时间：2023-05-30 10:25:58
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇所有者权益，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
所有者权益 构成 研究
前言：现行企业会计准则规定，所有者权益是指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益$它的来源包括所有者投入的资本！直接计入所有者权益的利得和损失，留存收益而资产负债表中列示的所有者权益仍然包括实收资本！资本公积。盈余公积和未分配利润这四个项目。那么，这两种关于所有者权益的提法之间会不会产生矛盾。
一、利得和损失的概念及其分类
现行企业会计准则规定：利得是指由企业非日常活动所形成的，会导致所有者权益增加的！与有者投入资本无关的经济利益的流入；损失是指由企业非日常活动所发生的！会导致所有者权益减少的！与向所有者分配利润无关的经济利益的流出，利得和损失的共同特点是：在非日常活动中形成，能够引起所有者权益的增减变动，并与所有者投入资本或向所有者分配利润无关。现行企业会计准则规定：收入是指企业在日常活动中形成的。会导致所有者权益增加的！与所有者投入资本无关的经济利益的总流入；费用是指企业在日常活动中发生的！会导致所有者权益减少的！与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出$收入和费用的共同特点是：在日常活动中形成，能够引起所有者权益的增减变动，并与所有者投入资本或向所有者分配利润无关。由此可见，企业的经济利益的总流入和总流出可用下式表示：经济利益总流入！收入"利得"所有者投入的资本经济利益总流出！费用"损失"向所有者分配的利润上式中，收入和费用虽然直接计入当期损益，但最终会导致所有者权益发生变动；所有者投入资本和向所有者分配利润会直接导致所有者权益发生变动。利得和损失分为直接计入所有者权益的利得和损失（所有者权益的组成部分）和直接计入当期利润的利得和损失（利润的组成部分）两部分。直接计入所有者权益的利得和损失是指不应计入当期损益！会导致所有者权益发生增减变动的！与所有者投入资本或向所有者分配利润无关的利得和损失；直接计入当期利润的利得和损失是指应当计入当期损益。会导致所有者权益发生增减变动的！与所有者投入资本或向所有者分配利润无关的利得和损失$可见，利得和损失最终均会导致所有者权益发生增减变动总之，企业经济利益的总流入和总流出均会导致企业所有者权益发生变动，其中一部分首先形成企业当期利润，然后再导致所有者权益发生变动，而另一部分则直接导致所有者权益发生变动。
二、利润和所有者权益的构成及其关系
现行企业会计准则规定：利润是指企业在一定会计期间的经营成果；利润包括收入减去费用后的净额和直接计入当期利润的利得和损失$企业当期利润在经过一定的分配（提取法定盈余公积和任意盈余公积及向所有者分配利润）之后，最终会成为所有者权益的一部分，即留存收益$所有者权益中的实收资本均由所有者投入，因此所有者投入的资本包括实收资本$另外，所有者投入的资本还包括所有者投入的超过其在注册资本中所占份额的部分，即资本公积中的资本溢价（股本溢价）$所有者权益中的资本公积由两部分构成：资本溢价（股本溢价）和其他资本公积$因此可以说，所有者投入的资本包括实收资本（股本）和资本溢价（股本溢价）。那么，资本公积（其他资本公积）与直接计入所有者权益的利得和损失有何关系呢，直接计入所有者权益的利得和损失与所有者投入的资本无关，同时，由于其不计入当期损益，因此也不属于留存收益。由此可知，直接计入所有者权益的利得和损失就是资本公积的一部分上述所有者权益两种构成的关系。
三、对所有者权益构成的重新界定的优势
完善了相关会计概念$从上述定义可以看出，利得和收入从本质上讲属于经济利益的总流入，而损失和费用从本质上讲属于经济利益的总流出，利得和损失与收入和费用相比，其本质区别在于，利得和损失是在非日常活动中形成的，而收入和费用是在日常活动中形成的，它们的共同特点是，均能够引起所有者权益的增减变动，并与所有者投入资本或向所有者分配利润无关。因此，现行企业会计准则引入利得和损失的概念，对企业非日常活动产生的经济利益的流入和流出进行了界定，完善了相关会计概念。完善了利润来源的构成$在原有会计准则中，会计式）收入！费用"利润*与收入和费用的概念存在一定的矛盾。因为收入和费用都是在日常活动中产生的，而利润应当包括企业所有经济活动（包括日常活动和非日常活动）产生的经营成果$现行企业会计准则指出，利润包括收入减去费用后的净额和直接计入当期利润的利得和损失，这一规定充分说明，利润是在企业日常活动（收入减去费用后的净额）和非日常活动（直接计入当期利润的利得和损失）中产生的，这一规定使利润来源的构成更加完善。进一步强化了所有者投入的资本的中心地位$在现行企业会计准则规定的所有者权益的来源中，所有者投入的资本被单列为一个项目，这就使相关信息使用者能够清楚地了解所有者投入资本的金额及其在所有者权益中所占的比例，也进一步强化了所有者投入的资本在所有者权益中的中心地位。
结语：从理论上分析，财务报表应是以交易价格（即历史成本）为计量属性（曹伟，2003B）计量全面收益的；但是通过评估期末、期初净资产以及所有者投资、所有者分配的现行价值计量的全面收益，可以在其他财务报告中披露，它对信息使用者的决策是有参考价值的。
参考文献
[1]曹伟.关于我国财务报表要素的几个问题[J].当代经济科学，2011，1（1）：10-11.
[2]曹伟.论财务报表的计量属性和计量模式[J].当代财经，2012，2（2）：20-21.
摘要：所有者权益类的会计科目应用通常是会计从业人员不太重视的内容，对于科目的理解和应用浮于表面。本文从权益的归属角度出发，结合《中华人民共和国公司法》、《中华人民共和国民法通则》关于所有权的相关法律规定，重新调整思路，简要分析了所有者权益类科目的记账要点和应用思路，重点针对会计准则中关于"资本公积"和"其他综合收益"两个科目的应用进行了分析，希望能对广大会计从业人员和在校学生有所帮助。 关键词：所有者权益；净资产归属；所有权；投资人；资本公积；资本溢价；损益
如果让会计人员们在六要素中选择一个最容易掌握的，绝大多数人都可能会选择所有者权益。科目最少，变动不频繁。大多数会计从业人员对于所有者权益类科目的应用都依据教科书上的例题。甚至财政部的《企业会计准则讲解》都没有单独对所有者权益设置说明章节而是零星在相关变动业务中说明。那么所有者权益的账户应用究竟应当怎样理解？
所有者权益通常也可以称为净资产。是指企业资产减除负债之后剩余的由所有者享有的权益，公司的所有者权益也称为股东权益，是股东们对企业资产的剩余索取权，它反映的是所有者投入资本的保值增值情况。通常来源包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等。在一般认知中，企业所有者权益部分代表的资产是属于企业投资人的，但是这只是在企业清算时才能够最终实现的一种理论认知。在现代企业管理模式下，尤其是公司制度的企业模式下，企业的净资产并不能够简单的认知为股东权益。《民法通则》中对于所有权的解释包括了占有、使用、收益、处分四个方面的内容，从这个角度来看，企业净资产的归属权可以有另外的一种解释方向。
首先我们重新认识一下企业的净资产归属。对于净资产归属通常有两种认知，第一是归属于企业的投资人，第二种是归属于企业本身，实际上这两种认知都是有问题的。多数人在企业和投资人之间画的是等号，认为企业和投资人是一体的，也有资产是企业的，企业是股东的，所以资产最终是股东的这样的一种模糊认知。但是实际上在某种程度上，企业和投资人并不是一个整体，企业本身资产的构成就说明了企业的所有权是同时归属于债权人与投资人的，而且在其中债权人对企业资产的所有权是神圣不可侵犯的。而在根本目的上，企业和股东是对立的。企业是一个集体，上至管理层下至普通员工共同构成，而这个整体恰恰排除了投资人。企业本身的发展壮大需要积累，而这种积累从根本上看是要损害投资人的现时利益的。从投资人的角度来看，投资的目的是为了企业获取的利润。而从企业的角度来看，企业获取利润的目的却不是为了给投资人回报，而是为了自身的发展，从根本上两者的观点就无法统一。以有限责任公司的企业形式为例，企业的最高管理机构是董事会，但是并没有任何法律规定董事会成员必须由全体股东担任，而且董事会也并不等同于股东会。在日常的经营过程中，股东们也并不能直接以投资人身份参与企业日常管理，而是以其他形式参与或者根本不直接参与。在这种认知前提下，企业的所有权归属应当分为两部分：股东和企业本身。
接下来我们结合《公司法》和《民法通则》所有权制度的有关规定，重新来认识所有者权益类的会计科目。新会计准则中所有者权益类的常用会计科目一共有6 个：实收资本（股本）、资本公积、盈余公积、本年利润、利润分配、其他综合收益。其中，所有者投入的资本，包括构成企业注册资本金或者股本部分的金额，以及投资资本超过注册资本或者股本部分的金额，即资本溢价，在会计核算中采用“实收资本”和“资本公积”两个账户来记录。“实收资本”计量股东对企业的实际投资，无可非议所有权在股东手中，并且处分权没有下放至企业管理层，对于注册资本的相关处理，包括增资撤资和股东股份买卖行为，必须由股东会进行决议。“资本公积”记录的是各种类型的资本溢价，所有权不归属个别股东，属于全体股东共有，处分权也并未下放至企业管理层。同时应该注意到，以资本公积转增注册资本属于股东投资增加，按照相关法律规定不得由企业管理层决定，只能股东会议中由股东投资表决，并且需要达到法律规定的股东人数或股份比例条件后才能够实施决策。同时资本公积借方发生的资本负溢价与弥补亏损也没有直接关系，并不是由企业管理层做出决策的。所有者权益的第二个部分是企业的留存利润，主要使用“盈余公积”和“利润分配———未分配利润”两个账户来核算。“盈余公积”账户记录的是企业未来发展的基金，可以分为法定盈余公积和任意盈余公积两部分，盈余公积所有权属于企业自身，在法律和股东章程规定的指导下可由企业管理层决策支配，通常盈余公积的使用决议是由公司董事会做出决策。“本年利润”是利润分配账户的一个过渡账户，主要用来归集一年之内的损益。“利润分配———未分配利润”账户主要归集企业暂未决定处理意见的累积利润或亏损。利润分配在未发放股利前属于股东和企业按比例共同占有所有权，而按照法律规定，发放股利的方法和比例由企业管理层进行决策，故而可以认为，这部分权益的所有权应属于企业自身。“其他综合收益”是一个新设立的科目，主要核算的内容是直接计入所有者权益的利得和损失。该账户记录的内容以往属核算计入“其他资本公积”，本身属于一个虚记科目，计量未实现的或有损益，该部分损益本身属于企业对资产的所有权衍生，故而会计准则新规定将其从资本公积科目中分立出来，同时也明确了该部分净资产所有权准确归属。
