时间：2023-05-30 10:36:00
一、会计重心后移
新会计准则借鉴国际财务报告准则，在很多方面实现了与传统财务会计模式的突破，如资产负债观、全面收益观的引入，在收益确认了突破了实现原则，部分未实现的收益也可确认，在很多项目上引进了公允价值计量属性，是对历史成本会计模式的一大突破。美国会计准则及国际会计准则发展趋势是资产负债观代替收入费用观、全面收益取代传统收益、公允价值取代历史成本，以中立原则取代谨慎性原则。在这些新会计理念下，会计确认放宽了可定义、可计量的要求，对资产、负债的确定性及可计量性要求降低、相关资产及负债确认时点提前，资产确认范围也大大增加，尤其是无形资产口径将大大放宽，这样导致会计确认及计量不确定性增强，会计确认与计量操纵空间加大，因为这种会计模式是传统模式有很大的差异，传统会计模式基于成本及交易，而未来会计模式基于价值及未来，会计确认及计量更多基于主观估计而不是客观单据，在这种会计模式下，会计后续确认与计量重要性甚至超过初次确认与计量，而为了保证会计后续确认与计量的可靠性，更为了充分披露报告主体所面临的不确定性及风险，会计表达与披露重要性大大增加，财务报告越来越厚，会计以充分披露应对会计弹性。
会计信息是一种产品，只有提供决策有用的信息才能实现其价值，在提供决策有用信息问题上，一直存在两种理念的冲突，一种是价值观，认为会计应提供公允价值信息，这样的会计信息才更有相关性；另外一种是成本观，认为会计就应该提供历史成本信息，这样的会计信息才更有可靠性从而才有相关性，不可靠的信息只会带来误导。
当前，会计环境正发生深刻变化，it行业对会计的冲击是深远的，它改变了传统的会计作业流程；市场化程度越来越高，价值信息取得越来越容易，这种背景下，公允价值越来越受到准则制订者的宠爱。但是对公允价值的质疑及反对也从来没有信息过，尤其是公允价值负面效应-----更容易操纵导致财务丑闻频繁发生时，监管当局对公允价值运用效果又产生了怀疑。
萨班斯法案是财务丑闻的产物，其主要目标是反财务舞弊。如果会计准则目标是反财务舞弊，则公允价值显然不是理想的的改革路径，公允价值不只是计量问题，它导致会计由稳健走向中性，甚至走向激进。财务舞弊最可能发生在激进的会计政策中，如果会计准则改革是遏制财务丑闻，则选择激进会计政策显然是与其目标背道而驰的。但是有意思的，美国会计准则改进方向显然与萨班斯法案精神是背离的，它一方面在检讨自己会计准则容易引起操纵，另一方面又在加剧会计准则的可操纵性。为了防范这种操纵性，准则制订者已将会计准则制订重点从确认及计量转向披露上。
二、审计重心前移
在会计计量结果不确定性程度放大背景下，审计师最重要工作是对会计计量的不确认定性进行审计评估，发现潜在的重大错报风险的可能性及影响力，这种评估更多是对会计计量所采用的假设、模型及参数评估，它需要审计师了解客户所处的行业及业务，对客户业务未来发展有个合理的预计，从而对报告主体的公允价值财务数据合理性作出正确的评估主，而传统审计模式主要使命是以历史成本财务数据进行核实，在公允价值会计模式下，资产或负债过去的交易价格并不重要，重要的是现行价值。传统审计审点是交易过程及交易价格是否真实，未来审计重点是交易结果及价值变动情况。审计师不再只是翻翻报表和帐簿，他们需要深入解读企业经营与战略。现代审计不再只关注财务数据，而是将更多注意力转移到企业的外部（宏观经济及行业）和内部环境上，通过战略分析、流程分析和绩效分析等环节深入了解企业及其经营环境，了解公司内控情况，从重大借报风险评估入手，找出审计的高风险领域，再通过实质性测试来得出审计结论
在上海国家会计学院2005年“现代风险导向审计论坛”上，编写了第一本系统介绍现代审计方法教材《审计：鉴证与风险》的佛罗里达大学会计学院审计学教授罗伯特·奈切尔（w. robert knechel）在题为“现代风险导向审计的实施与障碍”的演讲中举例说明了经营风险审计的运用[1]：
rubbermaid曾是美国全球领先的塑料制品生产商，产品包括储藏罐和垃圾箱等。在90年代中期，该公司连续数年的年均增长率超过14%，且连续三年被“财富”杂志评选为“美国最受欢迎的企业”。
对rubbermaid进行战略分析后发现，该公司对原油价格的波动非常敏感，因为塑料制品的一个重要原料是树脂，而树脂是通过原油炼制的。但rubbermaid没有采取任何控制原材料风险的措施——既没有集中采购，也没有与供应商签订长期购买合同。而实际上，该公司是世界上最大的树脂消费商之一，以其采购规模，完全可以通过谈判获得很优惠的价格。但该公司没有利用集中采购所能赋予它的定价能力，而是在全球12个地方分别采购。当原油价格上涨时，它只能把增加的成本转嫁给客户。
该公司也未能有效管理与最大客户沃尔玛的关系。沃尔玛拒绝接受价格上涨，并把rubbermaid的产品放在靠里的货架上，而将rubbermaid的低价竞争对手sterlite的产品置于位置最好的货架上。
该公司另一个战略方面的问题是制定的增长目标太高——试图维持14%的年增长率。实现目标的困难给管理层形成巨大压力，而这一点对于内控环境十分不利。同时，它在欧洲的扩张也遭遇挫折。
基于这些情况，审计师可作出合理的财务业绩预期：销售增长放缓、销售毛利收窄、利润降低、研发费用需要增加等。假如出现与预期不一致的情形，如这一年的销售毛利反而比去年增加等，审计师就要打个问号。同时，审计师可能估计它会通过降低产品质量来降低成本，以达到业绩目标，这就需要对成本结构进行分析，看它有没有改变产品配方来压缩成本；如果它产量过大而销售又不利，它的库存应该会增加；还有资本结构方面，它在欧洲投资失败，这些资本是否作为坏帐冲销掉；等等。通过这样一步步的分析评估，审计师可以判断出该公司风险较高的领域。
从上述案例不难看出，现代审计是以风险评估为重点，而不是像传统的审计方式那样，以审计测试为中心。审计平台的扩大对审计师的现有知识结构提出了挑战。在我国实施经营风险审计会遇到职业能力问题，对会计师事务所来说，数据库、信息化建设和人员结构是否具备了执行能力；对审计师来说，是否具备进行战略分析、流程分析和绩效考核分析等的能力。审计师的知识重心将从目前的会审知识为中心转向管理知识和行业知识为中心要求审计师必须术业有专攻，不能今天做银行、明天做商业，审计师要分行业审计，必须掌握一些常用的分析工具，并接受行业知识训练。
同时，在现代审计框架下，审计师的工作方式也将与以往有很大不同。风险评估取代审计测试成为经营风险审计的工作重心；审计师不仅要对财务数据进行分析，也要分析非财务数据；对于风险不同的企业采用个性化审计程序，这意味着，审计师的工作将不再是单纯的机械性重复劳动，而会因审计对象不同而千差万别。
新准则第1631号，即《中国注册会计师审计准则第1631号――财务报表审计中对环境事项的考虑》，是由中国注册会计师协会在借鉴《国际审计实务公告第1010号――财务报表审计中对环境事项的考虑》基础上拟定的。该准则2006年2月经财政部统一颁发，预定于2007年1月1日正式实施。
一、新审计准则第1631号的制定背景
第1631号审计准则规范了注册会计师在了解被审计单位及环境、评估重大错报环境风险时，针对环境事项应采取的风险评估程序，以及针对环境事项导致的重大错报环境风险所实施的审计程序。新准则主要基于环境事项已成为导致财务报表重大错报环境风险的主要因素，投资人和社会公众环境保护意识的提高，以及拓宽审计领域、加快与国际审计准则趋同发展的需要等背景而制定的。
(一)环境事项已成为导致财务报表重大错报环境风险的主要因素
对环境事项的恰当确认、计量、列报与披露是被审计单位管理层的责任。如果企业在生产经营活动中破坏了环境，按照相关环境法律法规，企业将受到处罚，发生巨额赔偿费，承担巨大的负债和或有负债。企业的财务状况和经营成果将受到严重影响，甚至无法持续经营从而进行破产清算。目前我国的环境保护法规日趋完善，环境保护法律监督体系基本建立起来，环境事项对企业生产经营的影响更加重要，它已成为导致财务报表重大错报环境风险的主要因素。因此，注册会计师在财务报表审计中应当考虑可能导致财务报表重大错报风险的环境事项，急需制定专门的准则加以规范。
(二)投资人和社会公众环境保护意识的提高
企业管理当局是企业环境责任的承担者。企业潜在的投资人在选择投资方向时，会关注未来被投资企业的业绩和持续经营能力是否会受到环境风险的影响，当前的投资人也不希望企业遭遇环境风险，使其投入的资本金不仅无法实现增值，而且被用于支付罚款。无论潜在的投资人还是现实的投资人均期望企业管理当局履行环境保护的责任。社会公众要求企业生产无公害、环保产品。伴随环境保护意识的提高，投资人和社会公众要求企业管理当局说明环境保护责任的履行情况，在财务报表中披露与环境活动相关的信息，希望了解环境风险的严重性，而企业会计报表提供信息的公允与否，有赖注册会计师通过审计加以鉴证。因此，迫切需要出台考虑环境的审计准则，规范注册会计师的审计行为。
(三)拓宽审计领域与加快国际趋同进程的需要
我国已经加入WTO，但国际上对环境标准的要求较高，环保措施不达标有可能影响我国企业的对外贸易。企业管理当局希望注册会计师能够对企业履行的环境责任加以鉴证，给予肯定，并对未能履行或部分履行的环境责任提出改进建议。在三种审计形式中，内部审计由于缺乏独立性以及其审计结果不具有鉴证作用等原因，很难担当此任。目前我国针对环境责任的审计，主要由国家审计部门执行，而审计的内容主要局限于与财政拨款相关的环境资金的拨入与支出方面。因此，企业管理当局更希望由独立性较强的注册会计师来承担针对环境责任的审计。新准则的出台，有助于拓宽注册会计师的审计领域，奠定从事环境审计的基础。《国际审计实务公告第1010号――财务报表审计中对环境事项的考虑》对注册会计师在财务报表审计中如何考虑环境事项作出了新的规定，值得我们借鉴。制定考虑环境事项的新准则既是拓宽审计领域，也是加快与国际审计准则趋同发展的需要。
二、对环境事项实施现代风险导向审计的核心内容
(一)考虑环境事项构建审计风险模型
现代风险导向审计将因企业战略风险和经营风险引发的重大错报风险作为审计风险的一个重要风险要素进行评估，是评估审计风险理念、范围的拓展，是传统风险导向审计的继承与发展。在该理论的指导下，国际会计师联合会下属的国际审计和鉴证准则委员会(IAASB)了一系列新的审计风险准则，借鉴国际审计风险准则可将我国针对环境事项的审计风险模型构建为：审计风险=重大错报环境风险×检查风险。如果将目前审计执业界普遍使用的审计风险模型(审计风险=固有风险×控制风险×检查风险)称之为传统风险导向审计模型，则新构建的模型可称之为现代风险导向审计模型。传统审计风险模型是依据现行注册会计师审计准则提出的。现代风险导向审计模型在传统审计风险模型的基础上进行了改进，提出了重大错报环境风险的概念，不仅形式上有所简化，而且扩大了审计风险的内涵和外延。其中重大错报环境风险包括两个层次：一是财务报表整体层次；二是认定层次。
财务报表整体层次的重大错报环境风险是财务报表整体受环境事项的影响而产生重大错报风险的可能性。运用新审计风险模型评估财务报表重大错报环境风险，其主要的改进在于不仅包括传统意义上的固有风险和控制风险，还引入了战略风险管理的理念，对风险的认识上升到新的高度。认定层次的重大错报环境风险是由于与交易类别、账户余额、列报等认定层次相关的环境事项的性质和复杂程度而导致的重大错报风险。就两个层次而言，报表整体层次重大错报风险的存在往往意味着对财务报表的整体否定，因此，新风险模型更加注重企业面临的宏观环境、行业环境风险、环境保护要求以及经营战略，以企业战略风险和经营风险为起点识别和评价重大错报环境风险。
(二)对环境事项实施现代风险导向审计的业务流程
对环境事项构建现代审计风险模型是应用现代风险导向审计理论指导审计实务的重要手段。在审计实践中，运用现代风险导向审计模型，针对环境事项实施审计程序较之于传统意义上的风险导向审计模型的可操作性和效果都将增强。
