必须披露交叉持股的比例，以使投资者等报表使用者能够清楚的了解整个企业集团的财务状况、经营成果和资金流转的信息，从而有利于报表使用者做出正确的决策。
3.相关法律法规增加对交叉持股的规定。交叉持股实质是变相抽资，根据现有公司法规定，在公司存续期间，股东不得抽逃出资，因此交叉持股一般认为是不可以的，但鉴于交叉持股这种情况在实务中普遍存在，可以设定一个交叉持股的比例标准，公司间交叉持股比例不能超过规定标准，以免少数股东操纵公司权益，损害公司利益。
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【关键词】 反向购买；权益易；业务；合并财务报表
一、反向购买相关概念
在实务中，发行权益性证券的一方因其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方所控制的，发行权益性证券的一方虽然为法律上的母公司，但其为会计上的被购买方，该类企业合并通常称为“反向购买”。典型的反向购买如图1所示。
图1中，假定A公司为一家规模较小的上市公司，B公司为一家规模较大的非上市公司。B公司拟通过收购A公司的方式达到上市目的，但该交易是通过A公司向B公司原股东发行普通股用以交换B公司原股东持有的对B公司股权方式实现的。如A公司原发行在外10亿股普通股， B公司股东以对B公司具有控制权股份（一般在50%以上）交换A公司新增发的30亿股普通股，从而B公司股东持有A公司发行在外股份的75%，能够对A公司实施控制，从而对A公司和B公司组成的企业集团实施控制，从会计角度，B公司为购买方（本文下同），A公司为被购买方（本文下同）。但从法律角度，A公司为法律上的母公司，B公司为法律上的子公司。
二、合并财务报表的编制
合并日的合并财务报表的编制，主要涉及合并财务报表中商誉、股本数量及金额和非控制性权益等项目金额的计算。
（一）商誉
购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。合并成本是购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。因合并主体为购买方和被购买方组成的企业集团，从会计角度，B公司为购买方，合并净资产应以B公司的股份（或股权）反映，B公司购买的净资产是A公司合并前的净资产，因此合并成本是指B公司如果发行权益性证券取得A公司合并前净资产，应向A公司的股东发行的权益性证券数量与其公允价值计算的结果。
应说明的是，财会函［2008］60号文规定：“企业购买上市公司，被购买的上市公司不构成业务的，购买企业应按照权益易的原则进行处理，不得确认商誉或确认计入当期损益。”
《企业会计准则讲解（2008）》将业务定义如下：“业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入”。
2008 年1 月修改后的《国际会计准则第27 号――合并财务报表和单独财务报表》第30 段的规定中提及权益易的概念，即与所有者以其所有者身份进行的交易。按此概念，权益易不得确认损益，形成的利得和损失直接计入所有者权益。
（二）股本数量及金额
因A公司是法律上的母公司，所以合并财务报表中的股本数量应当反映A公司发行在外普通股数量；但从会计角度，B公司是购买方，合并主体股本金额应以B公司股份（股权）的金额反映，即股本的金额应当反映合并后A公司持有B公司权益工具金额以及假定在确定该项企业合并成本过程中B公司新发行的权益性工具的金额。如A公司合并前发行在外普通股为10亿股，B公司发行在外普通股为100亿股，A公司以1股换2股的方式交换B公司股东持有的B公司股权，A公司增发30亿股交换B公司原股东持有B公司60亿股普通股，从而B公司换股股东持有A公司75%的股份，A公司持有B公司60%股份，形成反向购买，假定每股面值均为1元。合并报表中归属于母公司的净资产为A公司合并前的净资产和B公司净资产的60%，该合并主体股本数量以A公司股份反映为40亿股（10+30），以B公司股本反映为股本金额为80亿元（60+10×2）。
（三）非控制性权益
非控制性权益股东持有的股份是合并报告主体中某一公司的部分股权，不是合并主体的部分股权，因此，B公司的有关股东在合并过程中未将其持有的股份转换为对A公司股份的，该部分股东享有的权益份额在合并财务报表中应作为非控制性权益列示。对于A公司的所有股东，虽然该项合并中其被认为被购买方，但其享有合并形成报告主体的净资产及损益，不应作为非控制性权益列示。
（四）合并金额的计算
假定A上市公司于2011年3月31日通过定向增发本企业普通股对B公司进行合并，B公司原股东能够对A上市公司实施控制。合并报表中合并金额的计算如表1所示。
表1中，B公司是购买方，B公司的资产、负债应以其在合并前的账面价值进行确认和计量，合并财务报表中的留存收益和其他权益性余额应当反映的B公司在合并前的留存收益和其他权益余额。A公司是被购买方，A公司的有关可辨认资产、负债在并入合并财务报表时，应以其在购买日确定的公允价值进行合并
【例题】A上市公司于2011年3月31日通过定向增发本企业普通股对B公司进行合并，A公司及B公司在合并前简化资产负债表如表2所示。
其它资料：
（1）2011年3月31日，A公司通过定向增发本企业普通股，以2.5股换1股的比例自B公司原股东处取得了B公司80%股权。A公司共发行了1 500万股普通股以取得B公司600万股普通股。
（2）A公司普通股在2011年3月31日的公允价值为16元，B公司每股普通股当日的公允价值为40元。A公司、B公司每股普通股的面值均为1元。
（3）2011年3月31日，A公司除非流动资产公允价值较账面价值高1 000万元以外，其他资产、负债项目的公允价值与其账面价值相同。
（4）假定A公司与B公司在合并前不存在任何关联方关系。
（5）假定不考虑所得税的影响。
A公司在该项合并中向B公司原股东增发了1 500万股普通股，合并后B公司原股东持有A公司的股权比例为60%（1 500/2 500），A公司持有B公司股权比例为80%（600/750），形成反向购买，B公司为购买方，A公司为被购买方。
A公司2011年3月31日合并资产负债表合并金额如表3所示。
表3中部分数据计算说明如下：
（1）非流动资产
非流动资产=A公司资产公允价值29 000万元（28 000
+1 000）+B公司资产账面价值20 000万元=49 000（万元）。
（2）商誉
因A公司以2.5股换1股的方式交换B公司股权，B公司取得A公司合并前净资产需付出对价的公允价值（合并成本）=1 000÷2.5×40=16 000（万元），A公司可辨认净资产公允价值=14 000+1 000=15 000（万元），合并报表中应确认的商誉=16 000-15 000×80%=4 000（万元）。
（3）股本
合并报表中股本的数量=A公司原发行在外的股份1 000万股+新增发的股份1 500万股=2 500（万股）；股本金额=B公司原发行在外股份的750万股的80%（750×80%=600万股）+购买A公司净资产需发行的股数400万股（1 000÷2.5）=1 000（万股）。
（4）盈余公积
盈余公积= B公司合并前盈余公积3 000万元×A公司持股比例80%=2 400（万元）。
（5）未分配利润
未分配利润= B公司合并前未分配利润13 000万元×A公司持股比例80%= 10 400（万元）。
（6）非控制性权益
非控制性权益=B公司合并前净资产账面价值20 000万元×非控制性权益股东持股比例20%=4 000（万元）。
（7）资本公积
资本公积=所有者权益合计39 000万元-股本1 000万元-盈余公积2 400万元-未分配利润10 400万元-非控制性权益4 000= 21 200（万元）。
应说明的是，如A公司合并前不构成业务，则在合并报表中不确认商誉，其合并财务报表合并金额如表4所示。
表4中，资本公积=所有者权益合计35 000万元-股本1 000万元-盈余公积2 400万元-未分配利润10 400万元-非控制性权益4 000= 17 200（万元）。
【参考文献】
【关键词】合并财务报表 合并范围 控制
世界上第一份合并财务报表诞生于19世纪末美国的兼并浪潮中，此后在全球五次并购浪潮中得到了发展。合并范围是指应当纳入合并财务报表的子公司的范围，它主要明确哪些子公司应当纳入合并报表的范围。明确合并范围是编制合并报表的前提条件，合并范围的确定恰当与否，直接关系到合并报表所提供信息的完整性、准确性和相关性。
一、合并范围的一般原则
合并范围的一般原则可以分为数量标准和质量标准。在数量标准的界定上，以半数以上表决权为基础，并采用加法原则计算母公司持有的表决权已经成为学术界和实务界的共识。在质量标准的界定上，主要集中于实质性控制权的讨论。国内外研究主要是对FASB（美国财务会计准则委员会）于1999年的《合并财务报表:政策和程序》征求意见稿的讨论:Henry认为新征求意见稿为注册会计师提供了一个更为明晰的控制定义，但是否能解决现有合并范围界定问题并不确定。Strawser认为FASB的1999年征求意见稿不再将判断“控制”的标准局限于法定控制权或者持有特定比例的表决权，新引入的“可辩驳的推定”的提法体现了实质重于形式的原则。杨绮认为，“实质性控制权标准将赋予企业管理当局较大的职业判断空间，而目前我国资本市场上会计信息失真现象非常严重，说明我国会计职业界的职业道德水平鱼待提高。”常勋在对美国 FASB1999年合并财务报表征求意见稿进行评述的基础上，指出:“法定控制权仍有可供判断的法定证据，实质性控制权则很难制定据以判断的统一的量化，从而不可避免地导入专业判断的主观因素。”Casabona&Ashwal通过对FASB和IASB（国际会计准则委员会）的现有准则和征求意见稿中有关控制定义、合并政策的发展回顾和比较，认为FASB和IASB在合并政策相关准则的国际趋同上已向前迈进了一大步。在2006年2月我国新合并财务报表准则后，学术界对实质性控制权的态度已经从“是否引入”转到“抓紧制定”。