在实际工作中，所有者权益类账户的大部分核算应用都属于比较简单的，只有一个问题相对而言容易出错，就是区分资本正负溢价和损益，进而决定账务处理究竟选择“资本公积”还是其他科目。涉及的经济业务种类并不多，一是股东额外投入，二是企业各类投资的收益。首先我们来看股东额外投入，股东额外投入可以分成两种类型，一是非货币资产溢价，二是货币资产溢价投入。无论属于哪一类投入溢价，在股东没有明确表明投资所有权发生变化的情况下，都应当认为所有权仍然归属于股东。在未达成增资条件，没有进行工商登记变更之前，该部分投资溢价应当确认为所有股东共同所有，故而应当记录为“资本公积”。货币性资产溢价投入，股东明确表示不再行使该资金所有权权利时（通常股东会与企业签署捐赠协议书并明确表明该项货币资产为捐赠），则该项投入应当列入企业当期损益，作为“营业外收入”处理。而对于企业投资性质的收益，一般要分为三种情况对待：企业投资获得的红利性质的回报和已实现的公允价值变动带来的损益，应当作为当年确认的利润项目，计入“投资收益”或“营业外收入（支出）”；企业投资由未实现的公允价值变动带来的当期虚数性质的损益，应当暂时认为直接计入所有者权益的利得或损失，根据《会计准则》新规，作为“其他综合收益”计量内容；企业投资因被投资方资本金变动带来的直接损益，应当作为企业股东自身的投资溢价，列入“资本公积”账户处理（该类损益通常只发生于权益法下计量的投资项目，包括可供出售金融资产和长期股权投资）。
对于所有者权益的相关计量，会计人员应当保持客观的态度，正确区分净资产的归属。账目上对所有权及衍生项目分类计量明晰谨慎，能够明确股东和企业各自的权利和承担现时亏损的责任，更有利于企业增强股东投资信心，优化企业管理，制定长远发展规划。
所有者权益的来源包括：
1、所有者投入的资本：是指所有者投入企业的资本部分，它既包括构成企业注册资本或者股本的金额，也包括投入资本超过注册资本或股本部分的金额，即资本溢价或股本溢价，这部分投入资本作为资本公积反映。
2、其他综合收益：是指企业根据会计准则规定未在当期损益中确认的各项利得和损失。
3、留存收益：是指企业从历年实现的利润中提取或形成的留存于企业的内部积累，包括盈余公积和未分配利润。
所有者权益，是指企业资产扣除负债后，由所有者享有的剩余权益。所有者权益是所有者对企业资产的剩余索取权，它是企业的资产扣除债权人权益后应由所有者享有的部分，既可反映所有者投入资本的保值增值情况，又体现了保护债权人权益的理念。
（来源：文章屋网 ）
关键词：资产负债 价值变动 所有者权益 影响
百年不遇的金融风暴，袭卷全球，使世界经济陷入了自二战以来最为严重的衰退，在人们纷纷指责房地产、金融资产泡沫破灭的同时，也在认真反思公允价值计量模式存在的弊端，即采用公允价值计量存在对资产价格助涨助跌的作用，背离了资产的内在价值，人们曾经预言公允价值是目前最好、最合理的计量模式，却在这次危机中，扮演了“经济杀手”的角色，为这场危机起了推波助澜的作用，因此，除了期盼经济复苏的同时，人们也更迫切希望找到一种更合理、更科学的会计计量模式，来消除公允价值变动对所有者权益产生的影响。
公允价值，英文为Fair Valve亦称Market Valve或Mark to Market,所谓公允价值是指以市场价值或未来现金流的现值作为资产和负债的主要计量属性。现行公允价值变动是通过对资产、负债的账面价值与公允价值比较产生的，从而影响所有者权益，表现为对损益与权益的调整。
一、 我国会计准则公允价值内涵及变动对所有者权益的影响
1.我国公允价值的基本内涵
我国新会计准则规定：“公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。” 在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。存在市场交易价格的情况下，交换价格即为公允价值。新准则强调的是公平交易、熟悉情况的双方自愿、金额能取得并可靠计量，由此可见，公允价值的最大特征就是来自于公平市场的确认。
从广义上说，公允价值的本质是反映交易和事项内含的公平、公允的价格。美国和国际会计准则的定义均认为公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或债务清偿的金额。从狭义上讲, 公允价值作为独立的一个计量属性,它所反映的是一种模拟市场的价格,在尚未交易和非清算的情况下,采用各种估价技术进行近似市场定价方式的评估,从而试图得到相对公允、合理的价格,以反映其静态价值。
2．公允价值计量在新准则中的应用及其变动对所有者权益的影响
在我国已的38个具体准则中，有存货、固定资产、生物资产等17个程度不同地运用了公允价值计量属性，范围涉及一般工商业及农业、金融业等特殊行业。考虑到我国市场发展现状，新准则主要在以下几个方面采用了公允价值计量:
2.1衍生金融工具
公允价值最为典型的应用体现在衍生金融工具交易的计量中，由于衍生金融工具中转移风险报酬与实现权利义务并非同时进行，历史成本计量模式不再适用，势必导致公允价值的出现。以公允价值计量的金融工具，其报告价值即为市场价值，且其变动直接计入当期损益。这就意味着，如果企业能够较好地把握市场行情和动向，其业绩即会随“公允价值变动损益”增加而提升；相反，如果企业的投资策略与市场行情相左，其当期利润就会受到损失。
2.2投资性房地产。
新准则规定：在会计报表中须单列“投资性房地产”项目，会计处理可以采用成本模式或公允价值模式，但以成本模式为主导。如有活跃市场，能确定公允价值并能可靠计量，也可采用公允价值计量模式。采用公允价值计量的投资性房地产的折旧、减值或土地使用权摊销价值直接反映在公允价值变动中，并通过“公允价值变动损益”对企业利润产生影响，而不再单独计提。
2.3其他交易或事项。
除衍生金融工具和投资性房地产外, 公允价值的应用还主要体现在非同一控制人下的企业合并、债务重组和非货币性资产交换等方面。新准则规定，非同一控制人下的企业合并视同一个企业购买另外一个企业的交易，按照购买法进行核算，按照公允价值确认所取得的资产和负债。在购买日，购买方的合并成本与确认的各项可辨认资产、负债的公允价值净额的差额，确认为商誉,并可计入当期损益。对于债务重组业务，以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额计入当期损益，即当债务人得到债权人全部或部分豁免时，可将豁免的债务作为营业外收入，反映在利润表中。对于企业间具有商业实质的非货币性资产交换，将换出（或换入）资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值之间的差额计入当期损益。在同一控制人下的企业合并，合并方在企业合并中取得的资产、负债，应当按照合并日其在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值的差额，应当调整资本公积
2.4生物资产
新准则规定：在会计报表中须单列“生物资产”项目，生物资产的后续计量可以采用成本模式或公允价值模式，但以成本模式为主导。但有确凿证据表明其公允价值能够可靠取得的情况下，也可采用公允价值计量模式。采用公允价值计量的生物资产，应当同时满足两个条件：
1.生物资产有活跃的交易市场，该生物资产能够在交易市场中直接交易；
2.能够从交易市场上取得同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息。生物资产的减值直接反映在公允价值变动中，并通过“公允价值变动损益”对企业利润产生影响。
二、不同的会计理论对价值变动的观点
所有权理论认为，所有者是企业的拥有者，是会计理论关键，也是复式记账系统的核心，所有会计，程序和规则都立足于所有者立场上制定的，公司的经营目标就是最大限度地为股东创造财富，所有权理论下的利润观是在一定经营期内经营所给所有者带来的财富增加，即在一定经营期内影响所有者财富变动的各个方面，这也意味着在没有发生外部交易的情况下，资产价值增加也应计算利润。所有权理论认为，企业所有者财产与主体财产没有区别，那么净值的使用应不受限制，因此，所有者非常关心企业主体的资本在一般物价水平下的保值能力。因而产生财务资本观点，财务资本观点认为，资本代表所有者投入的资金与使用这些现金进行再投资获取的收益之和。大多数人支持财务资本观，该观点也是传统会计实践所采用观点，对于那些持财务资本价值观的人而言，他们关心资本在一段时间经营之后其数额增减情况。因此，所有权观点是通过考虑一般物价指数变动使主体的财务资本得到保值。 财务资本观认为，会计核算采用现行成本会计，他们认为资产和负债价值变动是持有利得或损失，公司投入财务资产后的目的是获取投入资金更多的现金流入，因此，应将利得、损失计入当期损益。
主体理论是针对所有权理论解释公司制企业的某些问题表现出的不足而产生的，这一理论以公司是独立于其所有者之外的一个实体这样的事实为基础。主体理论特别适用于公司制企业的会计处理，在一定条件下也同样适用于独资企业合伙企业，甚至非营利组织。目前，存在两种主体理论，两种主体观是都将主体视为独立个体，但该观点将权益持有者现为企业“伙伴”，而新观点将他们视为企业无关的人。由于主体成为关注中心，所有者净值不再有意义的概念，所有者和债权人简单视为权益的持有者及为资金的提供者，主体理论的会计等式为：资产=权益，其中，权益代表对某一主体的资产要求权，债权人要求是选择明确的，而股东在企业发生清算的情况时对剩余资产的要求权。在主体观点下，利润来源于主体的经营，在主体理论下的利润指企业净资产的变化而不是企业“资本”的变化，重点明确收入和费用，利润是这二者之差。主体理论首先要求主体维持执行某些职能的能力，这些职能是该主体应承担的责任，因此，企业主体关心盘点物资经营能力的维持，这就是所谓的“实物资产”。该观点强调企业是生产产品或提供劳务的实体，资本保值是指企业资产保持期初经营能力，只有资产的经营能力保持在期初水平上，才能获取利润。在计算利润时，所有权理论与主体理论的主要区别在于，所有权理论将资产和负债的货币价值变动全部在内，而主体理论则不计资产和负债的货币。因此，实物资本观认为资本是代表企业经营能力的实物资产，因此，对于利得不产生利润，而是资本保值调整项目，将计入资本公积科目核算。
