时间：2023-06-01 08:51:30
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇财务舞弊，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
目前舞弊的手段五花八门,这些舞弊无一例外地涉及财务报表的造假。从理论上来说,舞弊最终必然要通过财务报告体现出来,掩盖舞弊也就是掩盖财务报告的真实性。
会计舞弊主要体现于以下三个过程:第一是会计确认,例如:提前确认收入、推迟确认费用;第二是会计计量,最常见的就是会计估计,凡是存在会计估计的地方就是可能存在会计舞弊的地方;第三是会计披露,会计确认与计量都没问题,但没有在财务报表中如实披露会计政策和会计估计及其变更、隐瞒关联方交易、隐瞒或有负债等,同样属于财务舞弊。
具体的财务舞弊手段如下:
(一)虚增销售收入
通过收入来粉饰财务报表是舞弊者最常用的手法,而且虚增销售收入也有多种不同的手段,以下列示几种最常见的虚增销售收入的舞弊手法。
(1)提前确认收入
这一舞弊手段经常与会计人员错误的职业判断联系在一起,即将不符合收入确认条件的业务确认为收入。主要包括:①在尚未销售商品或提供服务时就确认收入;②对发出商品以及委托代销等业务提前确认商品销售收入;③将向附属机构出售产品确认为收入;④在客户对该项销售有终止、取消或递延的选择权时过早确认收入。
(2)虚构客户
有些上市公司通过伪造顾客订单、发运凭证和销售合同,开具税务部门认可的销售发票等手段来虚拟销售对象及交易;或虽以真实客户为基础,但在原销售业务的基础上人为扩大销售数量,使公司在该客户下确认的收入远远大于实际销售收入;或在报告日前做假销售,同时增加应收账款和营业收入,再在报告日后以质量不符合要求等名义作退货处理,从而虚增当期利润。
(3)扩大销售核算范围
主要手段如下:①将销售回购、售后租回等业务确认为收入;②将委托加工业务的加工发出以及收回,通过对开发票方式分别确认为销售以及购买业务;③将非营业收入虚构为营业收入。
(4)进行三方交易
这种舞弊手段最简单,就是互相交易,彼此虚增资产和收益,这种伎俩最适用的场所是一方提供劳务,另外一方提供商品。由于直接对敲容易引起审计师怀疑,上市公司会经过中间桥梁公司,A卖给B,B卖给C,C再卖给A。
(二)任意递延费用
(1)调整跨期费用
有些上市公司将一些己经实际发生的费用作为长期待摊费用、待处理财产损失等项目入账,而这些项目不是企业真实的资产,只是一种虚拟的资产,为企业操纵利润提供了一个费用和损失的“蓄水池”,上市公司通过递延摊销、少摊销或不摊销已经发生的费用来虚增当期利润。企业为了达到目的,常常人为调节广告费用、折旧费用、研发费用、预计损失、无形资产摊销等费用的计提或摊销的依据和比例。固定资产、无形资产折旧及摊销期限的延长或缩短均可使当期费用减少或增加。
(2)收益性支出资本化
有些上市公司故意混淆利息资本化与费用化的界限,将期间费用以及应当与本期收入配比的营业成本等故意列作长期资产,以此虚增利润。
(三)企业进行不当的会计政策和会计估计
会计计量本来是以历史成本为基础的,但为了稳健,会计学者建议在历史成本基础上在一定的会计期限内采用历史成本与市场价值孰低原则,于是产生了资产减值,这些交易或事项往往没有交易记录的支持,没有客观的证据,需要人为的估计。因为有估计,就必然有误差,财务人员就可以利用估计达到隐蔽舞弊的目的。
在当前的准则体系下,对会计政策的运用存在很大的可选择空间,两个同样规模的公司,如果销售收入也相同,但是会计政策选择不同的话,收益也是不同的。
(四)关联交易
利用关联方交易虚增利润、粉饰报表是我国上市公司常用的手段。但是大额的关联方交易易于被审计人员察觉,小额的关联方交易又不能起到粉饰报表的作用,因此,上市公司通过各种手段使关联交易非关联化,以此来迷惑审计人员。
(五)隐瞒应披露事项
关键词：财务舞弊；识别；控制
中图分类号：F230 文献标识码：A 文章编号：1006-4117（2012）01-0142-02
通常认为，会计是通用的商业语言，是公司管理当局与公司外部利益关系人交流的工具。在资本市场上，通过证券监管、会计准则和独立审计构成的规范框架，使会计准则能够为公司经理提供一种成本相对低廉的手段，以便他们借以向公司外部的资本提供者和其他利益关系人报告公司经营业绩方面的信息。
一、经典案例回顾
（一）银广厦（会计师―深圳中天勤会计师事务所）
舞弊手段：伪造购销合同、伪造出口报关单、虚开增值税专用发票、伪造免税文件和伪造金融票据等手段，虚构主营业务收入，虚构巨额利润7.45亿元。
（二）琼民源（会计师―中华会计师事务所）
舞弊手段：
1、将合作方投入的股本及合作建房资金1.95亿元确认为收入。
2、通过三次循环转帐手法，虚构收到转让开发权和经营权的款项，确认收入3.2亿元。
3、将收到的建设补偿费5100万元确认为收入。
4、将其未拥有的土地使用权和未有处置权的大厦对外投资，并对土地使用权和大厦进行评估，评估增值作为资本公积金。
（三）红光实业股份有限公司（会计师―蜀都会计师事务）
舞弊手段：
1、通过虚构产品销售、虚增产品库存和违规帐务处理等手段，虚报利润15700万元，骗取上市资格。
2、公司上市后，1997年8月公布的中期报告中，将亏损6500万元虚报为净盈利1674万元，在1998年4月公布的1997年年度报告中，将实际亏损22952万元（相当于募集资金的55.9%）披露为亏损19800万元，欺骗投资者。
3、在股票发行上市申报材料中，对其关键生产设备废品率上升，不能维持正常生产的重大事实未作任何披露
（四）郑百文公司（会计师―郑州会计师事务所）
舞弊手段：
1、上市前采取虚提返利、少计费用、费用跨期入帐等手段，虚增利润，并据此制作了虚假上市申报材料。
2、上市后三年采取虚提返利、费用挂帐、无依据冲减成本及费用、费用跨期入帐等手段，虚增利润。
3、年报信息披露有虚假记载、误导性陈述或重大遗漏。
二、我国财务报表的舞弊动机分析
大量的案例研究表明，我国企业财务报表粉饰的主要动机可分为6种：业绩考核动机、信贷资金获取动机、股票发行动机和上市资格维持动机、税收策划动机、政治利益动机、责任推卸动机。
（一）业绩考核动机和责任推卸动机
众所周知，年薪制和股票期权制等大多数报酬计划都是通过财务指标来衡量管理业绩并对之进行奖励的。在业绩考核监督机制不健全的环境中，这种业绩考核指标或办法直接诱发了上市公司管理层为了多出业绩而进行会计信息操纵的行为。另外，在我国，特别是国有企业中领导层任职往往是只有几年，因此容易造成他们只顾眼前利益，购置一些不良资产，或推迟购入先进的技术设备，将其就职时期的业绩作大。
（二）信贷资金获取动机
针对一些经营业绩欠佳、财务状况不健康的上市公司为了获得金融机构的信贷资金或其他供应商的商业信用，也经常对其会计报表进行粉饰。对于一些经营业绩良好的企业，为了保证充足的资金供应，也可能虚构利润骗取金融机构的贷款。
（三）股票发行动机和上市资格维持动机
根据《公司法》公司上市条件第3条：开业时间在三年以上，最近三年连续盈利。为取得上市资格，一些公司有可能采取某种手段虚构利润，粉饰财务报表。另外，根据《公司法》的规定，如果公司连续三年亏损，其公开发行的股票将会被停止流通。为了摆脱被停牌的危机，一些上市公司也可能滥用资产重组，尤其是与关联方企业资产重组，来粉饰财务报表。
（四）税收策划动机
有时，公司为了取得税收上的利益，有可能多结转当期成本，甚至是虚构资产，以达到规避税收的目的。
（五）政治利益动机
我国一直采取物质奖励与行政手段激励相结合的制度，将公司的业绩考核直接与职位的晋升挂钩。国有上市公司的经营者在经济活动中取得了“政绩”就可能被提升，从而带来更多的有形和无形收入，这就很容易刺激经营者利用手中的权力、利用信息不对称或信息优势来粉饰会计报表。
三、我国财务报表舞弊的识别
在市场经济条件下，企业的财务信息是整个社会信息中最主要的信息，而财务信息使用者取得某一企业财务信息的途径主要是通过阅读其提供的财务报表。因此，识别财务舞弊最好的方法就是从财务报表入手，剔除财务报表中高风险的项目的影响。
（一）剔除不良资产
将不良资产总额与净资产比较，如果不良资产总额接近或超过净资产，既说明企业的持续经营能力可能有问题，也可能表明企业在过去几年因人为夸大利润而形成“资产泡沫”；二是将当期不良资产的增加额和增减幅度与当期的利润总额和增加幅度比较，如果不良资产的增加额及增加幅度超过利润总额的增加额及增加幅度，说明企业当期的利润表有“水份”。
（二）剔除非经常性损益
由于经常性损益反映企业持久的盈利能力及可持续发展能力，而非经常性损益具有一次性、偶发性的特点。所以，非经常性损益占净利润的比例越低，则盈利质量越高；非经常性损益占净利润的比例越高，则盈利质量越低。
（三）剔除关联交易
将来自关联企业的营业收入和利润总额予以剔除，分析某一特定企业的盈利能力在多大程度上依赖于关联企业，以判断这一企业的盈利基础是否扎实、利润来源是否稳定。如果企业的营业收入和利润主要来源于关联企业，会计信息使用者就应当特别关注关联交易的定价政策，分析企业是否以不等价交换的方式与关联方发生交易，进行财务报表粉饰。
剔除这些风险因素后，还应关注企业的现金流量变化，判断企业的主营业务利润、投资收益和净利润的质量。如果企业的现金净流量长期低于净利润，将意味着与己经确认为利润相对应的资产可能属于不能转化为现金流量的虚拟资产，表明企业可能存在着粉饰财务报表的现象。
另外，还应关注如应收账款、应付账款、其他应收款、其他应付款等关键科目的异常变动，考虑企业是否存在利用这些科目进行利润操纵的可能性。
四、我国财务报表舞弊的控制
防患于未然，通过建立健全的风险防范手段，是控制我国财务报表舞弊的关键。主要包括以下几方面：1.完善财务报告体系，规范会计信息披露行为；2.建立全面的信息交流制度和沟通平台；3.提高会计人员能力要求，加强从业人员考核；4.提升内部审计地位，建立其权责结合机制；5.完善社会和政府监督，严格公开披露制度；6.健全民事赔偿机制，加大对制造虚假信息的处罚；7.加大对注册会计师审计违规的惩处力度；8.完善公司法人治理结构，实行有效的内部制衡约束；9.提高国民素质，落实内部控制制度，从根本上防范财务舞弊。
五、我国财务报表舞弊的警示
（一）关注超常规发展的企业
外延扩张战略往往企业管理层实现其业绩和政绩最好的方法，但也为其会计造假埋下祸根。外延扩张战略一般需要大量的资金支持，企业为吸引经营所需的大量资金，就必须维持高股价，保持高速成长，形成资金良性循环，以适应市场和投资者对企业的盈利预测。为此企业将不惜采取激进的会计手法，粉饰财务报表。
（二）关注企业的内部治理机制
健全的公司治理机制是确保高质量会计信息的内部制度安排，通常包括董事会运作效率和内部控制结构。如果用于确保财务报表真实性和完整性的公司治理机制存在致命缺陷，就会致使内部造假阴谋的屡屡得逞。另外将高管人员的经济利益与财务业绩和股价直接挂钩的做法，更加剧了高管人员的财务舞弊动机。
（三）关注企业的软资产
知识经济时代较之工业经济时代的一个显著特点就是软资产的重要性日益凸显。所谓软资产是指包括（但不限于）专利权、工业产权、商标权、专营权、商誉等在内的无形资产。由于无形资产及其减值准备的确定具有很大的主观随意性，因此特别容易被别有用心的上市公司作为粉饰报表、操纵利润的手段。从这个意义上讲，软资产的确认和计量更应当引起我们的高度重视。
（四）关注注册会计师的独立性和职业谨慎性
如果说内部审计是确保会计信息真实可靠的第一道闸门，那么，独立审计就是防范重大会计差错和舞弊的最后一道防线。当企业提供的财务报表存在重大错报漏报（包括由于财务舞弊引起的错报漏报），而注册会计师在鉴证过程中未能发现这些错报漏报或未能独立的公允的发表审计意见时，审计失败就出现了。
作者单位：中国林业科学研究院
参考文献：
[1]郑朝晖.上市公司48大财务迷局[M].北京：机械工业出版社，2010.