二、合并范围理论的探讨
各国在制定其合并财务报表会计准则时，都需要以一定的合并理论作为基础。一套完整的合并财务报表理论体系包括合并财务报表的编制目的、合并理论、合并范围、合并程序等问题。其中合并理论起着导向作用，决定着合并报表的合并范围，从而决定着合并财务报表的运行方向和内容，对编制合并财务报表有重大意义。
母公司理论认为，合并财务报表主要是为现有的和潜在的母公司股东编制的，反映母公司股东所控制的资源，合并财务报表不过是母公司财务报表的延伸和扩展，企业集团的股东只包括母公司股东，子公司少数股东则被视同企业集团以外的债权人。
主体理论将合并主体中的多数股东和少数股东一视同仁，认为编制合并财务报表的目的是为了满足合并主体所有股东的信息需求，用以反映全体股东的利益。
所有权理论所立足的是编制合并财务报表的主体对另一主体活动和财务决策具有重大影响的所有权，认为两者之间是拥有与被拥有的关系，强调合并财务报表反映的是投资主体实际拥有而不是实际控制的资源，主张采用“比例合并法”编制合并报表，以满足投资主体的股东，而非合并主体所有股东的信息需求。
不同合并理论下，合并财务报表的编制目的是不同的。笔者认为，合并财务报表的编制目的主要体现在以下两个方面:第一，满足企业集团现有和潜在的投资者、债权人和其他利益相关者的决策需求。第二，以企业集团各成员企业构成的经济联合体为会计主体，真实反映整个企业集团的财务状况、经营成果和现金流量的全貌。
我国于2006年2月新颁布的CAS33(企业会计准则第33号)中，合并理论由以母公司理论为基础转向以主体理论为基础。在子公司可辨认净资产的计价(非同一控制下的企业合并)’、少数股东权益和少数股东损益的列报上、未实现损益或推定损益的抵消上，遵循的是主体理论;但是在商誉的计算上(非同一控制下的企业合并)采用的是母公司理论的做法。
笔者认为，我国新准则以主体理论为基础来指导合并财务报表的编制，符合合并理论的国际发展趋势，主体理论更符合合并财务报表的编制目的以及顺应股权分散化的趋势，符合控制的实质。
本文认为，我国在有关合并范围的准则方面巫须解决的问题有:第一，应出台实质性控制权的界定标准，以应对我国各公司股权分布日益分散的倾向;第二，应明确控制权判断标准之间的关系，以解决控制权判断标准出现冲突的情况下合并范围的确定问题。
三、“控制”的探讨
FASB在1999年出台的征求意见稿《合并财务报表:目的和政策》中，将控制定义为:“一经济主体具有指导另一经济主体经营活动的政策和管理的非共享的决策能力，从而由后者正在进行的经营活动中增加自身的利益或限制自身的损失”。
IASB在改进后的IAS27中，将控制定义为:“统驭一个主体的财务和经营政策，并籍此从主体的活动中获取利益的权力(power)”。
我国财政部于2006年2月新颁布的CAS33将“控制”定义为“一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力”。
鉴于我国关于合并范围的准则过程已经认识到“控制”的重要性，本文建议借鉴美国会计准则中对于控制的有关规定，补充“主要受益方”原则，即“控制”不仅可以获得利益，而且还可以限制自身的损失。“主要受益方”原则是对“控制”概念的补充。主要受益方可能为向可变权益实体转移资产的一方，或为设立可变权益实体的一方即发起人，或是根据法律文件能够替代可变权益实体做出投资决策的一方等。如果主要受益方承担了可变权益实体的多数风险或损失，就应要求主要受益方合并该可变权益实体。笔者认为应补充“主要受益方”原则，以对合并范围进一步规范。
参考文献
[1]常勋.合并财务报表的概念架构及其重大变革.会计之友，2004，(3):7-9.
[2]杨绮.对合并会计报表合并范围的思考[J].财会月刊，2004，(ll):49-51.
[3]Henry,B.1999. Wllat Constitutes Control[J]. JournaI of Accountancy 187，(6):39-43.
[4]Casabona，P.A.，andA.Ashwal.2005.The ConcePt of Control in Consolidated Financial. Statements: Convergenee of U.S. and International Aeeounting Rules[J]. Review of Business 26，(2):36-41.
关键词：控制；合并报表；合并范围
中图分类号：F23
文献标识码：A
doi：10.19311/ki.1672-3198.2016.08.061
合并财务报表的合并范围是指应纳入企业集团合并报表编制的子公司的范围，明确合并范围是编制合并财务报表的前提。对于企业集团的利益相关者以及投资者而言，要保证合并报表的完整性、准确性，防止母公司通过利用控制关系人来操纵利润，扭曲会计信息，首要就是确定合并报表的范围，这是提高合并会计报表的可靠性和相关性，为报表性使用者提供高质量信息的一个重要的基石。
《企业会计准则第33号――合并财务报表》准则第七条中规定：“合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。”该新准则借鉴国际会计准则，规定了“控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。”也即控制包含如图1所示的三个要素。
以下针对“控制”的三个要素分别进行解析。
1 投资方拥有对被投资方的权力
判断投资方是否控制被投资方的第一个条件就是：投资方拥有对被投资方的权力，即权力模式。评估投资方对被投资方是否拥有权力，首先要识别对被投资方的回报产生重大影响的活动有哪些，如何对此活动进行决策并从中获得回报。
1.1 识别与评估被投资方的设立目的
在判断投资方对被投资方是否拥有权力时通常要结合被投资方的设立目的，这是为了识别被投资方的相关活动及相关活动的决策机制，同时谁具有主导这些活动的现时能力以及获得这些活动的回报。在一般情况下若不考虑其他因素，持有多数表决权的投资方能够控制被投资方，但在某些特殊情况下，表决权并不是确定控制的决定性因素，比如当表决权仅仅是与被投资方的日常行政管理活动相关，就不能作为判断被投资方控制的决定性因素。为此投资方应结合被投资方设立产生的风险和收益、被投资方转移给其他投资方的风险和收益，以及投资方面临的风险和收益等一并判断是否控制被投资方。需要强调的是，在判断控制的各环节时都需要考虑被投资方的设立目的。
1.2 识别被投资方哪些是相关活动以及如何对相关活动进行决策
这里的相关活动是指投资方对被投资方的投资回报产生重大影响的活动。识别该活动的目的是确定投资方对被投资方是否拥有权力，当然不同的企业其相关活动不一定都一致，为此在实际运用中需要依据诸如各企业的行业特点、业务模式、发展阶段和市场环境等具体情况做出判断，这些活动对许多企业而言，主要是日常的经营和财务活动，比如商品及劳务的购销、新产品的研发、资产的购进和处置等等，这些活动的运行通常对企业的回报产生重大影响。
而这里相关活动的决策机制，是指这些活动的决策方式一般由公司章程或股东协议中约定的权力机构如股东会和董事会等来决策。投资方是否拥有对被投资方的权力，不但取决于被投资方的相关活动，而且还取决于对此类相关活动如何进行决策的方式。本准则第十条规定：“两个或两个以上投资方分别享有能够单方面主导被投资方不同相关活动的现时权利的，能够主导对被投资方回报产生最重大影响的活动的一方拥有对被投资方的权力。”在此情形下，投资方在判断是否拥有被投资方的权力就考虑以下因素：（1）被投资方的设立目的和设计；（2）影响被投资方利润率、收入和企业价值的决定因素；（3）每一投资方有关上述因素的决策职权范围及其对被投资方回报的影响程度；（4）投资方承担可变回报风险的大小。
1.3 评估投资方享有的权力是否使其目前有能力主导被投资方的相关活动
本准则第十一条规定：“投资方在判断是否拥有对被投资方的权力时，应当仅考虑与被投资方相关的实质性权利，包括自身所享有的实质性权利以及其他方所享有的实质性权利。”也即是在不存在其他因素的情况下，持有半数以上表决权的投资方一般能够控制被投资方，但当章程或者协议受到某些条件制约时，比如对于被投资方的相关活动进行决策需要三分之二以上的表决权通过时，那么拥有50%以上但未达到75%就不能控制被投资方。当然也可能在某些情况下，投资方持有的表决权虽只有半数以下，但是通过与其他表决权持有人之间达成的协议，能够主导被投资方相关活动的表决权，此时就拥有对被投资方的权力。还有一种情况，投资方虽拥有被投资方多数表决权，但没有对其的权力，比如政府、法院、清算人或接管人主导被投资方的相关活动时，投资方虽持有多数表决权，但不具备对被投资方的控制权。
投资方持有被投资方表决权比例越低，否决投资方提出的关于相关活动的议案所需一致行动的其他投资者数量就越少，投资者就越需要更多地运用相关证据来判断己方是否拥有主导被投资方相关活动的权力，例如在被投资方的相关活动是通过表决权进行决策的情形下，当投资方持有的表决权比例不超过半数时，投资方在考虑了所有相关证据和事实后仍不能确定投资方是否拥有被投资方权力的，投资方不控制被投资方。
2 因参与被投资方的相关活动而享有可变回报
判断投资方是否控制被投资方的第二项基本要素是，投资方因参与被投资方的相关活动而享有的可变回报。本准则第十七条规定：“投资方自被投资方取得的回报可能会随着被投资方业绩而变动的，视为享有可变回报。投资方应当基于合同安排的实质而非回报的法律形式对回报的可变性进行评价。”在实务中，投资方享有被投资方的可变回报的形式通常表现为从被投资方获取的股利，还有对被投资方投资的价值变动或其他协同效应，因此此类可变回报往往是浮动的，一般是随着被投资方业绩变动而变动，为此回报的金额会有正负。那么投资方如何判断其回报是否变动以及变动的幅度，按本准则要求应根据合同条款的实质，而不是法律形式。例如，投资方持有被投资方发行的债券获取的利息，或者投资方对被投资方股权投资产生的价值变动损益，再比如，投资方向被投资方提供相关的管理服务而收取的管理费用也应属于可变回报。
