时间：2023-05-30 09:57:19
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇会计舞弊审计，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
从会计信息系统的通用模型可以看出，其四大处理阶段——数据采集、数据处理、数据库管理和信息生成，都是舞弊的高风险领域。
（一）数据采集阶段 数据采集是会计信息系统的第一个阶段。在很多方面，数据采集都是系统最重要的阶段，保证了进入系统的数据有效、完整且没有重大错误。数据采集模块的设计原则是相关性和效率。会计信息系统应该只获取那些相关的数据，系统设计员通过分析用户的具体需求来定义哪些信息是相关的，哪些是无关的。只有最终对信息生成有帮助的数据才是相关的。会计信息系统应该能够在数据采集阶段就过滤掉无关信息。有效率的数据采集是指避免重复采集相同信息。数据的多次采集会导致数据冗余和不一致。会计信息系统的采集、处理和存储数据能力是有限的，数据冗余会使得设备超负荷运转而降低系统的整体效率，最直接的表现是系统运行速度缓慢。会计信息系统中最简单的舞弊方法大都集中在数据采集阶段。这是传统的交易舞弊在IT环境中的等价形式。舞弊者只需了解系统如何输入数据即可。舞弊行为之一是伪造数据（删除、修改或增加一项交易）。如舞弊者在录入时，插入一条虚假的工资交易，或者增加工时字段的录入值，系统将为舞弊者增加工资支票的金额。舞弊行为之二清偿一项虚假的负债。通过输入虚假的支付凭证（如采购订单、验收报告或供应商发票等），舞弊者可以欺骗系统为不存在的交易创建应付账款记录。一旦应付记录建成，系统将认为该交易合法并且在到期日打印支票，按正常交易流程付款。分布式数据采集和网络传输使得地理位置相距甚远的关联公司间越来越多地遭遇舞弊，如冒充、偷窥、跟踪和黑客等。冒充是指舞弊者通过伪装成授权用户从远程终端获得了会计信息系统的访问许可权。这通常首先需要事先获得授权访问用户名和密码。舞弊者还可搭线接入通讯线路并侵入一个已经登录进系统的授权用户账户。一旦舞弊者进入系统，就和其他合法授权用户一样进行各种操作。现阶段黑客的主要目的已由原来的炫耀技能转变为偷窃、倒卖公司信息，或者恶意制造破坏，迫使公司高薪聘请他们修复和维护。
（二）数据处理阶段 数据采集完成后，经过处理才能生成直接可用的会计信息。数据处理阶段的任务包括用于生产日程安排应用程序的数学算法（如线性编程模型）、销售预测的统计技术、账务处理程序中的过账及汇总等。数据处理阶段的舞弊分为两种：操作舞弊和程序舞弊。操作舞弊是指滥用或偷窃公司的会计信息系统资源，包括利用公司IT资源做私活。程序舞弊主要是指创建非法程序访问数据库文件、更改和删除会计记录，或在会计记录中插入数值，或用计算机病毒破坏程序的处理逻辑，使数据处理异常。萨拉米舞弊是著名的程序舞弊。由于银行财务报告要求的数据精度低于数据库中实际存储的数据精度，用来计算客户存款利息的程序必须具备取整功能。利息计算程序中的一个复杂的例行程序是清除舍入错误，以使银行负担的利息总额等于各储户贷方的总额。程序暂时将每次计算的小数部分保存在一个内部存储累加器中。当累加器中的数值达到正或负的一分钱时，这一分钱才被记入储户账户。舞弊者通过修改程序处理逻辑，使得正一分钱不是随机地加入某储户账户，而是加入舞弊者账户，但负的一分钱仍然如实地从储户账户中扣除。虽然每次只加一分钱，但由于银行交易量的巨大，这种萨拉米舞弊可以汇集一笔可观的存款，而且会计记录还能保持平衡。
（三）数据库管理阶段 公司数据库是其财务和非财务信息的集中储藏室。数据库管理舞弊包括：（1）更新、删除、乱序、毁坏或偷窃公司的数据。访问数据文件是这种舞弊的基本要件，因此数据库管理舞弊常常与交易舞弊和程序舞弊相结合，最常见的舞弊手段是从远程地址访问数据库，在数据文件中浏览、拷贝并出卖数据。（2）心怀不满的雇员的报复性破坏公司的数据文件。（3）逻辑炸弹——编程人员在程序中插入破坏性例行程序，在某特定条件满足时，逻辑炸弹爆炸——删除重要数据、破坏系统等。例如，某一工资程序中的逻辑炸弹是每天检查雇员名单，如果没有找到特定雇员的记录（如该雇员被解聘），则启动炸弹，删除或恶意篡改相关数据表文件。
（四）信息生成阶段 信息生成是为用户编译、格式化和表达直接可用信息的过程。信息可以是一个操作性的文件、结构化的报告或者计算机屏幕上的一条消息。有用信息在逻辑上具有如下特点：相关性、及时性、准确性、完整性和总括性。信息生成阶段最常见的舞弊形式是偷窃、误导或滥用计算机输出信息。实务中最常见的舞弊手段是垃圾寻宝，即舞弊者在计算机输出终端附近的垃圾箱中寻找有用信息。另一种舞弊手段称为侦听，即在通讯线路上监听输出信息。IT技术很容易使舞弊者窃听到正在通过的不受保护的电话线路和微波信道传送的信息。多数专家认为，在操作上防止一个决意进入数据交换信道的舞弊者是不可能的，但是数据加密可以使侦听者不能理解信息，从而达不到舞弊目标。
二、会计信息系统舞弊审计
由于需要伪造会计记录，许多舞弊方式在会计信息系统中都会留下审计线索。审计人员首先开发一个舞弊特征图，用以刻画在某一特定类型舞弊中人们期望找到的数据特征，然后采用各种数据获取和分析工具（如ACL软件）来收集和分析数据，找到审计证据，形成审计结论。以下仅详细说明向虚构供应商付款、工资舞弊和循环挪用应收款项各自对应的IT审计程序。
（一）向虚构供应商付款 采购职能对于很多公司而言是一个重大的风险领域，其常见舞弊方式之一是向虚构的供应商付款。采用这种方式的舞弊者首先要捏造一个供应商，并在受害公司的记录中为其建立合法的供应商身份。然后舞弊者提交来自虚构供应商的发票，并由受害公司的应付账款系统处理。由于存在组织结构和内部控制系统，这种舞弊通常需要两个或两个以上雇员共谋。常见的审计程序分为以下几种情况：（1）连续发票号码。既然受害公司是发票的唯一收受人，虚构的供应商发出的发票应该是连续编号的。用ACL软件以发票号码和供应商代码为关键字对发票文件中的记录进行分类，输出发票号码连续的发票清单，以备进一步分析和检查。（2）有邮政信箱的供应商。伪造的供应商可能没有实际 住址，舞弊者会租用一个邮政信箱来收款。审计人员使用ACL的表达式生成器，创建一个过滤器，以便从发票文件中选取那些只有邮政信箱地址的供应商。（3）有雇员地址的供应商。舞弊者有时不租用邮政信箱，而在发票上填列家庭住址。审计人员通过ACL软件的连接功能来连接雇员和发票两个文件，并以住址字段作为二者的通用关键字，使得只有供应商住址等与某雇员住址的记录才能输出到合并后的结果文件中。（4）多家公司拥有同一地址。为了避免与同一供应商进行过多交易而引起警觉，舞弊者可能伪造多家共享同一邮件地址的供应商。此时可用ACL软件的重复性检查功能来生成一份由两个或两个以上供应商共享同一地址的供应商列表。（5）发票面值略低于检查临界值。许多公司为了控制支出，建立了一个重要性临界金额。所有超过该临界金额的支票都要经过复查和签名。有鉴于此，舞弊者会伪造刚好略低于临界金额的付款，使得其既可谋取最大利益，又能逃避审查。与此对应的审计程序是用ACL软件的表达式生成器来创建位于临界金额左右的值域，如合计金额介于临界金额-100和临界金额之间的发票，然后再综合另外四种审计程序全面检查。
（二）工资舞弊 常见的工资舞弊有两种：雇员工资的超额支付和对不存在的雇员支付工资。第一种方式通常涉及夸大工时和/或重复发放工资。第二种方式包括向工资系统中加入虚假的雇员，随后冒领该雇员的工资，这种舞弊的变种之一是在工资名册上保留已离职雇员。（1）超额工时。什么是超额取决于各公司的政策和具体薪酬条款，审计人员首先应获得关于工时及薪酬的详细内部标准，然后使用ACL的表达式生成器功能，筛选出具有超额工时的工资名单。如果超时现象相当普遍，那么可选取周工时大于50小时的记录，以生成舞弊嫌疑名单。（2）重复支付。使用ACL的重复性检查功能，按雇员编码查找工资支付记录，如存在以下情况之一者，可视为重大舞弊嫌疑：相同雇员号码、相同姓名、相同账户；相同姓名，不同账户；不同姓名，相同账户；不同姓名，不同账户，但相同家庭住址等联系信息。（3）不存在的雇员。在ACL软件中，连接工资支付文件和雇员文件，选择雇员号码为共同属性，使连接后的输出文件中仅包含在雇员文件中不存在的雇员的工资支付记录，审计人员应就输出信息向工资部门追问支付原因。
（三）循环挪用应收款项 循环挪用应收款项是指将从第一家客户收到的支票存入自己账户，在以后的会计期中，再把从第二家客户收到的款项挪到第一家客户账户中，以此隐蔽其对第一家客户收款的挪用行为。因为公司的具体信用条款、会计信息系统的选型，以及应收款管理相关模块的参数详细设置各不相同，所以实际公司数据中的唯一的舞弊证据是应收款项的收到和记录的时间差，舞弊特征极不明显，给审计带来很大困难。开放发票法通常用于管理（商业）企业的应收账款。发票文件中各条记录相互独立，从客户处取得的支票一般是对特定发票的支付。发票文件中的发票金额字段值在开票时填入，而结账日期字段值在收到全部款项时才填入，汇款额字段反映从客户处实际收到的付款金额。既然客户与供应商之间良好的信用关系很重要，那么正常情况下的付款应该是准时且全额的，部分付款很可能就存在应收款项的循环挪用。未付款的发票称为开放发票。例如，ZYZ公司收到客户A寄来的一张117万元的支票，以全额支付其记录在发票文件中的一笔117万元的采购业务。ZYZ公司的舞弊者收款后占为己有，挪作他用，而未结清该发票，则该117万元的发票仍为开放状态。在后续的会计期中，ZYZ公司收到客户B汇出一张200万元的的支票对另一张开放发票进行全额支付。挪用者将其中的117万元记入客户A账户，结清该账户（即关闭上述117万元的发票），余下的83万元清偿客户B的开放发票金额中的一部分。由于客户B的发票金额中还有部分未结清，因此客户B的发票仍为开放状态。循环挪用是一种必须要舞弊者主动连续实施的舞弊手段，因此舞弊特征随着时间的推移能得到最佳观测。这种向下结转的特点为审计人员提供了绘制舞弊特征图的基础。如果公司遵循恰当的文件备份程序，发票文件在各个会计期内经常备份，则可生成发票文件的不同版本，把这些不同版本的发票文件收集在一起纵向比较其中的开放发票记录，就反映出从各会计期结转的发票额。如果审计师怀疑存在循环挪用，可采用以下的实质性测试程序：用ACL软件的表达式生成器从各版本的发票文件中选取部分结清的发票记录；将得到的结转文件合并到一个单独反映整个会计期活动的文件中；创建一个计算字段来计算结转的额度（发票额-汇款额）；用重复性检查命令，查找结转额度相等的支付记录，循环挪用款项就会浮出水面。
企业级会计信息系统中的舞弊存在三种主要形式：向虚构供应商付款、工资舞弊及循环挪用应收款项。这三种舞弊在数据采集、数据处理、数据库管理和信息生成四大处理阶段都各具特点，由此形成了各自对应的、基于ACL软件的特色IT审计程序，在实务中取得了较好的成效，从而有效地降低了财务报告重大错报的风险，提高了企业信息的可靠性和可用性。
参考文献：
［1］王海林：《IT环境下企业内部控制探讨》，《会计研究》2008年第11期。
进入新世纪后，以安然事件为代表的一系列特大财务舞弊和审计失败案例，引起了公众的强烈不满，为了恢复资本市场的信心，重新把经审计的财务报表塑造为投资者了解经营状况的“干净”的窗口，审计准则制定机构做出了多方面的努力，继AICPA于2002年10月了舞弊审计新准则 SASNo.99《财务报表审计中对舞弊的关注》后，国际师联合会（IFAC）下属国际审计与鉴证准则委员会（IAASB）也连续重拳出击，修订、发表了多项准则，在颁布了一系列要求审计师更深入考虑舞弊风险的新的审计风险准则之后，又于2004年2月份了ISA240《审计师在财务报表审计中对于舞弊的责任》，试图建立较为权威的反舞弊标准和体系。
修订后的ISA240主要包括15方面内容：（1）舞弊的特征；（2）管理层和公司治理负责人应承担的责任；（3）审计在查找舞弊中的固有局限；（4）审计师对于查找舞弊性重大错报所应承担的责任；（5）职业怀疑态度；（6）审计小组成员间的讨论；（7）风险评估程序；（8）舞弊性重大错报风险的识别和评估；（9）针对舞弊性重大风险应采取的措施；（10）评价审计证据；（11）管理当局的陈述；（12）同管理层和公司治理负责人的沟通；（13）同监管部门的沟通；（14）审计师退出审计聘约；（15）记录审计师对于舞弊的考虑。这15个方面环环相扣，形成了一个结构严谨的舞弊审计新框架。该框架的建立无疑能使审计师的眼睛更加“雪亮”，更好地洞穿被审计单位中所存在的重大错弊行为。
国际舞弊审计新准则的特点
为了使新的舞弊审计准则更好地指导审计师努力做到“标本兼顾，审到弊除”，新准则的考虑是较为全面的。