[2]石庆年.马云财务舞弊手段揭秘与防范技巧[M].北京：中国经济出版社，2007.
[3]陈亮，王炫会.计信息欺诈识别的经验分析[R].深圳证券交易所研究报告，2003.
关键词：IPO公司 财务舞弊 舞弊动因
IPO公司财务舞弊，是指在资本市场IPO特殊环境下，由IPO公司管理层授意或指使，采用财务欺诈等违法违规手段来欺骗监管机构及未来投资者，以此实现公司成功上市并为公司或个人谋取额外收益的舞弊行为。近几年来，由于股东一夜暴富的神话及资本市场巨大的融资平台的诱惑，采用美化业绩、操纵利润等手段“包装上市”成为IPO公司公开的秘密，并呈现出愈演愈烈的趋势。下面我们借助经典的舞弊动因理论对IPO公司财务舞弊的动因进行分析。
一、舞弊动因的经典理论
要研究公司舞弊，首先我们要问：为什么舞弊？也就是任何事情都有其存在的动因，动因分析是识别和防范财务舞弊的基础。国外关于公司财务舞弊的动因分析主要包括以下比较经典的理论：
（一）舞弊的“冰山理论”
“冰山理论”最早是海明威提出来的，该理论将舞弊形象地比喻为海面上的冰山，分为水面上可观察到的结构部分（公司治理、内部控制）和水面下不易观察到的隐藏很深的行为部分（行为人的态度、感受、价值观念等），舞弊不仅取决于内部控制制度是否健全，更取决于公司是否存在财务压力、是否有潜在的道德缺陷。
（二）舞弊的“三角理论”
著名的舞弊“三角理论”认为，舞弊的因素包括压力、机会、借口，其中压力诱使舞弊者产生舞弊的动机，机会提供舞弊者实施舞弊的条件和时机，而借口为舞弊者找到符合道德观念、行为准则的合乎情理的解释。
（三）舞弊的“GONE理论”
舞弊的“GONE理论”是西方对舞弊风险因素的分类方法，认为舞弊由贪婪（Greed）、机会（Opportunity）、需要（Need）、暴露（Exposure）四个诱因组成。即舞弊者首先有了贪婪的意念，又十分需要钱财，当有了适当的机会，并且认为事后不会被轻易发现就会实施舞弊行为。
（四）舞弊的“风险因子理论”
舞弊的“风险因子理论”将舞弊风险因子分为个别风险因子和一般风险因子。其中个别风险因子因人而异，是指个人的道德观念和压力，一般风险因子是指抑制公司舞弊的内外部环境、制度等，包括舞弊的机会、被发现的概率和受惩罚的可能及程度。
以上理论分析可见，舞弊动因是多种因素构成，它们相互作用、相互影响共同决定舞弊风险的程度。也就是说，分析舞弊动因既要强调舞弊的内在的主观因素如压力、道德的分析，也不能忽视外在的客观因素如机会、发现的可能、受惩罚的程度对舞弊行为的影响。
二、IPO公司财务舞弊的动因分析
（一）基于融资目的，迎合核准制下的上市条件
近二十年来，我国资本市场历经风雨走过了一段从无都有的发展阶段，为一大批企业筹集资金提供了融资渠道。公司选择IPO方式融资不仅获得了发展所需的低成本权益资金，而且还有利于提升公司的公众形象、增加公司无形资产价值，有利于规范公司的管理体制和财务体制提升管理水平，同时通过IPO还可以使股东“一夜暴富”、财富成几何增长。但是由于资本市场资源的稀缺性，并不是每一家企业都可以通过IPO实现融资，证监会《首次公开发行股票并上市管理办法》、《首次公开发行股票并在创业板上市管理暂行办法》中对公司的规模、盈利能力、资产结构及质量、现金流量及成长性等都有严格规定，因此对于许多渴求上市的企业来说，要达到上市要求还存在着一定的难度。“上市融资诱惑大，排队企业八百家”这句股民中流传的段子形象地说明了“资本饥渴”的企业现状，在募集资金的巨大压力之下，企业把IPO当作终极目标，当企业的财务指标或其他条件达不到上市标准时，就产生了财务舞弊动因。
（二）获得较高的股票发行价格，以实现筹资额最大化
在公开上市之前IPO公司股票没有历史交易价格可以参考，这就决定了要精确地确定新股发行价格是相当困难的，因此IPO定价是新股发行中最基本和最重要的环节和内容，新股发行价格的高低决定着新股发行的成功与否，也关系到各参与主体的根本利益。作为IPO公司而言理想的定价当然是在股票成功发售的前提下获得尽可能高的股票发行价格，以实现筹资额的最大化。目前，国内IPO定价由发行企业和承销商协商，通常以会计计量的每股收益为基础，即股票发行价格=每股收益×发行市盈率，发行市盈率一般参照二级市场的平均市盈率、同类行业公司股票的市盈率，发行人的经营状况及其成长性等，对于个别IPO公司来说可以认为是一个常数，而IPO公司唯一能影响上市筹资额的就是每股收益。因此IPO公司往往通过系统规划，操纵上市前每股收益的预测值，来提高股票的发行价格从而最大程度地提高公司筹资额，财务舞弊的动因也由此产生。
（三）社会诚信度的下降，为财务舞弊者找到心安理得的借口
发行人在IPO过程中的财务舞弊与公司管理层的道德观念和价值取向密切相关，在整个社会诚信度的下降、职业操守缺失的大环境下，IPO舞弊者的借口随处可见：别的公司都这样做，我公司不这样做就是损失；我公司包装只是为暂时渡过困难时期，等IPO过关，募集的资金到位一切就好了；我们也是为了公司、也是被迫的，无可奈何；公司IPO成功对谁都好，没有人受到伤害，我们的出发点和愿望是好的……另外，相关的法律法规、报告准则不完善使舞弊者也找到了自我说服的借口。现有的会计准则允许IPO公司改变会计方法，通过追溯来重述财务报告， 给予发行者一个特殊的机会去窜改IPO申报期的会计盈余，这也是为什么许多公司IPO前后业绩突变的原因所在。有了这些看起来与道德观念、行为准则相吻合的理由和解释，IPO公司舞弊就显得心安理得、顺理成章了。
（四）信息不对称为发行人财务舞弊提供了机会
IPO市场是一个特殊的市场，首次公开发行主要涉及两大利益主体，即发行人与外部投资者，发行人的目标是以较低的筹资成本取得尽可能多的筹资额，而外部投资者的目的是取得尽可能高的投资报酬率，他们两者之间的利益诉求点不同，存在着明显的利益冲突。同时发行人拥有外部投资者所不了解的关于企业业绩、投资机会、管理人员能力及其未来发展前景的信息，而投资人由于没有获得IPO企业公开信息的其他来源和渠道，不得不依赖于发行人在招股说明书中提供的财务报告来进行决策，但是又难以判断信息质量是否客观，因此发行人与投资人之间存在严重的信息不对称，投资者明显处于信息的弱势地位。利益取向的不同与信息的不对称为管理层舞弊提供了机会，发行人会通过调整财务报告中的盈余数字，使其向有利于自己利益的方向发展，于是IPO财务舞弊成为非常普遍的现象。
（五）管理层普遍抱有不被发现的侥幸心理
公司内部控制制度的失效及外部监管制度的缺位使舞弊者有可能既进行舞弊，又能掩盖起来不被发现。首先，发行人管理层作为公司的“管家”，即使公司存在内部控制制度，也往往有能力凌驾于内控制度之上操纵会计记录，还可以通过种种手段诱使和强迫下属串通舞弊，而管理层舞弊特别是串通舞弊由于伪装、掩饰具有更强的隐蔽性和欺骗性使得注册会计师往往难以发现；其次，作为对IPO公司信息质量起监督作用的承销商的“中介认证”职能长期缺位，其更在意的是承销收益而忽视对IPO信息质量的监督；另外，有关监管部门审核的重点往往限于公司提交的各种书面材料，很容易被光鲜亮丽的业绩包装蛊惑，雾里看花、蒙在鼓里。于是，在这种情况下，IPO公司的管理层普遍抱有侥幸心理，认为既然财务舞弊有不被发现的可能性，当然值得一试。
（六）受到的惩罚在巨额利益面前似乎微不足道
惩罚措施不到位，也是造成IPO公司财务舞弊动因之一。首先，正如业内人士认为的那样，在审核期发行人的舞弊行为只要自己主动纠正不会受到任何惩罚也不会影响IPO申请；其次，即使在IPO审核阶段发审委发现了发行人的财务舞弊行为，通常只是会取消发行人的上市资格而不做处罚，或者只是对相关责任者做象征性的批评、通报；最后，如果发行人欺诈上市行为是在IPO成功上市、公开发行股票之后被发现的，《证券法》对于公司这种既成事实并不是取消其上市资格，而是不得不默认其欺诈上市“阴谋得逞”，所采取的处罚往往是对公司或对相关责任人经济上的罚款，相对于公司取得的巨额发行收益来说，惩罚措施是微不足道、避重就轻的，况且对公司的罚款实际上又变相地转嫁由无辜的股民承担。因此在打击IPO公司财务舞弊、欺诈上市行为方面，相关的法规制度存在明显漏洞，不仅起不到惩罚犯罪、以儆效尤的效果，反而在客观上鼓励了IPO公司舞弊的意识和作法。
以上分析可知，目前造成IPO公司财务舞弊动因是多方面的，主要有取得上市资格的压力、获得更高发行价的动机、管理层缺失的道德观念、信息不对称产生的机会、监督体系不完善导致的侥幸心理及惩罚措施不到位对舞弊的纵容等。鉴于IPO公司舞弊现象愈演愈烈，要求有关各方必须对此予以高度重视，深入研究舞弊动因。在此基础上，采取有效的措施，健全和规范资本市场制度，建立信用评价系统和合理的退市制度等；加强监督处罚力度，增加信息的透明度，加大审核和稽查，从根本上防范IPO公司舞弊现象的蔓延，使资本市场得到净化并健康发展。
参考文献：
[关键词]会计信息 财务报表 舞弊行为 税务检查
一、引言
我国无论企业的规模如何，业务范围如何都存在着不同程度的舞弊行为。这些公司对于百姓的欺诈破坏了经济市场的正常运作，损坏了一个企业对社会百姓应尽的义务和诚信，也在一定程度上超越了会计的范畴，变成了一个备受政府、社会群众、投资方的关注的一个社会问题。我们要从根本上杜绝财务报表的舞弊就必须了解舞弊的原因和手段，这样才能对症下药，还我们一个健康的经济体系和规范的财务制度，保护他人，也保护企业自身的利益。
二、舞弊行为产生的原因
在整个会计体系中，最能切实相关的两项利益就是来自于企业和政府之间。我们都知道造成舞弊行为的原因是复杂的但却也是简单的，当国家强制性的征收税金的同时，企业也在最大限度的获取利润。因为两者矛盾的存在，会计假账、舞弊的行为业就产生了。
1.企业管理者素质及其监管制度的缺陷。作为一个企业的管理者，其自身素质的高低和思想上的正确与否直接关系着舞弊行为的产生。作为管理层，来自于内部外部的诱惑、压力众多，若企业想要上市，就要有足够的资金扶植，筹集资金驱使着企业铤而走险假账真做，真账假做也成为了管理层的手段。对于管理层自身，他们心存侥幸，利用企业内部存在的纰漏，通过财务报表的舞弊手段获取利益。
2.法律处罚、监管机制不完善。无论是在日常生活中，还是在市场经济体系中，法律都发挥着重要的监督制约作用，也有人钻法律空子去做违反道德的事。尤其在飞速发展的经济社会，对于这些不断出现的新生经济项目，法律建设明显存在滞后性。在整个监督过程中并不能得到有机结合，自然也无法发挥监督作用。一定程度上助长了舞弊现象的产生。
