时间：2023-05-31 09:32:20
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇内部控制质量，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
财务报告的真实有效性和完整性是外界对企业的综合实力和发展水平的唯一了解方式，但是有的企业却由于各种原因并不出示真实的财务报告，也有的企业在财务报告的编写中由于不重视而出现错误，这样的情况会导致很多关注信息的个人或者企业利用了错误的信息，尤其对于上市公司来说，内部审计的作用非常重要，这其中体现的是对信息使用者的公平问题和对公司内部控制质量的负责。
在国际中重大的财务舞弊案件“美国安然”、“世通财务”等发生后，各国监管机构的监管中心逐渐转移，原来的监管过程中只注重财务报告本身的信息质量，但是逐渐发展为重视财务报告本身信息质量与建立健全财务报告信息质量保证体系并重。我国财政部会同相关部委先后了《企业内部控制基本规范》和《企业内部控制审计指引》等企业内部控制制度，这些制度的监管部门是国际资本市场，这促使企业内部审计得到了充分的重视，在今后的企业日常业务中与财务报告审计一样，逐渐具有周期性和频繁性。显然，对内部控制审计中企业内部控制质量进行评价有着重要的意义。
1.内部审计与内部控制的关系
二者的关系密不可分，是互相依存的，也是相辅相成的，财务报告的可靠性是由内部审计直接决定的，内部控制就是在内部审计发挥作用的同时产生的影响。内部控制的质量直接由内部审计的质量决定。近些年随着全世界范围内的企业的管理制度的创新和加强，学者对内部控制和内部审计之间的关系进行了详细的探究，内部审计决定着内部控制的质量，却也包含在其中。内部审计质量的决定因素有很多，但是主要以审计部门规模和负责人素质为主，内部审计的改进就是内部控制质量的改进。
2.制度的背景
2.1内部审计对内部控制的评价
内部审计的评价本身就是审计人员在审计过程中所操作的一个过程，内部审计人员的在审计的过程中可以发现内部控制的失控环节或者是薄弱环节，内部控制的过程中可以根据这些意见来进行漏洞的填补和控制环节的改进，企业的内部控制的加强过程中企业的经营水平和管理水平的得到了提高。内部控制的评价是一种审计的方法，将审计的重点难点和范围进行了划分，审计在实施的过程中评价的是企业的整个控制系统，审计得到的评价对企业的发展起着决定性的作用，在审计的过程中工作量十分的大，详细的对审计范围内的业务进行检查和总结，正确的出具评价报告。
2.2政府对内部审计的重视
早在1991年的时候，中国就有过针对于企业内部控制的研讨会。当时的研讨方是中国内部审计学会和中国审计学会，研讨会将内部控制评价方面的研究工作作为主题，并且对中国内部审计工作的规划和改革进行了全面的讨论。内部审计的真实性是内部审计存在的价值所在，也直接关联到内部控制的质量，所以，内部审计也要受到管理，要有专业的人员来合适内部审计的真是、有效性。2006年深圳证券交易所的上市公司内部控制指引中规定，公司的内部审计部门要直接对董事会负责，所以内部审计部门的设立要得到企业的高度重视，内部审计部门要定期检查公司内部控制缺陷，及时提出改进建议。
2.3内部控制审计中企业内部控制质量评价的界定
内部审计的狭义的内容就是为了使财务报告保持真实性与合理性，内部审计工作的认真负责是对企业的负责，审计报告的准确也是企业对外信息使用者的负责。在内部控制审核的过程中首先要了解内部控制设计，其次是评价其合理性，最后需要进行测试和评价内部控制的有效性。内部审计是一项与其他财务无关联的业务，在内部审计的工作的进行中不仅仅是局限于财务报表。执行财务审计对内部控制进行评价时，同时出具内部控制审计报告，将其作为财务报告审计的成果之一即可，不需单独作为一项业务。所以，从加强内部控制，提高企业经营效率和经济效益的角度来看，用一个较大口径的内部控制比较适宜。既可以帮助企业建立健全完整的内部控制系统，又可以扩展注册会计师的业务，让注册会计师在进行审计的工作时提高了质量，与此同时也无须做重复的工作。
3.内部审计特征与内部控制质量研究结果
3.1关于内部审计部门的规模
内部控制的规模和质量是内部审计实力的体现，也是企业内部控制质量的保障。一般来说内部审计部门的规模大则可以主观的认为部门囊括了更多的具有专业技能的员工，也证明了企业对内审部门的重视，大的内部审计部门的竞争性和相互监督也会在潜移默化中产生，在监督和控制方面的职能就会更加的有效。内部审计的规模越大，就会发现企业内部控制中越多的问题，这是有利于问题的解决和内部控制质量的提高的手段。所以，可以得到以下结论：内部审计部门规模与内部控制质量正相关，内部审计部门规模与内部控制质量改进正相关。
3.2内部审计负责人专业能力
内部审计的负责人的专业能力决定着内部审计部门的整体水平，在审计的过程中以负责人为主要核心力量，所以负责人的素质和能力决定了执业能力。审计或者是会计水平首先受着阅历的限制，一个有着十年工作经验的审计人员一定是比有两年审计经验的人员在工作方面得心应手的（不排除例外）。其次是资质的限制，资质高的审计人员在金融方面的知识更加全面，更加懂得思维的发散，职称是专业水平和专业技术能力的体现，比如，注册会计师或者是国际注册内部审计师的水平一定高于普通的审计师。再次是学历，学历的高低说明了在学习阶段接触的专业课程的难易程度的不同，也反映了综合素质水平的不同，甚至映射了在工作中的适应环境能力和责任心。另外，有过相同的工作经验也是十分的可贵的，如果审计人员之前在其他企业做过相同或者类似的工作，则谨慎度和敏感性以及执业态度都会更加有助于对内部审计的实施。因此，内部审计的负责人的专业能力强一定有助于审计工作的进行，也就是一定有助于内部控制质量的提高，能及时、准确的反应问题。所以，可以得到如下结论：内部审计负责人专业能力与内部控制质量正相关，内部审计负责人专业能力与内部控制质量改进正相关。
一，公司特征与内部控制质量
1. 公司规模
一些学者通过研究发现，公司规模越大，投入内部控制建设的资源越多，内部控制质量也越高。徐菁忆C2014认为，财务杠杆越高，外债角度力度越大，公司内部控制水平也越高。但是，当企业财务状况严重恶化、盈利能力下降甚至出现亏损而触及退市临界点时，企业为了降低退市风险、转亏为盈，易于出现管理层凌驾于内部控制之上。王芸等（201D认为，财务状况与内部控制质量呈正相关关系。
2. 公司的成长阶段与上市年限
蔚风英等（2015)的研究表明，公司的成长阶段、上市年限与内部控制间的影响并不显著。张颖等（2010采用Likertscale,通过问卷调查，发现处于成熟期的企业会显著改善遵循法律法规的情况，更易于提供高质量的财务报告，促进经营业绩并与战略目标呈正相关。因此，成熟期的企业内部控制质量也越高。
3. 企业的自身特征
李越冬等（2014以2007—2011年沪深两市上市公司为研究对象，对内部控制重大缺陷影响因素进行分析研究，发现企业的自身特征对内部控制质量有重要影响。上市时间越久的企业，由于早期较为宽松的监管，以及为拯救国企而建立的中国证券市场的特殊性、适应新颁布法规的滞后性，使得内部控制存在较多缺陷，有效性较低。周川楣C201f)认为，经营复杂程度越高的企业，内部控制风险也越大，内部控制质量越低。
二，治理特征与内部控制质量
1. 所有者影响
程晓陵等（2008)以沪深股市1162个上市公司为样本，研究了治理结构对内部控制质量的影响，发现国有控股上市公司出具的财务报告质量显著优于其他公司。张先治等(2010)发现，国有控股及股权集中度对内部控制质量呈负相关。赵晓铃等（2015)通过深市主板67家上市公司为研究对象，运用因子分析，发现控股股东性质对内部控制的质量不具有显著影响。除了研究股权性质对内部控制有效性的影响外，许多学者对机构投资者也进行了研究。朱熙等（2012)发现，机构投资者比个人投资者具有更专业的投资技能和投资规模，机构投资者持股越高，对企业内部控制越有积极影响。李阳等（2014也得出相同的结论，即机构投资者持股能够显著提高企业的内部控制质量，并提出我国应积极引进诸如证券机构、合格境外机构等高质量的机构，提高内部控制有效性。储成兵（2013)研究了金字塔股权结构对内部控制有效性的影响，实证检验了金字塔股权结构中，现金流权与控制权分离程度对内部控制有效性指数的负相关关系，即金字塔层级越多，上市公司终极股东现金流权与控制权分离程度越大，公司内部控制质量越差。研究还发现，通过金字塔股权结构选择和影响内部控制有效性水平来攫取控制权私利，因此，公司治理中应重点关注终极控股股东机会主义行为。
2. 治理层影响姚嘉等（2014选取2013年沪深两市信息技术业上市公司为样本，在剔除数据不完整的公司和ST、ST、S*ST公司后，通过多元回归分析进行实证研究，发现董事会人数越多，董事会会议召开的频率越高，内部控制有效性越低。
步磊（2014以上交所258个A股公司财务数据作为研究样本，资产负债率均值为4.84%。其中，214家公司财务报告获得标准无保留意见，占样本数据的82.9%。其研究结果表明，董事会和监事会的会议召开次数，对内部控制有效性有显著影响，说明董事会与监事会的会议质量能够发挥监督与战略决策的职能。而独立董事对上市公司内部控制质量的影响不显著，甚至出现消极影响，说明独立董事未真正发挥应有的监督作用。雷辉等（2014采用面板数据模型、Driscoll-Kraay标准误差方法，对模型进行修正，研究了我国上市公司董事会对内部控制质量的影响，结果表明董事长和总经理两职分离的权利结构，更有利于内部控制发挥作用，而董事会规模、董事会会议次数对内部控制质量呈负相关关系。研究特别提到了异地独立董事因素的影响，证实异地独立董事在一定程度上，有助于提高公司内部控制质量的假设。陈汉文等（2014借鉴Coles、Daniel、Naveen(2007)的做法，以审计委员会成员中就职时间晚于董事长就职时间的人数占比，对两者的关系进行研究，发现董事长在内部控制有效性中发挥了更重要的作用，而审计委员会作用并不明显。刘怡芳等（201#选择因财务报告违规披露被处罚、对财务报告进行重述和财务报告被出具费无保留意见的公司及配对公司为研究对象，从审计委员会的独立性、专业性、规模、会议频率4个特征，实证分析审计委员会质量对内部控制有效性的影响。研究结果显示，审计委员会的规模越大、成员专业性越强、独立董事占比越高、开会次数越多，上市公司的内部控制质量越高，即审计委员会在内部控制的有效运行中发挥着极其重要的作用。周敏（2015)与以往横向研究治理结构对内部控制质量的影响不同，他将企业分为创业阶段、成长阶段、成熟阶段、衰退阶段,研究不同生命周期下，企业治理结构对内部控制有效性的影响。通过纵向研究表明，处于不同生命周期的企业，不同的治理结构对内部控制的有效性的影响也不尽相同。
3.管理层影响
唐冬妮（2012)选用深市A股上市公司2008—2010年面板数据进行研究，剔除异常数据后，共采用1215个观测值，其研究结果表明，管理层持股比例与内部控制有效性呈显著负相关，即管理层持股越高，内部控制有效性反而越差。原因可能是我国多数上市公司股权改革不彻底，管理层身居要职受利益驱使侵占股东利益等。蔚风英等（2015)与以往多元回归法分析内部控制有效性不同，采用迪博内部控制指数，来评价内部控制的质量。研究发现，管理层对风险持厌恶态度，内部控制质量越高；高管薪酬越高，内部控制有效性越好。吴秋生（2013)运用问卷调查法，研究了领导者权利及其运用对内部控制有效性的影响。研究发现，除了领导者的强制权与内部控制有效性呈不显著相关外，领导者的合法权、奖赏权、专家权和崇拜权与内部控制有效性均呈现显著正相关关系。赵晓玲等（2015)选用员工中拥有本科及以上学历的员工占比，反映管理层对员工的工作胜任能力的重视，以此考察其与内部控制有效性的关系。研究结果表明,较高素质的员工与内部控制有效性显著正相关。池国华等（2014与以往研究影响内部控制的显性硬因素不同，而把研究重点放在了隐性软因素上，从管理层背景特征入手，以2009—2011年我国A股上市公司数据为样本，研究高管的风险意识、管理理念、管理哲学、价值观等对内部控制的影响。结果表明，高管背景特征与内部控制质量之间存在一定的相关性，并提出在内部控制实施过程中，要重视发挥软因素的积极作用。刘长奎等（2015以2012年沪市A股上市公司为研究对象，通过实证研究检验了包括管理层持股比例、高管薪酬、管理层年龄、管理层学历等因素对内部控制有效性的影响。结果发现，这些因素对内部控制有效性的影响作用是相当复杂的，是通过影响内部控制目标的不同方面，进而对整体有效性产生影响。