3 有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额
判断控制的第三项基本要素是，投资方有能力运用对被投资方的权力来影响其回报的金额。换言之只有投资方一是拥有对被投资方的权力，二是通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，三是有能力运用其权力来影响其回报的金额，也就是说同时具备了“控制”的三个要素时，投资方才能够控制被投资方。因此，本准则第十八条规定：“投资方在判断是否控制被投资方时，应当确定其自身是以主要责任人还是人的身份行使决策权，在其他方拥有决策权的情况下，还需要确定其他方是否以其人的身份代为行使决策权。”这项条款实质上是明确了投资方拥有的权力与享有的可变回报的关联关系，也即主要责任人与人的关系，在判断“控制”时，人的权力应当视为由主要责任人直接持有。例如某投资人A建立、营销管理某基金，为多个投资者提供投资机会。基金经理作为决策人拥有很宽的决策自主导基金的相关活动，其获取的报酬与其他投资者的利益一致，假使基金经理还持有5%的投资，但其对超过该比例投资以外的基金损失不承担任何义务，在基金经理违反合同的情况下，投资者可以通过投票会解雇基金经理。
综上所述，《企业会计准则第33号――合并财务报表》准则对“控制”这一概念进行了新的定义，并且加宽了“控制”的范围，要求合并财务报表的合并范围要基于“控制”这一概念，简而言之可理解为：只要A公司对B公司财务以及经营政策能够很好地驾驭，同时在其驾驭下能够从B公司的经营活动中获取收益，并且运用自己的权力来影响收益的数额，那么A公司就具有控制权，在编制合并财务报表是就要将其纳入合并范围。
参考文献
关键词:合并财务报表;会计准则;盈余管理
合并财务报表是财务报告中的一个重要部分。同个别报表相比,合并财务报表又有其明显的特殊性。合并财务报表在盈余管理上,在目的、手段、程度等方面都有别于个别报表。我国财政部2006年颁布的企业会计准则体系中,与合并财务报表相关的会计准则主要有《企业会计准则第2号――长期股权投资》、《企业会计准则第20号――企业合并》及《企业会计准则第33号――合并财务报表》。与旧会计准则相比,新会计准则的规定明确、体系完整,并与国际惯例趋同。笔者拟就通过比较新旧会计准则,对合并财务报表盈余管理手段进行初步分析探讨,以期抛砖引玉。
一、对合并范围进行调整,缩小了盈余管理的空间
(一)明确并扩大了合并范围
旧会计准则规定符合“已关停并转”等共计6个条件的子公司,可以不包括在合并财务报表的合并范围之内。并且根据重要性原则,对于盈利的子公司,当其资产总额、销售收入及当期净利润额按照资产标准、销售收入标准和利润标准计算的比重在10%以下的,可以不纳入合并范围;对于特殊行业(银行和保险业)的子公司,可以不将其纳入合并范围。这些规定使得相当一部分子公司可以不纳入合并财务报表,并且旧会计准则规定的6个条件具有一定的弹性,为盈余管理提供了较大的空间。
新会计准则取消了这些规定。新会计准则规定,母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围,母公司控制的特殊目的主体也应纳入合并财务报表的合并范围。
(二)在合并子公司利润的时点上进行了控制
在合并财务报表的合并范围上,旧会计准则的规定,只要在编制合并财务报表的时点受控制的公司就是子公司。在这个时点上是子公司的,其全年利润就有可能都被并入合并利润;在这个时点上不是子公司的,其全年的交易就都不是内部交易了。在此规定下,母公司可以通过收购或出售,增加或减少子公司,改变合并财务报表的合并范围,从而达到操纵利润的目的。
新会计准则在合并财务报表的合并范围上,除了有空间上的限定外,还有时间上的限定。其规定,因非同一控制下的企业合并增加的子公司,应当将该子公司购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。并且规定,母公司在报告期内处置子公司,应当将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表。这使得当年减少的子公司在被处置前的内部交易未实现利润要在合并财务报表中被抵销。这些变化在一定程度上弥补了盈余管理的漏洞。
二、将子公司的超额亏损并入合并利润,缩小了盈余管理空间
在子公司超额亏损即子公司已资不抵债,所有者权益的负值即超额亏损部分,旧会计准则规定,在合并财务报表中设立“未确认的投资损失”项目,分别作为合并资产负债表的减项和合并利润表的增项。使得子公司的超额亏损部分只减少合并股东权益,不减少合并净利润。这一规定便于企业进行盈余管理,母公司可以通过内部交易将成本、费用及不良资产转嫁给子公司,使子公司发生巨额亏损。
新会计准则去掉了旧会计准则的这一规定,在借鉴国际会计准则的基础上,规定子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的,如果公司章程或协议规定少数股东有义务承担,并且少数股东有能力予以弥补的,该项余额应当冲减少数股东权益。否则,该项余额冲减母公司的所有者权益。这一规定表明,子公司的超额亏损必须在合并资产负债表和合并利润表中反映,而且在多数情况下超额亏损全部由多数股东承担。新会计准则将子公司超额亏损并入合并利润,缩小了盈余管理的空间。
三、对权益结合法与购买法的使用做出规定,但存在不足
我国的旧会计准则没有明确规定企业合并应使用哪种会计处理方法,但从具体规定看,其允许使用的是购买法。可是在权益结合法制造“瞬时利润”的诱惑下,许多公司违背会计规范,滥用权益结合法,这是合并财务报表盈余管理的一个重要手段。比如上市公司采用换股方式进行的企业合并,基本上都采用了权益结合法。
新会计准则中的一个重要规定是将企业合并划分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并,并规定分别采用权益结合法和购买法核算。这一规定使得非同一控制下的企业合并不能再随意使用权益结合法了,从而有助于遏制企业的盈余管理行为。但同一控制下的企业合并采用权益结合法,也会增大盈余管理的空间。
在新会计准则下,只要是同一控制下的企业合并,无论是否采用换股支付方式,都应采用权益结合法,而权益结合法是有助于盈余管理的。另外,这一规定也会诱导企业设法将合并"做成"同一控制下的企业合并。
新会计准则对权益结合法与购买法的使用做出规定,但存在不足,就是同一控制下企业合并使用权益结合法,会在制度允许的情况下增大盈余管理的空间。
四、改变商誉处理方法,增大了盈余管理空间
旧会计准则有关商誉的规定不够系统、清晰,严重滞后于实务,无论在形式上还是在内容上与国际惯例都存在很大差异。
新会计准则体系对商誉处理进行了明确规定,主要体现在《企业会计准则第20号――企业合并》和《企业会计准则第8号――资产减值》中,与旧会计准则相比较,变化很大。新会计准则规定,商誉作为合并财务报表中的一个项目应单独列示。非同一控制下的企业合并,母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额的差额,应当在合并资产负债表“商誉”项目中列示。并且,新会计准则对商誉的会计处理方法进行了重大修改,规定对商誉不再进行系统摊销,而只采用减值测试法。
在经济体制转型并没有完成和非市场化的因素依然存在的情况下,对商誉进行减值测试的处理方法会扩大盈余管理的空间。减值测试需要确定测试单元的公允价值,公允价值的确定有赖于活跃市场上的报价或最近市场上的交易价格或预期未来净现金流量的现值。而我国的经济体制转型并没有完成,非市场化的因素依然存在,活跃市场还会受到种种非市场因素的影响。目前还有相当一部分资产或负债缺乏完善的交易市场,投资者难以通过交易市场取得有关公允价值的完备信息。减值测试中还需要运用估值技术,这必然要依赖主观判断。而目前我国公司治理还存在许多缺陷,一些高层管理人员的道德观和诚信意识缺失,会计人员的道德水平和执业能力也参差不齐,这些都有可能导致在减值测试中出现会计选择、会计估计的滥用。
五、加大了合并财务报表盈余管理的难度
母公司财务报表中对子公司的长期股权投资改用成本法核算,加大了合并财务报表盈余管理的难度。《企业会计准则第2号――长期股权投资》规定,母公司财务报表中,对子公司的长期股权投资采用成本法核算,编制合并财务报表时再按照权益法调整。而旧会计准则规定应采用权益法。这种变化加大了母公司利润与合并利润之间的差异,并且使二者之间的差异复杂化。
合并财务报表盈余管理的一个重要手段,是利用合并财务报表编制的复杂程序操纵利润(包括盈余管理和盈余造假)。个别报表是根据原始的业务记录、完整的记账凭证和账簿体系编制而成的,而合并财务报表是在集团各子公司和母公司个别报表的基础上,经过抵销、合并等程序编制而成的,有时对往年的内部交易还要进行抵销调整。这些都为企业管理层操纵利润提供了机会。
财政部于2006年2月的《企业会计准则第33号一—合并财务报表》(以下简称新准则)，已经于2007年1月在上市公司正式实施了。我国企业会计准则体系中，新准则属于新制定的会计准则，与国际准则趋同。以前在实务中合并财务报表的编制是按财政部1995年的《合并会计报表暂行规定》（以下简称《暂行规定》）以及有关复函财政部1996年《关于合并会计报表合并范围的复函》、财政部1999年《关于资不抵债合并报表问题请示的复函》和2000年的《企业会计准则》有关规定进行的。新准则全面推行后，实施企业会计准则体系的企业不再执行原准则、各项专业核算办法和问题解答。笔者就实务操作中用新准则编制财务报表合并的变化及对企业财务报表的影响进行一番探讨。
一、新合并财务报表的变化
(一)合并财务报表的定义变化
