时间：2023-05-31 09:10:05
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇账面价值，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
账面成本是指在账面登记的成本，它包括账面记录的产品生产的实际成本，也指一项资产账面上反映的获取成本。 资产和账面成本是其账面价值，如各项存货的账面成本和各类固定资产的账面成本等。
如有备抵账户的，其账面成本应以扣除其备抵后的净值来反映。
简介：
账面价值是指按照会计核算的原理和方法反映计量的企业价值。《国际评估准则》指出，企业的账面价值,是企业资产负债表上体现的企业全部资产与企业全部负债之间的差额，与账面资产、净值和股东权益是同义的。
成本是商品经济的价值范畴，是商品价值的组成部分。人们要进行生产经营活动或达到一定的目的，就必须耗费一定的资源，其所费资源的货币表现及其对象化称之为成本。 并且随着商品经济的不断发展，成本概念的内涵和外延都处于不断地变化发展之中。
（来源：文章屋网 ）
[关键词] 非货币性资产交换；账面价值计量；增值税；会计处理
doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2014 . 23. 002
[中图分类号] F230 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2014）23- 0003- 02
非货币性资产交换作为一种特殊的交易行为，既可以满足企业的经营需要，又可以减少双方的货币性资产流出，在企业的经营过程中时有发生。从税法的角度看，非货币性资产交换属于视同销售行为，常常会涉及增值税、营业税、消费税等多种税金的确认与计量。根据会计准则，非货币性资产交换有公允价值和账面价值两种计量模式。由于会计准则讲解中没有明确说明在账面价值计量模式下对于非货币资产交换中涉税业务的具体处理方法，导致目前对于此类业务有两种不同的做法，因此必须认真研究并进一步明确。其目的在于使企业能正确地核算非货币资产交换中的涉税业务，提供真实可靠的会计信息。
在非货币性资产交换中，如果用于交换的是存货、设备、动输工具等货物，对于换出方应属于增值税的视同销售业务，必须确认增值税的销项税额；对于换入方，如果取得增值税专用发票，符合增值税的抵扣条件，应确认为增值税进项税额。如果用于交换的是不动产或土地使用权等，则涉及营业税等多种税金的核算。
例如，A、B公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税率为17%。2013年10月，A公司以其2012年底研制成功的一台H型设备与B公司交换一项长期股权投资。A公司的设备与B公司的长期股权投资的公允价值均无法可靠计量。A公司设备原价160万元，已提折旧10万元，未计提减值准备。B公司的长期股权投资账面成本为150万元，未计提减值准备。假定不考虑除增值税以外的其他税费。
根据税法的有关规定，A公司换出设备应确认的增值税销项税额为：（160-10）×17%=25.5万元。
对于A公司的此项业务，目前有两种会计处理方法。一种做法是根据企业会计准则，由于换入资产与换出资产的公允价值均无法可靠计量，所以应当以换出资产的账面价值加上支付的相关税费作为换入设备的成本，不确认设备的处置损益。则A公司换入的长期股权投资的入账价值为：（160-10）+25.5=175.5万元。A公司应作如下会计处理：
借：固定资产清理 1 500 000
累计折旧 100 000
贷：固定资产 1 600 000
借：长期股权投资 1 755 000
贷：固定资产清理 1 700 000
应交税费――应交增值税（销） 255 000
关于此类业务的第二种处理方法是以换出资产的账面价值作为换入资产的成本，即换入的长期股权投资的入账价值为换出设备的账面成本150万元，将此项交换中A公司应确认的增值税销项税额作为非货币资产交换损失，计入营业外支出。其会计处理为：
借：固定资产清理 1500 000
累计折旧 100 000
贷：固定资产 1 600 000
借：长期股权投资 1 500 000
营业外支出 255 000
贷：固定资产清理 1 500 000
应交税费――应交增值税（销） 255 000
对于B公司而言，假定其取得的设备符合增值税的抵扣条件，对于此项业务也有两种做法。一种做法是以换出的长期股权投资的账面价值减去换入设备确认的增值税进项税额作为换入设备的入账价值，即设备的入账价值为：150-25.5=124.5万元，不确认损益。其会计处理为：
借：固定资产 1 245 000
应交税费――应交增值税（进） 255 000
贷：长期股权投资 1 500 000
另一种做法是以换出的长期股权投资的账面价值作为换入的设备的入账价值，即设备的入账价值为150万元；将设备的增值税进项税额作为企业此项非货币性资产交换的利得，计入营业外收入。其会计处理为：
借：固定资产 1 500 000
应交税费――应交增值税（进项税额） 255 000
贷：长期股权投资 1 500 000
营业外收入 255 000
比较上述两种做法，其区别就是对增值税额的处理不同。对于A公司而言，第一种做法是将其计入换入资产的成本；第二种做法是将其作为非货币资产交换损失，计入营业外支出。对于B公司而言，第一种做法是将换入设备的增值税进项税额作为换入设备成本的冲减，第二种做法是将其换入设备取得的增值税进项税额作为非货币资产交换利得，计入营业外收入。笔者认为，对于A公司而言，第一种做法更为科学合理，而对于B公司来说，则第二种做法更有道理。其理由如下：
（1）依据会计准则，公允价值不能可靠计量的非货币性资产交换，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。一般来说，资产的取得成本应当是为取得该项资产而支付的对价的总和。对于A公司来说，为取得该项长期股权投资，公司以其设备相交换，为此还需要确认255 000元的增值税销项税额，所以该项长期股权投资的成本理应是设备的账面价值加上应支付的增值税额。这符合会计准则的要求。对于B公司来说，此项交换中只有取得了增值税发票，才能确认增值税的进项税额，所以B公司取得的设备应当以发票中的金额（150万元）入账，对于其在交换中取得增值税进项税额，则是属于非货币性资产交换利得，应当计入营业外收入。如果此例中B公司没有取得发票，则应以换出的长期股权投资的账面价值作为换入设备的入账成本，不确认增值税的进项税额和营业外收入。
（2）依据税法规定，非货币性资产交换取得的固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产应当以资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。在换入与换出资产的公允价值均无法可靠计量的情况下，A公司以其设备的账面价值为B公司出具增值税发票，以其换出设备的账面价值加上支付的相关税费作为换入的长期股权投资的入账价值，而B公司换入的设备则应以发票金额（150万元）入账，这符合税法的规定。
（3）从上述两种做法对所得税的影响看，A公司的第一种做法将255 000元的增值税计入长期股权投资的成本，企业在对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除，必须等到企业转让或者处置该投资资产时才准予扣除，所以只影响转让或者处置当期的损益。第二种做法将255 000元的应交增值税计入当期的营业外支出，直接减少企业当期的利润总额。但按税法规定如果不允许在本期税前扣除，则需要将确认为可抵扣暂时性差异，进行纳税调整。而对于B公司来说，如果会计上以设备发票金额减去增值税进项税额作为设备的入账价值，则与其计税基础不同，会产生暂时性差异，所得税的会计处理比较繁琐。
综上所述，虽然第二种做法对于A公司相对有利，但与会计准则和税法规定均不相符，所以应当采用第一种做法，而B公司则应当采用第二种做法。在非货币资产交换中还可能会涉及营业税、消费税等相关税金的核算问题，对于这些业务，在会计准则的讲解中应当加以说明，统一核算方法，方便财务人员进行会计处理，提供真实可靠的会计信息。
主要参考文献
[1]财政部会计司.企业会计准则讲解[S].2012.
一、不涉及总部资产的资产组减值测试
［例1］甲公司有1条生产线，包括A设备、B设备和一项专利权，各项资产都无法独立产生现金流量。2×01年该条生产线出现减值迹象，12月31日进行减值测试，A设备账面价值100万元，B设备账面价值60万元，专利权账面价值40万元。估计A设备的公允价值减去处置费用后的净额为80万元，B设备和专利权都无法确认其可收回金额。整条生产线未来现金流量的现值为140万元，公允价值减去处置费用后的净额无法合理。假定A设备、B设备和无形资产使用年限相同。
甲公司有关账务处理：
（1）认定资产组。企业在认定资产组时，应当比较该组资产与其他资产或资产组产生的主要现金流量，是否存在独立性，如果存在独立性可以判断为一个资产组。由于A设备、B设备和专利权都无法独立产生现金流量，该条生产线被认定为一个资产组。
（2）对资产组进行减值测试。当认定的资产组账面价值高于资产组的可收回金额（预计的未来现金流量的现值与允价值减去处置费用后的净额最高者）时，应当按照其差额确认相应的资产减值损失。
生产线账面价值：100+60+40=200（万元）
生产线可收回金额：140万元
生产线发生减值损失：200-140=60（万元）
（3）资产组内分摊减值损失。对于确认的资产组减值损失，应该按照资产组内各项资产的账面价值（不包含商誉的账面价值）所占比重进行分配，但在分配之前，确认的资产减值损失首先抵减商誉的账面价值，剩余的资产减值损失再在各项资产间进行分配。
第一步，计算各项资产账面价值所占比重
A设备账面价值比重：100÷（100+60+40）=50%
B设备账面价值比重：60÷（100+60+40）=30%
专利权账面价值比重：40÷（100+60+40）=20%
第二步，确认各项资产应分摊减值损失金额
A设备应分摊减值损失金额：60×50%=30（万元）
在确认各项资产的减值损失时，应当注意各项资产抵减减值损失后的剩余账面减值不得低于该资产预计未来现金流量的现值、公允价值减去处置费用后的净额和零中的最高者。如果抵减减值损失资产的账面价值已经是以上三者中最高者，但还有尚未抵减的资产减值损失，需要再在资产组中其他资产之间按照其账面价值进行二次分配。
A设备的公允价值减去处置费用后的净额为80万元，因此A设备应确认减值损失20万元，其余10万元应在B设备和专利权之间进行第二次分配。
B设备应确认减值损失金额：
第一次分配：60×30%=18（万元）
第二次分配：10×［60÷（60+40）］=6（万元）
专利权应确认减值损失金额：
第一次分配：60×20%=12（万元）
第二次分配：10×［40÷（60+40）］=4（万元）
有关会计分录：
借：资产减值损失 60
贷：固定资产减值准备——A设备 20
固定资产减值准备——B设备 24
无形资产减值准备——专利权 16
二、涉及总部资产的资产组减值测试
［例2］乙公司有A、B、C三条生产线，每条生产线被认定为一个资产组。同时该公司拥有的总部资产为一幢办公大楼和一个科研机构，都不能独立产生现金流量。20×1年，乙公司经营所处的技术环境发生了重大不利变化，出现减值迹象，需要进行减值测试。20×1年12月31日，办公大楼账面价值为300万元，能够按照各资产组账面价值的比例进行合理分摊；科研机构账面价值为200万元，不能按照各资产组账面价值的比例进行合理分摊。A、B、C三条生产线和总部资产的使用寿命均为20年。减值测试时，A、B、C三个资产组的账面价值分别为1000万元、2000万元和2000万元，可收回金额依次为1100万元、1908万元2014万元，整个公司可收回金额为4100万元。
如果企业含有总部资产，总部资产一般不能独立产生现金流量，需要和企业的其他资产或资产组形成资产组组合进行减值测试。在进行减值测试时，首先考虑总部资产能不能按照合理一致的分配基础进行分配。
对于能够按照合理一致的基础进行分配总部资产，将其账面价值分配到其他资产和资产组中，形成资产组组合进行减值测试。如果资产组组合发生减值，再将其确认的资产减值损失分配到总部资产和各项资产或资产组中。
对于不能够按照合理一致的基础分配的总部资产，不进行分配，形成含有这部分不能分配的总部资产的整个企业资产组组合，将含有不能分配总部资产的账面价值（其中其他资产或资产组按照已经进行减值测试后确认的账面价值确定），与整个企业的可收回金额进行比较。当账面价值低于可收回金额时，不能分配的总部资产没有发生减值；当账面价值高于可收回金额时，不能分配的总部资产发生减值，差额为其应确认的减值损失。
根据以上规定，乙公司减值测试如下：
（1）将办公大楼按照合理和一致的基础分摊至该资产组，形成资产组组合。
A生产线账面价值比重：1000÷（1000+2000+2000）=20%