三、市价计量模式下价值变动对所有者权益的影响
所谓的市价计量模式是指会计要素应按照会计当日的市场价格进行计量。可以采取以下方式进行计量。1.逐日市价计量；2.调整市价计量。即在会计日常核算上，如无特殊要求一般采取历史成本法计量，（特殊情况如交易性金融资产，长期股权等资产采用逐日市价计量），报告日时调整到市值计量，从而产生价值变动科目。市价计量模式反映的是企业时点上的资产、负债、所有者权益的价值，并且考虑到时间这一因素对会计计量的影响，即资产、负债所有者权益在不同时点上具有不同的价值，不同时点上资产、负债、所有者权益不具有可加性、可比性的特点；在利润核算上，在持续经营原则、稳健性原则、权责发生制原则前提下，仍然坚持收付实现制原则，因而更能准确反映企业在某一特定时期获利能力，评价公司使用资源所取得的业绩实际效率。因此，市价计量理论认为：
（一）、资产、负债价值的利得损失不应计入利润。
1、价值变动并没有具体的交易行为，不产生收入、费用，且具有未来不确定性，无法进行计量确认；
2、现行成本并没有节约，因采取某种行动而没有采取其他行动所带来的机会利得，当采取行动后就没有了，一旦购买资产，其成本就变成现实，唯一选择出售或继续使用，因此，现行成本法采取的财务资本观的持有利得缺乏理论基础；
3、资产、负债价值变动不反映已实现的或预期的现金流量，那么计入利润是没有依据；
4、没有证据证明资产、负债价值变动与现值之间存在联系。
（二）、资产、负债价值变动利得损失也不应计入资本公积。
1、实物资本观认为，只有企业资产的经营能力保持在期初水平之上，才能获取利润，如果资产价值变化不影响资产的经营能力，则企业内在价值也未发生变化，对企业不产生现金流入、流出的影响，因而对权益也不产生影响；
2、这种利得、损失属于未来事项，尚未确认，即使是预期权益在权责发生制的原则下，也不应该归属于当期；
3.资产、负债的价值变动不是影响所有者权益变动的根本因素。在市价计量模式下，由于影响资产、负债、所有者权益价值变动的因素、方式各有差异，因此对于上市公司而言，股价是所有者权益价值的具体体现，而影响股价最直接因素是供求关系，其他因素影响股价也是通过由于供求关系而发生影响，对非上市公司而言，影响所有者权益的价值主要有投入股本、留存收益、未来盈利水平等方面。其中：未来盈利水平是决定非上市公司所有者权益价值最核心的因素。因此，在市价计量模式下，资产、负债的价值变动不是决定所有者权益价值变动的根本原因；
4.资产、负债的价值变动不是所有者权益自身的价值变动。在市价计量模式下，上市公司所有者权益的价值表现形式是股票市价，非上市公司的所有者权益的价值要通过技术分析方法进行估算，因此，资产、负债价值变动不能决定所有者权益的价值，因而对所有者权益不产生影响；
5.所有者权益不再是资产与负债的减项。首先，现行会计理论将所有者权益=资产-负债，该等式成立的前提条件，不考虑时间这一因素对会计计量的影响，即资产、负债、所有者权益价值不受时间影响，换言之，该等式是静态等式，而会计计量、处理、报告的假设前提是会计主体在持续经营条件下进行的，也就是说会计主体经营活动是动态的，那么用一个静态等式来反映会计主体动态的经营活动是否符合科学的逻辑；其次，现行的等式存在是否成立。传统的会计理论认为，资金来源=资金运用，其理论基础是采用历史成本计量资产、负债、所有者权益的价值。而在市价计量模式下，由于存在资产、负债所有者权益的价值变动，而价值变动尚未实现，因此不产生实际意义上的现金流入、流出，故资金来源=资金运用会计等式不能成立，即净资产不等于所有者权益；最后，企业静态状态有二种，分初始与终止。在企业初始状态下，由于企业的资产来源于股权资本与债权资本，形成资产=负债+股权资本的会计等式；企业在终止状态下，由于丧失持续经营条件，故最终的净资产归属与股东所有，形成了净资产=所有者权益的会计等式。而在持续经营条件下，则形成了市价计量模式的会计等式：资产市价=负债市价+所有者权益市价+资产、负债、所有者权益的价值变动。因此，在市价计量模式下，资产、负债的价值变动对所有者权益价值不产生影响。
四、结语
在市价计量模式下，更强调会计要素的时点价值，因此产生了会计要素的价值变动，即存在资产、负债、所有者权益的账面价值与市场价值的差异，由于资产、负债的价值变动不是所有者权益自身的价值变动，由此可以得出资产、负债的价值变动对所有者权益价值不产生影响的结论。同时由于现行的公允价值理论将资产、负债的价值变动视为利得或者损失计入利润，其理论依据与客观现实不符，从而不能真实地反映出所有者权益的市场价值，其提供的会计信息相关性、可靠性不强。
参考文献: 1．企业会计准则，中华人民共和国财政部．经济科学出版社，1-6
【关键词】产权；所有者权益；会计计量理论
一、引言
现行会计计量理论中，所有者权益作为会计计量的最终归属和结果，其计量的理论基础是否科学、计量方式是否正确，不仅直接影响着企业经营的目标，而且还决定着它提供的会计信息是否有用，是否会影响投资者的决策。然而，同样作为会计六要素之一，所有者权益的计量与资产、负债的计量相比，似乎并没有得到人们同等的重视。本文试图在系统阐述会计权益理论的基础上，从产权视角出发对现有会计权益理论进行解读，进而推演出适合我国现代企业的所有者权益计量的理论基础，以打破所有者权益计量所面临的尴尬境地。
二、所有者权益会计计量的理论基础
经过会计界长达数世纪的探索和实践，形成了今天众多权益理论流派相互并存的局面。本文主要以业论和主体论这两大主流理论为依据进行分析，从产权视角对其进行解读，以期有新的发现。
（一）业论与终极所有权
业论产生于18世纪的经济环境中，其产生的最初动因是对记帐规则的解释。当时在社会经济中占主导地位的是独资和合伙企业。业论是以资产负债表为导向的，它认为会计的重心是计算和分析业主净值，业主居于权利的中心，资产是业主所有的，企业的资产和业主自己的物品没有本质的区别；负债则是业主的债务，当企业的所有资产不够清偿时，业主负有当然的偿还义务；企业的收益也归业主个人所有，未分配的利润则相当于业主将财富存放在企业，现金股利则是将存放于企业的财富的一部分收回用于消费，股票股利仅仅表示业益之间的内部转移，并不代表股东的收益，业益代表企业所有者所拥有的企业净值。业益体现了经济学上的财富概念，即它代表业主所拥有的净财富，代表终极所有者存放于企业的财富总量。此时，业主对企业的财富拥有绝对的支配、处置等方面的权利，这种具有独占性、排他性的权利就是产权体系的核心和最基本形式―终极所有权。同时最能体现业理论的会计等式就是：资产一负债=业益。
（二）主体论与法人财产权
到了十九世纪末，随着现代公司制度的确立，企业经营权与所有权分离，业理论的局限性开始日渐显露。这一理论不能从根本上解释作为法人的公司与作为自然人的股东之间的关系，很快就受到了来自主体理论的挑战。主体理论一般是以收益表为导向的。主体论认为，企业是独立的经济主体，甚至具有自身的人格化，企业与所有者是分离的，会计的着眼点应当是企业这个主体，企业主体才是会计关注的中心。股份公司中的有限责任公司本身是独立的主体，具有法人资格，负债是企业自身的特定义务，资产代表企业自身收受特定物品和服务或其他利益的权利，收入是企业的成果，费用是企业为获得收入而消耗的物品和服务，其差额净收益不被视为直接属于股东的收益，而是代表必须以股利形式分给股东和以再投资形式留给企业的公司收益。因此，留存收益应视为公司自有的权益。当终极所有者将资源投人企业后，企业法人即对其拥有所有权，与此同时，终极所有权便受到限制，如不能随意收回和处置等。在这里，法人所有权与终极所有权是各自独立的，而且在企业持续经营期间前者居于主导地位。基于此，主体论将业理论的基本会计等式“资产一负债=业益”改写为“资产=权益”，解决了业理论在论述公司会计方面的不足。
三、所有者权益会计计量的重新思考
（一）现代企业的产权观
我国的现代企业是指产权关系明晰、企业中的国有所有权属于国家，企业拥有包括国家在内的出资者投资形成的全部法人财产权，成为享有民事权利，承担民事责任的法人实体。而在现代企业制度下，企业的所有权与经营权是相分离的，两者分离的前提条件是企业具有法人财产所有权，即法人财产权。法人财产权是现代企业产权关系的重要特征，属于财产所有权范畴，因为财产所有权可分为财产的占有、使用、收益和处分四项权利，所以法人财产权也应具有这些权利，只是其拥有的是出资者财产上设定的权利，其中收益权和处分权会受到一定限制。同样地，投入企业的终极所有权在企业整个存续期内也是受到限制的所有权。
（二）现代企业所有者权益会计计量理论及会计等式的选择
1.所有者权益会计计量的理论选择――一种改进的主体论
现行的会计理论和实务都自觉或不自觉地体现了业论和主体论的基本观点。但是，业论强调企业所有者的终极所有权而忽视了现代企业最重要特征―企业法人财产权，而主体论强调了企业主体的法人财产权，却忽略了企业所有者终极所有权的重要性。所以，本文试想将主体论“忽略终极所有权”的缺陷规避掉，提出一种改进后的主体论，即在强调企业法人财产权的同时也不忽视终极所有权、在承认企业主体权益的同时保障投资者的权益。
正如美国会计学家Robert N.Anthony所讲：现行资产负债表中的负债的确反映了许多团体提供的资金来源，其中包括贷款人、供应商等等，但股东权益这一项并不反映来自股东的资金来源。为此可以将股东权益部分重新组织，通过确认存在三类资金来源，而非两类。这三类资金来源是：①负债②股东提供的资金，称之为股东权益，反映股东的投资及已确定分配给股东的净收益③企业通过自身努力所创造的资金，称之为主体权益，反映除股东投资外，由企业赚得而有待分配的其他净收益和留存收益。
2.会计等式的选择
企业与资金提供者的关系在本质上无非是资金关系，要想更好地体现所有者的权益，就要求按资金的不同来源及其特点对权益进行分类。由上述改进的主体论可以得出，企业的资金来源有三类，分别是负债、股东提供资金、企业经营创造的资金。其中，负债是有明确偿还期限和报酬的资金；后两者是无明确偿还期限和报酬金额不固定资金，终极所有者权益只能是其投人企业的那部分资金，而一切来自企业经营及其他既非终极所有者亦非债权人提供的资金的权益持有者只能是企业主体本身，这种企业主体的直接利益同另两类权益一样源于资金提供关系，不同的是其对资产求偿权的实现形式，要通过企业清算时的终极所有权来体现，那时，企业主体权益与终极所有者权益便合二为一。因此，在持续经营期间的会计等式为：资产=债权人权益+所有者权益十企业主体权益。
参考文献
[1]唐来全.关于会计等式的探讨[J].财会月刊，2012（10）.