新准则对合并财务报表的定义是“指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。其中母公司，是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体）。子公司，是指被母公司控制的企业。”；在《暂行规定》中合并会计报表是指“凡设立于我国境内，拥有一个或一个以上子公司的母公司，应当编制合并会计报表，以综合反映母公司和子公司所形成的企业集团的经营成果、财务状况及其变动情况。”；在《国际准则第27号——合并财务报表和对附属公司投资的会计》（以下简称《国际准则》）中“合并财务报表应包括由母公司控制的所有企业”，新准则特点强调控制,并且是被母公司控制的全部子公司，这与《国际准则》表述基本趋同。
(二)合并财务报表组成部分变化
新准则合并财务报表至少应当包括下列组成部分：
合并资产负债表；合并利润表；合并现金流量表；合并所有者权益（或股东权益，下同）变动表；）附注。
在《暂行规定》中合并会计报表包括下列内容：
合并资产负债表；合并损益表；合并财务状况变动表；合并利润分配表。新准则规定、规范了合并现金流量表的编制，该差异的原因是企业1998年开始编制现金流量表，《暂行规定》没有作修订，新准则有效地填补了现行实务当中的理论空白。
（三）合并范围变化
1．“新准则”进一步强调了以控制为基础确定合并范围的基本理念
控制含义是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。在确定合并范围时，遵循实质重于形式的原则，综合考虑投资企业是否直接或间接拥有被投资单位半数以上的表决权、虽拥有半数或以下的表决权但具有实质控制情形标准（如通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权；根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策；有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员；在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权）、持有的潜在表决权（如持有的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证）等因素，将投资企业能够控制的所有被投资单位认定为其子公司，全部纳入合并范围，无论该子公司的规模大小、经营性质、经营状况如何。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外，如被投资单位已被法院依法宣告破产、被政府部门托管或查封等，不纳入合并范围。新准则所强调的是，控制是实际意义上的控制，而不是仅仅法律形式的控制。在某种情况下，虽然某一方具有形式上的控股权，但是根据公司章程或其他协议合同规定，可能这一方并没有实际的控制权，这时就不应编制合并财务报表；相反，虽然某一方没有控股权，但根据公司章程的规定，对投资对象却具有实际的控制权且能取得相应的控制利益，这时也应编制合并报表。我们要提高母公司实质上是否控制子公司的判断力。
2．在确定合并范围时不再强调重要性原则
在《关于合并会计报表合并范围请示的复函》(财会二字[1996]2号)中，依据重要性原则规定：“对于子公司的资产总额、销售收入及当期净利润小于母公司与其所有子公司相应指标合计数的10％时，该子公司可以不纳入合并范围，同时，对于银行和保险业等特殊行业的子公司，也可以不纳入合并范围”。“新准则”强调的是控制原则，规定母公司控制的所有子公司都纳入合并范围，这表明无论是小规模公司，还是经营业务性质特殊的子公司都应纳入合并范围，从而使得合并报表真实反映了母公司和子公司所构成的企业集团经营成果和财务状况信息。
3．原则上取消了比例合并法
《企业会计制度》第一百五十八条规定，企业在编制合并会计报表时，应当将合营企业合并在内，并按照比例合并法予以合并。新准则取消了比例合并法。因为控制实质上意味着只有一方能够对另一方实施控制，按照合同约定同受两方或多方控制的合营企业不完全符合合并财务报表控制的定义。也就是说，按比例合并的这部分被投资企业的资产、负债、所有者权益以及损益和现金流量等，实际上母公司单方面是控制不了的，就不应将这种联合控制主体按比例纳入合并财务报表的合并范围。
(四)报表格式变化
规定子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应作为非控制权益在合并资产负债表所有者项目下以“非控制性权益”项目单独列示，这就结束了少数股东究竟是权益还是负债的争论。
（五）长期股权投资核算的变化
新准则规定“投资企业能够对被投资单位实施控制的，被投资单位为其子公司，投资企业应将子公司纳入合并财务报表的范围。投资企业对子公司的长期股权投资应当采用成本法核算，编制合并财务报表时，按照权益法进行调整”。
按《暂行规定》的要求，投资企业对子公司的长期股权投资的核算必须使用权益法，将子公司净资产变动对于母公司相关项目的影响在“长期股权投资”帐户中反映出来。
新准则的这种做法可以简化对子公司长期股权投资的日常核算，而且提供的独立财务报表具有相关性。在编制合并财务报表时再按照权益法进行调整，调整项目比较集中。
二、实施新准则对企业影响
我国《公司法》中规定母公司以其对子公司的投资额为限承担有限责任，对于资不抵债超额亏损的公司，财政部答复广东省正中会计师事务所《关于资不抵债合并报表问题请示的复函》中，规定投资企业未确认的被投资单位的亏损分担额，在编制合并会计报表时，可以在合并会计报表的未分配利润项目上增设未确认的投资损失项目；同时，在利润表的少数股东损益项目下增设未确认的投资损失项目。这两个项目反映母公司未确认子公司的投资亏损额。即在合并抵销母公司的长期股权投资与子公司净资产时将其差额通过“未确认的投资损失”科目来反映，并分别以正数和负数填列在合并利润及利润分配表和合并资产负债表的“未确认的投资损失”项目中。
新会计准则对所有者权益为负数的子公司，根据控制的要求，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额，其余额应当分别下列情况进行处理：
（一）公司章程或协议规定少数股东有义务承担，并且少数股东有能力予以弥补的，该项余额应当冲减少数股东权益；
关键词：合并财务报表，控制，合并范围
财政部于2006年2月15日了新的《企业会计准则》，这标志着适应我国市场经济发展要求、与国际惯例趋同的中国会计准则体系正式建立。在新会计准则体系中，《企业会计准则第33号——合并财务报表》属于新的会计准则，它与原有的《合并会计报表暂行规定》、《关于合并会计报表合并范围的复函》、《企业会计制度》等的有关规定相比发生了重大变化，为了加深对新准则的理解和运用，现探讨如下两方面问题：
新合并财务报表准则的突破
一、合并范围发生了变化
1．小规模子公司和特殊行业子公司也纳入合并财务报表范围。财政部1996年《关于合并会计报表合并范围请示的复函》中规定：对于子公司的资产总额、销售收入及当期净利润小于母公司与其所有子公司相应指标合计数的10％时，该子公司可以不纳入合并范围。同时规定，对于银行和保险业等特殊行业的子公司，可以不纳入合并范围。而新准则在确定合并范围时规定：无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司均需纳入合并范围，只有这样，合并财务报表才能反映由母公司和所有子公司构成的企业集团的财务状况和经营成果。
2．《企业会计制度》规定，企业在编制合并会计报表时，应当将合营企业合并在内，并按照比例合并法予以合并。新准则取消了比例合并法，因为按照合同约定同受两方或多方控制的合营企业并不完全符合新准则关于控制的定义。也就是说，按比例合并的这部分被投资企业的资产、负债、所有者权益以及损益和现金流量等，实际上母公司单方面是控制不了的，合并进来没有实际意义。因此，不应将这种联合控制主体按比例纳入合并财务报表的合并范围。
二、合并财务报表的内容发生了变化
1．确认商誉，取消合并价差
我国关于合并报表的旧规定与国际上合并报表的有关规定之间存在着一个显著的区别，即不确认商誉，而以“合并价差”代替。要求母公司对子公司权益性资本投资项目的数额与子公司所有者权益中母公司所持有的份额相抵消时发生的合并价差，在合并资产负债表中以合并价差在长期投资项目中单独反映；对子公司长期股权投资采用权益法核算时，投资企业的初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，确认为股权投资差额。
新准则规定在购买日，母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额的差额，应当在商誉项目列示，商誉发生减值的，应当按照经减值测试后的金额列示；而且母公司与子公司、子公司相互之间的债券投资与应付债券相互抵消后，产生的差额应当计入投资收益项目。
2．对少数股东权益作为所有者权益的组成部分列示
旧规定对少数股东权益单独作为一项反映在合并资产负债表中，既不属于负债，也不属于所有者权益，只是反映了子公司所有者权益中不属于母公司的份额大小。新准则规定子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为少数股东权益，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“少数股东权益”项目列示。新准则的做法更好地反映了企业集团的所有者权益总额，体现了所有者权益的全貌，更有利于报表使用者的理解和运用。
3．增加了合并财务报表的内容
新准则在原有的合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表的基础上，增加了合并所有者权益变动表，明确了企业应当在附注中披露的相关信息，使合并财务报表反映的内容更全面完整。
新合并财务报表准则的缺陷
一、合并财务报表的合并范围