3.会计从业人员部分缺乏职业道德。上至管理层的素质，下至会计人员的道德规范都影响着会计信息的真实性。有些人没有秉承会计行业公正、诚信的原则，蓄意伪造、藏匿财务资料，有甚者还会出现监守自盗的行为，对于直接接触公司财务状况的会计人员，良好的职业操守是杜绝舞弊现象的重要环节。
三、舞弊行为的危害
1.对企业自身的危害。判断企业经营状况的最直接的方法就是借助于财务报表来实现。会计信息的有效性、真实性是为企业规划下一个发展目标，总结上一个发展正果的基础。而与其相反的就是财务报表的舞弊行为，不仅影响企业的发展方向，还影响了国家对企业的宏观调控。
2.对会计行业的危害。会计行业的舞弊行为是危害这会、不被社会所认可的，自然也不会受到法律的保护。当会计信息的真实性受到质疑的时候，会计行业也不可置否的被人们视为信用缺失的不正之风。
3.破坏诚信体系建设，阻碍市场经济发展。社会交易的方方面面都需要诚信来维护。诚信更是经济可持续发展的保证。会计行业的诚信更是对其有着直接的影响。如今会计信息渗透在社会生活中，当信息虚假将会阻碍经济的发展，破坏发展的效率，恶化社会风气，从而阻碍了整个社会的发展。
四、防止舞弊行为的解决措施
1.加强对企业内部管理层的控制。加强单位内部高层的管理，是控制舞弊行为的根本。一方面对于管理层自身素质的提高，和监管；另一方面，对于会计操作过程中各项凭证、记录的保管，建立有效的财务流程，规范每一个员工的工作职责，以及在这一过程中发生的凭证传递交接手续的保管，定期进行会计稽核复核。从内部杜绝企业的舞弊行为发生。
2.加强处罚力度、提高舞弊行为成本。会计信息的不真实性给企业带来的危害是不可估计的，然后舞弊行为多是由于企业存在管理漏洞造成的。在将强管理机制的同时，加大稽查力度，一经发现有违规行为立即查处，并且加以重罚，提高舞弊成本也降低了经营者的风险也提升了企业信用。
3.保持审计师的独立性。审计师在维护企业利益、增强信息可靠性有重要作用，而审计师的独立行审计的特点。审计师在为企业提供审计结果时，独立性往往是公信力的体现。若其不能够维持自身的独立性，反而与公司关系过于紧密，那么在提供结果时就不能够客观、公正的给予意见。所以，应该提供更好的会计师从业环境、健全机制以保持其独立性。
4.财务报表的税务检查。进行税务检查时通常是从财务报表开始展开分析检查。税务检查能够从报表中找到其经营状况以及纳税状况。通过对资产负债表、损益表等的检查比较前期项目中有无突发性的变化从而找到问题的所在。
税务舞弊主要通过以下几个方面进行分析检查：首先分析行业税负、期间费用率，观察公司负税率是否相对稳定，若有突变则应进一步检查其是否有假账行为；以及企业一切费用的使用比率，看是否存在通关关联定价的方式来转移利润从而达到逃税目的。其次分析销售利润率、资产负债率有无销售收入不实或者销售成本不准确的现象和有无对已收应收款项不冲帐。或挂账在其他应收款中的现象；最后分析原材料的的消耗率有无突变情况等。对上述这些行为应当加强票据的管理规范，提高延期缴纳税款的审批级次从根本上控制欠税。
五、结语
企业和国家在经济利益中，既是统一的，也是矛盾的。但是矛盾并不代表企业可以作假帐、偷税漏税。这是企业应尽的义务，也是对企业自身和国家、百姓的负责。加强企业的监管力度，提高会计从业者的职业操守，完善会计管理流程的稽核制度都是杜绝舞弊的手段。在经济快速发展的今天，会计信息的真实性尤为重要。在这个世界性难题探索的路上，需要越来越多的会计从业者来恪守来维护！
参考文献：
[1]陈少华.防范企业会计欣喜无比的综合对策研究[M].中国财政经济出版社,2008,11
[2]魏明海.会计理论.东北财经大学出版社,第二版,2005,8
[3]赵超.我国上市公司会计信息披露问题的思考[J].财会研究,2009,11
摘要：近几年，我国企业频繁出现财务报表舞弊事件，造成资本市场振动，增加了社会大众的不满情绪，影响着资本市场的有序发展，也对会计师行业产生了消极影响。因此，需要深入分析企业财务舞弊成因，并制定针对性措施进行问题。本文将对财务报表舞弊的审计对策进行分析。
关键词：财务报表；舞弊；成因；审计对策
在市场经济条件下，对企业财务报告进行有效审计是国家经济的审计主题。近几年，国内外爆发几件重大的财务报表舞弊事件，比如，世界通信，银广厦等。财务报表舞弊对社会发展产生了不利影响，因此，需要深入分析财务报表舞弊原因，制定有效措施进行处理。
1.财务报表舞弊原因分析
第一，为了高管人员的个人利益进行舞弊。目前，我国大部分公司在评价高管人员业绩时，一般是以财务指标为依据，比如，资本保值增值率、利润、净资产收益率等。高管人员的业绩一般和职位晋升、工资待遇等挂钩。许多高管人员是上级部门派遣的，公司经营状况与其职位晋升密切相关，有的高管人员为了自身利益，才暗示财务人员实施财务舞弊，从而提高自身业绩，满足自身需求。
第二，弥合融资要求的动机。资金对企业发展有着重要作用，为了获取足够的资金，有的企业可能会虚报财务报告，误导投资者，从而获得更多的投资。另外，有的企业经营不善、业绩较差的企业，为了获得银行贷款，也会虚设财务报告。
第三，会计准则灵活性和真空地带。会计准则具有很强的灵活性，会计准则的制定和修改有一定的滞后性，许多新行业、新领域往往很难找到合适的会计准则为依据。另外，会计准则和会计制度都是原则性的规定，在具体实践中，主要依靠会计人员的职业判断和专业理解。面多诸多选择，有的高管人员为了企业利益，利用会计准则的灵活性，篡改财务报告。
第四，公司内部治理结构不完善。有的公司股权结构非常复杂，尤其是上市公司，股权高度集中，且无法上市流通，从而出现各种制度性缺陷。股东较少参与企业经营，权益意识不强。具体表现是：所有者代表被经营者同化、国有股权缺位、公司大权由个别股东独揽、股权集中、缺乏有效监督、缺乏多元股权制衡等，从而导致公司个别管理人员凌驾于内部控制之上，从而为财务舞弊提供了条件。
第五，审计独立性不强。根据目前我国大型企业的发展现状来看，大股东是董事会的重要成员，凭借自身股东优势，和经理层共同管理和控制财务信息生成和披露。国有股占据了较大比重，中小股东影响力较小，没有充分行使自己的投票权，股东大会具有聘请外部审计师的权力，但实际是由经理层和董事会代为行使这一权力。在这种环境下，是由企业内部人行使聘请会计师事务所的权力，股东大会形同虚设。由内部人委托事务所进行审计，大大削弱了审计人员的独立性。另外，很多会计师事务所不仅提供审计服务，还提高公司交易和设计经济交易咨询等服务，有的审计人员需要协助企业管理层编制财务报告，这样大大降低了注册会计师的社会责任感。由于注册会计师在我国的地位比较低，不具备取证权，也不能通过海关、税务、征管以及工商等部门取证，不能保证审计原始凭据的准确性和真实性。
2.财务报表舞弊的审计对策
2.1风险评估
了解和掌握被审计客户的相关资料，制定合理的风险评估，利用风险评估来指导审计工作。要想提高审计的有效性，必须科学分析被审计单位的社会环境、经济环境以及行业环境，理解其制定的总体发展战略，深入分析其在组织或者外部实体中的地位。审计师研究客户和外部环境间的关系，找出潜在的战略风险。对于已发现的战略风险，审计师需要分析客户如何应对和监控战略风险。同时，审计师还需要分析企业内部各经营环节。客户通过改善内部经营来降低战略风险，导致各经营环节也存在风险，即环节风险。对于对企业发展有着重要影响的关键经营环节，需要从环节控制和环节风险监控两个方面加强管理。
第一，战略分析。根据企业发展战略理论以及财务报表舞弊原因，审计人员需要通过被审计企业的内部控制信息、外部经营环境以及经营信息等方面来了解和分析其发展战略。被设计客户的内部控制信息主要包括控制环境、信息系统和沟通、对控制活动的监控、管理层风险评估程序以及控制活动的监督等五大要素；外部经营环境主要包括管制环境和行业环境；经营信息主要包括筹资、投资、基本经营状况以及与财务报表相关的事项等。一般采用POTER进行行业分析以及PEST的宏观分析法，预期行业利润，如果被审计客户采取多元化经营模式，则需要进行行业分析。通过战略分析，审计师能了解和掌握市场上的主要产品、竞争者、产品价格、替代产品、技术和工艺等信息。
第二，环节分析。审计师通过战略分析，找出客户重大战略风险，确定关键环节后，需要详细地分析每个具体环节。在分析关键环节的初始阶段，审计师必须整理与关键环节相关的战略风险和重大交易类别。一旦确定关键环节，则需要深入研究和分析，理解关键环节目标、经营风险，为降低风险建立控制机制，分析风险对财务报表的影响，在分析关键环节过程中，审计师必须能够识别可能出现的重大风险交易类别。
2.2制定审计计划
审计师应该根据风险评估报告，对重大错报风险做出正确反应，尽量将审计风险降低到可接受水平。对于财务报表中的重大错报风险评估，设计师在收集、评价审计信息时，应该保持职业怀疑态度。在必要情况下，需要采取以下措施：邀请具有丰富实践经验或者专业技能较高的专家、设计师加入到审计队伍中；在选择审计程序时，设计一些独特且具有针对性的审计程序；合理调整审计程序的范围、时间和性质，从而更好地适应重大错报风险水平。
对于认定层次的重大风险评估，审计师应该根据审计程序的范围、时间和性质，将风险评估和审计程序联系起来。在设计审计程序时，需要考虑交易类别、披露财务信息、风险的重要性、账户余额、内部控制性质以及重大错报发生的可能性等因素。
2.3实施审计
第一，控制测试。在现代审计模式下，进行控制测试是为了确定程序设计是否有效、设计方案是否落实、内部控制政策是否有效等。但是控制测试的最终目标是证实财务报表的认定。虽然控制测试不是必须的程序，但是审计人员在评估风险时，如果想判断内部控制是否有效，或者想为某项认定提供可靠的审计证据，则必须进行控制测试。
第二，实质性测试。审计人员进行控制测试后，则应该进行实质性测试。实质性测试是审计人员判断财务报表上各项认定是否有效的重要程序。虽然风险评估报告具有很强的专业性，但是也有可能遗漏某些重大错报风险，而且企业内部控制也受到一定限制，因此，审计人员必须对账户余额、信息披露以及各县重大交易类型进行实质性测试。
2.险再评估以及修改审计计划
在开展审计过程中，随着所获得的审计证据的不断增加，审计人员做出的风险评估报告也不断变化。因此，审计人员需要及时调整和修改风险评估报告和审计计划，逐渐扩大审计范围、改进审计程序，为审计工作的开展创造有利条件。
3.总结