[2]龙银州.也谈会计等式[J].财会月刊，2012（22）.
[3]尉然.现行会计等式的理论缺陷[J].中国注册会计师，2011（7）.
[4]解青山.创建我国多元权益主体会计模式的构思[J].审计与经济研究，2000（6）.
[5]靳能泉.论“资产=负债+所有者权益”的变与不变[J].财会月刊，2011（12）.
【关键词】 合并财务报表；调整；抵销
合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录，将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理。在连续编制合并财务报表时，本期合并财务报表中，年初“所有者权益”各项目的金额应与上期合并财务报表中的期末“所有者权益”对应项目的金额一致。因此，上期编制合并财务报表调整分录和抵销分录时涉及的股本（或实收资本）、资本公积、盈余公积项目的，在本期编制合并财务报表调整和抵销分录时均应用“股本――年初”、“资本公积――年初”和“盈余公积――年初”项目代替；对于上期编制调整和抵销分录时涉及利润表中的项目及所有者权益变动表“未分配利润”栏目的项目，在本期编制合并财务报表调整分录和抵销分录时均应用“未分配利润――年初”项目代替。假定编制调整分录和抵销分录时不考虑所得税的影响。
一、对子公司的个别财务报表进行调整
在编制合并财务报表时，首先应对各子公司进行分类，分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类。
（一）属于同一控制下企业合并中取得的子公司
对于属于同一控制下企业合并中取得的子公司的个别财务报表，如果不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，则不需要对该子公司的个别财务报表进行调整，即不需要将该子公司的个别财务报表调整为公允价值反映的财务报表，只需要抵销内部交易对合并财务报表的影响即可。
（二）属于非同一控制下企业合并中取得的子公司
对于属于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除了存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，需要对该子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司为该子公司设置的备查簿的记录，以记录的该子公司的各项可辨认资产、负债等在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司的个别财务报表进行调整，以使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债在本期资产负债表日的金额。
对于非同一控制下的企业合并，调整分录如下：
1.合并当期的调整
（1）将购买日子公司各项资产、负债由账面价值调整到公允价值
借：××资产
贷：资本公积
（2）调整购买日公允价值与账面价值的差额影响的当期损益
借：管理费用等
贷：固定资产――累计折旧等
2.连续编制合并财务报表
（1）将购买日子公司各项资产、负债由账面价值调整到公允价值
借：××资产
贷：资本公积――年初
（2）调整购买日公允价值与账面价值的差额对本期期初留存收益的影响
借：未分配利润――年初
贷：固定资产――累计折旧等
（3）调整购买日公允价值与账面价值的差额影响的当期损益
借：管理费用等
贷：固定资产――累计折旧等
二、按权益法调整对子公司的长期股权投资
合并报表准则规定，合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。
在合并工作底稿中，按权益法调整对子公司的长期股权投资时，应按照《企业会计准则第2号――长期股权投资》所规定的权益法进行调整。
（一）合并当期的调整
1. 对于应享有子公司当期实现净利润的份额
借：长期股权投资
贷：投资收益
2. 按照应承担子公司当期发生的亏损份额
借：投资收益
贷：长期股权投资
3. 对于当期收到子公司分派的现金股利或利润，应调整成本法核算与权益法核算的差额，若成本法核算收到现金股利时确认了投资收益，则调整分录为：
借：投资收益
贷：长期股权投资
4. 对于权益法核算和成本法核算确认投资收益的差额调整盈余公积
借：提取盈余公积
贷：盈余公积――本年
5. 对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，按母公司应享有或应承担的份额
借：长期股权投资
贷：资本公积――本年
（二）连续编制合并财务报表
1. 对于应享有子公司以前年度实现净利润的份额
借：长期股权投资
贷：未分配利润――年初
2. 按照应承担子公司以前年度发生的亏损份额
借：未分配利润――年初
贷：长期股权投资
3. 对于以前期间收到子公司分派的现金股利或利润
借：未分配利润――年初
贷：长期股权投资
4.对于权益法核算和成本法核算以前年度确认投资收益的差额调整盈余公积
借：未分配利润――年初
贷：盈余公积――年初
5. 对于子公司以前年度除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，按母公司应享有或应承担的份额
借：长期股权投资
贷：资本公积――年初
6. 对于应享有子公司当期实现净利润的份额
借：长期股权投资
贷：投资收益
7. 按照应承担子公司当期发生的亏损份额
借：投资收益
贷：长期股权投资
8. 对于当期收到子公司分派的现金股利或利润
借：投资收益
贷：长期股权投资
9. 对于权益法核算和成本法核算确认投资收益的差额调整盈余公积
借：提取盈余公积
贷：盈余公积――本年
10. 对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，按母公司应享有或应承担的份额
借：长期股权投资
贷：资本公积――本年
三、母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销
作为企业集团整体，母公司不应存在长期股权投资，在全资子公司的情况下，子公司也不应存在所有者权益，因此应将母公司长期股权投资与子公司的所有者权益抵销。在非全资子公司的情况下，子公司的所有者权益也要全部抵销，多抵销的所有者权益转到“少数股东权益”。抵销分录出现的借方差额为“商誉”，贷方差额合并当期计入“营业外收入”，以后期间替换成“未分配利润――年初”。应说明的是，子公司所有者权益的抵销是通过抵销子公司所有者权益变动表完成的。因此，抵销分录中的“股本”、“资本公积”、“盈余公积”和“未分配利润”项目都应分别“年初”和“本年”反映，但因影响“未分配利润”项目“本年”的因素较多，所有将其单独编制一笔抵销分录。具体抵销分录如下：
借：股本――年初
--本年
资本公积――年初
--本年
盈余公积――年初
--本年
未分配利润――年末
商誉（借方差额）
贷：长期股权投资
少数股东权益（子公司所有者权益× 少数股东投资持股比例）
未分配利润――年初（合并当期为营业外收入）（贷方差额）
注：同一控制下的企业合并，没有借贷方差额。
借：投资收益
少数股东损益
未分配利润――年初
贷：提取盈余公积
对所有者（或股东）的分配
未分配利润――年末
【例题】假设P公司能够控制S公司，S公司为股份有限公司。20×7年12月31日，P公司个别资产负债表中对S公司的长期股权投资的金额为3 000万元，拥有S公司80%的股份。P公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。
20×7年1月1日，P公司用银行存款3 000万元购得S公司80%的股份(假定P公司与S公司的企业合并不属于同一控制下的企业合并)。在购买日，S公司可辨认资产、负债的公允价值与账面价值存在差异仅有一项，即A办公楼，公允价值高于账面价值的差额为100万元，按年限平均法计提折旧，预计尚可使用年限为20年。假定A办公楼用于S公司的总部管理。
20×7年1月1日，S公司股东权益总额为3 500万元，其中股本为2 000万元，资本公积为1 500万元，盈余公积为0元，未分配利润为0元。
20×7年，S公司实现净利润1 000万元，提取法定公积金100万元，向P公司分派现金股利480万元（分派的股利属于当年实现的净利润），向其他股东分派现金股利120万元，未分配利润为300万元。S公司因持有的可供出售的金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为100万元。
20×8年, S公司实现净利润1 200万元，提取法定公积金120万元，S公司出售可供出售金融资产而转出20×7年确认的资本公积100万元，因可供出售金融资产公允价值上升确认资本公积l50万元。
P公司会计处理如下
1.在合并财务报表工作底稿中对子公司个别报表进行调整
（1）20×7年12月31日
借：固定资产――原价 100
贷：资本公积――年初 100
借：管理费用 5
贷：固定资产――累计折旧5
（2）20×8年12月31日
借：固定资产――原价 100
贷：资本公积――年初 100
借：未分配利润――年初5
贷：固定资产――累计折旧5
借：管理费用 5
贷：固定资产――累计折旧5
2.在合并财务报表工作底稿中将母公司长期股权投资由成本法调整为权益法
（1） 20×7年12月31日
1）确认20×7年投资收益
借：长期股权投资796
贷：投资收益 796
2）20×7年分派现金股利由成本法调整到权益法
借：投资收益480
贷：长期股权投资 480
3）调整20×7年盈余公积
借：提取盈余公积31.6