三，信息披露的影响
张建儒等（2015)选择中小企业披露2013年财务报告的635家公司为研究对象，利用多元统计，分析了影响中小企业内部控制信息质量的因素。结果表明，2013年财务报告中，标准意见审计报告高达98.93%,审计意见披露情况差异较小，对内部控制影响不明显，标准审计意见没有提高内部控制质量。蔚风英等（2015)的研究结果显示，注册会计师出具的审计意见影响显著,外部审计的监督能够促进公司内部控制的建设，提高内部控制的有效性。同时提出，内部控制信息的强制披露，比自愿披露对内部控制质量的影响更大。张加存（2015)以2009—2013年发表在《审计研究》、《会计研究》等期刊的相关文章为依据，从内控信息披露现状、影响因素、披露效果、改进建议四个维度，总结了内控信息披露对内部控制有效性的积极影响。
四，内部控制系统构建与执行的影响
李小燕等（2015)运用信息不对称理论和机制设计理论，分析美国萨班斯法案的建构逻辑与执行偏差后得出，我国应吸取美国SOX法案的经验教训，立足于本国实际,从制度设计、执行机制和制度文化3个方面，建立制度的自强化机制，使制度的设计者、执行者与受益者达到统一。只有这样，才能从根本上解决内部控制制度的执行力问题。王龙英(2012)提出，要设计适合企业发展的内部控制制度，遵循内部控制基本原则，强化对会计信息和经营活动控制，提升企业内部控制的执行力，以此保障内部控制的有效性。孙洪哲等（2014针对内部控制构成要素对内部控制有效性的影响，从相关要素出发，提出构建和执行对保证内部控制质量的重要影响。首先，要构建良好的内部控制环境，促进内部控制环境的和谐；其次，在内部控制实践中建立并完善内部控制沟通机制，通过有效沟通，不断提升内部控制质量，达到自觉进行能力完善和行为监督的目的湯后，要重视风险防范和监督管理，提高风险评估水平，改善内部控制质量。齐保垒等（2010)以2007年、2008年沪深两市2195家上市公司为研究样本，通过构建一个内部控制缺陷影响因素的概念模型，使用Logit回归分析，验证了企业内部控制越好，内部控制出现缺陷的可能性越小，内部控制质量也越高。金成浩（2015与以往对内部控制质量影响因素的研究不同，主要阐述行政事业单位当前存在的问题，提出建立行政事业单位内部控制系统、健全内控体系的措施，强调了科学、合理的内控体系，对保证内部控制质量的现实意义。
五， 内部控制影响因素图与结论
1.内部控制影响因素图
综合上述文献,将内部控制影响因素用下图表示：
一、内部控制审计对审计质量的影响
内部控制审计对审计质量的影响与财务报表审计息息相关。由于内部控制审计的目标是能过检查和评价内部控制来确保企业资产的安全和完整，即确保企业内部控制的合法性、充分性、有效性和适宜性。而财务报表审计则是需要对财务报表的真实性、合法性和公允性发展审计意见。两者之间的目标虽然侧重点不同，但其目标是相似的，都是为了能够提高会计信息质量。而且在财务报表审计工作中，涉及了较多内部控制审计的部分，而且内部控制审计的诸多内容中也与财务报表审计息息相关，两者之间可以在成果在相互验证，而且通过内部控制审计可以为财务报表审计提供重要的依据。两者在程序执行上存在着差异，但其在目标上基础是一致的，即向公司外部财务信息使用者提供高质量的会计信息，两者之间相互作用，并相互产生影响，而内部控制审计对审计质量的影响，则主要来源于对财务报表审计质量提高的影响，加强内部控制系统审计，可以为财务报表真实公允性发挥重要的作用，所以可以通过将内部控制审计和财务报表审计进行有效的整合，从而有效的提高审计质量。
二、完善内部控制审计，提高审计质量
1.扩大重点审计范围由于我国内部控制系统审计开展的时间较晚，目前还处于实施的初步阶段，特别是在当前内部控制环境对内部控制系统审计实施不利的情况下，更应该加大对重点审计范围。我国企业内部控制实施的目的是为了起到对管理者监督的作用，从而确保企业能够健康的发展，所以内部控制系统审计的审计重点需要找出内部控制制度的漏洞和不足之处，同时还要根据行业和企业规模的不同，制定不同的审计计划，同时可以将与财务报表审计相关的内部控制作为内部控制系统审计的重点范围，同时还要对其他内部控制信息加强审计。
2.吸取别国经验与创新审计方法内部控制系统审计最早由美国开始实施，所以目前各国内部控制审计准则都是以美国为范本而制定的，这就需要我们在内部控制审计实施过程中要做好吸收和借鉴工作，趋利避害，做好提前预防工作。目前经济全球化的发展步伐不断加大，但这并不意味着全球内部控制控制或是内部控制系统审计准则都要具有一致性，其实在具体实务中，企业内部控制制度都是针对企业自身的特点制定的，所以差异性较大，这就决定了企业内部控制系统审计也不可能都如出一辙。所以在目前这种情况下，我国企业内部控制系统审计需要根据我国的实际国情，制定与我国社会主义市场经济相符合的内部控制系统审计准则，这亲不仅有利于我国企业内部控制制度的健康刀菜，而且对于降低社会成本也具有积极的意义。
3.重视实务操作过程，提高审计人员素质由于我国内部控制系统审计还处于起步阶段，很大一部分企业对于内部控制系统审计的重要性还缺乏了解，在企业经营过程中，企业员工对于内部控制的具体流程也无法保质保量的完成，这就需要内部控制系统审计人员城朵充分的发挥其敏锐的职业判断力，提出适当的建议，通过严谨的职业态度，从而在内部控制制度下使企业的内部控制情况进行公开，这不仅对于企业管理者能够更好的对企业发展过程中内部控制状况进行充分的了解，而且也有利于社会监督职能的实现，所以对于内部控制系统审计人员需要具有良好的道德素质和专业素质，确保审计质量的提升。
内部控制系统审计作为审计的重要组成部分，是企业管理工作中必不可少的前提和基础，特别是在当前市场经济快速发展条件下，企业经营活动呈现多元化和现代化的特点，这种情况下，更需要强化内部控制系统审计的功能性，确保企业内部控制制度的顺利运行，提高企业内部控制制度运行效率，确保审计的质量，从而加快推动企业健康、持续的发展。
作者：张敏单位：黑龙江省青龙山农场农业分公司审计部
【关键词】会计；内部控制；影响；信息质量
当前，企业之间的竞争已经非常激烈，为此，企业要想在竞争激烈的市场上拥有一席之地，就必须加强企业的内部管理，并对内部进行控制。对于企业发展而言，会计信息的质量的高低决定了企业决策者进行决策的正确与否，它是决策的重要依据之一，它最基本的特征就是决策的有用性。会计信息的质量是保证信息使用者做出正确决策的一个重要的前提与条件，一旦会计信息失真，就会为企业的发展带来巨大的消极的影响。为此，会计信息在企业内部控制形成与运行过程中要不断的完善，同时还要做自我调整，以保证会计信息的质量。
一、内部控制与会计信息质量之间的联系分析
企业内部控制与会计信息之间存在着一定的联系，并对会计信息质量有着重大的影响。
1.会计信息质量属于内部控制中的一项基本的内容
企业的内部控制包括三个基本的目标，即：企业的运营目标、企业的财务报告目标以及遵循目标。在其中的财务报告的目标中包含了对会计信息质量的要求。企业之所以对企业内部实行内部控制，其最初的目的在于保证企业信息的真实性，业务执行的可靠性以及企业舞弊行为。企业内部控制可以对企业中的各个环节与员工之间相互的牵制、核对，对业务的各流程进行控制，防止企业出现虚假的财务信息。随着企业内部控制的不断发展，内部控制已经成为企业经营管理的一项重要的内容，在企业生产经营活动中发挥着重要的作用。在不断的发展与转变中，企业内部控制已经逐渐的转化为提高企业经营管理的一个重要的途径，内部控制的基本内容也包括企业的财务报告的真实性与可靠性。
2.内部控制是会计信息质量的重要保障
内部控制中，一项基本的目标就是要防止企业内部的会计信息的失真，企业内部控制对防止企业的财务报告舞弊行为有着重要的影响。在企业中，会计工作尤为重要，它掌握公司的资金流动，同时也掌握着企业的经济收益，企业的一切经济活动都需要会计的管理与计算，会计与企业的发展之间存在着密不可分的关系。由于会计核算本身、会计政策以及会计规范等具有一定的选择性，由于会计凭证是根据真实的合法的凭证做出来的，为此，很有可能出现会计信息失真的现象。那么，如果企业内部控制活动存有缺陷，例如企业内部控制政策不够合理等，就更加容易导致会计信息失真。企业内部控制的主要目标之一就是要保障企业所披露的经济信息质量。在企业内部控制的信息比较完善的时候，会计信息披露就能够较为准确的向利益相关方展现出企业的真实的发展状况，保证本企业自身的经营不存在任何的问题，促进其快速的发展。
3.企业内部控制环境影响着会计信息质量
由于企业本身或者个人行为等存在着不同的利益目标，在各自追求不同目标的时候，都会从自身的利益出发，以追求自身利益的最大化，从而对会计信息进行调整、编制等，导致了企业会计信息虚假失真，严重影响企业的发展。例如，企业的管理层为了能够做出更多的政绩，完成任务，就盲目的进行会计估计，隐瞒虚构交易事项，严重的影响企业经济效益。
二、提高企业会计信息质量的对策
1.规范企业内部控制管理
企业的发展逐渐的形成了根据现实的需要去处理会计业务，而不是按照规章制度处理会计业务。尤其对于那些中小型的企业而言，这种思维尤其显著。在就业与生存的压力之下，企业内的会计人员很有可能屈服于企业经营管理层的压力而进行会计舞弊，导致会计信息严重的失真。为此，企业要规范内部控制，一方面可以为企业会计人员找到指导会计业务的理论框架，在思想上为规范会计业务提供一定的支持。另一方面，企业干部职工在执行内部控制制度的过程中，会以规范的内部控制制度去规范自己的行为，包括企业内部的财务行为等，为企业提供一个良好的环境。
2.对会计工作加强内部监督
监督机制对于各大企业的内部管理有着非常重要的意义。监督机制可以对企业的各个级别的人员进行监督，包括企业会计人员。会计信息质量的高低直接的影响到企业的发展，如果企业会计信息失真，那么就会为企业的发展带来巨大的消极影响。为此，加强对会计工作的内部监督，有利于避免会计信息失真现象的出现，同时，也能提高会计信息质量，从而为企业决策者提供有力的决策依据。
三、总结
随着企业之间竞争不断的加剧，各大企业都开始对自己的企业进行调整与管理。会计信息质量关乎着企业决策者决策是否正确，对企业的发展有着十分重要的影响。会计信息质量作为完善企业内部控制的要求，对推动企业经济的增长也拥有积极的作用。企业内部的控制制度直接的影响着会计信息的质量，同时，企业内部控制机制也是会计信息质量的重要保障。企业的内部控制变化影响着企业会计信息的披露。为此，企业在日常管理的过程中，要注重构建企业内部控制体系，大力加强对人力资源的专业培训，提高员工素质，以保证企业健康发展。
参考文献：
[1]李明辉.内部控制与会计信息质量[J].当代财经，2002（03）
随着我国经济的不断发展，众多企业也如雨后春笋般发展起来。在这一过程中，企业通过加强内部控制来改善企业的管理水平，促进企业提升内部运营效率、降低经营和财务风险。。会计信息的质量水平将直接影响到企业的发展，真实可靠的会计核算可以保障企业现金流的稳定并在一定程度上帮助企业规避财务风险，获得较高的收益。因此，有必要对内部控制审计对企业会计信息质量带来的影响进行研究，了解内部控制审计给企业带来的影响的同时发现当前我国企业在进行内部控制审计方面存在的问题，最终通过加强并改善内部控制审计，促进企业长期稳定发展。