B生产线账面价值比重：2000÷（1000+2000+2000）=40%
C生产线账面价值比重：2000÷（1000+2000+2000）=40%
各资产组应分配金额：
A生产线：300×20%=60（万元）
B生产线：300×40%=120（万元）
C生产线：300×40%=120（万元）
（2）资产组组合进行减值测试。
A生产线资产组组合（包括A生产线和部分办公大楼）减值测试
账面价值：1000+60=1060（万元）
可收回金额：1100万元
没有发生减值。
B生产线资产组组合（包括B生产线和部分办公大楼）减值测试
账面价值：：2000+120=2120（万元）
可收回金额：1908万元
发生减值：2120-1908=212（万元）
其中：
B生产线资产组应分摊：212×（2000÷2120）=200（万元）
办公大楼应分摊：212×（120÷2120）=12（万元）
C生产线资产组组合（包括C生产线和部分办公大楼）减值测试
账面价值：2000+120=2120（万元）
可收回金额：2014万元
发生减值：2120-2014=106（万元）
其中：
C生产线资产组应分摊：106×（2000÷2120）=100（万元）
办公大楼应分摊：106×（120÷2120）=6（万元）
通过以上测试，各资产组及办公大楼发生减值及确认减值损失后的账面价值如下：
A生产线资产组：没有发生减值，账面价值1000万元
B生产线资产组：发生减值200万元，账面价值1800万元
C生产线资产组：发生减值100万元，账面价值1900万元
办公大楼：发生减值18万元（12+6），账面价值282万元
（3）科研机构减值测试。
不含科研机构整个公司的账面价值：1800+1900+282=3982（万元）
含科研机构整个公司的账面价值：3982+200=4182（万元）
整个公司可收回金额：4100万元
因此科研机构发生减值：4182-4100=82（万元）
一、资产组的认定
新会计准则第8号所称资产组，是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入。
从资产组的定义可以发现，资产组的最基本特征在于该资产组产生的现金流入基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入，并且是可以认定的最小资产组合。对资产组的认定涉及职业判断，在认定资产组过程中，企业应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据，同时还应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式（如是按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等）和对资产的持续使用或者处置的决策方式等方面的因素。如果管理层按生产线监控企业，可将各生产线作为资产组，如果管理层按业务类型来进行企业的监管，可将各类业务中所用的资产作为一个资产组，如果按区域来进行企业的监管，可将各区域所使用有资产作为一个资产组。
在特别情况下，如果几项资产的组合生产的产品存在活跃市场，即使部分或者所有这些产品都是供内部使用，也应当在满足资产组定义的情况下，将这几项资产的组合认定为一个资产组。这是因为该资产组能够通过持续使用产生现金流入，且其持续使用基本上独立于其他资产或者资产组。例如，安达公司只生产一种产品，在A、B、C三地拥有分工厂，A地分工厂生产一种部件，由B地或C地的分工厂组装后销售到全国各地。如果A地的分工厂的产品不存在活跃市场，A地的分工厂生产的部件就无法在当地销售，只有将部件发往B地或C地的分工厂组装后才能对外销售，才能产生现金流入。此时，应当将ABC三地的分工厂看成一个资产组。如果A地分工厂生产的部件存在活跃市场，从上说，A地分工厂生产的部件是可以独立对外销售的，则应将A地分工厂当作一个资产组，B地和C地的分工厂作为一个资产组。
企业集团或者事业部的资产，包括企业集团或者事业部的办公楼、数据处理设备等资产，属于总部资产。总部资产难以脱离其他资产或者资产组产生独立的现金流入。有迹象表明某项总部资产可能发生减值的，企业应当计算确定该总部资产所归属的资产组或者资产组组合的可收回金额，然后将其与相应的账面价值相比较，据以判断是否需要确认减值损失。资产组组合，是指由若干个资产组组成的最小资产组组合，包括资产组或者资产组组合，以及按合理分摊的总部资产部分。
总之，在确定资产组时，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。资产组一经确定，各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。如需变更，企业管理层应当证明该变更是合理的，并根据新会计准则第8号第27条的规定在附注中作相应说明。
二、资产组账面价值的确定和减值测试
资产组账面价值的确定基础应当与其可收回金额的确定方式相一致。资产组的账面价值包括可直接归属于资产组与可以合理和一致地分摊至资产组的资产账面价值，通常不应当包括已确认负债的账面价值，但如不考虑该负债金额就无法确定资产组可收回金额的，可以将其包括在内。这主要是因为在确定资产组的公允价值减去处置费用后的净额和预计未来现金流量现值时，并不包括与不属于该资产组有关的现金流量，也不包括与已在财务报表上确认的负债有关的现金流量。
在特殊情况上，企业在判断资产是否发生减值时，有可能涉及部分负债。在这种情况下，资产组在处置时如要求购买者承担一项负债，该负债金额已经确认并计入相关资产账面价值，而且企业只能取得包括上述资产和负债在内的单一公允价值减去处置费用后的净额的，为了比较资产组的账面价值和可收回金额，在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量的现值时，应当将已确认的负债金额从中扣除。这主要是因为，在这种情况下，资产组的公允价值减去处置费用后的净额，是资产组所包含的资产和负债共同的公允价值减去处置费用后的净额，为使资产组的账面价值与其可收回金额的比较有意义，在确定资产组的账面价值和可收回金额时，应当减去负债的账面价值。
【例1】宏明股份有限公司属于矿业生产企业。根据我国有关的规定，开采矿产的企业必须在完成开采后将该地区恢复原貌，恢复费用包括表土覆盖层的复原，因为表土覆盖层在矿山开发前必须移走。表土覆盖层一旦移走，企业就应为其确认一笔预计负债，其有关费用计入矿山成本，并在矿山使用寿命内计提折旧。
假定宏明股份有限公司为恢复费用确认的预计负债的账面金额为1 000万元。2007年12月31日，宏明股份有限公司正在对矿山进行减值测试。矿山的资产组是整座矿山。宏明股份有限公司已收到愿以1 600万元的价格购买该矿山的合同，这一价格已经考虑了复原表土覆盖层的成本。矿山预计未来现金流量的现值为1 400万元，不包括恢复费用；矿山的账面价值为2000万元。假定不考虑矿山的处置费用。
本例中，资产组的公允价值减去处置费用后的净额为1 600万元，其预计未来现金流量的现值在考虑恢复费用后估计为1 400万元（2400－1 000）。资产组的账面价值为1 000万元，即矿山的账面价值2000万元与恢复费用1 000万元之间的差额。因此，宏明股份有限公司可以确定该矿山的可收回金额1600万元大于其账面值600万元，没有发生减值。
新会计准则第8号规定，资产组或资产组合的可收回金额如低于其账面价值，应当按其差额确认减值损失，计入当期损益；同时将该损失按照下列顺序进行分摊，以抵减资产组或资产组合中资产的账面价值：（1）首先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值；（2）再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。
以上资产账面价值的抵减，经分摊后，应当作为单项资产的减值损失处理，并计入当期损益。抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：该资产的公允减值减去处置费用后的净额、该资产预计未来现金流量的现值和零。因此而导致的未能分摊的减值损失金额，应按比例分摊至资产组或资产组合内的其他资产中。
【例2】宏星公司在A、B、C三地拥有三家分公司，其中，C分公司是上年吸收合并的公司。这三家分公司的经营活动由一个总部负责运作。由于A、B、C三家分公司都能产生独立于其他分公司的现金流入，所以该公司将这三家公司确定为三个资产组。2007年12月1日，企业经营所处的技术环境发生重大不利变化。出现了减值迹象，需要进行减值测试。假设总部资产的账面价值为150万元，能够按照各资产组账面价值的比例进行合理分摊，A分公司资产的使用寿命为10年，B、C分公司和总部资产的使用寿命为20年。减值测试时，A、B、C三个资产组的账面价值分别为100万元、150万元和200万元（其中含商誉为15万元）。该公司计算得出A分公司的可收回金额为219万元，B分公司的可收回金额为156万元，C分公司的可收回金额为200万元。要求：进行该公司的减值测试。
第一步：将总部资产分摊至各资产组
由于各资产组的使用寿命不同，不能直接按其账面价值分摊总部资产，而应根据各资产组的使用寿命对各资产组的账面价值进行调整，按调整后的账面价值来分配总部资产。
调整后的各资产组总账面价值=100+2×150+2×200=800（万元）
总部资产应分摊给A资产组的数额=150×100÷800=19（万元）
总部资产应分摊给B资产组的数额=150×300÷800=56（万元）
总部资产应分摊给C资产组的数额=150×400÷800=75（万元）
分摊后各资产组的账面价值为：
A资产组的账面价值=100+19=119（万元）
B资产组的账面价值=150+56=206（万元）
C资产组的账面价值=200+75=275（万元）
第二步：进行减值测试，确认减值损失
A资产组的账面价值为119万元，可收回金额为219万元，可收回金额大于账面价值，没有发生减值；
B资产组的账面价值为206万元，可收回金额为156万元，可收回金额小于账面价值，发生减值50万元；
C资产组的账面价值为275万元，可收回金额为200万元，可收回金额小于账面价值，发生减值75万元。
第三步：将各资产组的减值额在总部资产和各资产组之间进行分摊
B资产组减值分摊给总部资产的数额=50×56÷206=13.6万元，分摊给B资产组本身的数额=50×150÷206=36.4万元。
C资产组中的减值先冲减商誉15万元，余额再分摊给总部资产和C资产组。分摊给总部资产的数额=60×75÷275=16.36万元，分摊给C资产组本身的数额=60×200÷275=43.64万元。
三、资产组减值的处理
根据新会计准则第8号规定，当资产可收回金额低于其账面价值，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。在确认资产减值后，减值资产的折旧或摊销费用应当在未来期间作相应的调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值。资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。
【例3】宏达公司于2007年12月31日对某资产组进行减值测试，其账面价值为2 750 000元；该资产组合除包括生产线、办公楼、宿舍、浴室、理发室外，还包括一批负债，账面价值分别为590 000元、780 000元、950 000元、180 000元、400 000元、150 000元。经咨询有关专家，宏达公司确定该资产组的公允价值减去处置费用后的净额为2150 000元，未来现金流量现值为2 050 000元。要求：进行该公司的减值会计处理。
1．确定该资产组的账面价值
资产组的账面价值=（590 000+780 000+950 000+180 000+400 000）
－150 000=2 750 000（元）
2．确定该资产组可收回的金额
该资产组的公允价值减去处置费用后的净额为2 150 000元，而未来现金流量现值为2 050 000元。因此，该资产组可收回的金额为2 150 000元。
3．确认减值损失
该资产组的减值损失=2 750 000－2 150 000=600 000元，
4．分摊减值损失至资产组内的固定资产
根据该资产组内固定资产的账面价值，按比例分摊减值损失至资产组内的固定资产。分摊过程见表1。
表1 资产组减值损失分摊表
资产组 分摊减值损失前账面价值 分摊比例 分摊的减值损失 分摊减值损失后账面价值
负债 (150 000) 0 (150 000)
固定资产：
生产线
办公楼
宿舍
浴室
理发室
小计
590 000
780 000
950 000
180 000
400 000
2 900 000
20.34%
26.90%
32.76%
6.21%
13.79%
100%
