时间：2023-05-30 09:47:53
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇递延所得税，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
开办费的递延所得税会计处理在不同性质的企业之间存在差异，这主要是由不同性质的企业执行不同的会计制度造成。我国上市公司执行《企业会计准则》，非上市公司执行原有的《企业会计制度》，小企业执行《小企业会计制度》。《企业会计制度》和《小企业会计制度》将开办费列入“长期待摊费用”科目。并按规定在生产经营开始的五年内进行摊销。而《企业会计准则》规定开办费不计入“长期待摊费用”，而是直接将其费用化，列入“管理费用”核算。
在计算应税所得时，企业的开办费核算，根据原《企业所得税暂行条例实施细则》第三十四条规定，企业在筹建期发生的开办费，应当从开始生产、经营月份的次月起，在不短于5年的期限内分期扣除。而从2008年1月1日开始在我国实施的新所得税法没有开办费税前扣除的明确表述，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法中有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。对于上市公司而言，由于执行新会计准则，其开办费直接计人当期的管理费用。新税法对于开办费的税务处理与新会计准则一致，即企业在生产经营当期一次性税前扣除开办费。因此，“开办费”的会计处理与税务处理相同，不存在递延所得税的确认问题。对于非上市公司而言，由于其执行原有的企业会计制度，其开办费采取递延的方法处理。在计算应税所得时。如果也采用递延的方法处理，则会计利润与应税所得之间不产生差异，也没有递延所得税确认问题；如会计上采取递延的方法处理，计税时采用一次性扣除的方法进行处理，“长期待摊费用”科目会有账面余额。在这种情况下，长期待摊费用的账面价值为其摊余成本，而其计税基础则为零。资产的账面价值大于计税基础，会产生应纳税暂时性差异，会计上应将此项差异确认递延所得税负债。
二、长期股权投资权益法的递延所得税确认
采用权益法核算长期股权投资时，因为税法中对于长期股权投资没有权益法的规定，采用的是成本法。因此，对于权益法下的长期股权投资，其递延所得税的确认可从以下几方面讨论。
(一)初始投资成本调整的递延所得税确认 在权益法下，长期股权投资的初始成本要与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额进行比较。当初始成本大于份额的情况下，长期股权投资的初始成本不必调整；当初始成本小于份额的情况下，要调整长期股权投资的初始成本，计人当期的营业外收入，使资产的账面价值增大。按照税法的规定，长期股权投资应以初始成本做为计税基础。如果长期股权投资过经过调整，就会导致长期股权投资的账面价值大于计税基础，形成应纳税暂时性差异。但会计上能否因此确认递延所得税负债，还需结合长期股权投资的持有时间确定。当投资方不准备长期持有的情况下，由于在可预见的未来，投资企业会转让该项投资，这会导致会计利润与纳税利润产生差异。也就是说因投资成本调整所形成的差异能够转回。因此，长期股权投资成本调整所形成的差异应该确认为递延所得税负债。当投资企业在可预见的未来不准备转让该项投资时，因调整投资成本而产生的差异在未来无法转回，则可以将该项差异看成是永久性差异，不确认相应的递延所得税负债。
(二)投资损益调整的递延所得税确认长期股权投资采用权益法，在投资的持有期间，被投资单位在实现净利润或发生净亏损时，投资企业要按照持股比例计算出应享有的部分，在调整长期股权投资的账面价值同时，调整当期的投资损益，这种处理方法导致了长期股权投资账面价值发生变化。而税法认定的长期股权投资的计税基础仍然是初始成本，这两者之间的差异是否应确认递延所得税还要从两个方面看：一是，按照税法规定：居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益免税，即作为投资企业，其在未来期间从被投资方分得有关现金股利是不需要交税的，此处的差异可理解为永久性差异。二是，因调整投资损益而产生的递延所得税是否应该确认，还是由长期股权投资的持有意图来决定。当企业准备长期持有该项投资时，因确认投资损益产生的暂时性差异在未来期间会通过逐期分回的股利转回，不必确认递延所得税。当企业改变持有日的，准备近期出售股权投资时，因损益调整所形成的暂时性差异很快能够转回，则应当确认暂时性差异的所得税影响，除非投资企业能够控制暂时性差异转回的时间。
(三)其他权益调整的递延所得税确认长期股权投资采用权益法核算，除确认应享有被投资单位所实现的净损益之外，还应该对被投资单位所发生的其他权益变化按持股比例进行确认，调整长期股权投资的账面价值，同时计入当期所有者权益。税法在这个问题上没有做相应的规定，其计税基础仍然是投资的初始成本。对于因确认享有被投资单位其他权益变动所形成的暂时性差异，在长期持有的情况下，也可以看成是永久性差异，不确认递延所得税。当企业改变持有目的，准备近期出售股权投资的情况下，在出售长期股权投资时，由于原计人当期所有者权益部分的影响数转化为当期损益，其转化数与投资成本的调整数恰好相互抵销，因此也不必确认递延所得税。
三、分期收款销售递延所得税确认
《企业会计准则第14号――收入》规定：企业销售商品后，应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额。如合同或协议价款采用递延方式，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。这里的“合同或协议价款的公允价值”实质上就是其折现值，对于分期收款销售会计是在发出商品时一次性确认收入。具体处理是将台同或协议价款计人“长期应收款”科目；将合同或协议价款的现值计人“主营业务收入”科目；将合同或协议价款与折现值之间差额应计入“未实现融资收益”项目。而这一项目实质上属于“长期应收款”的调整项目，它使得“长期应收款”的账面价值发生了改变。
《企业所得税法实施条例》第23条规定：以分期收款方式销售商品的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。这就是说，税法对分期收款销售应税收入的确认不是一次眭的，而是按合同约定分期展开的。这种规定使得会计与税收产生差异，这项差异不仅会影响各期的会计利润与纳税所得，也导致了“长期应收款”这一资产的账面价值与计税基础产生暂时性差异。“长期应收款”的账面价值为其账面余额与“未实现融资收益”之差，而其计税基础则为其账面余
额。这种差异在整个合同或协议期间完成后会自动转回，据此可以认定此项差异为暂时性差异，应确认相应的递延所得税。
[例]某企业当期销售一批商品，成本为150万元，销售合同约定的收款额为200万元，分五期在期末等额收回。假定按合同金额折现后现值为180万元，其与合同约定金额之间的差额均衡摊销，每期的摊销额均为4万元，所得税率为25％，无其他业务。则第一期有关指标计算如下：
本期的会计利润：180-150+4=34(万元)
本期的纳税利润：40-30=10(万元)
本期应纳所得税：10×25％=2.5(万元)
长期应收款的账面价值：200-40-16=144(万元)
长期应收款的计税基础：200-40=160(万元)
递延所得税资产：16×25％=4(万元)
四、售后回购销售递延所得税确认
售后回购是指企业在销售商品时，与购买方签订合同，约定日后再将同类或类似的商品购回的销售方式。在这种方式下，销售方应根据合同或协议条款判断企业是否已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，以便确定是否满足商品销售收入的确认条件。如果双方合同或协议约定按回购当日的公允价值进行回购，通常会认为销售与购回是两种独立的行为，符合收入的确认条件，所售商品可以确认收入；如果合同或协议约定回购价格为确定价格或原售价加合理回报，则说明销售方所销售商品所有权上的主要风险和报酬没有转移，不符合收入的确认条件，实质上是一种融资行为，收到的款项应确认为负债。回购价格大于原售价的差额，企业应在回购期间按期计提利息，计入财务费用。
《国家税务总局关于确认企业所得税收人若干问题的通知》(2008年10月30日国税函[2008]875号)中规定：采用售后回购方式销售商品的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。这就是说税法对售后回购的确认与会计准则是不同的。会计判断销售是否成立，收入能否确认。关键是以商品所有权上的风险报酬转移为标志。税法则明确规定，只要以销售商品为目的，则应将销售与回购分开。销售时即刻确认收入，回购时则做为购进处理。
根据所得税的相关规定，对于售后回购的递延所得税确认问题需要分两种情况进行讨论。一种情况是根据会计准则规定，售后回购销售业务不符合收入确认的有关条件，作为一种融资行为确认为负债。而此时税法认定符合所得税的计税条件，确认为应税收入，这会形成一种差异。在企业销售商品时，售价与成本的差额确认为纳税所得。另外，在回购期内，回购价高于售价的部分企业要计提利息StA财务费用。对于这部分费用税法也是不允许扣除的，也应计人到应纳税所得中，实质上应纳税所得总额是回购价与所售商品成本的差额。此时会计上不确认利润，应税利润大于会计利润，产生一项纳税差异。待企业将商品购回再次销售时，会计利润为新售价与原成本相配比形成，而计税利润为新售价与回购价相配比形成。会计利润与纳税利润之差恰好是此前形成的差额，也即是说售后回购期间形成的会计利润与纳税利润之间的差额在回购商品销售后发生了转回，因此。对这种差异的性质应认定为暂时性差异，而且要确认相应的递延所得税。根据这种差异的性质，应确认为递延得税资产。还有一种情况就是当这种销售行为既不符合会计上的收入确认条件，也不符合税法上的收入确认，双方都确认为负债时，则两者不产生差异，没有递延所得税的确认问题。
五、合并会计报表中递延所得税确认
台并会计报表是反映母公司与其子公司组成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量情况的报表。合并财务报表以纳入合并范围的个别财务报表为基础，将纳入合并范围的企业之间发生的未实现内部交易损益预以抵销。这样，对于所涉及的资产负债表项目在合并资产负债表列示的价值与其所属的个别财务报表中的价值会不同，进一步会引起某项资产、负债的账面价值与纳税主体计税基础的不同，这就产生了在合并会计报表上需要考虑递延所得税问题。