对环境事项实施的风险导向审计业务流程可区分为总体审计业务流程和具体审计业务流程，其中具体业务流程包括检查记录和文件，检查有形资产、观察、询问、函证、重新计算、重新执行和分析性程序。总体审计业务流程主要包括风险评估程序、总体应对策略和进一步审计程序。
新的审计业务流程要求注册会计师针对财务报表整体层次和认定层次分别制订对环境事项的总体应对策略和进一步审计程序。总体应对策略对拟实施的进一步审计程序具有方向性指导作用。注册会计师根据财务报表整体层次的重大错报环境风险制订总体应对策略，在总体应对策略的指导下制订和实施针对认定层次重大错报环境风险的进一步审计程序。进一步审计程序又可分为
控制测试和实质性程序两个步骤，其中，控制测试是针对被审计单位内部控制在防止、发现和纠正认定层次重大错报环境风险方面的有效性而实施的测试。而实质性程序旨在发现认定层次的重大错报环境风险，进而降低针对环境事项的检查风险至可接受水平。
可见，注册会计师对环境事项所实施的风险导向审计业务流程是通过风险评估程序，首先识别出财务报表整体层次和认定层次的错报环境风险，进而应考虑已识别的环境风险是否属于重大错报环境风险，以计划总体应对策略和进一步审计程序，最终实现合理保证财务报表不存在重大错报环境事项的审计目标。
三、考虑环境事项的业务流程在财务报表审计中的运用
注册会计师将考虑环境事项的现代风险导向审计运用于财务报表审计中，应当在实施总体审计业务流程的三大程序(即风险评估程序、总体应对策略和进一步审计程序)时分别考虑下列不同的环境事项。
(一)在风险评估程序中考虑环境事项
首先，关注产生重大影响的环境保护问题及相关法规。如被审计单位的产品或生产过程中使用的原材料、工艺及设备等是否属于法律法规强制要求淘汰之列；是否存在与遵守环境法律法规相关的未决诉讼等；其次，关注存在重大环境风险的行业是否存在因环境事项导致负债和或有负债的可能性；关注存在引发重大环境风险的事项，如拥有被原使用者或所有者污染的场地，存在可能造成地下水和地表水及空气污染的业务等。此外，注册会计师还应了解与环境事项相关的内部控制。
运用上述风险评估程序收集的信息，注册会计师应从报表和认定两个层次识别与评估重大错报环境风险。
在评估与财务报表层次相关的环境风险时，应关注被审计单位是否存在违反环境法律法规的风险；在评估与认定层次相关的环境风险时，应关注账户余额所依据的与环境事项相关的会计估计的复杂程度以及账户余额受与环境事项相关的非常规交易的影响程度。
(二)对报表层次采取总体应对策略时考虑环境事项
由于财务报表层次的重大错报环境风险很可能源于与环境事项相关的控制环境存在不足，而薄弱的控制环境带来的风险通常对财务报表整体产生广泛影响，对此注册会计师应当采取总体应对措施。针对财务报表层次的重大错报环境风险的识别与评估可采取以下总体应对措施：向项目组强调在收集和评价审计证据过程中保持职业怀疑态度的必要性；分派对环境事项富有经验的注册会计师，或利用环境专家的工作；提供更多的督导；对拟实施审计程序的性质、时间和范围做出总体修定。
(三)对认定层次实施进一步审计程序时考虑环境事项
注册会计师应当利用执行上述风险评估程序所获取的信息，作为支持环境风险评估结果的审计证据，并根据环境风险评估结果，确定下列控制测试和实质性程序的性质、时间和范围。
1．测试与环境事项相关的内部控制
注册会计师在执行测试内部控制程序时，首先，应明确被审计单位管理层的责任与审计责任的区别。内部控制的设计和执行是管理层的责任；审计的责任是指注册会计师通过了解和测试被审计单位的内部控制应当考虑与环境事项相关的内部控制是否有效。其次，根据职业判断，只有注册会计师认为环境事项可能对财务报表产生重大影响时，才有必要测试与环境事项相关的内部控制。第三，注册会计师应从内部控制的环境、风险评估过程、信息系统与沟通、控制活动、对控制的监督等方面对与环境事项相关的内部控制实施测试程序。
2．针对环境事项实施实质性程序
注册会计师针对环境事项实施的实质性程序主要包括：检查与环境事项相关的文件或记录；利用环境专家、环境审计、内部审计的工作；执行分析程序；检查与环境事项相关的财务报表项目。检查被审计单位因环境事项做出的会计估计；检查报表中环境事项列报的适当性；询问管理层和负责环境事项的关键管理人员并获取管理层关于环境事项的书面声明。
【关键词】审计收费；新审计准则；实证分析
一、问题的提出
审计收费一直是审计市场研究的热点问题之一。对于实务界，审计收费研究有助于理解审计收费的决定因素，从而为制定市场发展策略提供指导。对于政府监管者，审计收费研究有助于加深对审计市场特性的理解，洞察审计市场主体的策略，从而为制定科学的监管措施提供理论依据。
从2007年1月1日开始，新审计准则开始生效。从理论上看，新准则与原准则相比增加了审计程序而导致会计师事务所审计成本的增加，相应地应提高审计收费。但实际上，审计收费是否得以相应的提高呢？本文拟对上述问题进行实证检验和分析。
二、理论分析：新审计准则的实施对审计收费的影响
审计收费由审计成本与利润组成。审计成本又由审计生产成本和将来可能存在的损失组成。审计生产成本是指在具体审计过程中发生的成本，包括审计的外勤成本和内部整理复核实施成本。将来可能存在的损失，是指因注册会计师出具的审计报告可能发生的诉讼损失。
（一）新审计准则审计程序的变化
新审计准则的立足点在于要求注册会计师从更高层次上把握重大错报风险，它要求注册会计师必须了解被审计单位及其环境的变化（包括内部控制），以充分识别和评估会计报表重大错报风险，并针对评估的重大错报风险，设计和实施控制测试和实质性测试。与旧审计准则相比，新审计准则在审计程序方面的重大变化，主要体现在以下几个方面：注册会计师应加强对审计单位及其环境的了解；为了实现评估重大错报风险目的所实施的审计程序称为风险评估程序。新审计准则要求注册会计师在审计的所有阶段，实施风险评估程序；注册会计师应当将识别和评估的风险与实施的审计程序挂钩；注册会计师应针对重大的各项交易、账户余额、列报和披露实施实质性测试程序；注册会计师应将识别、评估和应对风险的关键程序形成审计工作记录，以保证执业质量，明确执业责任。
（二）新审计准则的实施对审计成本的影响
通过分析可以看出，实施新审计准则会导致审计成本的增加，主要原因如下：
1.新审计准则的实施增加了事务所审计工作的直接成本
新准则要求审计的起点由原准则的了解评价企业内部控制，前移和扩大到评估企业重大错报风险，不仅要求实施风险评估程序、对企业的固有风险和控制风险进行评估，还要对企业所处的行业大环境、企业战略进行分析评价。从收集资料、整理资料到分析评估，再到建立恰当的数学模型进行风险量化，都要花费审计人员相当的时间，增加了审计项目的直接成本。
2.新审计准则的实施引起管理成本的增加
作为一种适应知识经济时代的新的审计模式，新审计准则不仅要求注册会计师具备扎实的专业基础、专业判断能力以及管理、数理统计等多方面的知识，还需要有较高的风险识别能力和分析能力。因此实施新审计准则需要更多有经验的合伙人及高级审计人员的参与，并对其提供相关知识的培训，这会导致人力成本增加，也会相应地增加审计的总成本。所以从理论上讲，新审计准则的实施，导致会计师事务所审计成本的增加而理应带来审计收费的提高。
三、研究设计
（一）研究思路
国内会计师事务所现行的审计收费标准是按财政部门规定的指导价（最低价），以资产总额作为收费的依据。以深圳地区年度会计报表审计收费标准为例：资产总额100万元以下的最低收费额4000元；资产总额101-500万元的最低收费额6000元；资产总额501-1000万元的最低收费额8000元；资产总额1001-3000万元的最低收费额10000元；资产总额3001-5000万元的最低收费额20000元；资产总额5001-7000万元的最低收费额30000元。
为了分析2005年-2006年审计收费有无增长，本文的研究思路如下：
第一步：根据2005年的审计费用和2005年的资产总额推导出审计费用和资产总额关系的回归方程。
第二步：利用上述回归方程和2006年的资产总额计算出2006年的预计审计收费。
第三步：将2006年预计的审计收费与实际的审计收费进行显著性检验（如果没有显著性差异则证明审计费用并无增加）。
（二）数据来源和样本构成
本文研究所需的样本全部取自深沪两市A股上市公司2005年和2006年年报。在选取样本时，本文剔除了2005或2006年未公布年度审计费用的上市公司，剔除了所公布的审计费用中含上年度审计费用、含验资等特殊服务费用和差旅费补助另算的上市公司和境内境外审计费用没有分开的上市公司以及资产负债率等指标具有特殊性的银行类上市公司。审计费用计量单位为万元。最后得到了有效样本101个，现采用SPSS统计包软件对两个年度的审计费用进行描述性统计，结果如表1。
（三）实证结果
本文利用SPSS12.0统计软件对2005年的审计收费和资产总额进行分析，用曲线回归方程对样本数据进行拟合，根据点的分布，得到三次方曲线与数据的拟合较好（见图1）：
其中，X为资产总额；F为审计收费
从表2可以看出，本文的审计收费方程整体上还是高度显著的（F=170.84，P=0.000），其解释能力也较强，样本测定系数R2为0.841。
将各上市公司2006年的资产总额代入上面的方程式，计算出2006年各公司的预计审计收费，与2006年的实际收费比较，其描述性统计如表3。
对2006年的预计审计收费与实际审计收费进行显著性检验，其结果如表4。
由此可见，T=-1.242，P>0.05，差异不显著，即2006年的预计审计收费与实际审计收费不具有显著性差异。也就是说，对2006年年报的审计并未由于新审计准则的实施而相应地提高审计收费。
四、研究结论
通过以上实证分析表明，新审计准则实施后审计收费并未提高，这与理论上的分析不符。笔者认为，之所以会出现这种情况，是由于以下两个方面的原因：
（一）在实务中新审计准则并未严格执行
相当部分的会计师事务所在2007年的执业中根本没有遵循新执业准则所倡导的风险导向审计理念，没有执行风险导向审计程序，仍然按照老审计准则的要求执业。即使有部分注册会计师执行了新的风险导向审计准则，但其大多数仅是套用了或多或少的几张风险导向审计的工作底稿，实际上并没有真正贯彻风险导向审计理念，没有真正实施风险导向审计程序，所实施的风险导向审计程序与其后的进一步审计程序毫无关联，不具有利用风险评估来导向审计的作用，仅是为了表示其执行了风险导向审计准则走形式而已。其一，新审计准则本身执行难度大。新审计准则在借鉴国际审计准则时，有一个原则即为了保持与国际准则的趋同，不敢随便改变国际准则的意思，有相当一部分准则条款进行直译，所以理解起来比较吃力，且新准则及其指南过于理论和原则，不具有可操作性，中注协至今仍未能出台新准则的工作底稿指南，使得注册会计师缺少具有指导性、可操纵性和理论联系实际的实务类教材，从而不知究竟应如何规范操作。其二，条件不成熟。我国注册会计师执行风险导向审计准则是仓促上阵。实际上，我国目前还没有完全具备执行新的风险导向审计准则的前提和条件，如注册会计师的综合素质、被审计单位的经营管理水平、管理现状及财务会计的核算基础（特别是中小企业）等。
（二）在竞争激烈的审计市场中提高收费是不可行的
尽管审计项目的契约是自由的，但事实上客户拥有对会计师事务所聘用、续聘、决定审计费用水平的控制权，由于我国会计市场发展不成熟，市场供大于求，会计师事务所数目众多但是规模较小。在这种情况下会计师事务所受自身经济利益的驱动，为了拉生意或者保住生意而不能提高审计收费，有的甚至降低收费。
【参考文献】
[1]陈冬华，周春泉.自选择问题对审计收费的影响.财经研究，2006，（3）：44-55.
[2]李爽，吴溪.审计定价研究：中国证券市场的初步证据.北京：中国财政经济出版社，2004.