二、内部控制审计对会计信息质量的影响
1.保障会计信息质量的原因及意义
企业的发展离不开资金流和货物流的不断运动，而资金流的稳定将直接关系到企业能否继续扩大再生产。当前，很多企业在发展过程中需要通过对财务会计信息进行有效分析来最终进行生产经营决策，因此财务核算制度不健全、财务信息数据不完善、会计信息真实度较低等将直接影响到企业的生产经营，使企业面临极大的财务风险和经营风险。同时，随着越来越多的企业通过进入证券市场的方式获得融资，财务信息的真实可靠也会影响到其广大中小股东的权益。因此，伴随着市场经济的发展和证券市场的完善，会计信息的质量显得更加重要。在这种情况下，企业只有拥有完善内部控制制度和经营管理手段，才能保障财务会计信息的真实有效和完整性。企业可以通过内部控制审计等方式发现内部控制制度存在的问题，通过对内部控制制度的保障来最终保障企业的会计信息质量，促进企业平稳发展，实现二次腾飞。
2.当前内部控制审计在我国的发展现状
随着企业管理手段的不断革新，企业已经不仅仅使用简单的审计方法进行企业财务信息质量的保证，这是因为如果企业内部控制制度不够健全、企业内部控制程序金额管理水平低下，企业的财务会计信息质量是无法得到有效保证的。在这种情况下，企业只有加强对内部管理控制的监督和审计，才能从根本上把握企业的财务会计信息的质量，才能促进企业长期稳定发展。当前，我国部分企业的内部控制审计在聘请外部审计团队进行时，形式较为简单粗糙，外部审计团队在发现内部控制问题后可能也并不向社会公告，这使得内部控制审计的职能发挥水平较低。还有一些企业即使通过内部控制审计发现自身在内部控制方面存在问题，但是仍然不进行改进，这使得企业的会计信息质量长期受不到保证。而企业在建立内部控制审计制度时，由于内部控制审计可能受管理层或股东控制管理，这使得其在对管理层职能及内部控制进行审计时，存在一些难度，权力的不制衡也使得内部内控审计难以运行。
3.内部控制审计的完善可以提高财务人员的工作水平
内部控制审计通过内部审计和外部审计相结合的方式，对企业生产经营活动中的方方面面内容进行控制与审计，在这种情况下财务人员必然受到了更加严格的监督和审计，因此从监督职能来看，内部控制审计的完善必然可以提高财务人员的工作水平。首先，内部控制审计可以从制度层面保障企业财务管理制度的正常有效运行。对于企业而言，内部控制不单单包括对企业的生产经营活动进行控制管理，还涉及到企业的财务、后勤等部门的控制管理工作。因此，内部控制审计的完善必然可以从制度层面保障企业财务管理制度的正常有效运行。其次，企业的发展离不开制度的更新与发展，内部控制审计通过发行企业内部控制制度中存在的缺陷与漏洞，并通过合理方式对其进行改进将有利于企业提升自身管理水平。财务作为各企业都会涉及到的领域，通过内部控制审计可以加强财务报销、生产材料采购领用等流程化操作，保障财务资料的完整性和有效性，提升财务会计信息的质量。除此之外，由于企业内部控制审计的加强，企业财务人员也会意识到依照内部控制制度办事的重要性，企业财务人员在进行日常工作时也会依照规章办事，工作水平也会因此提升。通过内部控制审计，会加强对财务人员的监督，财务人员以权谋私等现象发生的可能性也会大大降低。
三、完善内部控制审计，提高会计信息质量的举措
1.加强对相关法律法规及行业规范的遵守程度，逐步提升内部控制审计水平
随着我国经济的不断发展，法律法规的完善程度也日益提升。在这种情况下，任何行业做任何事情都必须要依照相关法律法规及行业规范进行，内部控制审计也不例外。首先，企业进行内部内控审计时，内控审计人员需要认真学习相应的法律法规及行业规范，按照相关法律法规及行业规范的要求进行内部控制审计操作，执行必要的测试程序，避免因不了解政策造成的内控审计流程或方法不当，造成的企业会计信息失真等不良现象的出现。其次，由于内部控制审计在我国的发展时间较短，在部分事项缺乏法律规定或规定不清时，内部控制审计人员可以咨询主管机关，由主管机关对其进行定夺。除此之外，内部控制审计的从业人员需要保持正当的谨慎原则，对于可疑事项进行仔细调查和了解，通过对内部控制审计流程的完整把握、内部控制制度的全面测试，最终保障企业财务会计信息质量的真实有效，促进企业稳定高效发展，规避不必要的财务、经营风险。
2.推进行业资格的考核的规范，提升内部控制审计人员的专业素养
行业的发展必然需要行业内从业人员知识储备的提升和专业水平的提升，因此可以通过推进行业资格的考核规范，来提升内部控制审计人员的专业素养。由于内部控制审计对于审计师的执业水平和专业知识要求较高，需要完整了解内部控制的具体细节和测试原理并具有较强的财务会计知识，因此可以通过加强行业资格的考核规范，促进内部控制审计人员在专业领域知识储备的不断提升。首先，行业资金的考核可以遵循注册会计师的考试进行，同时允许注册会计师从事内部控制审计的工作。这样可以在短时间内将大批注册会计师的业务从一般审计工作扩展到内部控制审计工作中来。其次，对于从业人员，还可以通过组织后期考核和培训的方式帮助其不断更新知识。由于当今世界发展速度极快，财务会计领域政策更新速度也较快，因此从业人员一旦很久不更新知识，则容易出现沿用老政策产生错报，这不利于内部控制审计的有效运行。除此之外，还应当逐步规范市场，对当前内部控制审计的第三方审计活动进行规范，对于不按照规定执业或扰乱正常市场秩序的执业情况进行通报批评，严重的可以吊销执业证明。只有对内部控制审计行业进行全面监督和规范，才能保障内部控制审计工作的有效进行，最终确保企业财务会计信息质量。
3.内部内控审计和外部内控审计相结合，合理的内控结构可以有效提升内控审计水平
内部控制审计既包括企业内部自行组织的内部内控审计还包括由外部第三方进行的外部内部控制审计，内部和外部内控审计有机结合，可以有效提升内部控制审计的水平，保障企业会计信息的质量真实、准确。首先，内部内控审计方面，企业需要建立较为独立的内部控制审计机构进行内部控制审计的日常工作，如果内部内控审计缺乏独立性，则内控审计容易受到其主管部门或领导的直接管辖和领导，则在进行内部内控审计时容易出现偏袒、纰漏等恶性事件的发生，内部内控审计报告的真实性和有效性将会大打折扣。其次，在外部内控审计方面，企业需要聘请具有专业资质的内部控制审计团队进行，在寻找合适内部控制审计团队时需要遵照独立性和基本的回避原则，防止因独立性缺乏而导致外部内控审计报告失灵。外部内控审计团队入场后，企业需要提供相应的资料并合理履行其应当履行的配合义务，安排进行内部控制相关测试事项。除此之外，企业在进行内部内控审计和外部内控审计时，还需要保障其结构的合理性和有效性，只有这样才能有效提升内控审计水平，不能单单只使用内部内控审计或只使用外部内控审计，因为其结果容易产生错报和漏报，不利于内部控制审计结果的准确和有效。只有内部控制审计的水平不断提升，企业在财务会计领域才能做到保障会计信息质量的完整真实。
一、财务报表审计中内部控制评估的作用
一般情况下，对内部控制审计与财务报表审计进行整合的过程中，通常以此作为基础对二者在内部控制方面的作用进行评估，现阶段，内部控制审计在财务报表审计中的应用范围已经非常广泛。其中在研究中发现：随着内部控制在不断地恶化，审计调整也在逐渐地增多，这就使得审计调整对利润表产生了不同的影响，因此，在内部控制评估阶段分配中审计资源在不断的提高审计的效率，这样就降低了审计的成本，最终结果表明：内部控制评估在财务报表审计中起着重要的作用。
二、内部控制审计与财务报表审计之间的关系
1.审计的程序中进行分析。作为审计单位而言，不管是针对内部控制审计，还是针对财务报表审计，都需要在审计体系中对其进行客观的评价，作为注册会计师而言，应该对财务报表编制方面的内部控制进行了解及测试，总结出内部控制设计的可行性，最终给出审计方面的意见与建议。通常在财务报表审计中发现了内部控制问题，这就可以为内部控制审计提供有效的证据。
2.内部审计取证的方法研究。在内部审计取证方面，注册会计师为了获取审计结果，需要在审计意见中寻找有用的信息，注册会计师财务报表审计中主要是通过询问、观察、检查以及穿行测试等方法来获取内部控制设计与运行审计的证据，在会计体系中，注册会计师应当全面的运用询问人员，在测试中提高内部审计运行的可行性。
3.风险导向审计的理念不同。不管是何种审计形式，都体现出风险导向审计的理念。评估与内部控制有关的风险，从中来评判风险的结果，确定审计程序的性质以及范围，为制定有效的审计证据做出有效、充分、全面的准备，在审计方法方面，注册会计师通常采用自上而下的方法，当然不管是采用何种方法，在风险到西安审计理念的影响喜爱，都是在财务报表层次的基础上进行的，这也就体现出了在内部控制整体风险方面，注册会计师的重要性。并且将具体的措施放在层次控制中，做出报表具体认证，因此在内部控制审计以及财务报表审计中都体现了风险导向，这些基础都是为将二者整合做准备的重要依据。
由于这二者的目标不同，但是部分相同的审计程序以及审计方法中，就会产生一种知识溢出效应，其主要是指：知识外部性的效应。然而知识溢出效应产生于范围经济，其中范围经济具体表现在：知识的溢出，是指两种或者多种不同服务间因信息和资源的共享带来的成本节约，还有契约型范围经济，主要是在降低成本中来获取契约型范围经济。
三、内部控制审计与财务报表审计整合的重要性
将二者在整合中，能够促进审计证据的有效性，并且相互之间可以利用审计结果，在整合审计程序中，大大地降低了审计的成本，最终实现了各自的审计目标。因此将二者整合的重要性具体表现在：一是有效的降低了审计的成本。具体采用的是协同效应，在将资源共享之后产生的产品数量在增加同时降低了产品的成本，最终促进了资源的有效整合，这种状况下注册会计师就可以承担比单一审计要高的成本，收取两份费用的同时，完全符合成本效益，审计的效率也得到了有效的提升。二是审计目标的实现。尽管内部控制审计与财务报表审计在审计目标上有所差异，但是其共同的目标都是提高会计信息的准确性。所以，将两种审计形式整合在一起，在审计资源整合、审计程序整合的过程中，审计目标也就变得比较明确的。三是审计质量的提高。不管是内部控制审计，还是财务报表审计，都需要注册会计师对本单位内部控制状态进行全面的了解，在这一过程中，作为审计人员，需要对内部控制中存在的问题及时进行发现，及时的做到规避风险或者是有效的加强薄弱的会计环节，倘若能够在将二者进行整合，这样注册会计师就可以利用一种审计中的结果来为作为判断另一种审计的重要依据，通常在内部控制审计与财务报表审计工作中，审计师可以在内部控制审计的过程中发现会计事项中的重大缺陷，决定财务报表审计实行性的测试结果。另外审计师在对财务报表中发现了重大的错报、漏报现象时，这就足够的说明内部控制审计中存在着质量问题，因此这两种内部审计是相互联系，密不可分的。只有将这两种内部审计进行科学的整合，发挥最大的效益，这样才能在企业会计领域的运行中及时的发现问题，最终做到降低审计风险，达到提高审计质量的结果。
四、二者整合对提高财务报表审计质量的影响
对于内部控制审计与财务报表审计来说，存在知识溢出效应，注册会计师在进行内部审计的时候，必须要对内部控制相关知识进行了解，才能够对风险进行准确的判断与控制，才能做出科学的评估，从而提高财务报表审计质量的效果。研究表明：在审计工作中，在将二者整合的前提下，这就产生了知识溢出的效应比较大，在内部控制审计与财务报表审计中能够具体的体现出整合的程度，最终可以采用相同的审计方法或审计程序，实现对二者审计的目标。还有在整合的过程中，主要是以时间间隔来表示的，其时间间隔越短，二者的整合程度就越高。反映出该会计年度的财务报表审计质量就越高。在将内部控制审计与财务报表审计进行整合的同时，该年度财务报表审计的质量受到很大的影响，因此整合的效果对于财务报表质量的提高有直接的影响作用。