(122 040)
(161 400)
(196 560)
(37 260)
(82 740)
(600 000)
467 960
618 600
753 440
142 740
317 260
2 300 000
合 计 2 750 000 (600 000) 2 150 000
根据表1的分摊结果，宏达公司的会计处理如下：
借：资产减值损失 600 000
贷：固定资产减值准备——生产线 122 040
——办公楼 161 400
——宿 舍 196 560
——浴 室 37 260
——理发室 82 740
如果宏达公司确定的固定资产中的宿舍公允价值减去处置费用后的净额为822 000元。种这种情况下，宿舍分摊减值损失后的账面价值753 440元低于其公允价值减去处置费用后的净额822 000元，多分摊的减值损失68 560元，应根据该资产组内其他固定资产初次分摊减值损失后的账面价值，按比例分摊至资产组内的其他固定资产。分摊过程见表2。
表2 资产组减值损失分摊表
资产组 分摊减值损失
后账面价值 重新分
摊比例 过多减值损失
重新分摊 重新分摊减值损失后账面价值
生产线 467 960 30.26% (20 746.3) 447 213.7
办公楼 618 600 40% (27 424) 591 176
浴 室 142 730 9.23% (6328.1) 136 411.9
理发室 317 260 20.51% (14061.6) 303 198.4
小 计 1 546 560 100% (68560) 1 478 000
宿 舍 753 440 68560 822 000
合 计 2 300 000 0 2 300 000
根据表2的分摊结果，宏达公司的会计处理如下：
借：资产减值损失 68 560
贷：固定资产减值准备——生产线 20 746.3
——办公楼 27 424
——浴 室 6 328.1
——理发室 14 061.6
【例4】明达公司在2007年1月1日以2 800万元收购了远东公司100%的权益。购买日远东公司可辩认资产的公允价值为2 300万。2007年12月31日明达公司在其合并财务报表中确认：1．商誉500万元；2．远东公司可辩认资产的账面价值为3 300万元。
假定远东公司的全部资产是产生现金流量的最小组合。2007年末，明达公司确定远东公司可收回金额为2 300万元。要求：对资产进行减值测试，并进行资产减值会计处理。
1．确定远东公司资产组的账面价值
远东公司资产组的账面价值=3 300+500=3 800（万元）
2．进行减值测试，确定减值损失
由于远东公司资产组的账面价值3 800万元，可收回金额为2 300万元，故发生了资产减值。
资产组的减值数额=3 800－2 300=1 500（万元）
3．进行资产减值的会计处理
①冲减商誉账面价值
借：管理费用 500
贷；商誉 500
②对可辩认资产计提减值准备
一、确认计税基础
采用资产负债表债务法，要求企业的资产与负债分别根据会计准则与税法的不同要求进行计价，简称会计计价基础和税法计价基础。会计计价基础即账面价值，是企业在资产负债表日，根据会计准则规定，在账面上确认的资产或负债的金额；税法计价基础即计税基础，是企业在资产负债表日，根据税法规定，为计算应交所得税所确认的资产或负债的价值，也是申报所得税时该资产或负债的计税金额。
(一)确认资产计税基础资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。显然，资产的计税基础是税法允许未来抵税的资产价值，即未来不需要纳税的资产价值，即现在不能税前列支抵扣的金额，也是现在需要纳税的资产价值，可用以下公式表示：
资产的计税基础=未来可税前列支的金额＝成本－以前或现在已税前列支的金额
具体确认资产计税基础时，应区分不同情况进行处理：(1)资产计税基础等于账面价值。如果该资产所产生的未来经济利益不需纳税，则资产的计税基础就是其账面价值。通常情况下，资产取得时其入账价值与计税基础是相同的。(2)资产计税基础与账面价值不等。通常在资产的后续计量中因会计准则与税法规定的不同，可能造成计税基础与账面价值的差异。例如，各项资产如发生减值，按照会计准则的规定应当计提相关的减值准备，而税法规定企业提取的减值准备一般不能税前抵扣，只有在资产发生实质性损失时才允许税前扣除，由此就产生了资产计税基础与账面价值之间的不等。在资产计税基础与账面价值不等的情况中有一种特殊情况需引起注意，即资产的计税基础为0，主要在与某项资产相关的收入享受免税或按收付实现制征税时产生，则该资产的计税基础为0。例如，一项国债投资的应收利息的账面价值为20万元，根据税法规定该利息收入免税，则应收利息的计税基础为0。
(二)确认负债计税基础负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。显然，负债的计税基础是税法规定未来不可以扣税的负债价值，也就是未来需要纳税的负债价值，或是现在不需要纳税的负债价值，或现在可以税前列支抵扣的金额。可用以下公式表示：
负债的计税基础=账面价值―未来可税前列支的金额
由于资产与负债本身就是一对含义相反的概念，因此资产计税基础与负债计税基础的含义在理解上也是相反的。具体确认负债计税基础时，应区分不同情况进行处理：(1)负债计税基础等于账面价值。一般负债的确认和清偿并不影响所得税的计算，如短期借款、应付票据、应付账款、其他应交款等负债的确认和偿还，不会对当期损益和应纳税所得额产生影响，该负债引发的费用不允许抵扣未来的应纳税所得，即“计税基础=账面价值”。(2)负债计税基础与账面价值不等。某些情况下，负债的确认可能会涉及损益，进而影响不同期间的应纳税所得额，如某项负债引发的收入当前构成部分纳税所得，则负债计税基础与账面价值就会出现不等。与资产相似，在负债计税基础与账面价值不等的情况中也有一种特殊情况，即负债的计税基础为0，这往往是由于该类负债引发的费用允许抵扣未来的应纳税所得额引起的，所以其计税基础为0，这种情况通常发生在企业因或有事项确认的预计负债中。
二、确认暂时性差异
在上述资产计税基础与负债计税基础的确认与分析基础上，可引申出暂时性差异。暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。其计算公式为：
暂时性差异=资产或负债的账面价值一资产或负债的计税基础
暂时性差异具有以下特点：第一，暂时性差异的计算值是一个累计值。由于资产或负债的计税基础与账面价值是累计的，暂时性差异也是一个累计值。暂时性差异在以后年度资产收回或负债清偿时，会产生应税利润或可抵扣金额，随时间推移会逐渐消除，即暂时性差异可以转回，且转回数与原发生数总额相同。第二，暂时性差异不同于时间性差异。时间性差异一定是暂时性差异，但暂时性差异并不都是时间性差异。暂时性差异按照其对未来期间应税金额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。
三、应纳税暂时性差异的确认
应纳税暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。“应纳税”是指未来应纳税。应纳税暂时性差异将导致使用或处置资产、偿付负债的未来期间增加应纳税所得额。应纳税暂时性差异的确定方法如下：
(1)资产类项目(资产账面价值>计税基础)。资产的确认，意味着该项资产的账面价值在未来期间将以流入企业的经济利益的形式收回。当该资产的账面价值超过其计税基础时，应税经济利益的金额也将超过计税时允许抵扣的金额，此差额在未来期间支付所产生的所得税义务构成一项递延所得税负债。当企业收回该资产的账面价值时，应税暂时性差异将转回，企业将获得应税利润，使得经济利益很可能以税款支付的方式流出企业。
(2)负债类项目(负债账面价值
常见的应纳税暂时性差异项目分析如下：
(1)资产类项目。一是应收利润、应收股利账面价值部分。税法规定，应收利润或股利按收付实现制征税，国债利息免税；同时，当被投资企业税率与投资企业税率一致时，也不征税，这就说明应收利润、应收股利其计税基础为0，账面价值构成一项应纳税暂时性差异。二是交易性金融资产新公允价值高于原公允价值的调整部分。会计准则规定，交易性金融资产初始确认应按公允价值(原公允价值)计量，以后如公允价值发生变动，则应按变动后的公允价值(新公允价值)进行后续计量，同时将公允价值变动形成的利得计入当期损益(投资收益)；税法则规定按原公允价值计税，新公允价值(账面价值)与原公允价值(计税基础)的差额构成一项应纳税暂时性差异。三是持有到期投资
(权益法)，被投资企业权益增加调增的部分账面价值。会计准则规定，持有到期投资采用权益法核算时，根据被投资企业权益增加调增账面价值；而税法则以原账面价值作为计税基础，因此，调增部分就构成一项应纳税暂时性差异。四是固定资产税法折旧大于会计折旧形成的差额部分。会计准则规定计提的会计折旧额(如直线法)小于按税法规定计提的折旧额(如加速折旧法)，其差额构成一项应纳税暂时性差异。五是各类资产重估公允价值大于原账面价值的部分。这类资产包括存货、固定资产、投资性房地产、在建工程等，会计准则规定，资产重估时应根据公允价值进行调整，而在计税时不作相应调整，公允价值大于原账面价值的差额部分构成一项应纳税暂时性差异。六是部分资产借款费用资本化部分。这部分资产主要是存货和在建工程。会计准则规定，凡符合借款费用资本化条件的固定资产、存货，将部分借款费用资本化后就增加了该类资产的账面价值，而计税时不作调整，因此，借款费用资本化部分就构成了一项应纳税暂时性差异。
(2)负债类项目。一是交易性金融负债税法摊余成本大于会计摊余成本的部分。按照会计准则规定计算的交易性金融负债的会计摊余成本(如采用实际利率法摊销)小于税法摊余成本(如采用直线法摊销)，就会造成账面价值小于计税基础，从而构成一项应纳税暂时性差异。新公允价值低于原公允价值的调整部分与交易性金融资产相反。二是或有负债不能作为税收扣除项目的部分。如果或有负债不能够成为税收扣除项目，则不能扣除部分就构成一项应纳税暂时性差异。三是部分负债债务重组调整减少的部分账面价值。这类负债包括应付账款、其他应付款、长期负债等。四是企业根据债务重组协议调整减少了债务的账面价值，而计税时不作调整，由此形成一项应纳税暂时性差异。五是划为其他金融负债的流动负债和长期负债，新公允价值低于原公允价值的调整部分。类似于交易性金融负债。
四、可抵扣暂时性差异的确认
可抵扣暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将产生可抵扣金额的暂时性差异。这里的“可抵扣”是指未来可抵扣。可抵扣暂时性差异将导致使用或处置资产、偿付负债的未来期间减少应纳税所得额。可抵扣暂时性差异的确定方法如下：
(1)资产类项目(资产账面价值
(2)负债类项目(负债账面价值>计税基础)。当该负债的账面价值超过其计税基础时，资源从企业流出时，其部分或全部金额可以在晚于负债确认期间的某个期间确定应税利润时抵扣，相关所得税可以在未来期间收回，从而构成一项递延所得税资产。
常见的可抵扣暂时性差异项目分析如下：
售后租回是一种特殊形式的租赁业务，是指卖主（即承租人）将一项自制或外购的资产出售后，又将该项资产从买主（即出租人）租回。在这种租赁方式下，卖主同时又是承租人，买主同时又是出租人。通过售后租回交易，资产的原所有者即承租人在保留对资产的占有权、使用权和控制权的前提下，将固定资产转变为流动资产，增强了资金的流动性，大大提高了资金使用效率，有力地解决了流动资金不足这一难题。
在售后租回形成一项融资租赁的情况下，卖主即承租人先把资产销售出去然后再租赁回来，进行交易的目的是为了取得现金流入，在资产出售时可以取得全部价款的现金，而租金则可以分期支付，实质是出租人向承租人提供资金，并以资产作为担保。虽然卖主（即承租人）出售资产，将资产的所有权转移给买主（即出租方），但买主（即出租人）通?^融资租赁方式将资产相关的全部风险和报酬又转移给卖主（即承租人），按照收入准则的规定，企业必须将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方才能确认收入，所以，售后租回形成融资租赁业务，不应确认收入。无论卖主即承租人所取得的售价高于还是低于出售前资产的账面价值，所发生的收益或损失都不应立即确认为当期损益，而应将其作为融资费用递延并按资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。
故租赁准则第三十一条规定，售后租回交易认定为融资租赁的，售价与资产账面价值的差额应当予以递延，并按照该项资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。其会计处理如下。
（一）结转出售固定资产的成本时：
借记“固定资产清理（固定资产账面价值）”“累计折旧（计提折旧）”科目，贷记“固定资产（固定资产原价）”科目。
（二）出售固定资产的三种情况
1.售价大于资产账面价值时：