（一）治标之举
1、舞弊三角的引入：从根源上查找舞弊。ISA240指出，一项舞弊行为通常是如下舞弊风险因子（fraud risk factors）“合力”所产生的结果；策划舞弊的动机或压力（incentive/pressure）、进行舞弊的机会（opportunity）、使舞弊合理化的态度和借口（attitude/rationalization）。当三个舞弊风险因子同时出现时就意味着出现舞弊的可能性很大，审计师必须予以足够的关注。为了帮助审计师更好地识别舞弊风险因子，ISA240将舞弊区分为两种类型：舞弊性财务报告和资产侵占，并以附录的形式列举了可能导致两种类型舞弊行为出现的风险因子的具体表现。
2、突出诚信的企业文化在防止舞弊行为中的重要作用。ISA240要求管理人员不仅应建立有效的内控来从制度上防止舞弊的发生，还应当建立诚信的企业文化从思想上杜绝舞弊的根源。诚信的企业文化包括营造融洽的、积极向上的氛围；雇佣、培训和提升合适的员工；要求员工明确自身责任；针对实际或可能的舞弊采取恰当的措施等等。这要求管理层必须以身作则，加强同员工的沟通，向他们展示企业是如何诚信经营的。审计师对企业诚信文化的了解有助于对舞弊风险的评估。
3、强调职业怀疑精神，不能轻信高管人员。ISA240要求审计师在计划和实施审计工作的过程中应始终保持职业怀疑，也即保持好问的精神状态（questioning mind）和对审计证据的批判性评估。由于舞弊行为的隐蔽性，审计师必须时刻意识到舞弊性重大错报出现的可能性，不能凭借过去有关高管人员诚信的经验证据而降低职业怀疑度，因为环境的变化可能产生新的舞弊风险因子。
（二）治本之方
1、广开言路，充分利用各种信息源探清舞弊风险所在。ISA240要求审计师在询问企业内部人员时应注意在不同部门、不同级别中寻找询问对象。由于高管人员通常更有机会进行舞弊，因此审计师不能光听高管人员的一面之词，应通过和内审部门、营销部门、处理复杂或异常交易的员工、首席道德宫（chief ethics offier）等各方面的沟通，获取有关舞弊的存在和可能存在的信息，特别是同内部审计人员的交流，往往能获取有关舞弊的重大线索，另一方面，ISA240要求审计师注重利用企业外部信息源，比如询问被审计单位聘用的外部律师和估价师；复核证券师、银行、评级机构等外部信息源所提供的信息等等。此外，在审计工作前期对重大错报风险进行识别和评估时，应当特别关注因舞弊而产生的重大错报风险信息，并着重获取相关的内控设计和执行的有效性信息。通过这样的内外结合、前后贯通的信息收集，审计师就能获取有关企业舞弊风险点的“全息图像”。
当然，光有信息是不够的，ISA240要求审计师还应当通过分析性程序等手段充分发掘隐藏于各类信息中的舞弊风险因子，特别是通过组织审计小组成员之间的交换信息和集体讨论，以“脑力风暴”（brahl storm）的方式来发掘可能存在怎样的舞弊或在何处可能存在舞弊。
2、对症下药，针对不同类型的舞弊风险评估结果采取相应的措施。ISA240将舞弊风险分为三种类型，审计师必须对三类舞弊风险加以评估并做出适当的反应。
针对财务报表层次的舞弊风险，审计师应考虑其评估结果对审计工作的整体，并相应采取如下措施；（1）根据风险评估水平确定相应的人员委派与监督；（2）特别关注管理当局对政策的选择和运用，以及复杂交易的会计处理；（3）决定是否采取一些“出其不意”的审计程序。
针对认定层次的舞弊风险，审计师应考虑评估结果对审计工作的具体影响，并对审计程序的性质、时间和范围进行相应的调整。ISA240还在附录中详细列示了审计师针对认定层次的舞弊风险应采取的措施，特别是针对收入确认、存货、管理层估计等舞弊高发区域应采取的措施。
由于管理当局处于进行舞弊的有利位置，因此，审计师针对管理层逾越内控所形成的舞弊风险应做出特别的反应，包括；（1）检查会计分录和其他调整事项的恰当性；（2）复核会计估计；（3）评价重大交易的商业合理性。
3、就舞弊审计结果加强同各方的沟通。当审计师在审计过程中注意到防止和检查舞弊行为的内控在设计或实施中存在漏洞时，或管理当局对舞弊风险的评估过程存在缺陷时，应及时告知管理层和公司治理负责人。如果审计师发现了舞弊行为或可能存在舞弊的重大线索，应及时同适当层次的管理人员进行交流。由于管理层舞弊的存在，审计师还应特别加强同公司治理负责人之间就相关舞弊进行交流。值得注意的是，虽然ISA240仍然要求审计师遵循保密原则，但也指出在某些情况下保密原则必须服从于其他法规，并要求审计师在特殊情况下应征询法律意见，以决定是否向外部监管部门报告的舞弊行为。
4、要求审计人员记录下对于舞弊的考虑。ISA240要求审计师记录下审计小组成员在讨论舞弊相关问题时所得到的重要结论；基于收入确认属于舞弊发生的“高危”区域，ISA240要求审计师如果认为收入确认不存在舞弊风险，应将支持该结论的理由加以记录。总而言之，ISA240要求审计师在 “信息收集—风险评估—实施审计程序—处理审计结果”的整个舞弊审计过程中均留下书面记录，以作为审计师认真履行舞弊审计责任的证明。
对我国舞弊审计准则的有益启示
ISA240和SAS99的先后出台标志着国际独立审计职业界在提高财务报表舞弊审计的有效性方面取得的重要进展。虽然我国早在1997年就实施了《独立审计具体准则第8号—错误与舞弊》，但鉴于我国证券市场舞弊案例的不断出现，旧准则的实施效果显然并不理想。ISA240和SAS99的出台无疑为我国舞弊审计准则的完善提供了极佳的借鉴对象。
1、应适时引入职业怀疑态度和舞弊三角。我国《错误与舞弊》准则第12条虽然也规定：“注册会计师在实施审计计划时，应当保持应有的职业谨慎，充分关注错误与舞弊可能存在的迹象”，但“职业谨慎”显然是较为中性的态度，面对频发的管理层舞弊，有必要将其提升为“职业怀疑”。另外，我国《错误与舞弊》准则第10条虽然列举了可能增加舞弊风险的四种情况，但过于简洁和抽象，难以为注册会计师提供有效的指导。回顾我国发生的一系列财务舞弊案例，许多是借助关联方交易等较为隐蔽的手段进行的，仅仅依靠舞弊留下的蛛丝马迹来查找舞弊有一定难度，因此有必要引入舞弊三角理论，帮助注册会计师从根源上判断舞弊存在的可能性。
2、加强舞弊审计准则的指导性和可操作性。纵观我国《错误与舞弊》准则，并未提供具体需要关注的舞弊风险因素，更缺乏针对不同层次舞弊风险应采取的措施；相比之下，ISA240和SAS99显然详细具体地多，比如ISA240的正文就多达112个段落，并以附注的形式列举了大量舞弊风险因素、应对措施等指导性意见，笔者认为，结合我国的具体情况，制定更为具体的，指导性更强的舞弊审计准则，可以有效提高舞弊审计的效果，但同时也应效仿 ISA240和SAS99，强调注册会计师的职业判断不可替代，避免出现机械性审计。
3、应加强同各方就舞弊审计情况的沟通，并允许特殊情况下保密原则的例外。我国《错误与舞弊》准则第15条至19条对如何处理已发现的错误与舞弊进行了规范，但存在两方面局限性。首先，同管理当局的沟通存在局限性。我国准则只要求将已确认的重大错误及所有舞弊告知管理当局，忽视了就舞弊审计过程同管理当局的沟通。其次，沟通对象存在局限性。我国准则要求注册会计师在发现舞弊时应向上一级管理层反映，而若最高管理层涉嫌舞弊时，应向股东大会或董事会报告或退出审计聘约。这种将沟通对象完全局限于企业组织内部的做法的确较为符合保密原则，但考虑到我国公司治理结构的现状，股东大会和董事会往往形同虚设，因此，在某些特定的情况下，为保护投资人的利益，应允许对保密原则的例外，要求注册会计师对外披露舞弊行为，特别是向国有资产管理部门披露国有企业中的舞弊行为。
【关键词】财务报表 审计 会计舞弊揭示机制
近年来，财务报表信息不对称问题逐渐凸显出来影响到了企业整体竞争实力，因而在此基础上为了规范企业财务管理手段，要求企业在市场经营活动开展过程中应注重引进会计舞弊揭示机制，继而由此来规范利润操控行为，且真实反馈企业经营中资本的流动，最终由此来提升整体财务管理水平。以下就是对财务报表审计视角下会计舞弊揭示机制的详细阐述，望其能为当代企业经营活动开展过程中财务管理工作的有序开展提供有利的文字参考。
一、财务报告舞弊审计案例研究
2012年郝玉贵对紫鑫药业2010年财务报表展开了审计行为，并在审计工作开展过程中针对虚假财务报告数据展开了细致化分析，但最终以失败而告终。此次财务报告舞弊审计工作失败的原因主要归咎于以下几个方面：第一，郝玉贵在审计工作分析的过程中发现舞弊风险识别存在着落实不到位的现象，因而在一定程度上影响到了整体审计成效；第二，复核程序不规范也是导致审计失败的主要原因。此外，2012年洪荭基于GONE理论的基础上选取2007年-2011年上市公司舞弊行为数据展开了实证分析，最终由此引发上市公司在发展的过程中不断调整体自身内部发展结构，且降低舞弊几率[1]。
二、我国会计舞弊揭示机制构建措施
（一）完善政府介入内容
在我国会计舞弊揭示机制引入过程中完善政府介入内容是非常必要的，对于此，首先要求我国在会计舞弊揭示机制实施过程中应注重要求政府部门在政策实施过程中应着重提高自身责任意识，并基于CPA审计的基础上来构建监管机构，且要求监管人员在实际工作开展过程中应对各大公司财务报表进行审计，同时结合CPA审计细则及时发现公司经营活动开展过程中存在的会计舞弊现象，达到规范化经营状态。此外，由于CPA审计不具备处罚功能，因而在此基础上，监管机构在发现会计舞弊问题时应结合《会计法》对其展开处罚行为，最终将舞弊现象对成本效益所造成的影响控制到最低限度，且提升整体会计信息资料管理水平。另外，在会计舞弊机制引入过程中要求政府部门应有效应用自身职权对会计年度展开制约行为，并实现对会计信息的有效监管，最终达到良好的企业经营状态。
（二）规范政府介入方式
在政府机构介入会计舞弊问题处理的过程中要求其应规范自身介入方式，对于此，应从以下几个方面入手：第一，政府部门在介入会计舞弊问题时应通过监管机构构建的形式来实现对公司会计信息资料进行监管，并与会计信息使用部门达成共识，扩大会计信息监管范围，及时发现会计舞弊现象，且对其展开行之有效的处理；第二，政府在实施会计信息监管工作的过程中应基于CPA审计的基础上完善揭示机制，即在CPA无法出示会计舞弊证据的情况下由监管机构对舞弊现象展开深入的调查行为，最终由此将会计舞弊损失降至最低，且保障企业整体经济效益，避免不规范利润操作现象。
（三）引入资产约束机制
在应对股份制企业会计舞弊现象的过程中可基于资产约束机制引入的基础上来避免不规范的资产操控现象。例如，部分股份公司在证券市场经营活动开展过程中即通过资本重组的方式以主并双方相互购买股票的途径来为自身赢得更大的经济效益，但是此种交易形式存在着舞弊现象。因而在此基础上，可通过引入资产约束机制的形式对企业合并行为展开监控，并要求其在资产并入过程中必须严格遵从资产约束机制，最终形成规范化并入过程。此外，基于资产约束机制引入的基础上亦应强调借助专业机构对公司管理层实施监管行为，并就此营造一个良好的监管环境，避免会计事务处理过程中存在着舞弊现象。从以上的分析中即可看出，在会计舞弊问题处理过程中引入资产约束机制是非常必要的，因而应强化对其的有效实施[2]。
（四）提高公允价值准确性
提高公允价值的准确性有助于会计报表审计中会计舞弊问题的解决，因而在此基础上，政府部门在实施监管工作的过程中应注重完善声誉约束制度，且利用多媒体信息传播平台对其展开宣传行为，继而由此来引导各大公司在经营活动开展过程中规范自身会计事务处理过程，且基于公允价值的基础上排除与信誉较低公司间的合作，从而完善整体市场经营环境。此外，在会计舞弊揭示机制构建过程中应注重通过专业化培训的形式来提高工作人员公允价值评估水平，最终由此解决公司会计报表审计中信息不对称的现象，且提升公司整体经济效益。另外，在公允价值评估工作开展过程中政府主管部门应介入到其中，并对公允价值评估进行严格把控，继而由此形成良好的会计事务处理状态，且避免会计舞弊现象的凸显。除此之外，业务跟踪环节的开展亦有助于解决会计舞弊问题，因而应强化对其的有效实施[3]。
三、结论
综上可知，部分公司在经营活动开展过程中会计舞弊现象逐渐凸显出来，因而在此背景下，各大公司在发展的过程中为了稳固自身市场竞争地位，必须引入会计舞弊揭示机制，并基于公司财务报表审计的基础上从完善政府介入内容、规范政府介入方式、引入资产约束机制、提高公允价值准确性等途径入手来营造一个良好的会计信息处理环境，且避免会计舞弊问题的凸显，达到最佳的实践经营状态。
参考文献：
[1]郝玉贵，刘李晓.关联方交易舞弊风险内部控制与审计――基于紫鑫药业案例的研究[J].审计与经济研究，2012，11（04）.