贷：盈余公积――本年 31.6
4）确认20×7年所有者权益其他变动
借：长期股权投资80
贷：资本公积――本年80
（2）20×8年12月31日
1）调整20×7年确认的投资收益
借：长期股权投资796
贷：未分配利润――年初 796
2）调整20×7年分派现金股利由成本法调整到权益法
借：未分配利润――年初 480
贷：长期股权投资 480
3）调整20×7年确认的盈余公积
借：未分配利润――年初31.6
贷：盈余公积――年初 31.6
4）确认20×7年所有者权益其他变动
借：长期股权投资80
贷：资本公积――年初80
5）调整20×8年确认的投资收益
借：长期股权投资956[（1 200-5）×80%]
贷：投资收益 956
6）调整20×8年盈余公积
借：提取盈余公积95.6
贷：盈余公积――本年 95.6
7）确认20×8年所有者权益其他变动
借：长期股权投资 40 [（150-100）×80%]
贷：资本公积――本年40
3. 抵销分录
（1）20×7年12月31日
借：股本――年初 2 000
――本年0
资本公积――年初 1 600
――本年 100
盈余公积――年初0
――本年100
未分配利润――年末295（1 000
-480-120-100-5）
商誉120
贷：长期股权投资3 396（3 000
+796-480+80）
少数股东权益819[（2 000
+1 600+100+100+295）×20%]
借：投资收益 796
少数股东损益199
未分配利润――年初0
贷：提取盈余公积 100
对所有者(或股东)的分配 600
未分配利润――年末 295
（2）20×8年12月31日
借：股本――年初2 000
――本年0
资本公积――年初 1 700
――本年50
盈余公积――年初 100
――本年 120
未分配利润――年末 1 370（295
+1 200-120-5）
商誉120
贷：长期股权投资4 392（3 396
+956+40）
少数股东权益1 068 [（2 000
+1 700+50+100+120+1 370）×20%]
借：投资收益 956
少数股东损益239
未分配利润――年初 295
贷：提取盈余公积 120
对所有者(或股东)的分配0
未分配利润――年末1 370
【参考文献】
借贷记账法的记账方法
要学习借贷记帐法首先要知道借贷记账法的对象是会计要素的增减变化过程和结果，而资产、负债、所有者权益又是主要的会计要素。
资产=负债+所有者权益
这个公式是借贷记账法的基础
借贷记帐法的基本结构是：每个账户都分为“借方”和“贷方”，一般来说规定账户的左方为“借方”，右方为“贷方”。在帐户的借方记录经济业务，可以称为“借记某账户”;若在账户的贷方记录经济业务时，则可以称为“贷记某账户”。在会计实务上以“借”表示资产的增加和负债及所有者权益的减少;以“贷”表示负债和所有者权益的增加及资产的减少。具体地说，资产的增加应记在资产类的有关账户的借方，资产的减少应记在资产类的有关账户的贷方;负债及所有者权益的增加应记在其有关帐户的贷方，负债及所有者权益的减少记在其有关账户的借方。凡账户若借方有余额，表示为资产的余额。凡账户贷方有余额，表示为负债及所有者权益的余额。一般资产类账户都为借方余额，负债及所有者权益为贷方余额。其结构是不同的。
1.资金流入企业的业务。即资产与负债、所有者权益同时增加。资产增加记入有关账户的"借方"，负债和所有者权益增加记入有关账户的"贷方"。
2.资金在企业内部流动的业务。即资产、收入和费用之间或资产要素内部的增减。资产和费用的增加以及收入减少记入相关账户的'借方'，收入增加以及资产和费用的减少记入相关账户的"贷方"。
3.权益转化的业务。即负债、所有者权益和利润三者之间或一个要素内部有增有减。负债、所有者权益的增加以及利润的增加记入相关账户的"贷方"，利润减少以及负债、所有者权益的减少则记入相关账户的"借方"。
4.资金退出企业的业务。即资产和负债、所有者权益同时减少。资产减少记入有关账户的"贷方"，负债及所有者权益减少则记入有关账户的"借方"。由此可以看出，每类业务都要同时记入有关账户的借方和另一些账户的贷方，且记入双方的金额相等。
借贷记账法的主要优点
其优点主要有以下几方面：
(1) 有利于分析经济业务，加强经济管理;
(2) 有利于防止和减少记账差错;
(3) 在账户设置上较为灵活;
(4) 有利于会计电算化。
会计的基础课程始于借方和贷方。借方在帐簿的左侧，贷方在帐簿的右侧。在这里，要牢记一条不变的定律：“借方=贷方”，换句话说，在任何交易中，都必须同时登记到帐簿的左右两侧，其原则如下：
(1)资产增加时，记入左侧;资产减少时，记入右侧。
(2)负债增加时，记入右侧;负债减少时，记入左侧。
(3)所有者权益增加时，计入右侧;所有者权益减少时，计入左侧。
(4)成本增加时，计入左侧;成本减少时，计入右侧。
(5)收入增加时，计入右侧;收入减少时，计入左侧。
(6)费用增加时，计入左侧;费用减少时，计入右侧。
会计等式为：资产=负债+所有者权益。利润分配之前为：资产+费用=所有者权益+负债+收入。
可以看出，借和贷两个符号规定了相反的含义：借对于会计等式左边的账户是表示资产费用类账户的增加，对于会计等式右边的账户表示负债，所有者权益，收入类账户的减少。贷正好相反。因此有了上述的记账规则。
借贷记账法是以借贷为记账符号的一种复式记账法。
借贷记账法的账户基本结构分为左、右两方，左方称之为借方，右方称之为贷方。一般在账户借方记录的经济业务称之为“借记某账户”;在账户的贷方记录的经济业务称之为“贷记某账户”。至于借方和贷方究竟哪一方用来记录金额的增加，哪一方用来记录金额的减少，则要根据账户的性质来决定，不同性质的账户，其结构是不同的。
借贷记账法是会计基础的重点和难点，理解透彻才能为更深入的学习打下基础。
借贷记账法的账户设置
在借贷记账法下，账户的设置基本上可分为资产(包括费用)类和负债及所有者权益(包括收入)类两大类别。
资产类账户的借方登记增加额，贷方登记减少额，一般为借方余额(账户余额一般在增加方，下同)。
资产类账户的期末余额公式为：期末借方余额=期初借方余额十本期借方发生额一本期贷方发生额
负债及所有者权益类账户的贷方登记增加额，借方登记减少额，一般为贷方余额。
负债及所有者权益类账户的期末余额公式为：期末贷方余额=期初贷方余额+本期贷方发生额一本期借方发生额。
看了“借贷记账法的记账方法”的人还看了：
1.借贷记账法的基本要点
2.借贷记账法有哪些口诀
3.借贷记账法的记账规则详细说明
会计要素是对会计对象的具体内容进行的初次分类,是财务报告最根本的组件,通过会计要素的划分可以概括反映企业资金运动的全貌。在我国,《企业会计制度》将会计要素划分为六大类,即资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润。但笔者通过多年的理论教学和实际操作,发现当前会计要素的分类存在一定的弊端,并想通过本文谈谈自己对会计要素重新划分的设想。
一、当前会计要素划分存在的问题
我国《企业会计制度》将会计要素分为六大类,其中资产、负债、所有者权益称为静态会计要素,收入、费用、利润称为动态会计要素,并以等式描述了这六大要素的内在关系。即静态的会计等式:资产-负债=所有者权益动态的会计等式:收入-费用=利润动静结合的会计等式:资产=负债+所有者权益+收入-费用并将静态的会计等式和动态会计等式分别作为编制资产负债表和利润表的理论依据,但笔者认为此分类存在以下的弊端:
(一)收入、费用的概念与动态会计等式的表述不统一我国会计要素中所定义的收入和费用仅仅只反映日常生产经营活动所产生的营业收入和营业费用,不包括利得和损失,而动态的会计等式表述为:收入-费用=利润,如果按照会计要素定义的收入和费用,此等式的利润仅仅只是营业利润,而不是利润总额,所以我国只有把利得和损失先归入利润要素,继而再分步求利润。这样使利润要素的内容非常不清晰,也给会计教学带来一定的困难。在这之前,也有不少专家对此提出了质疑,笔者通过多年的教学发现,收入、费用的学习对会计初学者是一个重点和难点,而利得和损失往往是放在利润要素中一笔带过,使读者对此内容容易产生忽视,不利于以后对投资等重要业务的学习和理解。
(二)利润作为单独要素,使所有者权益要素内容不清晰为了表述收入、费用的结果,我国将利润作为单独的会计要素存在,笔者认为此种做法有以下弊端:
1•对利润要素而言,它本身已是资金运动的结果,不能再称为动态指标,而且利润这项经营成果归所有者所有,所以,利润则是静态要素所有者权益中的一部分,而不应该单独作为会计要素存在。
2•按照会计要素的类别对账户进行分类,“本年利润”账户属于利润类账户,“利润分配”账户属于所有者权益类账户,而“本年利润”每年末才将本年实现的净利润归入“利润分配”账户,那么在年中的每月末,会计等式则表现为:资产=负债+所有者权益+利润,而非会计准则表述的期末静态会计等式为:资产=负债+所有者权益。这样混淆了利润就是归属于本论文由整理提供所有者权益这一概念。
3•由于上述概念的偏差,造成很多基层会计工作者在每月末编写资产负债表“未分配利润”这一项目时,只根据“利润分配”账户的余额填写,而遗漏掉了“本年利润”账户的余额,造成会计报表信息失真。
二、国外有关会计要素划分的借鉴
(一)美国会计要素的划分美国财务会计准则委员会在《论财务会计概念第6辑———财务报表的要素》中,将会计要素划分为资产,负债、权益、业主投资、派给业主款、总收益、营业收入、费用、利得、损失十大要素。美国会计要素划分的主要特点是:①突出了总收益要素,不仅要求提供经营性收支———营业收入和费用,而且要求提供非经营性收支———利得与损失。②突出了权益要素,不仅要求提供权益静态信息,而且要求提供权益重要变动的信息,有利于维护所有者权益。