借记“银行存款（固定资产售价）”科目，贷记“递延收益――未实现售后租回损益（融资租赁）”“固定资产清理（固定资产账面价值）”科目。
2.售价小于资产账面价值时：
借记“银行存款（固定资产售价）”“递延收益――未实现售后租回损益（融资租赁）”科目，贷记“固定资产清理（固定资产账面价值）”科目。
3.售价等于资产账面价值时：
借记“银行存款（固定资产售价）”“固定资产清理（固定资产账面价值）”科目。
（三）分摊未实现售后租回损益的三种情况
1.售价大于资产账面价值时：
借记“递延收益――未实现售后租回损益（融资租赁）”科目，贷记“制造费用――折旧费”科目。
2.售价小于资产账面价值时：
借记“制造费用――折旧费”科目，贷记“递延收益――未实现售后租回损益（融资租赁）”科目。
3.售价等于资产账面价值时，没有售后租回损益，不需摊销。其他会计分录略。
二、企业所得税法对售后租回形成融资租赁的规定
国家税务总局《关于从事房地产开发的外商投资企业售后回租业务所得税处理问题的批复》（国税函[2007]603号）规定，从事房地产开发经营的外商投资企业以销售方式转让其生产、开发的房屋、建筑物等不动产，又通过租赁方式从买受人回租该资产，企业无论采取何种租赁方式，均应将售后回租业务分解为销售和租赁两项业务分别进行税务处理。企业销售或转让有关不动产所有权的收入与该被转让的不动产所有权相关的成本、费用的差额，应作为业务发生当期的损益，计入当期应纳税所得额。
三、会计与税法差异分析
（一）出售资产的售价大于资产的账面价值时
按照租赁准则的规定，出售资产的售价大于资产的账面价值部分应当予以递延，计入“递延收益”科目的贷方，并按照该项资产的折旧进度进行分摊，分摊时，按既定比例减少未实现售后租回损益，同时相应减少折旧费用。税法规定，应将售后回租业务分解为销售和租赁两项业务分别进行税务处理。企业销售或转让有关不动产所有权的收入与该被转让的不动产所有权相关的成本、费用的差额，应作为业务发生当期的收益，增加当期应纳税所得额。
根据资产负债表债务法的要求，从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的“递延收益”的账面价值与计税基础，对于两者之间的差异分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税资产与递延所得税负债，并在此基础上确定每一会计期间利润表中的所得税费用。
对于递延收益，《企业会计准则――应用指南》将其作为负债类会计科目进行说明，财政部《外商投资企业执行 有关问题解答》（财会[2002]5号）规定，“递延收益”科目的期末余额在预计负债项目下增设“递延收益”项目反映，据此，可以将“递延收益”当作一项负债。
当售后租回交易发生时，“递延收益”的账面价值为出售资产的售价与出售资产账面价值之间的差额，其金额大于零。由于税法规定，当售后租回交易发生时，对于出售资产的售价大于其账面价值部分，应确认为收益，增加当期应纳税所得额；而对于会计上以后各期转回的递延收益，调减折旧费用，使利润总额增加，应做纳税调减处理，调减的合计金额就是“递延收益”的金额，因此，“递延收益”项目“未来期间计税时按照税法规定可予税前扣除的金额”也就是出售资产的售价大于其账面价值部分，与“递延收益”项目的账面价值相等，根据“负债的计税基础=账面价值-未来期间计税时按照税法规定可予税前扣除的金额”，因此其计税基础为零。由于“递延收益”的账面价值大于其计税基础，产生可抵扣暂时性差异，需进行纳税调整。
（二）出售资产的售价小于资产的账面价值
按照《租赁》准则的规定，出售资产的售价小于资产的账面价值部分应当予以递延，计入“递延收益”会计科目的借方，并按照该项资产的折旧进度进行分摊，分摊时，按既定比例减少未实现售后租回损益，同时相应增加折旧费用。税法规定，应将售后回租业务分解为销售和租赁两项业务分别进行税务处理。企业销售或转让有关不动产所有权的收入与该被转让的不动产所有权相关的成本、费用的差额，应作为业务发生当期的损失，计入当期应纳税所得额。
当售后租回交易发生时，“递延收益”的账面价值为出售资产的售价与出售资产账面价值之间的差额，其金额小于零。由于税法规定，当售后租回交易发生时，对于出售资产的售价小于其账面价值部分，应确认为损失，减少当期应纳税所得额；而会计上以后各期转回的递延收益，调增折旧费用，使利润总额减少，应做纳税调增处理，调增的合计金额就是“递延收益”的金额，因此，“递延收益”项目“未来期间计税时按照税法规定可予税前扣除的金额”也就是出售资产的售价与账面价值的差额，与“递延收益”项目的账面价值相等，根据“负债的计税基础=账面价值-未来期间计税时按照税法规定可予税前扣除的金额”，因此其计税基础为零。由于“递延收益”的账面价值小于零，而其计税基础为零，其账面价值小于其计税基础，产生应纳税暂时性差异，需进行纳税调整。
（三）出售资产的售价等于资产的账面价值
当出售资产的售价等于其账面价值时，不会产生递延收益，也不会出现暂时性差异，无需进行纳税调整。
四、案例分析
（一）出售资产的售价大于其账面价值
假设20×6年1月1日，甲公司将一台塑钢机按70万元的价格销售给乙公司。该机器的公允价值为70万元，账面原价为100万元，已提折旧40万元。同时又签订了一份融资租赁协议将机器租回。甲公司20×6年至20×0年利润总额为500万元，该公司适用所得税率为25%，无其他纳税调整项目。甲公司对售后租回交易中售价与资产账面价值的差额的摊销计算过程参见表1。
1.20×6年的会计处理。
（1）20×6年1月1日，结转出售固定资产的成本。
借：固定资产清理 600 000
累计折?f 400 000
贷：固定资产――塑钢机 1 000 000
（2）20×6年1月1日，向乙公司出售塑钢机。
借：银行存款 700 000
贷：固定资产清理 600 000
递延收益――未实现售后租回损益 100 000
（3）20×6年12月31日，确认本年度应分摊的未实现售后租回损益。
借：递延收益――未实现售后租回损益（融资租赁）
20 000
贷：制造费用――折旧费 20 000
（4）20×6年12月31日的所得税会计处理。
分摊未实现售后租回损益前，递延收益的账面价值为贷方余额10万元，其计税基础为0，负债的账面价值大于计税基础，两者之间的差额10万元为可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资产2.5万元（10万×25%）。
本年度分摊2万元未实现售后租回损益后，递延收益的账面价值为贷方余额8万元，其计税基础为0，负债的账面价值大于计税基础，两者之间的差额8万元为可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资产2万元（8万元×25%），但此前递延所得税资产的余额为2.5万元，所以应转回递延所得税资产0.5元。
甲公司20×6年的利润总额为500万元，按照税法规定，出售固定资产的售价70万元与其账面价值60万元之间的差额10万元应增加当期应纳税所得额，而会计将两者之间的差额也就是收益计入递延收益，在本年度分摊2万元，因此应调增应纳税所得额8万元，20×6年应交企业所得税127万元[（500+8）×25%]。 会计分录如下：
借：所得税费用 1 250 000
递延所得税资产 20 000
贷：应交税费――应交所得税 1 270 000
2.20×7年的会计处理。
（1）20×7年12月31日，确认本年度应分摊的未实现售后租回损益。
借：递延收益――未实现售后租回损益（融资租赁）
20 000
贷：制造费用――折旧费 20 000
（2）20×7年12月31日的所得税会计处理。
本年度分摊2万元未实现售后租回损益后，递延收益的账面价值为贷方余额6万元，其计税基础为0，负债的账面价值大于计税基础，两者之间的差额6万元为可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资产1.5万元（6万元×25%），但此前递延所得税资产的余额为2万元，所以应转回递延所得税资产0.5万元。
甲公司20×7年的利润总额为500万元，按照税法规定，出售固定资产的售价70万元与其账面价值60万元之间的差额10万元已计入20×6的应纳税所得额，而会计将两者之间的差额也就是收益计入递延收益，在本年度分摊2万元，使本年度利润总额增加2万元，因此应调减应纳税所得额2万元，20×6年应交企业所得税124.5万元[（500-2）×25%]。会计分录如下：
借：所得税费用 1 250 000
贷：应交税费――应交所得税 1 245 000
递延所得税资产 5 000
20×8年至20×0年的会计处理与20×7年相同，不再赘述。
（二）出售资产的售价小于其账面价值
假设20×6年1月1日，甲公司将一台塑钢机按50万元的价格销售给乙公司。该机器的公允价值为70万元，账面原价为100万元，已提折旧40万元。同时又签订了一份融资租赁协议将机器租回。甲公司20×6年至20×0年利润总额为500万元，该公司适用所得税率为25%，无其他纳税调整项目。甲公司对售后租回交易中售价与资产账面价值的差额的摊销计算过程参见表2。
1.20×6年的会计处理。
（1）20×6年1月1日，结转出售固定资产的成本。
借：固定资产清理 600 000
累计折旧 400 000
贷：固定资产――塑钢机1 000 000
（2）20×6年1月1日，向乙公司出售塑钢机。
借：银行存款 500 000
递延收益――未实现售后租回损益 100 000
贷：固定资产清理 600 000
（3）20×6年12月31日，确认本年度应分摊的未实现售后租回损益。
借：制造费用――折旧费 20 000
贷：递延收益――未实现售后租回损益（融资租赁）
20 000
（4）20×6年12月31日的所得税会计处理。
分摊未实现售后租回损益前，递延收益的账面价值为借方余额10万元，其计税基础为0，负债的账面价值-10万元小于计税基础0，两者之间的差额10万元为应纳税暂时性差异，应确认递延所得税负债2.5万元（10万元×25%）。
本年度分摊2万元未实现售后租回损益后，递延收益的账面价值为借方余额8万元，其计税基础为0，负债的账面价值小于计税基础，两者之间的差额8万元为应纳税暂时性差异，应确认递延所得税负债2万元（8万元×25%），但此前递延所得?负债的余额为2.5万元，所以应转回递延所得税负债0.5万元。
甲公司20×6年的利润总额为500万元，按照税法规定，出售固定资产的售价50万元与其账面价值60万元之间的差额10万元应减少当期应纳税所得额，而会计将两者之间的差额也就是出售资产的损失计入递延收益，在本年度分摊2万元，因此应调减应纳税所得额8万元，20×6年应交企业所得税123万元[（500-8）×25%]。会计分录如下：
借：所得税费用 1 250 000
贷：应交税费――应交所得税1 230 000
递延所得税负债 20 000
2.20×7年的会计处理。
（1）20×7年12月31日，确认本年度应分摊的未实现售后租回损益。
借：制造费用――折旧费 20 000
贷：递延收益――未实现售后租回损益（融资租赁）20 000
（2）20×7年12月31日的所得税会计处理。
本年度分摊2万元未实现售后租回损益后，递延收益的账面价值为借方余额6万元，其计税基础为0，负债的账面价值大于计税基础，两者之间的差额6万元为应纳税暂时性差异，应确认递延所得税负债1.5万元 （60 000×25%），但此前递延所得税负债的余额为2万元，所以应转回递延所得税负债0.5万元。
甲公司20×7年的利润总额为500万元，按照税法规定，出售固定资产的售价50万元与其账面价值60万元之间的差额10万元已调减20×6的应纳税所得额，而会计将两者之间的差额计入递延收益，在本年度分摊2万元，使本年度利润总额减少2万元，因此应调增应纳税所得额2万元，20×6年应交企业所得税125.5万元[（500+2）×25%]。会计分录如下：
借：所得税费用 1 250 000
递延所得税负债 5 000
《企业会计准则第12号――债务重组》（以下简称新准则）在制定准则的目的和依据、债务重组的定义、债务重组的方式、债务人的会计处理、债权人的会计处理以及对债务人和债权人的披露要求等方面发生了变化。其中，债务人、债权人会计处理的变化最为明显和突出。为了正确理解和运用新准则，本文分以现金清偿债务、以非现金资产清偿债务、将债务转为资本、修改其他债务条件、混合重组五种重组方式，对新旧准则中债务人、债权人会计处理的差异进行一些粗浅的比较。
一、以现金清偿债务时新旧准则会计处理的差异比较
（一）债务人会计处理的差异比较
旧准则第4条：以低于债务账面价值的现金清偿某项债务的，债务人应将重组债务的账面价值与实际支付的现金之间的差额，确认为资本公积。
新准则第4条：以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益。
（二）债权人会计处理的差异比较
旧准则第9条：以低于债务账面价值的现金清偿某项债务的，债权人应将重组债权的账面价值与收到的现金之间的差额，确认为当期损失。