根据合并会计报表抵销项目的不同，递延所得税项目的处理分为两种情况：一是确认，二是抵销。确认是指在编制合并会计报表时，由于抵销资产内部交易损益，所带来的资产在合并报表上的账面价值与其计税基础不同所形成的差异，这种差异应该确认为递延所得税。如母公司将成本为100万元的产品销售给子公司，售价为150万元。这项业务对于子公司来说，该存货的账面价值与计税基础都是150万元。但在编制合并会计报表时，要将子公司存货的账面价值调整到100万元，这样，在合并报表上就出现了存货的账面价值100万元，计税基础为150万元的情况，应在合并报表上将此项差异确认递延所得税资产。抵销是因为在编制个别会计报表时，由于账面价值与计税基础不同，已经确认了递延所得税。但在编制合并会计报表时，因为抵销的原因，使得在个别报表上产生的差异，在合并报表中不存在，因此需要将已确认的递延所得税抵销。如母公司应收子公司的销货款100万元，反映在母公司个别报表上的“应收账款”项目上，母公司还为此计提了20万元的坏账准备。对此，税法在企业报经批准之前是不承认的，这就形成了暂时性差异，企业为此确认了递延所得税资产。但在编制合并会计报表时，由于内部债权债务的抵销，使得企业的坏账准备也连同抵销，这样导致产生两者差异的因素因抵销而不存在了，企业应将已确认的递延所得税资产进行抵销。对其他项目的抵销处理可以参照此项原则，或者重新确认递延所得税，或者抵销递延所得税。
参考文献：
关键词：所得税费用 利润表 资产负债表 递延所得税资产 递延所得税负债
《企业会计准则第18号――所得税》规定我国采用资产负债表债务法进行所得税会计的核算。准则中规定了所得税费用=当期所得税+递延所得税，所得税由当期所得税组成容易理解，但为什么还要考虑递延所得税呢？引入递延所得税资产、递延所得税负债这两个概念的原由是什么？这是个非常难于理解的问题。本文将从利润表、资产负债表的角度及它们与所得税费用的关系中，找到这两概念的根源，理顺思路，阐明原由。
一、利润表、资产负债表两表的关系
利润表是反映企业在一定会计期间经营成果的会计报表。可以反映企业一定会计期间的收入实现、费用耗费、净利润的实现情况，据以判断资本保值、增值情况。资产负债表是反映企业在某一特定日期财务状况的会计报表，提供某一日期资产、负债、所有者权益总额及结构，表明企业未来需要用多少资产或劳务清偿债务以及所有者所拥有权益的大小情况。 利润表中各项损益科目数值的大小来源于资产负债表中资产、负债的价值，资产、负债价值大小的变动直接影响到各项损益的变动。两表关系如表1所示。
二、税法与会计准则在所得税计算上差异比较
企业所得税法与企业会计准则差异导致资产负债表中资产、负债变化从而引起利润表损益的变化。具体变化如表2所示。
三、递延所得税资产、递延所得税负债的形成
从表2可以看出，两种标准产生明显差异，这种差异在会计上总要反映出来，那将如何体现呢？企业原来的资产、负债已在资产负债表中得到确认了，以上两者差异不能再计入原资产和负债项目中，否则会违背历史成本计量属性原则。我们发现这两种差异，其实也同样符合会计准则资产、负债的定义。会计准则中资产定义是指企业过去的交易或事项形成的，由企业拥有或者控制的，预期会给企业带来经济利益的资源；负债定义是企业过去的交易或事项形成的，预期会导致经济利益流出企业的现时义务。以上两者差异也是过去的交易事项形成，由企业拥有控制，预期会给企业带来经济利益（未来少交税）、导致经济利润流出（未来多交税）。既然它们符合资产负债的定义，但又不能再计入原来的资产负债项目，所以两个新资产、负债的科目――递延所得税资产、递延所得税负债就应运而生了。它们分别记录这两种未来会导致少交税的经济利益流入的资产、未来会多交税的经济利益流出的负债，并把它们在资产负债表中单独列示。而且当期递延所税负债增加+当期递延所得税资产减少-当期递延所得税负债减少-当期递延所得税资产增加=当期递延所得税。
四、当期所得税费用与当期所得税与递延所得税的关系
当期延所得税的产生导致了所得税费用=当期所得税+递延所得税的结果。当期所得税是企业按税法规定计算确定的当期发生的交易和事项，应交纳给税务部门的当期应纳税额。由于税法和会计处理不同，要将利润总额按照适用税法调整为应纳税所得额后再乘以相应的税率。调整项目有：按会计准则计入利润表但计税时不允许税前扣除的费用；计入利润表的费用与按税法规定可予税前抵扣的金额之间的差额；计入利润表的收入与按税法规定应计入应纳税所得额的收入之间的差额；税法规定的不征税收入等。
利润表中的所有科目都会受到资产负债表科目的影响，以上利润总额被调整是受到资产负债中原资产、负债的影响而导致的，那么递延所得税资产、递延所得税负债这两个新的资产负债科目会对利润表的什么科目造成影响呢？结果是：它们共同改变了所得税费用中的递延所得税。最终所得税费用是当期所得税和递延所得税两者共同作用的结果，资产负债表中原来资产、负债项目改变了当期应交所得税；递延所得税资产、负债则改变了递延所得税，也即：所得税费用=当期所得税+递延所得税。递延所得税体现在利润表的所得税费用科目中，可以使各年实现的净利润保持平稳，避免因税收与会计标准不同而对各年净利润水平产生“不合理”影响。而且递延所得税资产、递延所得税负债列示在资产负债表中，使得企业资产、负债结构得到更准确完整的反映。
五、结束语
1.通过以上对利润表、资产负债表内在联系及其与所得税费用关系的探究，可以非常透彻理解递延所得税资产、递延所得税负债产生的必要性以及两者与所得税费用的关系，化解了理解和应用的难点。
2.表2中税法和会计标准计算结果的差异，只是暂时性的，这种差异会随时间逐步减少，最终为0。例如：固定资产折旧计算，税法和会计计量标准不同，各期折旧都不同，但是这项资产在最终报废时，在会计和税法上计算折旧之和应该相等，所以说最终差异是0。在会计上，也只会对这种影响损益的暂时性差异，才会确认为递延所得税资产、负债。如果交易额发生既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则不能计入所得税费用。不可确认情形有：内部研发形成的无形资产初始计量、承租人融资租入固定资产，分期付款方式购入固定资产、无形资产等。在确认递延所得税资产时，还应当以未来期间很可能取得用以抵扣可抵扣性差异的应纳税所得额为限，在计量时还要考虑预期该差异转回时适用税率或税法的相关规定。
参考文献：
1.中国注册会计师协会.会计[M].北京：中国财政经济出版社，2011.
关键词：递延所得税；资产；负债
在会计工作和学习中，发现大部分会计人员对递延所得税的处理有诸多疑惑，本文针对递延所得税理解中的难点，以及所得税费用的计算过程中遇到的难点谈一点想法，期望能对学习及会计工作有所帮助。
一、递延所得税的涵义
《企业会计准则第18号－所得税》规定采用资产负债表法核算所得税。递延所得税分为递延所得税资产和递延所得税负债。通过比较资产、负债按照会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的产生时间性差异，分为可抵扣暂时性差异与应纳税暂时性差异，确认相关的递延所得税资产与递延所得税负债。应纳税暂时性差异在未来期间转回时，会增加转回期间的应纳税所得额，可抵扣暂时性差异会减少未来期间的应纳税所得额。
二、递延所得税的确认及账务处理
下面主要从资产和负债两个方面来分析递延所得税。(一)资产资产的账面价值大于计税基础，形成应纳税暂时性差异，确认递延所得税负债；资产的账面价值小于计税基础，形成可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产；例如，某项交易性金融资产成本40000元，期末公允价值上升10000元，在进行帐务处理时：借：交易性金融资产10000贷：公允价值变动损益10000该项资产帐面价值50000元。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院，财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。因此，不承认公允价值的升值10000元，在以后实际处置时再确认，税务机关确认该项固定资产价值是40000元，也就是计税基础。即资产账面价值50000＞计税基础40000，理解差额是(50000-40000)*25%=2500元，应调减应纳税2500元(假设所得税税率为25%)，可理解为税务机关少收了2500元，在以后期间可以收回。对于企业可理解未来要多交税，意味着会在未来给企业带来经济利益的流出，符合负债的定义，所以确认负债，即应纳税暂时性差异，也就是“递延所得税负债”。账务处理：借：所得税费用2500贷：递延所得税负债2500(二)负债负债的账面价值大于计税基础，形成应纳税暂时性差异，确认递延所得税资产；负债的账面价值小于计税基础，形成可抵扣暂时性差异，确认递延所得税负债；例如，某企业预计销售产品质量保证损失提取费用10000元，计提时账务处理：借：销售费用10000贷：预计负债10000该项负债帐面价值10000元。税务机关认定该项预计负债时，取决于销售产品损失是否已经发生。因此不应确认，在以后实际发生时再确认，税务机关确认该项负债是0元，也就是计税基础。即负债账面价值10000＞计税基础0，理解差额是(10000-0)*25%=2500元，应调增应纳税2500元(假设所得税税率为25%)，可理解为税务机关多收了2500元，在以后期间可以转回。对于企业可理解未来要少交税，意味着会在未来给企业带来经济利益的流入，符合资产的定义，所以确认资产，即可抵扣暂时性差异，也就是“递延所得税资产”。账务处理：借：递延所得税资产2500贷：所得税费用2500
三、所得税费用的确认
根据所得税费用=应交所得税+递延所得税费用，应交所得税已计算出来，根据递延所得税费用=(递延所得税负债期末余额-递延所得税负债期初余额)-(递延所得税资产额期末余额-递延所得税资产期初余额)，就可计算出所得税费用。这个公式在日常记忆中较困难，可以根据会计分录借贷平衡式，其他三个都是已知，倒挤出所得税费用。例如，某企业应交所得税是42000元，递延所得税负债期末、期初余额分别是20000、30000元，递延所得税资产额期末、期初余额分别是25000、12000元。递延所得税负债期末余额相比期初要减少10000元(借方)，递延所得税资产期末余额相比期初要增加13000元(借方)。所得税费用即是19000元：借：所得税费用19000递延所得税资产13000递延所得税负债10000贷：应交税费-应交所得税42000假设递延所得税负债期末、期初余额分别是30000、20000元，其他条件不变，递延所得税负债期末余额相比期初要增加10000元(贷方)。所得税费用即是39000元：借：所得税费用39000递延所得税资产13000贷：应交税费-应交所得税42000延所得税负债10000通过会计分录倒挤所得税费用，便于会计人员理解和掌握，相对于通过所得税公式计算得出结果更简单易懂。
参考文献：
[1]财政部会计司编写组.企业会计准则讲解[M].人民出版社，2010，12.