(二)国际会计准则对会计要素的划分国际会计准则在《关于编制和提供财务报表的框架》中,将会计要素划分为资产、负债、产权、收益和费用五大要素,此收益要素包括营业收入和利得,费用要素包括日常生产经营费用和损失。国际会计准则对会计要素划分的主要特点是:①取消利润要素,表明利润只是所有者权益的一部分②明确收益要素包括营业收入和利得,费用要素包括费用和损失。新晨
三、我国会计要素重新划分的设想
借鉴国外会计要素划分的长处,并结合我国的实际情况,笔者对我国会计要素的划分有以下设想:
(一)增设利得和损失要素,并同时取消利润要素。即我国的会计要素可划分为资产、负债、所有者权益、收入、费用、利得和损失共七大要素。之所以仍单独设置收入和费用要素,是因为日常生产经营活动中所发生的收入和费用之间有着直接或间接的因果关系,而利得和损失之间则无因果联系。因此将收入和费用仍作为单独要素存在对研究日常生产经营活动的所耗和所得有一定的意义和作用。
文章编号：1004-4914（2015）07-107-02
会计六要素，也即资产、负债、所有者权益、收入、费用及利润是会计等式的构成要素，且彼此之间存在着一定的数量关系。经济业务是指一切能引起会计要素发生增减变化的价值交换活动，但在会计核算的过程中，不论经济业务会对会计要素造成怎样的增减变化，其最终结果都会满足基本会计等式，也即：资产=负债+所有者权益。
一、目前对两者关系认识的不足之处
在我国目前会计学的研究中，虽然对两者之间关系的论述颇多，但其仍存在一些不同之处，具体表现如下：
1.论述的不完整性。这一问题可以从两个方面具体来说：一是从经济业务的数量特征上来说，具体的经济业务在数量上，其表达的是一个无穷值，这就意味着若将经济业务对会计等式造成的影响思考停留在具体的经济业务上，因为其无穷值的特征，不仅无法准确把握，亦无法得出相应的结论。二是从会计等式的运动态势来看，其在较为复杂的经济业务来往中是动态化的，这就意味着若在会计等式的论证过程中，仅从某一角度对会计等式进行论证，虽然其在本质上是满足：资产=负债+所有者权益的会计等式的平衡性，但其在形式表达上是不完整的，如仅从简单的静态会计等式或者是一般静态会计等式的角度对经济业务对会计等式的影响进行分析论证，由于其在论述的过程中，并没有将经济业务对收入和费用两因素造成的影响考虑在内，就很容易造成论述在直观上的不完整性。
2.不能满足所有相关人员的需求。这主要是从该理论研究对于不同层级学习者的满足需求出发，如对于本科专业学生来讲，若在经济业务对会计等式影响的分析上仅从简单或者是一般静态的等式角度出发，可能就无法满足其对会计基础理论更深一层的探求；而对于专科学生来说，若从动态不等式的角度对该问题进行研究分析，可能对于其来说就会显得比较复杂。
二、经济业务对不同会计等式的影响
基于以上所述在经济业务对会计等式影响的研究分析中所存在的问题及难题，笔者分别从三个不同角度的会计等式就经济业务对其产生的影响进行探究，既能体现经济业务对会计等式影响的全面性，又能满足不同层次学习者的学习要求，具体表现如下：
1.经济业务对简单静态会计等式的影响。简单静态会计等式表示为“资产=权益”。从该角度就经济业务对会计等式的影响进行分析，无论在实际的会计核算中有多少经济业务，但只要这些经济业务的存在是合理的，且不违反经济规律的，其所引起的会计等式变化可以概括为以下四种，但这四种变化最终依旧是保持平衡：一是资产和权益同时等额增加；二是两者同时等额减少；三是在权益保持不变的情况下，资产等额一增一减；四是在资产保持不变的情况下，权益等额一增一减。
该等式是会计等式的基本分析方法，其它多因素的会计等式都是在此基础上扩展而来的，因此，无论对于初级学习者还是高级学习者来讲，该等式的掌握都是推理和学习其它多因素会计等式的基础和前提。
2.经济业务对一般静态会计等式的影响。一般静态会计等式为“资产=负债+所有者权益”，该会计等式是所有会计等式中最常用的会计等式。但在该等式的前提下，在企业经营活动中，无论发生何种经济业务，其对会计等式造成的影响最终可以归结为以下四个方面，但都保持会计等式的平衡：一是资产和负债、所有者权益同时等额增加；二是资产和负债、所有者权益同时等额减少；三是负债和所有者权益保持不变，资产内部进行等额的一增一减；四是资产保持不变，负债和所有者权益内部进行等额的一增一减。
综上所述可知，一般静态会计等式和简单静态会计等式之间最大的差异在于，简单静态会计等式中的“权益”被分为两部分，演变为一般静态会计等式中的“负债+所有者权益”，因此，两种会计等式在本质上是一致的。
因为该会计等式与简单静态会计等式相比，较为复杂，因此为对其进行全面解读，笔者就以某公司在2007年7月份发生的经济业务对会计等式造成的影响进行简单的分析。
从上表可以看出，该公司7月份的各项会计要素符合：资产=负债+所有者权益。
若在7月份，该公司发生如下四项经济业务，则其对会计等式造成的影响表现为：
（1）该公司受到某外企公司的资本投入70000元，并存入银行成为银行存款。
分析：在该经济业务中，会计等式的资产方―银行存款增加70000元；同时，负债及所有者权益方―实收资本增加70000元，此时会计等式的资产方总额为804000，负债及所有者权益方的总额为804000。该经济业务造成的会计等式两边发生了等额同增的变化，会计等式保持平衡不变。
（2）以银行存款偿还短期借款10000元。
分析：在该笔经济业务中，会计等式资产方银行存款减少10000元；同时，负债及所有者权益方的短期借款减少10000元，此时会计等式资产方的总额为724000元，负债及所有者权益方的总额为724000元。该经济业务来往造成的会计等式两边的总额发生了等额同减的变化，会计等式保持平衡不变。
（3）从银行存款中提取现金10000元。
分析：在该笔经济业务中，资产方的银行存款减少10000元，而库存现金增加了10000元，此时会计等式资产方的总额保持不变，仍为734000元；会计等式负债及所有者权益方因为没有发生经济业务往来，其总额亦保持不变，为734000元。该经济业务造成了会计等式资产方内部等额一增一减，负债及所着者权益保持不变，会计等式保持平衡不变。
（4）从银行进行短期借款100000元，用于归还所欠的材料款100000元。
分析：在该笔经济业务中，会计等式的资产方没有发生经济往来，其总额保持不变为734000元；会计等式的负债及所有者权益方的短期借款增加100000元，应付账款减少100000元，此时的负债及所有者权益内部发生一增一减等额变化，总额仍保持不变为734000元，此时的会计等式保持平衡不变。
综上所述可知，就经济业务对会计等式造成的影响来讲，无论等式两端发生何种变化，但最终结果仍是保持会计等式的平衡性，这也是会计核算的重要依据。
3.经济业务对动态会计等式的影响。
动态会计等式表现为“资产=负债+所有者权益+利润或亏损（收入一费用）”。与静态会计等式相比，其最大的特点在于其将本期经济业务中发生的收入和费用作为一个单独的要素列举出来，而不是将其包含在所有者权益内。这样一来，有利于全面了解本期内的各项经济业务所引起的各会计要素变化的详细情况。因为在该会计等式中涉及到四种会计要素，因此，在分析经济业务对会计等式造成的影响时，可以分为四大类，包含十六小类，具体表现如下：
（1）经济业务仅涉及到会计等式的左边，也即资产内部发生等额的增减变化，会计等式的右端各项因素不变，如银行存款和库存现金之间的同额增减变化等。
（2）当经济业务仅涉及到会计等式的右端，左端资产不变，则可以将经济业务对会计等式右端造成的影响分为九小类：一是负债等额增减，所有者权益和利润因素不变，如和银行之间发生短期借款经济业务，偿还应付账款；二是所有者权益的等额增减，负债和利润因素不变，例如将部分资本公积金转为实收资本等；三是利润项目等额增减，如将本年度实现的部分利润转为未分配利润等；四是利润因素不变，负债和所有者权益等额增减，如股权转债券；五是所有者权益保持不变，利润和负债之间等额增减，如已售出的产品在收取货款的前提下，发生退货现象，而之前所收到的货款并没有及时退回，在该经济业务中，就造成了负债增加以及利润的等额减少；六是利润因素保持不变，负债减少，所有者权益等额增加，其代表性的经济业务为债券转股权；七是在所有者权益不变的情况下，负债减少，利润增加，其代表性的经济业务有对销售产品取得的部分收入冲减应付账款；八是在负债不变的前提下，所有者权益增加，利润减少，其代表性的经济业务有从本期所实现的总利润中提取部分作为资本公积金；九是在负债不变的前提下，所有者权益减少，利润增加，其代表性经济业务有当年度经营发生亏损时，用盈余公积金来弥补亏损。
（3）经济业务造成会计等式两端同时等额增加，主要包括以下三个类型：一是在利润因素不变的前提下，资产和负债同时增加，如在经济业务中资产方的库存现金增加一定的数额，负债方的短期借款等额增加；二是在利润要素不变的情况下，资产和所有者权益同时增加，如所有者权益人向企业追加投资；三是在负债因素不变的前提下，资产和利润同时增加，如收回已销售的货品款等都是此类典型经济业务的代表。
（4）经济业务造成会计等式两端同时等额减少，主要可以分为以下三小类：一是在利润要素不变的前提下，资产和负债同时等额减少，如利用会计等式资产方的银行存款去偿还负债方的短期借款；二是在利润要素不变的前提下，资产和所有者权益同时等额减少，如所有者权益人收回对企业的部分投资额等，是导致该等式变化的经济业务的代表；三是在所有者权益不变的前提下，资产和利润等额减少，如在经济业务中，用库存现金支付日常经营活动中的偶然性罚款等。
会计方程式形成的条件
会计的对象是资金运动。资金运动过程总是表现为各种各样的经济业务活动。为既总括又详细地反映经济业务发生时资金运动规律，按会计要素类别设置的科目或账户，来确认记录和报告资金运动的数量变化、形态转换、方向变动。所以，会计要素是通过科目或账户反映资金运动规律的。