关键词：会计舞弊；原因；治理
一 会计舞弊产生的原因
(一) 内在原因
1、管理当局受利益驱动。公司治理是各利益相关者之间的相互制衡机制，这种机制的建立及其有效运行，主要通过财产所有者和受托管理者之间的契约组合直接支撑。作为契约组合的一部分，管理当局与股东签有与绩效挂钩的奖酬计划。为达到个人利益最大化，管理层可能根据经营状况决定利用会计政策的可选择机制，操纵会计信息。比如，若当期收益已低于需要支付红利的最低水平，则管理层存在减少当期收益、增加未来期望利润和分红的动机，倾向于选择提前确认损益的会计政策，若管理者的分红计划中包含认股权，那么他们更倾向于选择平滑收益法，借此保持股价的稳步提升，以期在可预计未来获益。
2、管理层无力承受各种压力。随着市场竞争的日趋激烈与财务结构的日益复杂，公司面临的经营风险和财务风险日益加剧。会计信息如果绝对真实地记录企业不良经营状况和亏损财务状况，可能导致投资者和债权人无法获得预期的投资回报率，对公司未来丧失信心，那么公司正常的资金筹集和运用就会因此受到影响，随时可能陷入财务困境，甚至濒临破产的边缘。在无力承担各种压力的极端情况下。管理层可能利用各种造假手段虚增利润、夸大业绩以粉饰报表，欺骗投资者和社会公众。
(二)外部原因
1、内部控制不健全、不存在或失效。建立、健全并执行有效的激励约束机制，使得委托者与受托者形成互动的利益共同体，内部控制才能充分发挥防止、发现和纠正舞弊行为的功能，并为会计报表的公允性提供合理保证。如果内部控制制度不健全、不存在，或者行之无效，则不能及时防止、发现和阻止舞弊现象的发生。
2、会计信息和会计准则内在的客观模糊性使主观故意模糊性成为可能。一方面。会计信息的产生离不开分类和汇总等会计核算基本方法。但分类和汇总的标准和界限不是绝对的，会计信息所反映的经济事项也千差万别。同一企业在不同时期的经济事项及不同企业在同一时期的交易活动，质的规定性可能迥然相异，这导致会计信息不可避免地带有一定的模糊性。另一方面，会计准则不可能面面俱到，涵盖所有经济事项，只能对交易的会计处理提出框架性指导和规范性约束。而且，企业从自身特定经济环境和经营情况出发，采用适当的会计方法能够更为公允地反映企业财务状况和经营成果，必然要求会计准则在制定时要留给企业选择的余地，于是便形成了会计准则规范的模糊性。但同时也为舞弊行为创造了机会和借口。
二 会计舞弊的治理
(一)建立合理的激励机制。合理的激励机制应致力于促进企业长期利益与短期利益的平衡，避免管理层为达到个人利益最大化而牺牲未来盈利能力较强的项目而寻求短、平、快项目，不仅可以有效地防止管理层的舞弊倾向，还可以增强企业可持续发展的能力。应该指出，建立合理的激励机制远非财务部门单枪匹马力所能及，还要与劳资部门通力合作，并获得上一级管理层的支持。
(二)构建科学的评价体系。科学的评价体系应该着眼于企业的内在价值、核心竞争力和发展潜力，不能只关注单一的、静态的会计数据和财务比率。否则，会导致管理层为迎合投资者喜好而追求诱人的会计数据，进而导致短视行为，忽视长期发展战略。
(三)加强内部控制约束力。企业内部控制约束力的加强可以通过内部审计与监事会的合作得以实现。一方面通过内部审计及时了解内部信息，对重点问题进行连续、系统、深入的核查，更有效地进行事前和事中审计。另一方面，监事会对股东大会负责，对公司财务以及公司管理层履行职责的合法性进行监督，维护公司及股东的合法权益。内部审计与监事会合作可以将双方所获取的信息加以整合并通盘考虑，降低信息不对称的风险，形成防范和遏制舞弊的协同效应。
(四)强化舞弊审计执行力。舞弊审计执行力取决于专业人员的基本素养、审计技术和职业判断。全球惟一专门对舞弊予以查核的专业性组织美国注册舞弊审核师协会(ACFE)。该协会要求其会员不仅要具备会计学和审计学领域的专业知识，还应通晓犯罪侦查学、社会学、心理学及管理学等相关学科知识，必要时还应熟悉搜集、提供法律辩论的证词、证据的程序，以解决法律上有关的财务问题是否涉及犯罪。此外，企业应定期更换舞弊审计的机构或人员，防止舞弊审计人员与企业内部人员交往过密而丧失独立性。
关键词：会计舞弊；原因；治理
一会计舞弊产生的原因
(一)内在原因
1、管理当局受利益驱动。公司治理是各利益相关者之间的相互制衡机制，这种机制的建立及其有效运行，主要通过财产所有者和受托管理者之间的契约组合直接支撑。作为契约组合的一部分，管理当局与股东签有与绩效挂钩的奖酬计划。为达到个人利益最大化，管理层可能根据经营状况决定利用会计政策的可选择机制，操纵会计信息。比如，若当期收益已低于需要支付红利的最低水平，则管理层存在减少当期收益、增加未来期望利润和分红的动机，倾向于选择提前确认损益的会计政策，若管理者的分红计划中包含认股权，那么他们更倾向于选择平滑收益法，借此保持股价的稳步提升，以期在可预计未来获益。
2、管理层无力承受各种压力。随着市场竞争的日趋激烈与财务结构的日益复杂，公司面临的经营风险和财务风险日益加剧。会计信息如果绝对真实地记录企业不良经营状况和亏损财务状况，可能导致投资者和债权人无法获得预期的投资回报率，对公司未来丧失信心，那么公司正常的资金筹集和运用就会因此受到影响，随时可能陷入财务困境，甚至濒临破产的边缘。在无力承担各种压力的极端情况下。管理层可能利用各种造假手段虚增利润、夸大业绩以粉饰报表，欺骗投资者和社会公众。
(二)外部原因
1、内部控制不健全、不存在或失效。建立、健全并执行有效的激励约束机制，使得委托者与受托者形成互动的利益共同体，内部控制才能充分发挥防止、发现和纠正舞弊行为的功能，并为会计报表的公允性提供合理保证。如果内部控制制度不健全、不存在，或者行之无效，则不能及时防止、发现和阻止舞弊现象的发生。
2、会计信息和会计准则内在的客观模糊性使主观故意模糊性成为可能。一方面。会计信息的产生离不开分类和汇总等会计核算基本方法。但分类和汇总的标准和界限不是绝对的，会计信息所反映的经济事项也千差万别。同一企业在不同时期的经济事项及不同企业在同一时期的交易活动，质的规定性可能迥然相异，这导致会计信息不可避免地带有一定的模糊性。另一方面，会计准则不可能面面俱到，涵盖所有经济事项，只能对交易的会计处理提出框架性指导和规范性约束。而且，企业从自身特定经济环境和经营情况出发，采用适当的会计方法能够更为公允地反映企业财务状况和经营成果，必然要求会计准则在制定时要留给企业选择的余地，于是便形成了会计准则规范的模糊性。但同时也为舞弊行为创造了机会和借口。
二会计舞弊的治理
(一)建立合理的激励机制。合理的激励机制应致力于促进企业长期利益与短期利益的平衡，避免管理层为达到个人利益最大化而牺牲未来盈利能力较强的项目而寻求短、平、快项目，不仅可以有效地防止管理层的舞弊倾向，还可以增强企业可持续发展的能力。应该指出，建立合理的激励机制远非财务部门单枪匹马力所能及，还要与劳资部门通力合作，并获得上一级管理层的支持。
(二)构建科学的评价体系。科学的评价体系应该着眼于企业的内在价值、核心竞争力和发展潜力，不能只关注单一的、静态的会计数据和财务比率。否则，会导致管理层为迎合投资者喜好而追求诱人的会计数据，进而导致短视行为，忽视长期发展战略。
(三)加强内部控制约束力。企业内部控制约束力的加强可以通过内部审计与监事会的合作得以实现。一方面通过内部审计及时了解内部信息，对重点问题进行连续、系统、深入的核查，更有效地进行事前和事中审计。另一方面，监事会对股东大会负责，对公司财务以及公司管理层履行职责的合法性进行监督，维护公司及股东的合法权益。内部审计与监事会合作可以将双方所获取的信息加以整合并通盘考虑，降低信息不对称的风险，形成防范和遏制舞弊的协同效应。
(四)强化舞弊审计执行力。舞弊审计执行力取决于专业人员的基本素养、审计技术和职业判断。全球惟一专门对舞弊予以查核的专业性组织美国注册舞弊审核师协会(ACFE)。该协会要求其会员不仅要具备会计学和审计学领域的专业知识，还应通晓犯罪侦查学、社会学、心理学及管理学等相关学科知识，必要时还应熟悉搜集、提供法律辩论的证词、证据的程序，以解决法律上有关的财务问题是否涉及犯罪。此外，企业应定期更换舞弊审计的机构或人员，防止舞弊审计人员与企业内部人员交往过密而丧失独立性。
关键字：舞弊，内部控制，审计
党的十六大把“社会更加和谐”作为全面建设小康社会的目标之一明确地提出，但是，我国仍然处在社会主义初级阶段，现实社会生活中出现了种种“不和谐”现象。就目前而言，不和谐因素主要表现在经济、分配、政治、文化教育、经济秩序等方面。纵观者多方面的因素，我们不难发现社会和谐归根到底还是依赖于经济的和谐。然而近几年国内外的一些重大的舞弊事件（安然、世通、银广厦、科龙等）的层出不穷却破坏了这种经济的和谐。公司以及审计人员，对于这些舞弊事件又将如何应对？
非法获取他人财务主要有两种方法：一种是通过武力强迫他人交出你所要的东西；另一种是运用欺诈手段骗取其资产。前者我们称之为抢劫，后者称之为舞弊。由于舞弊具有多种形式，因此无法对舞弊进行绝对化的定义，这里将其统称为非诚信的行为。
在实际的案例中，我们不难发现大多数企业都将大部分的时间和资金用于舞弊的调查。而调查只是与舞弊相关的主要活动之一。没有采取相应措施来防范、发现舞弊的企业经常会成为舞弊的目标。在现实中，即使企业在舞弊调查方面取得了成功，他们通常也不会选择提出法律诉讼，而仅仅是与舞弊者终止往来关系，因为这是“最简单地解决方法”。但是，相对于严格执行舞弊处罚的企业，那些仅仅与舞弊者终止往来关系的企业还会发生更多的舞弊。因此我们可以看出一个完善的预防舞弊的方案应该同时关注四个方面：（1）舞弊防范；（2）舞弊发现；（3）舞弊调查；（4）后续的法律行动。
一、舞弊预防
纵观历史上的舞弊事件，我们可以发现舞弊的双方（实施方和受害方）都会受到惨重的损失。因此为了减少舞弊的损失，我们一定要做到“未雨绸缪”、“防患于未然”，即做足必要充分的措施来防范舞弊的发生。一般来说，舞弊调查的成本非常高，因此防范舞弊就更显得至关重要。然而在实际中，由于成本效益等原因想要绝对的防范舞弊一般是不可能的，企业只能通过各种措施将舞弊损失减少到最低程度。下面我们就来探讨防范舞弊的主要措施：