新准则第9条：以现金清偿债务的，债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的，计入当期损益。
例1：2007年2月22日，A公司从B公司购买一批商品，付给B公司一张6个月期、不带息、面额为117 000元的商业票据。2007年8月22日，A公司发生财务困难，与B公司协商进行债务重组。双方达成的重组协议为：B公司同意减免A公司20 000元债务，余额需立即用现金偿清。假设B公司计提了1 000元的坏账准备。则：
1.新准则下A公司（债务人）的会计处理
（1）计算应付票据的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益。
应付票据的账面价值 117 000元，减，实际支付的现金 97 000元，差额 20 000元，计入当期损益。
（2）会计分录
借：应付票据 117 000
贷：银行存款97 000
营业外收入 20 000
注：如按旧准则，A公司则应将上述分录中“营业外收入”科目换成“资本公积”科目。
2.新准则下B公司（债权人）的会计处理
（1）计算应收票据的账面余额与收到的现金之间的差额，计入当期损益。
应收票据的账面余额 117 000元，减，收到的现金 97 000元，差额 20 000元，扣除已计提的坏账准备1 000元后的余额19 000元计入当期损益。
（2）会计分录
借：银行存款97 000
营业外支出 19 000
坏账准备 1 000
贷：应收票据 117 000
注：如按旧准则，B公司的会计处理亦如上，但新准则规定的“债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的，计入当期损益”，比旧准则规定的“债权人应将重组债权的账面价值与收到的现金之间的差额，确认为当期损失”更为细致和明了，更加便于理解和操作。
二、以非现金资产清偿债务时新旧准则会计处理的差异比较
（一）债务人会计处理的差异比较
旧准则第5条：以非现金资产清偿某项债务的，债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产账面价值和相关税费之和的差额，确认为资本公积或当期损益。
新准则第5条：以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。
（二）债权人会计处理的差异比较
旧准则第10条：以非现金资产清偿某项债务的，债权人应按重组债权的账面价值作为受让的非现金资产的入账价值。涉及多项非现金资产的，债权人应按各项非现金资产的公允价值占非现金资产公允价值总额的比例，对重组债权的账面价值进行分配，以确定各项非现金资产的入账价值。
受让的非现金资产作为存货管理的，债权人应按债权的账面价值结转债权，按债权的账面价值扣除可抵扣的增值税进项税额后的差额，加上应支付的相关税费确认存货。
新准则第10条：以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的，计入当期损益。
例2：2007年2月22日，A公司从B公司购买一批商品，付给B公司一张6个月期、不带息、面额为105 000元的商业票据。2007年8月22日，A公司发生财务困难，与B公司协商进行债务重组。双方达成的重组协议为：B公司同意A公司用产品抵偿该债务。该产品市价为80 000元，成本为70 000元，增值税率为17%，这些存货的跌价准备为500元。假设B公司已计提2000元坏账准备。
1.新准则下A公司（债务人）的会计处理
（1）计算应付票据的账面价值与所转让产品的公允价值及增值税销项税之间的差额，计入当期损益。
应付票据的账面价值 105 000元，减，所转让产品的公允价值80 000元，减，增值税销项税额（80 000×17%）= 13 600元，当期损益 11 400元。
（2）计算所转让产品的公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。
所转让产品的公允价值80 000元，减，该产品的账面价值（70 000元
-500元）= 69 500元，当期损益10 500元。
（3）会计分录
1）借：应付票据105 000
贷：主营业务收入80 000（注：视同销售处理）
应交税费――应交增值税（销项税额）13 600
营业外收入 11 400
2）借：主营业务成本69 500（注：视同销售结转）
存货跌价准备 500
贷：库存商品 70 000
说明：该产品公允价值80 000元与其账面价值69 500元之间的差额10 500元已包含在当期主营业务收入和主营业务成本的差额中。
注：如按旧准则，A公司则应将上述分录1）中的“营业外收入”科目改为“资本公积”科目。
2.新准则下B公司（债权人）的会计处理
（1）计算应收票据的账面余额与受让的产品的公允价值和增值税进项税额之间的差额，计入当期损益。
应收票据的账面余额 105 000元，减，计提的坏账准备 2 000元，减，受让的产品的公允价值 80 000元，减，增值税进项税额（80 000
×17%）= 13 600元，差额 9 400元计入当期损益。
（2）会计分录
借：应交税费――应交增值税（进项税额）13 600
坏账准备2 000
原材料 80 000
营业外支出9 400
贷：应收票据105 000
注：如按旧准则，则B公司的会计处理如下：
（1）计算应收票据的账面价值扣除可抵扣的增值税进项税额后的差额作为受让产品的入账价值。
应收票据的账面余额 105 000元，减，计提的坏账准备 2 000元，等于，应收票据的账面价值 103 000元，减，增值税进项税额（80 000
×17%）= 13 600元，受让存货的入账价值 89 400元。
（2）会计分录
借：坏账准备 2 000
应交税费――应交增值税（进项税额）13 600
原材料 89 400
贷：应收票据 105 000
三、将债务转为资本时新旧准则会计处理的差异比较
（一）债务人会计处理的差异比较
旧准则第6条：以债务转为资本清偿某项债务的，债务人应将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有股权的账面价值之间的差额，确认为资本公积。
新准则第6条：将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债务而享有的股份的面值总额确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益。
（二）债权人会计处理的差异比较
旧准则第11条：以债务转为资本清偿某项债务的，债权人应按重组债权的账面价值作为受让的股权的入账价值。涉及多项股权的，债权人应按各项股权的公允价值占股权公允价值总额的比例，对重组债权的债面价值进行分配，以确定各项股权的入账价值。
新准则第11条：将债务转为资本的，债权人应当将享有的股份的公允价值确认为对债务人的投资。重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的，计入当期损益。
例3：2007年2月10日， A公司从B公司购买一批材料，向B公司签发并承兑一张面值为100 000元、年利率为7%、6个月期、到期还本付息的票据。当年8月10日，A公司发生财务困难，经协商，A公司以其普通股抵债。A公司用于抵债的普通股为10 000股，每股市价为9.6元。
1.新准则下A公司（债务人）的会计处理
（1）计算应付票据的账面价值与所转让股票的公允价值之间的差额，计入当期损益。
应付票据账面价值 103 500元，（其中：面值 100 000元，应计利息（100 000×7%×0.5）= 3 500元）减，所转让股票的公允价值 10 000×9.6=96 000元，差额 7 500元，计入当期损益。
（2）计算股票的公允价值与股本的差额，确认为资本公积。
96 000元-10 000元=86 000元，确认为资本公积。
（3）会计分录
借：应付票据103 500
贷：股本10 000
资本公积――股本溢价86 000
营业外收入7 500
注：如按旧准则，A公司则应取消确认营业外收入7 500元，将这7 500元全部计入资本公积。
2.新准则下B公司（债权人）的会计处理
（1）将享有的股份的公允价值确认为长期股权投资。
长期股权投资=10 000×9.6=96 000元
（2）计算重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，计入当期损益。
当期损益=103 500-96 000=7 500
（3）会计分录
借：长期股权投资96 000
营业外支出7 500
贷：应收票据 103 500
注：如按旧准则，B公司则应取消确认营业外支出7 500元，将这7 500元全部计入长期股权投资。
四、修改其他债务条件时新旧准则会计处理的差异比较
（一）债务人会计处理的差异比较
旧准则第7条：以修改其他债务条件进行债务重组的，如果将来应付金额小于重组债务的账面价值，债务人应将重组债务的账面价值减记至将来应付金额，减记的金额确认为资本公积；如果将来应付金额等于或大于重组债务的账面价值，债务人不作账务处理。
新准则第7条：修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益。
（二）债权人会计处理的差异比较
旧准则第12条：以修改其他债务条件进行债务重组的，如果将来应收金额小于重组债务的账面价值，债权人应将重组债权的账面价值减记至将来应收金额，减记的金额确认为当期损失；如果将来应收金额等于或大于重组债权的账面价值，债权人不作账务处理。
新准则第12条：修改其他债务条件的，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值。重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的，计入当期损益。
例4：B公司2006年12月31日应收A公司票据的账面余额为65 400元，其中，5 400元为累计未付的利息，票面年利率为4%。由于A公司连年亏损，资金周转困难，不能偿付应于2006年12月31日前支付的应付票据。经双方协商，于2007年1月5日进行债务重组。B公司同意将债务本金减至50 000元；免去债务人所欠的全部利息；将利率从4%降低到2%（等于实际利率），并将债务到期日延至2008年12月31日，利息按年支付。该项债务重组协议从协议签订日起开始实施。B、A公司已将应收、应付票据转入应收、应付账款。B公司已为该项应收款项计提了5 000元坏账准备。
1.新准则下A公司（债务人）的会计处理
（1）计算债务重组利得，计入当期损益。
应付账款的账面余额65 400元，减，重组后债务公允价值
50 000元，债务重组利得15 400元。
（2）会计分录
1）债务重组日
借： 应付账款 65 400
贷：应付账款――债务重组 50 000
营业外收入――债务重组利得15 400
2）2007年12月31日支付利息
借： 财务费用1 000
贷： 银行存款1 000（50 000×2%）
3）2008年12月31日偿还本金和最后一年利息
借： 应付账款――债务重组 50 000
财务费用1 000
贷： 银行存款 51 000
注：如按旧准则，A公司则应将上述分录1）中的“营业外收入”科目换成“资本公积”科目。
2.新准则下B公司（债权人）的会计处理
（1）计算债务重组损失，计入当期损益。
应收账款的账面余额65 400元，减，重组后债务公允价值50 000元，差额15 400元，减：已计提坏账准备5 000元，债务重组损失10 400元。
（2）会计分录
1）债务重组日
借： 应收账款――债务重组 50 000
营业外支出――债务重组损失10 400
坏账准备 5 000
贷：应收账款65 400
2）2007年12月31日收到利息
借： 银行存款1 000
贷： 财务费用 1 000
3）2008年12月30日收到本金和最后一年利息
借： 银行存款51 000
贷： 财务费用 1 000
应收账款50 000
注：如按旧准则，B公司的会计处理亦如上。但新准则强调“债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值。重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，计入当期损益。”
而旧准则强调的则是“如果将来应收金额小于重组债务的账面价值，债权人应将重组债权的账面价值减记至将来应收金额，减记的金额确认为当期损失；如果将来应收金额等于或大于重组债权的账面价值，债权人不作账务处理。”
因为新准则所定义的债务重组是在债务人发生财务困难的情况下债权人做出的让步，因此，重组后债权的公允价值通常都会小于重组前的债务金额，故而新准则没有必要强调“如果将来应收金额等于或大于重组债权的账面价值，债权人不作账务处理”。
