时间：2023-05-30 10:35:31
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇无形资产摊销，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
无形资产的摊销时间：自其可供使用时开始至终止确认时止，取得当月起在预计使用年限内系统合理摊销，处置无形资产的当月不再摊销。即当月增加的无形资产，当月开始摊销;当月减少的无形资产，当月不再摊销。
无形资产的摊销期限，应根据具体情况确定：合同规定了受益年限的，按不超过受益年限的期限推销;合同没有规定受益年限的而法律规定了有效年限的，按不超过法律规定的有效年限摊销;经营期短于有效年限的，按不超过经营期的年限摊销;合同没有规定受益年限，且法律也没有规定有效年限的，按不超过十年的期限摊销。
初级会计考试将在5月开始，考生可以多做一些题，增强对知识点掌握程度。
（来源：文章屋网 ）
无形资产是指企业为生产商品或提供劳务而出租给他人或为管理目的而持有的没有实物形态的非货币性长期资产。它们通常为企业拥有的一种法定权、优先权或企业所具有的高于一般水平的获利能力，如专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等，都属于无形资产。随着知识经济的发展，无形资产尤其是知识类无形资产在企业总资产中所占比重越来越大。2006年开始实行的新《公司法》规定：“全体股东的货币出资金额不得低于有限责任公司注册资本的30%.”这表明，无形资产出资比例最高可达70%.无形资产新准则适应了这些形势的变化，它关于无形资产范围的界定、账务处理等方面规定的更加明确，在无形资产摊销方法的选择上，不再将无形资产统一使用年限内平均摊销，而是考虑了企业预期消耗该项无形资产所产生的未来经济利益的方式。此外，新准则更加关注无形资产产生经济利益的方式，这使得提供的会计信息更加客观真实。
1.摊销期限的比较。2001年的旧会计准则规定：无形资产应当自取得当日起在预计使用年限内分期平均摊销，计入当期损益。如预计使用年限超过了相关合同规定的收益年限或法律规定的有限年限，该无形资产摊销期限按如下原则确定：第一，合同规定收益年限但法律没有规定有效年限的，摊销年限不应超过合同规定的收益年限；第二，合同没有规定收益年限但法律规定有效年限的，摊销年限不应超过法律规定的有效年限；第三，合同规定了收益年限，法律也规定了有效年限的，摊销年限不应超过收益年限和有效年限两者之中较短者；第四，如果合同没有规定收益年限，法律也没有规定有效年限的，摊销年限不应超过10年。这遵循了谨慎性原则，但也限制了无形资产的稳定性。这些规定过于笼统，难以适应无形资产日益复杂的现状。
2006年的新会计准则规定无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。对于不同性质的无形资产的摊销方法做出了不同的规定：第一，使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销。企业摊销无形资产，应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止。企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。第二，使用寿命不确定的无形资产不应摊销。企业应当在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核。如果有证据表明无形资产的使用寿命是有限的，应当估计其使用寿命，并按本准则规定处理。
2.摊销方法的比较。2001年的旧会计准则对无形资产摊销的规定是直线平均法，按照无形资产的价值在一定期限内平均摊销，摊销期为合同与法律规定的最低期限，合同与法律无规定的不超过10年。它对所有的无形资产根据使用时间平均摊销，没有考虑不同无形资产的时间价值。
2006年新会计准则借鉴国外对摊销方法，对采用直线法摊销也没有实行“一刀切”，而是提出“应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式”，更具可行性。准则通过将无形资产区分为使用寿命有限和使用寿命无限的无形资产划分，使摊销的对象更明确。新准则对无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线摊销法。
二、无形资产不同摊销方法对企业的影响
企业对不同资产选用不同的摊销方法。对于商标权和商誉，这类资产具有垄断性和不可替代性，给企业带来的收益可能不会随其使用年限的延长而减少，而会与日俱增，其摊销应从价值变化的特点来具体分析。对于专利权和专有技术，这类无形资产的科技含量均比较高，但随着科技进步的不断发展，其更新换代的速度也比较快，越是近期开发的，其作用越大，效益越明显；而越是临近后期的，其失效和被淘汰的危险也越大。因此，这类无形资产宜采用加速摊销法。
1.直线摊销法对企业的影响。无形资产旧准则规定：无形资产的成本应自取得当月起在预计使用年限内分期平均摊销，即无形资产的摊销采用直线法。直线摊销方法的优点：便于理解和计算；无形资产的摊销额每期都是均等的，对当期利润的影响是相同的。这种摊销方法的缺点是：没有考虑收入和成本配比原则，很多无形资产在刚出现时给企业带来的效益是相对大的，随着专有性、独占性的削弱，它为企业带来的效益相对减少；技术的飞速发展、顾客消费的个性化和经济全球化使得产品和服务的生命周期越来越短。当无形资产在公司总资产占较小比例（比如原公司法规定的20%），采用摊销方法的不同对企业的影响是有限的，但如今无形资产在公司总资产可能占到较大比例，从价值角度考虑，随着时间的推移和技术进步的加快，无形资产中专利和非专利技术的价值贬值风险会日益增大，企业资产结构中无形资产比例越大企业承担的风险也越大。因此，对无形资产的平均摊销不利于企业全面揭示无形资产的信息和对无形资产决策、评估、分析和考核，它会加大资产的风险，对企业的生存和发展带来较大的负面影响。
2.加速摊销法对企业的影响。无形资产新准则规定：企业选择无形资产摊销方法应当反映企业预期消耗该项无形资产所产生的未来经济利益的方式。如果某项无形资产为企业带来的经济利益前期多、后期少，则该项无形资产的摊销应采用前多后少加速摊销法；如果某项无形资产为企业带来的经济利益前期少，后期多，则该项无形资产的摊销应采用前少后多加速摊销法；如果不能确定或很难确定某项无形资产在不同会计期间给企业带来经济利益的多少，才采用平均年限摊销法。很显然，新准则把直线摊销法作为一种不得已才使用的方法。而采取加速摊销法可以使企业较快地收回无形资产的价值，降低企业的无形资产贬值风险。加速摊销一方面使折旧费用尽快进入成本，分散风险，另一方面又使费用尽快转化为资产，增强了公司抗风险的能力，因而促进了市场经济风险机制的形成。加速摊销可以尽快收回资金，使公司有充足的资金购置或开发新技术、新工艺，加快产品和技术创新，增强公司发展的后劲，对市场经济的发展起到了促进作用。
从资金的静态角度来看，采用加速摊销法在无形资产使用前几年分摊的摊销额较多，企业税金也会较少，加速摊销使企业推迟交纳所得税，相当于企业获得的一笔无息贷款，如果再把资金的时间价值算上，直线法其实是丧失了一笔变相的无息贷款。从会计原则的使用看，由于知识产权的专有性，在刚开始几年为企业创造的收入也高，负担较多的摊销也符合收入与支出配比的原则，尽快收回无形资产价值也符合会计的谨慎性原则。我国法律规定，有些知识产权（例如专利）的年费是随着时间推移逐渐增高的，目的就是通过使用成本的增加，促使知识产权拥有人放弃自己的专有、独占性，推动全社会的技术进步，这也客观要求企业尽量在短时期内收回无形资产的成本。
三、无形资产摊销方式的选择与对策
无形资产摊销直接影响着企业的经营成果，进而影响企业抵御风险的能力。为了保证能合理选择无形资产摊销方式，企业应从以下方面来考虑对策。
1.合理划分无形资产的类别。新会计准则将无形资产分为使用寿命有限的无形资产和寿命不确定的无形资产。对寿命有限的无形资产根据实际情况采用不同的摊销方法。无形资产的内容可以根据价值变化程度分为容易贬值的无形资产、不易贬值的无形资产、可能升值的无形资产。容易贬值的无形资产包括专利权、使用新型权、工业品外观设计权、集成电路布图设计权、软件权、技术和商业秘密等；不易贬值的无形资产包括商标权、名称权、著作权、域名权、特许权、版权等；可能升值的无形资产主要有土地使用权、商誉等。对于容易贬值的无形资产，一定要根据实际特点采用加速摊销的方法，保证将风险降低到最小程度；对于不易贬值的无形资产，可以根据实际情况采用直线摊销法，保证摊销的合理性；对可能升值的无形资产，不宜采用摊销，只需定期评估它的价值。
2.合理确定无形资产的摊销期。无形资产的摊销期限取决于其受益期，而受益期是在无形资产取得时预计的，带有很大的主观性。对于没有任何规定的无形资产，其摊销期限不得超过10年，这对当前无形资产种类日益复杂、性质特点各异的状况显然不能完全适用，也无法真实地反应企业的经营状况。因此，应根据无形资产的种类，结合多种因素，综合确定无形资产的摊销期限。
【关键词】 无形资产减值;无形资产减值准备;累计摊销;相互关系
一、无形资产减值准与摊销的差异性分析
(一)性质目的不同
无形资产摊销是指将使用寿命有限的无形资产的应摊销金额在其使用寿命内进行系统合理地分配。累计摊销是“资产价值损耗的计量”,它把无形资产的价值按照一定标准分摊到无形资产预计可使用的期限内,以实现收入与费用的配比,属于成本的分配手段或分摊过程。无形资产减值是指无形资产的可收回金额低于其帐面价值,作为资产的一种,意味着“未来经济利益”,无形资产减值准备实质上是从“资产是预期的未来经济利益”的角度出发,对可收回金额与帐面价值进行定期比较。
当可收回金额低于帐面价值时,确认无形资产发生了减值,要计提无形资产减值准备,调整无形资产的帐面价值,以使帐面价值真实客观地反映实际价值。无形资产减值所表示的价值减损,主要是由于企业外部环境或内部因素的变化而引起,与生产经营的关系不大,可能发生也可能不发生,具有很大的不确定性。计提摊销是对无形资产价值的分摊,并不表示无形资产价值的实际减少,无形资产减值准备正是在对无形资产计提摊销的基础上,以一种更灵活、更及时的方式,确保无形资产现时价值计量信息的有用与相关。也有人认为计提减值准备是对历史成本的修正,反映了无形资产当前的价值,是一种资产计价的手段。
(二)核算原则不同
计提无形资产减值准备是以谨慎性原则为依据的。谨慎性原则要求企业对交易或者事项进行确认、计量和报告时应当保持应有的谨慎,不应高估资产或收益、低估负债或费用。将无形资产的可收回金额低于其帐面价值的差额计入当期损益,同时冲减其帐面价值,体现了“谨慎”思想。无形资产摊销是以配比原则为依据的。无形资产能在较长的时间里给企业带来经济利益,对使用寿命有限的无形资产,其价值将随时间的推移而消失。
(三)核算范围不同