明确合并范围是编制合并会计报表的前提，合并范围的准确与否直接影响合并报表提供信息的完整性、准确性和有用性。美国财务会计准则委员会于2003年初的第46号解释公告，提出了基于“主要受益方”的合并原则，显然是对基于“实质控制”合并的补充。虽然美国、英国会计准则、国际会计准则以及我国会计准则在控制权的判断上都试图引入实质性控制权的标准，但由于对控制权判断的数量标准规定不明确，在实际操作中需要较多的人为判断，对于我国目前会计人员素质尚有待提高，企业信息质量不高的现实环境中，合并范围的原则性规定在信息不对称的情况下给企业留下了较大的操纵空间。
二、合并财务报表构成以及会计期间的统一
新准则规范合并财务报表的种类包括：合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表、合并所有者权益增减变动表和附注等。但其规定的合并财务报表种类尚缺乏足够的理论支撑。根据重要性原则，一般情况下编制合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表足以。当企业的股权结构发生重大变化时，需提供合并所有者权益（或股东权益）增减变动表；当企业存在重大的利润分配行为时，需提供合并利润分配表；当企业资产发生重大减值时，需提供合并资产减值准备表。新准则规定：“母公司应当统一子公司的会计期间，使子公司的会计期间与母公司保持一致。子公司的会计期间与母公司不一致的，应当按照母公司会计期间对子公司财务报表进行调整；或者要求子公司按照母公司的决算日和会计期间另行编报财务报表。”但实际工作中存在的问题是：无论是母公司，还是纳入合并范围的子公司，都普遍采取提前“关账”的做法。由于“关账”时间不一致，致使准则提出的解决问题的办法都不太切合实际。
三、内部抵销处理
1．集团内部交易等的抵销处理。对于存货的购销，若两公司间的生产、销售存在上、下游关系，则两者之间的销售应进行抵销。若两公司间的销售只是偶尔发生，其金额对集团公司的经营成果影响很小，我认为可以根据重要性原则，不必进行抵销；对于固定资产的购销，对此类业务若要抵销的话，则要连续几年甚至几十年对售价与成本之差及折旧进行抵销，直到该固定资产退出使用。但通常一个公司的合并财务报表金额都非常巨大，如果需要抵销的固定资产金额对整个公司的资产状况及经营成果的影响是很小的，或者这些抵销调整在实务中操作难度太大，依据重要性原则和成本效益原则，可以不进行抵销调整。
2．复杂股权结构下，长期投资及权益的抵销。实务中企业股权结构复杂多样，有单一控股、直接控股、间接控股、交叉控股等多种形式。交叉持股情况下最关键的是按少数股东权益比例准确计算少数股东应计的损益。在此情况下，长期投资与权益的抵销，有时出于企业资本运作的需要或因挽救关破企业的政府行为，会出现被投资企业兼并投资企业的情况，编制合并会计报表时应如何抵销子公司对母公司的长期投资？准则对此没有论及。按通常做法将子公司对母公司的长期投资与母公司的所有者权益相抵销，则会出现很奇怪的情形：抵销后的合并会计报表，实收资本（股本）项目只剩下母公司的实收资本数，股东列示为母公司股东，这不能够真实反映集团公司的资产状况。
四、与国际会计准则的差异及衔接。国际会计准则理事会于2004年1月了《国际会计准则第27号——合并和单独财务报表》，该准则同我国颁布的新准则之间还存在不少差异。譬如，在适用范围上，国际会计准则除规范母公司控制下的集团合并财务报表的编制和列报外，还规范了母公司单独财务报表中对子公司投资的核算，以及在主体选择公布单独财务报表，或当地法规要求列报单独财务报表时，适用于在投资者的单独财务报表中对在联营企业投资的核算，在合营者的单独财务报表中对在合营中投资的核算；界定了“成本法”和“单独财务报表”，取消了权益法，允许在成本法和公允价值法之间进行选择，单独财务报表统一了母公司、投资者和合营者在单独财务报表中对投资的处理方法；明确了母公司编制合并财务报表的豁免范围和豁免标准；明确了不纳入合并范围子公司的判断标准。而上述极为重要的内容在我国新准则中竟根本没有或含糊不清，譬如，我国企业编制合并财务表的方法到底是成本法，还是权益法，或是两者兼而有之，准则没有原则上的规范；满足什么条件的子公司不能纳入合并范围等等，既给企业实际操作造成了困难，也给企业留下了人为操纵的空间。
参考文献：
1．中华人民共和国财政部，企业会计制度，2006．2
2．中华人民共和国财政部，合并会计报表暂行规定，1998
3．储一、林起联，合并会计报表的合并范围探析，会计研究，2004．1
4．于倩茹、林炳发，合并会计报表编制若干实务问题探讨，会计研究，2004．12
摘要：当前，会计行业逐渐走向国际协调与趋同的形式，再就是受中国经济体制的不断改革与变化的影响，新会计准则应运而生。集团化逐渐形成并不断普及，企业合并也成为热潮，传统的财务报表已经不能够满足企业的需求，为解决集团的财务经营，合并财务报表起到不可替代的作用。本篇论文先是对合并报表进行简单的论述，对中国合并报表的编制进行介绍，其后重点分析了新会计准则对合并财务报表的影响。最终通过论述指出合并财务报表的重要性，对中国经济体制发展所起到的积极作用。
关键词：新会计准则；合并财务报表；影响
近年来，经济全球化的日趋发展，各国之间的贸易往来合作日益密切，中国经济与世界经济之间互相联系、互相依存以及互相影响，在这种背景之下要求我国会计审计改革需借鉴国际通行准则，对会计审计准则进行不断的完善，最终保证我国投资环境的建设与优化，有利于中国企业的迅速发展与成长。
一、合并报表的概念
早在19世纪末期，合并报表在美国某些公司编制出现，主要因为美国控股公司出现的早，正是在美国等西方发达国家与国际会计的协调和组织下，才带动了全球合并报表的发展。
通常国外合并报表方法包括两种方法，分别是购买法与权益结合法。其中购买法指的是以母公司购买子公司做为假设，并由此编制合并报表。其中母公司获得子公司的控制权其实就是母公司将子公司的净资产购买下。在合并资产负债表上所体现的子公司的净资产，其入账价值是指购买日的公允价值。合并报表的购买法将被购买方的会计计价基础改变了。合并报表的权益结合法是指母公司取得子公司的控制权但并不是买卖交易，子公司并没有被母公司购买，两者之间只是存在一种合作关系，实质并没有发生根本的变化。企业合并采取权益结合法时有着严格的限制条件。
其中合并报表使用的购买法，通常购买成本大于被控股公司净资产的公允价值，因而极易造成合并商誉问题，但权益结合法却不会造成合并商誉问题。此外，合并报表购买法下存在利润的特点，所有者享有较高的权益，但所有者权益回报率却不高。然在合并报表权益结合法下，因为利润高，所有者权益虽低但回报率高。
当前国外合并报表形成了自身所独有的体系，并且在多年来的发展中，各国针对经济发展的实际情况也不断的对合并报表进行完善。中国合并报表的内容主要包括：资产负债表的合并，利润表的合并，现金流量表的合并以及附注。
二、新会计准则对合并财务报表的影响分析
新会计准则对合并财务报表的影响，多是对会计中编制报表的程序，以及报表所披露信息的体现。合并报表所提供信息，多是通过其组成部分来反应和体现的。其中合并资产负债表反映的是公司的财务状况，合并利润表反映的是企业经营情况，合并现金流量表则是对公司现金的流入和流出情况的表现。
（一） 新会计准则对合并资产负债表的影响
合并资产负债表是以母公司与子公司之间、子公司之间的资产负债表为依据，合并资产负债表将由母公司与子公司，子公司之间的内部交易所产生的影响，全部抵销后并由母公司对所需的合并资产负债表进行编制。在新会计准则背景之下，对合并资产负债表的体现，多体现在变化的科目、变化的编制程序以及对商誉的影响等方面。
（二）新会计准则对合并利润表的影响
企业按合并前后的控制权分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并两种形式，这是在新会计准则的背景之下形成的。在规定范围内，母公司应当把子公司在合并当期内部交易互相抵消后，将收入、费用以及利润制作成合并利润表。通常合并利润表包括的内容，合并方合并前的收入、费用、利润和合并后的收入、费用、利润。也就是说，合并利润不仅包括了合并后的利润收入，也包含了企业在合并之后所实现的利润收入。
新会计准则对合并利润表的影响，主要表现在合并利润表的标题与内容的变化；会计科目的变化；会计处理方式的变化等方面。
（三）新会计准则对合并现金流量表的影响
现金流量表指的是按照收付实现制，对企业在一定时间内会计所流入和流出现金的统计。合并现金流量表作为一种综合考虑，主要针对母公司与其所属子公司所组成的企业集团，在某一特定时间内现金的流入和流出数量及其增减变化等情况。对于一个企业来说，不管经营、债务偿还还是对投资者的回报，这些都离不开现金形式的支付。
新会计准则对合并现金流量表的影响主要表现在这几个方面：合并现金流量表格式的变化，这是对特殊行业的科目特性的体现；合并现金流量表会计处理的变化。此外，因为中国合并报表的编制在多数情况下都是参考国外标准，因而合并现金流量表的编制与当前发展趋势保持相一致，新会计准则对合并现金流量表的影响并不大。
（四）新会计准则对合并所有者权益变动表的影响
在某一时期中，所有者权益变动表反映的是所有者权益组成部分增减变动的情况。借助这一财务报表，完全可以不通过利润表，就可以直接披露所有者权益的得失情况，方便使用者借助利润表与所有者权益变动表，及时的对企业收益进行全面的了解和掌握。
在新会计准则影响下，母子公司所有者权益变动表做为合并企业所有者权益变动表的基础，合并企业所有者权益变动表对母公司与子公司、子公司间内部交易相互抵销之后，由母公司来编制。新会计准则中，对子公司的投资改成了按照成本法进行核算。
三、结论
总体来看，新会计准则对合并财务报表的影响以及对合并范围的规定做出极大的改进，使中国会计事务不仅趋向于国际会计准则，而且还有助于中国会计事务的规范操作。对具有利润操纵动机的公司进行遏制，有利于提高中国会计信息的质量。中国新会计准则的制定，将中国经济的实际发展情况与传统法律管理相结合，保证推进了会计准则建设的稳定发展，促进会计准则工作的完善。合并财务报表的产生与中国社会主义市场经济有着紧密的关系，受市场经济发展影响深远，也必然在经济发展中不断完善。（作者单位：江苏明都汽车集团）
参考文献：
[1]周丽丽.《上市公司会计信息生产模式改革的经济学思考》.《财会通讯》.2006年第2期.