五、以混合重组方式重组时新旧准则会计处理的差异比较
新准则第8条：债务重组以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式组合进行的，债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产的公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，再按照本准则第7条的规定处理。
新准则第13条：债务重组以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式组合进行的，债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额，再按本准则第12条的规定处理。
与旧准则相比，新准则的上述规定在冲减重组债务账面价值的顺序上并没有发生变化。所变化的是，新准则强调用“公允价值”冲减账面价值；而旧准则强调用“账面价值”冲减账面价值。
例5：B公司持有A公司的应收票据为20 000元，票据到期时，累计利息为1000元。由于A公司资金周转发生困难，经与B公司协商，同意A公司支付5 000元现金，同时转让一项无形资产以清偿该账务。该项无形资产的账面价值为15 000元、公允价值为14 000元，A公司因转让无形资产应交纳的营业税为900元。假定A公司没有对转让的无形资产计提减值准备，且不考虑其他税费。
1.新准则下A公司（债务人）的会计处理
（1）计算重组利得，确认为当期损益
重组债务的账面价值 21 000元，减，支付的现金 5 000元，减，转让的无形资产的公允价值 14 000元，减，支付的营业税 900元，减，转让的无形资产的公允价值与账面价值之间的差额 1 000元，重组利得 100元。
（2）会计分录
借： 应付票据 21 000
贷： 银行存款5 000
无形资产15 000
应交税费――应交营业税 900
营业外收入――债务重组利得100
注：如按旧准则， A公司则应将重组债务账面价值与支付的现金、转让的无形资产的账面价值以及应付的营业税金额之间的差额100元确认为资本公积。
2.新准则下B公司（债权人）的会计处理
（1）计算重组损失，确认为当期损益
重组债权账面价值 21 000元，减，收到的现金 5 000元，减，受让的无形资产的公允价值 14 000元，重组损失 2 000元。
（2）会计分录
借： 银行存款 5 000
无形资产 14 000
营业外支出――债务重组损失 2 000
贷： 应收票据 21 000
注：如按旧准则，B公司则应按债权的账面价值扣除收到的现金后的金额确认为无形资产，会计分录如下：
借： 银行存款5 000
无形资产 16 000
[关键词] 商誉减值会计处理
在非同一控制下，由于合并企业的合并成本大于被合并企业可辨认净资产的公允价值，其差额就被确认为商誉。《企业会计准则第8号――资产减值》第六章中对于企业合并形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。本文将分析商誉资产减值的会计处理，以便更好地掌握包含商誉的相关资产组或者资产组组合的减值测试，以及商誉资产是如何产生和减少的。
一、商誉与资产组的比较
1.对商誉的认定
企业采用吸收、新设及控股方式进行合并时，由于合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值之间存在差额，其差额为商誉。如合并成本为5000万元，被购买方可辨认净资产的公允价值为3500万元，二者的差额为1500万元。按照新会计准则的规定，该差额1500万元，应当确认为商誉。若合并成本为2000万元，二者的差额仍为1500万元。准则规定，该差额1500万元，应首先进行复核，假如复核后这一差额仍然存在，应将该差额1500万元计入当期损益。
2.对资产组的认定
所谓资产组是指企业可认定的能够独立于其他资产或资产组产生现金流入的最小资产组合。资产组的认定应考虑管理层监控企业的方式、资产或经营是否持续或处置的决策方式等方面的因素。如果管理层按生产线来监控企业，可将各生产线作为资产组；如果管理层按业务类型来进行企业的监控，可将各类业务中所用的资产作为一个资产组；如果按区域来进行企业的监管，可将各区域所使用的资产作为一个资产组。资产组一经确定，各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。
3.商誉与资产组的关系
由于商誉难以独立于其他资产为企业单独产生现金流量，应当自购买日起将商誉的账面价值分摊至相关资产组；分摊时可按照该资产组公允价值占相关资产组公允价值总额的比例进行。因此一般情况下资产组的账面价值就应包括已分摊的商誉。
二、商誉减值的测试与会计处理
由于商誉不能独立其他资产而存在，所以应结合与其相关的资产组或资产组组合进行减值测试。其处理顺序为：首先将总部资产采用合理的方法分配至各资产组，然后比较各资产组的可收回金额与账面价值，将减值额抵减分摊至资产组或资产组组合中商誉的账面价值，再根据资产组或资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值，抵减后的资产账面价值最低不得低于零。
例：A公司拥有甲、乙、丙三家分公司，其中甲公司是上年吸收合并的公司，三家公司均能独立产生现金流入。2004年12月10日，企业经营所处的技术环境发生了重大不利变化，出现减值迹象。假设A公司总部资产的账面价值为120万元，能够按照各资产组账面价值的比例进行合理分摊，甲、乙、丙三家公司的账面价值分别为200万元（其中合并商誉为20万元）、180万元、120万元，使用寿命均为10年。该公司预计可收回金额分别为：190万元、185万元、120万元。其减值测试与会计处理过程为：
1.将总部资产分配至各资产组
总部资产分配给各资产组的数额=总部资产账面价值×各资产组账面价值／各资产组账面价值之和
分配给甲资产组的数额=120×200／200+180+120=48（万元）
分配给乙资产组的数额=120×180／200+180+120=43.2（万元）
分配给甲资产组的数额=120×120／200+180+120=28.8（万元）
甲资产组的账面价值=200+48=248（万元）
乙资产组的账面价值=180+43.2=223.2万元）
丙资产组的账面价值=120+28.8=148.8（万元）
2.减值测试
甲资产组账面价值为248万元，可收金额为190万元，发生减值58（万元）
乙资产组账面价值为223.2万元，可收金额为185万元，发生减值38.2（万元）
丙资产组账面价值为148.8万元，可收金额为120万元，发生减值28.8（万元）
3.将各资产组的减值额在总部资产和各资产组之间分配
甲资产组减值额先冲减商誉20万元，其余38万元总部和甲资产组。分配给总部的资产减值额为38×48/248=7.35（万元）；分配给甲资产组的减值额为38×200/248=30.65（万元）
乙资产组减值额分配给总部数额为38.2×43.2/223.2=7.39 (万元;分配给乙资产组的减值额为38.2×180/223.2=30.81(万元)
丙资产组减值额分配给总部数额为28.8×28.8/148.8=5.57(万元);分配给丙资产组的减值额为28.8×120/148.8=23.23(万元)
4.账务处理
借：管理费用 200000
贷：商誉200000借：资产减值损失准备1050000贷：相关资产减值准备 ― 甲资产组306500― 乙资产组308100― 丙资产组232300―总部资产203100
一、交换资产公允价值不对等。发生补价
[例1]M公司以一辆福特汽车与N公司的一辆通用汽车相交换，经分析，该交换具有商业实质，假设整个交换过程中没有发生其他相关税费。
依据新准则的相关规定，M公司与N公司的资产交换具有商业实质，应以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。
M公司换入通用汽车的入账价格＝换出资产公允价值＋支付的补价＝16＋1＝17(万元)
N公司换入福特汽车的入账价格=换出资产公允价值一收到的补价＝17-1＝16(万元)
M公司损益额=换出资产公允价值一换出资产账面价值
＝16-13.5
＝2.5(万元)
N公司损益额=换出资产公允价值一换出资产账面价值
＝17-13.6
＝3.4(万元)
依据旧准则的相关规定，M公司与N公司只能以账面价值为基础确定换入资产成本，并且只有在发生补价的情况下，收到补价方确认损益。
M公司换入通用汽车的入账价＝换出资产的账面价值＋支付的补价
＝13.5＋1=14.5(万元)
N公司换入福特汽车的入账价＝换出资产的账面价值-补价÷换出资产的公允价值×换出资产的账面价值
＝13.6-1＋17×13.6
＝12.8(万元)
M公司(支付补价方)不确认损益。
N公司(收到补价方)损益额＝补价-补价÷换出资产的公允价值×换出资产的账面价值
＝1-1＋17×13.6
＝0.2(万元)
由此可以看出，在新准则下，M公司和N公司均要确认损益；而在旧准则下，只有收到补价方N公司要确认损益，支付补价方M公司不确认损益。
二、交换资产公允价值对等。不发生补价
假设例1中N公司通用汽车的公允价值为16万元，不发生补价，其他资料不变。
依据新准则的相关规定，M公司与N公司的资产交换具有商业实质，应以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。
M公司换入通用汽车的入账价=换出资产公允价值
＝16(万元)
N公司换入福特汽车的入账价=换出资产公允价值
＝16(万元)
M公司损益额=换出资产公允价值一换出资产账面价值
＝16-13.5
＝2.5(万元)
N公司损益额=换出资产公允价值一换出资产账面价值
＝16-13.6
＝2.4(万元)
按旧准则的相关规定，M公司与N公司只能以账面价值为基础确定换入资产成本，没有发生补价，不确认损益。
M公司换入通用汽车的入账价：换出资产的账面价值
＝13.5(万元)
N公司换人福特汽车的入账价＝换出资产的账面价值
关键词：非货币性资产交换 公允价值 账面价值
一、换入资产成本计量的差异
（一）不涉及补价的情形
公允价值计量下，换入或换出资产的公允价值是不含增值税的，但资产交换价值应考虑增值税。企业换出资产的交换价值为“换出资产的公允价值和换出资产增值税销项税额”，得到的是“换入资产的成本和换入资产可抵扣的增值税进项税额”，按照资产交换价值对等的原则，换入资产成本的计算公式应为“换入资产的成本=换出资产的公允价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额”，如果在这个过程中，还有应计入换入资产成本的相关税费，换入资产成本也应予以考虑，换入资产成本的计算公式应为“换入资产的成本=换出资产的公允价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+应计入换入资产成本的相关税费”。
当非货币性资产交换不具有商业实质或换入资产或换出资产的公允价值不能可靠计量时，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费为基础确定换入资产成本，不确认损益。换入资产的代价是“换出资产的账面价值和应支付的相关税费”，得到的是“换入资产的成本和换入资产可抵扣的增值税进项税额”，按照资产交换价值对等的原则，换入资产成本的计算公式应为“换入资产的成本=换出资产的账面价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额”，如果在这个过程中，还有应计入换入资产成本的相关税费，换入资产成本也应予以考虑，换入资产成本的计算公式应为“换入资产的成本=换出资产的账面价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+应计入换入资产成本的相关税费”。
（二）涉及补价的情形
1.涉及单项资产的情形。公允价值计量下，收到补价方换入资产成本的计算公式应为“换入资产的成本=换出资产的公允价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+应计入换入资产成本的相关税费-补价”。付出补价方换入资产成本的计算公式应为“换入资产的成本=换出资产的公允价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+补价+应计入换入资产成本的相关税费”。
账面价值计量下，收到补价方换入资产成本的计算公式应为“换入资产的成本=换出资产的账面价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额-补价+应计入换入资产成本的相关税费”。付出补价方换入资产成本的计算公式应为“换入资产的成本=换出资产的账面价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+补价+应计入换入资产成本的相关税费”。