《企业会计准则第6号――无形资产》中规定:企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命,并对使用寿命有限的无形资产要进行摊销,而对使用寿命不确定的无形资产则不应摊销。对计提减值准备《企业会计准则第8号――资产减值》中规定:对使用寿命确定的无形资产,企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象,存在减值迹象时,才对其进行减值测试;对使用寿命不确定的无形资产,无论是否存在减值迹象,每年都应当进行减值测试。计提摊销的无形资产范围不包括使用寿命不确定的无形资产,计提减值准备的无形资产范围恰包括使用寿命不确定的无形资产,计提减值准备的无形资产范围比计提摊销的无形资产范围要大得多。
(四)核算时间不同
无形资产摊销的计提通常是按月进行的,并根据用途分别计入相关的成本或当期费用,属于因正常时间推移在不同会计期间的成本或费用,具有系统性和关联性;无形资产减值准备的核算通常是在资产负债表日(对使用寿命确定的无形资产减值)或年末(对使用寿命不确定的无形资产减值)根据实际减值测试情况来进行,在并无证据表明减值已发生的情况下,不必作帐务处理。不同会计期间的减值损失与时间推移或正常使用之间并不存在必然的、系统的联系。
(五)核算方法不同
《企业会计准则第6号――无形资产》中规定:企业应当根据无形资产所含经济利益的预期实现方式来选择摊销方法,可以采用直线法、双倍余额递减法、年数总和法、生产总量法、车流量法等,无法可靠确定预期实现方式的,应当采用直线法摊销。对无形资产减值准备的核算,《企业会计准则第8号――资产减值》中规定:资产存在减值迹象的,应当估计其可收回金额,可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。无形资产减值准备的核算没有象摊销那样有多种可选择的方法,主要是于期末通过对无形资产可收回金额与其帐面价值的估价、分析比较、判断来进行计提的,资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回。
(六)纳税影响不同
税法规定:企业经营活动中使用的无形资产摊销费可以在税前扣除,计提的存货跌价准备、短期投资跌价准备、长期投资减值准备、风险准备基金(包括投资风险准备基金)以及国家税收法规规定可提取的准备金(主要指经报税务机关批准提取坏帐准备金)之外的任何形式的准备金都不得扣除。这就表明无论企业采取什么样的资产减值准备政策,在税收法规上均不予承认。企业计提无形资产减值准备是不得在税前扣除,对所得税数额没有影响。
(七)帐务处理不同
无形资产的摊销与日常经营管理息息相关,是经常发生的,所以其摊销额直接体现在企业的经常性费用中,提取时借记 “管理费用”、“其他业务成本”等科目,贷记“累计摊销”科目;无形资产减值准备的提取与企业日常经营管理无直接关联,导致减值的情形也并非是经常发生的,资产负债表日,企业根据资产减值准则确定无形资产发生减值的,按应减记的金额,借记“资产减值损失”科目,贷记“无形资产减值准备”科目。
二、无形资产减值与摊销的一致性分析
(一)两者的金额大小相互影响
无形资产累计摊销额的大小会影响无形资产减值准备计提数额的高低,无形资产减值准备的提取,也实实在在地通过改变摊销的核算基数而影响摊销额的多少。“无形资产成本(原值)”减去“累计摊销”等于“净值”;“净值”再减去“减值准备”等于“无形资产的帐面价值”。这“帐面价值”,可以理解为此时此刻该项无形资产的可收回金额。从这个角度来看,“无形资产减值准备”也是“累计摊销”的修正与补充,共同反映着无形资产的现时价值。
(二)两者的作用都使得无形资产帐面价值降低
从资产负债表上看,“累计摊销”与“无形资产减值准备”帐户都是“无形资产”帐户的备抵项目,都表现为无形资产价值的减少。当无形资产摊销时,则是将应摊销金额记入“累计摊销”帐户的贷方;当无形资产发生减值时,通过计提“无形资产减值准备”来减少其帐面价值,减记至可收回金额。以上关系的公式表示为:无形资产账面价值=无形资产原价(成本)-累计摊销-无形资产减值准备。
(三)两者的结果都会影响企业当期利润的减少
从利润表上看,无形资产当期计提的摊销金额计入“管理费用”、“其他业务成本”帐户;当期发生的根据资产减值准则确定的无形资产减值损失,按应减记的金额计入“资产减值损失”帐户。无论是“管理费用”、“其他业务成本”还是“资产减值损失”,都是损益类帐户,其最终都要结转计入“本年利润”帐户借方,使企业当期利润减少。
(四)两者的核算都需要借助会计职业判断
会计职业判断贯穿于无形资产摊销的始终。首先,判断确定的无形资产使用寿命。其次,判断确定的无形资产的摊销金额。再次,判断选择摊销方法。同样会计职业判断在计提无形资产减值准备中也得到了广泛的运用。首先,对无形资产可能发生减值的迹象进行测试判断;其次,在无形资产存在减值迹象的情况下,估计其可收回金额;最后,根据估计的可收回金额,确定无形资产减值损失。
[关键词] 无形资产减值 无形资产减值准备 摊销 区别
无形资产减值与摊销是无形资产核算的重要组成部分，《企业会计准则第六号――无形资产》中关于无形资产减值准备的计提与“累计摊销”账户的设立有许多新的变化和突破。从资产负债表上看，“累计摊销”与“减值准备”都是“无形资产”的备抵项目，两者互为补充，共同反映无形资产账面价值的减少。无形资产减值与摊销有着许多共同之处，所以导致实务中对两者的关系认识不清。为此，本文着重就两者之间的区别做一探析。
一、性质目的不同
无形资产摊销是指将使用寿命有限的无形资产的应摊销金额在其使用寿命内进行系统合理地分配。累计摊销是“资产价值损耗的计量”，它把无形资产的价值按照一定标准分摊到无形资产预计可使用的期限内，以实现收入与费用的配比，属于成本的分配手段或分摊过程。摊销表示的无形资产价值的减损，主要是由于无形资产参与生产经营活动而形成的价值转移，它可以从业务收入中得到补偿。而无形资产减值是指无形资产的可收回金额低于其账面价值。无形资产作为资产的一种，意味着“未来经济利益”，无形资产减值准备实质上是从“资产是预期的未来经济利益”的角度出发，对可收回金额与账面价值进行定期比较。当可收回金额低于账面价值时，确认无形资产发生了减值，要计提无形资产减值准备，从而调整无形资产的账面价值，以使账面价值真实客观地反映实际价值。无形资产减值所表示的价值减损，主要是由于企业外部环境或内部因素的变化而引起的，与生产经营的关系不大，它可能发生也可能不发生，具有很大的不确定性。
由此可见，计提摊销是对无形资产价值的分摊，并不表示无形资产价值的实际减少。尽管摊销特别是加速摊销，在一定程度上起到反映诸如技术进步等因素带来的资产贬值的作用，但这并非摊销的主要作用，摊销不能及时反映与调整可收回金额与账面价值的偏差;而无形资产减值准备正是在对无形资产计提摊销的基础上，以一种更灵活、更及时的方式，确保无形资产现时价值计量信息的有用与相关。因此，也有人认为计提减值准备是对历史成本的修正，反映了无形资产当前的价值，是一种资产计价的手段。
二、理论基础不同
计提无形资产减值准备的理论基础主要是使无形资产符合资产的定义。而当无形资产的可收回金额减至账面价值以下时，由此所形成的减值已不符合无形资产的定义，因而应将这部分减值从无形资产价值中剔除，并将减值列入当期损益。无形资产摊销的理论基础是权责发生制会计假设。会计基本准则规定，企业应当以权责发生制为基础进行确认、计量和报告。权责发生制要求企业对收入与费用的确认应当以收入和费用的实际发生和影响作为计量的标准。无形资产能在较长的时间里给企业带来经济利益，而对使用寿命有限的无形资产，其价值将随时间的推移而消失，因此，要将其无形资产价值按经济利益的预期实现方式分期计入费用，而这正是权责发生制具体要求的体现。
三、准则适用不同
对无形资产计提减值准备与计提摊销的相关规定，在旧准则中两者全部列于《企业会计准则――无形资产》中，而2006年颁发的38项具体准则中包括了重新制定的《企业会计准则第六号――无形资产》和《企业会计准则第八号――资产减值》。新准则《企业会计准则第六号――无形资产》对无形资产的摊销在“第四节后续计量”作了具体规定，而对无形资产如何计提减值准备，则在第二十条做了交代，即“应当按照《企业会计准则第八号――资产减值》处理”，这样就与固定资产、在建工程、应收账款、委托贷款、短期投资（部分）、长期投资（部分）等的减值准备一并列于《企业会计准则第八号――资产减值》中，集中体现了资产减值的共同性和系统性。
四、遵循原则不同
计提无形资产减值准备是以谨慎性原则为依据的。谨慎性原则要求企业对交易或者事项进行确认、计量和报告时应当保持应有的谨慎，不应高估资产或收益、低估负债或费用。将无形资产的可收回金额低于其帐面价值的差额计入当期损益，同时冲减其账面价值，体现了“谨慎”思想。无形资产摊销是以配比原则为依据的。无形资产能在较长的时间里给企业带来经济利益，而对使用寿命有限的无形资产，其价值将随时间的推移而消失。《企业会计准则第六号――无形资产》中规定，“使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销”，“企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式”，这种将摊销金额与其产生的经济利益联系起来的思想，正是配比原则的具体体现和运用。
五、确认范围不同
《企业会计准则第六号――无形资产》中规定，企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命，并对使用寿命有限的无形资产要进行摊销，而对使用寿命不确定的无形资产则不应摊销。而对计提减值准备《企业会计准则第八号――资产减值》中规定，对使用寿命确定的无形资产，企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象，存在减值迹象时，才对其进行减值测试;而对使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。
由此可见，计提摊销的无形资产范围不包括使用寿命不确定的无形资产，而计提减值准备的无形资产范围恰包括使用寿命不确定的无形资产。因此，计提减值准备的无形资产范围比计提摊销的无形资产范围要大得多。
六、核算时间不同
无形资产摊销的计提通常是按月进行的，并根据用途分别计入相关的成本或当期费用，属于因正常时间推移在不同会计期间的成本或费用，具有系统性和关联性；而无形资产减值准备的核算通常是在资产负债表日（对使用寿命确定的无形资产减值）或年末（对使用寿命不确定的无形资产减值）根据实际减值测试情况来进行，在并无证据表明减值已发生的情况下，不必做账务处理，因此不同会计期间的减值损失与时间推移或正常使用之间并不存在必然的系统的联系。
七、计量方法不同