[2]米新英，刘胜花.《关于我国应对会计准则国际化策略的研究》.《会计之友》.2006年第1期.
[3]翟羽佳.《我国企业合并会计报表合并范围问题研究[D]》.北京对外经贸大学.2006年
关键词：合并范围 合并报表编制 权益的抵消 所得税费用 期初未分配利润 奖福基金
如今，随着我国经济的快速发展，国际竞争力的增强，企业收购、兼并及资产合并、重组等业务的增多，根据《企业会计准则》的有关规定，许多企业都需要编制合并财务报表，反映企业集团整体的财务状况和经营成果，合并报表编制主体是企业集团的母公司，母公司将其能够控制的所有子公司纳入合并范围。在实务中，根据重要性原则，笔者认为如果涉及个别非重大子公司，其符合企业会计准则中规定的“控制”的判断标准，但其资产总额、营业收入总额和净利润合计数，在合并财务报表相应指标的1%以内，可以不纳入合并范围，但必须在合并财务报表附注中披露这些子公司的基本情况，以及对集团财务状况、经营成果、现金流的影响程度的定量信息，但对于上市公司和拟上市公司，不得将其控制的任何子公司排除合并范围。
一、企业合并与合并报表
企业合并能够实现资源的合理配置，同时能够打破行政隶属关系与条块分割的局面，从而使经济结构优化，大大提高了社会生产力。企业合并分为吸收合并、新设合并与控股合并。其中，只有在控股合并的情况下才需要编制合并财务报表。
以下就合并财务报表编制中的若干问题进行如下探讨。
二、合并财务报表编制中的几种常见问题
(一)在连续编制合并报表的情况下，权益和长期股权投资如何抵消
实务中，企业股权的结构复杂多样，有单一控股、交叉控股、直接控股与间接控股等多种复杂形式。下面就集团内编制合并财务报表时，长期股权投资及权益的抵销问题进行探讨。
在新的会计准则后，母公司对子公司采用成本法核算，但是在编制合并财务报表时，个别财务报表要按照权益法调整。因此，合并抵消时，子公司的权益等于母公司的长期股权投资和少数股东权益之和，长期股权投资在抵消分录中可以设置“投资成本”、“当年损益”、“以前年度确认损益”、“其他（资本公积、递延所得税调整）”子科目，在合并资产底稿中，长期股权投资调整增加“以前年度损益”与“当年损益”，合并负债底稿中的未分配利润调整增加“以前年度损益”与“当年损益”，合并利润表的底稿中投资收益调整增加“当年损益”，若子公司资本公积增加，在底稿中按照上述调整思路，同时调整长期股权投资和资本公积，调整增加后，再按照会计准则中的相关规定进行内部交易的抵消、内部往来的抵消、长期股权投资与子公司权益的抵消、相关项目“年初未分配利润”的续调抵消。
(二)合并报表时，内部交易业务的所得税费用的调整
在母公司与子公司及子公司相互之间发生内部交易业务的情况下，购货方的存货中有未实现的利润时，即在营业收入与营业成本和存货进行抵消时，母公司编制合并财务报表时抵消了资产或负债中包含未实现的内部利润，导致合并后资产或负债的账面价值与计税基础不同，因暂时性差异的影响，在合并抵消时，应确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债，并抵消相应的所得税费用。如果母、子公司的所得税税率不一致，应按照抵消内部交易中处于买方地位的法人适用的税率计算确定应抵消的递延所得税资产或递延所得税负债。
(三)连续编制合并报表时，对于同一控制下企业合并中被合并企业合并前未分配利润是否需要调整“期初未分配利润”
在连续编制合并财务报表时，对于同一控制下企业合并中被合并企业合并前未分配利润是否需要调整“期初未分配利润”以及调整多少，目前争议较大，有人认为应该编制调整分录，有人认为不必调整，而笔者认为，是否编制调整分录取决于合并方在此合并业务中的控股比例，在母公司100%控股合并的情况下，在连续编制合并报表时，对于同一控制下企业合并中被合并企业合并前未分配利润，无需再调整“期初未分配利润”，只需续调抵消子公司初次合并时的留存收益（盈余公积和未分配利润）与资本公积，如果母公司部分控股合并，在连续编制合并报表时，则需要调整“期初未分配利润”，调整的金额应该是被合并企业合并前未分配利润中属于少数股东权益的部分，涉及到“期初未分配利润”和“少数股东权益”科目。
(四)作为子公司的外商投资企业计提职工奖福基金时，合并财务报表时如何抵消
在新的企业会计准则下，作为子公司的外商投资企业根据公司章程及董事会的决议，提取储备基金、发展基金、职工奖福基金，按照《企业会计准则―应用指南》附录《会计科目和主要账务处理》，外商投资企业提取的储备基金和发展基金应当在“盈余公积”科目核算；职工奖福基金在“应付职工薪酬”科目核算。三项基金的提取通过“利润分配”科目核算，在编制合并利润表时，因为合并净利润等于“归属于母公司股东的净利润”和“少数股东本期损益”之和，即外商投资子公司提取职工奖福基金之前的税后利润先按股权比例归属于母公司股东和少数股东，再分别由母公司股东和少数股东从各自分得的利润中提取一部分作为职工奖福基金，因此在合并抵消时要按照子公司计提的奖福基金的金额在合并底稿中抵消“应付职工薪酬”和“未分配利润”。
(五)反向收购时，合并报表的编制
目前资本市场上反向购买的形式层出不穷，有自然人将控制的企业借壳上市的，有集团公司将独立的业务借壳上市的，也有非上市公司将持有的子公司股权进行反向购买，最常见的是上市公司通过定向发行股票购买了非上市公司的资产，在不存在关联方关系的情况下，这样法律意义上的母公司变成了会计上的被购买方，即会计上的子公司；法律上的子公司变成了购买方，既会计上的母公司，因此在合并财务报表的编制中，法律上子公司的资产和负债以其合并前的账面价值计量和确认，留存收益和其他权益余额反应的是子公司在合并前的留存收益和其他权益余额。
合并财务报表中法律上子公司的资产和负债以合并前的账面价值反映，合并财务报表中的未分配利润和盈余公积、资本公积反映的是法律上子公司合并前的未分配利润、盈余公积、资本公积，权益结构应当反应法律上母公司的权益结构，即笔者认为合并调整过程中可把子公司的实收资本数调整并转入资本公积，而调整后的合并财务报表的所有者权益将保持不变，因而实收资本数就可以只反映母公司的实收资本。合并报表的比较信息是法律上子公司的比较信息。法律上子公司的有关股东在合并过程中没有将其股份转换为法律上母公司的，该部分股东享有的权益份额在合并财务报表中作为少数股东权益列示。
(六)同一控制下购买子公司少数股权后，子公司成为全资子公司的情况下如何抵消
购买子公司的少数股权，是指双方已在母子公司关系的基础上，为增加持股比例，更好的控制子公司，母公司从子公司的少数股东处购买少数股东持有的对该子公司全部或部分股权，根据新的企业会计准则的相关规定，购买子公司的少数股权这种特殊事项，不属于企业合并，但在合并财务报表时，要进行相应的调整，笔者讨论的是在购买子公司少数股东全部股权，使子公司成为母公司的全资子公司后，合并财务报表时如何调整。在购买少数股权之前，抵消分录中，子公司的权益等于母公司的长期股权投资和少数股东权益之和，子公司的年初未分配利润、按股比计算的投资收益、少数股东损益之和与未分配利润抵消；在购买少数股权后，由于长期股权投资成本的增加，在抵消时，子公司的权益等于长期股权投资成本，不再抵消少数股东权益，也不再抵消少数股东损益，但在购买日之前子公司的净资产与购买日时的净资产会因少数股东损益的影响有差额，此时，合并抵消时，调整资本公积，在合并利润表中，该差额应在净利润下的少数股东损益中抵消，这样不会影响合并报表的未分配利润。
(七)通过非同一控制下企业合并取得的子公司的专项储备在合并报表时如何处理
根据新会计准则的解释规定，部分高危企业计提的专项储备在资产负债表中列式在股东权益项目中，因此在编制合并抵消分录时，需要把子公司账面的专项储备视同负债，子公司在购买日的专项储备余额在编制合并报表时不抵消，到合并报表编制完成后，将子公司的专项储备中按股权比例计算归属母公司股东的部分并入合并资产负债表中的专项储备项目，构成归属于母公司股东权益的一部分，归属于少数股权的部分并入少数股东权益项目。
参考文献:
[1]企业会计准则讲解2010
从2007年1月1日开始在上市公司中执行新准则，各企业的2007年年报编制工作正在紧锣密鼓地进行。本文便是着眼于合并报表领域，就合并财务报表准则的理论定位进行分析并提出对会计处理的影响，意图对公司年报的编制有正确的指引作用。
一、合并财务报表理论
合并理论是编制合并财务报表的理论基础。它对于集团的界定、合并范围的确定以及合并方法的选择都有极其重要的意义。目前，国际上通行的合并理论主要有下面几种：
（一）母公司观。母公司理论认为，合并会计报表主要是为现有的和潜在的母公司或控股公司普通股股东编制的，强调母公司或控股公司的股东利益。它把集团的业主利益只归属于母公司的股东，子公司的少数股东利益被排除在合并资产负债表的业主利益（股东权益）之外；相应地，集团的合并收益也不包括少数股权在各自公司的净收益中分享的那部分收益（视作一项费用予以扣除），而只包括母公司按其拥有的股权在子公司净收益中分享的那部分收益。子公司资产、负债以及净资产的账面价值与母公司对这些净资产的购买价格是两个独立的因素，后者包括母公司为了获得控股权而额外支付的溢价，子公司的账面价值是不可分割的，应100%予以合并，而母公司购买价格超过子公司净资产账面价值的部分只与母公司的投资活动有关，因而应当按母公司持股比例予以合并。鉴于此，编制合并会计报表时，子公司的净资产及相关资产和负债宜采用双重计价基础：成本（账面价值）与市价（公允价值）。