（一）内控的建立、执行、评估、完善
在防范舞弊的方法中，最为大家所公认的就是建立良好的控制制度。因为几乎所有的舞弊事件都是与内控的薄弱环节相联系。内部审计师协会的舞弊准则中讲到：防范舞弊包括阻止舞弊的发生和在舞弊发生的情况下限制事态的进一步扩大。防范舞弊的主要机制是控制。内审人员通过发现企业内控薄弱环节从而进行加强和完善，同时审计人员对该措施进行及时的跟踪检查，这在一定程度上会减少舞弊的发生概率。而我国现状是，企业的内控环节非常薄弱甚至不存在。这使得在社会经济现象日趋复杂的情况下，舞弊防范工作进行的非常困难。据COSO的研究成果，企业内控体系包括控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督等五要素。因此，我们应从这几方面入手完善企业的法人治理结构，消除内部人控制等现象，切实建立起有效的内控制度。如在激励与约束的制衡方面，目前现状为：对管理层重激励轻约束，对员工重约束轻激励。其实激励与约束是相伴而生的，没有激励的约束不会带来企业的发展与壮大，而没有约束的激励则是危险的。因此，我们应本着“两手都要抓，两手都要硬”的原则，把握好激励与约束的尺度。
（二）保证信息的及时、准确的沟通，减少信息不对称。
信息的不对称是指每个人掌握着私人信息，这些信息不为他人所知，从而占有某方面的信息优势地位，但也正处于其他方面的信息劣势地位。在现代企业中，由于所有权与经营权的分离，经营者处理企业的日常运作事宜，而企业的所有者无权插，他们只对关系到企业发展的重大问题作出决策。因此，我们可以看出在经营者和所有者之间存在着一定的信息不对称。经营者享有的关于企业生产经营的信息远多于所有者，所有者处于信息劣势。在这种情况下，如果经营者具有损人利己、肥私的意图时，舞弊行为就可能会发生。如果经营者发生了舞弊，他们就会刻意隐瞒一些重要信息，从而信息不对称更为严重。我们知道信息准确而及时在企业内部传递可以提高组织内部运作的效率和透明度，这在一定程度上可以减少了信息不对称。在世通的案例中由于管理层对董事会成员信息传递不及时甚至故意隐瞒重要信息，对员工提供的信息不予理睬，以及审计委员会、内审部和安达信之间的沟通不顺畅等，都推动了这一世界骗局的形成。因此，应在企业内部建立信息与沟通系统。使得企业内部的员工能取得他们在执行、管理和控制企业经营过程中所需的信息，并交换这些信息。
（三）倡导诚实正直的企业文化；
从根本上说，一切违法的、不恰当的问题，归根到底都是人的问题。制度能改变人以及社会的一些行为，但永远没法左右所有的行为。因此我们可以说无论内控是多么完善，信息传递是怎样的畅通。只要是“有心人”，就总会发现薄弱环节，若这个有心人是管理层，这更有可能凌驾于制度之上，从而产生内部人控制现象，由此而产生的舞弊对企业产生的危害更大。制度的这种局限性，可部分地由文化、道德等一些非正式制度因素弥补。因此，为从根本上杜绝舞弊行为，要在企业形成一种忠实诚信的氛围。一方面，企业的最高管理当局坚持以身作则；另一方面，在雇佣员工时考虑道德品质方面的因素，以及定期在企业内部宣传管理当局对雇员的相关方面的要求。同时，企业还应针对舞弊制定并实施行之有效的处罚政策。
二、发现舞弊
舞弊的性质恶劣，危害较大。而大多数的舞弊规模都会随着时间的推移急剧扩大，因此，当舞弊发生时，尽早发现是极为重要的。发现舞弊主要有两种途径：（1）偶然发现；（2）有意识地搜索并鼓励尽早识别舞弊迹象。过去，大多数舞弊都是偶然发现。发现时，已经持续一段时间，企业遭受了巨大损失。近年来，企业内部和对企业实施审计的社会中介机构都实施了许多积极地措施，以更好地发现舞弊。
首先，发动群众防范、揭示舞弊。企业可以设置举报和投诉热线电话。雇员、合作者等可以匿名通过热线电话提供线索。热线可以由公司自己来开通，也可以由其他独立的组织。在美国，注册舞弊检查师协会就提供了收费热线的服务。对此，我国也可以借鉴。当然，这可能会出现一些无中生有的举报电话，但同时企业会发现许多以前未被发现的舞弊情况。
其次，审计人员应该做到以下措施：
（一）保持审计人员的职业怀疑
由于舞弊的情形多种多样，复杂万千，而审计的方法有相当的复杂性及风险性，因而要求审计人员保持应有的职业审慎性和能力。2002年10月，美国注册会计师协会（AICPA）颁布了《审计准则第99号——考虑财务报表中的舞弊》。新准则进一步提升了“职业怀疑精神”。假设不同层次上管理层舞弊的可能性，包括共谋，违反内部控制的规定等，并要求在整个审计过程中保持这种精神状态。审计人员只有确定这一假设，才有可能从多方面、多角度检查和评价被查单位会计资料和有关事项的真实性、准确性、合理性，也才可能及时，准确地发现、捕捉舞弊的疑点或线索。当然，保持应有的职业怀疑是要求审计人员把检查和审计工作进行到一个合理的程度，但不要求对企业所有的经济业务都进行详细的审计。舞弊审计人员应该把审计重点放在例外的、古怪的会计违规事项和行为结构上。拥有充分的专业怀疑精神无疑是对舞弊审计人员最重要的素质要求。
（二）调查和评估内部控制
一般来说，舞弊行为都是在薄弱的内部控制上滋生的，因此作为审计人，对内部控制的调查和评估也就尤其重要了，因此应注重对内部控制的分析。但如果管理层蓄意舞弊，内部控制就会被逾越而失去功能。此时应查看内控是否健全、有效，决定审计人员在多大范围内依赖内部控制，并试图通过其“薄弱环节”发现、寻找舞弊线索与证据。
（三）注重分析性复核的应用
鉴于审计程序具有局限性，审计人员无法指望通过某些程序解决所有的问题。若想发现舞弊的蛛丝马迹，分析性复合是一种十分有效的审计方法。审计人员通过分析被审计单位重要的比率或趋势，包括调查这些比率或趋势的异常变动及其与预期数额和相关信息的差异而获取初步的审计线索。这一程序从整体的角度对客户提供的各种具有内在勾稽关系的数据进行对比分析，有助于发现重大误差。
（四）实施舞弊“危险”标志法
舞弊是一种不易察觉的犯罪行为。我们只能通过观察迹象或“警示信号”来推测舞弊的存在。这些迹象一般与舞弊背后的动机（压力、机会或合理化）有关。该方法的实质是在总结以往舞弊情况发生的基础上整理归纳整套舞弊发生和可能性最高的相关经验，并用文字将之展示出来，以警示他人注意舞弊发生的可能性以及特征和基本状况。通过指出舞弊发生率比较高的区域——”危险”区域，以提示人们重视。当然仅仅因为观察到舞弊的迹象并不能说明确实发生了舞弊。这些迹象也可能是因为其他因素而引起的。舞弊的迹象可以被分为六类：（1）会计异常；（2）内部控制缺陷；（3）分析性异常迹象；（4）生活方式上的迹象（5）异常的行为（6）举报和投诉。
三、舞弊调查
企业的舞弊调查应当经过管理当局地授权批准，由企业内部审计人员、法律人员以及企业保安部门共同进行。因为成本很高，所以有理由相信确实发生舞弊的情况下才应当进行调查。
审计如刑事侦察，同属侦察类学科。发现疑点、捕捉线索是关键。一般来说舞弊包括三个环节：（1）偷盗；（2）掩盖；（3）转移。我们可以针对这3个环节进行调查。舞弊调查方法可以分为四类：（1）偷盗的调查方法。对偷盗的调查包括搜捕舞弊者和收集信息，调查方法由监视、秘密调查、监控和取得实物证据等。（2）掩盖的调查方法。该方法主要针对篡改原始凭证的舞弊行为，其调点关注的是记录、凭证、计算机程序等舞弊者可能试图隐匿、掩盖其舞弊行为的证据，调查方法包括证据检查、电脑搜索和资产实物检查等。（3）转移的调查方法。对转移行为的调查是指探察舞弊者挥霍偷盗资产的途径。（4）询问法。询问技术是一种综合性的调查方法。由于内审人师是非法律专业人士，所以在进行舞弊调查时，他们需要掌握一些相关的法律知识。其中，最需要内部审计师关注的是询问技术。询问技术是面谈技术的一种特殊的情况，也是内部审计师在实施舞弊调查时收集证据的一种有效手段。鉴于舞弊调查的特殊性，在使用询问技术时，内部审计师需要了解：犯罪嫌疑人的坦白不是最充分的证据，因为这些证据可能是在犯罪嫌疑人遭到威胁、恐吓的情况下获得的，因而缺乏客观性。因此，犯罪嫌疑人的交代材料是一种事实的说明，而不是一种犯罪证明。因为内部审计师缺乏犯罪询问经验，所以他们应该经常听从安全专家或法律专家的意见。
四、法律行动
当舞弊发生时，公司股东等必须决定采取何种后续行动。大多数企业通常都会作出如下三种选择：（1）不采取法律行动；（2）要求民事赔偿；（3）对舞弊者提讼。调查研究表明，采取法律行为的不到二分之一。管理当局总是想尽快地了结整件事。因为，采取法律行动要耗费大量的资金和时间，有时还会使企业陷入难堪的境地。因此，管理当局最常见的举措就是开除舞弊者，有时甚至会采取更轻的处罚。当舞弊者没有受到舞弊事件而带来的严重的处罚措施时，他们通常都会在有机可乘时故伎重施。因此在完善企业内部的相关处罚措施的同时，国家还要完善相关的刑法和民法条列。
我国的《会计法》《刑法》《民法通则》中对一些会计舞弊的行为作出相应的处罚规定。新修定的《会计法》中对会计违法行为做了明确具体的界定，并扩大了惩治对象的范围，也加重了所规定的各种违法行为的责任，特别是加大了对伪造、编造会计凭证、会计账簿、编制虚假财务会计报告，以及隐匿、销毁应当保存的会计凭证、会计账簿、编制虚假财务会计报告及其他会计资料等行为的打击力度。在《会计法》第六章“法律责任”中，规定了违反会计法应追究的行政及刑事责任。在我国的刑法中第一百六十一条规定，公司向股东和社会公众提供虚假的或者隐瞒重要事实的财务会计报告，严重损害股东或者其他人利益的，对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处二万元以上二十万元以下罚金。第一百六十二条之一规定，隐匿或者故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计帐簿、财务会计报告，情节严重的，处五年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处二万元以上二十万元以下罚金。在《民法通则》，在第六章民事责任第一百一十七条规定“侵占国家的、集体的财产或者他人财产的，应当返还财产，不能返还财产的，应当折价赔偿。损坏国家的、集体的财产或者他人财产的，应当恢复原状或者折价赔偿。受害人因此遭受其他重大损失的，侵害人并应当赔偿损失。”同时去年11月30日，国务院颁布了《财政违法行为处罚处分条例》（以下简称《条例》）。该《条例》是国务院专门针对财政违法行为制定的处理处罚规则。对17大类、近400种财政违法行为的处理、处罚种类规定的具体明确，操作强，充分表达了立法者对各类财政违法行为处理、处罚规定意图。美国每个州的政府和联邦政府都有禁止各类欺诈和贪污行为的法令条列。许多法令条款都对舞弊行为作出了规定。舞弊的罪名一旦成立，实施者一般会被处以有期徒刑和罚金。但美国对舞弊的处罚力度比我国大，如Towers金融公司的首席执行官骗取了投资者4.5亿美元的资金，法院判处其有期徒刑20年。