综上所述，造成企业财务舞弊现象的原因较多，如为了高管人员的个人利益、弥合融资要求的动机、会计准则灵活性和真空地带、公司内部治理结构不完善、审计独立性不强等。因此，需要加强审计，利用风险评估来指导审计工作，深入分析企业发展战略各经营各环节的财务活动，根据风险评估报告，对重大错报风险做出正确反应，实施有效的审计措施。（作者单位：甘肃省商业学校）
参考文献：
[1]原红丽.上市公司财务报表审计中的问题及对策[J].时代金融（中旬），2014，11（12）：189-190
关键词：财务舞弊；审计
一、案例介绍
财务舞弊是审计的永恒主题，随着现代战略风险导向审计的发展，暴露在我们面前的上市公司财务舞弊越来越多，“技术”越来越高明。投资者想要真正了解上市公司的经营情况和财务状况以便做出正确的投资意向变得越来越难，“雾里看花”成为许多上市公司业绩的真实写照。这些舞弊行为如果不及时解决，必将影响到中国证券市场的健康发展，最终也会危害到国民经济的稳定及持续增长。所以在审计中对上市公司财务舞弊的关注并制定出有效的防范措施已经到了刻不容缓的地步。
华虹计通是国有控股华虹集团子公司，业务覆盖轨道交通自动售检票（ AFC ）系统以及智能卡读写机具、智能卡应用软件系统设计和集成等领域。当时这家公司被多家券商称为“城市轨道交通AFC系统的龙头”，但就在上市不到一个月的时间里，华虹计通却交出了一份不太令人满意的答卷。2012年7月11日，华虹计通半年度业绩预报，预计公司净利润同比下降约249%-2267%，上市不足一个月即业绩变脸，与招股书中所称公司“具有可持续性的盈利能力”形成鲜明对比。公司披露业绩下降一方面是由于项目节点的影响，同时销售收入中毛利率相对较低的AFC系统业务收入占比较大；另一方面是由于应收账款大幅增加，计提的资产减值准备增加。
而公司应收账款大幅增加计提相应的减值准备不得不引人怀疑，首先是应收账款为何大幅增加，其次是作为上市公司操纵利润的重要手段的减值准备的增加也让人心生警惕。另外，公开资料显示，华虹计通在上市之前，业绩就表现出了不够稳定的一面。公司今年1月公布的招股说明书显示，公司在2008-2010年间分别实现净利润1678万、2006万、3019万，增幅从2009年的20%猛地提高到2010年的1%左右，净利润波动幅度非常大。而在华虹计通上市一年后的年报数据显示，华虹计通上市后各项目全面缩水，不得不让人怀疑差距为何如此巨大，是否存在财务舞弊、“包装”上市等行为。
数据来源：华虹计通招股说明书和2012年年度报告。
在对华虹计通2012年年报进行审计后，上海立信会计师事务所出具了无保留意见审计报告。
二、问题详解
拥有国资背景，主营地铁运营辅助设备的华虹计通，背靠着承办政府公共交通一卡通系统、上海轨道交通的自动售检票系统进而享受到城市轨道交通大发展所带来的“红利”，除了其自身营业范围单一、营收集中等硬伤外，其上市前后业绩差异大、实际与预期差别大也成为关注焦点。带着这种关注进一步详细查阅相关资料并进行分析，发现了以下问题。
（一） 令人怀疑的毛利率和ROE
公司2012年6月日公布的招股说明书显示，作为一家射频识别技术的电子收费与支付系统解决方案设备供应商，华虹计通最近三年的净利润年复合增长率为3677%，其盈利能力远高于同行。2009年至2011年，公司的毛利率分别为23%、3360%和2837%，而招股书提供的家同行业可比上市公司毛利率平均值分别为2372%、262%和2182%；华虹计通的净资产收益率ROE分别为2884%、3164%和3101%，而同行业的ROE平均值分别为2222%、864%和72%。但有意思的是，2011年，华虹计通的毛利率和ROE尚且高出同行6%和2376%，到2012年一季度末，仅高出同行132%和332%。
为什么毛利率差距这么明显？华虹计通认为完全可类比的公司在市场上很难找到，因此公司毛利率处于正常水平。至于ROE差异，华虹计通认为同比公司上市后净资产增加导致净资产收益率摊薄，因而华虹计通的ROE相对偏高。
但在2010年，1999年上市的众合机电（00092SZ）的净资产收益率从2009年的1726%降至930%，另外4家可比上市公司的ROE皆下滑了10%左右，华虹计通的ROE却上升了28%。不符合常理的毛利率和ROE，不仅不能表明其盈利能力远高于同行，反而令人心生怀疑，极有可能是华虹计通成本少确认或者人为虚增了收入。
仿佛是佐证一般，招股说明书显示2011年华虹计通包括董事长、副董事长、董事、监事长、监事在内的7名高管未从上市公司领取薪酬。华虹计通表示，这些高管同时是华虹计通控股股东上海华虹（集团）有限公司的高管，因此在控股股东处领取薪酬，并非免费高管。但可以确定的是，与同行业上市公司相比，华虹计通在高管薪酬上又节省了一块成本。
（二） “异军突起”的应收账款
针对上市后业绩变脸，华虹计通认为有一个重要原因就是：由于项目节点的影响，使得上半年主营业务收入同比下降，同时，由于毛利相对较低的AFC系统业务收入占比较大，营业利润下降。
招股书显示，2009年至2011年，华虹计通AFC系统业务占主营业务收入的比重分别为8628%、723%和83%，该业务的主要客户为上海申通地铁集团有限公司，公司对该客户的销售收入就占到当年营收的804%、4721%和328%。从招股书来看，AFC项目合同金额较大，从开工到全部完成结算通常要24-36个月，工作量的确认是基于关键节点和供货的实际情况进行的。华虹计通主要采用完工百分比法进行会计核算，且存在客户集中、实施进度不确定及向指定供应商采购的风险。
事实上，完工百分比的确认是很值得商榷的，它主要依靠外部证据和内部控制，也就是说项目节点的影响是部分可控的，体现在财报上即应收账款的调节。而这只是调节应收账款的手段之一。①而早在招股书公布之初，关于应收账款的质疑就一直存在。招股书显示，2009年至2011年，华虹计通的营收年复合增长率为190%，应收账款年复合增长率却高达12166%，2010年，公司的应收账款从上年的130843万元增至42971万元，增幅达4倍，同期营业收入却仅增加10%。与之相对应的是，2009年至2011年，同行业企业众合机电的营收年复合增长率为674%，应收账款年复合增长率为19%；中海科技（002401SZ）的营收年复合增长率为1619%，应收账款年复合增长率为3466%。
正是由于华虹计通应收账款周转天数畸高，才对其应收账款产生质疑，怀疑其放宽信用政策存是否为调节利润，是否存在通过大幅赊销做大账面利润，至少也证明应收账款质量不高。
（三） 诡异的应付账款
华虹计通所披露的原材料采购金额和应付往来款余额等关键性数据，竟然与该公司第一大供应商、同为上市公司的上海普天定期报告中的对应数据天差地别，相差金额竟然高达数千万元。
公开资料显示，2009年和2010年，华虹计通向第一大供应商上海普天采购了70114万元（含税）和42416万元（含税），除去17%的增值税后，分别为641123万元和36226万元，而上海普天向前五大客户之一华虹计通销售了76040万元和3487万元，较前述金额分别多出119282万元和172061万元。更奇怪的是，2011年，华虹计通从上海普天采购了7328万元（含税），除去17%的增值税后，为491733万元，而上海普天向第五大客户销售了427647万元，但是上海普天的前五大客户中却不见华虹计通踪影。在这显然的数据矛盾背后，隐藏着哪些秘密？两家上市公司又是谁在说谎？
华虹计通却表示，双方披露数据的差异主要是时间性差异造成的，如一方年底时已经开票，另一方却还没有拿到票。
如果说在两个连续年度内差异金额有正有负且金额大体抵消，这还能用统计差异来解释，但是连续两年上海普天的销售金额均远远高于华虹计通的采购金额，且差异额合计已经高达291343万元，显然用正常的财务逻辑已经无法解释这种矛盾的产生原因了。如果不是上海普天在大量虚增收入，就只能推断华虹计通隐瞒了采购信息。
双方财务数据之间存在的巨大差异还对应着一种可能，就是两家公司针对部分业务，而且是涉及金额数千万元的高额业务确认标准不同。也即上海普天一方认为商品的主要风险已经转移给了华虹计通，自己一方已经完全实现了对外销售；但是华虹计通却还认为商品的主要风险还应由上海普天来承担，因此还不能确认为自己的存货资产，同时也无需确认负债。
但是，这也无助于解释华虹计通的财务漏洞，因为上海普天的财务数据也是经过审计的，这意味着在上海普天出具年报时，审计机构应当已经获得了来自华虹计通的询证函确认了此项往来款的性质和金额，否则审计机构是不可能为上海普天出具无保留审计意见的。也就是说，华虹计通针对先前已经对外确认过的负债，却未体现在招股说明书披露的财务数据中，这进一步加大了该公司存在隐瞒采购、隐瞒负债的财务舞弊行为。中国资本研究的首席分析师齐宪臣表示即便是入账时点的差异，也不应该导致金额相差数千万。而实务上，这种性质重大的业务基本不可能出现如此巨大的差异，可以直接断定一方有作假的可能。联系华虹计通前期业绩表现来看，可能提前确认了收入，延后确认了成本，造成后来利润大幅下滑，前期提前确认的应收账款造成后期减值损失增加。
另一方面，华虹计通的现金流量状况看似相当不错，根据现金流量表数据显示，2008年到2011年上半年的经营性现金净流量发生额分别为2924万元、392123万元、424396万元和344万元，同期合并净利润金额则分别为16781万元、200648万元、30191万元和208172万元，则各期经营性现金净流入金额比实现的净利润分别多出了127714万元、19147万元、122486万元和34282万元。由此也导致该公司在没有银行借款的同时，2011年上半年末货币资金保有量高达16012万元。
但是问题在于，该公司富余的现金流量并非是建立在预收账款大幅增加的基础上，相反却是出于应付账款的大幅增加，应付账款科目余额从2008年末的42993万元增加到2011年上半年末的1138482万元。奇怪之处在于，华虹计通为何在坐拥拥有巨额货币资金的同时，却仍然欠着大笔货款而不向供应商结款？这令人生疑。
（四） 涉嫌隐瞒负债
当然这并非是主要问题，关键是在该公司应付账款余额本身存在重大问题，涉嫌隐瞒负债的情形。