（二）主体观。主体观是把母公司对各子公司的少数股权都视为集团这一主体的股东权益，反映在合并资产负债表的股东权益部分。相应地，集团的合并收益也不把子公司中少数股权分享的那部分收益排除在外。主体理论所依据的会计恒等式为“资产=负债+所有者权益”，它说明报告所有者权益不再是财务会计的唯一目标，而应与债权人居于同等地位。该理论强调了控制与被控制的关系，而不是拥有与被拥有的关系，因此合并财务报表编制的目的是向合并主体所有股东反映其所控制的资源，而不仅仅是为了满足母公司的信息需求。具体地说，合并财务报表是为了反映合并主体所控制的资源。因此，主体理论主张采用“完全合并法”。商誉按子公司全部公允价值计算列示。另外，所有内部交易产生的未实现利润都在合并时100%抵消。
（三）所有权观。这种理论是针对编报包括合营企业在内的合并报表而提出的，该理论既不强调母公司的控制，也不强调经济主体，而是以母公司（或控股公司）为基础，强调能对基金和财务决策产生重大影响的所有权部分。在编制合并报表时，按比例合并法或权益法进行核算。
在最近几年国际会计准则、美国和英国的法律和惯例变更都普遍抛弃了以母公司理论为基础编制合并财务报表。我国新颁布的合并财务报表准则也是没有采用这个理论，因此这里不作过多阐述。
（四）母公司理论和主体理论的主要特征对比如表1所示。（表1）
二、新合并财务报表准则的理论定位
从《企业会计准则第33号――合并财务报表》和《企业会计准则第20号――企业合并》的内容来看，其合并财务报表的理论定位是母公司理论和主体理论，侧重于主体理论。会计处理方法沿袭了上述两种理论指导下的处理方法。
（一）母公司理论在新准则中的体现
1、合并财务报表中对子公司资产、负债增值（减值）部分按母公司持股比例确认，而不是按主体理论全额确认，体现了母公司理论对主体理论的修正。
2、合并财务报表中对子公司的资产计价基础。从计价基础来看，新准则采用了双重计价基础，对于母公司所拥有的净资产，按母公司的持股比例确认公允价值；对于少数股东拥有的净资产，仍然以历史成本列示。
3、对合并商誉的处理。若合并成本大于合并时取得的被合并方可辨认净资产公允价值份额的差额即确认为正商誉，初始确认后的商誉按期进行减值测试，以其成本扣除累计减值准备后的金额计量。若合并成本小于合并时取得的被合并方可辨认净资产公允价值份额的差额即确认为负商誉，合并方应当对取得的被合并方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核；经复核后，合并成本仍小于合并时取得的被合并方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益。无论是正商誉还是负商誉（递延收益）购并中确认的商誉全部归母公司。
（二）主体理论在新准则中的体现
1、对合并范围的界定。新准则提出合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定，并指出在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持被投资单位的当期可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素，并提出母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。
2、未实现内部销售利润的抵消。新准则规定，母公司与子公司、子公司相互之间销售商品（或提供劳务），或以其他方式形成的存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等所包含的未实现内部销售损益应当抵消。从实务操作来看，对未实现内部销售损益应按全额摊销，而不应按母公司持股比例摊销。
3、少数股东权益的列示。新准则规定，子公司所有者权益中不属于母公司的份额应当作为少数股东权益，在合并资产负债表中“所有者权益”项目下以“少数股东权益”项目列示，而不是将少数股东权益列示在负债与股东权益之间。
4、子公司当期净损益中少数股东权益份额的列示。新准则规定，子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额，应当在合并利润表中“净利润”项目下以“少数股东损益”项目列示。
（三）新准则理论定位的侧重与原因。由此可见，新准则中采用主体理论为合并财务报表的核心理论。侧重向主体理论转变是顺应目前的经济发展形势的。
首先，主体理论主张的合并报表编制目的是为企业集团的所有资源提供者提供相关信息。这意味着应将所有的相关利益群体都置于同样的地位来对待。这种开放型的合并财务报表编制目的与我国会计信息需求的实际情况相适应，目前我国正在进行的股权分置改革的主要目标是把非流通股变为可流通股，保护社会公众投资者这个弱势群体的合法权益，保护少数股东的利益，真正实现所有股东“一视同仁”。针对目前我国少数股权利益通常不能得到保护的情况，采用主体理论有助于少数股权利益的保障。
关键词：合并财务报表 合并范围 合并程序
随着改革的深入和市场经济的发展，集团化现象越来越普遍，企业合并日渐增多。企业合并及合并报表问题成为当今会计理论界和实务界的一大难题，对合并报表的探讨不仅是我们与国际接轨的重要内容，而且也具有重要的现实意义。
1.合并财务报表的比较
1.1关于定义
CAS33将合并财务报表规定为，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。IAS27将合并财务报表定义为，指将企业集团视作单一企业编制的集团财务报表。可见，二者对合并报表的定义本质上是一致的，即合并财务报表所提供的信息是以母公司与子公司组成的企业集团为基础的。
1.2关于合并财务报表的呈报
关于合并财务报表的呈报，我国会计准则以及国际会计准则都要求母公司编制合并财务报表，不过在具体的规定方面还存在差异。
CAS33不允许母公司免于编制合并财务报表。
1.3关于合并财务报表的合并范围
CAS33对合并范围的确定与IAS27基本趋同，都规定母公司应将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围，二者都指出合并范围应当以控制为基础加以确认。但CAS33中没有明确规定暂时性控制的子公司是否应该纳入合并范围，而国际会计准则中规定“如果有证据表明企业对所取得的子公司的控制是暂时的，则不要求企业对该子公司进行合并”。
1.4关于合并财务报表的合并程序
关于合并程序方面，CAS33与IAS27的规定基本相同，但在具体内容上还存在一些差异。
（1）合并财务报表的会计期间
二者对合并财务报表的会计期间都规定以母公司报表的报告日为准，母公司应当统一子公司的会计期间，使子公司的会计期间与母公司保持一致。若会计期间不同时，二者都要求子公司为合并需要编制与企业集团报表日相同的财务报表。但有关一些细节方面的规定，二者还是有差别的。
（2）关于合并财务报表的编制
在合并财务报表的具体编制方面，CAS33与IAS27的规定相差不大，只是在会计处理的一些细节上两者还存在一定程度的差异，如关于内部长期债券与应付债券抵销处理的不同。CAS33第十五条第二款规定：“母公司与子公司、子公司之间的债券投资与应付债券相互抵销后，产生的差额应当计入投资收益项目。”国际会计准则也规定产生的差额应计入当期的损益，但规定应计入合并损益，并在以后各年度调整因债券利息产生的利润，即应在相关年度内分摊。
1.5关于合并财务报表的披露
在合并财务报表需要披露的内容方面，国际会计准则比我国会计准则的规定要多一些。IAS27除CAS33中要求披露的内容以外，还要求披露购买或外置附属公司，对报告日的财务状况、报告期经营成果以及对前期相关金额的影响。
2.合并财务报表差异的原因分析
合并财务报表产生差异的原因大致可归纳为以下几个方面：
（1）经济因素。经济因素是诸因素中对合并财务报表影响最直接、最主要的一种。一个国家的会计发展状况和发展水平一般是与该国的经济类型和经济发展水平相适应的。
（2）法律因素。合并财务报表是以企业集团为会计主体编制的财务报表，它的强制性和权威性主要来源于制定和颁布法规的部门。法律因素成为影响合并财务报表的重要因素。
（3）文化因素。不同的国家具有不同的文化传统，具有不同的价值观念和行为方式。会计是一种社会与技术相互影响的行为,牵涉到人和物质技术两方面,不能摆脱社会文化的影响，文化是影响合并财务报表的重要因素。
（4）政治因素。由于采用不同的会计准则编报合并财务报表会导致不同的“经济后果”,从而影响相关者的利益。因此，会计准则不纯粹是一种技术手段，也是一个政治程序。
（5）会计职业因素。会计职业的发展，对各国会计理论和实务起着十分重要的作用，合并财务报表的完善与会计职业的发达不无关系。我国现代会计职业还处于起始阶段，各方面都需要进一步完善，这在一定程度上制约了合并财务报表的发展和完善。
3.我国相关政策与国际会计准则协同的对策
与许多发展中国家一样，我国在国际会计准则的发展趋势下，也将不可避免地面临这样一个难题：如果全盘接受国际准则，显然会忽视我国与发达国家会计环境的差别以及经济发展水平的差距，不符合我国国情的需要；但是如果完全拒绝国际会计准则，必然会影响我国改革开放的进程，不利于我国吸收国际资本，更不利于到国外上市和发行债券，并且还要增加许多不必要的费用。
对于我国会计准则国际化问题，首先，必须对自己有全面的、系统的和清晰的认识。并不是先进的东西都适用于我国，在吸收借鉴先进的会计理论、方法时，还必须有自己特色——中国特色。任何会计理论都是在一定的土壤成长起来的，都有一定的适用范围，生搬硬套解决不了问题。