新审计准则前，我国审计机关事实上审计质量控制有明确的要求，但审计质量控制体系的架构却没有得到比较统一的认定。随着新审计准则的实施，明确构建国家审计的审计质量控制体系应是加强审计质量控制的重要举措。
质量控制体系是指对质量控制产生作用的一系列组成要素。一般质量控制体系是由质量控制主体、控制客体（内容）、控制方法、控制责任、控制执行情况评估等要素组成。根据质量控制理论的一般要求和新审计准则的规定，审计质量控制体系应该由以下要素组成。
（一）审计质量控制主体。审计质量控制主体是实施审计质量控制的组织机构和人员。组织机构就是各级审计机关、内部业务部门、法规审理部门和其派出机构。人员包括审计组组长和成员、审计业务部门负责人、审理机构负责人和审理人员、总审计师和审计机关负责人。
（二）审计质量控制客体。审计质量控制客体就是审计质量控制的直接对象。根据我国审计机关的实际，审计质量控制客体主要包括“资质、流程、证据、记录、方法、判断、文件、系统”等八个方面。
“资质”即审计机关内各个层次执行审计业务的审计人员所必备的资格条件。包括审计人员的学历、专业知识、任职年限、道德素质、执业能力等。
“流程”即从审计准备、实施，到报告、整改落实等各个阶段的作业步骤和经办手续。
“证据”即审计人员在执行审计业务过程中收集的用来证明审计目标实现情况的各类信息载体。包括直接证据和佐证证据、纸质证据和电子证据、内部证据和外部证据、财务证据和业务证据、实物证据和影像证据等。
“记录”即审计人员在执行业务过程中形成的反映各类情况、工作痕迹、判断结果等方面的记载。包括调查了解记录、审计工作底稿、重要管理事项记录等。
“方法”即审计人员执行审计业务所采用的各种技术手段。包括审计取证方法、审计抽样方法、统计方法、经济活动分析方法、重要性水平计算方法等。
“判断”即审计人员针对审计目标实现情况作出的各种职业断定。包括重要性判断、真实性判断、合法性判断、效益性判断、综合性判断等。具体体现在审计证据、审计工作底稿、审计报告、审计决定书等载体上的审计评价意见、违法违规的定性、有关情况的结论等。
“文件”即审计机关作出的各种结论性信息的业务公文。包括审计报告、审计调查报告、审计专题报告、审计综合报告、审计结果报告、审计工作报告、审计信息、审计简报等。
“系统”即从2004年开始由国家审计署在“金审工程”建设中组织开发设计的“现场审计实施系统”（简称AO）。该系统将审计程序和审计管理要素融入其中，是当前审计人员广泛使用的审计项目作业平台，也是审计机关运用信息化手段开展审计项目管理的工具。由于该系统已经成为审计人员执行审计业务的“必经之路”，因此，必然成为审计质量控制新的“热点”。
以上八个审计质量控制“对象”的状态如何，基本左右了审计机关审计质量的优劣程度，因而成为审计质量控制的重点。
（三）审计质量控制标准。审计质量控制标准是审计机关的审计人员对审计质量进行控制所采用的各类依据。审计质量控制标准由审计法、审计法实施条例、审计准则和审计操作指南。以及其他规范审计人员行为的单位内部规范性文件中规定的审计人员任职标准、审计职业道德标准、审计程序标准、审计作业标准、审计判断标准、审计文件（审计报告、审计决定书等）标准、审计结果公布标准、审计整改检查标准、审计责任标准等组成。
（四）审计质量控制方法。审计质量控制方法是审计机关实施审计质量控制所运用的具体手段和措施，主要包括“计划、授权、审核、复核、审理、审定”等形式。
“计划”即审计机关通过计划制定的手段实施的审计质量控制活动。这里的“计划”主要包括审计工作计划、审计项目计划、审计工作方案、审计实施方案等。
“授权”即审计机关各个层级负责人和审计人员依据本岗位所授予的职权行使的审计质量控制活动。根据审计法律法规和审计机关授权，审计组组长拥有编制实施审计实施方案权、审计业务部门负责人拥有编制实施审计工作方案权、审计机关负责人拥有批准审计工作方案权、审计人员拥有收集审计证据权、审计机关负责人拥有批准查询被审计单位银行账户权等。未经授权不得从事相关工作。
“审核”即审计人员通过审查与核对的手段实施的审计质量控制活动。主要是审计组组长对审计工作底稿和审计证据进行的审核。
“复核”即审计业务部门通过再次审核的手段实施的审计质量控制活动。主要是审计业务部门对审计组报送的审计报告、审计决定书、审计证据、审计工作底稿以及其他有关审计事项的材料进行的复核。
“审理”即审计机关的法规审理部门通过审查和处理的手段实施的审计质量控制活动。主要是审理机构和审理人员以审计实施方案为基础，对审计实施的过程及结果进行审查并提出审理意见。
“审定”即审计机关通过审查决定的手段实施的审计质量控制活动。一般是审计机关以召开审计业务会议形式对审计报告、审计决定书等进行审定，也可经审计机关主要负责人授权，由审计机关其他负责人审定。
（五）审计质量控制执行情况评估。审计质量评估是审计质量控制体系的重要成员，是在审计过程结束后，由专门人员以检验审计质量控制的实际成效为目的，通过对审计质量的回顾，作出评价，指出存在的问题，提出改进审计质量的意见的一系列活动。审计质量评估是审计质量控制的事后性方法，它虽然不能发挥以上实时性控制方法的作用，但也是审计质量控制不可缺少的重要一环。通过持续性的审计质量评估，确保审计质量得到连续不断地关注，促进与审计质量有关的人员其质量意识得到进一步增强。
（六）审计质量控制制度。审计质量控制制度是审计质量控制体系的保证要素，是各级审计机关规制审计质量的重要文件，是有关审计质量控制方针、目标、原则、要求和具体规定的文字载体，是审计质量控制规范化、法制化、经常化的体现。审计质量控制制度作为审计质量控制体系中的“软件”，为审计机关审计质量控制明确了指导思想、基本要求、基本路径和内容，为审计业务人员开展审计质量控制提供了具体依据和操作步骤，为审计质量管理部门进行审计质量评估提供了系列评判标准。
（七）现场审计实施系统。现场审计实施系统不仅是审计人员现场作业的平台，还为审计项目管理搭建了平台，把国家审计准则对审计程序的要求设置为系统的操作和控制模板，同时结合审计人员身份的不同，分别给予“读”或“写”的权限，实现了现场审计质量的初步控制，并通过该系统与审计管理系统（OA）的交互功能，在实现了审计组与所在部门、与分管局领导之间信息传递的同时，也实现了对审计项目从审计前到审中直至审后的审计全过程质量的“网”上后台监控。随着现场审计实施系统在全国审计机关系统的广泛运用和进一步完善升级，该系统将成为审计质量“硬”控制的必备工具。
以上七个要素基本构成了目前审计机关审计质量控制体系。
二、新审计准则视角下审计质量控制的路径
根据新审计准则的规定，依据审计质量控制体系的架构和要求，审计质量控制可以形成以下几条路径。
（一）程序路径。即通过审计程序的设定和实施，确保审计人员的行为按照即定的步骤和顺序进行，进而确保审计质量各个环节的质量目标的实现。通常包括审前程序控制（如编制科学合理、可行的审计项目计划、审计实施方案等）、审中程序控制（按审计实施方案实施、取得合格的审计证据、审计工作底稿审核、业务部门内部复核等）和审后程序控制（审计报告、审计决定书等审理、审定，审计质量检查和评估等）三个部分。
（二）人员路径。审计人员是审计质量的“制造者”，因此，合格的审计人员是审计质量合格的前提和保证。人员路径一方面是指审计机关通过新审计准则对各个层次和环节审计人员的任职资格、上岗条件等方面的设定、准入、退出和监管，建立并实施全面控制审计人员自身“质量”的机制，确保用合格的审计人员上岗执行审计业务。另一方面是指所有执行审计业务的人员，包括各个层次的领导，都是审计质量的“保证人”，审计质量控制“人人有责”。通过对审计人员的岗位职责、责任追究的设定和监管，确保审计人员按照各自职责切实承担起审计质量保证人的责任。
（三）文件路径。即通过对审计活动中产生的所有文件（如审计项目计划、审计工作方案、审计实施方案、审计通知书、审计组审计报告征求意见书、审计机关审计报告、审计决定书、审计移送处理书、审计结果公告等）的种类、格式、基本内容、专业术语等的设定和规范运行，确保反映审计监督活动和审计人员行为情况的文件和文字符合质量要求。
（四）技术路径。即通过现场审计实施系统内设的审计质量控制机制，将审计质量控制点镶嵌在审计项目管理功能里，利用审计人员身份、授权、批准、复核、审定等控制方法，做到不相容职务得到分离，各个层级的审计人员通过信息化的手段按照一定的权限，在“网”上履行审计质量控制责任，确保审计程序完整地进行，限制“绕过”关键控制点行为的发生。
（五）责任路径。即通过确定和落实审计人员在执行审计业务、实施审计程序、收集审计证据、编写审计公文等方面承担的质量责任，确保审计人员尽职尽责、保质保量地完成审计任务。
以上审计质量控制路径属于“硬”控制范畴，与审计项目的开展同步进行并伴随着始终，对控制审计质量直接产生作用。以下审计质量控制路径属于“软”控制范畴，重在培育审计质量控制的内部环境，对审计质量的提高起到间接的促进作用。
（六）考评路径。即通过开展对一定时期审计质量的检查、评估、评优等活动，对已完成的审计项目的审计质量进行检验，总结审计质量好的经验，找出审计质量存在的问题，分析问题产生的原因，提出今后改进和完善审计质量控制的建议。对考核结果运用正负激励机制，奖优罚劣。
（七）制度路径。即将规范审计人员行为的制度的制定、执行和检查作为审计质量控制的重要措施。一方面根据审计面临的形势和任务、发挥审计功能作用的需要等，及时完善和健全审计作业层次的“规章制度”，为开展审计质量控制创造前提条件。另一方面狠抓审计作业环节有关制度规定的执行力，强化制度对审计人员行为的约束力。再有，通过审计质量评估活动，检查审计规章制度执行中存在的问题，一方面纠正执行中出现的偏差，另一方面对原则性比较强的条款作出更加细化的解释说明，切实起到以制度控制审计质量的作用。
（八）环境路径。即通过审计法治化建设，明确审计机关对审计质量的方针、目标和要求，明确审计质量控制制度建设的任务，在计划开展审计质量年活动，借鉴国外审计机关审计质量控制的经验，编制符合中国国情的《审计操作指南》、《审计质量手册》等，营造审计机关审计质量控制和管理的体制氛围、制度氛围、文化氛围，使加强审计质量控制和管理成为各级审计机关的“大气候”，在审计机关形成人人都讲审计质量、人人都是审计质量员的“风气”。
三、新审计准则视角下加强审计质量管理的构想
审计质量管理是包括审计质量控制在内的一系列活动，是审计机关为确保审计质量而实施的领导、计划、控制、评估、考核、规制等过程和行为。审计质量控制是审计质量管理的一部分，审计质量管理是对审计质量控制活动的升华。新审计准则是审计机关加强审计质量管理的最新制度依据，也为审计质量管理提供了有利条件。依据新审计准则有关审计质量控制的理念，笔者对新时期审计机关加强审计质量有以下一些构想:
（一）进一步加快审计法制化建设的步伐。审计法制化建设的主要任务就是根据审计工作的实际需要，建立健全各项审计规章制度。而新审计准则确定的任务之一，恰恰也是要不断建立和完善新的审计质量控制制度。二者不谋而合。按照新审计准则的要求，审计质量控制制度建设要围绕审计质量责任、审计职业道德、审计人力资源、审计业务执行、审计质量监控等方面和内容进行，最终形成审计质量控制制度体系。
（二）着力推进审计项目审理工作。建立和推进审计项目审理机制是新审计准则的明确规定，也是审计机关加强审计质量控制和管理的新举措。目前影响审计质量的原因有许多，其中较为重要原因的是一些审计人员在执行审计业务过程中不能严格按照审计程序办事，主要体现在不能完全按照是审计实施方案确定的审计目标、审计重点执行审计业务，审计实施方案落实不到位，在一定程度上存在着随意性，另外，审计复核工作关注形式规范较多，关注实质规范不够，重结果质量控制，轻过程质量控制。为此，各级审计机关要根据审计署的部署积极开展和推进审计项目审理工作，把审计实质性规范执行情况作为审计质量控制的重点。
关键词：新会计准则；内部审计；影响分析
引言
2007年1月1日起中国企业会计准则体系正式发布并在上市公司范围内实施。这为中国进一步加强会计核算和监督、提高会计工作质量创造了更好的外部环境。而随着社会经济和科学技术的迅猛发展，人们越来越关注组织内部的管理问题。内部审计则作为组织内部管理体系中的一个重要组成部分。在企业中充当“经济警察”非内部审计机构莫属，它是企业领导的左膀右臂，企业持续稳定和健康发展离不开内部审计。我们深刻认识到企业在新会计准则环境下，建立健全并与本企业实情相关的内部审计制度保障其有效运行是十分必要的。
一、会计准则与内部审计的关系
为了从本质上分析会计准则与内部审计的关系，因此，有必要把两者各自的概念、内容、对企业的影响进行关联性的分析和比较。