因此我们应完善相关的法律措施，以加强审计执法力度，从而为提高审计权威创造一个更好的法律环境。当然，执法人员在有法可依的情况下，一定要做到执法必严，使舞弊者受到严惩。
参考文献：
（1）《舞弊检查》，W.SteveAlbrecht著，李爽、吴溪等译，中国财政经济出版社；
（2）《企业会计舞弊与舞弊审计》，胡宏春，上海会计，2002.11；
（3）《如何实施舞弊审计》，杜玉杰，辽宁财税，2002.2；
（4）《舞弊审计与应有的职业谨慎》，刘伟四，南华大学学报，2003.6。
摘要：20世纪90年代以来，上市公司财务造假案件频发，财务造假手段层出不穷，特别是关联方交易舞弊成为常用甚至是必用的手段。关联方交易隐蔽和复杂，关联方交易舞弊的审计难度和风险比一般审计项目都高，容易引发审计失败。与此同时，我国现阶段对于关联方交易舞弊的程序和方法不尽完善、关联方交易舞弊审计的实践水平有待提高。文章基于康芝药业财务造假案例，梳理该公司存在的关联方关系，以及利用关联方交易进行舞弊的手段，剖析造成关联方交易舞弊审计失败的原因，在此基础上，从国家、会计师事务所、审计人员三个层面分别提出防范关联方交易舞弊审计失败的对策。
关键词：康芝药业 财务造假 关联方交易舞弊 职业怀疑 审计
2014年7月，中国证监会海南监管局对海南康芝药业股份有限公司（以下简称康芝药业）进行了行政处罚，认定康芝药业有以下两项违法事实：第一，通过提前确认销售收入的手段，致使2011年康芝药业虚增利润约157万元。第二，通过将应该计提的销售费用、管理费用等期间费用不予确认的方式，造成该公司2011年利润虚增约238万元，2012年利润虚增约231万元。针对以上两项财务造假，证监会对康芝药业罚款35万元，对公司董事长兼总裁洪江游给予警告，并处10万元罚款，其他如洪江涛、刘会良、洪丽萍等公司高管及独立董事也分别受到相应处罚。
至此，康芝药业财务造假尘埃落定，利用将收入提前确认而期间费用不予确认等手段，2011年康芝药业虚增利润约395万元。如果不采用@样的造假手段，2011年该公司真实的净利润为亏损113.7万元。单从数字来看，造假金额并不巨大，却使公司经营成果由亏损转为盈利，对投资者决策产生很大的影响。康芝药业2010年上市当年实现净利润1.39亿元，却在仅仅上市一年后就出现亏损。这一造假事件对证券市场影响巨大，该公司股价从最高八十多元跌到只有十几元。
一、案例背景介绍
2007年12月，在对海南中瑞康芝制药有限公司改制的基础上，康芝药业成立。2010年5月，公司在深交所上市。公司集医药研发、生产、销售和服务于一体，主要从事儿童药的研发生产和销售，曾经是国内最大的尼美舒利制剂生产厂家，主打产品是瑞芝清，占其销售收入的80%以上。2009年，瑞芝清在儿童解热镇痛类产品中销量第一，销售额达5.56亿元，排名第二的是美林，销售额4.36亿元。
2011年上半年，在康芝药业仅仅上市一年后，瑞芝清被披露具有不良反应。此后不久，国家有关部门明文规定尼美舒利口服制剂禁止用于12岁以下儿童。这一事件对康芝药业瑞芝清的销售产生了严重的影响，造成瑞芝清销售数量大幅减少，收入下降近70%。让人不解的是，该公司主营业务收入却没有随之发生明显的下降，2011年依然取得了盈利。前审计总监在2013年4月实名举报该公司虚增利润、虚构交易、虚开发票、隐瞒关联方交易等造假行为。历经一年多的调查，2014年7月，证监会做出处罚决定。
二、康芝药业财务造假手段
康芝药业财务造假手段包括：提前确认收入、应计未计期间费用、隐藏关联方和关联方交易等。
（一）通过提前确认收入，虚增利润
康芝营销是康芝药业的全资子公司，2011年10月，与云南万萃药业公司（下称云南万萃）签订《OTC合作推广协议》。根据协议约定，两家公司在2011年12月15日签订《产品购销合同》。但是到2011年12月29日，在没有根据推广协议投放广告业务的情况下，康芝营销就提前确认了250万元的销售收入，从而导致当年利润虚增156.81万元。
（二）通过应计未计期间费用，虚增利润
康芝药业在2011年3月通过增资取得北京祥云51%股权，各办事处的运营费用通过北京祥云下拨备用金取得。2011年和2012年间，各办事处已将备用金用于市场开发和销售，产生了销售费用，但未能取得合理票据予以核销，因此一直都挂在预付账款上面。2011年底，公司指使高管从私设的小金库账户汇款500万元给北京祥云财务副总周某的个人账户，周某利用这笔钱冲销预付账款，从而少计费用，虚增利润238万元。2012年，康芝药业用同样的方式虚增利润231万元。
（三）隐藏关联方及其关联方交易
康芝药业主打产品瑞芝清2010年销售收入为22 216.02万元，到2011年，由于受到瑞芝清不良反应事件的影响，该产品的销售收入只有6 169.73万元，下降72%，但总营业收入仅下降2.45%，更让人匪夷所思的是，在瑞芝清销售收入剧烈下降72%的情况下，应收账款却从2010年的4 714万元，上升到2011年的11 095万元，增长幅度达到135%。进一步追究其应收账款的客户，却没有具体的公司名称，只以字母表示。因此，不管是应收账款的金额还是应收账款的名称，都让人疑虑重重。通过前后比较分析，可以知道应收账款排在前面的广州同慧以及海南中瑞都与康芝药业有着千丝万缕的联系。因此，康芝药业进行了一系列隐蔽的关联方交易，达到通过关联方交易进行财务舞弊的目的。
三、康芝药业关联方交易舞弊分析
通过调查分析，康芝药业至少与广东同慧和海南中瑞存在着关联方关系和关联方交易舞弊行为。
（一）康芝药业与广东同慧的关联方交易及舞弊
黄宇翔和林汉两位投资人在2005年出资500 万元设立了广东同慧药业。2007 年7月，广东同慧进行了股东变更，变更为廖娟民和朱炳强，各占50%的股份，两人均为康芝药业高管。2007 年8 月，广东同慧股东再次变更，变更为陈登隆和陈少忠，各占90%和10%的股份。两人依然同为康芝药业高管。广东同慧这几次股权变更均由张俭雯办理，她同时在康芝药业和广东同慧任职。无论广东同慧的股权如何变更，股东均来自康芝药业，都受到洪江游的控制。这些事实均表明，康芝药业和广东同慧是关联方关系。然而在康芝药业的招股说明书和财务报告中，均声明广东同慧是客户而非关联方。这意味着康芝药业从IPO之前就开始隐瞒与广东同慧的关联方关系和关联方交易，从而达到虚增利润的目的。
1.对以前年度的审计工作底稿进行查阅，对关联方有无增减变动进行核查。确认已经存在的关联方关系，分析本期是否发生变动，如果发生变动，关注发生变动的原因。查阅公司的主要投资者、董事长、副董事长等高管以及重要职员的主要家庭关系。本案中，尽管公司披露2007年海南中瑞不再是公司关联方。但是，通过分析两家公司的投资人和高管身份，不难发现，海南中瑞与康芝药业一直存在关联方关系和关联方交易。此外，应注意被审计单位本期是否存在重大的投资行为以及债务重组业务，此类事项往往会构成新的关联方关系。
2.关注其重要客户和供应商，对其进行尽职调查。国家规定：为了记录会计信息的真实性，对于公司所公布的前十大客户与供应商，审计人员应该对其进行尽职调查，对于重要的客户和供应商，审计师应去供应商和客户所在地进行实地调查。关联方关系复杂，仅用常规的程序和方法很难发现。康芝药业财务造假案例中，如果审计人员对其所披露的前五大客户履行了尽职调查，其中的关联方关系会一目了然。尤其当看到康芝药业2011年和2012年并未披露重要客户和供应商的名称，审计人员就应该产生职业怀疑：是否存在未披露的关联方关系和关联方交易？被审计公司是否刻意隐瞒关联方？因此，审计人员需要恪守审计职业道德，保持审计职业怀疑，切实履行必要的审计程序。
3.对被审计单位非公允的关联方交易进行识别。关联交易中定价的审计是审计人员应重点核查的内容之一。一般而言，如果交易价格与商品账面价值的价差非常大，那么审计人员就应提高其职业怀疑水平，合理怀疑被审计单位是否存在关联方关系以及该关联方关系是否有失公允。在尽职检查与该项交易有关的合同、发票的基础上，重点检查定价政策是否合规和合理，确定其价格是否为公允价格。此外，审计人员应该重点对接近资产负债表日的大额购销业务进行截止性测试，以查明公司是否存在利用关联方交易转移存货、虚增利润的情形。对于应收关联方的账款长期未收到的情况，也应重点予以关注，分析是否存在关联方舞弊行为。
六、结论
由于我国证券市场发展还不完善、法律还不健全、监管力度不严、上市公司水平⒉畈黄氲仍因，上市公司财务造假层出不穷，利用关联方交易进行舞弊成为主要手段，并呈现增长的趋势，这不仅扰乱了正常的证券市场的秩序，降低了中介机构的声誉，也给广大中小投资人造成了损失，动摇了投资者的信心。如何防范关联方交易舞弊，任重而道远。从国家的角度，需要加强会计师事务所行业监管和法律执行的严格性。从会计师事务所的角度，需要加强建立健全审计质量控制程序。从审计人员自身的角度，需要提高审计职业怀疑和专业胜任能力。未来，随着我国法律的不断完善和监管的不断加强、随着关联方交易舞弊审计实践水平的不断提高，企业利用关联方交易舞弊等方式进行财务作假的行为必将得到有效的控制。Z
参考文献：
[1]杨芹.关联方交易舞弊及其审计对策研究――基于康芝药业财务造假案例[D].山东财经大学，2014，（03）.
[2]高勇.弱法律风险下财务舞弊识别与防范――以康芝药业为例[D].内蒙古大学，2014，（05）.