2.涉及多项资产的情形。当换出或换入资产为多项资产时，应把多项资产视为一个整体，进行换入资产与换出资产交换价值的比较，进而确定补价。确定单项换入资产成本时，应先把换入或换出的多项资产视为一个整体、打包成单项资产，按单项资产换入成本的计算方法确定换入资产的总成本。再分别按各个换入资产的公允价值或账面价值占换入资产总的公允价值或账面价值的份额分割换入资产总成本，计算确定各个换入资产的成本。
二、非货币性资产交换过程中确认损益的差异
（一）公允价值计量下
换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益：（1）换出资产为存货的，应当视同销售，按其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。由此，换出资产公允价值与账面价值的差额计入当期损益。（2）换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。（3）换出资产为长期股权投资、金融资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入“投资收益”账户。
（二）账面价值计量下
换出资产账面价值、换出资产承担的增值税进项税额及其他相关税费扣除换入资产能抵扣的增值税进项税额后的差额是作为取得换入资产的代价全部计入换入资产成本的，不确认当期损益。
三、非货币性资产交换例析
（一）公允价值计量
甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17%， 20×9年8月，为适应业务发展的需要，经协商，甲公司决定以生产经营过程中使用的厂房、设备及库存商品换入乙公司生产经营过程中使用的办公楼、小轿车、客运汽车。甲公司厂房的账面原价为3 000万元，在交换日的累计折旧为600万元，公允价值为2 000万元;设备的账面原价为1 200万元，在交换日的累计折旧为960万元，公允价值为200万元;库存商品的账面价值为600万元，交换日的市场价格为700万元，市场价格等于计税价格。乙公司办公楼的账面原值为4 000万元，在交换日的累计折旧为2 000万元，公允价值为2 200万元;小轿车的账面原价为600万元，累计折旧为380万元，公允价值为319万元;客运汽车的账面原价为600万元，累计折旧为360万元，公允价值为300万元。乙公司另外向甲公司支付补价128.77万元。
假定甲、乙公司都没有为换出资产计提减值准备。营业税税率为5%，甲公司换入乙公司的办公楼、小轿车、客运汽车均作为固定资产核算。乙公司换入甲公司的厂房、设备作为固定资产核算，换入的库存商品作为原材料核算。甲、乙公司均为增值税一般纳税人，使用的增值税税率均为17%。
对甲公司而言，换出三项资产，总的换出资产的交换价值为3 053万元（换出资产的公允价值为2 900万元、承担的销项税额153万元），对乙公司而言，换出三项资产，总的换出资产的交换价值为2 924.23万元（换出资产的公允价值为2 819万元、承担的销项税额为105.23万元），按非货币性资产交换双方交换价值对等的原则，乙公司应向甲公司支付补价128.77万元（3 053-2 924.23），补价就是128.77万元，说明双方非货币性资产交换是对等的、公平的。补价剔除增值税进项税额的影响后应为81万元。补价具体计算过程见表1。
甲公司会计处理过程如下：
（1）判断是否属于非货币性资产交换。对甲公司而言，补价/换出资产、换入资产公允价值较大的金额=81÷2 900=2.79%
①换出的固定资产账面余额转入清理：
借：固定资产清理 26 400 000
累计折旧 15 600 000
贷：固定资产――厂房 30 000 000
――设备 12 000 000
②计算处置厂房应交的营业税：
借：固定资产清理 1 000 000
贷：应交税费――应交营业税 1 000 000
③ 资产交换：
借：固定资产――办公楼 22 000 000
――小汽车 3 190 000
――客运汽车 3 000 000
应交税费――应交增值税（进项税额）
1 052 300
银行存款 1 287 700
营业外支出 5 400 000
贷：固定资产清理 27 400 000
主营业务收入 7 000 000
贷：应交税费――应交增值税（销项税额） 1 530 000
借：主营业务成本 6 000 000
贷：库存商品 6 000 000
注：这里换出的两项固定资产的公允价值是2 200万元，而计入固定资产清理借方的换出固定资产的代价为 2 740万元，两者的差额540万元为换出固定资产的处置损失，计入营业外支出。
乙公司会计处理过程如下：（1）判断是否属于非货币性资产交换。对乙公司而言，补价/换出资产、换入资产公允价值较大的金额=81/2 900=2.79%
（二）账面价值计量的会计处理
例2：20×9年5月，甲公司因经营战略发生较大转变，产品结构发生较大调整，原生产其产品的专有设备、生产该产品的专利技术等已不符合生产新设备的需要，经与乙公司协商，将其专用设备连同专利技术与乙公司正在建造过程中的一幢建筑物、对丙公司的长期股权投资进行交换。甲公司换出专有设备的账面原价为2 400万元，已提折旧为1 500万元;专利技术账面原价为900万元，已摊销金额为540万元。乙公司在建工程截止到交换日的成本为1 050万元，对丙公司的长期股权投资的账面余额为300万元。由于甲公司持有的专有设备和专利技术市场上已不多见，因此公允价值不能可靠计量。乙公司的在建工程因完工程度难以合理确定，其公允价值不能可靠计量，由于丙公司不是上市公司，乙公司对丙公司的长期股权投资的公允价值也不能可靠计量。假定甲公司、乙公司均未对上述资产计提减值准备，均按账面价值开具普通发票。甲公司、乙公司换出资产账面价值见表2。
甲公司的会计处理过程如下：
（1）根据税法的规定。
换出设备应交的增值税销项税额=（2 400-1 500）×17%=153（万元）
换出专利要交的营业税税额=（900-540）×5%=18（万元）
（2）确定换入资产总成本。
换入资产总成本=换出资产账面价值总额+应支付的相关税费=1 260+153+18=1 431（万元）
（3）按各项换入资产账面价值占换入资产账面总价值的比例分割换入资产总成本。在建工程成本1 113万元、长期股权投资成本318万元。会计分录略。
乙公司的会计处理过程如下：
（1）根据税法的规定。换出在建工程要交的营业税税额=1 050×5%=52.5（万元）。（2）确定换入资产总成本。换入资产总成本=换出资产账面价值总额+应支付的相关税费-换入资产可抵扣的增值税进项税额=1 350+52.5-153= 1 249.5（万元）。（3）按各项换入资产账面价值占换入资产账面总价值的比例分割换入资产总成本。设备成本892.5万元、专利成本357万元。会计分录略。
需要说明的是：（1）公允价值计量时，在考虑资产交换价值时，要将增值税销项税额考虑进去，当交换双方的交换价值对等时，可进行非货币性资产交换;当双方交换价值不对等时，交换价值低的一方，应向交换价值高的一方支付补价，补价为双方交换价值的差额。（2）当涉及运用补价判断是否属于非货币性资产交换时，补价应剔除增值税影响。（3）公允价值计量下，因计算换入资产成本依据的是换出资产的公允价值，资产交换过程中换出资产要承担的相关税费通过计入换出资产的处置代价计入当期损益，不计入换入资产成本。（4）账面价值计量下，换出资产承担的税费作为取得换入资产的代价、要全部计入换入资产成本，不计入换出资产的处置代价。Z
参考文献：
新准则存在有不足之处，分述如下：
一、债务重组的定义及方式
旧准则中将债务重组定义为“债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项。”因此，任何修改某项债务条款均是在债务重组准则的范围之内。《企业会计准则第12号――债务重组》将债务重组定义为“在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定做出让步的事项。”从该定义可以看出，只有债权人做出让步的事项才属于债务重组的范畴。债务人发生财务困难是因债务人出现资金周转困难、经营陷入困境或者其他方面的原因等，导致其无法或者没有能力按原顶条件偿还债务的情况。债权人做出让步是债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。因此，笔者认为新准则突出强调了债务人发生财务困难的前提和债权人做出让步，使企业间的债务重组行为更加具有实质性。新准则比旧准则的范围更小，随之重组的方式也有所改变，债务重组的方式也由旧准则的5种变为新准则的4种方式，包括：1.以资产清偿债务；2.将债务转为资本；3.修改其他债务条件，如减少债务本金、减少债务利息等，不包括上述1和2两种方式；4.以上三种方式的组合等。
二、债务重组的会计处理
（一）公允价值计量
旧准则规定债务人清偿债务按换出资产的账面价值或清偿债务的资本的账面价值计算；修改其他债务条件的，如果债务人重组债务的账面价值大于将来应付金额，债务人应将重组债务的账面价值减记至将来应付金额；如果重组债务的账面价值等于或小于将来应付金额，债务人不作账务处理。债权人按重组债权的账面金额作为受让的资产或资本的入账价值。仅在债权人涉及受让多项非现金资产、股权时，使用公允价值对重组债权的账面价值进行分配，以确认各项非现金资产、股权的入账价值。
新准则规定，债务人以资产清偿债务按换出资产的公允价值计量；将债务转为资本的，债务人应当按股份的公允价值清偿。债权人接受资产偿债的，债权人应当按受让资产的公允价值入账；将债务转为资本的，债权人将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资。
新准则与旧准则相比较，新准则中按公允价值计量债务人或债权人在债务重组中所换出或收到的资产或资本。
（二）损益的确认
旧准则规定债务人将重组债务的账面价值与支付的现金的差额、重组债务的账面价值与转让的非现金资产资产的账面价值之间的差额以及重组债务的账面价值与债权人享有的股份份额之间的差额直接计入所有者权益中的资本公积；以修改其他债务条件进行债务重组的，如果债务人重组债务的账面价值大于将来应付金额，债务人应将重组债务的帐面价值减记至将来应付金额，减记的金额直接计入所有者权益中的资本公积，而不确认债务重组收益。债权人不确认债务重组损失。
新准则规定，债务人以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额计入当期损益；以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额计入当期损益；转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益；将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本，股份的公允价值总额与股本之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值之间的差额计入当期损益；修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额计入当期损益。
新准则中债权人将债务重组的账面价值与接受的资产、资本合伙重组后债务公允价值之间的差额确认为债务重组损失，计入当期损益。对于修改其他条件的，如果涉及了或有应收金额的，债权人不应将或有应收金额包括在将来应收金额中确认重组损失，或有应收金额实际发生时计入当期损益。
三、新准则中存在的问题及建议
（一）存在的问题
1.资产计量的不真实
新准则中债务计量的基础由原有的账面价值改为公允价值计量。而我国目前的市场机制还不是很规范，法律还不是很健全，资本市场还不是很完善，存货、固定资产、无形资产、投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资等非现金资产缺少相对活跃的市场和公允的市价。因此，如果这部分资产仍然按公允价值计量，则会造成计量的不客观性和真实性。此外，对不具有商业实质、存在关联方交易的债务重组，如果采用公允价值计量，也将容易导致资产计量的不真实，导致资产的虚增。
2.利润操纵
新准则改变了过去的一刀切，由原来的不确认债务重组损益，债务人将重组债务的账面价值与支付现金的差额、重组债务的账面价值与转让的非现金资产资产的账面价值之间的差额以及重组债务的账面价值与债权人享有的股份份额之间的差额直接计入所有者权益中的资本公积，变为债务人要确认债务重组的收益，而债权人要确认债务重组的损失。这样，对那些无力清偿债务的上市公司而言，一旦债务被全部或者部分赦免，则可能大大提高其每股收益。而通过评估等方式，企业还可以人为调高所转让资产的公允价值，公允价值与其账面价值的差额可计入当期损益。新准则将为企业操纵利润、粉饰业绩提供可能。