（一）会计准则
财政部副部长王军认为会计准则可以从以下三个方面把握：第一，会计准则是反映经济活动、确认产权关系、规范收益分配的会计技术标准，是生成和提供会计信息的重要依据；第二，会计准则是资本市场的一种重要游戏规则，是实现社会资源优化配置的重要依据；第三，会计准则是国家社会规范乃至强制性规范的重要组成部分，是政府规范经济秩序和从事国际经济等交往的重要手段。更有学者认为，会计审计准则、企业内部控制以及政府监督，是促进资本市场健康发展的三大支柱。新的《企业会计准则——基本准则》和38项具体准则的发布实施，标志着中国以《会计法》为核心、以会计准则和会计制度为主体的企业会计体系基本建立。
首先，其目标是建立与中国社会主义市场经济相适应并与国际准则趋同，涵盖企业各项经济业务并可独立实施的会计准则体系。其次，新会计准则体系强化了为投资者和社会公众提供决策有用的会计信息的新理念，实现了与国际惯例的趋同，首次构建了比较完整的有机统一体系，并为改进国际财务报告准则提供了有益借鉴，实现了中国企业会计准则建设新的跨越。最后，从内容的变化上看，企业新准则对提高国内公司会计信息透明度，增强外资并购吸引力，降低并购成本，提升中国资产市场的国际竞争力有现实的推动作用。
（二）内部审计
1.企业内部为什么需要实施内部审计呢？首先，企业从制度的建立上需要内部审计。企业内部经营活动涉及各个方面和各个部门，采购、销售、基建工程、投融资、会计核算等经济业务需要有效的控制制度来协调、组织各部门之间的衔接。内部审计既是内部控制的不可或缺的重要组成部分，又是内部控制的一种特殊形式。它主要体现在一个现代企业完善、健全的内部控制系统中，必须有完善、严密的内部审计制度、独立有效的内部审计机构和高素质、责任心强的内部审计人员，它是内部审计控制系统中重要的一个分支系统，又是实现内部控制目标的重要手段。其次，企业专项开支需要内部审计。企业的投资、基建工程、科研等项目在实施过程中，费用开支是否合理、手续是否规范、票据是否合法、是否有超预算支出等，需要内部审计参与其整个过程，对其进行监督控制，以保证这些专项开支经济合理，防止浪费。最后，经营管理人员经济责任的划分需要内部审计。企业经营管理人员特别是中层以上领导人员，其管辖范围较宽，责任较大，如果不进行离任审计，会给继任者留下很多经营上的麻烦，这就需要内部审计人员对前任在职期间的经营业绩及资产情况进行内部审计。
2.内部审计作用。内部审计的作用，是随着内部审计目标的变化而变化的。内部审计的作用可以包括以下两个方面：首先，内部审计的防护性作用，也称自我监控作用。内部审计通过检查和评价企事业单位内部的各项经济活动，发现那些不利于本单位目标实现的环节和方面，例如本单位方针贯彻不利，信息不真实可靠，本单位中存在的铺张浪费、贪污盗窃等阻碍本单位目标实现的问题，并对这些问题进行制止和纠正，起到了自我监控的防护性作用。其次，内部审计的建设性作用，即自我促进和完善的作用。在实践中，由于各个单位的情况不同，内部审计发挥的具体作用也有所不同。例如在企业中，内部审计的具体作用包括：（1）监控作用；（2）咨询作用；（3）风险预警作用；（4）信息鉴证作用。
3.内部审计的方法。获取审计证据，需要根据情况采用各种审计方法。随着计算机技术和管理技能的发展，审计方法也越来越丰富，从定性分析法的归纳、判断、推理到定量分析法大量运用数学、统计、概率、抽样等知识进行科学的定量分析，发展到现在的计算机辅助审计，审计方法的运用越来越广泛。下面列举一些常用的审计技术方法：（1）顺查法；（2）逆查法；（3）交叉法；（4）优选法；（5）推理法；（6）询问调查法；（7）观察法；（8）；审阅法；（9）估计法；（10）复核法。
（三）两者关系
内部审计制度的发布和实施，需要一定的环境为支持条件。根据《中华人民共和国审计法》第3条，“国家机关、金融机构、企业事业组织、社会团体以及其他单位，应当按照国家有关规定建立健全内部审计制度。”以及第11条，“单位主要负责人或者权力机构应当制定相应规定，确保内部审计机构具有履行职责所必需的权限。”由此阐明了内部审计与宏观会计准则的联系。
微观会计准则包括如管理层素质、组织结构、委托—代理关系、不相容制度等。有效的会计系统应当做到确认并记录所有真实的经济业务，及时并充分详细地描述经济业务，以便在财务会计报告中对经济业务做出适当的分类。一般企业审计部以对外投资、购买和出售资产、对外担保、关联交易、募集资金使用、信息披露事务等事项相关内部控制制度的完整性、合理性及其实施的有效性作为检查和评估的重点，对公司财务报告和信息披露事务相关的内部控制制度的建立和实施情况进行审查和评价，至少每年向审计委员会提交一次内部控制评价报告，评价报告应当说明审查和评价内部控制的目的、范围、审查结论及对改善内部控制的建议。
由此可见，每一项会计准则的变化都牵动着企业的内部审计的程序与操作。改善公司治理结构，推进内部审计制度建设，为保证会计信息的真实可靠提供内在机制保证。综上所述，我们就能知道会计准则与企业内部审计共同构成整个企业的财务管理工作，两者既相互影响又互动地发展。
二、基本认识与政策建议
无可置疑的是：第一，新会计准则的实施，让企业内部审计工作与中国社会主义市场经济相适应并与国际准则趋同，涵盖企业各项经济业务，以保障企业各项活动的进行，确保企业的利润。第二，新会计准则间接影响着内部审计制度的建立。每一项会计科目及内容的变化都影响着内部审计控制工作的内容、人员的要求，而内部审计的实施也反映了会计准则实施的效果。第三，新会计准则的实施，导致企业内部审计的费用增加。第四，内部人员在短时间内掌握大量新的内容。第五，新会计准则的实施加大了审计的风险。新会计准则技术难度系数加大，审计技术受到挑战。
在新会计准则的环境的潜移默化作用下，始终影响着企业的内部审计执行。最终也影响着企业的经济收益。会计准则越复杂，对会计的影响也越明显，说明企业的外部监管环境就越健全。企业内部控制随外部监管环境的变化而发展，两者互为取舍。只有根据会计准则不断变化，适时地完善内部控制的有关功能，才能使会计职能不断完善，会计行为逐步优化。
我们也可以知道目前企业在新会计准则的环境下实行的内部审计还不够成熟，存在很多缺陷：（1）内部审计技术落后，审计手段不能适应新的要求；（2）工作范围过窄，内容不全面；（3）内部审计人员对新会计准则的了解过少。
就企业内部审计出现的问题，审计人员应更新审计理念，掌握新的审计技术，进一步提高审计质量。有以下主要措施：首先，政府部门——财政部应该加大对新会计准则的宣传和举行相应的在职培训。例如，注意新增会计科目的设置及新老会计准则转换间的会计处理。其次，就企业本身，建立与现代企业制度相适应的内部审计模式。也就是说企业必须根据现行的《企业会计准则》以及《审计法》制定满足企业需求的内部审计制度，以及适应信息网络化发展要求，建立规范的网络审计系统。最后，作为内部审计部门的工作人员，应该在完善会计知识结构，扎实专业技能，培养崇高的职业道德，以适应知识经济时代对审计人员的更高要求。新会计准则的变化要求审计人员更加谨慎，更加需要加强自己的职业素养，更加需要得到企业内部其他管理部门的大力配合，更加需要管理当局的重视，更加需要企业决策层的支持。
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【关键词】公允价值;公允价值审计;估计;偏见和失误;判断
自2007年1月1日我国上市公司开始实施新会计准则，尤其是适度引入公允价值计量方式(fair value measurements，简称FVMs，下同)以来，不仅会计信息的不确定性增强，而且财政部会计司对上市公司2007年新会计准则执行情况的分析也证实:存在会计职业判断不准确导致会计信息不够公允，部分公司公允价值的确定存在一定的随意性等问题。如对于同一交易事项，有的按照活跃市场报价确定公允价值，有的按照交易双方协议价格确定公允价值，有的按照评估价格确定公允价值，从而影响了公允价值信息的可靠性和相关性以及会计信息的有用性，所有这些最终都会使得注册会计师的审计风险增大。在此市场氛围下，那些不了解公允价值实质的大多数中小投资者依然沿袭仅看每股盈余的传统思维，并以此作为投资决策的主要依据，长此以往可能导致损失惨重，最终将影响新准则的实施效果乃至整个证券市场的稳定发展。同年6月15日，最高法院公布实施的最新民事赔偿规定为广大中小投资者的投资损失获取合理赔偿提供了现实的法律保障。作为投资者权益保障第一道防线的注册会计师，如何规避剧增的审计风险，令公允价值审计的重要性日渐凸显。
尽管国外审计师对FVMs的确认、核实等实务工作已达三十年，但该方面的理论研究却极度匮乏。相反，大量的研究却集中于对资本市场相关变量的影响上。不过，研究者正逐步认识到公允价值审计的复杂性。目前国内公允价值准则实施的时间还很短，公允价值审计实务还处于摸索阶段，其理论研究主要集中于两方面:一是对国外公允价值审计准则的介绍、对完善我国公允价值审计准则的借鉴意义和国内外审计准则异同的比较;二是对公允价值审计的概念、内容和一般策略的阐述。显然，仅仅停留在基本知识的介绍、讨论，远不能满足我国审计实践和理论的需要，审计行业如何应对复杂的公允价值审计的实务和理论问题，时不我待，以往的研究还都没有探讨公允价值审计过程中可能存在的种种偏见。因此，本文在借鉴国外相关文献的基础上，从注册会计师的角度，给出公允价值审计中可能存在的偏见，并给出相应对策，旨在为注册会计师降低审计风险，提高审计质量提供相应对策，也为政策制订者和未来公允价值审计理论的进一步研究提供些许启示。
一、公允价值审计的概念及相关规定
公允价值审计是注册会计师对采用公允价值计量(FVMs)的资产、负债及价值评估模型中的变量或信息进行评价，并检查客户的FVMs和披露是否与规定的标准一致。具体而言，公允价值审计是指注册会计师在财务报表审计过程中，在执行了必要的审计程序的基础上获取充分、适当的审计证据，以确定公允价值的确认、计量(包括初始计量与后续计量)和披露是否符合适用的会计准则和相关会计制度规定，并得出相应审计结论的过程。其对象是财务报告中以公允价值列报和披露的有关项目的评估、计量、列报和披露情况，其目的是通过降低计量者的偏见提高信息的可靠性。
2003 年美国注册会计师协会(AICPA)之审计准则委员会
(ASB)发布的审计准则公告《审计公允价值的计量和披露》第101号，对FVMs及披露给出了一般的审计方法。该准则仅给出了适用于所有FVMs的框架，如管理者必须报告其是如何进行FVMs的、财务报告怎样产生的，其选择的评估标准是什么，并确保财务报告及披露与GAAP的规定相一致，但对公允价值审计具体的资产、负债或股票项目未提供实际的操作指南。虽然FASB于2006年公布实施了FVMs准则，要求公司对公允价值的披露能使使用者自己估计出财务报告中管理者已确认价值的大小，但是，却没有对FVMs审计提供相应的程序性指导。
虽然我国的新会计准则也规定了FVMs的确定原则、计量方法，但由于实务情况较为复杂，特别是估值技术的应用，如如何选择假设、估值模型和相关参数等，没有提供详细指南。新审计准则第1322号规定:注册会计师应当对报表中有关公允价值计量和披露是否符合会计准则做出评估，但我国公允价值审计的相关准则没有国外详细。从2008年开始，新准则的实施已经扩大了范围。我国准备用3年左右的时间实现在所有大中型企业实施新准则的目标。在此背景下，注册会计师深入了解并正确评价FVMs就显得格外重要，其特有的复杂性、不确定性和主观性也给其审计提出了新的挑战，从而给本文的研究奠定了坚实基础。
二、注册会计师如何进行公允价值审计
国内外以往对FVMs审计直接进行检验的研究很少，其中最困难的三个问题是:第一，对FVMs内部控制的评估;第二，确认和评价那些高风险的FVMs;第三，来自激励性推理和过度自信的审计偏见。
(一)评估FVMs中的内部控制
FVMs审计过程的重要环节是评估客户内部控制设计的完善性，进而决定对其依赖程度。一方面，FVMs过程中的内部控制程序必然与其他的交易控制有所差异;另一方面，二者也存在相同点，即都属于传统的交易控制，很难有效估计。因而注册会计师必须确信其关键控制程序，特别是与责任分离原则相关的控制程序适当。FVMs及其运用不断完善的趋势也给内部控制系统提出了新的挑战，即必须跟上新的评估程序的步伐。所以，在许多传统的控制程序稳定后， FVMs相关的控制程序却需要投入大量的审计工作，如了解和评估等。