关键词：内部控制 审计费用 外部治理效应
一、引言
安然倒闭、银广夏造假等国内外一系列案件引起了人们对于公司内部控制制度的关注和思考，内部控制在提高公司内部治理水平，改善经营绩效中的作用得到人们的广泛重视。赵保卿（2005）认为内部控制的目标是实现企业价值最大化，并强调内部控制的建立健全有利于实现企业价值增值，而价值增值也可以促进企业内部控制进一步健全与完善；梅艳晓（2007）认为，内部控制同公司治理在目的上具有同质性，即获得更大的收益，使企业的各个利益相关者获利，而且内部控制与公司治理对企业的绩效有着深入的影响，是企业绩效形成的过程因素，从绩效的形成机制上促使企业绩效的提高。郑博（2007）认为内部控制能够提高企业的经营效率和效果，从而达到最大化企业价值的目的。他深入分析了内部控制中的全面预算和内部审计两个子系统对企业价值的促进作用；林钟高、程慧慧（2007）认为要实现企业价值最大化的终极目标就要有健全的内部控制制度作支撑。雷军、娄明娟（2008）研究认为内部控制在时间上通过事前、事中、事后控制和在空间上通过组织控制、制度控制的方式涉及到企业经营管理的各个方面来促进企业价值最大化目标的实现。2008年，财政部、证监会、审计署、银监会及保监会联合了我国第一部《企业内部控制基本规范》，要求执行基本规范的上市公司应当对内部控制的有效性进行自我评价，披露年度自我评估报告，并且可聘请具有证券、期货从业资格的中介机构对内部控制的有效性进行审计。2010年，财政部《企业内部控制应用指引》、《企业内部控制评价指引》和《企业内部控制审计指引》，规定执行《企业内部控制基本规范》及企业内部控制配套指引的上市公司应当对内部控制的有效性进行自我评价，披露年度自我评估报告，同时应当聘请会计师事务所对财务报告内部控制的有效性进行审计并出具审计报告。而目前绝大部分上市公司采取的方式是在公司年报的公司治理部分增加一部分内部控制制度的建设和执行情况说明，很少有公司对格式完整的内部控制自我评价报告给予足够重视，尤其是披露外部鉴证机构出具的内控鉴证报告的上市公司更是少之又少，说明我国上市公司内部控制质量及其信息披露仍然处在一个初级阶段。综上已有研究成果可以看出，内部控制是完善公司治理的重要途径，对提高公司内部经营绩效具有重大意义，那么内部控制是否具有外部审计效应呢，即公司内部控制对外部审计尤其是审计费用是否具有影响，两者的关系如何呢？迄今为止几乎没有人研究这一问题，本文针对这一问题进行探讨。
二、研究设计
（一）研究假设 借鉴已有研究结论，可以发现，良好的内部控制可以规范企业运营，提高企业绩效，降低企业财务风险，而现代风险导向审计以风险为标杆来分配审计资源与审计成本，因此降低了公司风险也就有效降低了事务所的审计风险，从而降低审计收费，故笔者认为内部控制对外部审计具有治理效果，内部控制质量越高，外部审计费用越低，由此提出假设
H：内部控制质量与审计费用呈负相关性
（二）变量定义和模型建立 关于内部控制质量的评价，本文以我国上海、深圳证券交易所的规定为基础，当公司未披露内部控制报告时，认为公司内部控制质量一般，当公司披露了经董事会审核的内部控制报告时，认为内部控制质量良好，当公司披露了经外部鉴证机构审核的内部控制报告时，认为公司的内部控制质量优秀。本文以上市公司审计费用的自然对数LnFee以被解释变量，以内部控制质量QIC为解释变量，同时设计了6个控制变量：控制企业规模的总资产自然对数LnTA，控制企业财务风险的资产负债率DEBTA、现金流量负债比CASHCD（经营活动产生的现金流量/流动负债）和诉讼SUE，控制企业盈利能力的每股收益EPS、净资产收益率ROE，控制企业营运能力的资产周转率TURNTA。其中，QIC为虚拟变量，为内部控制质量的替代指标，定义如下：当公司披露了经董事会或外部鉴证机构鉴证的内部控制报告时，取1，否则取0；SUE也为虚拟变量，定义如下：当公司存在诉讼时取1，不存在取0. 基于此，本文建立模型如下：
LnFee =β0+β1QIC+β2LnTA+β3DEBTA+β4EPS+β5ROE+β6
CASHCD+β7TURNTA+β8SUE +εi
其中β0为截距，β1 ，β2……β8为系数，εi为残差。根据模型Ⅰ，本文运用SPSS16.0统计分析软件进行实证检验。
（三）样本选取和数据来源 本文样本数据来自巨潮资讯网及CSMAR数据库，取2007年至2009年沪市A股建筑类上市公司并按照下列顺序筛选数据：剔除未披露2007年至2009年审计费用的上市公司，以保证能够使用连续3年的平衡面板数据；删除财务指标残缺的上市公司数据。
三、实证检验
关键词：内部控制；会计信息质量；投资效率
中图分类号：F230文献标识码：A文章编号：008-2670（204）06-0082-
一、引言
投资是企业资源配置的一种重要方式，投资效率的优劣事关企业的长远发展和整体价值。在一个无摩擦的完美资本市场中，企业投资决策的原则应该是，在高资本回报率的项目上继续追加投资， 在低资本回报率的项目上及时减少投资，从而使得经济中每个项目的资本边际收益都相等。然而，现实资本市场的不完美，使企业无法避免地出现了非效率投资行为。已有研究表明，近年来我国上市公司的投资效率普遍不高[2]，非效率投资行为普遍存在[3]。企业非效率的投资行为造成了严重的资源误配，极大地损害了企业的价值。因此，急需有效的方法来抑制或降低企业的非效率投资行为，从而促进企业投资行为的高效性与价值增值性。
已有研究发现影响企业投资效率的因素很多，但最常见和最主要的因素是信息不对称和问题[4，5]，要想提高企业的投资效率，降低非效率投资行为，就要从解决信息不对称和问题着手。财务会计信息通过向投资者和其他利益相关者提供信息，反映大股东和经理人对企业的经营运作状况，在一定程度上解决了信息不对称问题和问题[6]。
内部控制作为一项合理保证企业目标实现的过程，是实现权力制衡的基本措施[7]，能够有效减少经理人机会主义会计选择的可能性[8]，限制经理人或大股东披露虚假信息、操纵会计信息的行为，约束、限制经理人或大股东利益侵占行为，起到提高企业财务会计信息质量的作用[9，0]。然而，笔者发现，当前学术界鲜有从内部控制的视角来研究企业的投资效率问题。李万福等从低质量内部控制是否会加剧企业非效率投资的角度对这一课题进行了探索性研究，并得出了肯定的结论。然而，相关的研究并没有从正面去回答高质量的内部控制是否能够改善企业非效率投资行为，同时，由于李万福等对内部控制质量的定义采用二分法，也存在着一定程度的不足。
本文基于《中国上市公司内部控制指数》这一契机，通过选取上市公司内部控制指数作为上市公司内部控制质量的衡量指标，实证研究了内部控制与企业投资效率之间的关系，在研究中，我们同时检验了会计信息质量在这一关系中是否发生着中介作用。
本文的研究可能在以下三个方面具有一定贡献。
首先，从内部控制的视角研究了企业投资效率问题，并通过实证的方法提供了相应的经验证据。内部控制是一个合理保证企业实现多目标的过程，最根本的作用应该是实现企业的价值最大化，保护投资者的根本利益。投资作为企业资源配置的重要方式，事关企业的发展和整体价值的实现。所以，本文将内部控制引入企业投资效率的研究中来，不仅丰富了相关的理论文献，而且以上市公司数据验证了内部控制所体现的投资者保护功能。
其次，检验了会计信息质量所发挥的中介作用。非效率投资行为在很大程度上是由于信息不对称和问题造成的，而问题也可归为信息不对称的结果，所以，企业会计信息质量的高低明显影响企业的投资效率。既然内部控制能够有效抑制企业的非效率投资行为，那么会计信息质量理所当然应该在其中发挥一定的中介作用。
最后，本文在研究过程中采用上市公司内部控制指数来衡量企业内部控制质量，一定程度上弥补了以往二分法的不足，同时为了避免变量之间存在自选择问题，在文中进行了内生性检验，确保了研究结论的可靠性。
二、文献回顾
目前，国内外针对内部控制对企业投资效率的研究，主要是基于内部控制要素的视角展开的。Richardson[2]研究发现，有效的治理结构可以降低企业的过度投资行为，股东积极参与经营，以及具有明确的反收购规定的企业在降低非效率投资行为上作用明显。Malmendier等[3]和Lambert等[4]则分别从管理者过度自信与道德风险的视角研究了控制环境对公司投资决策的影响。学者们还基于行为金融学和高层管理理论的视角，研究了管理者背景特征对企业投资的影响[5，6]。ushman等[4]从国家横截面角度检验了稳健的财务报告体制对经理投资决策效率的影响，发现在稳健的财务报告体制下，经理对投资机会下降做出反应的速度更快。Wallace[7]研究发现，高质量的审计可以降低企业内部与外部投资者之间的信息不对称，约束经理人的自利行为，从而提高投资效率。
国内学者刘星等[8]将我国上市公司非理性投资行为划分为“不自量力”、“为所欲为”、“任人宰割”三类，并从公司治理机制的角度对这种非理的发生进行了研究。唐雪松等[9]研究了我国上市公司的过度投资行为及其制约机制，结果发现，经理的机会主义是引发企业过度投资行为的主要原因，现金股利、举借债务可以有效制约企业的过度投资行为，公司治理机制的约束作用却较弱，独立董事并未发挥作用。翟华云[20]结合我国现阶段的制度背景实证检验了法律环境和审计对企业投资效率的影响，研究发现，在我国较好的法律环境地区， 高质量审计能够有效减少上市公司投资不足和抑制上市公司的投资过度，从而提高公司投资效率。除了上述的研究，学者们还从会计稳健性、债务融资约束、大股东控制及机构投资者持股等多方面对企业投资效率进行了研究[2-23]。
鉴于已有的研究，可以看出，对内部控制与企业投资效率的直接研究仍然是存在着空白，鲜有文献从投资的视角来研究内部控制的经济后果问题，即内部控制在企业投资中的作用尚没有得到足够的重视。基于以上分析，本文认为进行内部控制与投资效率的研究是有必要的。
三、理论分析与研究假设
内部控制是一个包含多要素，旨在实现多目标的过程。有效的内部控制通过多途径影响企业的会计信息质量，继而对企业的非效率投资行为产生影响。首先，高质量的内部控制要求企业设计完整、合理的会计信息处理程序，通过一系列的控制活动，如规范的会计处理、高效的会计系统控制以及及时的会计信息传递等，着力降低企业会计信息的误处理行为，提高企业的会计信息质量。同时，在一个具有高质量内部控制的企业中，企业利用高质量的会计信息对“三重一大”事项进行集体决策，也会显著地提高企业投资决策的科学性、合理性，减少非效率投资行为，改善企业的投资绩效。其次，高质量的内部控制能够合理保证企业财务报告的可靠性，提高会计信息的披露质量，让外部投资者能够切实地感知到企业的真实状况，增强了投资者对信息的依赖程度，降低了银行等债务人对企业风险的预期，从而可以降低投资者对资本成本的要求，避免了企业因融资成本过高而导致的投资不足。再次，高质量的内部控制能够有效地约束管理者，降低成本，抑制管理者利用投资过度来实现自身利益的行为。这主要是因为会计信息在管理者薪酬合约中的应用及股票市场中的反应给管理者施加了进行合理投资决策的压力，监督和约束了管理者的过度投资行为。此外，监督作为内部控制的一个重要组成部分，完善的监督检查体系能够促进项目和计划的高效执行，引导资源流向高效率项目，从而避免资源浪费，提高了投资效率。
由上所述，可以看出，高质量的内部控制通过多种途径提高了企业会计信息质量，并在此基础上，通过对企业的决策、融资成本及管理者监督等的影响来降低企业的非效率投资行为。基于此，本文提出如下假设：
H：高质量的内部控制能够提高企业的会计信息质量；
H2：高质量的内部控制能够抑制企业的非效率投资行为，提高投资效率。
企业所有者与管理者之间的信息不对称引起的道德风险和逆向选择降低了公司的投资效率，而高质量会计信息则有助于降低他们之间的信息不对称，缓解公司投资过度和不足，进而提高公司投资效率。即会计信息质量能够改善企业的投资效率，抑制企业的非效率投资行为。因此，如若高质量内部控制能够提高企业的会计信息质量，就能够提高企业的投资效率。