根据招股说明书财务报表附注披露，上海普天邮通科技股份有限公司（600680）是华虹计通的主要供应商之一，截至2011年上半年末，华虹计通应付上海普天货款金额为314674万元，这应当对应着上海普天的应收账款。但是根据上海普天2011年半年报披露，华虹计通是上海普天的第一大应收款客户，共涉及三笔金额合计高达9339万元（见下表），相比华虹计通招股说明书披露金额多出了278721万元。根据资产负债表数据的基本逻辑，在资产总额确定的前提下，负债金额越高势必对应着净资产金额越低。就华虹计通公司来说，如果假定资产总额的数据披露是正确的，低估应付账款278721万元的行为，就对应着虚增净资产金额278721万元，这一金额占该公司2011年上半年末净资产总额1201179万元的232%。这意味着华虹计通有可能未将全部对外借款计入财务数据，涉嫌隐瞒负债、虚增净资产，且涉及金额影响巨大。
更何况，从上海普天披露的往来款数据来看，华虹计通的应收账款包含有一年期以上应收账款，这意味着华虹计通对部分账龄超过1年的应付款还都未予偿还，不仅令人怀疑其商业诚信度不高，而且也再次使人对于该公司坐拥的大量货币资金的真实性产生质疑，至少令人怀疑华虹计通大笔货币资金是出于受限状态。
（五） 个税代缴存疑 涉嫌严重税务违规
华虹计通采购数据与重要供应商（同为上市公司）销售数据之间存在数千万元的数据差异，这样已经足以令市场为其数据真伪胆战心惊了的质疑外，通过深入分析该公司的招股书，发现华通计通在上市前曾多次实施现金分红，其中2008年度实施现金分红312万元，2010年实施现金分红12732万元，上市前的2011年上半年还实施现金分红1200万元。然而在大方分红的背后，却隐藏着个人所得税代扣代缴的重大疑点。②
在华虹计通上市前的股东构成中，包含有不少自然人持股，合计持股比例多达2361%。根据我国个人所得税征收条例的相关规定，企业需对员工从企业获得的薪酬、股票分红等收入履行个人所得税款代扣代缴义务。以2011年上半年实施的1200万元现金分红为例，对应需由华虹计通为接受现金分红的自然人股东代扣代缴个人所得税款万元666万元（12002361%20%），而这一点应当同时体现为现金流量表“分配股利、利润或偿付利息支付的现金”科目发生额的减项，和“支付给职工以及为职工支付的现金”科目发生额的增加项。
但事实上，在华虹计通2011年上半年现金流量表数据显示，“分配股利、利润或偿付利息支付的现金”科目发生额即为全部分红金额1200万元，并未相应扣除666万元代扣代缴个人所得税款项金额。而与之相对应的则是，2010年实施现金分红12732万元，同期现金流量表“分配股利、利润或偿付利息支付的现金”科目发生额却为133943万元，其间差额足以用于自然人股东所获得现金分红需缴纳个人所得税款金额。
（下转第69页）
由此可以判断，华虹计通公司很可能在实施2011年现金分红过程中，未及时履行个人所得税代扣代缴义务，存在严重的税收违规行为。
就上述问题，企业给予的回复为：“公司历次均履行了分红个人所得税的代扣代缴义务，不存在自然人股东未缴分红个人所得税的情况。”但是，回复中并没有对上述财务数据前后矛盾给予正面解释。
四、几点启示
会计的目标是为信息使用者提供对决策有用的信息，真实可靠的会计信息不仅有助于外部投资者对目标公司的正确估值，更有利于发挥对上市公司的外部治理作用，从而保障投资者的合法权益。反之，虚假的会计信息会扰乱资本市场公平竞争秩序，误导投资者，严重损害投资者利益。为了切实保护广大投资者的合法权益，笔者建议：
（一）上市资格审批部门应该严格审查申请公司的资格，在源头上掐灭违规上市的苗头。华虹计通拟上市的招股说明书就有许多问题存在，很遗憾的是审批部门并未发现其存在“包装上市”的情况。
（二）监管部门应当加强对上市公司高管层的监管。对一上市业绩即“变脸”的情况进行重点调查，一旦发现违规披露，应及时遏制、严惩不殆。
（三）加强信息披露的规范化建设。 会计信息不仅要满足现实所有者的需要，而且要满足潜在投资人的需要。信息披露，不仅仅为所有者，而是社会公众这一庞大而复杂的服务群体。为了提高上市公司信息披露的及时性，还要在制度上加大对上市公司在信息披露频率的规定，要不断的完善各项信息的披露制度，对于公司故意隐瞒不予披露或进行虚假披露的应追究有关人员的责任，发现上市公司有虚假披露的欺诈行为，应依法进行严肃处理甚至终止其上市资格，避免对上市公司会计信息质量的监督流于形式。因此，要建立企业内部审计制，完善决策程序和议事规则，强化诚信勤勉义务和责任追究，建立激励约束机制，强化信息披露，增加公司的透明度，杜绝内部人控制的现象，使会计信息披露及时、准确和真实、完整。③
参考文献：
[1]陈和琳 建筑施工企业完工百分比法核算利弊分析[J] 财会通讯， 2010年3月2日（第九期）
关键词：上市公司；财务舞弊；成因；治理措施
中图分类号：F275 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2016）033-000-01
一、财务报告舞弊的概念
根据《中国注册会计师审计准则》，舞弊是指上市公司或企业的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。本文将财务报告舞弊定义为：上市公司管理当局在对外公开财务信息过程中，蓄意虚报、错报或遗漏重要信息，通过各种非法手段虚增资产、收入或利润，虚减或隐瞒负债、费用或损失，以达到欺骗投资人等利益相关者并谋取不当利益的目的。
财务报告舞弊分为财务数据舞弊和非财务数据舞弊，其中以财务数据舞弊最为常见。本文主要基于财务数据舞弊类型进行分析。
二、财务报告舞弊的成因分析
（一）内部原因分析
1.利益驱使。财务报告舞弊最根本的原因就是舞弊行为背后的利益驱使。随着公司管理层面对的经营压力和考核压力的不断增加，促使了上市公司管理层选择财务舞弊粉饰其经营业绩，以达到自身利益的最大化。部分公司为了避免公司业绩达不到上市公司或再融资的标准、拟上市公司为了满足IPO的条件、为了取得银行贷款或政府补助，亦或是管理层为了获得与经营业绩挂钩的奖金福利、股权激励等，通过非法手段制造出公司具有良好的盈利能力或偿债能力、完美的财务指标等假象，以欺骗投资者、审核监管部门、银行等利益相关者。
2.公司治理结构和股权结构不合理。近年来发生的财务舞弊案件，多数公司控股股东和实际控制人为同一人，而且往往公司的董事长、总经理由控股股东、实际控制人指派，为控股股东利用其绝对控股地位，控制股东大会、董事会和监事会，授意管理层进行舞弊提供了便利条件。另外董事会下设的审计委员会、监事会、以及公司聘任的独立董事不作为或不履行其忠诚义务，在监督层面为财务报告舞弊开绿灯，也降低了舞弊的难度。
3.内部控制制度不完善，执行不到位。虽然国家五部委的《企业内部控制基本规范》和《企业内部控制配套指引》要求上市公司执行，但就目前的情况来看，实际执行情况以及对公司治理产生的作用并不乐观。究其原因，很多上市公司的内控制度存在设计不合理、不完善，流于形式、执行不到位等问题，使得关键控制流程成为摆设，对防范财务舞弊作用并不明显。
（二）外部原因分析
1.会计准则前瞻性不足。我国2006年及2014年颁布和修订的企业会计准则以及配套的解释文件，与国际会计准则实现了实质上的趋同，在具体经济事项的财务处理上具有指导意义的原则性规定多于具体规定，准则也不可能事事巨细，这使得部分上市公司为了自身的利益而过于片面的运用这些规定进行财务舞弊；另一方，随着社会的发展与进步，在新的经济形势下，出现了很多具有创新性的业务模式和经济业眨但会计准则的制定往往滞后于经济业务的发展，这就给舞弊者利用会计政策进行舞弊提供了“借口”。
2.惩罚力度不够、舞弊成本较低。财务舞弊案件被查处后，监管部门往往对其进行处罚和罚款，但纵观以往的财务舞弊处罚情况，处罚力度多停留在行政处罚层面，刑事责任和民事责任则提及较少，罚款数额均较低，相对于舞弊者可能获取的巨额收益来说，舞弊惩罚显得微不足道，也正是因为如此，部分舞弊者置投资者的利益于不顾，抱着侥幸心理铤而走险。
3.监管机制不完善、监管力度不足。我国目前上市公司的监管模式是以证监会为代表的政府监管为主，以证券业协会、注册会计师协会和交易所的自律监管为辅。但由于各监管部门分工不明确、职责重复，甚至在个别会计监管问题上相互冲突，且存在各地政府介入影响行业监管的问题，使得政府监管和自律监管的权威性削弱。而且，每当监管层开展新一轮的上市公司财务核查时，都会有一批涉嫌财务造假的公司浮出水面，这也从侧面说明了监管力度不足会滋生上市公司财务舞弊行为。
4.注册会计师缺乏独立性。注册会计师审计作为上市公司监督体系的重要组成部分，是保证财务信息质量的有效屏障，独立性为其审计质量的生命。在公司治理结构不完善的情况下，其聘用与解聘实际上受到公司管理层的影响较大，使得注册会计师在执行审计工作时存在为争取客户而丧失独立性的可能，财务报告的真实性难以保证。另外，从上市公司财务舞弊行为被暴露的原因上看，由中介机构发现并揭发或举报的舞弊案件非常少见，这从一定程度上说明了上市公司外部审计机制的严重失效。
三、财务报告舞弊的治理与防范措施
1.完善上市公司法人治理结构。建立规范的公司治理结构，明确股东大会、董事会、监事会和管理层的职责权限和工作流程，确保决策、执行和监督等权限分离，相互制衡。建立中小股东权利保障制度，通过章程或协议对股东大会的投票制度进行约定，合理限制控股股东的权力，防止控股股东绝对控制股东大会和董事会；同时，充分发挥审计委员会和独立董事的作用，强化监事会的职能，完善治理结构。
2.建立健全内部控制体系。上市公司应根据企业内部控制基本规范，从内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通和内部监督等内部控制五要素出发，全面梳理、建立并实施有效的内部控制，尤其是在道德文化建设、人力资源与薪酬政策、社会责任以及内部监督等我国上市公司普遍存在内控薄弱环节进行加强，从企业文化、战略管理层面防范舞弊的发生。
3.加强注册会计师的独立性，提高审计质量。针对我国注册会计师在执行审计工作过程中缺乏独立性的现状，监管部门和行业协会应积极寻求行之有效的解决办法，改变或改进现有的委托审计方式，减少注册会计师对上市公司经济上的依赖关系，保证注册会计师形式和实质的独立性，提高审计报告的可信赖程度；另外，需提高对参与财务舞弊的会计师事务所和注册会计师的惩戒力度，从消极层面打消其参与舞弊的念头。
4.完善法律法规，加大对舞弊行为的惩处力度。舞弊成本较低是推动利益驱使下财务舞弊行为的重要因素。立法机构与证券监管机构应积极探索、借鉴国外在证券立法中对舞弊行为的处罚方式，加大惩处力度，从法律层面对舞弊行为形成威慑，使的有舞弊动机的公司或人员望而却步。
参考文献：
[1]李晓.公司财务舞弊成因及其防范[J].合作经济与科技，2016（20）：164-165.