FVMs审计相关的内部控制的重要因素是其主要依赖于不同的机制设计而不是更多的传统控制系统，具体体现在:第一，由于采用成本法或FVMs主要依赖于一系列假定和资产未来的用途，因而对其控制更加困难;第二，建立FVMs控制机制还可能受到种种偏见的影响(与传统交易过程中运用更多单一程序的控制系统相反)，这就要求注册会计师必须更多了解和检验FVMs控制的具体形成过程。如管理者要通过对未来股价波动的估计来对职工股票期权定价，并建立和保持对该过程的控制。随着FVMs使用频率的不断提高和日益复杂，期望涌现出更多的价值评估保险专家来确定其中的关键控制环节，从而为评价FVMs过程的控制效果提供更多借鉴。
(二)确认和评估高风险的FVMs
注册会计师在对公允价值相关的内部控制评估之后，必须考虑其结果赖以成立的重要假定。虽然管理者对FVMs中使用的假定已做了明确说明，但其在检查重要假定、FVMs模型和重要数据时，还必须独立做出自己的判断。例如，其在审计职工股票期权的公允价值时，必须考虑管理者对期权的期望值、期望股价波动、期望股利、期望无风险利率等的估计、错误运用或偏见。不同的人，即使是专家在对未来事件和条件进行估计时，对同一信息也可能会赋予不同的权重。如果其独立估计的结果与管理者的估计并无显著差异，那么就会认可后者输入的信息。否则，如果二者显著不同，那么就应当提高专业怀疑程度。长期而言，注册会计师一旦掌握了FVMs审计的专业技能，以及不同客户FVMs的普遍规律，将会做出较好的独立估计。
在FVMs日益普及的趋势下，注册会计师面临的挑战是必须认识到聘请价值评估专家的必要性以及如何利用专家的知识。然而，现实中大多注册会计师不仅不聘请计算机保险专家作顾问，且对其自身估计ERP系统风险的能力表现出过度自信，也许是因为不能把握请求专家帮助的时机吧。因此，不仅需要检验注册会计师在评估管理者的假定或评价模型时聘用价值评估专家的必要性，还要检验如何使用专家的评估结果。
(三)激励性推理(Motivated Reasoning)
当以往的观点或偏好影响人的决策时，就产生了激励性推理偏见，其途径主要是信息搜索(证实性偏见)、评估和赋予权重。在FVMs的产生过程及其审计中，个人很少挑剔其偏爱的证据。事实上，注册会计师面临的第一个问题是审计标准本身。如果仅仅按照审计标准的字面意思进行审计，就可能产生证实性偏见。因为其不能只寻找支持其观点的证据，而不寻找那些反对其观点的证据。
以往的研究都表明:1.一般情况下注册会计师应关注证实
性偏见和激励性推理偏见，并采取一系列正确的方法;2.要求注册会计师寻找并验证那些与管理者的观点相左的证据以及可能导致最终反对后者的观点。随着技术在审计中特别是在FVMs审计中应用的逐渐深入，注册会计师在FVMs审计过程中更应关注管理者在公允价值估计过程中使用的假定和输入的信息，因为这些假定和信息可能支持或反对其观点，尤其是在检验假定的合理性时，除了寻找支持其观点的证据外，还要寻找支持其他假定的证据，从而有助于防止其过早地接受后者的观点。
(四)过度自信
国外的相关研究发现:在FVMs审计时，注册会计师还应避免自身出现过度自信偏见。当决策中充斥着大量信息，尤其是在审计FVMs中往往会遇到大量支持或反对管理者观点的证据时，无论这些信息是否能提高实际决策的准确性，注册会计师往往都会更加自信，因此，必须避免陷入过度自信的泥潭。另外，源自过多信息的过度自信并非注册会计师唯一需要关注的焦点。与IT专家审计相比，注册会计师往往高估自身评价客户ERP系统风险的能力，在FVMs审计中，其结果是不聘请专家，这种过度自信会显著影响审计效果。
三、结论及对策
在当前国内外要求企业广泛接受和采用FVMs 的大趋势下，公允价值审计已经成为审计实务的工作重心和审计理论研究的焦点问题，给审计标准的制定者和注册会计师提出了巨大挑战。因此，注册会计师必须采取一定的决策战略对管理者FVMs的恰当性和披露的充分性做出准确判断，并重点关注其中的高风险领域，其应对策略主要包括:
(一)避免自身的种种偏见，采取措施努力具备FVMs审计必需的专业技能，确保管理者的估计保持在适当范围内
(二)教育部门应考虑是否，以及如何把价值评估知识引入大学的会计课程
(三)注册会计师可以通过继续教育和接受培训的方式获
得相关的基本素养和技能，还可以从客户那里收集和分析公允价值方面的信息，建立和评估FVMs的定量模型，减少或消除许多常见的预测误差
(四)聘用该方面的专家和重塑审计团队
即使注册会计师正逐步拥有基本的评估知识，但是有效评估管理者的FVMs系统却需要更加系统的专业知识，而且复杂的、创新性的金融工具更是日新月异，其要求不断建立新的价值评估模型，这种演进阻碍了“艺术性”技术(即素养和技能)的获取乃至在审计中的运用。
另外，由于我国的制度背景、法律环境以及相关配套机制与国外还有差距，如对于价值评估方面的专家还很稀缺，会计人员和注册会计师的专业素质还有待提高，主观判断的随意性较大。因此，在进行公允价值审计中，就要求注册会计师一定要深入调查客户的经营状况、财务状况、内部控制和公司治理机制，不能轻信、不能只证实，不证伪。
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【关键词】 审计期望差距;舞弊;审计准则
20世纪60年代中期以来,随着许多公司的破产倒闭,公众将矛头指向注册会计师,认为是注册会计师的舞弊和失职,出具了不真实的审计报告误导了公众。由此,注册会计师的诉讼案件不断涌现,形成“诉讼爆炸”的局面。造成这一现象的主要原因是审计期望差距的存在。审计期望差距的概念是由美国的科恩委员会在1974年提出的。在学术界提出审计期望差距概念以后,各国的审计界都展开了对审计期望差距的调查和研究,以求找到切实可行的方法来缩小该差距。
一、审计期望差距的构成要素
加拿大麦克唐纳委员会(审计公众期望研究委员会)在1998年提交的研究报告中以图表的形式描述了期望差距的构成要素。审计期望差距的构成要素如图1:
从图1中可以看出,审计期望差距是指公众对审计的需求与公众对目前审计执业的认识之间的差距。由四部分构成, 即可能的准则与现在的准则之间的差距BC) 、现在的准则与现在的业绩水平的差距(CD) 、公众对审计的期望与可能的准则之间的差距(AB) 、现在的业绩水平与公众对业绩的认识之间的差距(DE) 。其中BC、CD 是合理的期望差距,可以通过不断修订和完善审计准则,提高审计职业界执业水平来缩小差距;AB、DE 是不合理的期望差距,要通过公众和职业界的沟通, 明确审计责任和会计责任,通过双方的共同努力来缩小这部分审计期望差距。
同时,1993年Porter在新西兰通过实证分析发现总的审计期望差距中50%的差距来自于准则的缺陷,34%来自于不合理期望,16%的期望差距来自于不符合准则的行为。也就是说,有一半的审计期望差距是由准则的缺陷而造成。因为在有缺陷的准则规范下,即使注册会计师的审计工作完全遵守了审计准则,也不能达到公众的合理期望要求。由此可见,不断完善准则对缩小审计期望差距具有重大的意义。
二、新审计准则中缩小审计期望差距的表现
2007年1月1日开始实施的《中国注册会计师审计准则第1141号――财务报表审计中对舞弊的考虑》,是对1996年的《独立审计具体准则第8号――错误与舞弊》的全面修订。在我国审计期望差距主要体现在:公众对揭露重大的欺诈、舞弊和非法行为的要求较为强烈。审计准则作为规范职业界的业务执行的规定,对其不断地修订更是为了更好地满足社会对审计界的期望,是缩小审计期望差距的一种体现。具体到新审计准则中,在以下几个方面体现了审计界为缩小审计期望差距所做的努力。
(一)对“舞弊”有了新的定义
在旧审计准则中仅将舞弊定义为导致会计报表产生不实反映的故意行为,没有进行具体的表述。这样就导致注册会计师在实施审计时更多地加入个人的主观判断,不利于规范注册会计师的行为,无益于缩小审计期望差距。而在新审计准则中对舞弊的概念进行了充实,界定了舞弊行为的主体可能是被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方,并指出不论舞弊行为的主体是谁,舞弊行为的目的都是为特定个人或利益集团获取不当或非法利益。
舞弊是一个非常宽泛的法律概念,正是由于这种特点,容易使得公众对有关舞弊的法律责任在认识上存在较大差异。新审计准则不要求注册会计师对舞弊是否发生作出法律意义上的判定,注册会计师对潜在的舞弊行为的着眼点在于,这种故意行为是否可能导致财务报表出现重大错报,一旦影响到财务报表,这种行为就和财务报表审计目标发生了关联。
(二)考虑了舞弊风险因素
新审计准则首次提出三个舞弊风险因素,也被称作“舞弊三角”,即实施舞弊的动机或压力、实施舞弊的机会、舞弊者为舞弊行为寻找的借口。同时指出注册会计师在了解被审计单位及其环境时,应当考虑所获取的信息是否表明存在舞弊风险因素。将舞弊行为的发生分解为这三项因素,为注册会计师在实务工作中识别与评估舞弊导致的财务报表重大错报风险提供了多个思考视角,更加有利于注册会计师的实务操作。
(三)明确了会计责任和审计责任
旧的审计准则中仅指出建立健全内部控制,保护资产的安全、完整、保证会计资料的真实、合法、完整,是被审计单位的会计责任。按照独立审计准则的要求出具审计报告,保证审计报告的真实性、合法性是注册会计师的审计责任,并没有指出防止或发现舞弊是谁的责任,如果被审计单位出现破产等极端状况,公众一般会将责任归于注册会计师。
而在这次修订的新审计准则中,明确指出防止或发现舞弊是被审计单位治理层和管理层的责任。作为监督方的治理层有责任监督管理层建立和维护内部控制。而作为独立第三方的注册会计师有责任按照中国注册会计师审计准则的规定实施审计工作,获取财务报表在整体上不存在重大错报的合理保证,无论该错报是由于舞弊还是错误导致。在审计准则中明确管理层和治理层的责任,反映了注册会计师行业在这个问题上的立场具有积极的作用。这主要有助于缩小审计职业界与社会公众之间的期望差距。
(四)注重与管理层、治理层和监管机构的沟通
在旧的审计准则中沟通对象具有局限性。旧审计准则第18、19条对注册会计师沟通事项进行了规定,从中可以看出沟通的对象仅为被审计单位管理当局。新审计准则强调在审计工作前期,注册会计师应当与管理层就设计和执行内部控制制度以防止或发现舞弊是管理层的责任达成共识。
新审计准则对沟通事宜进行了分层次的规定:第一个层次,“如果发现舞弊或获取的信息表明可能存在舞弊,注册会计师应当尽早将此类事项与适当层次的管理层沟通”;第二个层次,“如果发现舞弊涉及管理层、在内部控制中承担重要职责的员工以及其舞弊行为可能对财务报表产生重大影响的其他人员,注册会计师应当尽早将此类事项与治理层沟通”;第三个层次,“如果在审计过程中发现管理层和治理层的重大舞弊,注册会计师应当考虑征询法律意见,以采取适当措施。注册会计师应当根据法律法规的规定,确定是否向监管机构报告管理层和治理层的重大舞弊”。新审计准则的规定使注册会计师在实施审计时给予了充分的法律法规依据。在针对被审计单位不同层次和水平的重大错报和舞弊,注册会计师能够选择适当的人员进行沟通。
(五)采用了新的审计思路和规定了新的审计程序
旧审计准则中的审计模式为制度基础审计,以评价被审计单位的内部控制系统为基础,实务操作难度很大。其审计程序一般为:1.了解内部控制制度;2.执行控制测试;3.执行实质性测试。其中,第一类程序和第三类程序在每次会计报表审计时都必须执行,而第二类程序可以选择执行。
新审计准则体现的是风险导向审计。注重对被审计单位及其环境的了解以评估重大错报风险。要求注册会计师应当针对评估的舞弊导致的财务报表层次的重大错报风险来确定总体应对措施,并针对评估的舞弊导致的认定层次的重大错报风险来设计和实施进一步的审计程序。针对管理层凌驾于控制之上的风险实施的程序,新准则强调在确定应对措施过程中要保持高度的职业怀疑态度,还具体规定了应对舞弊导致的重大错报风险的具体方式和程序,比原准则更具有指导性。
三、结束语
综上所述,审计界为了满足公众的要求在不断地改进准则,以此来缩小准则部分的期望差距。虽然审计期望差距在1974年才被学术界提出,但其从审计产生之日起就一直存在。1978年科恩委员会认为期望差的存在,并非是审计界推卸其应对社会公众的责任而造成的,而是在社会环境变化以后,在审计功能与作用的认识上,审计界未能跟上社会公众的反应所导致的。面对公众对审计的需求不断发展,审计界正以积极的姿态来应对这种挑战,以缩小审计期望差距为工作的一大目标,积极努力地改进准则,并提高注册会计师的审计能力,改进审计质量,满足公众对审计的需求。
【参考文献】
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[4] 王仁平.对财务报表审计中舞弊问题的分析和思考[J].中国注册会计师,2007(6).