[2]胡庆红.对递延所得税资产与递延所得税负债核算问题的探讨[J].商业会计，2010，3(06).
博士，上海财经大学副教授，中国注册会计师、澳大利亚注册会计师会员，美国康涅狄克大学访问学者。从事国际会计和财务会计研究多年，曾出版《国际会计与中国会计比较研究》专著，对新会计准则有较深的研究，曾出版《企业会计准则实用指南》、《新会计准则实践案例》等多部实用性书籍，且有多篇文章相继发表。
从2007年开始执行的新会计准则中所得税会计是运用广泛并且较难理解的一个会计准则。我们发现上市公司在执行这个会计准则时，对递延所得税资产确认的理解比较模糊。本文以ST平能公司和闽东电机为例，讨论递延所得税资产确认的条件以及对递延所得税资产确认需要关注的问题。
2006年，我国财政部颁布所得税会计准则。这个准则是在借鉴《国际会计准则第12号――所得税》，并结合我国实际情况的基础上起草完成的。会计准则中明确指出，“按照暂时性差异确认递延所得税资产和递延所得税负债。在税率变动时，应当对递延所得税资产或递延所得税负债进行调整。”也就是说，新的会计准则关注的是暂时性差异，而不是以前的时间性差异，新所得税会计准则扩大了差异的范围，依据的是经济利润观来对企业的所得税进行会计处理，即所得税会计处理方法采用的是资产负债表债务法。在资产负债表债务法下，资产负债表中采用“递延所得税资产”或“递延所得税负债”概念，使递延税款具有资产负债表上资产和负债的定义，表示企业在未来应收回或清偿的资产或负债。这种处理方法就可以清晰反映企业的财务状况，更有利于企业的正确决策。
由于我国原所得税会计处理与国际会计准则差异较大，与国际会计趋同的新所得税会计准则就显得较难理解，本文就以一些上市公司的案例对所得税会计准则进行解析与讨论。
案例背景
(一)ST平能公司案例
ST平能公司与平煤集团进行了资产置换，在资产置换前，公司截止2006年末累计亏损1363754813.04元，在资产置换后，以目前公司盈利能力来计算，公司有能力在5年内弥补以前年度亏损。据此ST平能公司向赤峰市元宝山区地方税务局提出《关于内蒙古平庄能源股份有限公司弥补以前年度亏损的申请》。2007年8月9日，经该局批复同意允许ST平能公司在税法允许的年限内对2002至2006年的亏损额用以后不超过5年的应纳税所得额弥补亏损，累计可弥补亏损额1318050919.89元。因此，本期根据赤峰市元宝山区地方税务局确认的可弥补亏损额，分别追溯调整增加2006年期末的公司递延所得税资产以及调整增加2006年期末未分配利润434956803，56元。会计报表相关项目期初数已按调整后金额列示。
(二)闽东电机公司案例
2007年10月31日闽东电机(集团)股份有限公司关于会计差错的更正公告：
公司2007年初根据2006年末资产、负债账面价值与计税基础不同形成的可抵扣暂时性差异的所得税影响并结合公司未来盈利能力，确认了递延所得税资产25547077.15元(主要是应收款项、存货、长期股权投资及固定资产计提减值准备所致)。
本年公司在对执行新会计准则对本公司财务状况、经营成果和现金流量所产生影响进行评价并慎重考虑的基础上，参照财政部对新会计准则的进一步讲解认为，按2006年末资产、负债账面价值与计税基础不同形成的可抵扣暂时性差异的所得税影响确认的递延所得税资产的转销受不确定性因素影响，导致差异转回时所确认的递延所得税资产可能无法得以转销，从谨慎性要求考虑不应确认递延所得税资产(递延所得税资产的转销与差异转回直接相关，差异转回如为资产收回导致，则资产收回当期是否能取得足够的应纳税所得额以抵销当期应转销递廷所得税资产的影响具有不确定性；差异转回如为处置资产导致，则除前述的不确定性外，资产处置损失税前扣除能否得到税务主管部门认可具有不确定性)公司本季度将已确认的年初递延所得税资产全部转回。
公司目前已做好2006年度所得税汇算申报并已统计出可用以后年度税前利润弥补的未弥补亏损额30327900A3元，同时公司预计在未来将会获得足够的应纳税所得额，故在2007年第三季度按预计以后年度可获得足够应纳税所得额予以弥补的未弥补亏损额产生的可抵扣暂时性差异的所得税影响确认为2007年初递延所得税资产10008207.14元。
以上两项合计，共计调减年初递延所得税资产15538870.01元(25547077.15-10008207.14)。
案例分析
(一)ST平能递延所得税资产确认的分析
从ST平能的公告来看，公司将递延所得税资产确认金额的变动采用了追溯调整法。
根据所得税会计准则第二十条规定：资产负债表日企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。在很可能获得足够的应纳税所得额时。减记的金额应当转回。
以前没有确认的递延所得税资产的金额，由于环境发生变化，估计数发生变化。这种变化是一种估计的变革，它不应该采用追溯调整法，而应该是未来适用法。ST平能公司的递延所得税资产估计金额的变动应采用未来适用法，而不是追溯调整法。
(二)闽东电机递延所得税资产确认的分析
闽东电机的公告晦涩难懂，但总体的意思是公司将2006年确认的递延所得税资产确认金额的变动作为错误更正，采用了追溯重述法。
但是我们不明白的是：闽东电机的公告认为2006年末确认的递延所得税资产没有根据谨慎性要求，2007年10月将已确认的年初递延所得税资产全部转回。但问题是该公司又说现在做好了2006年度所得税汇算申报，认为2006年没有弥补的亏损，2007年估计可以满足确认的标准，2007年确认递延所得税资产。
闽东电机2007年冲销2006年估计的递延所得税资产，同时又确认2006年没有弥补的亏损，实在是费解。因为若公司在2007年时认定2006年没有弥补的亏损以后能够弥补的话，那么根本不应该全部冲销2006年估计的递廷所得税资产。
根据闽东电机的公告，给我们的印象是闽东电机原来确认递延所得税资产没有根据所得税汇算申报，现在是根据所得税汇算申报来确认。我们不禁要问：递延所得税资产确认一定要根据所得税汇算申报来确认吗?我们知道所得税汇算申报往往在年报编制之后，那么年报中的递延所得税资产不就无法估计了吗?
根据财政部《关于进一步做好上市公司2006年度财务报告审计工作的通知》的第二条：会计师事务所应当按照《企
业会计准则第18号――所得税》和《企业会计准则第38号――首次执行企业会计准则》的有关要求，严格采用资产负债表债务法进行所得税会计处理。需要确认递延所得税资产的，必须有确切证据，比如未来期间的经营计划、经营策略、利润的新增长点、与税务部门的沟通等相关证据，表明企业未来能够获得足够的应纳税所得额，在无确凿证据证明可抵扣亏损带来的未来经济利益能够实现的情况下，不得确认与可抵扣亏损相关的递延所得税资产。
从上面规定看，递延所得税资产确认并不一定要根据所得税汇算申报来确认，更何况一般情况下，年报的公布时间要早于年度汇算清缴。
另外，还要重申的是：以前确认的递延所得税资产的金额，由于环境发生变化，估计数发生变化。这种变化是一种估计的变革，它不应该采用追溯调整法，而应该是未来适用法。
(三)所得税准则有关递延所得税资产确认条件
根据所得税会计准则第十三条规定：企业应当以很可能取得用以抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产。在所得税会计准则应用指南中提到：企业在确定未来期间很可能取得的应纳税所得额时，应当包括未来期间正常生产经营活动实现的应纳税所得额，以及在可抵扣暂时性差异转回期间因应纳税暂时性差异的转回而增加的应纳税所得额，并应提供相关的证据。
例析 某企业于2008年12月31日的可抵扣暂时性差异为10000元，应纳税暂时性差异3000元，该可抵扣暂时性差异和应纳税暂时性差异将于2009年度转回。预计2009年度的应纳税所得额为1000元，假若企业在2009年后五年内均不能获得应纳税所得额，也未实施任何税务计划，所得税税率为25％。
该企业2008年12月31日应该确认的递延所得税资产余额：由于可抵扣暂时性差异在预计转回的期间，仅能获得预计同期转回的应纳税暂时性差异3000元，以及应纳税所得额1000元可以抵扣，因此于2008年12月31日确认的递延所得税资产余额为1000(4000x2.5％)元。
企业应于资产负债表日对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产。
对于企业发生亏损的，确认递延所得税资产需特别谨慎。《企业会计准则第18号――所得税》第十五条规定：企业对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，应当以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产。ST天龙2007年年报披露，该公司没有递延所得税负债，但其年报在亏损的情况下，确认递延所得税资产1542358.69元。由于其年报没有任何说明，公司是如何判断递延所得税资产的，我们无法在现有的信息披露中找到答案。结论与启示
新会计准则要求在资产负债表中将递延所得税资产和负债区别于其他资产和负债单独列示。
[例]假设会计和税法由于折旧方法不同而产生的暂时性差异如表1所示，并假设1991年、1992年所得税税率为33％，1993起年改为30％，至1996年再次发生变动，变为24％。
(1)递延法下对该固定资产折旧引起的暂时性差异的处理
从表1可以看出，暂时性差异转回之年是1995年，因此此前的1991年至1994年应采用当年适用的税率，即1991年与1992年采用33％、1993年与1994年采用30％分别乘以各年的暂时性差异来计算确认“递延税款”，并记入该账户的贷方。为简化起见，将记入“递延税款”账户借方的金额用正号表示，记人贷方的金额用负号表示，各年“递延税款”具体计算结果如下：
1991年：－12042×33％＝－3973.86(元)
1992年：－8188×33％＝－270204(元)
1993年：4335×30％＝－1300.50(元)
1994年：482×30％＝－144.60(元)
1995年是暂时性差异开始转回之年，因此从1995年起，直至1998年，应首先采用1991年与1992年33％的税率予以转回，待1991年与1992年的暂时性差异全部转回之后，再采用自1993年开始的30％的税率予以转回，并记入“递延税款”的借方。具体计算结果如下：
1995年：3372×33％＝1112.76(元)
1996年：7225×33％＝2384.25(元)
1997年：7225×33％＝2384.25(元)
1998年：2408×33％＋(7225－2408)×30％＝2239.74(元)