[2]于倩.上市公司会计舞弊的动因及危害[J].科技咨询，2016（23）：64.
【关键词】上市公司财务报告 企业舞弊理论
一、企业舞弊理论分析
国外对财务报告舞弊防范与治理的研究最早可追溯到美国证券市场大崩盘以后的1933 年《证券法》和1934 年《证券交易法》。相比国外而言，目前国内这方面研究主要有两大缺陷：对财务报告舞弊防范与治理研究的重视程度不够，没有与美国相对应的强势研究机构；研究的理论高度不够，未能提供一个逻辑一贯的财务报告舞弊治理的分析框架，使得提出的治理方法便缺乏系统性与有效性。
从现有的理论存量上看，美国注册舞弊审核师协会（ACFE）的创始人、杨百翰大学教授艾伯伦奇特（Albrecht） 于1995 年提出的企业舞弊三角（FraudTriangle）理论是迄今对财务报告舞弊行为进行分析的最具代表性的理论。该理论认为，企业舞弊的产生需要有三个条件：压力（Pressure）、机会（Opportunity） 和自我合理化（Rationalization）。
（1）压力。压力要素是企业舞弊者的行为动机。当上市公司陷入企业危机时，资金周转困难，业绩下滑或经营亏损，资产数量和质量较差，因此其财务状况和经营业绩往往不能满足证券监管和其他相关契约的要求，为了满足自身的利益，公司管理层就有了强烈的财务报告舞弊动机。
（2）机会。机会要素是指舞弊者进行企业舞弊，而又能掩盖起来不被发现或能逃避惩罚的条件。信息不对称是造成舞弊的重要原因。机会要素的存在使舞弊动机的实现成为可能。
（3）自我合理化（借口）。仅有动机和机会还不足以促成舞弊的最终发生。人们在舞弊时通常并没有想到自己的忠诚性得以破坏，而是会找各种借口说明自己，让自己的舞弊行为成为自我想象中的可接受行为，这时忠诚性缺乏就转化为自我合理化。
总之，防止财务报告舞弊的发生不像人们通常认为的那样简单， 以为只要通过加强内部控制等就可以规避企业舞弊者的可乘之机。事实上， 还应通过消除“压力”或“借口”要素的方式来抑制企业舞弊现象的发生。
二、舞弊三角理论在中国的实际应用
我国资本市场始于20 世纪90 年代初，是经济改革中“增量改革”的典型组成部分，不可避免地保留了先天性的制度缺陷，由此形成了财务报告舞弊鲜明的制度性背景特征。
（1）压力。我国财务报告舞弊的主要动机是为了应付资本市场特殊的管制政策，如发行上市政策、增发配股政策、特别处理以及暂停交易政策等，避免被特别处理、暂停上市和终止上市。如中国证监会自1993 年起先后五次颁布了有关上市公司配股资格的规定，其中每次均把净资产收益率（ROE）作为必备条件之一。因此不少上市公司存在6%和10%现象，即操纵会计盈余使ROE 达到6%和10%以上，从而获得配股资格。
（2）存在的机会。机会是舞弊动机实现的前提条件。内部人控制是大多数国家在经济转轨中所固有的潜在的内生现象。内部人处于信息优势， 外部人也无法获取充分的信息对其进行监督。在真实财务报告业绩不佳的情况下，内部人就可能利用自身处于信息优势地位进行财务报告舞弊，玩弄会计报表数字，从而达到利己的目的， 严重损害了外部股东利益。而目前我国的一些惩罚措施有待商榷。证券执法尚未对潜在违法违规者起到真正的威慑作用，我国现行证券法规中缺乏民事责任的规定，受害的投资者得不到充分补偿。
（3）自我合理化。真正形成企业舞弊还有最后一个要素――借口，即企业舞弊者经过自我说服，使企业舞弊行为与本人的道德观念、行为准则相吻合，从而因舞弊而要承担的道德责任也得以自我解脱。琼民源原董事长兼总经理马玉和在法庭判决时的一段话，最能说明舞弊者的自我合理化行为：“我所做的一切都是为了维护股民的利益……即使受到挫折或蒙受冤屈，我也不会趴下。也不会改变我的原则。我无罪。”
三、财务报告舞弊防范与治理的政策建议
根据企业舞弊三角理论和中国特殊的制度背景，要防范和治理财务报告舞弊，笔者认为应该从源头着手：减少压力、消除机会和去除借口。
（一）减少诱发上市公司财务报告舞弊的压力因素
上市公司财务报告舞弊的压力因素主要来源于监管政策的制度规定。减少压力要从这三方面着手：树立市场化的监管理念。监管机构应继续推进上市政策的市场化改革，将准市场化的核准制逐步转为完全市场化的注册制；改进财务指标监管体系。例如配股政策应该由单一的以净资产收益率是否达到要求作为能否配股的依据转向采用一个综合财务指标监管体系；监管机构应端正自己的监管角色。应该缩小审批权力，扩大监督权力。
（二）消除诱发上市公司财务报告舞弊的机会因素
消除诱发上市公司财务报告舞弊的机会因素是防范与治理财务舞弊的核心部分，它包括公司内部治理和外部治理两个方面。
（1）改善公司内部治理结构。主要包括：优化股权结构；合理安排董事会结构；确保监事会的独立性。
（2）完善公司外部治理机制。主要包括：完善法律制度，加大对财务报告舞弊的处罚力度；完善会计准则，为财务报告舞弊的判定提供更为科学的标准；完善现有的舞弊审计准则， 加强注册会计师发现舞弊的作用；加强财务报告内部控制；建立以财务报告舞弊特征指标为重点的资本市场监控制度。
（三）去除诱发上市公司财务报告舞弊的借口因素
借口是不完善的制度“创造”的造假机会，甚至是舞弊的根源所在。去除诱发上市公司财务报告舞弊的借口因素的主要措施为：
（1）强调诚信是财务报告的立身之本。
关于财务舞弊概念的界定，国内外学者给出了很多定义，但没有得出一个统一的概念。美国注册会计师协会在1977年就对财务舞弊的概念做出以下定义：舞弊者故意进行会计信息错报或隐瞒财务报告中披露的重大事项，并界定此类行为为欺诈性报告；COSO的报告将财务舞弊定义为一种非法行为即对会计报表或报表附注的信息故意错报、提供虚假数据以及导致财务报表使用者改变其决策的误导性信息。我国审计准则对财务报告舞弊也做出了界定：财务舞弊是指有意图的财务造假，从而使财务报表不能反映企业真实情况，具体包括变造、伪造凭证或记录；编造不真实交易或事项；隐瞒关联交易事项或重大不确定事项的披露；侵占资产；随意变更或滥用会计政策和会计估计。这些情况都被定义为财务舞弊范畴。
二、财务舞弊的动因分析
典型的舞弊动因理论有4个：舞弊的冰山理论、舞弊三角形理论、舞弊的GONE理论以及舞弊风险因子理论。本文主要以舞弊三角形理论为基础对我国上市公司财务舞弊的动机、机会、借口展开分析。
1.动机分析
结合我国基本国情及证券市场特征，舞弊动机主要表现在以下三方面：（1）融资需要。我国很多企业上市的目的是为了在资本市场上筹集大量资金，以满足扩张的需要。然而要想获得股票发行资格，证券法和公司法都制定了很多限制，最基本的是上市公司在最近三年内连续盈利，上市公司为了达到规定上的硬性指标，在新股发行时往往会出现财务舞弊行为。（2）避免处罚。相关监管部门对上市公司业绩要求非常严格，如果上市公司出现连续亏损情况，就有可能受到证监会暂停上市、终止上市、退市风险警示或其他ST处理。因此上市公司为了避免被处理，或者被处罚后避免最终退市，为了达到扭亏为盈的目的，往往利用各种手段提供虚假财务信息。（3）高管个人经济利益。上市公司高级管理人员的业绩评价与相关财务指标直接挂钩，高管人员通过虚增收入，隐瞒成本费用等手段，虚构出丰厚的利润，达到预期的目的，从而获取高额的工资、奖金、红利等，增加其个人利益。
2.机会分析
我国上市公司存在的舞弊机会因素主要表现在以下两个方面：（1）惩罚力度不够。目前，我国对上市公司财务舞弊行为的处罚大多是对其在证券交易所进行公开谴?，受到行政处罚的却占很少部分。这样的惩罚措施带来的问题较多，就是对舞弊者来说舞弊行为所带来潜在利益远大于承担的潜在责任，在这样有利可图的情况下就可能会发生财务舞弊行为。（2）股权结构。我国目前上市公司中普遍存在大股东集中持股现象，所以上市公司的绝对控制权大部分由大股东所掌控，以便他们转移上市公司大部分的利益，但是上市公司的利益损失，他们只承担按照持股比例的部分。这就给大股东们侵占资产、调节利润等舞弊行为创造了机会。
3.借口分析
财务舞弊的借口，是舞弊者的心理因素，是指管理层或者雇员存在某种心理上的态度、价值观念，使其作出不诚实的行为，或者管理层或雇员所处的环境能够使他们的舞弊行为合理化。财务舞弊者在作出舞弊行为时，都会出于某种原因找到合理化的理由。例如企业会计人员在编制虚假财务报告时，他们会认为自己是为了集团的利益而不是自身的利益而造假；又比如说非法侵占公司财产，他会找到借口认为公司对其待遇不公平。因此，如果舞弊者为其舞弊行为找到了合理化的借口，就会感觉到心安理得，然后为了达到自己预期的目的，实施舞弊行为，所以说借口或理由也是财务舞弊行为发生的必要条件。
三、财务舞弊的常见手段
1.虚构和掩盖经济交易事实
通过对过往舞弊案例的分析，发现最常使用的一种舞弊手段就是虚构经济交易事实。虚构经济交易事实，是指舞弊者以不真实的经济交易为基础编制会计报告，导致会计报告所反映的上市公司财务状况和经营成果与客观事实不相符。上市公司为了达到迅速地操纵其利润的目的往往会采取这种方法，具体表现为：（1）虚假确认收入；（2）虚减或乱列支成本、费用；（3）虚增或高估资产。