【关键词】 审计技术； 奔福德定律； 财务舞弊
审计技术方法是审计人员为了达到审计目的，对审计对象进行检查、函证、查询、分析等程序，收集审计证据，形成审计结论和发表审计意见的手段和工具。它是审计人员从长期审计实际中总结和积累起来，从某种程序上来说，它决定了审计人员执业质量的高低。在经济环境和审计对象日趋复杂化的当今社会，对现有审计技术的提升和完善就显得至关重要，本文借鉴国内外研究成果的基础上，分析了我国在审计实务中引进奔福德定律（Benford’s Law）的数值分析技术的必要性和可行性，并通过实际案例进行分析。
一、奔福德定律及国外的应用
奔福德定律是由美国数学家、天文学家塞蒙・纽卡姆（Simon Newcomb）在1881年首次发现的。在1881年的一天，他在使用对数表做计算时，突然注意到对数表的第一页要比其他页更为破旧。奇怪的现象激发了他的研究兴趣，当时他所能得到的唯一解释是人们对小数字的计算量要大于对大数字的计算量。经过大量的统计分析，他发现了许多类型的数字都很好地符合这样的规律：以1为第一位数的随机数要比以2为第一位数的随机数出现的概率要大，而以2为第一位数的随机数又比以3为第一位数的随机数出现的概率要大，以此类推。当时纽卡姆关注这一数学现象完全是出于好奇，并没有对这一定律做出任何解释。由于当时的人们对这一规律的运用缺乏兴趣，这一发现很快就被人们忘却了。
到了1938年，美国通用电器（GE）的物理学家弗瑞克・奔福德（Frank Benford）注意到了同样的现象。他收集并验证了总数为20 229个数字，其中包括篮球比赛的数字、河流的长度、湖泊的面积、各个城市的人口分布数字、在某一杂志里出现的所有数字，利用了概率的数理统计思维，发现在这些数字中，整数1在数字中第一位出现的概率大约为30％，整数2在数字中第一位出现的概率大约为17％，整数3在数字第一位出现的概率约为12%，而8和9在数字中第一位出现的概率约为5％和4％。这一规律因此也被人们称为“第一位数分布规律”。弗瑞克・奔福德并推导了奔福德定律的数学表达式，即数字的第一位上各个非0数字出现的概率表达如下：
其中：n=1，2，3，…，9；p（n）代表数值的概率，lg为以10为底的常用对数符号。
根据上式，数字第一位上出现1至9的数值依次代入上式，得结果如表1所示。
奔福德定律从产生后就引起人们的广泛关注，后人对此定律进行了大量的扩展研究，取得比较典型成就的有数学家Pinkham，他研究并证明了奔福德定律不受度量单位的影响，使得人们合理解释了不同国家不同货币计量工具下的财务数据均可以采用奔福德定律进行数值分析，而对奔福德定律的证明直到1996年才由Hill给出了严谨的数学证明，从理论上满意地解释奔福德定律的正确性。
半个世纪过去后，有人开始关注这一定律在财务领域的应用。1988年，Carslaw首次把奔福德定律应用到会计领域，他提出了一个有趣的假设：当公司的净利润刚好低于心理预期边界时，管理者会倾向于想办法让这些数字刚好“上线”，因为他们都想报告出更高的收入数据来。Carslaw通过实证研究验证了这一假设。Thomas于1989年在美国一些公司的财务数据中发现了同样的现象。1996年，Nigrini开发了对财务数据进行奔福德定律测试的计算机软件，首先把奔福德定律系统、广泛地应用到舞弊审计领域。Nigrini将这种舞弊审计的技术方法称为数值分析技术。这一软件在实际审计应用中取得了相当好的效果，例如利用这一技术成功地识别出美国旅游度假公司的财务舞弊案。在审查纳税舞弊时，奔福德定律也发挥了很大的作用。Nigrini被邀请参与了几个国家的税收审查，他设计的软件甚至还被用来审查比尔・克林顿的纳税情况。由于这些案例的成功，奔福德定律在美国和欧洲国家引起了广泛的关注，同时也得到了许多集团企业、政府部门、上市公司、专业机构以及世界著名的审计师事务所的重视。
二、奔福德定律在我国应用的现状
目前，国内对奔福德定律的介绍和研究极少，实践上也没有得到应用。笔者多次检索了中国期刊网、万方论文及期刊数据库等文献数据库，关于奔福德定律的文章很少，只有几篇，如由冯郁和丁国勇所写的《班福法则及其审计应用》（审计理论与实践2003第12期）文中将Benford's Law译为班福法则，该论文简要介绍了这一定律的内容，并通过一组实际财务数据来显示和验证该定律的正确性；张苏彤所写的《奔福德定律：一种舞弊审计的数值分析方法》（中国注册会计师2005第11期）利用2003年1 394家上市公司的主要财务数据进行了奔福德定律的验证性测试，张苏彤和康智慧所写的《信息时代舞弊审计新工具――奔福德定律及其来自中国上市公司的实证测试》（审计研究 2007第3期）进一步对2006年1447家上市公司的主要财务数据与奔福德理论值进行相关系数的验证性测试，并从相关系数的角度得出了财务舞弊公司的主要财务数据与奔福德理论值相关性较差的结论；王福生、李勋和孙逊所写《奔福德定律及其在审计中的应用研究》（财会通讯 2007第3期）、《奔福德定律在审计领域的应用》（财会月刊2007 第3期）阐述了奔福德理论在审计领域应用的成果、适用性以及优缺点，并借助于某股份公司的财务数据验证奔福德定律在舞弊识别上的有效性等等。我国这些文献大多是在对奔福德定律做理论上的验证性测试，在审计实务界还没有展开。2008年10月笔者利用注册会计师后续教育培训一周的时间对一百多名注册会计师进行过调查，99%以上的人对奔福德定律一无所知，他们在审计实务中大部分沿用常用的审计技术方法，如检查、监盘、观察、查询、函证、计算以及分析程序，对于统计抽样技术在审计实务中也应用很少，对抽样的选择主要还是依赖于注册会计师的执业经验。总的来说，国内对奔福德定律的理论研究从深度和广度上来说都远远不及国外同行，在审计实务中也没有得到有效的应用，我国在这方面有必要借鉴国外的经验，将奔福德定律的数值分析技术融入我国的审计实务中。
三、我国利用奔福德定律的必要性和可行性分析
（一）我国利用奔福德定律的必要性分析
首先，我国是一个发展中国家，上市公司在我国企业中所占的比重较少，绝大多数企业属于中小企业，中小企业占全国企业总数达到了99.8%，中小企业由于自身固有的局限性和外界环境的影响，其财务核算与管理的控制比较薄弱，财务舞弊现象较为普遍，对中小企业审计的风险较大。而我国对中小企业的审计现状是数量远远超过上市公司，但审计的收费却远远低于上市公司，很多中小规模会计师事务所为了生存不得不受制于成本效益原则，对中小企业的审计不可能象上市公司那样做到很详细，如确认资产很有效的监盘程序，在对中小企业年度审计中就很难做到位，有的注册会计师根本不监盘，对存货及固定资产的确认往往简单地依企业账面数确认，有的注册会计师只象征性地抽查一两个品名，因而在对中小企业审计中我们很有必要引进先进而又有效率的审计技术方法，来提高审计质量，降低审计风险。
其次，我国在审计领域中如果引进奔福德定律的数值分析技术，可以完善我国现有审计方法体系，给财务舞弊的识别方法增添一项新的审计技术，提高现有审计水平，将有助于我国经济的健康发展。
（二）我国利用奔福德定律的可行性分析
从理论上来说，大部分财务数据符合奔福德定律所揭示的分布规律，奔福德定律的数值分析技术识别财务舞弊已经在国外得到认可，在国内有关文献也已经利用奔福德定律对有关的财务数据进行了验证性的测试，测试结果是企业如果没有进行财务舞弊，财务数据的分析数值与奔福德理论值是趋于一致的，如果企业的财务数据的分析数值与奔福德理论值出现偏差，预警人们企业可能存在财务舞弊。
从技术层面上说，我国大部分企业已经采用会计电算化进行账务处理，审计人员对企业的财务数据很容易获取，只需要从企业账套中引出财务数据，形成EXCEL文档，然后对数据进行整理，形成审计人员所需要的一串数据，再利用EXCEL中的数据公式进行处理，操作简单易行，这也是奔福德定律的一大优点。下面以某单位的应收账款账户的数据来详细说明具体操作步骤：
1.整理数据。从账套中引出应收账款明细账形成EXCEL文档，打开文档对数据进行整理，通过筛选功能去掉文档中“上年结转”、“本期合计”、“本年累计”所对应的数据，留下全年应收账款每笔发生额的数据，选中借方发生额作为分析对象（假设借方发生额的数据在D列，共有数据7500个）。
2.截取数据的首位数。在空白的E列第一行输入第一位首字的公式：LEFT（D1，1），将E列第一行选中，利用EXCEL填充柄功能将鼠标拖到E列的第7500行，这样电脑就会自动把D列所有数据的第一位数字取出来存放在E列上。
3.计算每个首位数字的个数。在F列第一行输入EXCEL条件计数公式：COUNTIF（D1：D7500，1），在F列第二行输入：COUNTIF（D1：D7500，2），依次类推，直到在F列第九行输入：COUNTIF（D1：D7500，9）。
4.计算每个首位数字在总数据中所占的概率。在H列第一行输入公式：F1/7500，利用EXCEL填充柄的功能将鼠标拖到H列的第9行，首位数字所占的概率就会显示出来。
5.比较数据。将H列所得到的首位数字的概率与奔福德定律中的概率数据进行比较，从而得出结论。
从审计的工作程序上看，利用奔福德数值分析技术形成的结论，一样可以打印形成审计书面工作底稿，作为审计程序的一部分，为评估重大错报风险提供信息来源。
四、利用奔福德定律在审计中的案例分析
在2007年度审计中，笔者曾经选择企业资产均在6 000千万以上，收入过亿的生产和商贸两个行业的六家中小企业的财务数据利用奔福德定律进行分析，本文选择某皮革制造有限公司2007年度的真实财务数据进行说明。
审计过程中首先笔者对该单位的财务数据进行分析程序，对资产负债表进行结构百分比分析发现应收账款占总资产36.69%，应付账款占总资产38.08%，对利润表进行比较百分比分析收入比上年增长11.4%，而销售费用比上年增长117.98%，从重要性角度笔者又选择了应收账款、应付账款以及销售费用进行奔福德数值分析，模糊查找财务舞弊的迹象。
首先，对4 875笔应收账款借方发生额的第一位数字出现的概率与奔福德定律相比较，具体数据如表2所示。
由表2中数据产生的柱状图如图1所示。
从表2和图1可以得出，2007年度应收账款的发生额第一位数字出现的概率与奔福德定律相似，呈下降趋势，经过比较不排除有会计舞弊的可能性，但从模糊查找角度看，应收账款舞弊的可能性不大，当然在审计过程中对交易额超过审计重要性的发生额还需要进一步审核。
其次，对3 932笔应付账款的第一位数字出现的概率与奔福德定律相比较，具体数据如表3所示。
由表3中数据产生的柱状图如图2所示。
从表3和图2可以得出，2007年度应付账款的发生额第一位数字出现的概率与奔福德规定律相似，呈下降趋势，经过比较不排除有财务舞弊的可能性，但从模糊查找角度看，应付账款舞弊的可能性不大，当然在审计过程中还是对交易额超过审计重要性的发生额需要进一步审核。
最后对1 382笔销售费用发生额的第一位数字出现的概率与奔福德定律相比较，具体数据如表4所示。
由表4中数据产生的柱状图如图3所示。
从表4和图3可以看出在数字1和数字9这两位数字出现的概率高于奔福德定律，其他几位数字出现的概率数值较接近，数字从2至8出现的概率基本是递减趋势，在数字1 和9处出现较大反差，针对每一位数字是1和9的数据进行分析，发现从7月份开始老板本人每月报销加油费和路桥费几十万元，每笔数据不是一万多就是九千多，怀疑老板报销销售费用可能有舞弊行为。对销售费用的路桥费明细进行详细审查，发现老板本人来报销路桥费用以9为开头的数字大部分发票票据来源来自于杭州的定额运输发票，对应销售情况来看，全年销往杭州的收入为829 152.60元，而列示了运往杭州1 796 360.00元运输费用，运输费用远大于销售收入，这是不合常理的。经查询，原来老板的儿子在杭州开有一零售皮革店面，是定额征收的，大部分是不开票销售的，商品是从该皮革公司发出的，由杭州某运输公司负责托运。由此可见，借助于奔福德数字定律可以帮助人们提供财务舞弊线索。
五、奔福德定律在审计应用中注意事项
审计中应用奔福德定律时需要注意以下几点：一是注意运用这一定律的限制性条件，并不是所有的数据类型都适合奔福德定律。二是数据样本要有足够的量，样本越大，结果越可靠。经验表明，样本量在10 000以上的数据一般与理论值吻合很好，在1 000至10 000之间吻合较好，在200至1 000之间差距较大，但也有相当参考意义，样本量在200以下的，一般就不适用奔福德定律了。三是数据检测的结果如果不符合奔福德定律的概率分布，只能说明存在财务舞弊的可能性，不能说明一定存在财务舞弊，因而审计人员还应以此为线索，追根寻源，查找舞弊存在的有力证据。四是如果数据检测结果符合奔福德定律的概率分布，并不意味着一定不存在财务舞弊。尤其当数据总量非常大的时候，如果舞弊数据发生次数不多，它们就会淹没在大样本的规律之中。在大样本的情况下，审计人员还应该考虑分层进行测试分析。分层进行测试的形式可以依企业不同情况进行分类，可以按企业的供货商、购货商进行分层，也可以根据不同购货地区、销售地区进行分层。这种分层测试均可以通过计算机的操作功能快速而方便地完成。
【参考文献】
［1］ 张苏彤.奔福德定律：一种舞弊审计的数值分析方法［J］.中国注册会计师，2005（11）.
［2］ 冯郁，丁国勇.班福法则及其审计应用［J］.审计理论与实践，2003（12）
［3］ 王福胜，李勋，孙逊.奔福德定律在审计领域的应用［J］.财会月刊，2007（3）.