关键词：审计准则 国际趋同 差异
财政部于2006年2月15日正式了48项注册会计师执业准则( 简称“新审计准则”) ,标志着我国适应现实需求同时又与国际趋同的审计执业准则体系的形成。
一、审计准则国际趋同的涵义
趋同指的是收敛、缩小差异，现在不同，经过一段时间后会逐步相同，最后消除差异。审计准则的国际趋同都是指各国审计准则，在一个特定的时间内从不同逐步走向相同的收敛过程。我国审计准则国际趋同的基本原则是，按照我国市场经济发展进程，顺应经济全球化和国际审计准则趋同的大趋势，着力完善中国审计准则体系，加快实现与国际准则的趋同。
二、国际趋同是我国经济发展和经济全球化的必然要求
审计准则国际趋同，其实质是与国际审计准则趋同。这不仅是国际会计师联合会对会员组织的要求，也是其他国际组织的要求。随着持续的全球化，许多主要资本市场正在积极努力，推动向全球公认的会计准则和审计准则趋同。
经济全球化和资本的跨国流动必然要求各国的独立审计准则与国际惯例接轨。我国独立审计准则在制订时大量借鉴了国际审计准则，二者在具体的准则条文规定方面基本相同，但在审计实务方面却存在审计出发点不同、证券市场监管环境不同以及注册会计师执业素质差异较大等。而这主要是由于我国经济发展水平、政治环境、法律制度及文化传统等因素造成的。
国际会计师联合会主席格雷厄姆?沃德在中国会计审计准则体系会上指出：中国审计准则的国际趋同“意味着审计过程更可信、审计师提供的信息更可信，投资者信心因而增强。所有这些，对于中国资本市场的发展是至关重要的”。
三、中国新审计准则国际趋同的意义
中国注册会计师协会专业标准与技术指导部在《中国注册会计师》2008/12杂志上发表的题为《着力执业准则建设夯实行业技术基础―中国注册会计师协会专业标准建设的成就与经验》明确指出新审计准则国际趋同的意义：
1.明确提出了审计准则国际趋同的主张，为我国专业标准建设及国际趋同实践提供有力指导；
2.建立起体系完备、内容丰富的中国注册会计师执业准则体系，实现了与国际准则的实质性趋同；
3.树立了衡量注册会计师专业素质、监管注册会计师执业质量的新基准。
四、中国新审计准则国际趋同的评价
1.中国新审计准则体系的国际趋同分析
丁月卉（2008）对我国审计报告准则与国际审计报告准则的发展变迁进行对比分析, 揭示了我国审计报告准则与国际审计报告准则的趋同过程。
倪慧萍（2006）、王雅敏（2006）、袁洋(2007)等均认为财政部于2006年2月15日正式了48项注册会计师执业准则( 简称“新审计准则”) , 标志着我国适应现实需求同时又与国际趋同的审计执业准则体系的形成。
倪慧萍（2006）指出我国独立审计准则在制订时大量借鉴了国际审计准则，二者在具体的准则条文规定方面基本相同。我国新审计准则与国际准则体系在规范对象、业务分类标准、非审计业务类准则高度趋同，与IAASB体系中的31个审计准则相对应的我国准则高度趋同但微有差异。与截止2004年底国际审计与鉴证准则理事会的46个项目准则相比，我国审计准则有24个项目不存在重大差异，比例为52.1%；有9个项目存在重大差异，比例为19.6%；有13个项目尚未来得及制定，比例28.3%。以上事实说明，我们在与国际审计准则趋同方面，既有良好基础，又有一定的差距。
王越豪（2006）指出国家审计准则的国际趋同是顺应世界历史发展潮流的必然。中国准则体系的国际趋同既体现在框架体系上，也体现在准则项目和内容上。
邵青红、李志英（2008）也指出我国的注册会计师审计准则框架体系借鉴了国际审计准则体系, 并与国际审计准则框架体系趋同情况的具体表现在规范对象、业务分类、对应准则等方面。
综合上述观点，在我国经济日益融入全球经济和审计准则国际趋同的背景下，形成了我国审计准则国际趋同的原则主张:第一，趋同是进步，是方向；第二，趋同不等同于相同；第三，趋同需要一个过程；第四，趋同是一种互动。中国审计准则体系在实现国际趋同的同时，也在诸多方面实现了对原有准则的突破和创新。随着新审计准则的进一步实施，有利于进一步优化我国投资环境，有利于服务我国企业更好更多地“走出去”的目标，有利于稳步推进我国会计审计国际化发展的战略，全面提高我国对外开放水平。
2.中国新审计准则体系的国际化差异化分析
在国际趋同中,结合我国法律环境和注册会计师执业环境考虑, 与国际审计准则相比, 中国新审计准则体系存在一定的现实问题。
倪慧萍（2006）论述了我国新审计准则体系与国际审计准则体系的差异：“国际趋同中,本部分差异是结合我国国情并针对中国特色形成的，表现为一种创新，也有进步意义，符合我国实际情况,并且具有可操作性和现实针对性,将为我国审计实务带来更规范、更具有特色的操作指南。”从趋同状况分析来看，差异集中体现在：我国多3个准则、未对我国新审计准则体系与国际审计准则体系之异同加以区分，审计准则与审计实务公告、以及没有充分涵盖ISA501准则的内容。
钱华（2007）也指出我国审计准则与国际审计准则的差异表现在：在某些具体准则的规定上，我国审计准则与国际审计准则的详略程度不同；在某些准则的具体规定方面有细微不同，但本质区别不大。
刘悦文（2008）提出我国审计准则的条文规定基本与国际审计准则存在差异的原因，指出由于社会经济制度、市场经济进程、经济法律环境、道德文明观念以及注册会计师素质等方面。
3.中国新审计准则体系的借鉴和启示
袁洋(2007)指出了新审计准则体系尚待完善之处：未对审计准则与审计实务公告进行区分和未涉及诉讼和索赔的审计程序、长期投资的评价与披露、分部信息等相关规定，并提出了我国没有对审计准则与审计实务公告进行区分,这会导致两种情形出现:一种是降低审计准则的遵循度；另一种是抬高审计实务公告的遵循度。这两种情形均会产生不利结果: 前者会损害审计准则的权威性, 进而影响到审计质量；后者将抬高非严格强制性要求的权威性,不利于注册会计师保护自己的合法利益。
王越豪（2006）提出趋同不是相同，借鉴不等于照搬照抄。社会制度、文化背景、执业环境以及社会公众对注册会计师认识程度等的不同，决定了我们在国际趋同的同时，必须从中国国情出发研究制定中国审计准则，使之既与国际通行做法相衔接，文能保持中国特色。中国准则体系在鉴证业务基本准则、前后任注册会计师的沟通、验资准则和准则行文体例等方面较好地体现了这一原则。
刘悦文（2008）提出针对我国独立审计准则存在问题应采取的对策包括：坚持借鉴国际惯例与结合中国国情的原则；理论与实践相结合；考虑重要性原则；争取得到有关部门的支持和帮助；积极协调与有关部门的关系等方面。
据2009年1月20日中国证券报报导，中注协正在根据国际审计准则最新进展，推动相关部门修订我国审计准则体系，保持中国审计准则与国际审计准则的动态趋同。审计准则国际趋同的重要努力，有助于我们在国际会计职业界树立善于协调、能够协调的良好形象，在国际投资者面前树立起着力改善投资环境、保护投资者利益的良好形象，同时也实现了审计准则与企业会计准则的同步发展，有助于中国注册会计师行业的执业水平迈上一个新台阶。
参考文献：
[1]倪慧萍,我国新审计准则体系与国际审计准则体系之异同,中国农业会计,2006.9.
[2]袁洋,对我国新审计准则体系的评价,财会月刊(理论),2007.6.
[3]丁红燕,试析新审计准则的三大变化,财会月刊( 会计),2006.8.
[4]钱华,《对我国新审计准则体系的评价》,财会月刊(理论),2007.6.
[5]丁月卉,《从我国审计报告准则变迁看国际审计趋同》,合作经济与科技，2008.4.