会计要素在宏观上分为资金占用和资金来源两大类；在微观上（按企业会计准则分类）分为资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润六小项。
会计方程式的形成
从总体的关联度上看，资金占用和资金来源两大要素的内在关系与六小项微观要素之间关系相形之下显得尤为特殊，资金占用和来源既有数量动态变化和形态相互转换的特征，又有等量均衡及其发展和创新的空间。
二者等量均衡构建的资金占用=资金来源的会计恒等式，其发展前景是国内外会计理论界关注的热点，对它的应用研究始终处于发展的前沿，如果把它与它相关联的会计要素或账户组合在等式的左右两侧，通过结构性优化匹配，形成一个永恒的资产+费用=负债+所有者权益+收入的会计方程式。该方程式描述了经营资金平衡和有序运行，展示经济业务活动中资金运动数量、状态和方向性变化规律。所从，披露会计方程式的形成，剖析方程式对资金运动数量、状态和方向的描述，是深化会计方程式应用理论的再认识。
会计方程式延伸的原由
构建新的会计方程式关键要触及根本，弄清原由的知其然和知其所以然。资金占用和资金来源是同一资金的两个不同侧面， 一方面一定量的资金占用是一定量资金来源的转化；另一方面一定量的资金来源又是一定量占用资金的转换。二者既统一又相对的各独树一帜，同时各自又以对方作为自已存在条件而相互转化，在相互关联的互转互换中又表现出它们相等的数量关系，即资金占用=资金来源。
会计核算中的许多恒等式都是这一等式应用的拓展与深化。如资产=权益，等式中的资产，一方面是经济资源的一种客观存在或实际表现形式，如机器设备、现金、银行存款等；另一方面这些资产又是按照投资者投入、银行借入、其它借贷等一定渠道进入企业的，即债权者提供。这些经济资源（即资产）一般都不会无偿地让渡出去，都有其相应的权益要求，谁提供了资产谁就拥有资产索偿权，这种索偿权在会计上称为权益，这就形成了资产=权益静态的最基本会计恒等式（1）。
该等式又是资金占用=资金来源恒等式的拓展，是在特定的条件下通过资金运用与来源这两个等量关系相互转化换算得到的。因为资产=权益公式中的资产，既表达了企业一系列财产（资产）的来源，又表明对一系列财产所有权（权益）的索取。权益既要表明经营中所有资产的来源，又要使全部来源与其全部资产相等。所以，不言而喻经营中资产等于权益。
从动态角度观察，资产=权益方程式没有全部表达权益的来源渠道，权益一般是以投资者身份向企业投入资产形成的所有者权益和以债权人的身份向企业提供资产而形成的债权人权益或负债，所以，可以把资产=权益会计等式，扩展为资产=负债+所有者权益（2），这是其一。
在公式（2）的三个基本会计要素中，资产与负债是可以按确定的量进行计量的，只有所有者权益随着生产经营中的利润（收益）实现而变化。一个企业的利润（收益）又是随着生产过程中费用的发生和收入的实现而实现的，它们的关系式是：利润（权益）=收入-费用（3）这是其二。
在（3）式中利润在本质上也是一种权益，利润作为一种盈利表明所有者权益增加，应归所有者所有；作为一种亏损表明所有者权益减少，应由所有者承担。根据资产=权益的关系，资产所有者必须秉承权益的责任，即秉承负债权益、所有者权益、收入支付费用成本后盈与亏权益的责任。如果收入增加则表现为资产增加，由于负债是确定的，根据公式（2），就必然表现为所有者权益增加；如果费用增加必然表现为所有者权益减少。可见，利润的增加必然表现为所有者权益增加，这是其三。
一、企业发展能力财务指标
系统分析和研究企业的发展能力需要从以下方面入手：
（一）基于财务状况的发展能力分析指标 主要包括：
（1）所有者权益增长率可以衡量企业资本的积累能力，所有者权益包括实收资本、资本公积、盈余公积和未分配利润，所有者权益的增长主要取决于实收资本的增长和留存收益（包括盈余公积和未分配利润）的增长。实收资本的增长表示本期企业投资者投入资本的增长，衡量企业外源性资本的积累能力，留存收益的增长才能衡量企业本期通过自身经营给企业带来资本的增长，衡量企业内源性资本的积累能力。
（2）资产增长率可以衡量企业资产规模的扩张幅度，由于资产包括流动资产和非流动资产，资产的增长取决于流动资产的增长和非流动资产的增长。由于流动资产的流动性较强，容易受季节性等因素的影响，因而流动资产的增长侧重衡量企业短期资产规模的扩张能力及企业的短期发展能力；而非流动资产主要包括固定资产、在建工程和无形资产等长期资产，周转周期长，因而非流动资产的增长侧重衡量企业长期资产规模的扩张能力及企业的长期发展能力。
（二）基于经营成果的发展能力分析指标 主要包括：
（1）营业收入增长率可以衡量企业经营业务和市场占有能力的拓展趋势，不断增长的营业收入是企业稳定、持续发展的基础。
（2）营业利润反映了企业本期营业活动的经营成果，也是形成净利润的主要来源，营业利润增长率可以衡量企业在营业活动盈利方面的发展能力。
（3）净利润是企业经营的最终成果，净利润增长率可以衡量企业在净盈利方面的发展能力。
二、企业发展能力指标循环分析
企业的发展能力指标具有循环的特点，可分为以下五个环节，如图1所示：
（一）第一环节：营业收入增长率带动营业利润增长率 营业收入的增长是营业利润增长的主要源泉，虽然营业成本、营业税金及附加、期间费用等因素也影响营业利润的大小，但营业利润的增长主要取决于营业收入的增长，如果营业收入不变或者减少，仅依靠营业成本、期间费用、资产减值损失等项目的减少或投资收益、公允价值变动收益项目的增加，难以形成营业利润的稳定和持续的增长。
营业利润=营业收入-营业成本-营业税金及附加-销售费用-管理费用-财务费用-资产减值损失+投资收益（-投资损失）+公允价值变动收益（-公允价值变动损失）
当营业利润增长率大于营业收入增长率时，本期营业利润率比上期营业利润率增加，表明企业的盈利能力增强，企业具有较强的发展能力；如果营业利润增长率小于营业收入增长率，本期营业利润率比上期营业利润率减少，则表明企业的盈利能力减弱，企业的发展能力较弱。
营业利润增长率>营业收入增长率
即本期营业利润率>上期营业利润率
（二）第二环节：营业利润增长率带动净利润增长率 营业利润是形成净利润最主要、最稳定、最持续的来源，由于营业外收入和支出指企业发生的与其生产经营活动无直接关系的各项收入和支出，具有偶然性和意外性，因而营业外收支对净利润的影响较小，净利润的增长主要取决于营业利润的增长。
净利润=（营业利润+营业外收入-营业外支出）×（1-所得税率）
净利润增长率>营业利润增长率
即：营业外净收入增长率>营业利润增长率
净利润的增长受营业利润的增长和营业外净收入增长的影响，当营业外净收入增长率大于营业利润增长率时，净利润增长率大于营业利润增长率；当营业外净收入增长率小于营业利润增长率时，净利润增长率小于营业利润增长率。
净利润增长率>营业收入增长率
即本期营业净利率>上期营业净利率
当净利润增长率大于营业收入增长率时，本期营业净利率比上期营业净利率增加，表明企业的盈利能力增强，企业具有较强的发展能力；如果净利润增长率小于营业收入增长率，本期营业净利率比上期营业净利率减少，则表明企业的盈利能力减弱，企业的发展能力较弱。
（三）第三环节：净利润增长率带动所有者权益增长率 留存收益的增长可以衡量企业自身的资本积累能力，是所有者权益增长的最主要来源，而留存收益的增长依赖于净利润的增长，只有企业获取较高的净利润，才能提取较多的盈余公积，形成较多的未分配利润。
所有者权益=实收资本+资本公积+盈余公积+未分配利润
净利润增长率>所有者权 收益率
当净利润增长率大于所有者权益增长率时，本期净资产收益率大于上期净资产收益率，表明企业的盈利能力增强，企业具有较强的发展能力；如果净利润增长率小于所有者权益增长率，本期净资产收益率小于上期净资产收益率，表明企业的盈利能力减弱，企业的发展能力较弱。
（四）第四环节：所有者权益增长率带动资产增长率 资产的增长取决于债务资本即负债的增长和股权资本即所有者权益的增长，其中所有者权益的增长是资产增长的基础，如果资产的增长过度依赖负债的增长，则企业的债务负担加重，财务风险增大，偿债能力减弱，影响企业稳定、健康、持续的发展。
资产=负债+所有者权益
所有者权益增长率>资产增长率
即期末所有者权益比率>期初所有者权益比率
当所有者权益增长率大于资产增长率时，期末所有者权益比率大于期初所有者权益比率，由于所有者权益比率=1-资产负债率，期末资产负债率小于期初资产负债率，企业的债务负担减轻，偿债能力增强；当所有者权益增长率小于资产增长率时，期末所有者权益比率小于期初所有者权益比率，期末资产负债率大于期初资产负债率，企业的债务负担加重，偿债能力减弱。
（五）第五环节：资产增长率带动营业收入增长率 营业收入的增长主要依靠销售量的增长，但销售量的增长需要企业生产量的相应增长。从短期来看，需要企业增加原材料、在产品和产成品存货等流动资产项目；从长期来看，需要企业扩大生产规模，增加固定资产和无形资产等非流动资产项目，只有资产的增长才能带动营业收入稳定、持续的增长。
营业收入增长率>资产增长率
即本期资产周转率>上期资产周转率
当营业收入增长率大于资产增长率时，本期资产周转率大于上期资产周转率，表明企业资产的周转速度加快，营运能力增强，企业的发展能力较强；当营业收入增长率小于资产增长率时，本期资产周转率小于上期资产周转率，表明企业资产的周转速度减慢，营运能力减弱，企业的发展能力较弱。
综上所述，企业发展能力的增强离不开企业的盈利能力、偿债能力和营运能力的增强，盈利能力指标营业利润率、营业净利率的提高拉动第一、二环节，即营业收入增长率带动营业利润增长率、净利润增长率，盈利能力指标净资产收益率的提高拉动第三环节，即净利润增长率带动所有者权益增长率，偿债能力指标所有者权益比率的提高拉动第四环节，即所有者权益增长率带动资产增长率，营运能力指标资产周转率的提高拉动第五环节，即资产增长率带动营业收入增长率，企业的整体发展步入良性循环。