3.没有考虑资金的时间价值
新准则规定“在修改其他债务条件方式下进行的债务重组，债务人应将修改债务其他债务条件后债务的公允价值作为重组债务的入账价值。”修改债务条件往往会修改债务偿还期限，如将偿还期限延长一年、三年、五年，十年等。而资金是具有时间价值的，在不同的时间，资金的价值是不同的。由于资金都具有时间价值，就可能会出现重组债权的账面价值小于未来应收金额，却大于未来应收金额现值的情况，也就是说，债权人实际上是作出了让步的，发生了让步损失，由于忽略了资金的时间价值而不认为是属于债务重组。因此在确认重组后的债务的价值采用公允价值而不是采用现值，将把实质上属于债务重组范围的排除在外，使债务重组的损益确认不真实。例如，上市A公司欠丙企业货款230000元，到期时A公司因资金周转出现困难无法还款，经协商，丙企业同意将债务金额减记至200000元，并延期两年，年利率为当时市场利率的9%，到期一次还本付息。则A公司在修改债务条件后未来应付金额为200000×（1+9%×2）=236000元，大于重组前债务的账面价值。而考虑资金的时间价值后，A公司未来应付金额的现值为236000×1/（1+9%）2=198636.47元，小于重组前的账面价值230000元，则债务人实际上获得了230000-198636.47=31363.53元的债务重组收益，而债权人乙企业实际上发生了230000-198636.47=31363.53元的债务重组损失。
（二）建议
1.公允价值和账面价值计量并存
根据谨慎性原则对于那些缺少相对活跃的市场和公允市价的非现金资产以及不具有商业实质的债务重组，则按账面价值计量，不确认债务重组损益。对于那些存在活跃市场、公允价值能可靠取得的非现金资产以及具有商业实质的交易则采用公允价值计量，重组债务的账面价值和公允价值之间的差额确认为债务重组损益。
关键词 所得税；核算；应用
2006年2月财政部了《企业会计准则第18号--所得税》，对所得税的核算作了重大改变，取消了原所得税核算应付税款法和纳税影响会计法，改为资产负债表债务法核算。
资产负债表债务法基本核算程序： （1）确定资产、负债的账面价值（2）确定资产、负债的计税基础（3）比较账面价值与计税基础，确定暂时性差异（4）确认递延所得税资产及负债（5）确定利润表中的所得税费用。
一、资产、负债的计税基础
1．资产计税基础
指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法可以自应税经济利益中抵扣的金额，即该项资产在未来使用或最终处置时,允许作为成本或费用于税前列支的金额。即 资产的计税基础=未来可税前列支的金额
例如：1.固定资产
会计确认的帐面价值：实际成本-累计折旧-减值准备
税收确认的计税基础：实际成本-累计折旧
例：某项环保设备，原价为100万元，使用年限为10年，会计处理时按照直线法计提折旧，税收处理允许加速折旧，企业在计税时对该项资产按双倍余额递减法计提折旧，净残值为0。计提了2年的折旧后，会计期末，企业对该项固定资产计提了8万元的固定资产减值准备。
账面价值=100-10-10-8=72万元
计税基础=100-20-16=64万元
例如：2.交易性金融资产
会计确认的帐面价值：期末按公允价值计量
税法确认的计税基础：成本
例：企业支付90万元取得一项交易性金融资产，当期期末市价为76万元。
交易性金融资产账面价值：76万元
计税基础：90万元
资产账面价值与计税基础可能存在差异的情况：（1）固定资产（2）无形资产（3）交易性金融资产（4）可供出售金融资产（5）长期股权投资（6）其他计提减值准备的资产（7）期末计算所得税时，帐上一般表示的是计税基础，而报表上一般表示的是账面价值。
2．负债计税基础
指其账面价值减去该负债在未来期间可予税前列支的金额,即负债的计税基础=账面价值－未来可税前列支的金额
一般负债的确认和清偿不影响所得税的计算，差异主要是因自费用中提取的负债。
例如：1.预计负债
例：企业因销售商品提供售后服务等原因于当期确认了500万元的预计负债。税法规定，有关产品售后服务等与取得经营收入直接相关的费用于实际发生时允许税前列支。假定企业在确认预计负债的当期未发生售后服务费用。
预计负债账面价值=100万元
预计负债计税基础=账面价值100万-可从未 来经济利益中扣除的金额100万=0
例如：2.税前利润补亏（理解为负债）
例：2005年甲企业发生亏损200万元。
税前利润补亏账面价值=200万元
税前利润补亏计税基础=账面价值200万-可从未来经济利益中扣除的金额200万=0
负债账面价值与计税基础可能存在差异的情况就以上两种情况。
二、暂时性差异
由于会计制度与税法的目的不同，两者对收益、资产、费用、负债确认的时间和范围也不同，从而产生税前会计利润与应税所得之间的差异，这一差异分为永久性差异和暂时性差异。
永久性差异是指某一会计期间，由于会计制度和税法在计算收益、费用或损失时的口径不同，而产生税前会计利润与应税所得之间的差异。这种差异在本期发生，不会在以后各期转回。永久性差异在新会计准则中没有单独定义，但在具体确认时予以考虑。
暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。此外，某些不符合资产、负债的确认条件，未作为财务会计报告中资产、负债列示的项目，如果按照税法规定可以确定其计税基础，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异(此时账面价值为0)。根据暂时性差额对未来期间应税金额影响的不同，暂时性差异分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。
1.应纳税暂时性差异
是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异（将导致未来期间应税所得和应交所得税的增加）。
资产的账面价值＞计税基础
形成 应纳税暂时性差异
负债的账面价值＜计税基础
例：甲公司2005年末固定资产账面原值为1 000万元，会计上按直线法已提折旧为200万元，税法按年数总和法计提折旧，已提折旧额为250万元。
账面价值=1000万-200万元=800万元
计税基础=1000万-250万元=750万元
固定资产账面价值＞计税基础，形成应纳税暂时性差异为50万元。
2.可抵扣暂时性差异
是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异（可抵扣暂时性差异：将导致未来期间应税所得和应交所得税的减少）。
资产的账面价值＜计税基础
形成可抵扣暂时性差异
负债的账面价值＞计税基础
例：甲公司2005年末应收账款账面余额500万元，已提坏账准备100万元。
账面价值=500万-100万元=400万元
计税基础=500万元
应收账款账面价值＜计税基础，形成可抵扣暂时性差异为100万元。
三、确认递延所得税资产及负债
1．递延所得税负债的确认
原则：对于所有应纳税暂时性差异,均应确认相关的递延所得税负债,某些特殊情况除外 。
例：甲公司于2006年末某项环保设备账面原值 为200万元，会计上采用直线法已计提折旧20万元，税法按双倍余额递减法计提折旧，已提折旧额为40万元。假设甲公司所得税税率为33％。
账面价值=200万-20万元=180万元
计税基础=200万-40万元=160万元
固定资产账面价值＞计税基础，形成应纳税暂时性差异为20万元。
递延所得税负债=应纳税暂时性差异×所得税税率
=20×33％=6.6(万元)
2．递延所得税资产的确认
原则：以可抵扣暂时性差异转回期间预计将获得的应税所得为限，确认相应的递延所得税资产 。
估计未来期间是否能够产生足够的应税所得时,包括两个方面: （1）是未来期间的正常生产经营所得。（2）是应纳税暂时性差异转回。
例：甲公司所得税税率为33％，2005年末长期股权投资账面余额为150万元，其中原始投资成本为200万元，按权益法确认投资损失50万元。
账面价值=200万-50万元=150万元
计税基础=200万
长期股权投资账面价值＜计税基础，形成应纳税暂时性差异为50万元。
递延所得税资产=可抵扣暂时性差异×所得税
税率=50×33％=16.5(万元)
四、所得税费用的确认与计量
在资产负债表债务法下，所得税核算有三个步骤：
(1)计算应交所得税
应交所得税=应税所得×所得税税率
(2)计算递延所得税资产和负债期末余额
①递延所得税资产期末余额=可抵扣暂时性差异期末余额×适用所得税税率；
②递延所得税负债期末余额=应纳税暂时性差异期末余额×适用所得税税率。
(3)计算所得税费用
本期所得税费用=本期应交所得税+(期末递延所得税负债-期初递延所得税负债)-(期末递延所得税资产-期初递延所得税资产)
例1．甲企业20×6年12月31日资产负债表中部分项目情况如下表： （单位万元）
假定该企业适用的所得税税率为33％，20×6年按照税法规定确定的应纳税所得额为1000万元。预计该企业会持续盈利，能够获得足够的应纳税所得额。
应确认递延所得税资产=300万×33％=99万元
应确认递延所得税负债=60万×33％=19.8万元
应交所得税=1000万×33％=330万元
20×6年：
确认所得税费用的会计处理：
借：所得税250.8
递延所得税资产99
贷：应交税费－－应交所得税330
递延所得税负债19.8
例2．接例1，20×7年资产负债表中部分项目情况如下表：（单位万元）
分析：
1.期末应纳税暂时性差异 200万
期末递延所得税负债(200×33%) =66
期初递延所得税负债19.8
递延所得税负债增加46.2
2.期末可抵扣暂时性差异160万
期末递延所得税资产(160×33%)= 52.8
期初递延所得税资产99
递延所得税资产减少46.2
假定20×7年该企业的应纳税所得额为2000万元，则：
应交所得税=2000×33%=660万
确认所得税费用的会计处理：
借：所得税752.4
贷：应交税费－－应交所得税660
递延所得税负债46.2
递延所得税资产46.2
五、综合举例
〔综合例题〕说明所得税核算全过程：
甲股份有限公司(以下简称甲公司)2005年有关所得税资料如下：
(1)甲公司所得税采用资产负债表债务法核算，所得税税率为33％；年初递延所得税资产为49.5万元，其中存货项目余额29.7万元，未弥补亏损项目余额亚9.8万元。
(2)本年度实现利润总额500万元，其中取得国债利息收入20万元，因发生违法经营被罚款10万元，因违反合同支付违约金30万元(可在税前抵扣)，工资及相关附加超过计税标准60万元；上述收入或支出已全部用现金结算完毕。
(3)年末计提固定资产减值准备50万元(年初减值准备为0)，使固定资产账面价值比其计税基础小 50万元；转回存货跌价准备70万元，使存货可抵扣暂时性差异由年初余额90万元减少到年末的20万元。税法规定，计提的减值准备不得在税前抵扣。
(4)年末计提产品保修费用40万元，计入营业费用，预计负债余额为40万元。税法规定，产品保修费在实际发生时可以在税前抵扣。
(5) 2004年末止尚有60万元亏损没有弥补，其递延所得税资产余额为19.8万元。
(6)假设除上述事项外，没有发生其他纳税调整事项。
要求：计算甲公司2005年应交所得税和所得税费用，并进行账务处理。
(1)2005年应交所得税=应纳税所得额X所得税税率=[(利润总额500-国债利息收入20+违法经营罚款10+工资超标60+计提固定资产减值50-转回存货跌价准备70+计提保修费40)-弥补亏损60]×33％=[570-60]×33％=510×33％=168.3(万元)
(2)计算2005年末递延所得税资产和递延所得税负债余额
①固定资产项目的递延所得税资产年末余额=固定资产项目的年末可抵扣暂时性差异×税率=50×33％=16.5(万元)
②存货项目的递延所得税资产年末余额=存货项目的年末可抵扣暂时性差异×税率=20×33％=6.6(万元)
③预计负债项目的递延所得税资产年末余额=预计负债项目的年末可抵扣暂时性差异×税率=40×33％=13.2(万元)
④弥补亏损项目的递延所得税资产年末余额=亏损弥补项目的年末可抵扣暂时性差异×税率=0×33％=0(万元)
⑤2005年末递延所得税资产余额=固定资产项目的递延所得税资产年末余额16．5+存货项目的递延所得税资产年末余额6.6+预计负债项目的递延所得税资产年末余额13.2+弥补亏损项目的递延所得税资产年末余额0=36.3(万元)
(3)计算2005年所得税费用
2005年所得税费用=本期应交所得税+(期末递延所得税负债-期初递延所得税负债)-(期末递延所得税资产-期初递延所得税资产) =168.3+(0-0)-(36.3-49.5)=168.3+0-(-13.2)=181.5(万元)
甲公司所得税的账务处理是：
借：所得税181.5
贷：应交税费--应缴所得税168.3
递延所得税资产13.2
参考文献
［1］企业会计准则应用指南