2.利用关联交易
上市公司与其母公司之间的关联交易给上市公司财务舞弊提供了很大的方便。利用关联交易进行舞弊是指上市公司利用关联方之间交易的便利来掩盖亏损事实，操纵或者虚构利润，而且没有在财务报告中对关联方做出充分、恰当的披露，使财务报表使用者不能获取真实信息，从而遭受直接损失。通常舞弊者会采取以下三种手段来虚构利润：（1）关联方之间购销舞弊；（2）费用分担舞弊；（3）委托经营舞弊。
3.利用会计政策及会计估计
采用会计政策与会计估计的手段进行财务舞弊是大多数上市公司操纵利润的常见手段。会计政策是会计核算所依据的基本原则以及进行核算时所采取的具体方法。会计政策的选择前后各期应该一致，变更会计政策是指因交易实质发生变化，对同一事项或交易前后期采取不同的会计政策。企业可以根据情况选择会计政策和变更会计估计，这对于财务报表舞弊者这来说无疑是一种很好的机会。主要表现为：（1）利用收入确认方法；（2）利用费用确认方法；（3）利用存货计价方法。
4.信息披露的舞弊
信息披露的舞弊是指上市公司未进行正常的财务报告披露，编制和对外提供虚假信息，隐瞒交易事实或不及时披露重要信息的一种舞弊手段。信息披露舞弊按表现形式分为两种，一种是虚假陈述，另一种是延迟披露，上市公司利用这种手段主要是为了掩饰以下三类事项：（1）隐瞒诉讼事项；（2）隐瞒对外担保；（3）虚拟资产挂账。
四、对上市公司财务舞弊治理的建议
1.建立规范化的公司治理结构，改善并优化公司股权分布
在大部分情况下，独立董事对上市公司的治理及监督发挥了应有的作用，所以增加上市公司外部独立董事的任命，有利于形成有效的治理机制。除此之外，在经营权与所有权分离的情况下，明确各位股东、董事、监事以及高级管理人员的权利和责任，使他们各自独立、各司其职也可以有效防止舞弊行为发生。一股独大和股权集中化也是我国目前上市公司股权分布的特点，这样的情况使得公司的经营、决策权由少数股东所控制，从而为其发生财务舞弊的行为创造了条件和机会。所以为了消除舞弊机会，需要建立一个多元化、相互牵制的股权分布结构，吸引机构投资者对上市公司进行长期投资，使其对上市公司进行有效监督，并完善公司内部控制，有效降低舞弊发生的机会。
2.加强惩罚和监管力度，完善公司内部控制制度。
舞弊者在进行舞弊之前会为其行为找到合理化的借口，不被发现和受到应有的惩罚就可以被作为其舞弊的借口。所以加强对舞弊行为的监督和打击惩罚力度，是从根本上遏制财务舞弊行为发生的有效措施。内部控制制度薄弱，舞弊者就会利用内部控制漏洞来达到其预期目的实施造假。完善内部控制制度首先应对日常经营活动中的内部控制活动实行有效监督，发现薄弱之处并及时采取有效纠正措施；其次应完善并发挥上市公司的内部审计职能，目前大部分上市公司都建立了内部审计机构，但是因其独立性不强导致其监管作用不明显，为了保证内部审计的独立性，有效的办法就是确保审计机构由董事会直接领导，与其他经营管理部门划分界限，保持独立性。
审计风险从一定意义上说是不可能完全消除的，只能在最大程度上对审计风险进行控制，这与审计风险的特征有着重要关系。审计风险具有客观性、潜在性、普遍性、可控性等特点。第一，审计风险是一种客观存在的风险，是审计人员不能完全控制的，外部环境的变化对于审计风险的影响是独立于审计人员之外存在的。第二，审计风险是一种潜在风险，并不一定会表现出来。例如财务舞弊所造成的客观损失，如果在审计过程中没有发现这一财务舞弊现象，那么这种风险就会继续处于潜伏状态。第三，审计风险的存在并不限于某个审计阶段，而是贯穿于整个审计过程当中，在审计过程中任何一个环节出现问题或者偏差，都可能对整体审计结果产生重大影响，这是审计风险的普遍性。第四，审计风险还具有可控性，虽然审计风险客观存在并且无法完全消除，但是审计风险依然是能够进行控制的。审计制度、审计人员、审计单位、委托单位、被审计单位等都会对审计风险的控制产生重要影响。
二、基于审计风险特征的财务舞弊影响分析
（一）审计风险的客观性影响
从财务舞弊角度讲，审计风险的客观性是一种环境影响因素，如果被审计单位不存在财务舞弊问题，审计风险的客观性固然存在，但财务风险却相对较低。而如果被审计单位存在财务舞弊问题，那么就会增大审计风险，无论在审计中是否发现财务舞弊现象，这种财务问题都客观存在。从博弈论的角度看，审计风险控制并非是一种零和博弈，风险的控制不是绝对的，而是相对的。审计风险可以控制，却无法消除。在经常采用的审计方法中，无论是抽样审计还是详细审计，都不能保证完全消除审计风险，财务舞弊的存在可能会在审计过程中被发现，但也存在不被发现的可能。有国外学者认为，财务舞弊之所以会造成审计风险的客观性增大，与被审计单位的经营环境有着很大关系。事实上，近年来爆发出大量的财务舞弊案件，与审计制度不完善、审计方法不当不无关系，财务舞弊所带来的审计风险增大在这种环境下也就更加凸显。这种观点主要是基于环境因素对于审计风险的影响。
（二）审计风险的潜在性影响
审计风险的潜在性主要表现在财务问题以及财务风险在审计中不会被发现，而继续处在潜伏阶段，财务舞弊增大审计风险潜在性的主要方式是存在虚假会计账目，通常讲就是做假账。会计信息造假是财务舞弊的主要手段，会计信息造假的形式多种多样，随着金融工具的日益复杂化、多样化和信息技术的发展，目前的财务会计制度可以利用的漏洞也很多，这就增大了审计工作的难度。在当前的财务舞弊现象中，还呈现出会计账目造假日趋复杂化的特点。比如非经营性损益舞弊，一些企业通过进行债务重组，将一些不允许非关联的交易操作为关联交易，将不具备商业实质的资产关联交易引入到损益计算中来，通过复杂的差额损益计算，企业也就有了一定的利润操纵空间。这种财务舞弊问题需要审计人员和审计单位对被审计单位的业务经营有着充分的了解，如果审计人员和审计单位不具备相应的素质和能力，往往很难发现。在财务舞弊中之所以利用一些复杂的手段制作大量复杂的会计账目，其目的是增大审计工作的难度，降低被审计发现的概率。一般而言，财务舞弊的手段越高明、会计操作方式越复杂，审计风险的潜在性也就越大。
（三）审计风险的普遍性影响
从一些财务舞弊案件的特点来看，往往在会计操作中并不是将舞弊金额全部放在一个篮子里，一般通过不同时间、不同阶段的拆分，将舞弊金额分拆到会计流程中的各个环节，从而增强财务舞弊的隐蔽性。这样在审计过程中就很难发现各个环节中存在的所有问题，特别是一些金额较小的偏差。在审计过程中的一些环节出现的细微偏差，可能最终导致审计风险大大增加，而增加的审计风险同舞弊者的舞弊获利在一定程度上也是对等的，审计结果的风险越高，舞弊者获利也就越大，这是一种双向作用的关系。审计风险所具有的普遍性是这种财务舞弊手段的应用基础，而财务舞弊又会反过来增大审计风险的普遍性。在这种双向作用中，审计工作的整体风险会增大，财务舞弊者被发现的概率会降低。财务舞弊增大审计风险的普遍性同增大审计风险的潜在性一样，都是舞弊者对于财务舞弊手段选择所导致的结果，因而这种审计风险的增加也不是绝对的，在一定程度上取决于财务舞弊的操作手段。
（四）审计风险的可控性影响
首先，审计风险的控制需要多方面的参与，其中也包括被审计单位，当被审计单位存在财务舞弊时，就会降低审计风险的主体控制能力。其次，当前财务舞弊手段日趋复杂，虚假会计账目的制作手段也日趋高明。当审计人员的专业素质和能力没有达到相应要求时，也就无法较好地控制审计风险，这也是财务舞弊降低审计风险可控性的一个重要原因。第三，审计风险控制是一种相对控制，在审计风险可以控制的范围内，财务舞弊是影响这一可控范围的关键因素，当财务舞弊客观存在时，就会增大审计风险可控范围，降低审计风险的可控性。基于以上，财务舞弊的存在会降低审计风险的可控性，审计风险的控制也会因此呈现出更加复杂化的特点，审计风险控制与财务舞弊这二者之间本质上是此消彼长的相悖关系。
三、针对财务舞弊的审计风险控制机制要素
（一）被审计单位的评估机制
被审计单位的经营环境、财务管理情况、业务经营情况都会对审计风险产生重要影响，在审计工作中首先要建立对被审计单位的评估机制。在审计前要对被审计单位的信用情况作出相应评价，要充分了解其业务构成、经营范围等经营情况，以及被审计单位的财务管理制度、财务管理人员素质、执行力等。通过评估结果制定相应的审计方案，同时在评估中也要对被审计单位的固有风险进行评估，如果被审计单位的固有风险较高，相应的审计风险也会较高。
（二）审计方案的合理性
审计方案的选择和制定以被审计单位的具体情况为基础，综合考虑被审计单位信用情况、财务情况、经营情况，审计方案应包括审计范围、审计人员、审计流程、审计方法等。在审计方案中首先应当明确审计目标，包括审计工作的整体目标以及审计风险控制目标。其次，对于审计风险的评估要明确重要性水平，将审计风险控制在一个最低的范围内，审计风险范围的认定与被审计单位的评估结果要结合起来。最后，审计方案中还应当有对于错报的相关应对措施，在审计中一旦发现错报，则应当根据审计方案中的应对措施对错报进行审核，评估错报存在财务舞弊的可能性，甚至重新评估被审计单位所有会计资料的可靠性。对于审计方案中的审计流程和工作方法，既要保证最大程度地控制审计风险，也要通过合理的审计工作安排提高审计效率，科学、适当的审计方案是提高审计质量的保障。