2006年2月15日，财政部颁布了“中国注册会计师执业准则”，共计48个项目，这在中国注册会计师执业准则建设中属于第一次大规模的、集中准则制定、修改和颁布，也是中国注册会计师执业准则走向国际趋同、走向完善的重大举措。国际会计师联合会主席格雷厄姆・沃德出席了发会议并发言：“中国审计准则与国际审计准则趋同，向全世界发出了一个清晰的信号，那就是中国的会计职业界致力于提高透明度和执行高水准的执业准则，这不仅有利于会计职业，更为重要的是有利于中国民众和整个中国经济”。
浙江天健会计师事务所的王越豪研究指出，新审计准则体系有四个显明的特点：（一）完整构建了准则框架体系。执业准则体系包括鉴证业务准则、相关服务准则和量控制准则三大部分，鉴证业务准又分为审计准则、审阅准则和其他鉴证业务准则三类。准则框架体系层次分明，内容全面，既规范了审计等具有鉴证职能的业务，又规范了代编财务信息、对财务信息执行商定程序等不具有鉴证职能的业务，涵盖了注册会计师业务领域的各个主要环节和主要方面，能够满足注册会计师业务多元化的需求，满足社会公众和相关监管部门的基本需求。（二）全面渗透了风险审计理念。为了更好地指导注册会计师有效地识别、评估和应对审计风险，准则框架体系全面渗透着风险审计理念，要求注册会计师将风险导向审计的观念贯穿于审计全过程。为此制定了《计划审计工作》、《了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》、《对被审计单位使用服务机构的考虑》、《重大性》和《针对评估的重大错报风险实施的程序》等5项专门的审计准则。不仅如此，上至有关一般原则与责任的审计准则，下至有关审计证据、利用其他主体的工作和审计结论与报告的审计准则，也无不强调对被审计单位及其环境的了解、评估和应对。（三）充分体现了与国际趋同的要求。中国准则体系的国际趋同既体现在框架体系上，也体现在准则项目和内容上，在审计准则内容上，中国准则体系充分采纳了国际审计准则所有的基本原则和重要程序，在会计师事务所质量控制、审计的目标与原则、风险的评估与应对、审计证据的获取与分析、审计结论的形成与报告等方面，与国际审计准则保持了高度的统一。真正达到了准则项目和内容的趋同。（四）切实考虑了中国国情。趋同不是相同，借鉴不等于照搬照抄。社会制度、文化背景、执业环境以及社会公众对注册会计师认识程度等的不同，决定了我们在国际趋同的同时，必须从中国国情出发研究制定中国审计准则，使之既与国际通行做法相衔接，文能保持中国特色。中国准则体系在鉴证业务基本准则、前后任注册会计师的沟通、验资准则和准则行文体例等方面较好地体现了这一原则。
注册会计师要特别注意其中的变化点，充分理解、吃透新审计准则体系中鉴证业务基本准则、一般原则与责任、风险评估与风险应对、公允价值计量和披露的审计、审计结论与报告、特殊领域等变化点，以更好地进行审计工作；同时还要对对新会计准则进行充分地理解和把握；要树立风险审计理念，提高应对风险能力；加强质量控制建设，适应现代审计需求；抓好准则指南学习，细化审计执业规程。
新审计准则是柄“双刃剑”，在为注册会计师执业提供指导的同时，又强化了注册会计师的执业责任，将对审计实务工作产生全面、深刻的影响，我们对此必须保持清醒的认识。如何深刻领会准则精神，指导实务工作，需要注册会计师认真思考、研究。
一、对审计准则新内容的理解
由于经济社会和审计环境的发展变化,新修订的审计准则立足于中国国家审计实践,增加了绩效审计、信息系统、审计整改等方面的内容,主要有:
(一)扩大了绩效审计的内涵和外延。新审计准则在第六条中指出要监督被审计单位财政收支、财务收支以及有关经济活动效益性的工作目标,同时解释效益性是指财政收支、财务收支以及有关经济活动实现的经济效益、社会效益和环境效益。在过去政府各部门以经济工作为中心的情况下,绩效审计作为一种独立的审计类型,主要是通过对被审计对象管理和使用财政资金及其他公共资源所达到的经济性、效率性和效果性进行审计监督,揭露影响财政资金使用效益的突出问题,规范政府行为、减少财政资金损失、提高资金使用效率。随着科学发展观理论的提出,意味着政府业绩评价机制已从单纯的唯GDP向环境保护、资源节约、社会和谐等综合科学发展转变。而绩效评价不应仅仅局限于经济活动本身产生的经济效益,还包括全方位、多角度的社会效益及环境效益评价。开展绩效审计是树立和落实科学发展观的必然选择,今后效益审计将成为审计工作重中之重。新审计准则紧跟新形势,丰富了效益审计内容,为绩效审计在实际工作中做出客观真实的审计评价提供了科学依据。
(二)增加了信息系统有关的内容。随着信息和网络技术在各行各业中的广泛应用,信息化环境相对于纸质账簿环境,对审计工作提出了新的挑战。对于如何在信息技术环境下顺利开展审计工作,新审计准则作出了明确规定,增加了信息系统审计有关的内容。包括:审计人员职业胜任能力包括了对信息技术方面整体胜任能力的要求;审计人员要调查了解被审计单位相关信息系统及其电子数据情况,并从从一般控制和应用控制两方面了解信息系统控制情况;审计人员在判断重要性时,要关注信息系统设计缺陷;确定审计事项和审计应对措施包括评估对信息系统的依赖程度,检查相关信息系统的有效性、安全性;审计人员获取的电子审计证据包括与信息系统控制相关的配置参数、反映交易记录的电子数据等;审计发现被审计单位信息系统存在重大漏洞或者不符合国家规定的,应当责成被审计单位在规定期限内整改。信息技术的应用促进了信息系统审计方式的产生和发展,信息系统审计已日益受到各级审计机关和审计人员的重视。但由于起步较晚,尚未形成系统的信息系统审计准则和标准,限制了其发展速度。而新审计准则为在审计工作中如何开展信息系统审计指明了方向。
二、新准则对审计实践的指导作用
审计准则是审计理论与审计实践联结的纽带和桥梁,新审计准则有着很强的实践性特点。在新准则颁布实施后,我们在审计实践中积极贯彻执行,尤其是对新增内容加以重点关注。实践表明新审计准则对于保证审计项目质量,拓宽审计人员思路,创新审计方法有积极的作用。如在2011年上半年开展的某街道领导干部经济责任审计中,审计组将绩效理念贯穿于经济责任审计全过程中,通过实地观察、统合分析,重点关注街道城市管理、社区民生等资金投入所产生的社会效益,作为对领导干部经济责任评价的重要方面,取得了较好的审计成效。又如下半年开展的我区某乡镇医院绩效审计中,审计组不仅对医院固定资产增长率、净资产收益率、职工平均业务收入、管理费用占总支出的比率、偿债能力等医院各项经济效益指标进行了分析,同时通过问卷调查、统计分析等方法对医院开展公共卫生服务质量、执行基本药物制度的成效等社会效益情况进行了深入审计。审计发现基本药物制度执行后产生的常用药品种不能满足老百姓需要,开展公共卫生服务医院卫技人员紧缺等乡镇医院普遍存在的问题,得到了医院上级主管部门的重视。另外,审计组对于医院业务收费系统的有效性也进行了检查,取得相关软件开发商的数据字典,绘制业务流程图,运用SQL server 数据库知识,利用AO、Excel、ACCESS等软件功能,测试收费系统的安全可靠性。审计发现了收费系统存在的相关联基础表反映数据不一致,运行不稳定等问题,提出了改进现有软件,完善医院信息系统建设的审计建议,得到了被审计单位的积极采纳并及时整改,取得了比较理想的审计效果。
三、以新准则为方向指引,提升个人素质
面对越来越复杂的社会经济新形势,社会对审计工作提出更高的时代要求和现实诉求。而这一切,最后必将落实到每一名审计人员身上。作为全国成千上万审计工作者的一员,在今后的审计工作中,必须充分领会新国家审计准则精神,并以此为指导,以认真的工作状态和严谨的科学态度,不断探索,责无旁贷地提高自己的业务能力。首先要在思维方式上有所创新,破除专注微观、就事论事的思维定式,树立从宏观着眼、胸怀全局、善于从实际出发的思想;树立信息化思维方式,信息化时代需要人们具备与之相适应的信息化思维,它有助于人们在获取、控制、运用信息方面做出正确的抉择。对审计人员而言,信息化思维方式是开展信息系统审计,创新计算机审计方法的基础。其次在审计方法上,要破除盲人摸象、凭经验查账的落后习惯 ,树立总体把握、系统分析的审计模式,炼就对事物的综合分析评判能力、大局把握能力;注重揭示问题发生的深层次原因,从完善制度和机制方面提针对性建议。第三要加强学习,树立终身学习理念。当前,我们所处的时代,是一个知识的时代、信息的时代、竞争的时代。如果不学习,就跟不上经济社会的形势,把握不了发展趋势,驾驭不住审计工作的大局。像绩效审计、信息系统审计等现代审计方式,单一知识结构已不能满足其综合性强、层次高的需求。因此,除掌握必要的会计审计专业技能,还必须学习经济学、社会科学、法律、信息技术等各方面的知识,不断完善自身知识结构,紧跟时代和审计发展的步伐。
关键词：新审计准则；问题；对策
一、我国新审计准则面对的问题
（一）新审计准则实施的外部环境问题
1.国际相关准则与我国法律传统的差异
因为中西方文化的差异，西方国家倾向个人主义和宗教，信教人士比较中立和诚实，行事谨慎，体现在会计审计上，法治的成分大；我国倾向集体主义和东方的中庸哲学，权力距离较大，透明的成分少，人治的成分多。国际相关准则通常沿袭美英国家的会计审计范式。例如，在会计审计准则的措辞中更多地提及当事人的职业判断而不是法律条文的刚性要求。在会计政策的选择上，主张公允价值计量、未来现金流量的测定等会计原则。在会计要素的定义方面，资产的确认主要强调其带来未来经济利益的能力；收入的确认强调风险和报酬是否转移。在实施审计程序和评估审计风险方面，更多采用举例的方式阐释“因果律”，而不是试图穷尽所有可能性。一部国际审计准则几乎是注册会计师“考虑”的集成。
上述理念、原则的形成与美英国家同属于普通法系、遵从判例法不无关系。我国的法律体系接近于大陆法系，司法判决更注重法律条文而非“辩论”，缺少依赖律师和注册会计师进行职业判断的传统。甚至，准则提供的判断空间越大，利润操纵的力量就越大，另辟蹊径的努力就越大。
根据我国现有法律规范,国内虽然可能面临强大的诉讼压力,但实际却面临较低的法律风险。在这种环境下,作为理性经济人的事务所和注册会计师放弃职业谨慎态度甚至参与造假,其成本会远远小于收益,审计失败是可承受的,没有必要提高审计效果和审计效率,现代风险导向审计模式在我国缺乏有效市场；而我国低风险的法律制度环境在相当程度上决定了我国上市公司审计质量总体偏低。
2.我国小企业的审计问题
我们面临的另一个挑战是如何为小企业制定准则。虽然我们可能首先想到的是如何审计跨国公司或上市公司的问题，固然他们在经济生活中发挥着重要的作用，但是他们绝不代表审计对象的绝大多数，对其他形式的企业实施审计的要求同样存在。我们有责任确保我们的准则能够适用于这些小企业，而且不能采用降低质量的方式或让他们采用针对大企业的准则。笔者认为：小型企业主要审计目标是查找重大的错报以及明显的重大漏报，而上市公司兼顾重大错报与漏报，国有企业审计重点是国有资产的保值与增值，因此，实行有差别的审计目标是理智的选择，由此导致的审计责任也应该是有区别的。
3.高规范成本与低环境质量的问题
会计审计准则制定得再好、再先进，如果得不到有效执行，就成了一纸空文，就成了“两张皮”。因此，实现审计准则的国际化，一是要建立行之有效的审计准则执行机制，整合监管资源，防止监管不足或过度；二是要让会计审计人员完整、准确地掌握准则的精髓，不搞“玄学”，不搞“神秘化”；三是尊重来自于实务界的职业判断，引导会计人员和注册会计师总结、提炼职业判断，使之成型后推广。
我们还应看到，与国际相关准则趋同的代价是执行成本的提升。比如，风险导向审计准则在风险评估程序、控制测试以及实质性测试方面比以往测试的范围更广、程度更深，而委托人却没有做好增加付费的准备。以北京为例，国内所主任会计师每小时收费300元，而安永达3000元。收费标准的差异就带来了一系列问题：(1)成长矛盾，较低的收费导致员工收入较低，收入较低又导致了人才的流失，四大国际会计事务所的揽才方法是“挖、招”，一家本土会计师事务所合伙人表示近两年离开该所去“四大”的人数超过20人；另外，优秀的会计学专业应届毕业生也都会首先选择去“四大”工作；再有，较低的审计收费导致不能充分进行实质性测试程序，导致审计结果不能达到新准则的要求。(2)中国优质客户纷纷选择“四大”国际会计事务所。
4.公司治理结构不完善,注册会计师执业环境不理想问题
在我国目前的法律框架下,决定注册会计师聘任的是公司股东大会。注册会计师的作用是向投资者公开披露审计报告,作为沟通上市公司管理当局与投资者之间的桥梁,同时是约束公司管理当局行为的一种有效监督机制。由于上市公司的股权集中、国有股东缺位问题,导致上市公司存在较为严重的内部人控制现象,股东大会往往流于形式。会计师事务所聘任与解聘实际上也是由公司内部管理层来决定。这种不合理的公司治理结构致使会计师事务所不能代表所有投资者、特别是中小投资者的利益出具审计意见。在这种情况下,如果注册会计师说“不”,就可能被解聘，事务所为了保住市场份额,就只好降低质量。因此,审计质量的提高决不是单靠注册会计师行业自身就能解决的,一个健全有效的公司治理结构能为注册会计师审计提供良好的执业环境。