对无形资产摊销的核算，《企业会计准则第六号――无形资产》中规定，首先，判断无形资产使用寿命。对使用寿命确定的无形资产进行摊销，使用寿命不确定的无形资产不存在摊销问题；其次，确定摊销期间。使用寿命确定的无形资产的应摊销金额应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止的整个期间内进行摊销；再次，选择摊销方法。企业应当根据无形资产所含经济利益的预期实现方式来选择摊销方法，可以采用直线法、双倍余额递减法、年数总和法、生产总量法、车流量法等，无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。同时又规定，企业至少应当于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核，无形资产的使用寿命及摊销方法与以前估计不同的，应当改变摊销期限和摊销方法。企业还应当在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核。如果有证据表明无形资产的使用寿命是有限的，应当估计其使用寿命，并按无形资产准则规定处理。
而对无形资产减值准备的核算，《企业会计准则第八号――资产减值》中规定，首先，无形资产减值的测试。当无形资产不能收回账面价值时，减值损失就发生了，就应当对其存在减值的迹象进行判断；其次，无形资产可收回金额的计量。资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额，可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。再次，减值损失的确认。可收回金额的计量结果表明，资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。
由此可见，无形资产减值准备的核算没有象摊销那样有多种可选择的方法，它主要是于期末通过对无形资产可收回金额与其帐面价值的估价、分析比较、判断来进行计提的。
八、计提基数不同
无形资产摊销是以无形资产成本（原值）减去预计残值后金额作为摊销基数，并在估计确定的使用寿命年限内计提摊销的。已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。使用寿命有限的无形资产，除法律另有规定外其残值应当视为零。而无形资产减值准备则是针对无形资产账面价值而言的，在期末时按账面价值与可收回金额熟低的原则来计量，对可收回金额低于账面价值的差额计提无形资产减值准备。
无形资产成本（原值）使用寿命、预计残值等都是事先确定好的，属于带有一定主观性的会计估算；而可收回金额是依据核算日前后的相关信息确定的，不可事先确定。可见，相对摊销而言，无形资产减值这种估算是事后的，客观一些，不同时间计提的减值准备金额具有不确定性。
九、纳税影响不同
《企业所得税税前扣除办法》第二十二条规定，企业经营活动中使用的无形资产摊销费可以在税前扣除。2008年1月1日实施的《新企业所得税法》第十二条也规定，在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的无形资产摊销费用，准予扣除。而计提的无形资产减值准备，《企业所得税税前扣除办法》第六条明确规定：在计算应纳税所得额时，存货跌价准备、短期投资跌价准备、长期投资减值准备、风险准备基金（包括投资风险准备基金）及国家税收法规规定可提取的准备金（主要指经报税务机关批准提取坏账准备金）之外的任何形式的准备金都不得扣除。这就表明无论企业采取什么样的资产减值准备政策，在税收法规上均不予承认，从而避免对所得税的冲击。可见，企业计提无形资产减值准备是不得在税前扣除的，它对所得税数额没有影响，但是因为无形资产减值准备的提取，会影响摊销数额的变化，从而会形成纳税的暂时性差异。
十、账务处理不同
无形资产的摊销与日常经营管理息息相关，是经常发生的，所以其摊销额直接体现在企业的经常性费用中，提取时借记 “管理费用”、“其他业务成本”等科目，贷记“累计摊销”科目；而无形资产减值准备的提取与企业日常经营管理无直接关联，导致减值的情形也并非是经常发生的，资产负债表日，企业根据资产减值准则确定无形资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“无形资产减值准备”科目。
参考文献：
[1]财政部:企业会计准则第6号――无形资产，2006年
[2]国家税务总局:企业所得税税前扣除办法，2000年
[3]孙晓宁:关于无形资产会计处理新旧准则的比较分析[J].商业会计，2007年第9期
[4]宾幕容等:无形资产的减值与摊销[J].中国农业会计，2007年第6期
【关键词】 无形资产；研发支出；价值摊销；披露
《企业会计准则第6号――无形资产》与原有无形资产准则相比，无论是在无形资产的定义及范围上，还是在无形资产的计量及价值摊销上，都有较大的变化。在具体的会计实务处理中，其变化主要有以下几个方面。
一、无形资产范围的变化
旧准则规定无形资产分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产，不可辨认无形资产是指商誉。但同时又规定无形资产准则不涉及企业合并中产生的商誉。这样一来旧准则在内容的表述上前后就有了矛盾。新准则明确规定，商誉以及未能满足无形资产确认条件的其他项目，不能确认为无形资产。对无形资产的范围作出清楚的划分，便于会计实务中对无形资产的核算处理。
二、研发支出会计处理的变化
旧准则规定“企业自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定；依法申请取得前发生的研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用，计入当期损益。”按此规定，构成企业无形资产入账价值的只能是在依法申请时发生的注册费、律师费等支出，在研发环节发生的大量的研发费用都不能计入无形资产的账面成本，其结果是大量无形资产的账面价值被低估。新准则对研发支出的处理进行了修改，将无形资产的研发支出分为研究阶段支出和开发阶段支出。对研究阶段发生的支出仍然是费用化处理计入当期损益；对开发阶段的支出，如果符合相关条件，应资本化处理，计入无形资产的账面成本，否则仍进行费用化处理。
无形资产开发阶段的支出，在同时符合下列条件时，才能资本化计入无形资产成本：
第一，从技术上来讲，完成该项无形资产以使其能够使用或出售具有可行性；
第二，具有完成该无形资产并使用或出售的意图；
第三，无形资产产生未来经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在的市场或无形资产自身存在市场；无形资产将在内部使用时，应当证明其有用性；
第四，有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；
第五，归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠计量。
例：新希望公司自行开发一项专利，在该专利研究过程中发生材料费、人工费等50万元。进入开发环节，发生各种开发费用80万元（符合资本化条件的60万元），研发成功另支付注册费用35万元进行注册。
按新准则规定，该项专利权的入账成本为95万元（符合资本化条件的开发费用60万元+注册费用35万元），研究支出50万元及不符合资本化条件的开发费20万元计入当期损益。
会计分录：
借：无形资产 950 000
管理费用 700 000
贷：银行存款、原材料等 1 650 000
（注：按旧准则规定，该项无形资产的入账成本为35万元，其余研发支出130万元全部计入当期损益）
三、无形资产价值摊销的会计处理变化
旧准则规定，企业所有无形资产都应采用直线法进行摊销，摊销时借记“管理费用”科目，贷记“无形资产”科目。
相比旧准则，新准则在无形资产摊销的范围、摊销方法及会计科目的设置上都有了新的变化。新准则规定企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命，并据此将无形资产划分为使用寿命有限的无形资产和使用寿命不确定的无形资产。针对使用寿命有限的无形资产，企业应选择适当的方法在使用寿命内进行价值摊销；对使用寿命不确定的无形资产不进行价值摊销，只进行减值测试。具体到会计实务中，在无形资产价值摊销这个问题上，首先是要确定无形资产的摊销范围和摊销期限；然后是选择适当的方法进行摊销。
（一）无形资产的摊销范围
新准则规定只针对使用寿命有限的无形资产进行价值摊销，这与旧准则对所有无形资产都要进行价值摊销不同。但是需要注意的是，无形资产的使用寿命是否确定并非是一成不变的，在某些特定的条件下，使用寿命不确定的无形资产可能转化成为使用寿命确定的无形资产。因此企业应当在每个会计期末对使用寿命不确定的无形资产进行复核。如果有证据表明无形资产的使用寿命是有限的，就应当估计其使用寿命，并进行价值摊销。
（二）无形资产的摊销期限
新准则规定：使用寿命有限的无形资产，其应摊销的金额应当在其预计使用寿命内系统合理摊销，其摊销期限应当自无形资产可供使用时起，到不再作为无形资产确认为止。即当月达到可使用状态的无形资产，当月开始摊销；当月减少的无形资产，当月不再摊销。如果预计使用寿命超过相关合同规定的受益年限或法律规定的年限，则按以下原则确定无形资产的摊销期限。一是合同规定有受益年限但法律没有规定有效年限的，按合同规定的受益年限作为无形资产的摊销期限；二是合同没有规定受益年限但法律规定了有效年限的，按法律规定的有效年限作为无形资产的摊销期限；三是合同和法律都规定了有效年限的，按其中较短者作为无形资产的摊销期限。
需要注意的是，技术更新的速度日益加快，使无形资产贬值的风险越来越大，所以新准则要求企业至少应当于每年年末对无形资产的使用寿命进行检查，如果有证据表明无形资产的使用寿命与以前估计有所不同，应当调整、改变摊销期限。
（三）无形资产的摊销方法
新准则规定，企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式；无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法进行摊销。显然新准则是把直线法作为一种不得已才使用的方法，它改变了旧准则一律分期平均摊销的做法，使无形资产的价值摊销更科学，更能体现出收入与费用之间的相互配比。
根据无形资产有关的经济利益的预期实现方式的不同，企业可以选择不同的方法对无形资产的价值进行摊销，包括直线法、双倍余额递减法、年数总和法、生产总量法等，并保持摊销方法一致地运用于不同的会计期间。
（四）新增设“累计摊销”科目
新准则增设“累计摊销”科目作为“无形资产”科目的备抵调整科目，用来核算无形资产的价值摊销额。
例：新希望公司于×年1月购入一项专利权，买价及相关费用共计108万元。该专利尚余法律有效期限10年，考虑技术进步等因素，预计能在8年内给企业带来经济利益，预计无残值。由于预计市场对该项专利产品的需求呈逐年下降的趋势，所以企业对该项专利权采用年数总和法进行摊销。