其中，2408＝(12042＋8188)－(3372＋7225＋7225)
上述计算结果通过“T”字型账户汇总如下：
通过“T”字型账户可以看出，12042＋8188＋4335＋482＝3372＋7225＋7225＋7225，表明暂时性差异原始产生总数与之后转回总数相等；相应地，3973.86＋2702.04＋1300.50＋144.60＝－1112.76＋2384.25＋2384.25＋2239.74，即产生与转回的暂时性差异对所得税影响金额也相等。这两个等量关系在债务法下仍成立。
可见，递延法下暂时性差异开始转回之后的任何年份所得税税率再次发生变化，上述各年递延税款的计算结果不变，即从暂时性差异开始转回的年度开始，递延税款的计算金额仅与以前产生暂时性差异的年度有关，与当期的税率无关。
(2)债务法下对该固定资产折旧引起的暂时性差异的处理
债务法下重点是税率发生变动的年份，即1993年和1996年。在税率发生变动的年份，递延税款由两部分构成，一是变动当期产生或转回的暂时性差异按当期税率计算的递延税款，二是截至税率变动之前累计暂时性差异按现行税率计算调整的影响金额。其他年份直接按当年适用的所得税税率计算确认当期发生或转回的暂时性差异对所得税的影响金额即可。递延税款具体计算结果如下：
1993年：－4335×30％＋(－12042－8188)×(30％－33％)＝－693.60(元)
1996年，所得税税率再次发生变动，所以需对1996年之前累计的暂时性差异再作调整。由于在1993年已将税率调整至30％，故本年度仅需对30％与24％的差额部分进行调整，而非33％与24％的差额部分，其计算结果为7225×24％＋[(－12042－8188－4335－482)＋3372]×(24％－30％)＝3034.50元。
其他各年直接以当年产生或转回的暂时性差异乘以30％得出，具体结果如下：
1991年、1992年计算结果同递延法，分别为－3973.86元和－2702.04元。
1994年：－482×30％＝－144.60(元)
1995年：3372×30％＝1011.60(元)
1997年：7225×24％＝1734(元)
1998年同1997年。
可见，与递延法不同，债务法下若1995年之后的任何年份所得税税率再次发生变化，则在变化当年都要按上述方法对变更当年的递延税款账面余额进行调整，调整至现行税率。
另外，当所得税税率连续多次发生变动时，递延法下只需关注暂时性差异转回之前的变动，转回之后的变动对其计算无影响；而债务法下，对于所得税税率的每一次变动都应进行处理。
通过以上分析可知，递延法下“递延税款”的账面余额不能真实代表企业未来收款的权利或付款的义务，而采用债务法，则在税率发生变动的当期，对递延税款的账面余额按照现行税率进行调整，使之能代表真正的未来预付或应付税款金额。债务法较之递延法，在理论上更符合会计要素的要求。并且债务法下只需注意在税率发生变化的年份按现行税率对递延税款做出调整，其他年份均直接以暂时性差异产生数或转回数与当期适用税率之乘积确认递延税款借方或贷方即可，处理思路更加简单，因此，新准则采纳了与国际会计准则一致的做法，明确了企业在进行所得税核算时只能采用纳税影响会计法中的债务法。
参考文献：
[1]财政部：《企业会计准则》(2006)，经济科学出版社2006年版。
[2]财政部：《(企业会计准则>应用指南》，财政经济出版社2006年版。
我国现行税法规定，企业某一纳税年度发生的经营亏损可以用下一年度的税前应纳税所得额来弥补，下一年度的所得额不足弥补的，可以逐年延续弥补，但最长不得超过5年，超过5年仍未弥补完的，用税后利润弥补。我国《企业会计准则第18号——所得税》规定：企业对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，应当以很可能取得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产。而原《企业会计制度》规定，企业在发生亏损的当期不需要进行相应的账务处理，既不确认所得税收益，也不确认递延所得税资产。
吴尚忠、张明义（2012）《论资产负债观和收入费用观的兼容》通过一个实例提出了自己的困惑：某公司第一年亏损80万元，预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额来利用该可抵扣的亏损。会计分录：
借：递延所得税资产 200 000
贷：所得税费用 200 000
这样做不符合配比原则，按照配比原则，这一年利润总额为负，就不应当确认任何所得税费用。不能因为实行资产负债表债务法，就把配比原则完全抛弃。更令人费解的是，利润表上的“所得税费用”是-20万元，所得税费用怎么可能是负数呢？会计人员笔杆轻轻一挥，净利润就由-80万元变成-60万元，无缘无故减少亏损20万元，这给企业操纵利润和亏损、掩盖业绩不佳真实面目留下了空间。
二、个人观点
为了解答此疑问，笔者现通过一个具体的实例来加以分析。
例：甲公司2012年发生亏损2 000万元，假设公司管理层已作出正确的发展战略调整，预计公司未来5年内可以弥补这2 000万元的亏损。公司适用的所得税税率为25%。若2013-2016年间，该公司各年的应纳税所得额分别为800万元、400万元、600万元、1 000万元。
1.根据原《企业会计制度》的规定，2013年、2014年、2015年企业不需要作相应的账务处理。到了2016年，累计还有200万元未弥补亏损，而当年有1 000万元的应纳税所得额，弥补完200万元亏损后，仍有800万元需要计算缴纳所得税。2016年的会计分录：
借：所得税费用 （800×25%）2 000 000
贷：应交税费——应交所得税 2 000 000
2.按《企业会计准则第18号——所得税》的规定，并结合甲公司的实际情况，会计人员判断该公司在5年内可用于抵扣亏损的应纳税所得额将在2 000万元以上，因此，按2 000万元的亏损额来计算确认所得税收益。
（1）2012年发生亏损时。会计利润：-2 000万元；应纳税所得额：-2 000万元；应纳所得税：0万元。递延所得税资产：2 000×25%=500（万元）；递延所得税：0-（500-0）=-500（万元）；所得税费用：0+（-500）=-500（万元）；净利润：-2 000-（-500）=-1 500（万元）。会计分录：
借：递延所得税资产 5 000 000
贷：所得税费用——递延所得税费用 5 000 000
（2）2013年可抵扣亏损转回时。会计利润：800万元；应纳税所得额：0万元；应纳所得税：0万元；期初递延所得税资产：500万元。递延所得税资产转回：800×25%=200（万元）；期末递延所得税资产：500-200=300（万元）；递延所得税：0-（300-500）=200（万元）；所得税费用：0+200=200（万元）；净利润：800-200=600（万元）。会计分录：
借：所得税费用——递延所得税费用 2 000 000
贷：递延所得税资产 2 000 000
（3）2014年可抵扣亏损转回时。会计利润：400万元；应纳税所得额：0万元；应纳所得税：0万元；期初递延所得税资产：300万元；递延所得税资产转回：400×25%=100（万元）；期末递延所得税资产：300-100=200（万元）；递延所得税：0-（200-300）=100（万元）；所得税费用：0+100=100（万元）；净利润：400-100=300（万元）。会计分录：
借：所得税费用——递延所得税费用 1 000 000
贷：递延所得税资产 1 000 000
（4）2015年可抵扣亏损转回时。会计利润：600万元；应纳税所得额：0万元；应纳所得税：0万元；期初递延所得税资产：200万元；递延所得税资产转回：600×25%=150（万元）；期末递延所得税资产：200-150=50（万元）；递延所得税：0-（50-200）=150（万元）；所得税费用：0+150=150（万元）；净利润：600-150=450（万元）。会计分录：
借：所得税费用——递延所得税费用 1 500 000
贷：递延所得税资产 1 500 000
（5）2016年可抵扣亏损转回时。从2013-2015年，累计用应纳税所得额弥补的亏损已达1 800万元，本年还可以弥补200万元，因此，即使本年有1 000万元的应纳税所得额，也只能用其中的200万元弥补累计的亏损，剩余的800万元要正常计算纳税。
会计利润：1 000万元；应纳税所得额：800万元；应纳所得税：800×25%=200（万元）；期初递延所得税资产：50万元；递延所得税资产转回：200×25%=50（万元）；期末递延所得税资产：50-50=0（万元）；递延所得税：0-（0-50）=50（万元）；所得税费用：200+50=250（万元）；净利润：1 000-250=750（万元）。会计分录：
借：所得税费用——递延所得税费用 500 000
——当期所得税费用 2 000 000
贷：递延所得税资产 500 000
应交税费——应交所得税 2 000 000
三、结语
以上这两种处理结果存在差异的主要原因是：二者对所得税核算的处理方法不同，原《企业会计制度》采用的核算方法是应付税款法，这种方法是在收付实现制的基础上进行的会计处理。而《企业会计准则第18号——所得税》采用的是资产负债表债务法，这种方法是在权责发生制的基础上进行的账务处理。在应付税款法下是不需要确认递延所得税资产与递延所得税负债的，但这种做法是不准确的，不能公允地反映企业的财务状况和经营成果。因为按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的，但与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能够减少未来期间的应纳税所得额，进而减少未来的应交所得税。正是由于该亏损的存在，才导致企业下一年度虽然实现了利润但并不需要向国家缴 纳所得税，从而就不会因为交税而导致经济利益的流出，减少经济利益的流出就相当于增加经济利益的流入，就相当于取得了一项资产。“递延所得税资产”相当于“预付所得税费用”，上年形成了递延所得税资产，就可以抵扣下年的应交所得税。
所以，相对于应付税款法不确认递延所得税资产而言，资产负债表债务法能较全面地反映企业真正拥有的预期会给其带来经济利益的资源，更好地体现了企业核算过程中配比原则及会计信息客观性及谨慎性的信息质量要求，从而更完整全面地反映企业的资产及损益状况。因此，应将由于纳税亏损产生的可抵扣暂时性差异，在符合条件的情况下，确认为一项资产。J
参考文献：
1.吴尚宗，张明义.论资产负债观和收入费用观的兼容[J].财会月刊，2012，（5）.