（二）新审计准则实施的内部环境问题
新审计准则实施的内部环境问题主要是我国注册会计师知识结构不完善。在风险评估程序中，注册会计师必须花费大量的时间和精力去了解客户及其环境，评估客户风险。具体包括：了解客户的行业状况、监管环境以及其他外部因素；客户的经营目标、经营战略以及相关经营风险；客户财务业绩的衡量和评价；内部控制等。这就要求注册会计师应当是复合型的人才，不仅熟悉会计和审计知识，而且要掌握战略管理、业绩评价、薪酬管理等现代管理知识。此外，一些常用的分析软件和工具也必须掌握。只有这样，注册会计师才能准确地识别出财务报表上的重大错报风险。我国的注册会计师在这方面有所欠缺，中注协和省注协需要做大量的培训工作。有条件的事务所也可一方面引进高层次人才，另一方面根据自己的客户情况、事务所的定位，有针对性地进行员工培训。
二、高效实施新审计准则的对策
（一）加强立法,明确事务所及注册会计师的执业法律责任
虽然“四大所”的竞争,减弱了现实提高审计质量和效率对法律的需求。但如果长期割裂注册会计师的审计责任和法律风险,弱化执业法律约束,自律执业就可能没有必要了。作为经济人的事务所,在逐利本性的驱使下,最终会连“四大所”也放松业务要求,被“本地化”,导致整个行业在社会生活中退出,民间审计将不能再为经济发展保驾护航。因此我国应借鉴国外成功经验,从注册会计师担负的社会责任出发,从维护社会公众利益出发,从注册会计师行业存在的必要性出发,明确注册会计师和会计师事务所的法律责任,特别是经济责任的承担,使行业在法制的范围内良性竞争。只有当风险、收益、责任相对应,其承担的社会法律责任与其社会地位相符时,才能使其健康发展。安然事件后,国外对现代风险导向审计模式进行了改进。我国可以借鉴国外的经验,提前做好制度安排,避免出现类似于安然事件的发生,更好地发挥现代风险导向审计的优势。事实上,在这方面我国政府已准备有所行动，日前据报道,正在提交的审计法修正案中进一步明确了国家审计机关对社会审计机构审计报告的检查职责,从而将注册会计师的职业行为纳入政府监管之下,避免行业自律失效带来的注册会计师职业道德缺乏和独立性的丧失等问题的出现。
（二）有关监管部门应及时调整政策
目前中外会计师事务所的竞争态势，“四大”与本土所的竞争交叉点主要体现在A股上市公司的年报审计方面，其他领域则很少。国内比较强烈的批评意见认为，竞争业务很少交叉与有关政策引导企业只把某些审计业务交给“四大”有很大关系。有关统计数据表明，早几年在所有国内上市公司审计业务中，“四大”审计的资产比例一度超40％（具有证券审计资格的本土所约70多家）。除开证监会的有关上市公司相关审计业务规定外，例如有些银行也规定，到该银行贷款的公司必须到指定的外资会计师事务所进行信用审计。诸多监管因素使得本土会计师事务所只能被动地接受“边缘化”业务，从而不利于国内会计师事务所的正常扩张。本土会计师事务所常常感到：在某些业务领域，国内顶尖会计师事务所的审计技术已经达到国际标准，但仍然没有得到大型本土企业的认可。竞争态势表明，当国内审计市场发展到一定阶段时，有关监管部门应及时调整政策，取消对外资会计师事务所的“超国民待遇”。然而，国内部分地市明确规定，基础性产业国有企业年度审计工作必须全部由“四大”会计师事务所承担。此外，随着大型国企陆续海外整体上市，其转投“四大”的态势在进一步上升，业界担忧本土所下一步的业务窘迫无法避免。显然，本土所不能在完整的市场上参与竞争，与一些管理部门和地方政府的政策规定有直接关系。对于这一问题的反思，本土所合伙人正在抱团应对（尤其是排名前10大的本土所），中注协似乎成为最好的“倾诉对象”。不过，经历了‘德勤・科龙’审计案，本土会计所与中注协的相互关系正在发生微妙的变化。
（三）避免形式主义,要恰当地处理原则与规则的关系
应当承认,从总体上说,美国与资本市场相关的基本制度与法规是最发达健全的,但也出现了严重失灵现象。一个重要原因是原来设计的监管机制可能流于形式,没发挥既定的作用。此外,相关经济实体都在借政府机关重形式轻实质的弊端,打政策的球,钻政策的空子。这两点,若不加防止,再完善的制度和法规均可能失效。
（四）国内审计软件的开发和使用上有待提高
目前我国的商品化的审计软件开发得不够理想。以抽样功能为例，一些软件只提供了抽取样本的方法(如系统选样、随机选样)，去却未提供样本量决定的功能；一些软件提供了实质性测试的选样方法(如货币单位抽样)，却未提供属性抽样的功能。
而且，大多软件都没有审查样本后根据样本测试结果推断总体的功能。对于事务所自己开发的审计软件(不少是基于Excel软件，主要用于合并报表审计)，很多没有抽样模块，而且无法将被审计单位财务软件中的数据导入工作底稿中。这样就造成审计项目成员将大量宝贵的时间用于机械性地填制程序表，留给风险评估程序的时间非常有限。因此，事务所必须在审计软件上加大投入，以便适应审计重心前移的需要，更准确地控制审计风险。
（五）加强注册会计师的后续教育
建议修改注册会计师考试大纲，将风险导向审计所需知识纳入有关科目。在继续办好每年的注册会计师考试的同时，应加强对注册会计师的后续教育，并着重从以下几个方面进行：①国内外的相关法律法规的教育。如国际通用会计、审计及相关国家的税收政策和我国相关方面政策法规的变化。②新经济业务知识的培训。如国际金融、国际贸易、电子商务、企业重组兼并等方面的知识的培训。③新的审计技术方法培训。如计算机知识、利用电子数据处理系统进行审计等。④国内外审计案例分析培训。通过案例分析可以提高审计人员的审计专业判断能力。
结语
会计审计准则的国际化趋同，是我国会计审计的现实需要、战略选择、发展愿景，同时也是和谐会计的构成要素。趋同，并不意味着可以漠视存异。相反，了解现状，理解差异，化解冲突，谅解困难，才能更好地实现会计审计趋同的战略目标。
参考文献:
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[2]张连起.会计审计准则国际化趋同的民间视域.财务与会计，2005.8.
[3]蔡炯，刘晓春.论现代风险导向审计模式在我国的实施.
[4]王秀丽.风险导向审计模式的发展及在我国的应用.新疆财经，2006.2.
一、IAASB近年来的变化和发展
自2001年6月北京会议以来，国际审计实务委员会（IAPC，是IAASB的前身）发生了许多变化。那时，IAPC完全是由各国的代表组成，而且是以不公开的形式召开会议。在我们的推动下，2002年3月国际审计实务委员会更名为国际审计与鉴证准则理事会，以突出其在准则制定和发布方面独立的权威性。与此同时，我们还进行了其他重要的改革，表现在以公开形式举行会议，并且可以从我们的网站下载相关会议议程和文件。此外，理事会的席位构成也有了实质性的变化，委员从14名增加到18名，其中：有3名是非审计人士，虽然他们不从事审计实务工作，但代表公众利益；师事务所通过跨国审计师委员会（Transnational Auditors Committee）获得了5个委员的提名权；国家代表的委员席位由原来的14个减少到10个，这些席位是由国际会计师联合会（IFAC）的会员组织提名的。
这些变化无疑是有益的。我们认识到，在会计丑闻不断发生的今天，对审计师的要求变得更高，远远不仅限于对账簿的详细审查。因此，对准则制定公开性的呼声也越来越高，这也要求对审计师工作的监督和惩戒程序进行不断的改进。因此，IAASB认真听取了一些批评意见，并且为改进准则制定过程做出了巨大的努力，维护了公众的利益。
但是，这些努力还是远远不够的。为了确保能够最大限度的解决监管者的担忧，IFAC在与监管部门合作的基础上提出了进一步的改革意向，这将对IAASB以及其他保护公众利益的行动产生。这一改革意向体现在，成立公众利益监督委员会（PIOB）、任命IAASB的全职主席、改组IAASB的咨询顾问组并使其主席独立于IAASB.顾问组的主席有权参加IAASB举行的会议并在会议上发言，而且顾问组成员的任命是由IAASB的规划委员会（Steering committee）决定。此外，我们还任命了两位拥有发言权的观察员，一位是来自美国上市公司会计监督委员会（PCAOB），另一位来自日本的服务局（FSA）。这些改革可以为我们的准则制定活动提供更多的信心。
二、会计丑闻对IAASB推行国际审计准则的影响
最近，会计丑闻对IAASB的直接影响已经显现出来。但是，对一些没有明显受到影响的领域，我们也必须提出应对措施。IAASB的权威性来自于其人员的素质以及准则制定过程的透明度和完整性。对这些准则的实施需要依靠IFAC的会员组织的推动。几年前，大多数国家或地区的会员组织扮演着负责制定本国准则的重要角色。因此，IAASB认为这些会员组织将直接执行国际准则或在国际准则的基础上发展本国准则的设想是合理的。
但是今天的情况已经发生了变化，许多国家已经从会计丑闻中吸取了教训，特别是在美国发生安然事件以后。虽然很多国家并没有直接受到安然事件的影响，但是各国的立法者和监管者普遍对会计丑闻表示了担忧和关注，并尽可能地确保在本国不会发生类似的事件。这种担忧的后果之一体现在：在一些国家或地区，制定准则的权力从会计职业界被拿走，转移到独立的机构；在一些国家或地区，审计准则的制定被纳入体系中。在这样的环境下，IAASB推行采纳国际准则的能力（通过要求IFAC的会员组织履行其义务的方式）被削弱了。我们必须认识到这一点并采取应对措施。
毫无疑问，使用国际审计准则对于那些业务范围遍布世界的审计师而言，比使用当地的准则更受到青睐。首先，这是考虑到全球一体化的结果，而且无论是会计还是审计都是如此。从法国要求审计师使用通行全球的统一的审计准则对其跨国公司的所有分支机构进行审计的行为中，可以清楚地看到其带来的巨大效益。我认为审计师在执行国际性业务时，由于使用不同国家或地区的不同审计准则所产生的困难将严重降低审计工作的质量。
我们必须在透明的机制下制定高质量的准则，同时与各国的准则制定者适当合作，以使这些准则符合世界上不同监管者的要求。同时，我们必须认识到，如果要使我们制定的准则被全世界采纳，必须将各国的准则包含其中，无论这些准则是由IFAC的会员组织制定，由独立的准则制定机构制定，还是通过法律程序制定。这也正是为什么我们要设立专门的课题来我们准则的存在形式（包括其行文和结构）的原因。
三、关注小和政府审计
我们面临的另一个挑战是如何为小企业制定准则。虽然我们可能首先想到的是如何审计跨国公司或上市公司的，固然他们在生活中发挥着重要的作用，但是他们绝不代表审计对象的绝大多数。尽管一些国家或地区要求对上市公司实施审计，但对其他形式的企业实施审计的要求同样存在。特别是欧盟已经提出了采用国际审计准则对所有在欧洲的有限责任制公司进行审计的议题，并可能将在2006年实施。这就意味着在欧洲有大约7000家上市公司以及大约超过一两百万的私人企业的审计将会采用国际审计准则。因此，我们有责任确保我们的准则能够适用于这些小企业，而且不能采用降低质量的方式或让他们采用针对大企业的准则。
我们总是强调“审计就是审计”的理念，即准则应当平等地适用于每一项审计，不论其审计对象是大还是小。但是随着越来越多的审计师被要求直接使用我们的准则，我们需要考虑我们正在制定的准则是否是以私人企业主能够接受的方式编写的。IAASB之前发布的实务公告中专门有为解决小企业审计而编写的部分。但是就的观点来看，我们更倾向于将对小企业的考虑融合到每一个准则中，而不是将其独立出来。IAASB已经开始在最近修订的几个准则中对此进行尝试。但是，我们也要考虑到如何重新调整准则的行文结构以使其能够帮助小企业主运用我们的准则。这一点在我们着手解决更为复杂的问题时变得十分重要，因为准则自身变得更为复杂和有争议性，其复杂程度远远超过小企业审计的需要。
在认识到小企业主需求的同时，我们认为准则的制定也与各国的政府审计相关。去年，我们与最高审计机关国际组织的审计准则委员会（INTOSAI Auditing Standards Committee）合作，吸收了来自最高政府审计机构的专家，就审计准则和实务公告的进行了探讨。这一做法的目的是利用这些专家来帮助我们在财务报表审计准则和指南的范围内将对公众部门的考虑纳入其中。我很高兴地注意到，政府已经承诺就这一努力向国际组织的审计准则委员会提供支持。
四、IAASB近年来工作的回顾
IAASB成立以来完成了多项工作，特别是在北京会议和之后的几次会议上，IAASB已经解决了一些困难的议题，包括：（1）修改和发布了与审计风险模型有关的一批准则；（2）制定新的质量控制准则；（3）修改舞弊准则；（4）发布公允价值审计的准则；（5）正在修改重要性和估计事项准则；（6）修改鉴证业务准则；（7）发布审计报告准则、集团审计准则的征求意见稿。