该项专利权的法律有效期限是10年，但预计使用寿命只有8年，所以其摊销期限确定为8年。
第一年摊销金额=8÷（1+2+3+4+5+6
+7+8）×108=24万元
每月摊销金额=24÷12=2万元
会计分录：
借：管理费用 20 000
贷：累计摊销20 000
年末应对该项专利权进行减值测试，如需计提减值准备，则第二年计算摊销额时，还应扣除已计提的减值准备。
例：假设新希望公司第一年年末对该项专利权计提减值准备15万元，同时由于技术更新速度加快，有确切证据表明专利权只能在未来四年内给企业带来经济利益。
由于以上原因，新希望公司在第二年对该专利权进行摊销时，应将摊销期限由原来的8年调整为5年（已摊销1年，还应摊销4年），剩余应摊销金额调整为69万元（108万元-第一年已摊销金额24万元-已提减值准备15万元）。
第二年摊销金额=4÷（1+2+3+4）×69
万元=27.6万元
每月摊销金额=27.6÷12=2.3万元
会计分录：
借：管理费用 23 000
贷：累计摊销 23 000
从上例可以看出，每年年末企业都应对无形资产进行逐项检查分析，对其未来给企业带来经济利益的能力和期限进行估计，以此判断是否对无形资产计提减值准备；是否需要调整无形资产的摊销期限；在此基础上才能计算出下一会计年度无形资产的应摊销金额。
四、无形资产减值准备计提的变化
根据《企业会计准则第8号――资产减值》的规定，企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。有确切证据表明资产存在减值迹象的，应当进行减值测试，估计资产的可收回金额。如果资产的可收回金额低于资产的账面价值，应计提资产减值准备。如何判断无形资产是否发生减值？一般而言，无形资产发生减值的迹象主要有：一是该无形资产已被其他新技术所代替，使其为企业创造经济利益的能力受到重大不利影响；二是该无形资产的市价在当期大幅下跌；三是该无形资产已超过法律有效期限，但仍具有部分使用价值；四是其他足以表明该无形资产实质上已经发生了减值的情形。
需要特别注意的是，新旧准则都规定在发生减值时，应计提无形资产减值准备。但旧准则同时规定，已经计提的减值准备在符合条件时，可以转回。该规定为某些企业利用资产减值准备的计提和转回人为操纵会计利润提供了可能。新准则明确规定，资产减值准备一旦计提，就不能转回。这对我国会计从业人员的专业水平和职业判断水平提出了较高的要求，它要求会计人员对无形资产是否存在减值迹象作出准确的判断，同时还应对无形资产的可收回金额作出准确的估计。
五、无形资产披露的变化
与旧准则相比，新准则加大了对无形资产信息的披露力度。规定企业应当按照无形资产的类别在报表附注中披露与无形资产有关的下列信息：无形资产的期初和期末账面余额、累计摊销额及累计减值损失金额；使用寿命有限的无形资产的使用寿命的估计情况；使用寿命不确定的无形资产，使用寿命不确定的判断依据；无形资产的摊销方法；用于担保的无形资产的账面价值、当期摊销额等情况；费用化和资本化的无形资产研究开发支出总额。
【参考文献】
一、中美无形资产内容及构成要素的比较
1999年9月，美国财务会计准则委员会(fasb)提出的《企业购并与无形资产》建议公报中，将无形资产分为6种：顾客基础资产及市场基础资产，契约基础资产、科技基础资产，法律基础资产、员工基础资产，组织基础资产及金融资产。
我国于2001年颁布的企业会计准则认为，无形资产可分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产。可辨认无形资产包括专利权，非专利技术、商标权，著作权，土地使用权、特许权等，不可辨认无形资产是指商誉。指南中指出无形资产具有如下特征，无形资产不具有实物形态；无形资产属于非货币性长期资产，无形资产是为企业拥有和控制的资产：无形资产为企业创造经济利益方面存在较大的不确定性。
笔者认为，从中美两国无形资产准则可以看出，美国比我国确认的无形资产范围更广，更全面，分类也相对更科学。从会计的确认和计量角度而言，囿于传统的会计确认和计量准则，许多在经济学上已经确认的无形资产，在会计学中则因无法计量和记录而游离于会计报表之外，诸如良好的企业形象、高素质的员工队伍，企业的营销网络等。
二、中美上市公司无形资产信息披露的比较
美国上市公司的财务报表及其附注披露的信息比较充分，注意披露的信息包括：(1)商誉账面价值的变化，主要包括；取得的商誉的总数额，确认的减值损失的总数额，处置报告单元或报告单元的一部分的商誉的获利或损失金额。(2)无形资产确认发生减值损失，在财务报表附注中披露如下内容：导致发生减值情况的说明，减值损失的数额，计量报告单元公允价值的方法。如果减值损失估计没有完成，披露事实和原因。(3)摊销的无形资产：账面总额，累计摊销额的总额和分类总额，本期的总摊销费用，以后5年估计的摊销费用；不摊销的无形资产的总账面价值和主要无形资产类别的账面价值。但是，美国上市公司出于保护无形资产的需要，一般只对无形资产按分类汇总后列报，而不披露单项无形资产的名称和摊销年限等内容，主要是考虑竞争对手可能利用这些信息推断出该公司当前研发项目和今后的发展战略等重大商业秘密。
取得无形资产时分析判断其使用寿命，将无形资产区分为使用寿命有限和使用寿命无限的无形资产。只有使用寿命有限的无形资产才予以摊销，通过估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位来确定摊销期限，且对摊销期限不做具体约束。无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产，不应摊销。对于摊销方法，新准则规定，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式：无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法进行摊销。
笔者认为，我国旧准则在摊销范围与摊销方法上均与美国有较大的差别。而新准则在摊销范围和摊销方法上与美国基本相似，都采用基于经济利益的预期实现方式，无法可靠确定预期实现方式的，采用直线法摊销。
2 中美无形资产减值的比较
美国财务会计准则第142号规定，如果资产的账面价值超过其预期未来现金流量总额(不需要折现)，表明资产存在减值迹象，则必须进行详细的减值计算。在美国财务会计准则第121号规定，认定出现以下情况时，企业应评估无形资产的价值：(1)资产的市价显著地下降；(2)在资产被使用的程度或方式发生显著地变化；(3)能够影响资产价值的法律因素或商业环境发生显著不利的变化，或被管制者采取不利的行动或估价；(4)累计的成本显著地超过了最初期望取得或建造一项资产的金额。
【关键词】无形资产；会计处理；投资合同；公允价值
1.无形资产的取得
企业取得无形资产的方式一般包括购入、自创、投资转入和接受捐赠等几种。无论采用何种方式取得，企业都应该按照实际成本入账。但是在确定实际成本的时候，取得方式的不同所带来的计量难度是不一样的，这使得会计上对无形资产的确认产生了不少争议。
企业从外部购入无形资产时，应按实际的购买成本入账，包括购买价格、相关税费（如咨询费、鉴定费等）以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。如果企业是以赊购的方式购入无形资产，且信用期限超过了正常的信用条件，那么企业应将无形资产的购入视为融资购入，应以购买价款的现值作为无形资产的成本入账。
与外购的无形资产相比，企业自创的无形资产的成本确定颇为困难。企业在自创无形资产的过程中会发生很多支出，由于研发之时并不知晓研发是否会成功，浙西额指出就很难在发生的当时被确定是否归属为某项无形资产的成本。因此，以往各国的会计准则都是比较倾向与保持谨慎的态度，对自创过程中发生的支出作为当期费用处理，而不计入无形资产的成本。而我国最新的无形资产准则要求区别自创过程中发生的研究和开发，将开发支出资本化，计入无形资产成本。
企业接受其他单位投资转入的无形资产，应当按照投资合同或双方协商确定的公允价值入账；接受捐赠的无形资产应按发票账单所列的金额或同类无形资产的市价计价入账了企业以非货币性质资产交换、债务重组、政府补助和企业合并取得的无形资产的成本，应当分别按照想干的会计准则入账。
2.无形资产的摊销
由于无形资产所具有的价值的权利或特权在持续一段时间后最终会终结或消失，因而无形资产通常有一定的有效期限。因此，与固定资产一样，企业应将无形资产成本在这个有效期内进行摊销，以达成收入与费用的配比，合理地确定各个会计期间的经营损益。
要摊销无形资产的成本，必须明确无形资产有无净残值、总计应摊销的金额是多少、摊销期为多长、采用何种摊销方式？根据我国无形资产准则，使用寿命有限的无形资产不考虑残值，即将残值视为零处理，但是如果有可靠的证据表明无形资产在使用寿命结束时具有残值的，则要将成本扣除雨季残值后的金额作为应摊销的总金额。例如，有第三方保证在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产，或者又活跃的市场可以得到雨季净残值的信息且这个活跃市场在无形资产使用寿命中止时仍然存在。
如果企业已计提了无形资产的减值准备，那么应摊销金额还要考虑扣除这部分减值准备（无形资产减值准备的计提与固定性资产类似）。因此，企业首先应合理地确定无形资产的使用寿命。无形资产的使用寿命不一定是以时间单位来表示，也可以以产量等类似的计量单位数量来表示。如果企业无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的，应当将之视为使用寿命不确定的无形资产，企业可不用摊销其成本；但是企业应当在每个会计期间对这部分无形资产的使用寿命进行复核，如果邮政局标明无形资产的使用寿命是有限的，则应当估计其使用寿命并摊销相应的成本。
企业所持有的来自与合同性权利后其他法定权利的无形资产，其使用寿命即为合同或法律所规定的使用年限；如果合同性权利或者其他法定权利能够在到期时因续约等延续，且有证据表明企业不需啊哟付出大额成本的，续约期也应当计入使用寿命。合同或法律没有规定使用寿命的，企业应当综合各方面情况，通过聘请相关专家进行论证或与同行业的情况进行比较以及参考历史经验等方法，确定无形资产为企业带来未来经济利益的期限。
通常考虑的因素有：无形资产通常的产品寿命周期、可获得的类似自查使用寿命的信息；技术、工艺等方面的显示情况及对未来发展的估计；该资产生产的产品或服务的市场需求情况；现在或潜在的竞争对手预计采取的行动；为维持该资产产生未来经济利益的能力与其的维护支出，以及企业预计支付有关支出的能力；对该资产的有效控制期限，使用的法律或类似限制；与企业持有的奇特资产使用寿命的关联性等。
与旧的会计准则不同的是，新无形资产准则不再将直线法视为无形资产唯一的摊销方法，而是允许企业选择适合自己的摊销方法，只要这种摊销方法能合理反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式即可。如果企业无法确定无形资产经济利益的预期实现方式，则可以简单地采用直线法进行摊销。无形资产的摊销一般计入企业的当期损益（通常作为管理费用处理），同时直线冲减无形资产，而不必想固定资产那样专门设置抵减账户来反应。另外，企业至少应在每年年末对使用寿命有限的无形资产的使用寿命和摊销方法进行复核，以便及时调整。