其次，在经济全球化的进程中，各国的地位和处境很不相同。在发达国家尽享全球化“红利”的同时，发展中国家却饱受贫穷落后之苦。国际会计准则同样是一把双刃剑，发展中国家在利用它获得外资的同时，也要以开放市场、损害一定的经济利益作为代价。在利益权衡下，必须作出趋利避害的抉择。在照顾国情需要的前提下，应尽量与全球化会计准则、国际惯例相协调。
再次，还应看到国际会计准则是相对的，按目前的情况看，它最多只能在各主要资本市场上统一使用。由于各国会计环境差异不可能在短时间内消失，试图以一套国际会计准则应用于世界每一个国家每一个企业，还只能是一个美好的理想。
关键词:合并报表 合并理论 合并范围 控制
经过兼并所形成的企业集团内部各个公司,在形式上独立而在实质上已经成为一个经济联合体,因此,合并会计报表必须反映合并主体所控制的经济资源。而其中合并范围直接影响合并财务报表信息的完整性与有用性,正确界定合并范围是编制合并财务报表的重要前提条件。因此,如何确定合并财务报表的编制范围是影响合并财务报表决策的重要问题。因此,有必要对我国现行企业会计准则中,关于合并报表的合并范围规定存在的问题进行探讨,为我国合并报表准则更加完善尽微薄之力。
■一、合并财务报表理论
合并财务报表的编制是把企业集团视为单一的会计主体。在确定这一主体的界限时,必须涉及以下问题:该主体的信息向谁提供、提供这种信息的目的何在、哪些被投资企业纳入合并范围、采用的合并方法是否恰当等等。而这些问题的解决,很大程度上依据编制合并财务报表所采用的理论,不同的合并理论所确定的合并范围和选择的合并方法都不相同。根据合并财务报表编制的目标不同,目前国际通行的合并财务报表理论主要有母公司理论、实体理论、所有权理论。
1、母公司理论
根据母公司理论,合并财务报表是母公司财务报表的扩展,是母公司财务报表的延伸。会计主体与其终极所有者是相互分离、独立存在的个体,母子公司之间的关系是控制与被控制的关系。编制合并财务报表的基本目的是为了母公司股东和债权人服务,强调母公司或控股公司的股东利益,满足母公司或控股公司股东的信息需求,子公司少数股权被看作是外人。在合并利润表上,公司的合并净收益属于母公司股东的权益,少数股东收益则被视作一项费用予以扣除,集团内公司间的顺流逆流交易所形成的未实现损益全部予以抵消,属于少数股东的部分则认为已经实现不予抵消。在合并资产负债表上,少数股东权益不体现在所有者权益项目中,而是作为负债单独列示在负债和所有者权益项目之间,母公司占子公司的净资产份额用公允市价计算,而少数股东拥有的子公司净资产部分则延用子公司的账面价值;商誉仅列示属于母公司的部分。
2、实体理论
根据实体理论,合并财务报表是企业集团各成员企业所构成的经济联合体的会计报表。会计主体与其终极所有者是相互分离、独立存在的个体,母子公司之间的关系是控制与被控制的关系,编制合并财务报表的目的是为了反映企业集团这一经济联合体所控制的资源,是要为所有资源提供服务。从经济实体上看,母子公司所组成的企业集团是一个单一的个体,合并财务报表从整个企业集团角度出发为企业集团的全体股东和债权人服务,子公司少数股东不再被看成是外人。合并财务报表应该全面公正地反映整个企业集团的整体财务状况,为全体股东的利益服务,在企业集团内应把所有的股东同等对待,不论是多数股东还是少数股东均作为该集团内的股东,并不过分强调控股公司股东的权益。少数股东权益与多数股东权益同样列示,同理,合并净收益应属于企业集团全部股东的收益,要在多数股权和少数股权之间加以分配,所有内部交易产生的未实现利润都应在合并时全部抵消;子公司所有净资产均按公允市价计量;商誉按子公司全部资产的公允价值计算列示。
3、所有权理论
所有权理论是业主理论在合并财务报表中的具体应用,根据所有权理论,会计主体与其终极所有者是一个完整且不可分割的整体,母子公司之间的关系是拥有和被拥有的关系,编制合并财务报表的目的是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源,当母公司编制合并财务报表时,应按母公司在子公司中实际拥有的股权比例,也就是说,所有权理论主张按照比例合并法合并相应的资产、负债和所有者权益。该理论既不强调企业集团中存在的法定控制关系,也不强调集团各成员企业所构成的经济实体,而依据该理论所编制的合并财务报表强调的只是合并母公司所实际拥有的资源。依据所有权理论编制合并财务报表虽然稳健,但却违背了控制的实质。因此,按所有权理论采用比例合并法编制合并财务报表,忽略了企业并购中的财务杠杆作用。
4、我国现行合并报表理论的定位
在上述三种合并报表理论中,从经济的发展趋势来看,实体理论最具有合理性,最具有理论依据的,最能满足企业集团编制合并报表的目的,也最能适合当前国内外股份有限公司股权机构的新变化,因此,我国现行准则中采用的正是实体理论。该理论的采用具有一定的现实意义,主要体现在以下几方面:第一,在目前我国少数股权利益通常不能得到保护的情况下,采用实体理论有助于保障少数股权利益。第二,在实体理论下编制的合并合并报表所提供的信息立足于满足所有股东及利益相关者的信息需求,更具完整性,因而也就更可靠更相关。第三,实体理论的基本立论就是会计主体与终极所有者是相互分离独立存在的个体。在实体理论下,控制的经济实质被充分反映,符合现代企业制度的产权关系。因此可以说,我国现行准则在合并财务报表时采用实体理论具有合理性。但是,即便这样,现行合并财务报表准则,特别是在合并范围方面还是存在一些问题需要引起我们的注意。
■二、现行合并财务报表范围存在的问题
1、关于“控制”的定义
现行企业会计准则把控制定义为:一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策,并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权利。控制的实施途径是一个企业直接或间接拥有被投资单位半数以上表决权,或者一个企业拥有另一个企业半数以下的表决权,但是通过其他方式达到控制。“其他方式”包括:通过与被投资单位其他投资者协议拥有被投资单位半数以上的表决权;根据章程协议有权决定被投资单位财务和经营决策;有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员;在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。投资方在确认能否控制被投资方时,还应考虑潜在的表决权因素。而且准则中未明确什么是潜在表决权,未明确谁持有的潜在表决权以及何时的潜在表决权才能影响到控制的判断关系。
2、关于“暂时控制”
现行会计准则中只强调以控制为标准界定合并范围,只要是被母公司控制的公司都应纳入合并范围。一旦企业集团收购一个子公司,不是为了通过影响其子公司的财务和经营活动来获取未来利益,而只是为了在短时间再出售获利,这时就出现了暂时控制。而母公司正好利用“暂时性控制”子公司来调节利润,粉饰财务报表。暂时控制相关要求比较含糊,而且从整个集团的角度来看,暂时性控制的子公司不符合持续经营的假设,因此母公司编制合并报表时可能以暂时性控制而非实质控制为借口,不合并财务报表,这样为反映企业集团真实的财务和经营信息留下了利润操纵的空间。
3、关于合并范围的数量标准
合并范围有两种基本标准,即质量标准和数量标准。其中在数量标准方面,母公司直接或者间接通过子公司拥有被投资单位半数以上的表决权,表明母公司能够控制被投资单位,应当将被投资单位认定为子公司,纳入合并财务报表的合并范围。主要表现为直接控股、间接控股和交叉控股三个方面。在这方面,未对直接或间接控股情况下采用加法还是乘法原则做出具体规定,既可依据加法原则也可依据乘法原则,容易造成对同一持股关系的合并业务因为不同的会计人员的不同理解而采用不同的计算方法,得出不同的结果,为会计信息真实性和可比性以及审计工作带来障碍,同时也为一些企业利用合并报表范围进行利润操纵提供了理由。
4、关于合并范围变动
虽然现行企业会计准则中已经考虑到由于上市公司购买、处置子公司等行为而引起的合并报表范围变动对于报表信息的影响,对报告期内子公司的添增、处置事项做出了具体可操作性规定。但其规定都属于原则性的,弹性很大,比如企业合并一般通过资产置换,换出业绩滑坡的子公司,换入业绩优良子公司或优质资产以及采用新设立子公司,将子公司关停、清算、注销、拟出售、拟清算、拟减持股份或形式上不符合纳入合并范围的法定条件等,来增减会计报表合并范围。因此,对于合并范围变动现象,现行企业会计准则的相关规定还是存在较大的会计操作空间的。
■三、对现行合并报表的思考
现行企业会计准则对于合并范围的规定,首先明确了“控制”这一基本判断原则,进而明确了判断控制的标准,其中不仅有形式上的判断标准,还有实质重于形式的原则描述,整个规定的逻辑关系明确,基本形成了一个原则型的合并范围规定体系。但是介于上述的一些问题的存在,我们应当考虑构筑一个完整的合并范围体系。首先是以《企业会计准则第33号――合并财务报表》的规定为主,确定判断原则,内容包括基本原则、形式上的判断原则、实质判断原则。其次,在判断原则的基础上,应区分纳入与不纳入合并范围的情形,对不纳入合并范围的应加以说明。这个体系是将准则的“原则导向”和“规则导向”有机结合,既有原则性的规定,也有明确的规则导向。同时增加更多案例分析与培训机制,使会计人员能够更深入了解相关规定并加以执行,以避免现行企业会计准则中存在的合并财务报表相关问题。
参考文献:
[1]吕传红.关于合并会计报表合并范围研究与探讨[J].现代经济信息,2009,(14)
[2]付丹红.企业财务报表合并范围探讨[J].财政监督,2009,(10)