由于当下复杂的市场竞争环境，内部审计对企业舞弊现象的防治更加需要倾注管理和监察的力度。如何在多变复杂的经济环境中对内部审计工作进行舞弊防治工作的细化是现阶段企业内部审计部门需要考虑的工作重点。发挥好企业内部审计部门的检查管理职能，保证企业在当下激烈的市场竞争环境中维持自身的核心竞争力，保证企业健康有序的生产和发展。
一、现阶段内部审计的舞弊防治工作中出现的不利因素
（一）内部审计独立性和客观性缺乏
从我国的现状进行分析可以看出，大部分企业的内部审计机构是受领导控制的，内部审计部门的级别与企业其他部门齐平，并且会受到其他部门的制约，组织上、结构方面的独立性有待加强。内部审计人员失去独立性，或者获得的独立性不够高，就不能够对企业经济进行客观地监督与评价，也不能有效的发挥防错查弊的作用。
（二）内部审计难以全面发挥监督作用
首先，内部审计工作全部由单位领导直接参与指挥，出于“家丑不可外扬”的思想，内部审计机构对已经发现的问题也许会采取悄无声息的政策。其次，由于企业内审机构只是众多范围机构之一，因为级别相同并且互相制约，它在审计其他同级部门时监督效果也会缩水。
（三）内部审计管理资源分配不合理
目前，我国内部审计人员无法充分利用现有的丰富审计资源对高风险领域中重要的事项及时地作出判断，因此无法发现舞弊行为和企业管理上存在的问题。
（四）内部审计工作人员职业素养不足
现阶段还出现的内部审计方面的问题是工作人员素质较为低下。从调查结果上来看，专业上真正是财务会计和审计专业的人员占据的实际比重较少，不仅如此，各个审计人才还展现出单一的工作专业素质，很难从多方面进行考量内部审计的情况。不利于企业内部审计的舞弊防治工作开展。
二、针对不利因素提出的解决对策
（一）建立独立客观的内部审计制度
在企业生存发展至今天，多次爆发的企业舞弊现象都给现代企业的内部审计工作打下了良好的建设基础。现如今，各项法律法规的制定和颁布从制度上保证了企业内部审计工作的重要性。需要强调的是，为了更好的发挥内部审计中舞弊防治对企业的经营和发展的保障作用，要将建设好的内部审计部门的地位予以提高，加强内部审计部门的独立性。让企业内部审计部门在日常的审计工作当中不会因为触及到企业的高层管理人员就因为独立性不足而受其影响，进而对企业的审计工作结果产生不利的结果。随着内部审计部门的地位提高，能够更好的发挥内部审计在企业舞弊防治当中的作用，为企业的健康发展贡献自己的力量。
（二）在常规审计中建立内部审计评价机制
在传统的内部审计工作当中，为了保证对舞弊现象的防治，内部审计人员需要时时刻刻都对企业内部可能发生舞弊现象的部门进行检查和关注。审计人员需要利用自己的专业知识和审计经验通过收集到的各部门的审计信息，对企业内部可能发生舞弊现象的部门进行评价。通过建立起对企业内部部门的审计评价机制，能够随时注意和观察到企业内部相关部门可能出现的舞弊现象。及时提出整改的意见并展开后续的调查，成为遏制企业内部舞弊现象的有效途径。
（三）建立专有的舞弊审计部门
当今社会中存在的各类舞弊手段可谓层出不穷，企业中国的舞弊现象也日益变得严重。在这种情况下，如果内部审计部门依然按照传统的审计要求进行舞弊的防治工作是远远不够的。在现代的企业内部审计工作当中，需要将舞弊的防治工作专门开设一个环节进行分析和评估，对舞弊风险进行彻底的调查和分析，得出该种舞弊的原因之后再经过审计人员详尽的预测和分析，进而确定舞弊现象是否将要或已经发生。
通过建立专有的舞弊审计部门，将企业内部审计部门的管理资源进行合理的调配，更好的执行企业的内部审计工作职能，通过检查和分析的手段来确定舞弊现象是否存在和发生，帮助审计人员确定舞弊者的身份给排查和处理。
（四）提高内部审计工作人员素质
企业内部的审计是一项长时间、高要求的督查工作。只有当内部审计人员的工作素质达到一定的要求才能够充分发挥内部审计舞弊防治的职能和作用。企业内部审计工作人员要不断提高鉴别舞弊行为的能力，不仅在专业知识和能力上提升自己，还要学会吸收和接纳多种舞弊防治管理工作的经验，才能够保证对企业内部舞弊行为的制约和鉴别。
企业内部审计工作人员要对舞弊的手段。方法和特征有一定程度的了解，加强企业内部审计工作人员的素质培训教育也是现阶段保持内部审计工作舞弊防治工作的重点。
近年来随着我国经济建设发展速度日益加快,财务制度不断与国际接轨,促进了财务工作人员水平的长足进步。虽然在经济大力发展的过程当中,我国企事业单位不断学习国外先进内部控制管理经验,但是依然频频出现财务舞弊现象。在这样的大背景下就对审计人员提出了更高的要求,需要准确、客观的发现审计问题,做出保有职业审慎的审计结论。下面我们就简要讨论一下审计人员在实务工作中,如何捕捉审计疑点,并且如何查证疑点。
一、审计疑点的特征
审计疑点是指审计过程中发现的违背常规、常理的各种现象。审计疑点的发现、追查或排除,是审计师审计工作的重要内容。正确掌握运用审计疑点的查证技巧,有利于不断提高审计工作质量和效率。
(一)性质的异常性
这是审计疑点的最基本特征。审计师要确认被审计单位是否存在审计疑点,主要是根据相关政策法规、原理原则及企业经营活动特点,检查在企业经济活动和会计核算资料中有无异常的交易时间、交易地点、交易金额、异常的往来结算单位和异常的账户对应关系。
(二)手段的隐蔽性
审计疑点不会一目了然地暴露在会计资料上,往往以各种隐蔽手段进行伪装,不易被人察觉。特别是一些经营思想不正、法纪观念淡薄的人,更是想方设法、绞尽脑汁,作弊手段极其隐蔽。
(三)形式的多样性
由于经济活动的多样性,加之不同企业所处的经营环境不同,作弊动机不同,导致审计疑点的表现方式也是多种多样的。如有的伪装、变造凭证;有的利用往来账户挪用、盗窃企业财产;有的利用“材料成本差异”科目任意调节损益;有的隐瞒收入不入账;有的伪造合同虚构销售。
(四)结果的待确认性
审计疑点仅仅是在审计过程中发现的各种可疑迹象,并不表示一定有问题。事实上,有的审计疑点经过查证可以得到排除,而有的在查证过程中可能会出现新的疑点,需要进一步跟踪追查才能予以确定。
二、捕捉审计疑点应处理好的几个关系
(一)确立科学的假设观念
首先在审计之前,审计人员需要确立科学的假设观念。在审计人员到达被审计单位之前应该假设被审计单位的会计资料或者其他有关方面中,必定存在舞弊行为。但事实上,被审计单位有可能不存在舞弊行为,审计人员确立这一假设之后可以有助于审计人员对待和审视被审计单位中的每一件与审计有关的事项都会从多方面、多角度检查和评价被审计单位会计资料的真实性、准确性、合理性和合法性。也可以帮助审计人员及时准确的发现或者捕捉到舞弊的疑点或者线索。
(二)评价被审计单位的内部控制系统
在确立了科学的假设观念之后应该要重视被审计单位的内部控制系统的了解、测试和评价。审计人员在舞弊审计过程中,因为自身特性和被审计对象的复杂性和多样性,所以存在一定的盲目性。为了减少这种盲目性,就要通过调查询问等审计方法来检查和测试被审计单位的内部控制制度,以确定是否健全可靠,据此判断务必存在的重点环节及可能的表现形态,然后运用一般审计方法使用较快并且准确地抓住舞弊的线索或疑点,进而审计其具体形成或者作弊的过程。这样可使舞弊审计工作有的放矢、事半功倍。
三、审计疑点发现技巧
审计疑点的发现不仅要求审计师具有良好的专业知识和技能,还要熟悉相关的法律法规和企业制度,并在执行审计程序时保持应有的职业谨慎和职业道德。
(一)通过“听”来发现
审计人员可以通过“听”来了解情况,发现疑点。例如听领导层对单位的基本介绍,听员工对企业或相关人员的评价,听客户及工商、银行、税务等部门对企业的评价。如果审计人员能够认真的去“听”一般是可以发现一些可疑迹象或者线索的。
(二)通过“问”来发现
“问”是指有针对性的选择对象进行询问。问的时候需要掌握一些技巧和采用适当的方式。例如有时候可以直截了当,有的时候需要旁敲侧击;有的时候是闲谈有的时候是严肃的质询。方式灵活不能一概而论。
(三)通过“看”来发现
“看”是指通过对被审计单位提供的书面资料的查看和对某些重要场地的观察分析,从中发现和揭示可能存在的问题。这里所说的书面资料,包括会计凭证、账簿和会计报表,也包括管理层的重要会议记录、文件和合同,以及企业的内部控制制度等。
(四)通过“分析性复核”来发现
分析性复核是指审计人员通过分析和比较信息之间的关系或计算相关的比率,以确定审计重点、获取审计证据和支持审计结论的一种审计方法。审计人员通过执行分析性复核有助于实现以下目标:
①确认经营活动目标的完成程度;
②发现意外差异;
③分析潜在差异和漏洞;
④发现潜在的不合法和不合规的问题。
(五)运用逻辑推理来发现
审计人员在开展审计工作时应充分利用事物之间存在的内在逻辑关系,通过分类、分析、归类、推理,把相关的问题和现象纳入逻辑分析范畴,以发现和揭示可能存在的种种问题。
四、审计疑点的查证方法
发现审计疑点后,审计人员以保持相应的职业审慎为前提,可以通过以下方法对审计疑点进行查证。
1.顺查法和逆查法。一般来说,审计开始,宜先运用逆查法,通过对反映全面、综合情况的会计报表的检查,抓住舞弊存在的重点环节,然后,根据确定的重点环节确定需要检查的会计账簿并对其进行详查。在检查会计凭证账簿时,若为了证实某项纪录是否存在舞弊线索,可以运用顺查法开始,再结合逆查法。总之,顺查和逆差可交叉运用,顺差中有逆差,逆差中有顺查,顺查法与逆查法相互结合、相互渗透。
2.疑点详查和抽查邮寄。在审计实务中因为时间的限制审计人员需要将详查和抽查邮寄的结合起来,以便使审计工作收到事半功倍之效。一般来说,审计开始应先运用抽查法确定舞弊存在的重点环节,对确定的重点环节的会计材料和其反应的经济活动进行详细检查,并以其审查结果推断整个审计范围的审计结论,必要时,可扩大抽查范围直至进行整个审计范围的详细检查。当然,有事审计伊始即进行详细检查,但即使是这样,也应在详查前确定详查的会计资料及其所反应的经济活动范围,这种范围的确定便体现了抽查的特性。
五、审计疑点的分析及排除方法
(一)审计疑点的分析方法
1.动态审计疑点分析技巧
动态审计疑点是指在对经济活动进行发现的正在发生的可疑迹象。查证动态审计疑点应该正确运用逻辑推理和追踪溯源。逻辑推理法是指审计人员运用逻辑学原理,根据事物发展的一般规律进行推断,以确认审计结论的合理性。追踪溯源法是指审计人员按照动态审计疑点所提示的审计线索,进一步追踪其产生的原因和动机,并顺着经济活动的运行轨迹查核相关资料和凭证,根据审核结果得出审计结论。
2.静态审计疑点分析技巧
静态审计疑点是指静态资料如会计凭证、会计账簿、会计报表及其他相关书面资料中反映出的那些可疑的错弊迹象。分析静态审计疑点的主要审计技巧包括审阅法、核对法、调节法。审阅法是指运用相关审计依据,通过对会计记录和其他相关书面资料的检查和核对来得出审计结论。核对法是指根据会计记录中的勾稽关系来查证审计疑点的真伪,从而得出审计结论。调节法是指通过将一些不可比会计数据调整为可比数据,然后利用差异分析来查证静态审计疑点形成的原因,并得出审计结论。
(二)审计疑点的排除方法
审计疑点的排除是指根据查证结果确定审计疑点的性质,并对其进行纠正处理的方法。对于任何审计疑点,只要有足够的证据证明其有问题或没有问题,都应适时排除。排除审计疑点的方式可分为:
关键词：盈余管理 会计舞弊 经济影响 防范措施
近年来，我国社会经济水平得到了很大的进步，伴随着社会经济水平的不断提高，我国各企业纷纷抓着这一时机，为谋求本企业又好又快的发展贡献出了自己的一份力量。在此同时，由于企业的发展过快，其管理工作越来越复杂，造成部分企业从盈余管理开始向会计舞弊演变。
一、盈余管理以及会计舞弊的含义和意义
盈余管理是企业管理当局在遵循会计准则的基础上，通过对企业对外报告的会计收益信息进行控制或调整，以达到主体自身利益最大化的行为。
舞弊是指被审计单位的管理当局、董事、雇员或第三方中的一人或多人为获取不正当的或非法的经济利益而故意误报财务报表信息的行为。
仅从概念上来看，我们就可以得出盈余管理与舞弊最本质的区别就是在于是否超越会计准则这一“度”的限制。盈余管理是在会计准则允许的范围内进行的，而会计舞弊则是在根本上违反了会计准则的规定。