高质量的内部控制强调了企业组织结构的合理构架和决策程序的科学高效，而这些与企业的会计信息质量关系甚微，却明显关乎着企业的投资决策。同时，企业内部控制所要求的持续风险管理也直接地影响着企业的投资效率，监督和控制投资项目的运行，抑制管理者的非效率投资行为。如此种种，也说明了内部控制对企业投资效率的影响是多方面的，会计信息质量作为一个中介因素，可能发挥着部分中介的作用。基于此，我们提出如下假设：
市场经济背景下，企业迎来更多发展机遇的同时，也面临着更大的挑战，会计信息作为企业发展的重中之重，在提高决策科学性、反应企业发展实际情况等方面占据重要位置，但是，受到企业缺乏内部控制的影响，使得我国部分企业会计信息质量并不高，难以为企业健康发展提供帮助。至此，加强对内部控制对会计信息质量的影响具有重要意义。
二、内部控制概念及其对会计信息质量产生的主要影响
（一）内部控制概念
内部控制主要是指企业基于对经济资源安全、会计信息准确等目标，协调各项经济行为、控制经济活动，充分利用企业内部各部门之间的制约关系，形成具有控制职能的方法，并不断规范、完善，促使其成为一个整体。
（二）主要影响
内部控制作为企业日常管理的一部分，其主要涉及环境、信息与沟通及风险评估等具体内容，而这些内容对会计信息质量均会产生一定程度的影响，具体影响表现在以下几个方面：
（1）控制环境方面。内部控制环境是一种属于本企业一种氛围，与企业文化存在密切的关系，控制环境的形成及方法主要受到管理者素质、思想及制度等方面的影响，且控制环境的形成对企业内部员工产生的影响是长期的，由此可见，员工是控制环境产生作用的基础，控制环境对会计信息质量具有较大影响，从本质上来看，其对会计信息主体产生更大的影响。[1]
（2）信息与沟通方面。信息与沟通是内部控制顺利开展的关键，就现阶段来看，影响企业发展的信息主要包括财务与非财务信息两类，作为会计信息一部分，在帮助企业管理者了解和认识企业发展实际情况等方面发挥着积极作用，不仅如此，有效的信息还能够促进各个部门之间实现良好的沟通和交流，且构建并优化沟通系统机制，直接影响会计信息质量。
（3）风险评估方面。企业在发展过程中，落实内部控制能够有效预知企业可能遇到的风险，在一定程度上承担着防范风险的作用，在具体控制过程中，内部控制能够对企业风险危险程度进行有效估算，并引导企业加强对薄弱环节的保护，最大程度上减少风险对企业产生的不良影响，另外，企业内部控制制度的有效落实，通过风险管理手段，对潜在风险进行分析和研究，进一步提升防范有效性，为企业运营目标的实现奠定坚实的基础，进而有效提高会计信息质量。[2]
（4）监督方面。监督是内部控制的重中之重，能够避免会计徇私舞弊等现象的发生，就监督工作而言，其涉及内部审计、稽核等部分，能够全面覆盖至会计信息管理。通常情况下 ，外部环境及政策的变化直接影响企业制度及经营环境，与此同时，财务及非财务也随之变化，至此，完善的内部控制是企业发展的重要支撑，且控制制度的不断完善，为财务目标的实现奠定了坚实的基础，而监督便是上述目标实现的有效途径。[3]综上所述，内部控制的主要内容对提高会计信息质量具有积极作用，加强内部控制十分必要。
三、强化内部控制，提高会计信息质量的措施
（一）树立现代管理理念，创建良好的控制环境
管理者作为企业发展的核心，其思想、观念直接影响企业对内部控制的认识，至此，企业管理者要树立现代管理理念，明确认识到内部控制在提高会计信息质量的重要性，并将其提升到企业战略高度，为内部控制做好铺垫。另外，控制环境对会计信息主体的影响忽视。为了创建良好的控制环境，需要积极健全企业法人管理结构，形成企业股东大会授权、董事会决策等形成相互制约、高效运行机制，通过构建该机制，能够促使经理层避免主观臆断，尊重会计信息进行决策，并规避内部人员利用职权影响会计信息准确，从组织结构上确保会计信息的真实性。不仅如此，还需要加强对会计人员的培训，结合企业实际情况，建立系统性人力资源政策，落实奖惩制度、考试制度等，建立高素质会计人员队伍，并引导会计人员树立正确观念，以此来提高会计信息质量。
（二）提升对信息重视度，构建顺畅的沟通系统
信息与沟通是企业管理经营者监督和控制各项活动的关键，面对信息时代，企业要提升对信息的重视程度，并从两方面入手构建顺畅的沟通系统：一方面，立足于企业发展实际情况，坚持合理原则，选择适合的沟通方式和渠道，并最大程度上精简沟通流程，提高信息传递及时性和准确性；另一方面，企业内部人员在参与沟通过程中，要坚持实事求是原则，避免提高虚假信息产生不良影响，并严格惩罚该类行为，不仅如此，企业还需要重视自身信息化建设，完善数据资源及信息系统的构建，为企业管理者提供真实、可靠的会计信息，帮助管理者掌握企业发展的实时动态，为科学决策奠定基础。[4]
（三）完善风险评估机制，提高防范能力
企业在发展过程中并非是一帆风顺，风险的存在是必然的，其能够检验企业内部控制有效性的同时，也会对企业发展构成一定威胁，至此，为了能够避免风险，要在企业内部成立专门的风险管理部门，并明确其归属。例如，针对上市公司而言，可以直接隶属于董事会。一般情况下，影响企业稳定发展的风险主要包括财务和经营风险两种，就前者来看，企业需要组织人员构建财务预警体系，定期对企业财务指标进行分析和研究，向上级相关部门提供分析成果及建议；针对后者来看，需要对企业外部生产环境进行市场调研、销售预测等，结合实际情况，制定预算，并进行相应调整和优化，使之在企业发展中发挥积极作用。[5]风险管理部门要积极总结经验，制定常规性和突发性预警方案，有效减少风险产生的消极作用。综上所述，企业发展过程中，要重视内部控制，才能够提高会计信息质量，为实现企业长远战略目标提供支持。
四、结论
内部控制作为一项综合性工作，在提高会计信息质量等方面占据举足轻重位置。因此，企业管理者要明确认识到内部控制的重要性，并结合企业实际情况，创建良好的控制环境，加强对员工的培训，引导其树立正确观念，并完善信息及沟通渠道，实现信息实时传递，设置专门风险预警部门，预测潜在风险，并提出应对措施，提高会计信息质量，进而促使会计信息为企业可持续发展提供有效支持。
企业会计信息可以分为两类：一类是管理会计信息。管理会计信息是指由管理会计提供的会计信息。企业管理层为了提高经济效益，以所处的内外环境为基础，运用不同手段从不同渠道搜集的有效信息，经过筛选和分内部控制视角下企业会计信息质量探究林建标（深圳日海通讯技术股份有限公司，广东深圳528251）析，得到企业决策相关的信息。另一类是财务会计信息。即是会计人员通过记账、编制财务报表等形式呈现出来的信息。会计信息对企业来说有至关重要的作用，会计信息不但能够显示企业的生产经营情况，使投资者能够了解企业的经营状况，并对未来的运营进行预测，调整投资决策，同时可以向管理层提供有效的财务信息以利于做出合理的决策，采取相应的措施来提高企业的经济效益，增强企业的市场竞争力。
2.企业会计信息质量低下的原因
2.1不合理的企业结构
很多企业都存在结构不合理的情况，例如多层次的委托关系，这将导致企业自我管理困难，难以形成企业约束力，进而致使企业的会计信息质量降低。企业的结构不合理，则董事会和经理、监事会之间的权责不够清晰，他们之间不能达到一个平衡，不能进行对企业的会计信息进行有效监督。这就为企业管理者暗中篡改会计信息提供了便利，致使会计信息失实，可能产生为自身谋取利益的现象。
2.2不健全的人力资源管理体系
企业如果没有相对完善的人力资源管理体系，将会导致其中的职业经理人和财务会计人员的素质偏低，不能完成职责内的工作，对于工作中出现的问题敷衍应付，极不认真。企业经理人和会计人员是企业会计信息质量的当事人，会计人员直接接触并总结分析会计信息，经理人则可以依靠职权影响会计信息的形成并根据会计信息做出基本决策，当人力资源管理体系不够完善时，对企业会计信息质量的当事人不能形成有效约束，没有办法保障企业会计信息质量的优良。
2.3不恰当的激励约束机制
企业经营者管理好企业才能创造经济效益最大化，所以，只有充分调动企业经营者的积极性，才能保证股东和企业的利益。但很多企业对经营者的激励约束机制不恰当，企业对经营者的激励不够，相对于他们对企业做出的贡献，得到的激励太少，这就不可避免地会导致经营者通过不合理的手段从企业获取利益；企业对经营者的约束不当，在企业中经营者的权利过高，没有适当的约束机制，就会致使企业经营者通过篡改会计信息来达到自己的目的。
2.4不完善的内部审计体系
和西方等发达国家相比，我国的内部审计体系还不够完善，最突出的一点就是内部审计独立性不够。内部审计机构和审计人员与企业有不同形式的利益关联，审计工作不能做到客观公正，当发现企业的会计信息存在虚假行为，也不会明确指出。比如国有企业内部审计机构是在政府和国家审计部门的支持下建立起来的，具有明显的行政色彩，但在企业中的地位却没有那么重要，这就造成了企业的内部审计部门依靠财务部门的现状，导致内部审计部门不能发挥其价值，不能对企业会计信息进行监督，不能保证企业会计信息质量。
3.内部控制视角下提高企业会计信息质量的措施
3.1创设良好的内部控制环境
只有创设良好的内部控制环境，才能有效提高企业会计信息质量，可从以下几点入手：第一，调整企业结构。先要完善董事会制度，董事会是企业的最高决策组织，只有健全的董事会制度才会执行合理的激励约束机制，进而保证企业和股东的利益最大化。第二，完善企业监事会制度。监事会是检查企业财务，监督企业董事和经理是否履行职责，并且维护企业利益的机构，只有完善的监事会制度才能在公司治理中起到良好的监督和制衡作用。第三，健全人力资源管理体系。只有健全人力资源管理体系，才能保证企业的经理人和会计人员收到一定的约束，才能保证会计人员的综合素质，减少会计信息造假的概率。第四，培育良好的企业文化。只有良好的企业文化，才能促使企业内部人员迸发出力量，全体员工以企业利益为重，维护企业利益，形成统一战线。第五，完善内部激励约束机制。完善的内部激励约束机制可以充分调动企业经营者的积极性，才能保证股东和企业利益，从源头上清理会计信息虚假的现象。第六，独立内部审计部门。只有保证内部审计部门的独立性，才能使审计工作公平公共，才能使企业会计信息得到有效的监督。
3.2加强风险防范
企业要加强对风险的防范，对企业中的员工进行定期培训，将理论知识和生产实际结合起来，进而从中发现不足之处，发现可能发生风险的环节，并进行改良。企业要走在时代的前端，及时更新技术与知识，对风险进行预测与控制，并制定计划，降低风险带来的损失。
3.3落实内部控制
企业要保证内部控制能够落到实处，企业的各个岗位的员工职责分工明确，形成一个平衡的整体，企业加强对会计的控制，确保企业会计信息的真实性。完善自身的管理，加强对财产的控制，定期对财产进行清点、记录，确保企业财产的安全。同时，加强对成员的绩效考核，将部门的任务与每个人联系在一起，确保企业会计信息的可靠和真实性。
3.4组建优良的信息系统
要想组建优良的信息系统，首先要选择最便捷的沟通网络，可以减少信息在层层传递的过程中消耗的时间以及信息的准确性和时效性，企业要有良好的氛围，保证消息在传递的过程中真实，不被有心人篡改，给企业带来错误的引导；同时要注意反馈信息，确保沟通是双向的，利于企业管理层和基层员工的沟通。
3.5加强自身内部监督
只有企业加强对自身的管理，对会计信息质量予以高度的重视。明确个人职责，出现问题有人负责，可以迅速找出问题原因，使企业内部有条不紊地顺利进行。重视内部审计部门，内部审计可以监督会计信息质量，发现会计信息的弄虚作假现象，并及时进行更正，不耽误企业经营者做出以财会信息为依据的决策。
4.结语
关键词：内控目标实现程度 内控缺陷信息 内控质量
一、引言