2.宋丽娟.固定资产抵偿债务会计处理新做法[J].中国乡镇企业会计，2010.
3.李景辉.2008年中级会计职称考试《会计实务》重要考点分析（三）[J].国际商务财会，2008.
作者简介：
[关键词]合并财务报表 内部固定资产交易 调整分录
递延所得税
集团内的某一企业可能将固定资产出售给集团内的另一个企业，后者也将购入的资产分类为固定资产。对于这类固定资产交易，合并工作底稿调整或抵销分录(以下简称调整分录)应当包括两个部分：一是调整销售固定资产交易损益的分录；二是调整固定资产销售后折旧的分录。上述调整会引起固定资产账面价值的变动，所以企业需要在合并财务报表中确认相应的所得税影响。
一、固定资产交易损益的调整
(一)交易当年调整分录的编制
对于集团内部发生的固定资产交易，从企业集团的角度来看，企业并没有将固定资产出售给企业集团外的其他单位。资产销售方记录了这一销售并确认了营业外收入，所以编制调整分录时应当消除这一销售的影响。购买方按照购买成本记录了固定资产，而从企业集团的角度来看，销售日集团内该固定资产的成本是销售方所记录的固定资产的账面价值，合并财务报表中的固定资产要按照这一成本报告给企业集团，所以有必要将资产从记录的购买成本降低为集团内该资产的成本。
例：2008年12月2日甲公司(母公司)销售给乙公司(子公司)一台生产设备，销售价格为170000元，交易中不存在相关税费。该设备系甲公司于两年前购入，原价为200000元，累计折旧为40000元。乙公司对设备采用直线法计提折旧，折旧年限为5年，预计净残值为0。两个公司适用的所得税税率均为25％。
2008年末，母公司在编制合并财务报表时应编制的调整分录为：
借：营业外收入
10000[170000-(200000-40000)]
贷：固定资产――原价 10000
因合并调整，设备的价值被调低了10000元。编制合并财务报表时对资产账面价值的任何调整会产生账面价值与计税基础之间的差异。对于该设备来说，存在可抵扣暂时性差异，所以企业应当确认递延所得税资产和所得税费用，应编制的所得税影响的调整分录为：
借：递延所得税资产 2500(10000×25％)
贷：所得税费用 2500
(二)连续编制合并财务报表时相关调整分录的编制
只要内部交易的固定资产仍在企业集团内使用，在交易的次年至固定资产到期的各年企业应当编制调整分录来减少资产销售方记录的前期利润和减少购买方所记录的资产成本。
接上例，该设备到期前使用期间的各年末，企业应当编制的调整分录为：
借：未分配利润――年初 10000
贷：固定资产――原价 10000
此外，在设备到期前的各使用期间内，只要资产还在企业集团内，企业还需要考虑所得税影响。有关所得税影响的调整分录为：
借：递延所得税资产 2500
贷：未分配利润――年初 2500
二、折旧和内部交易损益的实现
内部交易损益的实现与所交易资产的折旧有关，所以这里对有关折旧的调整分录和内部交易损益的实现一并讨论。
(一)固定资产内部交易损益的实现
当交易涉及固定资产的情况下，交易的资产仍然留在企业集团内部时，这些交易中一直不会直接涉及集团外部企业。所以需要对内部交易损益实现的时点做出假设：当固定资产所包含的未来经济利益被集团所消耗时，集团内部交易损益被认为实现。由于资产是在集团内被消耗掉，经济利益被集团收到。至于集团所收到的经济利益的方式，则可参照固定资产折旧来确定。因为折旧分配是与使用固定资产预期所产生经济利益的方式有关，所以对于内部固定资产交易，外部单位的涉入是以一种间接的方式发生的，并假定内部交易损益的实现方式与折旧的分配相一致。
(二)折旧
在上例中，甲公司以170000元的价格将设备出售给乙公司，税前利得为10000元。乙公司对购入的设备采用直线法折旧，折旧年限为5年，即乙公司按照年折旧率20％来计提折旧，销售日后的各年末折旧的调整是通过比较对法律主体而言的成本上的折旧和对集团而言的成本上的折旧来进行的。这里仅以2009年为例说明折旧的调整，2009年有关折旧调整的具体计算如下：
乙公司：
固定资产成本=170000(元)
折旧费用=170000×20％=34000(元)
集团公司：
固定资产成本=160000(元)
折旧费用=160000×20％=32000(元)
折旧费用的调整额=34000-32000=2000(元)
合并报表日，折旧费用应调低2000元，企业应当编制的调整分录为：
借：固定资产――累计折旧 2000
贷：营业成本 2000
这一调整使企业集团的利润增加2000元，即企业集团已经实现该设备销售利润10000元中的2000元。内部交易损益的调整降低了企业集团的利润10000元，而折旧的调整则导致确认因资产被消耗而实现的部分内部交易利润，内部交易利润实现的金额与折旧费用是同比例的，即每年20％。
销售日设备在法律主体中的账面价值与在集团中的账面价值的差异是10000元(170000-160 000)。出售后的第一年末，该差异是8000元(170000×80％－160000×80％)，该金额是通过调整20％的折旧得出的。该资产在法律主体中的账面价值与在集团中的账面价值的差异减少了2000元，这导致初始暂时性差异的转回，所以折旧调整的所得税影响的调整分录为：
借：所得税费用 500
贷：递延所得税资产 500(2000×25％)
可见，所得税影响调整是按照折旧调整数乘以所得税税率(2000×25％)来计算的。这一折旧调整导致固定资产账面价值在每一期发生变动，这样便减少了资产初始交易时产生的暂时性差异。折旧和所得税调整对于企业集团净利润的净影响是：使净利润增加1500元(2000-500)，设备销售的税后利润7500元以每年1500元(7500×20％)的方式被实现。
只要折旧资产仍在集团内使用，折旧便会产生。因此在编制2010年合并财务报表时，折旧的调整必须反映当年和以前年度折旧差异的影响，以前年度折旧的调整需要抵减期初未分配利润。这样，2010年末企业应当编制的调整分录为：
借：固定资产――累计折旧 4000
贷：未分配利润――年初 2000
营业成本 2000
在这一调整分录中，无论是当期的还是以前期间的会计利润都增加，增加的金额是折旧费用的减少数。从纳税影响会计的角度来看，无论是当期还是以前期间，所得税费用都因会计利润的增加而增
加。随着固定资产在使用寿命内折旧的提取，有关处置固定资产的利得而确认的递延所得税资产发生转回，从而导致递延所得税资产账面价值下降。
2010年末，对于折旧调整分录的所得税影响，企业应当编制的调整分录为：
借：未分配利润――年初 500
所得税费用 500
贷：递延所得税资产 1000
可见，在固定资产预计使用寿命内，随着折旧的提取，在集团内部资产销售时产生的递延所得税资产被逐渐地转回。而有关内部销售损益的实现可以这样来分析：该固定资产销售时产生未实现税后利润7500元，即10000×(1-25％)，这一利润以每年1500元被实现。第2年末，总共有3000元被实现，包括前一年的1500元和当年的1500元。当资产被提足折旧时，固定资产销售损益全部被实现。
三、编制调整分录时应注意的几个问题
(一)对于固定资产账面价值的变动，应调整递延所得税资产还是递延所得税负债
通常，如果编制调整分录时固定资产的账面价值减少，企业应当确认递延所得税资产。实务中，如果由于某种原因法律主体中的固定资产的账面价值大于其计税基础，这可能导致该法律主体所确认的递延所得税负债的减少，而不是递延所得税资产的增加。由于递延所得税资产和递延所得税负债通常是按照相互抵消后的净额进行披露的，编制调整分录时是减少递延所得税负债还是增加递延所得税资产，这一问题并不重要。
(二)采用销售方还是购买方的折旧率
计算折旧调整和相关所得税影响的调整金额时，企业需要考虑应采用销售方还是购买方的折旧率。合并报表调整分录的目的不是假设交易没有发生来列示财务报表，而是抵消内部交易的影响。在企业集团内，固定资产从使用的一个地方交换到另一个地方，交换的结果是：该资产受到与购买方企业资产有关的实体磨损、使用寿命预期等影响，而不会受到销售方资产有关的有形损耗和使用寿命预期等的影响，所以出于合并财务报表目的的恰当折旧率是使用资产那个企业的折旧率。
(三)内部交易产生处置固定资产净损失时的处理
如果内部交易产生处置固定资产净损失，合并调整时有必要消除该损失，并把固定资产调整为集团内的成本，编制的调整分录为借记“固定资产――原价”，贷记“营业外支出”；相应的所得税影响的调整分录则为借记“所得税费用”，贷记“递延所得税负债”。在调整固定资产销售后折旧时，企业应编制的调整分录与内部交易产生利得的情况相反，所得税影响的分录中将减少由于交易损失的结果而产生的递延所得税负债。
主要参考文献：
[1]财政部，企业会计准则[M]，北京，经济科学出版社，2006
[2]财政部会计司，国际财务报告准则2008[M]，北京，中国财政经济出版社，2008
根据上述分析，企业在发生可抵扣亏损的年度以及抵扣可抵扣亏损的年度，分别涉及递延所得税资产的初始确认和后续计量。在初始确认过程中，在企业发生亏损的年度，需要首先判断企业在以后可抵扣亏损的年度能否获得足够的应纳税所得额用以抵扣。如能获得则要以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损的未来应纳税所得额为限，不能高估递延所得税资产；否则不予以确认。在后续计量过程中，一方面可能遇到适用税率变化时需要对递延所得税资产进行重新计量。另一方面，可能遇到在抵扣可抵扣亏损的年度无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产，需要减记递延所得税资产；同时减记后，在很可能获得足够的未来应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产时，需要转回减记的递延所得税资产。在此本文通过以下举例仔细分析。
一、适用税率不变时税前可弥补亏损的所得税费用核算
【例1】某企业2004年的应纳税所得额为一500万元，当年适用税率为33％，当期无暂时性差异。假设该企业未来期间很可能获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产。2004年12月31日，该企业应确认递延所得税利益(资产)。其会计分录为：
借：递延所得税资产――补亏抵减(500万元×33％)
1650000
贷：所得税费用――递延所得税费用 1650000
2005年该企业的应纳税所得额为120万元，当年适用税率为33％，当期无暂时性差异。所以，2005年12月31日，该企业的账务处理应为： 借：所得税费用――递延所得税费(120万元×33％)
396000
贷：递延所得税资产――补亏抵减
396000