二十世纪八十年代，美国企业管理人员为了实现企业个人效益以及企业效益价值的最大化，在会计准则允许的范围内，通过运用个人判断选择会计程序选择，改变报表，为影响会计数据尤其是会计盈余的行为，称之为盈余管理。与此同时，会计舞弊行为也应运而生，会计舞弊是指企业管理者在法律法规范围之外进行赚取非法的利益，并导致重大误导性的财务报告。盈余管理对企业来说是一把双刃剑，即合理的进行盈余管理能够及时、真实的反映出企业的价值，有助于管理者做出正确合理的决策；过度的进行盈余管理将会蒙蔽了企业管理层的眼睛，严重误导其的决策思路，严重制约了企业的可持续发展战略的实施。会计舞弊和盈余管理虽然都能对企业的财务数据造成一定的影响，但不同于盈余管理的是，会计舞弊是一种违法行为。基于经济全球化的不断推进，现在不少企业高管打着假借盈余管理的幌子去做实质上的会计舞弊，致使财务会计市场出现一片混乱。
二、盈余管理演变为会计舞弊的影响
1、不利于制定会计准则与规范会计监管制度
政府制定会计准则以及规范会计监管时首要考虑的是盈余管理向会计演变的情况，例如:如何抑制企业名义上盈余管理而实质上会计舞弊的现象以及会计准则在哪方面会为演变会计舞弊提供空间等等。基于各企业对制定会计准则以及规范会计监管制度的参与意识的不断强化，在加上我国的会计准则是由财政部一手制定，故而，在制定会计准则以及规范会计监管时势必要进行列财务报告，为了使财务报告恰当地反映经营过程和经营环境的特殊性以及经营中的不确定性，财务报告和财务信息所披露的管制者必须允许企业在编制报告时运用职业判断和会计选择，过多的放任选择权无疑会给企业带来会计舞弊行为，反之，如此恶性循环。因此，盈余管理演变为会计舞弊时将严重影响到会计准则的制定和会计监管的规划。
2、误导到投资人和债权人的英明决策
适度的盈余管理并不会影响到报表信息，若盈余管理过度，将会加速企业盈余管理向会计舞弊过渡，致使报表信息失真，使投资人以及债权人得到不真实的会计信息，致使投资人以及债权人做出错误的决定，给企业以及投资人造成不可估量的损失。
3、影响到社会资源的优化配置
盈余信息在企业会计信息中占据主导地位，企业的自身价值最大化往往离不来对盈余信息的精心管理，若是过度进行盈余管理时将会使其演变为会计舞弊，会计舞弊比盈余管理看起来更具有吸引力，但其影响到会计信息的相关性以及可靠性，致使信息资源得不到有效的配置，使整个社会的效率遭受到损害。
4、不利于企业实现可持续发展
会计舞弊是一种表面美化剂，是一种以牺牲内在美为代价换取表面美的行为，会计舞弊行为只能为企业带来一时的效益，然后投资者就会对其失去信任，从而，导致资本市场以及信贷市场失灵，如果企业不采取切实有效的措施改善经营管理，其企业的经济效益将会加速下滑，不仅会使企业的经济效益预算目标无法实现，而且将严重影响到企业的社会形象以及信誉，不利于企业的长远发展。
三、防范盈余管理演变为会计舞弊的措施
1、加强会计准则的执行力度
会计准则是企业防范盈余管理向会计舞弊演变的门户，对于盈余管理的治理是至关重要的，从严格意义上讲，会计准则的执行比制定更重要。因此，加强会计准则的执行力度可以从两方面进行。一方面是，加强会计人员的专业知识培养，会计工作是一项实际操作性很强的工作，需具有较渊博的专业知识，故而，企业要定期的对会计人员进行专业知识教育，并且对工作人员的工作进行不定期的抽查，以及时的发现以及解决问题，做到防患于未然。另一方面是，针对会计准则的执行力度实行监督体制以及责权利与奖罚制相结合的制度，企业会计部门要建立监督机制，是会计工作更趋于制度化，通过监督抑制盈余管理向会计舞弊的演变现象，起到预防与治理腐败的作用。并且实行责权利与奖罚制相结合的制度，严格实行“有功必奖，有过必罚”以此，来提高会计人员对工作的积极性，为防范盈余管理演变会计舞弊打下坚实的基础。
2、加强舞弊风险评估
只有正确识别舞弊风险因素才能实施恰当的审计程序保证舞弊审计的成功实现，舞弊风险的识别和评估要重于舞弊程序的应对，并非要降低实质性测试的重要性而只是突出重点和全局，针对目前会计舞弊的特点和现状从战略、全局的角度把握，提高舞弊审计的效率和效果，也就是说要提高注册会计师的舞弊检测能力首先要正确评估舞弊风险，提高注册会计师的舞弊风险评估的准确度。
3、完善相关的防范体系，改善企业的治理结构
据调查显示，我国企业的治理结构以及相关的防范体系仍不完善，远远落后于其他国家同行业。因此，为加强防范盈余管理演变为会计舞弊，首先要做的是改善企业的治理结构，主要从三个方面改善即完善独立董事制度、优化公司股权结构以及建立健全审计委员会。并且完善相关防范体系时要做到在法律的允许范围之内加大对违反财经法规的盈余管理行为的严格惩处，对会计舞弊行为的人员根据其法律法规依法追究其责任，坚决做到执法必严，违法必究。此做法为更好的防范盈余管理演变为会计舞弊鉴定了良好的社会基础。
4、重视法务会计的推广与运用
近年来，各类涉及复杂财务会计问题的经济案件大量出现，并在一定程度上超出了法律从业人员与会计人员的专业能力范围，致使许多案件得不到及时解决，我国经济、法律环境对法务会计有着强烈的需求。如何利用现有的资源，尽快发展我国的法务会计是应该提到议事日程上的问题。在开展法务会计理论研究过程中，会计学界应当与法学界加强联系与沟通，尤其是会计学界应广泛吸收法学、逻辑学、证据学等学科知识。目前我国法务会计还属于比较陌生的领域，但是法务会计的运用在很多国家已显现对治理和防范会计舞弊的作用。国家有关部门和组织应当引导会计学界或组建专门课题组进行法务会计理论研究，借鉴国际经验，结合中国实际，建立起与我国国情相适应的法务会计理论体系与规范体系。
参考文献：
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[2]雷俊红.浅析上市公司会计舞弊及其防范[J].现代商业, 2010,(33)
[3]田培源,崔学刚,李欣忆.盈余管理与税费负担――基于会计差错更正数据的分析[J].北京工商大学学报(社会科学版), 2010,(05)
摘要：作为一种外部公司治理机制，独立审计在一定程度上可以弥补内部公司治理机制的不完善。由于审计师与股东的利益并不完全一致，因此审计合谋就成为财务报告舞弊研究中的热门话题。针对审计合谋问题，学者们一方面构建博弈模型进行规范研究，另一方面主要从监管偏好和监管力度、审计收费和审计意见的角度进行实证研究。实证研究尚存众多领域值得进行拓展研究，本文对此进行了综述。
关键词：财务报告舞弊 独立审计 规范研究 实证研究
财务报告是传递上市公司财务状况和经营成果最主要的媒介，是缓解控股股东与中小股东、股东与经理之间委托问题，维护资本市场平稳运行的基石。但随着证券市场的建立和蓬勃发展，财务报告舞弊也如鬼魅般随行，从南海事件到安然事件，从深圳原野、长城机电到琼民源、四川红光、东方锅炉，财务报告舞弊严重吞噬了投资者对资本市场的信心。财务报告舞弊产生的主要根源在于内部公司治理机制的失效，作为一种外部治理机制，独立审计在一定程度上可以弥补内部治理机制的不完善，及时发现和披露财务报告舞弊。但是，由于审计师与股东的利益并不完全一致，使得人和审计师有较强的动机进行审计合谋。基于财务报告舞弊审计合谋的视角，中外学者们对财务报告舞弊与独立审计的关系进行了较为深入的规范研究和实证研究。
一、财务报告舞弊与独立审计关系的规范研究
企业是一系列契约的联合体，会计信息是衡量人努力程度，反映受托经济责任执行效率和效果的度量指标，在维护契约有效履行方面起着关键性的作用。由于现实中完全理性、信息完备、信息对称和零交易成本等完全契约的假设条件并不存在，因此包括控股股东和经理在内的人，有较强的激励通过提供失真的甚至虚假的财务报告，牺牲委托人利益、实现自身效用最大化。当委托人预期到人的机会主义行为时，会在制定人薪酬契约时扣减由于人机会主义行为所带来的损失，甚至终止契约。为了缓解人和委托人之间的利益冲突，降低人和委托人之间的信息不对称，就有必要寻找增进会计信息可信性的机制。由于独立审计具有较强的独立性和专业胜任能力，独立审计就成为提高财务报告质量、维护投资者利益的重要外部治理机制。
（一）声誉机制 财务报告审计的主要职能在于发现和披露财务报告中存在的重大差错和舞弊，以确保财务报告能真实、公允地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量情况。但是由于审计师与委托人的经济利益并不完全一致，并且存在对审计客户的经济依赖，因此，人和审计师都有动机选择审计合谋以实现各自的效用最大化。而由政府管制和股东监督对人和审计师施加的直接违规成本，以及由市场监督对人和审计师施加的间接违规成本，降低了人和审计师的收益，构成了对审计合谋的强有力的约束；当声誉机制能够充分发挥作用时，审计合谋导致的预期间接违规成本会非常大，从而有效地遏阻审计合谋的发生。
（二）博弈模型 中外学者主要通过构建包括委托人、人、政府、审计师等在内的各方进行的审计合谋动态博弈模型，对财务报告舞弊与独立审计关系进行规范研究。Kofman和Lawrree（1993）研究了在层级组织结构中，通过双重审计师的运用战略来控制审计合谋的理论途径。研究结论是：即使内部审计师可能与经理合谋，内部审计师仍然单独对所有者有用；外部审计师应随机地被聘用，因为其作用主要是监督内部审计师；预期最大化阻止在合谋存在的情况下或许是次优的。Kofman和Lawrree（1996）进一步将博弈扩展到委托人、经理、内部审计师和外部审计师四方。吴联生（2005）构建了监管者、审计师和经营者三方审计合谋动态博弈模型。他的研究结论是：审计师所要求的审计意见购买收益的分成比例，取决于审计师与经营者的贴现因子；但审计师要求的固定收益分成比例，高于变动收益分成比例；监管者的最优监管策略并不能杜绝审计意见购买行为,不同监管者对变动收益下审计意见购买行为所采取的最优监管策略各不相同，但对固定收益下审计意见购买行为的监管,其最优策略是一致的；同一监管者对变动收益下和固定收益下的审计意见购买行为,其最优监管策略可能存在差异；变动收益下的审计意见购买必定损害监管者的福利,而固定收益下的审计意见购买则不一定会损害监管者的福利。陈小林（2007）进一步扩展了吴联生（2005）审计合谋动态博弈模型，将控制性股东、非控制性股东纳入到多方审计合谋动态博弈模型。他的研究结论是：审计师发表非标审计意见的阈值与虚报业绩的收益成正比，与政府部门的查处力度、处罚力度以及股东的监督力量成反比，与审计师和经营者的贴现因子成反比；无论外部审计师与经营者之间对虚报业绩如何分配，审计师与经营者的合谋均存在；控制新股东参与审计合谋的条件是，其所决定的收益分成比例必须不低于其在公司现金流权的两倍；非控制性股东参与监督不改变经营者、控制性股东和审计师的收益分成比例，没有改变控制性股东的激励相容条件；由于惩处力度的强化，政府和股东的双层监管比单独的政府监管或非控制性股东监督下的审计独立性水平更高；控制性股东参与审计合谋进一步降低了审计独立性水平，审计独立性水平的降低幅度与虚报业绩的收益成正比，与监管力度成反比，与贴现因子成反比。
（三）市场监督 上述博弈模型的一个重要缺陷在于忽视了市场对于审计师和人的监督作用。经验证据表明，市场通过声誉机制严厉惩罚了进行财务报告舞弊的人和审计师。Ferozs et al.（1991）发现，财务报告舞弊导致72％的高管离职，导致81％的高管被股东提讼，财务报告舞弊导致42％的审计师被股东提讼。Desai et al.（2006）关于声誉机制对会计盈余重述公司经理惩罚的研究发现，60%的公司在24个月内至少有一名高层管理人员离职，而对比公司只有35%，离职经理的就业前景比对比公司离职经理更暗淡。Fich和Shivdasani（2007）发现，财务报告舞弊公司被股东提讼后，外部董事并没有发生异常的更换，但是他（她）们在其他公司董事会的任职显著地降低了，这一趋势在其他董事会成员面临更严重的诉讼指控和外部董事应为财务报告舞弊承担更多的监督责任时变得更加显著；当股东提讼时，持有被公司股票董事的关联公司的股价显著下降；当公司治理较强时，对舞弊负有责任的董事更可能离职，这些董事离职后公司的股价得到了明显的提高。醋卫华（2011）以2003年至2008年间受到证监会处罚的70家上市公司为研究样本发现，财务报告舞弊行政处罚提高了应为财务报告舞弊负责的公司董事长和总经理变更的概率。张宏伟（2011）以2001年至2008年间非外资正常交易A股上市公司为研究样本发现，遭受中国证监会行政处罚的会计师事务所无论在舞弊公司所在省区还是全国范围内，其审计市场份额都显著下降；相对于上一期而言，其审计收费率显著降低。