截至2013年4月30日，在我国沪深交易所A股上市的2 469家公司中，2 223家上市公司披露了内部控制自我评价报告，占比90.04%，在2 223家披露了内部控制评价报告的公司中，2 219家公司的内部控制评价结论为有效，占比99.82%，4家公司的内部控制评价结论为无效，占比0.18%；1 504家上市公司披露了内部控制审计报告，占比60.92%，在1 504家披露了内部控制审计报告的公司中，其内部控制审计结论为标准无保留意见的公司1 479家，占比98.34%，非标意见共25家，其中带强调事项段的无保留意见为21家，占比1.40%，否定意见为4家，占比0.27%。由以上数据可知，我国98%以上的上市公司认为自身的内部控制体系是有效的。尽管这些公司的内部控制体系被认为是有效的，但其内部控制水平是存在差异的，对于外部利益群体来说，难以可靠地感知不同公司内部控制质量的差异性。
为了使外部利益群体能够更准确地了解公司的内部控制质量，本文利用易于获取的信息和资料，结合内控目标实现程度和缺陷信息，实现内控过程与结果的综合评价，构建一种有效、可靠、可被外界感知的内控质量度量方法，为内部控制领域研究的进一步深入提供基础。
二、文献综述
在国外实证研究中，学者普遍采用内部控制缺陷作为内部控制质量的变量。如Beneish等（2008）发现，企业的市场股价与内控缺陷报告情况呈负相关，在缺陷为重要缺陷时，这种负相关性会更明显；Ashbaugh-Skaife等（2009）发现，有内部控制缺陷的公司有显著高的公司特定风险、系统风险和权益资本成本，并随着审计师对内部控制有效性评价意见的变化，权益资本成本也发生显著变化；Dan-Dhaliwal等（2011）以内部控制缺陷度量内部控制质量，发现如果上市公司披露自身的内部控制实质性漏洞，债务成本会明显提高。
虽然国内单华军（2010）等学者也采用上市公司是否披露内部控制缺陷和披露的内部控制缺陷数量作为内部控制质量的衡量方法，但首先在现阶段我国薄弱的内外部治理机制下，加之《评价指引》和《审计指引》对缺陷的初步与最终认定只做了原则性规定，缺乏操作性指导和惩罚机制，大多数公司存在缺陷认定标准不明确，缺陷类型和严重程度划分不标准、缺陷披露模糊笼统，甚至存在缺陷却选择隐匿等诸多问题，此时该度量方法将出现较大偏差。如赵息和许宁宁（2013）通过分析内部控制缺陷与财务重述的因果关系确定深市A股主板市场2008-2011年有172家公司存在内部控制缺陷，但只有54家对外披露缺陷；盖地和盛常艳（2013）指出管理层基于不同的动机，对是否披露以及何种程度披露内控缺陷信息存在自主选择。其次，对内部控制信息进行简单加总，仅仅考虑了缺陷的数量特征，没有考虑缺陷的性质与程度特征。最后，注册会计师基于专业、资源和时间的限制，更多关注基于财务报告内控的缺陷，这样的内部控制缺陷不能全面反映内部控制质量。所以，国外的方法在我国暂时缺乏可行性。
除此之外，在国内，内部控制度量的研究主要采用以下几类方法：
第一类方法，按照内部控制信息披露情况度量内部控制质量，主要包括以下两种思路：第一种以公司是否自愿披露内部控制自我评价报告或内部控制审计报告作为内部控制质量的衡量标准，比如张然（2012）等。在自愿性披露范畴内，自愿披露内控信息是一种有利且有效的信号传递方式，内部控制质量好的公司倾向向外界传递这种信号，但随着我国上市公司开始逐步面临强制性的内部控制信息披露要求，以是否自愿披露作为内控质量的度量方式，其可行性将逐步降低。另一种以自我评价报告或审计报告的意见信息作为内部控制的度量方式，比如（2013）等认为公司披露了无保留内控审计意见，就意味着公司董事会和外部审计师都认为公司内控是有效的、无重大缺陷，即高质量的内控。但在98%以上的公司认为自身的内部控制是有效的背景下，此指标并不能可靠地区分不同公司内部控制质量的差异性。
第二类方法，按照内部控制要素完善情况度量内部控制质量。比如于增彪等（2007）采用实地研究方法，将88个内部控制项目划分为13个内部控制审计项目，对每个项目再按照内部控制五要素进行分解，然后再将每个要素分解为具体的评分内容，运用内部控制审计方法对公司内部控制质量进行评价；骆良彬等（2008）依据内部控制五要素，构建了一个包含14个二级指标和42个三级指标的评价指标体系，采用层次分析法确定指标权重，结合专家打分，确定指标隶属度，建立了模糊综合评价模型；池国华等（2011）以内部控制五要素为逻辑框架，设计一级指标是要素层指标，即内部控制五要素，二级指标是准则层指标，与要素的具体业务或步骤相对应，三级和四级指标是措施层指标，考虑具体业务或步骤实施过程中主要风险的控制措施。但这些研究都是基于企业管理者的自我评估需要而归纳出的，对于外部利益群体，其难以实地接触与考察企业的内部控制活动，得到相关指标设计和运行的有效性的真实信息。此外，这种方法忽略了内部控制作为一个人造系统，其构成要素的有效性与系统整体运行的有效性并不存在着完全一一对应的关系。
深圳迪博也将企业内部控制五要素作为一级指标，下设60多个二级指标，若上市公司披露指标信息则得1分，否则得0分，合计得分作为公司内部控制指数，但该方法基于有披露指标的就真的存在，而没有披露指标就真的质量不高的假定。一方面，由于 《基本规范》 过于原则和抽象，远不足以指导企业对内部控制进行逐条、逐项的评价，导致大多数上市公司的内部控制评价都是依照内部控制框架泛泛而谈，评价结论流于形式，缺乏实质内容。此外，在内外部治理机制薄弱的情形下，“一股独大”的股权结构在所有者缺位的国有企业导致内部人控制，而在民营企业导致大股东控制，并通过管理层和大股东的身份重合或合谋，使得管理者掌握公司的实质控制权，其会利用超出其特定控制权范畴的管理层权力影响内部控制信息披露以实现自身利益的最大化。内部控制信息披露更像是拥有管理层权力的理性经理人基于私人成本收益权衡的结果，而不是为外部利益群体提供真实、可靠的内部控制信息。低内控质量的公司会因模仿成本低、机会大、处罚小等原因有动机去模仿高内控质量的公司，披露相关指标，所以有披露指标的不一定在现实中就存在相应内控制度。另一方面，基于成本效益原则，公司可能倾向根据自身的情况设计和执行重要的内控制度，而不是面面俱到，涵盖所有指标，所以没有披露指标的也不一定在现实中就内控质量不高。而且对披露指标的简单加总仅考虑了指标的数量特征，没有区分指标的重要程度，构成指标的完整性并不代表内控体系整体设计与运行的有效性。
第三类方法，是按照内部控制目标实现程度度量内部控制质量。如张兆国等（2011）按照内部控制目标，选取25项以财务变量为主的相关指标，运用层次分析法、功效系数法和个性化处理，构建一个内部控制评价体系；戴文涛（2013）依据内部控制的三大目标，选择基于AHP的多层模糊综合评价模型，构建企业内部控制指数；中国上市公司内部控制指数研究课题组（2011）以内部控制目标的实现程度为基础，构建内部控制基本和修正指数，度量内部控制质量。这种方法从“有效的内部控制是为企业内部控制目标的实现提供合理保证的内部控制”的角度出发度量内部控制质量，有较强的理论基础，且可以有效规避相关规则过于原则化，披露形式主义严重，外部利益群体难以获取真实、可靠、全面的内控信息等问题。但是，该方法存在以结果代替过程的问题。内部控制是合理保证内控目标实现的过程，结果固然重要，但过程也不容忽视，仅仅从内控目标实现情况度量内部控制质量，无法考察内部控制整个过程的质量。
以上这些方法虽然从不同角度反映了公司的内控情况，但都存在一定的缺陷，难以真实、可靠、全面地反映公司的内控质量，更难以被外部利益群体感知。于是，本文基于外部利益群体的视角，运用可以通过公开的渠道获取的信息和资料，结合内部控制目标实现情况和内部控制缺陷信息，实现内控结果与过程的综合评价，构建了一种有效、可靠、可被外界感知的内控质量的衡量方法，不仅对深化内部控制研究有重要的理论意义，还可以使外部利益群体能够更准确地了解公司内部控制情况，具有较强的实践意义。
三、内部控制质量的感知
为了保证公司的外部利益群体能够有效地感知公司的内部控制质量，首先，在指标选取方面，本文遵循了以下两条原则：一是指标必须是企业能够通过各种内控程序和方法对其进行直接影响的，二是与指标相关的信息可以通过公开的渠道进行获取，这就避免了使用内部控制五要素带来的关于要素设计和执行的有效性的信息难以被外部群体真实、可靠获取的问题，提高了感知结果的客观性和可比性。其次，结合内控目标实现程度和内控缺陷信息，不仅实现了内控的结果评价，还实现了内控的过程评价，提高了内控质量评价的系统性与科学性。而且，使用内控目标实现程度来调整内控缺陷信息，能够减少刻意隐瞒重要或重大缺陷带来感知结果的偏差。
内部控制的目标是合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果，促进企业实现发展战略。我国的《企业内部控制基本规范》将内部控制定义为由企业董事会、监事会、管理层和全体员工实施的、旨在实现控制目标的过程。从此定义可知，内控质量的高低可以通过这五大目标的实现程度来度量。
内部控制缺陷是内部控制过程存在的缺点或不足，这种缺点或不足使得内部控制无法为控制目标的实现提供合理保证，内部控制缺陷是评价内部控制质量的负向维度，如果公司内部控制设计或运行存在缺陷，就不能说公司的内部控制是高质量的。我国的《企业内部控制评价指引》按照缺陷导致企业偏离控制目标的可能性和严重程度大小将缺陷分为重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷，将“可能导致企业严重偏离控制目标”的缺陷界定为重大缺陷；将“严重程度和经济后果低于重大缺陷，但仍有可能导致企业偏离控制目标”的缺陷界定为重要缺陷；将“除重大缺陷、重要缺陷之外的其他缺陷”界定为一般缺陷。
因此，本文基于外部利益群体的视角，利用内控目标实现程度和缺陷信息，构建了一个内部控制质量的度量方法，如图1所示。
四、内部控制目标实现程度的度量
（一）建立度量指标体系
企业战略目标是指企业在其战略管理过程中所要实现和改善的长期市场地位和竞争能力，取得满意的战略业绩的目标。企业战略目标的实现程度一般可以从以下几个方面来进行衡量：首先是企业在市场上的竞争优势，主要集中表现在企业的市场占有率和市场增长率，其中市场占有率指一个企业的销售额在市场同类产品中所占的比重，反映企业所提供的商品和劳务对消费者满足程度，表明企业在市场上所处的地位；市场增长率指一个企业的销售额在比较期内的增长比率，反映企业所提供商品和劳务能否持续迎合消费者的需求，表明企业在市场上的成长空间。其次是企业在市场上的持续发展能力，其能否在产品和服务的成本、质量及创新等方面保持优势，维持顾客满意度及忠诚度，可以通过主营业务收入成本率、行业品牌或质量排名、研发费用占销售收入的比率来衡量。最后，企业所面临的风险水平的高低也会影响一个企业战略目标的实现，我们可以通过总杠杆系数来反映企业经营风险与财务风险的组合效果。
企业经营目标的实现程度可以从经营的效率和效果两方面来进行衡量。经营效率的高低主要表现在企业的营运能力上，可以通过营运资金周转期和营运资本生产率这两个指标来衡量。其中营运资本生产率是度量公司营运资本管理效率的一种简单而有效的指标，波士顿咨询公司曾对日本、北美和欧洲不同行业的500家公司进行调查，发现该指标每提高一倍，以人均销售额定义的劳动生产率就会增加20到60个百分点。至于企业的经营效果，最集中的体现是企业的盈利能力，可以通过销售净利润率和净资产报酬率来衡量。另外，资产的所有者把资产委托给管理者经营，目的是追求资产的保值增值，资本保值增值率从股权投资者保护角度出发，衡量股东权益的保值增值状况，可以促进企业经营持续稳健的发展。此外还要考虑企业的偿债能力，如果企业不能按期支付利息和偿还本金，而受到债权人的，会严重影响企业的经营状况和社会声誉。