3.无形资产的处置
无形资产的价值具有很大的不稳定性，技术进步的加快和市场环境的瞬息变化很可能会使原本较有价值的无形资产变得一文不值。当企业与其无形资产不能为企业带来经济利益时，无形资产就丧失了确认的条件，企业应当将无形资产的账面价值予以转销。
如果企业是以转让的方式对无形资产进行处置，那么应当激昂取得的价款与该无形资产账面价值的差额计入当期损益。企业租让无形资产使用权形成的租金收入和发生的相关费用，分别确认为其他业务收入和其他业务成本。
企业出售无形资产，应当将取得的价款与该无形资产账面价值的差额计入当期损益（营业外收入或营业外支出）。无形资产预期不能为企业带来经济利益的，应当将该无形资产的账面价值予以转销，其账面价值转作当期损益（营业外支出）。
4.当前知识经济下无形资产的计量
企业会计制度规定，无形资产在满足以下两个条件时，企业才能加以确认：该资产产生的经济利益很可能流入企业；该资产的成本可以可靠计量。
会计的核算是以历史成本法为依据。但是，从投入价值看，有些无形资产可能根本没有投入价值；有些虽可能有原始投入价值，随着时间推移或维护发展而使实际的未来经济利益流入远远不同于投入价值，不再适用。因此，历史成本法无法适应新经济形态需要，它已不能反映无形资产的实际经济价值和其所能提供的未来经济效益，使企业价值被大大低估。
对于无形资产范围的确认，会计与税法之间的差异主要在于商誉和投资性房地产。《企业会计准则》规定的无形资产是企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产，不包括商誉，而税法规定的无形资产包括商誉；会计可将已出租的土地使用权或持有并准备增值后转让的土地使用权确认为投资性房地产，而税法没有投资性房地产的概念，即对于会计确认为投资性房地产的土地使用权，税法仍然按无形资产进行税务处理。
二、无形资产初始确认的会税差异
(一)外购无形资产的会计成本与计税基础差异《企业会计准则》规定：外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。税法规定：外购的无形资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。对于外购无形资产的初始计量，一般情况下会计与税法不存在差异，但是，如果购买无形资产采用具有融资性质的分期付款方式，则会计与税法的规定存在差异：《企业会计准则》规定分期付款方式购买无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定.实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，确认为未确认融资费用，应当在信用期间内计人当期损益。税法对于此类无形资产计税基础的确定并无特殊规定，仍应按购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。会计上初始确认的的无形资产的成本与税法规定的计税基础不同形成了差异。此差异会随着无形资产的摊销和未确认融资费用的分期确认自动消失，在所得税会计处理时，不确认递延所得税资产。
[例1]假定A公司2007年1月1日从c公司购入无形资产，合同约定，总价款为2000万元，分3年支付，2007年12月31日支付1000万元，2008年12月31日支付600万元，2009年12月31日支付400万元。假定A公司3年期银行借款年利率为6％。无形资产的现值1813.24万元，未确认融资费用186.76万元(按实际利率法，第1年至第3年分别摊销108.79万元、55.32万元、22.65万元)。假定无形资产无残值，按10年摊销，会计与税法就摊销年限一致。
购买时：
借：无形资产 1813.24
未确认融资费用 186.76
贷：长期应付款 2000
2007年底付款：
借：财务费用 108.79
贷：未确认融资费用 108.79
借：长期应付款 1000
贷：银行存款 1000
2007年摊销：
借：管理费用 181.324
贷：累计摊销 181.324
2008年、2009年的处理略
本例A公司购买时会计上确认无形资产成本为1813.247万元.税法认可的无形资产的计税基础2000万元，这种无形资产初始确认时就形成的会计与税法的差异，不确认递延所得税资产。
(二)研究开发无形资产会计成本与计税基础差异《企业会计准则》规定：企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。企业内部研究开发项目开发阶段的支出，满足一定条件的，才能确认为无形资产，其成本包括自无形资产满足确认条件后，至达到预定用途前所发生的支出总额，但是对于以前期间已经费用化的支出不再调整。税法规定：自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础。企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产的计入当期损益，按研究开发费用的50％加计扣除，形成无形资产的，按无形资产成本的150％摊销。由于税法规定的未来可予税前扣除的计税基础始终比会计上确认的无形资产的账面价值多50％，这种差异在以后摊销和处置时始终存在，此差异不会随着时间的推移而自动消失，也不会随着时间的推移而自动转回。此差异属于永久性差异，在所得税会计处理时，不确认递延所得税资产。
三、无形资产后续计量的会税差异
(一)无形资产的摊销(1)摊销年限。《企业会计准则》规定：企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。使用寿命有限的无形资产，其应在使用寿命内系统合理摊销。对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要进行摊销，但应当在每个会计期间进行减值测试。税法规定：无形资产的摊销年限不得低于10年，作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了，使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。(2)摊销方法。《企业会计准则》规定：企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。会计可选择的摊销方法包括直线法以及类似固定资产加速折旧的方法，无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。税法规定：无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。(3)残值。《企业会计准则》规定：无形资产的应摊销金额为其成本扣除预计残值后的金额。使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零，但下列情况除外：一是有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产。二是可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在；根据税法的规定，无形资产不确认残值，即残值一律为O。
由于《企业会计准则》规定的摊销年限和摊销方法以及残值与税法中规定的有所不同，导致无形资产账面价值与计税基础之间产生暂时性差异，对这块差异每期计算应交所得税时，调整应纳税所得额，同时会计上对这块暂时性差异分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异确认递延所得税负债与递延所得税资产，以后期间再逐渐转同。
[例2]M企业2007年1月1日以2200万元购入无形资产，预计该项无形资产使用寿命为5年，残值200万元，按工作量法进行摊销，会计上这五分别摊销(600、500、400、300、200，共计五年摊销2000万元)，计税时按税法规定残值一律为0，仍按10年计算税前扣除的摊销金额，税率25％，则税法计税摊销金额每年220万元。
2007年会计报表上列报的无形资产摊销金额为600万元，账面价值1600万元，而纳税申报表上该项资产计列的摊销金额为220万
元，计税基础为1980万元，账面价值与计税基础的差额380万元属
于可抵扣暂时性差异，会在未来期问减少应纳税所得额，应确认相
应的递延所得税资产380×25％＝95万元，到第5年末递延所得税资
产的余额为225万元，假设第6年1月无形资产处置，取得收入200万
元，营业税5％，第6年会计利润3000万元。
则第6年处置无形资产的分录：
借：银行存款 200
累计摊销 2000
营业外支出 10
贷：无形资产 2200
应交税费――应交营业税 10
会计确认了营业外支出10万，处置无形资产税法允许从税前扣除的营业外支出910万元(1100＋10－200＝910万元)，则会计与税法这900万元的差异应调减当年的应纳税所得额，假定会计与税法无其他差异事项，则第6年应纳税所得额为2100万元(3000-900)，对应的递延所得税资产在当期全部转同。
借：所得税费用 750
贷：应交税费――应交所得税 525
递延所得税资产 225
(二)无形资产的减值《企业会计准则》规定，使用寿命有限的无形资产当无形资产账面价值大于其可收回金额时，应计提无形资产减值准备，计入当期损益，无形资产减值准备一经汁提不准许转同；使用寿命不确定的无形资产不需要摊销，但应当在每个会计期间进行减值测试。如果经减值测试表明已发生减值，则需要计提减值准备。税法规定：对于使用寿命不确定的无形资产，应不得低于10年的年限进行摊销，而对于会汁确认的减值损失，税法规定计提的无形资产减值准备在转变为实质性损失前不允许税前扣除。造成无形资产的账面价值与计税基础的差异，应当调整当期的应纳税所得额，同时确认递延所得税。
[例3]甲公司与2007年1月1日取得一无形资产，成本为2000万元，根据判断无法合理估计其使用年限，将其作为使用寿命不确定的无形资产。2007年12月3l号对其减值测试发现其可收同金额为1700万元。企业计税时，对该无形资产按10年期限采用直线法摊销，摊销金额允许税前扣除，对计提的减值准备只能在损失实际发生时才能从税前扣除。假设2007年会计利润3000万元，无其他纳税调整事项。则2007年计算应纳税所得额时，税法允许摊销的200万元调减应纳税所得额.会计上计提的300万元的的减值准备则调增应纳税所得额，2007年应纳税所得额为3100万元，而无形资产账面价值1700万与计税基础1800万元的差异应确认递延所得税资产。有关所得税的分录：
借：所得税费用 750