2006年该企业的应纳税所得额为800万元，当年适用税率为33％，当期无暂时性差异。2006年12月31日的账务处理为：
借：所得税费用――递延所得税费用(1650000―396000)
1254000
所得税费用――当期所得税费用 1386000
贷：递延所得税资产――补亏抵减 1254000
应交税费――应交所得税
1386000
应交所得税=【800-(500-120)】×33％=138．6(万元)
假设【例1】中，该企业2006年、2007年、2008年均无应纳税所得额和暂时性差异。2009年该企业的应纳税所得额为200万元，若当年适用税率仍为33％，当期无暂时性差异。2009年12月31日，该企业的账务处理应为：
借：所得税费用――递延所得税费用(200万元×33％)
660000
营业外支出――递延所得税资产 594000
贷：递延所得税资产――补亏抵减 1254000
当企业税前可弥补亏损超过税法规定的五年期限，应将尚未抵扣的递延所得税资产减记，计入营业外支出，确认当期损益。在税法规定可抵扣亏损年度结束以前的年度，企业在资产负债表日也应当对递延所得税资产进行复核，若发现未来期间难以获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益时，企业也应减记由于可抵扣亏损确认的递延所得税资产的账面价值。
二、适用税率变动时税前可弥补亏损的所得税费用核算
【例2】某企业2006年的应纳税所得额为-1000万元，当年适用税率为33％，当期无暂时性差异。假设该企业未来期间可能获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产。2006年12月31日，该企业应确认递延所得税利益(资产)，其会计分录为：
借：递延所得税资产――补亏抵减(1000万元×33％)
3300000
贷：所得税费用――递延所得税费用 3300000
2007年该企业的应纳税所得额为200万元，当年适用税率为33％，当期无暂时性差异。2007年12月31日账务处理为：
借：所得税费用――递延所得税费用(200万元×33％)
660000
贷：递延所得税资产――补亏抵减 660000
2008年该企业的应纳税所得额为100万元，当年适用税率为25％，当期无暂时性差异。2008年12月31日的账务处理为：
(1)递延所得税资产因适用税率变化重新计量
借：所得税费用――递延所得税费用 640000
贷：递延所得税资产――补亏抵减 640000
递延所得税资产减少(1000-200)×(33％-25％)=64(万元)
此处适用税率下降，应在税率下降后减少递延所得税资产并计入当期的所得税费用。若适用税率上升，则需补记递延所得税资产并冲抵当期的所得税费用。
(2)企业用当年的应纳税所得额抵扣递延所得税资产
借：所得税费用――递延所得税费用(100万元×25％)
250000
贷：递延所得税资产――补亏抵减 250000
2009年该企业无应纳税所得额和暂时性差异，并预计未来三年期间内无法取得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产(有相关证明)。当年适用税率为25％。2009年12月31日，该企业的账务处理应为：
借：营业外支出――递延所得税资产 1750000
贷：递延所得税资产――补亏抵减 1750000
2010年经过多方努力，该企业当年的应纳税所得额为80万元，并预计未来期间将会继续盈利，当年适用税率为25％，当期无暂时性差异。2010年12月31日，该企业的账务处理应为：
借：递延所得税资产――补亏抵减 1750000
贷：营业外支出――递延所得税资产 1750000
借：所得税费用――递延所得税费用(80万元×25％)
200000
贷：递延所得税资产――补亏抵减 200000
2011年该企业的应纳税所得额为1000万元，当年适用税率为25％，当期无暂时性差异。2011年12月31日的账务处理：
借：所得税费用――递延所得税费用 1550000
所得税费用――当期所得税费用 950000
贷：递延所得税资产――补亏抵减 1550000
应交税费――应交所得税 950000
递延所得税资产(补亏抵减)=175-20=-155(万元)
应交所得税=(1000+200+100+80-1000)×25％=95(万元)
假设【例2】中，2011年该企业的应纳税所得额为500万元，当年适用税率为25％，当期无暂时性差异。2011年12月31日，该企业的账务处理应为：
借：所得税费用――递延所得税费用 1250000
营业外支出――递延所得税资产 300000
贷：递延所得税资产――补亏抵减 1550000
所得税费用(递延所得税费用)=500×25％=125(万元)
营业外支出=155―125=30(万元)
参考文献：
在资产负债表债务法下，所得税费用的计算公式表述为：所得税费用=当期所得税+递延所得税费用
(一)当期所得税当期所得税是指企业按照税法规定计算确定的针对当期发生的交易和事项，应交纳给税务部门的所得税金额，即应交所得税，应以适用的税收法规为基础计算确定。
企业在确定当期所得税时，对于当期发生的交易或事项，会计处理与税收处理不同的，应在会计利润的基础上，按照适用税收法规的要求进行调整，计算出当期应纳税所得额，按照应纳税所得额与适用所得税税率计算确定当期应交所得税。
应交所得税=应纳税所得额×所得税税率
应纳税所得额=税前会计利润+纳税调整增加额一纳税调整减少额
(二)递延所得税费用递延所得税费用，是指企业在某―会计期间确认的递延所得税资产及递延所得税负债的综合结果。即按照企业会计准则规定应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债在期末应有的金额相对于原已确认金额之间的差额，即递延所得税资产及递延所得税负债的当期发生额，但不包括计入所有者权益的交易或事项的及企业合并所得税影响。用公式表示即为：递延所得税费用=(递延所得税负债的期末余额一递延所得税负债的期初余额)一(递延所得税资产的期末余额―递延所得税资产的期初余额)
(三)所得税费用根据当期所得税和递延所得税即可计算出所得税费用，其计算公式为：所得税费用=应交所得税+递延所得税费用。
二、所得税费用的巧算法
从上述准则中规定的所得税费用的计算公式可以看出，所得税费用计算过程中既涉及对当期税前会计利润按纳税调整增加额及减少额的调整，还包括对应交所得税按递延所得税费用的调整，计算过程比较复杂，不易理解。下面介绍一种计算所得税费用的巧算法，有利于对所得税费用计算的掌握。
(一)将会计利润调整为应纳税所得额在计算应交所得税时，如果不存在永久性差异，只需要计算出递延所得税资产和递延所得税负债的本期发生额就可以了，通过递延所得税资产和负债的本期发生额可以直接将会计利润调整为应纳税所得额。永久性差异指会计规定计人利润税法规定不需要纳税的事项或者是会计规定从当期利润中扣除但税法规定需要纳税的事项，永久性差异不形成暂时性差异。如果存在永久性差异，则需要在会计利润的基础上先将永久性差异进行调整，然后通过递延所得税资产和负债的本期发生额将会计利润调整为应纳税所得额。具体计算公式如下：
应交所得税=(会计利润±永久性差异+可抵扣暂时性差异发生额一应纳税差异发生额)×税率
=(会计利润±永久性差异)×税率+递延所得税资产发生额-递羞延所得税负债发生额
(二)计算所得税费用计算出应交所得税后，可以利用所得税费用的账务处理模式倒挤出所得税费用的数额。递延所得税资产的发生额如果为正数，则借记“递延所得税资产”，
递延所得税资产的发生额如果为负数，则贷记“递延所得税资产”，递延所得税负债的发生额如果为正数，则贷记“递延所得税负债”，递延所得税负债的发生额如果为负数，则借记“递延所得税负债”，应交所得税当然要记贷方，其通常情况下的账务处理模式为：借记“所得税费用”和“递延所得税资产”，贷记“应交税费――应交所得税”和“递延所得税负债”在上述处理模式中，知道递延所得税资产、递延所得税负债的发生额及应交所得税金额即可倒挤出所得税费用的金额。
三、所得税费用巧算方法与传统计算方法比较
[例]甲股份有限公司(以下简称甲公司)，适用的所得税税率为25％；2008年初递延所得税资产为62.5万元，其中存货项目余额22，5万元，保修费用项目余额25万元，未弥补亏损项目余额15万元。2008年初递延所得税负债为7.5万元，均为固定资产计税基础与账面价值不同产生。本年度实现利润总额500万元，2008年有关所得税资料如下：
(1)2007年4月1日购入3年期国库券，实际支付价款为1056.04万元，债券面值1000万元，每年3月31日付息，到期还本，票面年利率6％，实际年利率4％。甲公司划分为持有至到期投资。2008年实际利息收入41.71万元，税法规定，国库券利息收入免征所得税。
(2)因发生违法经营被罚款10万元。
(3)存货年初和年末的账面余额均为1000万元。本年转回存货跌价准备70万元，使存货跌价准备由年初余额90万元减少到年末的20万元。税法规定，计提的减值准备不得在税前抵扣。
(4)年末计提产品保修费用40万元，计入销售费用，本年实际发生保修费用60万元，预计负债余额为80万元。税法规定，产品保修费在实际发生时可以在税前抵扣。
(5)至2007年末止尚有60万元亏损没有弥补，其递延所得税资产余额为15万元。
(6)假设除上述事项外，没有发生其他纳税调整事项。
要求：计算2008年所得税费用金额。
(一)利用巧算法计算要计算2008年所得税费用金额，应该计算出递延所得税资产及递延所得税负债的发生额，题中已经给出递延所得税资产及递延所得税负债的期初余额，所以应计算出递延所得税资产及负债的期末余额，就可以算出其发生额。
(1)计算2008年末递延所得税资产余额、递延所得税负债余额
存货项目：
存货的账面价值=1000--20=980(万元)
存货的计税基础=1000(万元)
可抵扣暂时性差异期末余额=20(万元)
递延所得税资产期末余额=20×25％=5(万元)
递延所得税资产发生额=5-22.5=-17.5(万元)
预计负债项目：
预计负债的账面价值=80(万元)
预计负债的计税基础=80-80=0(万元)
可抵扣暂时性差异期末余额=80(万元)
可抵扣暂时性差异期初余额=80-40+60=100(万元)
递延所得税资产期末余额=80×25％=20(万元)
递延所得税资产发生额=20-100×25％=-5(万元)
弥补亏损项目：
递延所得税资产年末余额=0×25％=0(万元)
递延所得税资产发生额=0-15=-15(万元)
递延所得税负债本期没有发生额，故期末余额等于期初余额。
(2)计算甲公司2008年应交所得税。
利用上述巧算法的计算公式可知