参考文献：
[1]张先治：《财务分析》，东北财经大学出版社2010年版。
[2]朱学义：《财务分析教程》，北京大学出版社2010年版。
[3]蔡维灿：《基于企业可持续发展能力的财务指标分析》，《财会通讯》2010年第8期。
关键词：利得；损失；可供出售金融资产
中图分类号：F810 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2013）19-0144-03
一、道不同不相为谋：分别计入不同科目
新企业会计准则引入了利得和损失的概念，并将利得和损失分为直接计入所有者权益的利得和损失与直接计入当期损益的利得和损失。直接计入当期损益的利得和损失，是指应当计入当期损益、最终会引起所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或分配利润无关的利得和损失，通常通过“营业外收入”、“营业外支出”、“公允价值变动损益”及“投资收益”等科目来核算。直接计入所有者权益的利得和损失是指不应计入当期损益，会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或分配利润无关的利得和损失，通常通过“资本公积—其他资本公积”科目来核算。
（一）直接计入所有者权益的利得和损失会计处理
直接计入所有者权益的利得和损失业务主要包括：（1）权益法下被投资方其他权益发生变动，投资方也应按比例确认资本公积；（2）权益结算的股份支付；（3）自用房地产转换为公允价值模式计量的投资性房地产；（4）可供出售金融资产价值变动、汇兑差额及重分类时产生的利得或损失。
以可供出售金融资产期末价值变动为例，因其持有目的不明确，公允价值变动形成的利得和损失无法直接认定为经营损益，只能作为另一种形式的收益计入所有者权益。当其公允价值高于账面价值时，借记“可供出售金融资产——公允价值变动”，贷记“资本公积——其他资本公积”；公允价值低于账面价值时则做相反的会计处理。
例1：A公司2009年7月1日购入400万股乙公司股票，每股成交价为10元，另支付手续费、印花税等交易费用10万元，初始确认时划分为可供出售金融资产。2009年12月31日的收盘价为每股13元，股票公允价值总额为52 000 000元，则期末应调整该项可供出售金融资产的账面价值如下：
借：可供出售金融资产——公允价值变动 11 900 000
贷：资本公积——其他资本公积 11 900 000
从以上的会计核算可以看出，直接计入所有者权益的利得和损失一般不会伴有货币资金的收付，或者是财产物资的流动，多是资产等自身计价基础的变动。这样的变动大多表现为与公允价值变动有关的事项，由此形成的利得和损失较为抽象，甚至于难以“琢磨”。所以，多是“虚拟”业务事项的价值反映。
（二）直接计入当期损益的利得和损失会计处理
直接计入当期损益的利得和损失涉及到的会计科目比较多，对应的会计业务也不尽相同，主要包括：（1）应收款项、存货、长期股权投资等资产发生的减值损失；（2）交易性金融资产和以公允价值模式计量的投资性房地产发生相关业务时的公允价值变动损益；（3）金融资产和成本法下长期股权投资在宣告发放股利时以及长期股权投资转让时的投资收益；（4）处置固定资产和无形资产等非流动资产、非货币性资产交换、债务重组、盘盈、盘亏、接受捐赠与捐赠支出、非常损失、罚款等发生的营业外收支。
以可供出售金融资产期末减值为例，若其一旦发生了减值，如不进行单独处理，就无法将其减值损失作为经营损益项目反映在利润表上。因此，当有客观证据表明可供出售金融资产发生减值时，应当计提减值准备，确认减值损失，原已作为资本公积反映的公允价值下跌数额，从资本公积中转出，计入当期损益。
例2：接上例，假如2010年12月31日400万股A公司股票因A公司发生重大违法事件导致股价严重下跌，每股收盘价为2元，且该下跌并非暂时性下跌。则应对该可供出售权益工具确认减值损失32 100 000（52 000 000-11 900 000-
4 000 000×2）。
借：资产减值损失 32 100 000
资本公积 11 900 000
贷：可供出售金融资产——公允价值变动 44 000 000
从以上的会计核算可以看出，因为“资产减值损失”期末时应结转到“本年利润”科目当中，所以是一个典型的损益类科目。现行企业会计准则在很多方面都采用了公允价值这一计量属性。它客观地反映了企业资产价值的变动，避免了企业资产的账面价值与实际价值的偏离，极大地保证了会计信息的有用性和及时性，使企业提供的会计信息更加准确、可靠。在这种观念下，按公允价值模式计量企业的资产更能说明企业的资产状况和经营情况，更能体现该项资产变动对企业损益即利润的影响。
二、殊途同归：最终均构成所有者权益的一部分
直接计入当期损益与当期所有者权益的利得和损失在会计处理上是分别计入了不同会计科目的，在性质上有着本质的不同。然而，两者也并不是完全没有关系，虽然道不同但是仍存在藕断丝连的关系。以可供出售金融资产出售为例，虽然期末公允价值的变动额计入了当期所有者权益，总体上反映了企业的综合收益。在企业处置这些投资时，资本利得必然会以现实收益的方式流回企业。所以在会计处理上需要将处置的投资相应的利得和损失转入投资收益项目下，反映出企业投资业务在从持有到处置整个过程中的收益，化账面收益为现实利得。
例3，接例1若A公司2010年2月1日将所持有的400万股乙公司股票全部售出，出售时其账面价值为52 000 000元，其中成本40 100 000元，公允价值变动（借方余额）11 900 000元。出售所得价款为55 000 000元。
借：银行存款 55 000 000
贷：可供出售金融资产——成本 40 100 000
——公允价值变动 11 900 000
投资收益 3 000 000
并将与之相关的资本公积转出计入损益
借：资本公积 11 900 000
贷：投资收益 11 900 000
从账面上看，该笔出售业务共实现投资收益14 900 000元（11 900 000+3 000 000）。基于资本公积在资产处置时要结转到当期损益，还特别需要注意的是企业用资本公积转增资本时，需要仔细辨别资本公积的来源，只有属于收到投资者的超出其在企业注册资本中所占份额的部分形成的资本公积，才能够用以转增资本。因为这部分资本公积是企业的经营溢价，是企业原有实收资本的增值。相比之下，直接计入所有者权益的利得和损失往往和资产的重估价密切相关，不应转增资本，因为其随时可能随着相关资产转出企业化为企业的损益。
由于两者之间在会计核算上存在这样的关系，随着资产的终止确认，资本公积结转到当期损益，从而影响了企业的盈余公积和未分配利润，并最终都构成了企业所有者权益的一部分，可谓是“殊途同归”了。具体过程（如图1所示）。
三、公布于众：报表列示建议
财政部在《企业会计准则解释第3号》中对利润表作了调整，这次调整要求在利润表“六、每股收益”下增列“七、其他综合收益”和“八、综合收益”项目。其中：“其他综合收益”项目，反映企业根据企业会计准则规定未在损益中确认的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额；“综合收益总额”项目，反映企业净利润与其他综合收益的合计金额。这次调整，使得“直接计入所有者权益的利得和损失”直接反映在利润表中，体现了全面收益观。《企业会计准则第30号——财务报表列报》还规定：所有者权益变动表至少应当单独列示反映“直接计入所有者权益的利得和损失项目及其总额”。从以上的规定可以看出，中国是在两张基本会计报表中同时报告“直接计入所有者权益的利得和损失”的。但是，这种反映方式不仅容易混淆“其他综合收益”和“资本公积”，也容易诱导投资者重“损益”而轻“其他综合收益”。
基于此，笔者认为有必要对两者的财务报表列报进行适当的改进。首先，建议取消其他综合收益在所有者权益变动表和利润表的分开列报，集中到利润表进行列报，使所有者权益只核算与所有者或股东有关的交易（投入资本、减少资本、股利分红）。其次投资收益、公允价值变动损益与资产减值损失，这三个科目所反映的是企业的利得与损失。然而，这三个科目在利润表中却作为营业利润的构成部分。应当将这三个科目从营业利润中分离出来，调整为与另外两个同样反映企业利得与损失的科目（即“营业外收入”、“营业外支出”）为同一层次的利润表科目，从而能够正确地提供非日常活动的收益信息，并反映其对当期损益所产生的影响。
基于例1和例3的报表列示示例，如P147表1所示（为说明问题，表内项目名称做了调整，其他项目均省略）。
四、结语
有人认为之所以将利得和损失分为直接计入所有者权益的利得和损失与直接计入当期损益的利得和损失，其理论基础在于利得和损失实现与否的认定。如果已经实现的，则应“直接计入当期损益”，相反，如果尚没有实现的，则应“直接计入所有者权益”。实则不然，要想正确区分两者之间的关系，关键在于把握两者不同的实质性。直接计入当期损益的利得和损失主要指是否能够将利得和损失作为利润的一部分进行分配或者减少利润分配的业务，有的产生于资产持有期，有的产生于资产处置时。直接计入所有者权益的利得和损失主要是以虚拟业务为主，遵循谨慎性原则，并且都产生于资产尚未处置时期。同时，两者的核算大多与公允价值有关，因此，如何正确衡量公允价值的大小，合理运用这一计量属性，避免企业利用其作为操纵利润的手段，也是我们在会计核算过程中应该关注的主要问题之一。
参考文献：
[l] 财政部.企业会计准则——应用指南[M].北京：中国财政经济出版社，2006.