企业报告目标的实现程度可以从会计信息质量的综合评价和单项评价两个方面加以衡量。一方面以注册会计师签署的审计意见作为会计信息质量的综合度量指标，将标准无保留审计意见与非标准审计意见区别对待。另一方面从可靠性、相关性、稳健性、可比性及及时性这五个角度作为会计信息质量的单项度量标准。首先，从可靠性的反面来判断财务报告是否具有可靠性，如不良记录、财务报告重述和前期差错更正等，其中不良记录指证监会、证券交易所和其他有关部门对上市公司信息披露虚假或严重误导性陈诉行为的公开处罚、公开谴责和公开批评。接着，利用本年度财务报告的实际值与上年度财务报告的预测值作对比，两者的差额来衡量会计信息的预测和确定价值，以确定相关性水平。然后，稳健性是指在会计确认、计量及记录过程中应当保持谨慎，不得高估资产和收益，低估负债和费用，可采用Basu的盈余/报酬模型、Ball和Shivakumar的应计/现金流模型、Khan和Watts的C_Score度量法等来衡量会计稳健性，但鉴于这些方法对于外部利益群体过于复杂，本文不加考虑。接着，通过考察会计政策变更和会计估计变更来度量会计信息的纵向可比性，看其变更理由是否充分、合理，是否会降低财务报告质量，影响其可比性。最后，通过实际报告时滞来度量财务报告披露的及时性，实际报告时滞越小，年度报告披露越及时。
企业合规性目标的实现程度可以用违法违规以及被动诉讼事项来度量。公司自身及其高管的违法违规行为都说明公司的内部控制体系未能合理保证企业经营管理合法合规，违反了相关的法律法规，可能导致内部控制体系失效。公司被提讼，说明公司在产品质量、社会责任履行等方面存在违法违规行为。我们可以通过违法违规行为、未履行债务以及涉讼金额的大小这三个指标来评价企业生产经营的合法合规情况。
随着社会经济的发展，企业资产安全除了防止资产流失、盗窃等物理安全外，更强调资产的价值安全。此外，对于我国的公司来说，关联方对于企业资产的占用以及企业的对外担保行为严重危胁着企业资产的价值安全。因此，本文用资产减值损失、关联方对资金的占用、对外担保金额这三个指标来评价企业资产的价值安全性。
根据上面的分析，可以构建内部控制目标实现程度的度量指标体系，其中一级指标（A）是内部控制目标实现程度，二级指标（Ai）是内部控制五大目标，三级指标（Aij）是具体的度量指标（见表1）。
（二）计算与确定指标权重
权重是一指标在总评判指标体系中所起作用大小和相对重要程度的变量。权重的确定至关重要，其分配应尽可能的合理，通常因素权重的确定方法有专家会议法、德尔菲法、层次分析法等。其中，前两种方法确定的权重受主观因素影响较大，而层次分析法是一种定性与定量相结合的决策分析方法，它紧密联系决策者的主观判断和推理分析，对决策者的推理过程进行量化的描述，可以避免决策者在结构复杂和方案较多时逻辑推理上的失误。因此本文采用层次分析法来确定权重集，都以二级指标为例。
1.构造判断矩阵。对同一层次的度量指标相对于上一层次的度量指标的重要性采用萨蒂提出的1-9标度法（见表2）进行两两比较，得出相对权值，以此来构建判断矩阵。依据表3构建二级指标判断矩阵B，同样的方法可以构建A1，A2，A3，A4，A5的判断矩阵B1，B2，B3，B4，B5。
2.计算权值。根据二级指标判断矩阵B，求出矩阵B最大特征值对应的特征向量，并进行归一化处理后得到A的权重向量W：W=（W1，W2，W3，W4，W5）。
具体步骤如下：首先计算表3中每行元素的乘积Mi（i=第几行），其次计算Mi的n次方根值Wi=，n=5（n=总行数）。W=（0.871，1.644，1.644，0.871，0.489）T。最后对向量做归一处理，即Wi=Wi=Wi/Wi，得到判断矩阵的特征向量：W =（0.159，0.298，0.298，0.159，0.086）。
3.进行一致性检验。判断矩阵的构建具有主观性，需要检验其一致性，检验判断矩阵一致性的计算公式如下：CR=CI/RI（其中CR为判断矩阵随机一致性比率，CI为矩阵的一致性指标，RI代表同阶次矩阵的平均随机一致性指标）。当CR
判断矩阵的一致性指标CI定义为：CI=（λmax-n）/（n-1）。其中λmax代表判断矩阵的最大特征值，n代表判断矩阵的阶数。判断矩阵的平均随机一致性指标（RI）取值如表4所示。
根据以上公式及数据可以对二级指标判断矩阵B进行一致性检验：先运用公式λmax=1/n（BW）i/Wi求出最大特征值，其中（BW）i表示BW向量的第i个元素，B为判断矩阵。
BW=
=
λmax=1/n（BW）i/Wi
=1/5（0.788/0.159+1.49/0.298+1.49/
0.298+0.788/0.159+0.444/0.086）=5.0149
然后建立一致性指标：CI=（λmax-n）/（n-1）=0.003725
查找相应的平均随机一致性指标RI，计算一致性比率CR=CI/RI=0.003725/1.12=0.00333
（三）指标的评价标准及得分方法
不同行业企业的内部控制和经营方式存在着较大的差异。因此不宜采用一个统一的绝对评价标准，而应当分行业进行相对评价。
在评分方法的确定上，对于定量指标，笔者认为可以采用功效系数法来进行评分，因为该方法无须考虑指标的量纲问题，可以直接将指标值转换为评价得分值，计算简单且实用性强。根据各指标对于控制目标实现程度的衡量方式的不同，又可以将定量指标分为以下三类：正指标（指标值越大越好）、负指标（指标值越小越好）和适度型指标（指标值适中为好）。不同类型的评价指标应当采用不同功效函数进行评分：
对于正指标：KI=（XI-Xmin）/（Xmax-Xmin）×60+40
对于负指标：KI=（Xmax -Xi）/（Xmax-Xmin）×60+40
对于适度型指标：KI=（1-|Xi-d|/|Xmax-d|）×60+40
在以上公式中，Ki为各指标的得分，Xi为指标的实际值，X max为行业最大值，Xmin为行业最小值，d为适度值。式中采用常数的目的是为了将功效系数转换为百分制，理论上可以取和为100的任意两个数，这里取60和40。
而对于定性指标，则应该根据指标的性质进行个性化处理。例如，在对行业质量排名进行评分时，如果行业质量排名前5名，得分为100分；行业质量排名前10名，得分为80分；行业质量排名前15名，得分为60分；行业质量排名前20名，得分为40分；行业质量排名前25名，得分为20分；行业质量排名25名后，得分为0分。
五、内部控制质量的度量方法
外部利益群体结合内部控制目标实现程度和内部控制缺陷信息感知公司的内部控制质量。具体来讲，依据重大缺陷的定义，如果自我评价或鉴证报告中表明公司内部控制存在重大缺陷，说明其内部控制存在一个或多个控制缺陷的组合，公司可能会严重地偏离控制目标，所以只要自我评价或鉴证报告中载明具有重大缺陷，就表明公司内部控制是低质量的，不用去度量内部控制各目标的实现程度。
而对于重要或一般缺陷，通过衡量其严重程度和出现次数来感知其对内部控制质量的影响，对于严重程度，可以构建评语集“很严重，较严重，一般，不较严重，不严重”，对应的分值是（100，80，60，40，20）。一般而言，重要缺陷处于较严重状态，一般缺陷处于后面这三种状态中的一种，可以通过构建X=ax+by的函数来衡量两者的共同影响（其中a、b分别是重要和一般缺陷的相对权重，a+b=100%， x、y分别是重要和一般缺陷的严重分值）。如果计算出来的函数值大于或等于100，表明重要或一般缺陷共同影响很严重，此时的处理与重大缺陷相同。
接着，按照上面介绍的层次分析法确定二、三级指标的权重，采用功效系数法将定量指标转化为百分值，采用个别分析法将定性指标转化为百分值，最后加权计算得出内部控制目标的实现程度X=W1X1+W2X2+W3X3+W4 X4+W5X5（其中X1，X2， X3， X4， X5分别代表五大目标的实现程度）。
然后，通过构建函数Z=AX+BY综合考虑目标实现程度和缺陷信息来度量公司的内部控制质量分值（其中A、B分别目标实现程度和缺陷信息的相对权重，B
六、结论
本文在回顾前人研究的基础上，利用外界可获取的公开信息，结合内部控制目标的实现程度和内部控制缺陷信息，综合考虑了结果与过程的评价，构建了基于外部利益群体的内部控制度量方法，能更好地满足外部利益群体了解公司内部控制质量的需要，为利益群体的决策行为提供科学的依据。此外，本文的不足是没有利用该内部控制质量的度量方法对中国上市公司内部控制状况进行实证检验，需要在今后的研究中进一步拓展与完善。
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关键词：内部控制 公司治理 信息披露质量
上市公司信息披露的质量是影响资本市场有效性、保护投资者合法利益的重要因素。影响信息披露质量的企业内外部因素有很多，而企业的内部控制状况无疑是一个关键因素。一套完善的内部控制制度将减少企业的舞弊行为，提高与财务信息相关的系统的可靠性，从而向投资者提供更高质量的信息，起到保护投资者利益的作用（Doyle etc，2007；Ashbaugh-Skaife etc，2008）。我国2008年颁布的《企业内部控制基本规范》和2010年颁布的18项《企业内部控制应用指引》致力于为企业构建较为完善的内部控制体系，但这些举措对于提高上市公司的信息披露质量是否将发挥实质性的作用呢？本文拟就该问题进行探索并提供经验证据和政策建议。
一、文献综述
（一）上市公司信息披露质量的经济后果 部分文献研究表明信息披露质量可以降低公司的融资成本和成本。Sengupta（1998）的研究表明，公司的信息披露质量与其债务融资成本呈显著的负相关，并且这种关系在市场不确定性越强的情况下越显著；于富生和张敏（2007）对中国深圳证券市场的检验也得出了相同的结论。曾颖、陆正飞（2006）发现我国上市公司的信息披露质量对股权融资成本产生了积极影响，较高的信息披露质量可以有效的降低公司的边际股权融资成本；杜兴强、周泽将（2009）发现上市公司高质量的信息披露可以显著降低管理层和股东之间第一类成本。另一部分文献表明，高质量的信息披露有助于提升公司的形象，如张宗新、杨飞和袁庆海（2007）发现信息披露质量较高的公司其传统的财务绩效指标均显著高于披露质量较差的公司，并且，其股票在二级市场的表现也要好于信息披露质量较差的公司；朱、汪辉（2009）发现公平信息披露有利于减少公司股价波动和信息泄露；Lang h和Lundholm（1996）发现较高的信息披露质量还可以使公司获得更多的分析师预测盈余，并且减少分析师之间关于未来预测的波动和修正。此外，陈耿、陈诚（2010）发现一国上市公司较高的信息披露质量可以改善其资本市场的稳定性和抗冲击能力。
（二）上市公司信息披露质量的内外部环境因素 部分研究文献表明公司的内部治理因素对其信息披露质量有着很大的影响，如王雄元、管考磊（2006）的研究表明，上市公司审计委员会的独立性和高学历可以提高信息披露质量，而财务专家所占的比例和开会的次数并不具有这样的治理效果；蔡卫星、高明华（2009）的研究结果证明了上市公司设立审计委员会能够提高其信息披露质量，更进一步的研究发现审计委员会的独立性对提高上市公司信息披露质量具有促进作用。此外，陈晓、秦跃红（2003）研究发现上市公司“庄家”的存在降低了信息披露的质量；吕惠聪（2006）的研究发现，上市公司信息披露质量与第一大股东持股比例和外部审计师的标准审计意见显著正相关；王斌、梁欣欣（2008）的研究发现深市上市公司的信息披露质量与公司治理状况和财务状况有关，具体的来讲，与独立董事的比例、财务收益能力、资产规模正相关，与资产负债率、董事长和总经理二职合一负相关；而谭兴民、宋增基、蒲勇健（2009）发现，与英国公司治理机制对会计信息披露质量的显著提高相比，中国公司治理机制中仅两职分离的领导权结构和分散的股权结构具有这样的效应。另一部分文献则将研究的视角放在影响上市公司信息披露质量的外部因素上，主要集中于外部监管、地区法律环境和机构投资者持股等方面。如方军雄、向晓曦（2009）的研究发现中小企业板市场更严格的外部监管显著提高了上市公司的信息披露质量，更进一步的证据表明，这种改善效应在上市公司所处的欠佳地区制度环境下更显著；魏志华、李常青（2009）的研究发现中国上市公司的家族控制降低了其信息披露质量，而法律环境较好地区的上市公司信息披露质量要显著高于法律环境较差的地区，更进一步的研究显示，地区法律环境的改善有助于促进家族控制上市公司提高信息披露质量；此外，丁方飞，范丽（2009）的研究表明我国机构投资者可以促进上市公司信息披露质量的提高。