2008年应交所得税=[利润总额500一国债利息收入(永久性差异)41.71+违法经营罚款10(永久性差异)+存货递延所得税资产发生额(20-22.5÷25％)+保修费递延所得税资产发生额(80―25÷25％)+弥补亏损递延所得税资产发生额(0-15÷25％)]x 25％=(500-41.71+10+2-70-20-60)×25％=79.5752(万元)
(3)计算2008年所得税费用
依据所得税费用巧算法，可以通过账务处理倒挤出所得税费用的金额，上例中递延所得税资产的发生额为：-17.5-5-15=-37.5万元，递延所得税资产减少记贷方，通过会计分录，可以倒挤出所得税费用为117.0725万元。
借：所得税费用
117.0725
贷：应交税费――应交所得税79.5725
递延所得税资产
37.5
(二)利用传统方法计算
(1)应交所得税：[利润总额500-41.71(不需要纳税的永久性差异)+10(需要纳税的永久性差异)70(转回的存货跌价准备)+40(当期计入销售费用的预计负债)-60(当期发生的可以抵扣的保修费用)一60(可税前抵扣的以前年度亏损额)]×25％=79.5725(万元)
(2)计算2008年递延所得税费用
递延所得税费用：递延所得税负债发生额一递延所得税资产发生额=17.5+5+15=37.5(万元)
(3)计算2008年所得税费用
2008年所得税费用=本期应交所得税+递延所得税费用
因此，在所得税核算采用资产负债表债务法下，首先掌握“暂时性差异”并确认“递延所得税资产或递延所得税负债”后计量“所得税费用”。
一、暂时性差异
暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。此外，某些不符合资产、负债的确认条件，未作为财务会计报告中资产、负债列示的项目，如果按照税法规定可以确定其计税基础，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。
根据暂时性差额对未来期间应税金额影响的不同，暂时性差异分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。
1.应纳税暂时性差异。应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。资产的账面价值大于其计税基础或是负债的账面价值小于其计税基础时，会产生应纳税暂时性差异。
2.可抵扣暂时性差异。可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。资产的账面价值小于其计税基础或负债的账面价值大于其计税基础时，会产生可抵扣暂时性差异。
例1:某公司2006年末固定资产账面原值为1000万元，会计上按直线法已提折旧为200万元，固定资产净值为800万元，即固定资产账面价值为800万元;税法按年数总和法计提折旧，应计提折旧额为250万元，即固定资产将来可抵扣的金额（计税基础）为750万元（1000-250）。因此，固定资产账面价值800万元与计税基础750万元的差额，形成暂时性差异为50万元;因资产的账面价值大于其计税基础，形成应纳税暂时性差异。现将资产价值、计税基础、暂时性差异比较如下：
例2:某公司2006年末存货账面余额100万元，已提存货跌价准备10万元，则存货账面价值为90万元;存货在出售时按历史成本可以抵税100万元，其计税基础为100万元。因此，存货账面价值90万元与计税基础100万元的差额，形成暂时性差异为10万元；因资产的账面价值小于其计税基础，形成可抵扣暂时性差异。现将资产价值、计税基础、暂时性差异比较如下：
二、递延所得税资产递延所得税负债的确认
1.递延所得税资产的确认。企业对于可抵扣暂时性差异可能产生的未来经济利益，应以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产，并减少所得税费用。在估计未来期间可能取得的应纳税所得额时，除正常生产经营所得外，还应考虑将于未来期间转回的应纳税暂时性差异导致的应税金额等因素。
例3:某公司2006年末存货账面余额100万元，已提存货跌价准备10万元。则存货账面价值为90万元，存货的计税基础为100万元，形成可抵扣暂时性差异为10万元。假设甲公司所得税税率为33%，对于可抵扣暂时性差异可能产生的未来经济利益，应以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产：
递延所得税资产=可抵扣暂时性差异×所得税税率=10×33%=3.3（万元）
2.递延所得税负债的确认。除明确规定不应确认递延所得税负债的情况以外，企业应当确认所有应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债，并计入所得税费用。
例4:某公司所得税税率为33%，2006年末长期股权投资账面余额为220万元，其中原始投资成本为200万元，按权益法确认投资收益20万元，没有计提减值准备。长期投资账面价值为220万元与其计税基础为200万元之间形成应纳税暂时性差异，通常情况下应确认为递延所得税负债：
递延所得税负债=应纳税暂时性差异×所得税税率=20×33%=6.6（万元）
三、当期所得税和递延所得税的计量
1.当期所得税的计量。资产负债表日，对于当期和以前期间形成的当期所得税负债（或资产），应当按照税法规定计算的预期应交纳（或返还）的所得税金额计量。假定企业当期发生的交易和事项（未发生直接计入所有者权益的交易和事项）按照税法规定计算确定的应纳税所得额为100万元，适用的所得税税率为33％，在不考虑其他因素影响的情况下，确认的当期所得税和所得税负债为33万元。按照税法规定计算的当期所得税为：
应交所得税=应纳税所得额×所得税税率
2.递延所得税的计量。资产负债表日，对于递延所得税资产和递延所得税负债，应当按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量。对于确认的递延所得税,分别计入递延所得税资产和递延所得税负债：
递延所得税资产=可抵扣暂时性差异×所得税税率
递延所得税负债=应纳税暂时性差异×所得税税率
企业经营过程中以各种方式取得的应税所得适用的所得税税率以及在不同会计期间适用的所得税税率一般不存在差别。某些情况下，适用税率发生变化的，应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债进行重新计量，除直接在所有者权益中确认的交易或者事项产生的递延所得税资产和递延所得税负债以外，应当将其影响数计入变化当期的所得税费用。
在计量递延所得税资产和负债时，应注意:
(1)递延所得税资产和递延所得税负债的计量，应当反映资产负债表日企业预期收回资产或清偿负债方式的所得税影响，即在计量递延所得税资产和递延所得税负债时，应当采用与收回资产或清偿债务的预期方式相一致的税率和计税基础。
(2)企业不应当对递延所得税资产和递延所得税负债进行折现。
(3)资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。在很可能获得足够的应纳税所得额时，减记的金额应当转回。
四、 所得税费用的计量
企业在利润表中确认的所得税费用或收益由当期所得税和递延所得税两个部分组成。但应注意：计入当期损益的所得税费用或收益不包括企业合并和直接在所有者权益中确认的交易或事项产生的所得税影响；与直接计入所有者权益的交易或者事项相关的当期所得税和递延所得税，应当计入所有者权益。
在资产负债表债务法下，所得税核算有三个步骤：
1.计算应交所得税。应交所得税=应税所得×所得税率
2.计算递延所得税资产和负债期末余额
①递延所得税资产期末余额=可抵扣暂时性差异期末余额×适用所得税税率
②递延所得税负债期末余额=应纳税暂时性差异期末余额×适用所得税税率。
3.计算所得税费用。本期所得税费用=本期应交所得税+（期末递延所得税负债 ―期初递延所得税负债）―（期末递延所得税资产―期初递延所得税资产）
例5、某股份有限公司所得税采用资产负债表债务法核算，所得税税率33%。2006年度有关所得税会计处理的资料如下： 2006年度实现税前会计利润110万元。2006年11月，公司购入交易性证券，入账价值为40万元；年末按公允价值计价为55万元。按照税法规定，成本在持有期间保持不变。2006年12月末，公司将应计产品保修成本5万元确认为一项负债，按税法规定，产品保修费可以在实际支付时在税前抵扣。假设2006年初递延所得税资产和所得税负债的金额为0。除上述事项外，公司不存在其他与所得税计算缴纳相关的事项，暂时性差异在可预见的未来很可能转回，而且以后年度很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额。
计算2006年应交所得税、确认2006年末递延所得税资产和递延所得税负债、2006年所得税费用如下：
（1)计算应交所得税
本年应交所得税=（税前会计利润110― 交易性证券收益15 +预计保修费用5）×33%=33（万元）
（2)确认年末递延所得税资产或递延所得税负债
①交易性证券项目产生的递延所得税负债年末余额=应纳税暂时性差异×所得税税率=15×33%=4.95（万元）
②预计负债项目产生的递延所得税资产=可抵扣暂时性差异×所得税税率=5×33%=1.65（万元）
（3)计算所得税费用
财政部2006年颁布的《企业会计准则第18号――所得税》取消了应付税款法、递延法和利润表债务法，要求企业一律采用资产负债表债务法核算递延所得税。资产负债表债务法引入全面收益概念，将差异扩展至暂时性差异。按对未来期间应税所得的影响，暂时性差异可分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。应纳税暂时『生差异将导致未来期间应纳税所得和应交所得税的增加，意味着在资产负债表中形成一项可导致未来经济利益流出的递延所得税负债，该负债将随着应纳税暂时性差异的减少而逐渐消除；可抵扣暂时性差异将导致未来期间应纳税所得和应交所得税的减少，意味着在资产负债表中形成一项可减少未来经济利益流出的递延所得税资产，该资产将随着可抵扣暂时性差异的减少而减少。
二、所得税费用确认
在资产负债表债务法下，当税率或计税基础变动时，必须对“递延所得税负债”和“递延所得税资产”账户余额进行调整，即首先确定资产负债表中的递延所得税资产或递延所得税负债，然后根据本期应交所得税倒挤出利润表项目的当期所得税费用。
假设A企业所得税率为30％，20x6年12月31日资产负债表中涉及暂时性差异的项目数据如表1所示：
假设A企业该年应纳税所得额为200万元，应交所得税为60万元，以前年度没有递延所得税资产和递延所得税负债，则确认所得税费用的会计处理为：
所得税费用＝应纳所得税+递延所得税负债－递延所得税资产