关键词：无形资产减值 会计核算 现代企业
一、无形资产的概念和范围
无形资产是指企业拥有或者控制的，不具有实物形态，能够从企业中分离出来，并能单独转让、出租或交换的非货币资产。根据无形资产的来源途径，可分为外购无形资产和自行研究开发无形资产。按照是否可辨认性可分为可确指无形资产和不可确指的无形资产两种。无形资产的范围一般包括以下七种：专利权；非专利技术；商标权；著作权；土地使用权；特许经营权；商誉等。其中商誉是否作为无形资产来确认，在国际上以及我国范围内尚存在一定争议。通常，国际惯例是将商誉划分在无形资产以外，而国内却是将商誉作为无形资产核算。
二、无形资产的确认
按照我国新会计准则相关规定，无形资产的确认必须同时满足两个条件：
（一）与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业
在实际工作中，企业应根据企业自身情况，结合企业管理人员结构的合理性、车间软、硬件的先进程度、生产能力的强弱，以及企业的经济实力等因素，综合分析是否满足利用无形资产为企业创造经济效益的条件。特别是要排除利用无形资产进行生产后形成的新产品，在未上市或刚上市即会碰到其他强有力的竞争产品，严重阻碍了产品新上市的销售，产品的上市带来的不是经济效益，而是经济损失以及库存积压，那么，将会导致为企业创造经济效益这一核心目标成为泡影。
（二）该无形资产的成本能够可靠地计量
在实务中，无形资产的确认，离不开成本的可靠计量这一重要内容。按照相关规定，企业自创商誉以及内部产生的品牌、报刊名等，因其成本无法可靠计量，不应确认为无形资产。按照新会计准则，商誉是符合无形资产范畴的。对于自创商誉，由于其自创过程中所发生的各项费用支出，无法准确计量，故不能作为无形资产项目核算。
三、无形资产的入帐价值
无形资产的取得有如下几种，因取得方式的不同，相关计量方式的计算也有所不同。
（一）外购无形资产的核算
外购无形资产应按实际支付的金额入帐。包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该无形资产达到预定用途所发生的其他支出。
（二）换入无形资产的核算
当企业取得的无形资产是以非货币性资产交换，或者少量的收、支补价获得的。其入帐价值的核算，按非货币易换取的方式分为以下三种情况：
（1）完全通过非货币性资产交换取得的无形资产，其入帐价值=换出资产的帐面价值+应支付的相关税费。
（2）通过非货币性资产交换，并收到少量货币资产交换的无形资产，其入帐价值=换出资产的帐面价值+相关税费+应确认的当期损益-补价后的余额
（3）通过非货币性资产交换，并支付少量货币资产交换的无形资产，其入帐价值=换出资产的帐面价值+相关税费+补价
（三）通过资本投入取得的无形资产
根据我国企业会计准则-无形资产中的规定，企业收到的以无形资产形式投入的资本，应按照投资合同或协议定价确认无形资产的价值。但按投资时点是否为企业初发股票，而使无形资产入帐价值的核算方式有所不同：
（1）如投资者投入的无形资产，不是处于被投资企业首次发行股票之时，那么该无形资产的入帐价值将按照投资合同或协议定价。
（2）如投资者投入的无形资产，适逢被投资企业首次发行股票上市的时点。因企业的股票上市发行价格是由被投资者向投资者询价而获取的，尚无法用明确的市价来计量，在这种情况下，企业接受投资者投入的无形资产，应按照投资者的帐面价值核算。
通过债务重组取得的无形资产，其入帐价值应按《企业会计准则———债务重组》的规定核算。通常是由债权人按重组债权的账面价值作为受让的非现金资产的入账价值核算。如涉及多项资产，应按照各项资产的公允价值所占重组债权数量的比例来确定各项资产的入帐价值。
四、无形资产的摊销
企业应在无形资产取得时，分析判断其使用寿命。影响无形资产的摊销的因素主要有以下几个方面：无形资产的原价、预计净残值、摊销的方法、预计使用寿命以及无形资产达到预定用途的开始时间等。根据会计准则相关规定，无形资产的摊销应从可供使用当月开始，按预计使用年限折合成月份，按月摊销，处置当月不摊销。对于摊销年限，法律也有相关规定：合同规定了受益年限，而无相关法律规定年限的，摊销期参照合同规定的受益年限；合同未规定受益年限，而有法律规定年限的，摊销期参照法律规定年限。如果即有法律规定年限，也有合同规定的受益年限，摊销期则取两者较短者来分摊。对于既没有合同规定的受益年限，也没有法律规定的年限，则摊销年限不应超过十年。
另外，对于已经提足摊销额后，无论是否在继续使用，仍不应该再计提摊销。提前处置的无形资产，如尚有未摊销完的部分，也不能再继续计提摊销，而应在处置当月，将摊余价值计入当期损益。
五、无形资产的减值
（一）无形资产减值准备的定义
在企业每个会计年度终了时，因企业现有技术落后造成资产长期闲置等原因，无形资产的净值高于可收回价值，在这种情况下，应计提无形资产减值准备。
（二）无形资产减值迹象有如下几种：
（1）无形资产的市场价格下跌严重，降低的价格与使用当中产生或将要产生的折旧或跌价差距较大。
（2）资本市场处于经济环境变化较大，对企业会有不良影响的时期。
（3）市场利率或者其他市场投资回报率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低。
（4）无形资产由于使用年限已久，技术水平落后。
（5）无形资产将被提前处置，或即将停止使用。
（6）公司的财务报告表明，无形资产可能创造出的经济利益低于原计划的，不足以补偿无形资产的成本。
（三）检查无形资产减值的方式：
依照国家相关会计准则的规定，企业应该在资产负债表日，对无形资产的帐面价值与可变现净值孰低进行比较，并检查各项资产预期会给企业带来的经济利益，并相应计提各项减值准备。对于无形资产的减值检查步骤分为三步：
1、检查无形资产的帐面价值，即净值
根据企业的类型，合理安排时间，定期检查无形资产的帐面价值。依据相关规定，至少于每年年末检查一次，对无形资产的可收回价值进行预估，无形资产净值与可收回金额之间的差额，列为无形资产减值准备。具体检查内容包括：原无形资产的技术落后，无法给企业带来预期的经济利益，并已被新的技术所替代；资本市场中，该无形资产的市场公允价格下跌严重，并且没有恢复原价的可能；其他各种证据，可表明该无形资产的净值超过可收回金额的情况。
2、可收回金额的确认
可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。处置费用包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等
（四）无形资产减值准备的计提
企业应该在资产负债表日，对无形资产的帐面价值与可变现净值孰低计量。当无形资产发生减值迹象时，则表明，该项无形资产的可回收金额也在同时发生改变。当无形资产的成本低于可变现净值时，表明，该项无形资产可能发生损失，应将此确认为一项损失，应将该项无形资产的帐面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为一项损失，计入无形资产减值准备。
其会计分录为：
借：资产减值损失-计提的无形资产减值准备
贷：无形资产减值准备。
自计提减值准备的次月开始，其每月摊销金额的计算应结合减值后新的帐面价值与摊销期重新计算。即：已计提减值准备的无形资产的帐面价值=无形资产原价-累计摊销-无形资产减值准备，摊销期应=总摊销月份-已摊销月份。按照新会计准则的规定，无形资产的减值损失一经确认，在以后会计期间均不得转回。
六、结束语
在企业的经营当中，无时不刻均有各种风险的存在。只有充分确保资产存在的真实性，不高估资产或收益，才能保持企业的发展与社会同步。在现代企业中，应更多的关注无形资产的核算，特别是无形资产减值准备的计量，才能更好的做到减少及控制风险来临的工作。
参考资料：
财政部于2006年2月15日了新会计准则和审计准则体系，新会计准则于2007年1月起将在上市公司中执行，并同时鼓励其它企业执行，新会计准则体系包括1项基本会计准则、38项具体会计准则以及《企业会计准则---应用指南》三个部分构成，新准则与过去的旧准则相比，在无形资产的定义、计量、确认等方面有了比较大的变化，主要表现在以下六个方面：
一、无形资产定义及适应范围的变化
原准则中无形资产是指企业为生产商品或者提供劳务、出租给他人，或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，分为可辨认和不可辨认无形资产。而新准则中的无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认的非货币性资产，包括专利权，非专利技术、商标权、著作权、土地使用权等，在新准则中明确规定；商誉以及未满足无形资产确认条件的其他项目，不能确认为无形资产。
二、无形资产确认的变化
新无形资产准则规定，无形资产只有在满足以下两个条件时才能确认：
该资产相关的预计未来产生的经济利益很可能流入企业。企业判断无形资产产生的经济利益是否很可能流入时，应对无形资产在预计使用年限内可能存在的各种经济因素出合理的估计，在实施这种判断时，需要考虑相关的因素。比如，企业是否有足够的人力资源、高素质的管理队伍、相关的硬件设备、相关的原材料等来配合无形资产为企业创造经济利益。
该资产的成本能够可靠地计量。在理解无形资产的成本时，要明确企业内部研究开发项目的支出，明确区分研究开发阶段支出与开发阶段支出。只有符合准则规定的条件的支出才能确认为企业的无形资产。
三、无形资产初始计量的变化
一是外购的无形资产的成本：主要包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到的预订用途所发生的其他支出。对在购买无形资产过程中发生的发超过正常信用条件而延期付款的则以买价的现值为基础，按照《企业会计准则第17号---借款费用》应予资本化。
二是企业自行开发的无形资产的确认。新准则将自行开发的无形资产过程分为两个阶段，即研究阶段与开发阶段。企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益，企业内部研究开发项目开发阶段的支出，如果能够同时满足新准则列出的五个条件，可进行资本化处理，计入无形资产。
三是企业取得的土地使用权通常作为企业的无形资产来确认，土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑时，土地使用权与地上建筑应分别进行摊销和提取折旧。但对于房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物时，应估计入所建造房屋的建筑物成本中去；对于企业改变土地使用权用途，用于出租或增值时，应将其作为企业的投资性房地产来处理；对于外购的房屋等建筑物支付的价款无法在地上建筑物与土地使用权之间进行分配的则按《企业会计准则第4号---固定资产》的相关规定作为企业的固定 资产来处理。