二、研究设计
（一）研究假设基于委托理论，公司制下由于所有权和经营权的两权分离必然导致成本的产生，而成本是有损公司的价值的，因此，为了降低成本，遏制管理层、大股东的利益侵占行为，就有必要加强上市公司的信息披露，减少信息不对称，从而有效保护投资者的利益（Healy & Palepu，2001）。而在我国加强上市公司的信息披露在很大程度上不是企业自愿的结果，主要受到了外部监管的强制性要求，但如果公司自愿深化披露公司信息，则可以有效地提高上市公司的信息披露质量。而作为企业经营管理和信息披露重要组成部分的内部控制制度在提高上市公司信息披露质量方面有着十分重要的作用。完善的内部控制可以有效地减少管理层、企业员工的舞弊行为，保证企业依法公允、及时、准确地披露相关性较高的信息，从而有效提高上市公司的信息披露质量（Doyle etc，2007）。因此，本文提出研究假设：
H0：上市公司内部控制质量与信息披露质量正相关，较高的内部控制质量有助于提高上市公司的信息披露质量
（二）样本选取和数据来源本文选取2008年在深圳证券交易所上市并获得了深交所2008年信息披露考评结果的所有A股上市公司作为初始研究样本，并依照以下筛选程序进行筛选：由于金融业上市公司的行业特殊性，剔除金融业上市公司；剔除无法获取内部控制鉴证报告的公司；剔除相关财务数据缺失的公司，最后，共获得682个研究样本。本文信息披露质量的替代变量深交所的信息披露考评结果数据来源于深圳证券交易所网站（省略/）的“诚信档案”，内部控制质量的替代变量上市公司自愿披露内部控制审核报告的数据来源于巨潮资讯网（省略info.省略/）上市公司的2008年年报的手工收集，其他相关财务数据和公司治理数据来源于CSMAR数据库和CCER数据库，分析过程中本文对两个数据库中的数据进行了随机抽样核对。
（三）变量定义根据研究假设，选取变量如下：（1）被解释变量。本文的被解释变量是公司信息披露质量。有关上市公司信息披露质量的衡量现有文献中主要采用两种方法，第一种方法是根据公司信息披露质量的特征自行建立评分标准进行打分，然后用该分数作为信息披露质量的一种替代；第二种方法是采用权威机构对上市公司信息披露质量的的评级。由于第一种方法具有很强的主观性，因此本文借鉴曾颖（2006）、王斌（2008）、蔡红星（2009）等的做法采取深交所公布的2008年上市公司信息披露考评结果来对信息披露质量进行衡量。深交所自2001年其从合规性、真实性、及时性和可比性等方面以一个会计年度为期间跟踪上市公司全年的信息披露行为（包括了强制性信息披露和自愿性信息披露）对其信息披露质量（包括了披露数量和质量特征）评级为优秀、良好、合格和不合格四个等级，具有全面性、客观性和权威性。本文将信息披露质量变量定义为Disclosure，如果上市公司获得的深交所信息披露考评结果是优秀，则Disclosure取1，此外，均取0。（2）解释变量。本文的解释变量是公司内部控制质量。由于内部控制质量具有难以观察和度量的特点，因此国内外研究通常采用间接衡量的方法（Doyle等，2007；Ashbaugh Skaife等，2007；林斌等，2009）。因此，本文借鉴林斌等（2009）、杨德明等（2009）的研究，选择上市公司是否自愿披露内部控制审核报告作为内部控制质量的替代变量，如果上市公司自愿披露了内部控制审核报告则说明其具有较好的内部控制质量。这是因为，基于信号传递理论，上市公司自愿性信息披露能够降低信息不对称从而缓解成本增加企业价值，而内部控制质量较高的公司具有自愿披露内部控制审核报告的动机，内部控制质量越高的公司越有可能自愿披露内部控制审核报告，因此，内部控制审核报告的自愿性披露可以视为公司拥有高质量内部控制的体现。本文将内部控制质量变量定义为ICQ，如果上市公司自愿披露其内部控制审核报告，则ICQ取1，如果没有披露，则取0。（3）控制变量。已有研究文献表明，公司规模、股权特征、负债水平、盈利水平、董事会中独立董事比例、董事长与总经理两职合一、审计意见、高管薪酬等因素可能会上市公司的信息披露质量产生影响（王雄元、管考磊，2006；王斌、梁欣欣，2008；魏志华、李常青，2009），因此，本文的研究控制了这些因素的影响。有关变量的具体定义见（表1）。
（四）模型建立 基于本文的研究假设和变量定义，借鉴前人的相关研究成果，本文建立了二元Logistics回归模型：
Disclosure=β0+β1ICQ+β2SIZE+β3GOS+β4EPS+β5ROA+β6ROE+β7MANAGER+?着
模型中各变量的详细定义见（表1），β0是模型的常数项，β1是模型被解释变量的系数，β2、β3、β4、β5、β6、β7是对应各控制变量的系数，ε是模型的残差项。在控制变量的选择过程中，主要参考了之前的研究成果，但在进行初步分析的过程中发现董事会中独立董事比例、董事长与总经理两职合一、审计意见等变量没有通过显著性检验，因此本文将其剔除出回归模型。
三、实证结果分析
（一）描述性统计上市公司信息披露考评结果见（表2）。可以看出，2008年深交所上市公司中获得信息披露考评结果为优秀和不合格评价的公司均占很小的比重，分别为10.41%和1.61%，而获得良好评价的上市公司数量最多，占总样本量的62.76%。这说明基于深交所2008 的样本数据分析，我国上市公司的信息披露质量还处于较低的水平，有待于进一步的改善，而本文选择研究影响上市公司信息披露质量的因素对于提高上市公司的信息披露水平具有很强的实践意义。此外，从另外一个视角来看，本文选取考评结果为优秀作为上市公司高信息披露质量的替代变量具有一定的可行性。（表3）显示了主要变量的描述性统计。可以看出，内部控制质量变量的均值为0.1686，即在样本公司中只有16.86%的公司具有较好的内部控制质量，这说明我国上市公司的内部控制质量和内部控制信息披露有待很大程度的加强和完善。此外，反映上市公司国有持股水平的GOS变量、盈利能力的ROA、ROE变量和股东获利能力的EPS变量的均值分别为18.71%、0.0399、0.0875和0.2716，说明我国深市上市公司的国有持股水平相对较低，但是其盈利能力和股东获利能力均处于较低水平。从资产的自然对数和管理者薪酬的自然对数来看，各公司之间差异较大，说明样本公司具有近似的正态分布，符合回归分析的基本要求。
（二）相关性分析从（表4）相关性分析结果可以看出，在Pearson相关系数下，Disclosure与变量ICQ、SIZE、EPS、ROA、MANAGER在1%的水平下显著相关，与变量GOS、ROE在5%的水平下均显著相关；在Spearman相关系数下，Disclosure与变量ICQ、SIZE、EPS、ROA、ROE、 MANAGER在1%的水平下，与变量 GOS在5%的水平下均显著相关，并且其他各控制变量间的相关系数基本都在0.4以下，模型不存在严重的多重共线性，初步验证了建立回归模型的科学性。此外，被解释变量Disclosure与解释变量ICQ的相关系数均为0.116，符号均为正，并在1%的水平下显著，说明我国上市公司的信息披露质量与其内部控制质量之间存在显著的正相关关系，初步验证了本文关于较好的内部控制质量有助于提高上市公司的信息披露质量的假设。
（三）回归分析二元Logistic回归估计结果见（表5）。可以看出，ICQ变量的回归系数为0.729，对应的P值是0.024，在5%的水平下显著，这说明内部控制质量越高的上市公司，其越可能具有高质量的信息披露水平，这与研究假设是相符的。该研究结果表明，作为确保上市公司以财务报告为基础的信息披露质量的一项重要制度安排，内部控制制度可以通过提高信息披露水平减少管理层与投资者之间的信息不对称，从而有效地保护投资的利益。从理论分析来看，在上市公司中存在的无论是经理人侵占股东利益的第一类成本还是大股东侵占中小股东的第二类成本，都需要通过一些“隐形”的手段来完成，包括隐瞒信息、披露虚假信息和误导性陈述等，而完善的内部控制制度能够有效地抑制管理层舞弊和大股东的侵占行为，降低成本。因为，如果他们通过违反内部控制来操纵公司的盈余或者其他方面则会收到投资者“用脚投票”和证券监管部门的严厉惩戒和处罚。此外，公司的信息披露质量还与SIZE、EPS和MANAGER等变量在1%的水平下显著，与ROA和ROE在5%的水平下显著，与GOS在10%的水平下显著，印证了之前文献关于信息披露质量影响因素的研究结果。从模型的Nagelkerke R2为0.297来看，本文的研究模型具有解释力，依据模型得出的研究结论具有参考价值。
（四）稳健性检验考虑到深交所对上市公司的信息披露质量考评结果分为优秀、良好、合格和不合格四个等级，而本文在研究的过程中将获得优秀考评结果的上市公司认定为信息披露质量高的象征，这可能存在一定的偏差，因此，本文放松了对信息披露质量的严格限定，将考评结果为优秀和良好两种结果均视为高信息披露质量的代表进行了稳定性检验，回归结果如（表6）所示。此时政府持股比例GOS、每股收益EPS两个控制变量不再显著，但是内部控制质量变量ICQ依然在10%的水平下显著，因此，本文的研究结论具有稳健性，研究假设得到了实证数据的支持。
四、结论
本文基于深交所2008年上市公司的经验数据研究发现，上市公司的信息披露质量显著的受到了公司内部控制的影响，并且这种影响是正向的，即完善的内部控制制度有助于提高公司的信息披露质量，内部控制较好的公司，其信息披露质量也较高。这说明在我国证券监管部门的推动下，上市公司已经开始重视对内部控制制度的建设，并越来越依赖完善的内部控制来减少舞弊等发生的可能性，从而有效提高其信息披露质量，但是该类上市公司所占的比例仍处于较低的水平，仅为16.86%。从另一个角度来看，在我国的上市公司中，内部控制制度的作用已经开始凸现，因此加强推进企业内部控制制度建设的力度对于提高其信息披露质量、保护投资者的利益具有积极作用。本文的研究结论的政策性含义是，在现有基础上，监管部门应进一步加深企业对内部控制的认识，加强企业对内部控制的重视，积极推进《企业内部控制基本规范》和《企业内部控制应用指引》的实施，督促企业建立完善的内部控制制度。此外，还应当加强对企业内部控制相关指引的制定工作，有目的的引导企业行为方向，从而提高公司的治理水平。本文的研究局限之一是样本数据的全面性不足。目前只有深圳证券交易所对在深市上市的公司进行信息披露的考评，上海证券交易所还未进行相关的信息，因此从样本公司的组成来看，可能存在一定的有偏性。此外，由于信息披露质量数据和内部控制质量的相关数据都是通过手工收集的，因此本文的分析是建立在2008年度一年的分析基础之上的，由于数据的局限，未能进行趋势分析，这也是未来研究改进的一个可能方向。
参考文献：
［1］曾颖、陆正飞：《信息披露质量与股权融资成本》，《经济研究》2006年第2期。
［2］张宗新、杨飞、袁庆海：《上市公司信息披露质量提升能否改进公司绩效？》，《会计研究》2007年第10期。
［3］王斌、梁欣欣：《公司治理、财务状况与信息披露质量》，《会计研究》2008年第3期。
［4］王雄元、管考磊：《关于审计委员会特征与信息披露质量的实证研究》，《审计研究》2006年第6期。
［5］魏志华、李常青：《家族控制、法律环境与上市公司信息披露质量》，《经济与管理研究》2009年第8期。
［6］林斌、饶静：《上市公司为什么自愿披露内部控制鉴证报告？》，《会计研究》2009年第2期。
［7］杨德明、林斌、王彦超：《内部控制、审计质量与成本》，《财经研究》2009年第12期。