借：所得税费用[(60＋0.6－3.45)万元] 571500
递延所得税资产 34500
贷：应交税费――应交所得税 600000
递延所得税负债 6000
三、递延所得税特殊处理
在某些情况下，递延所得税产生于直接计入所有者权益的交易或事项，或者产生于企业合并中因资产、负债的账面价值与其计税基础之间的差异。这类交易或事项中产生的递延所得税，不影响利润表中确认的所得税费用，其所得税影响应视情况的不同分别确认。
例如新准则规定，非同一控制下的企业合并采用购买法核算，购买方取得的被购买方可辨认净资产以公允价值入账，即以被购买方可辨认资产的公允价值减去负债及或有负债公允价值后的余额。但在税法上该部分资产和负债仍然以被购买前的原账面价值作为计税基础，这样就会产生应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异的影响。此时应在确认递延所得税负债或递延所得税资产的同时，相应调整合并中应予确认的商誉。
假设B企业所得税率为30％，发行6000万元的股份购入C企业100％的净资产，该项合并符合有关税法规定的免税条件，在购买日C企业各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如表2所示：
该项交易中应确认的递延所得税负债为150万元(500×30％)，由此可以得到包含递延所得税负债的可辨认净资产公允价值4250万元(4400－150)，其与合并方付出的购买成本6000万元的差额(1750万元)就是该合并交易中的商誉价值。需注意的是，合并后商誉的账面价值为1750万元，在税法上由于这是因为合并而出现的新资产，不能抵扣未来应纳税所得，计税基础为0，形成应纳税暂时性差异1750万元。但在会计上对该应纳税暂时性差异1750万元不做处理，不确认递延所得税负债。
四、递延所得税资产谨慎性处理
(一)资产负债表日复核新准则要求采用谨慎性原则核算递延所得税资产。在资产负债表日，企业应复核递延所得税资产的账面价值。如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。这是因为递延所得税资产产生于前期应纳税所得大于会计利润而多交的所得税，其作用就是可以抵减未来的应纳所得税，但已经缴纳的所得税不再退还。只有当未来产生了足够的应纳税所得额，这项递延所得税资产才可以发挥其抵减应纳所得税的作用。否则，若未来产生的应纳税所得额计算的应纳所得税不足以用于递延所得税资产抵扣时，应当对递延所得税资产进行相应的减记，将不能抵扣的部分立即确认为当期所得税费用，从而避免高估企业资产。但在资产负债表日，有确凿证据表明未来期间很可能获得足够的应纳税所得额用来抵扣可抵扣暂时性差异的，应当重新确认以前未确认的递延所得税资产。
(二)弥补亏损处理我国税法允许企业亏损向后递延弥补五年，原制度关于所得税处理的规定中对可结转后期的尚可抵扣的亏损，在亏损弥补当期不确认递延所得税利益。新准则要求企业对能够结转后期的尚可抵扣的亏损，应当以可能获得用于抵扣亏损的未来应纳税利润为限，在当期确认为递延所得税资产。这样，企业要对该可抵扣暂时性差异是否能在五年内的应税利润充分转回作出评估，如果不能，企业不应确认。
五、首次执行日衔接处理
企业在新旧准则衔接时要区分原采用的所得税会计处理方法，针对不同情况分别进行处理。
(一)原采用应付税款法企业衔接会计处理原采用应付税款法核算所得税的企业，首次执行日，应首先调整有关资产、负债的账面价值；然后计算确定其计税基础，分别计算应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异；再确认递延所得税影响，同时调整盈余公积和未分配利润。
假设E企业所得税率为30％，按10％提取盈余公积，首次执行日相关资产和负债的账面价值和计税基础如表3所示：
贷：盈余公积 57000
未分配利润 513000
递延所得税负债 510000
(二)原采用纳税影响会计法企业衔接会计处理原采用纳税影响会计法核算所得税的企业，首次执行日，应首先调整有关资产、负债的账面价值；然后计算确定其计税基础，分别计算递延所得税资产和递延所得税负债，冲减原已确认的递延税款借项和递延税款贷项，同时调整盈余公积和未分配利润。
在上例基础数据上，若E企业首次执行日报表中增加了一项递延所得税贷项45元，则E企业还应增加一笔分录：
借：递延税项――递延税款贷项 450000
一、递延所得税的计量
暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。
若存在暂时性差异就表明资产或负债将在未来期间导致所得税流入或流出企业，资产负债表债务法要求将这一影响确认为资产或负债。应纳税暂时性差异系资产的账面价值比计税基础高，意味着在未来期间按资产账面价值收回的经济利益大于计税时的可抵扣金额，两者的差额作为未来期间应纳税所得额而应交纳所得税，从而导致经济利益流出企业，并相应地确认一项递延所得税负债；可抵扣暂时性差异系资产的账面价值比计税基础低，或负债的账面价值比计税基础高。前者意味着资产在未来期间可收回的经济利益小而计税时可抵扣金额大，后者意味着在未来期间偿还的经济利益大而不能抵扣应税收益的金额小，两者差额可抵减未来期间应纳税所得额，表现为所得税支付额减少而使经济利益流入企业；相应地，确认一项递延所得税资产。
资产负债表日，对于递延所得税资产和递延所得税负债，应当按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量。对于确认的递延所得税，分别计入递延所得税资产和递延所得税负债：
递延所得税资产=可抵扣暂时性差异×所得税税率
递延所得税负债=应纳税暂时性差异×所得税税率
企业经营过程中以各种方式取得的应税所得适用的所得税税率以及在不同会计期间适用的所得税税率一般不存在差别。某些情况下，适用税率发生变化的，应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债进行重新计量，除直接在所有者权益中确认的交易或者事项产生的递延所得税资产和递延所得税负债以外，应当 将其影响数计入变化当期的所得税费用。
在计量递延所得税资产和负债时，应注意：第一，递延所得税资产和递延所得税负债的计量，应当反映资产负债表日企业预期收回资产或清偿负债方式的所得税影响，即在计量递延所得税资产和递延所得税负债时，应当采用与收回资产或清偿债务预期方式相一致的税率和计税基础。第二，企业不应当对递延所得税资产和递延所得税负债进行折现。第三，资产负债表日，企业应当对递延所得税资产账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益，应当减计递延所得税资产的账面价值。在很可能获得足够的应纳税所得额时，减记的金额应当转回。
二、确定利润表中的所得税费用
按照税法规定计算当期应纳税所得额，将应纳税所得额与适用的所得税税率计算的结果确认为当期应交所得税（即当期所得税），同时结合当期确认的递延所得税资产和递延所得税负债（即递延所得税），作为利润表中应予确认的所得税费用。企业在利润表中确认的所得税费用或收益由当期所得税和递延所得税两个部分组成。但应注意：计入当期损益的所得税费用或收益不包括企业合并和直接在所有者权益中确认的交易或事项产生的所得税影响；与直接计入所有者权益的交易或者事项相关的当期所得税和递延所得税，应当计入所有者权益。
现举例说明所得税核算全过程：
例：甲股份有限公司（下称甲公司）2006年有关所得税资料如下：（1）甲公司所得税采用资产负债表债务法核算，所得税率为33%；年初递延所得税资产为49.5万元，其中存货项目余额29.7万元，未弥补亏损项目余额19.8万元。（2）本年度实现利润总额500万元，其中取得国债利息收入20万元，因发生违法经营被罚款10万元，因违反合同支付违约金30万元（可在税前抵扣），工资及相关附加超过计税标准60万元。上述收入或支出已全部用现金结算完毕。（3）年末计提固定资产减值准备50万元（年初减值准备为0），使固定资产账面价值比其计税基础小50万元；转回存货跌价准备70万元，使存货可抵扣暂时性差异由年初余额90万元减少到年末的20万元。税法规定，计提的减值准备不得在税前抵扣。（4）年末计提产品保修费用40万元，计入营业费用，预计负债余额为40万元。税法规定，产品保修费在实际发生时可以在税前抵扣。（5）2005年末有60万元亏损没有弥补，其递延所得税资产余额为19.8万元。（6）假设除上述事项外，没有发生其他纳税调整事项。
要求：（1）指出上述事项中，哪些将形成暂时性差异，属于何种暂时性差异；（2）计算甲公司2006年应交所得税；（3）计算2006年末递延所得税资产余额、递延所得税负债余额；（4）计算2006年所得税费用，并进行账务处理。
答案：（1）上述事项中，年末计提固定资产减值准备，使固定资产账面价值小于其计税基础，形成可抵扣暂时性差异；计提存货跌价准备，使存货的账面价值小于其计税基础，形成可抵扣暂时性差异；计提产品保修费形成的预计负债，账面价值大于其计税基础，形成可抵扣暂时性差异；尚未弥补的亏损，形成可抵扣暂时性差异。
（2）2006年应交所得税=应纳税所得额×所得税率=[（利润总额500-国债利息收入20+违法经营罚款10+工资超标60+计提固定资产减值50-转回存货跌价准备70+计提保修费40）-弥补亏损60]×33%=[570-60]×33%=510×33%=168.3（万元）
（3）计算2006年末递延所得税资产和递延所得税负债余额：
①固定资产项目的递延所得税资产年末余额=固定资产项目的年末可抵扣暂时性差异×税率=50×33%=16.5（万元）
②存货项目的递延所得税资产年末余额=存货项目的年末可抵扣暂时性差异×税率=20×33%=6.6（万元）
③预计负债项目的递延所得税资产年末余额=预计负债项目的年末可抵扣暂时性差异×税率=40×33%=13.2（万元）
④弥补亏损项目的递延所得税资产年末余额=亏损弥补项目的年末可抵扣暂时性差异×税率=0×33%=0（万元）
⑤2006年末递延所得税资产余额=固定资产项目的递延所得税资产年末余额16.5+存货项目的递延所得税资产年末余额6.6+预计负债项目的递延所得税资产年末余额13.2+弥补亏损项目的递延所得税资产年末余额0=36.3（万元）
（4）计算2006年所得税费用：
2006年所得税费用=本期应交所得税+（期末递延所得税负债-期初递延所得税负债）-（期末递延所得税资产-期初递延所得税资产）=168.3+（0-0）-（36.3-49.5）=168.3+0-（-13.2）=181.5（万元）
甲公司所得税的账务处理是：
借：所得税 181.5
贷：应交税金
――应交所得税 168.3
递延所得税资产 13.2