四是企业自创商誉符合无形资产的定义，但自创商誉过程中发生的支出却难以计量，因而不能作为企业的无形资产予以确认。又比如，一些高新科技企业的科技人才，假定其与企业签订了服务合同，且合同规定其在一定期限内不能为其他企业提供服务。在这种情况下，虽然这些科技人才的知识在规定的期限内预期能够为企业创造经济利益，但由于这些技术人才的知识难以辨认，加之为形成这些知识所发生的支出难以计量，从而不能作为企业的无形资产加以确认。无形资产准则规定了企业自创商誉不能加以确认，在会计实务中，外购的商誉可确认为无形资产。
四、无形资产摊销的变化
旧准则中，对于无形资产的摊销规定了摊销方法为直线法；同时对摊销期限作了一些原则上的规定。在旧准则中对有无使用寿命的无形资产均在估计年限内摊销，并计入“管理费用——无形资产摊销”账户。
新准则认为对有使用寿命的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内系统地合理摊销，在企业选择无形资产摊销方法，该文原载于中国社会科学院文献信息中心主办的《环球市场信息导报》杂志http：//总第522期2013年第39期-----转载须注名来源应当按照反映企业预期消耗该项无形资产所产生的未来经济利益的方式来进行；对使用寿命无法可靠确定消耗方式的，不再摊销，而进行减值测试，并计提无形资产减值准备，计入“资产减值损失”账户。可见，新准则采用的摊销方法更灵活，不再局限于原准则规定的直线法，更能反映摊销的经济实质。
这种变化主要体现在以下几个方面：
一是在措辞上，用“使用寿命”替代“摊销年限”
新准则规定企业应于取得无形资产时分析判断其使用寿命。无形资产使用寿命分为两种情形：（1）使用寿命是有限的；（2）使用寿命是不确定的。
二是摊销方法做了变动
新准则规定，企业选择的无形资产摊销方法，应反映企业预期消耗该项无形资产所产生的未来经济利益的方式。无法可靠确定消耗方式的，应当采用直线法摊销。
三是确定应摊销金额时需考虑残值
根据新准则，无形资产应摊销金额=入账价值-残值-已提减值准备。企业一般应假定残值为零，但存在两个例外：（1）有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产；（2）可以根据活跃市场得到残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。
四是摊销期限和摊销方法的复核
根据新准则，企业应于期末对使用寿命有限的无形资产的使用寿命以及未来经济利益的消耗方式进行复核，如果预计使用寿命以及未来经济利益的消耗方式与以前的估计不同，应改变摊销期限和摊销方法。
新准则还规定，企业应在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核。如果有证据表明无形资产的使用寿命是有限的，应估计其使用寿命，并按规定进行摊销。
五、无形资产在披露方面的变化
旧准则要求披露的内容主要有：各类无形资产的摊销年限、各类无形资产账面余额及其变动情况、当期确认的无形资产减值准备和有关土地使用权的详细信息的披露。
与旧准则相比，新准则取消了有关土地使用权的详细信息的披露要求，主要增加了对以下内容的披露要求：使用寿命有限的无形资产，其使用寿命的估计情况；使用寿命不确定的无形资产，使用寿命不确定的判断依据；无形资产的摊销方法；作为抵押的无形资产的账面价值、当期摊销额等情况；当期确认为费用的研究开发支出总额。
六、无形资产净残值的比较
新准则对无形资产的残值有了新的规定，它认为无形资产的残值一般为零，但若有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时愿意以一定的价格购买该项无形资产，或是该无形资产存在活跃的市场，通过市场可以得到无形资产使用寿命结束时的残值信息，并且从目前情况看，在无形资产使用寿命结束时，该市场还可能存在的情况下，无形资产可以存在残值。IAS38对无形资产的残值没有做出明确的规定。
一、执行制度过程中的问题
为了适应社会主义市场经济体制和社会事业发展的需要,进一步规范事业单位会计核算,保证会计信息质量,财政部于1997年7月制定了《事业单位会计制度》(以下简称制度),并于1998年1月1日起实行。
(一)不能客观、真实地记录、反映事业单位财务状况
固定资产是使用在1年以上单位价值在规定的标准以上并在使用过程中基本保持原来物质形态的资产。它包括:房屋和建筑物、专用设备、一般设备、文物和陈列品、图书、其他固定资产。现行固定资产购建时的核算方法是:借:经费(事业)支出贷:银行存款;借:固定资产贷:固定基金。这种典型的政府会计收付实现制下的核算方法,在计划经济时期财政统收统支管理的模式下,存在的问题还不是很明显,但是随着中国经济的转型,我国财政体制的不断变革,事业固定资产投资规模的扩大,支出压力过大的情况下,则暴露出了许多问题。事业单位固定资产核算存在的问题是对固定资产不计提折旧,折旧一方面反映的是固定资产因自然损耗或经济发展的原因而发生了价值减损,另一方面也反映固定资产投资后未来现金流量的价值补偿,是产品成本的一个部分。无论如何,从前者来说,事业单位应当对固定资产计提折旧,以反映经济资源价值的真实变化情况。
事业单位无形资产是指不具有实物形态而能为事业单位提供某种权利的资产,是单位资产的组成部分。它包括专利权、土地使用权、非专利技术、著作权、商标权、商誉等。其基本特征是:不具有实物形态;可以在较长时间内为事业单位提供某种权利甚至带来经济利益;具有独占性和排他性。制度中规定,事业单位取得无形资产时,借记“无形资产”科目,贷记“银行存款”等有关科目。不实行内部成本核算的事业单位,将取得的无形资产一次摊销,直接计入事业支出,借记“事业支出”科目,贷记“无形资产”科目;实行内部成本核算的事业单位,其无形资产在受益期内平均摊销。按现有制度规定,不实行内部成本核算的事业单位在核算无形资产时,只是通过借记、贷记“无形资产”科目最终转入“事业支出”,当期“无形资产”账户余额为零,作为资产组成部分的无形资产也就不能在会计报表中客观、真实地记录、反映其存在。由于会计报表和账户未列示无形资产状况,容易导致会计信息失真,就不实行内部成本核算的事业单位单位而言,不利于单位内部对这些无形资产的控制、监督管理;就国家而言,不利于国有资产的宏观管理,容易造成国有资产的流失。
(二)固定资产与无形资产管理上存在不同程度的风险
事业单位对于使用预算拨款购置的固定资产、自置的固定资产以及租入、借用、代管的固定资产,应当设立登记簿专门登记,为加强固定资产的日常使用和保管,事业单位应当建立健全固定资产卡片管理制度、维护保养制度和清查盘点制度。但大多数事业单位都没有固定资产卡片登记,有的已经不能使用,但在账上反映的却是固定资产原值,没有及时进行处理,导致固定资产账实不符。特别是大批购进的图书资料等,书已经不知去向了,但却在账上却反映着大量的固定资产。
购建后,固定资产的存量及流量管理不严,普遍存在“重购建轻管理”的现象,固定资产的使用维护、处置、出租出借,以及调拨和报废等方面管理不规范,资产使用效率不高,这些环节也极易造成资产的浪费和流失。改革开放以来,我国企事业单位在合资、转让、租赁过程中,由于对国有固定资产的核算和评估不准确,使两类资产的流失严重。据国家有关部门统计,每年有几百亿元的国有固定资产流失;国有无形资产的流失也相当严重,因此,加强对两类资产的管理和风险防范已成当务之急。一是必须采取强有力的措施,加强对两类资产的管理。对国有固定资产的管理,必须明晰其产权关系,明确管理部门,并采取一系列维护、修理、改造等措施,使国有固定资产保值增值。对无形资产的管理应区别不同情况,采取加大广告宣传力度,同时采取相应的充实、改进、优化措施,努力延长无形资产的生命周期等综合措施。二是必须加强对固定资产和无形资产的评估。我国加入WTO后,在国有固定资产和无形资产的评估上必须与国际接轨,国家必须制定相应的法律、法规,明确规定国有固定资产和无形资产处置之前,必须按资产规模等级经过国际或国内权威资产评估机构评估,并规定未经权威机构评估的国有固定资产和无形资产不得进行处置。只有这样,才能最大限度地减少国有固定资产和无形资产的流失风险固定资产和无形资产会计核算的要求。
二、固定资产和无形资产会计核算的要求
(一)要适应预算管理的要求
事业单位固定资产和无形资产的会计核算,要适应支出预算管理的要求,将购置固定资产和无形资产的货币耗费反映在相关资金来源所对应的支出科目中。现行事业单位会计制度对无形资产会计核算的规定,不能满足支出预算管理的要求。如购买为事业活动服务的无形资产时,借记“无形资产”科目,贷记“银行存款”科目,到一次性摊销时才借记“事业支出”科目,贷记“无形资产”科目,说明列支不及时。再如,购买为经营活动服务的无形资产时,只作借记“无形资产”科目,贷记“银行存款”科目的会计分录,接受益期摊销时,才将受益部分借记“经营支出”科目,贷记“无形资产”科目。这样做,虽然满足了经营损益的核算要求,但不能满足支出预算管理的要求。
(二)要适应长期资产管理的特点
固定资产和无形资产都具有使用期限在一年以上的长期性的特点。现行事业单位会计制度对为事业活动服务的无形资产的会计核算规定,不能满足这一特点。如制度规定为事业活动服务的无形资产应一次摊销,摊销时借记“事业支出”科目,贷记“无形资产”科目。一次摊销后,无形资产就没有了账存余额,一年换一次账簿后,无形资产就失去了财务控制,极易造成侵权和流失。
(三)要适应长期资产价值逐渐减少的特点
现行事业单位会计制度对固定资产的核算和为事业活动服务的无形资产的核算没有反映价值逐渐减少这一特点。如固定资产没有计提折旧,为事业活动服务的无形资产没有按期摊销。这样,就夸大了事业单位资产的价值。
(四)要适应事业性活动和经营性活动对会计核算的不同要求
事业性活动是事业单位从事的专业业务活动及其辅助活动,事业性活动对会计核算的要求一般不进行成本核算,采用收付实现制,体现预算管理的要求。经营性活动是指事业单位在专业业务活动及其辅助活动之外,开展的非独立核算的经营性业务,经营活动对会计核算的要求是要进行成本核算,采用权责发生制和配比原则,要适应当地主管税务机关计缴所得税的要求。因此,固定资产和无形资产应按为事业活动服务还是为经营活动服务,将长期资产分开,并且要求在会计核算中能反映为事业活动服务的长期资产与为经营活动服务的长期资产相互转移的经济业务。现行事业单位会计制度基本没有体现这一要求。
三、改进固定资产和无形资产会计核算的意见
为了更好地对固定资产和无形资产进行核算和管理,建议增设“累计折旧”、“无形基金”和“无形资产摊销”三个会计科目。“累计折旧”科目核算“固定基金”减少的价值或“固定资产”减少的价值。在核算为事业单位活动服务的固定资产时,“累计折旧”与“固定资金”之和等于“固定资产”。在核算为经营活动服务的固定资产时,“累计折旧”科目核算“固定资产”减少并转入“经营支出”的价值。“无形基金”是净资产科目,核算为事业单位活动服务的无形资产的净值,类似于“固定基金”科目。“无形资产摊”科目核算“无形基金”减少的价值或“无形资产”减少的价值,在核算为事业单位活动服务的无形资产时,“无形资产摊销”与“无形基金”之和等于“无形资产”,在核算为经营活动服务的无形资产时,“无形资产摊销”科目核算“无形资产”减少并转入“经营支出”的价值,该科目类似于“累计折旧”科目。固定资产和无形资产主要经济业务的会计核算的分录模式如下:
(一)不实行内部成本核算的单位预算
1、购入时固定资产无形资产会计核算
借:事业支出/专用基金/专款支出(按实际支付的金额)
贷:银行存款
同时
借:固定资产(无形资产)
贷:固定基金(无形基金)
2、按月计提折旧、摊销固定资产、无形资产时
借:固定基金(无形基金)
贷:累计折旧(无形资产摊销)
年终将固定资产和无形资产的可收回金额与固定基金和无形资产基金账面余额相比较,当可收回金额低于固定基金、无形资产基金账面余额时,应提取减值准备,提取减值准备的会计分录与计提折旧和摊销无形资产基金的会计分录相同,会计实务中可将12月份计提折旧、摊销无形资产基金与年终计提减值准备经济业务合并处理。
3、变卖处置时
借:银行存款(按实际收到金额、如为支付数为贷方)
累计折旧(无形资产摊销)(按已计提数)
固定基金(无形基金)(按剩余净值)
专用基金――修购基金(固定资产倒挤差额,也可为贷方)
贷:固定资产(按固定资产原值)
(二)实行内部成本核算的单位
1、购入时
借:固定资产(无形资产)
贷:银行存款(实际支付数)
2、按月计提折旧、摊销固定资产、无形资产时
借:经营支出――折旧、无形资产摊销
贷:累计折旧(无形资产摊销)
年终将可收回金额与固定资产净值、无形资产净值相比较,当可收回金额低于固定资产、无形资产净值时计提减值准备,计提减值准备的会计分录与计提折旧和无形资产摊销的会计分录相同,实务中可与12月份计提折旧和无形资产摊销的经济业务合并处理。
3、处置时
借:银行存款(借方为实际收到金额、如为贷方余额为处置时实际支付金额)
累计折旧(无形资产摊销)(按已计提数)
贷:固定资产(无形资产)(实际入账价值)
[关键词] 必要性 差异 适用性 尚待完善之处
2006年2月15日，财政部第33号令公布了修订后的38条会计准则，《无形资产准则》（以下简称新准则）位居第六。与旧准则相比，新准则在定义、研究与开发费用、摊销等诸多方面都均有较大的突破，那么，我国为什么要对原有的无形资产会计准则进行修订呢？新旧准则差异何在？新准则是否具有优势和较强的适用性呢？带着这些问题，笔者现做以下探讨：
一、对无形资产旧准则修订的必要性
近年来，WTO的加入、全球经济一体化节奏的加快和高新技术产业的纵深发展，使我国企业的经营理念发生了极大变化：加大新技术开发并转化为生产力。其结果造成无形资产在绝对数和相对数上快速增长和其占社会资产的比例快速上升。在崭新的经济背景下，2001年出台的无形资产准则（以下简称旧准则）已显现出了缺陷和适应性，表现在：
1.旧准则在核算范围界定上存在缺限。其在引言中规定：“无形资产准则不涉及企业合并中产生的商誉”，但随后又规定：“无形资产分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产”，而不可辨认无形资产是指商誉，此表述前后矛盾，商誉究竟何去何存？
2.旧准则规定“企业自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定；依法申请取得前发生的研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用”。此规定自出台就展现出不合理性：首先，直接造成开发当期利润虚减和资产价值，违背了真实性原则；其次，开发成功的无形资产使企业长期受益，将研究费、开办费与无形资产成本一刀两断显然违背了合理划分收益性支出与资本性支出原则以及配比原则。
3.在无形资产摊销期的确定上，“如果合同和法律均未规定受益年限和有效年限，摊销年限以10年为上限”的做法缺乏理论和事实依据。
会计准则的制定在于规范企业会计行为，但只有与企业所处的会计环境相吻合，并以健全的准则支持系统为保障，才能奏效。鉴于旧的准则已暴露出诸多弊端，及时地修订已是必然。
二、新旧无形资产会计准则的六大差异
1.准则定义不同。旧准则规定，无形资产指企业为生产商品、提供劳务、出租给他人、或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。无形资产分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产。
新准则第三条规定：“无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产”。不再进行可辨认无形资产和不可辨认无形资产的分类划分，把商誉和作为投资性房地产的土地使用权排除在外。
2.准则适用范围不同。旧准则的适用范围中已包含了商誉，并且也造成了准则与引言的自相矛盾。修订后的准则为重新界定无形资产的核算范围，在第二条规定了适用于其他会计准则的项目：其一，作为投资性房地产的土地使用权，适用《企业会计准则第3号―投资性房地产》；其二，企业合并中形成的商誉，适用《企业会计准则第8号―资产减值》和《企业会计准则第20号―企业合并》；其三，石油天然气矿区权益，适用《企业会计准则第27号―石油天然气开采》。最后，又在第十一条规定：企业自创商誉以及内部产生的品牌、报刊名等，不应确认为无形资产。
3.对研究开发费用的费用化和资本化的会计处理不同。为了纠正旧准则在开发费用会计处理上的欠缺，新准则于第八、九两条对研究开发费用的费用化予以修订：研究阶段的支出，发生时依旧费用化，借记“管理费用”；开发阶段的支出先共同计入“研发支出”科目（费用化支出、资本化支出）。费用应予资本化的，待达到预定用途形成无形资产时，借记“无形资产”；应予费用化的，借记“管理费用”。另外，新准则将借款费用资本化的范围扩大到存货和无形资产。
4.对无形资产摊销会计处理的不同。在摊销处理上，旧准则的要点有二：其一，规定无形资产自入账之日起在预计使用的年限内平均摊销；其二，在预计使用年限的确定上，旧准则采取了法定有效年限与合同受益年限较短者的原则，而且又规定在以上两种年限均未规定时，以10年为上限。
与旧准则相比，新准则在对无形资产摊销处理上的重大突破在于：
第一，新准则第19条增加了使用寿命的规定：使用寿命不确定的无形资产不应摊销。使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销。新准则第17条又规定：企业摊销无形资产，应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止。第二，直线法不再是惟一摊销方法，应据无形资产经济利益的预期实现方式进行选择。第三，无形资产可以存在残值；第四，增加了“累计摊销”科目；第五，企业至少应当于年度终了，对无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核。与以前估计不同的，应当改变摊销期限和摊销方法。
5.无形资产计提减值准备会计处理的不同。旧准则规定：“只有表明无形资产发生减值的迹象全部消失或部分消失，企业才能将以前年度已确认的减值损失予以全部或部分转回；转回的金额不得超过已计提减值准备的账面余额”。而修修改后的新准则规定，无形资产的减值准备一旦提取，一律不允许冲回。
6.在报表披露上的不同。新准则与旧准则相比，要求披露的内容增加了4项，分别为:(1)使用寿命有限的无形资产，其使用寿命的估计情况；使用寿命不确定的无形资产，使用寿命不确定的判断依据;(2)无形资产摊销方法。(3)作为抵押的无形资产账面价值、当期摊销额等情况;(4)计入当期损益和确认为无形资产的研究开发支出金额 。
三、对修订后无形资产准则的适用性辩证分析
通过新旧准则的差异分析，不难看出准则修订，目标在于弥补旧准则在新经济环境下暴露出的诸多缺陷，那么新的适用性如何，下面再做分析：
1.可辨认性成为无形资产的基本特征，商誉自然被界于无形资产准则之外，实现了内容和表述的统一；取消了无形资产必须是“长期资产”的限制，使资产分类更切合实际，与国际会计准则相同。但是，还必须澄清一个事实：从我国法律、资本市场、公司治理成熟状况以及会计人员的职业判断能力等方面看，不能保证大多数无形资产的价值源自于合同性或者法律规定的法定性权利，特别是自创的无形资产。而资产的价值是否源于合同性或法律规定的法定性权利是界定可辨认性的依据，所以，如何使可辨认性标准在我国具有可操作性，应进一步商榷。
2.适用范围的重新界定，使无形资产的核算范围缩小，一方面更符合无形资产的定义、强化日常管理；另一方面使企业合并中形成的商誉、作为投资性房地产的土地使用权等项目认族归宗，对应于具体的准则，从这点上看，新准则适应了当今经济运行。但在笔者看来，该方面新准则仍有不可取之处，因为它不再明确无形资产的具体内容。该不足之解决自然可防照国际准则中相关的市场资产、知识产权资产等标准将无形资产核算内容类型化、具体化。
3.新准则对无形资研究开发过程中部分符合条件的开发费用资本化的会计处理，符合配比原则、可比性原则及资本性支出与收益性支出的原则，有利于消除企业的短期行为，加大科技、创新力度，进而增强其市场竞争力。但当前环境下，部分资本化的模式困难多多，原因在于开发阶段确认无形资产的五个条件实施存在较大主观性和误差，下一步任务在于要防照国际惯例以及其他费用资本化的模式（例如借款费用）探索较为合理的费用资本化法则。
4.无形资产的后续计量处理上有了重大突破：第一，新准则删去摊销年限不应超过10年的限制，对使用寿命有限的无形资产直接在使用寿命（受益期）内摊销，符合违背配比原则且是一大进步；第二，新准则对使用寿命不确定的无形资产不摊销，只计减值，符合客观性原则。第三，根据无形资产的特点确定其摊销方法的变革，使得后续计量适应了无形资产的变动特征。第四，摊销中允许残值界入和新设“累计摊销”科目等，均有利于完善会计日常核算。第五，企业于年度终了，对使用寿命及摊销方法进行复核和修正，符合技术更新日新月异，有效避免资产贬值的风险的要求。所以，新准则在该方面的革新是百益而无一害的。
5.“无形资产的减值准备一旦提取，一律不允许冲回”的规定，是针对我国一些企业损坏准则计提减值准备的初衷，利用减值准备调节利润、粉饰财务报告的非善意行径做出的。所以，此规定现阶段大有用武之地。但不足之处在于，此项新规定有悖于国际准则，以笔者之见，其属于我国会计准则上的一个缓兵之计，从长远来看，则应通过严格界定资产的“可回收金额”、完善相关法规，设置合理的评价标准等措施，使企业难借资产减值粉刷利润，最终实现与国际准则的一致。
6.新准则在报表披露上内容的增加，尤其是在报表中披露计入当期损益和确认为无形资产的研究开发支出金额。这种修订，充分体现相关性原则，必将为利益相关者提供了更多有用的会计信息。
上述适用性分析表明，虽然修订后的部分准则仍待进一步完善和再革新，但多数规定已适应了新经济环境的要求，并具有实际操作意义。所以，本次准则修订是成功的，但其可操作性和适用性，还要在具体会计环境下来实现和完善。
参考文献：