（三）审计人员的自身修养和专业素质
审计人员的自身修养和专业素质是审计风险控制的主要组成部分，是决定财务舞弊问题是否能被发现的关键因素。审计人员应当严格遵守相应的审计制度，在审计工作中严格执行审计流程，对于审计证据的认定和评估应当谨慎，特别是在错报项目的处理方面，审计证据的可靠性和全面性的认定往往取决于审计人员的个人能力。提高审计人员的自身修养和专业素质一方面要依赖审计人员的自身参与，作为审计人员应当充分认识自己所肩负的责任，严守职业道德规范，不参与财务舞弊的合谋。另一方面，审计单位应当加强审计人员的培训，加强道德教育和专业教育，提高审计人员的业务水平。
（四）审计方法
审计方法的选择并没有普遍性的适用标准，对于不同的被审计单位，就其具体情况应当选择适宜的审计方法。首先要评估被审计单位的内部控制制度、内部控制执行力，被审计单位的内部控制评估结果直接影响审计方法的选择和审计风险。重要的是要能够积极利用一些新的方法和技术手段，加强审计工作信息化的建设。在现代审计工作中，利用计算机技术、网络技术实现审计信息化已经是必然趋势。利用信息化技术，能够快速对会计信息进行检索，在错报处理方面也更加有针对性。应当指出，审计方法的完善是相对的，在审计方法的选择上应当更加富有针对性，根据被审计单位的具体情况选择适宜审计方法，一味追求先进的审计方法并不一定能够在个别审计工作中取得较好效果。
四、结束语
【关键词】公司治理 财务舞弊 监督机构
一、造成财务舞弊的原因分析
一个管理上亿资产的高层管理人员,可能得到的回报仅仅是企业利润的万分之一乃至是千万分之一,庞大的现实利益的差异促使一部分高管人员道德水平下降,带来如下问题:
(一)逃避责任
企业高管如果占有企业大部分资产收益,那么他应该是整天非常忙碌的工作,不存在偷懒的情况。但如果分配的利益非常少并且企业内部又缺乏监督的情况下,高管就会可能去逃避责任。
(二)利用权力
企业的高管有可能利用自身的权利,给自己定为高薪,来侵害其他股东的利益。
(三)掩饰失败投资
企业高管的薪酬是随着其规模扩大而增加。企业高管可能为了掩饰因为投资于净现值为负的项目而扩大企业规模达到求增长自身的报酬的目的,企业高管的这种做法就会使企业产生财务舞弊现象。
二、从公司治理角度应对财务舞弊行为
在我国大股东控制力越强其股权集中度越高,大股东要通过其派出的管理层来进行舞弊就非常容易。董事长与总经理的独立性对企业的财务舞弊行为在1%的显著性水平产生影响,说明董事长自身兼任总经理的企业更可能产生舞弊行为。总经理任期对财务舞弊的影响总体表现在:总经理任期越长,舞弊发生的机会就越大。由于总经理任职时间越长,拥有更多的企业控制权越多,会有更多的机会来组织财务舞弊。另一方面在我国尚未形成一股强大力量对失职经理进行诉讼,舆论监督没有对企业治理发挥作用,在此种情况下,总经理也不会由于企业的舞弊行为而被解雇。
从外部治理机制角度来说,产品市场的竞争可以大大减少财务舞弊的发生。法制环境的完善对舞弊行为会产生积极影响。另外中介机构的成熟也能对舞弊行为产生有效的抑制作用,会计事务所与律师事务所发展得越来越好,他们对舞弊行为的职业判断能力就会越来越强,越来越能洞察到企业的违规行为。将企业治理机制看成一个整体,能系统地研究内外部治理机制对财务舞弊的影响,并结合我国的制度背景,市场中介组织发育程度与法律环境对企业的舞弊行为有一定的影响,产品竞争市场程度也能抵制公司的舞弊行为。
对于内部治理因素,与国外的研究结果相矛盾,我国股权集中度较高的企业更容易发生舞弊行为,这是因为一方面我国上市企业中前几名的大股东通常为国家股股东,股权集中不但不能产生很强的监督效应,相反加剧了内部人控制紊乱的程度,并且会引起管理者的机会主义行为。而少数大股东联盟能在一定程度上减少财务舞弊发生的机会。
对于股东身份来说,国家股和流通股比例以及舞弊行为正相关,法人股与管理者持股比例对于财务舞弊行为负相关,但在常规水平上并不显著,也可以推断出国家股股东与流通股股东不能成为监督公司舞弊行为的重要力量。
三、完善监督机构职能
财务舞弊企业与非财务舞弊企业在董事会治理方面和股权结构方面都是显著不同的,但把行业控制因素考虑进去以后几乎没有什么差异。究其原因有2点:一是从企业治理的外部影响因素来看,我国缺乏活跃的公司控制权争夺市场,由于我国与西方发达国家普通法国家的法制基础不一样,对投资者的保护相对英美等国较差。二是对企业治理的内部因素来说,国有股与法人股比例过大,直接导致外部影响机制与股权结构并没有对财务舞弊发生显著的影响作用。我国国有股占绝对优势,导致我国国有资产剩余索取权缺乏个人争夺代表,公司中大量的高管人员是由政府任命或者受到行政干预,所以形成了强大的内部小集团控制局面。这此种形势下,董事会受到大股东或者总经理的摆布,监事会形同虚设,企业内部的监督机制没办法起到应有的作用。另外,由于国有上市企业的多种目标,决定了其在企业经营的时候,有可能为了行政的目标而不考虑股东的利益;另外一方面,由于国有上市企业经营的时候存在这种那种的目标,企业高管可能身上可能发生会进行某种个人行为损害股东利益。
如果想要减少财务舞弊事件的发生,要实行政企分开,尽量减少行政干预。企业治理是一项系统工程,如果想从根本上减少财务舞弊事件的发生,必须加强企业自身治理能力的建设,完善企业治理的结构;二要加强法制建设,例如在民法中增加对财务舞弊公司高管成员民事责任的惩罚条例,目前我国还比较缺乏这方面的法律法规,没有企业高管因财务舞弊而受到法律的严惩。
建立监督机构,主要由独立董事组成。根据他们的工作对其提供的服务进行定价付费,那么独立董事为了自身的声望与信誉,不会因小失大地与企业的其他高管共谋,而是通过他们独立声音向外界传递他们的独到的见解,在一定程度上起到监督董事会作用。有关专家以建立独立董事制度的上市企业为基础样本,考察相同期间企业股票的累积超常收益率和独立董事比例之间的相关性,得到以下结论:我国上市企业的经营业绩和独立董事之间并不存在直接显著的相关关系,独立董事制度没有发挥改善公司经营业绩的作用。这意味着有可能独立董事制度在我国并没有起到应有作用。作为监督人与专业的咨询建议人,独立董事工作的努力程度也就是工作结果水平是通过监督经理人员不合理的投资决策与经营决策,撤换不称职的董事长与执行董事,用自身丰富的经验与专业水准,协助企业制定与改善发展战略和经营决策,最终通过企业的业绩的改善,股价的上涨表现出来的。那么是什么激励条件促进独立董事努力工作呢?这就存在一个高度发达的支撑股份企业外部声誉市场,独立董事受到这个外部声誉市场的高度约束。如果得到足够的激励,独立董事便会更加努力的工作。目前独立董事的收入主要包括固定年薪、出席董事会的会费、交通费、保险费等。为了激励独立董事努力工作,一些企业开始按照独立董事对企业业绩的贡献率发放薪金。
主要参考文献:
关键词：财务舞弊；会计信息；收入；费用
一、财务舞弊的定义
财务舞弊的定义有很多种，在不同的背景下对财务舞弊的理解也不同，因此对于财务舞弊这一概念的表述也有很多种。
全美反舞弊委员会对于财务舞弊的定义则是描述性的：舞弊是一种故意的或轻率的行为，无论是虚报还是漏列，其结果是导致重大的误导性财务报告。
Elliott and Jacobson在1986年提出的定义：通过重大误导的财务报告并可能损害投资者和贷款人的一种故意的管理舞弊。
Howard在1999年提出的定义：财务舞弊是系统性的操纵。
叶雪芳2001年指出：管理层舞弊和欺诈是公司或企业高级管理人员故意错报、漏报财务报告的行为，即披露了欺诈性的财务报告。
罗同链2005年指出：财务舞弊是管理当局处于某种目的和动机，采用相应的手段，导致包括虚报、漏报或不恰当表述的财务报告。
二、财务舞弊的识别
1.通过财务指标识别
（1）获利水平明显高于同行业的平均水平。市场是无形的手，市场会自动调节资源的配置。如果一个行业的利润很高，那么会有更多的新进入者进入这个行业，重新瓜分市场参与竞争，最终使行业趋于成熟。对于一些拥有核心竞争力的企业，虽然在短期内可以实现高水平的盈利，是随着行业的进一步发展，盈利水平也会区域同行业的平均水平，因此，如果一个企业的盈利水平长期的高于同行业的平均水平，那么这个企业很可能存在舞弊行为。通过观察企业的获利能力并将其与同行业的企业相比较，是识别财务舞弊的重要方法。
（2）收入的增加与费用的增加不成比例。企业销售商品涉及许多的业务活动，而这些业务活动的开展都会产生一定费用。企业取得的销售收入越多，产生的相关费用就会越多，所以，在企业的实际生产经营中，收入与费用是存在一定的对应关系的，如果一家企业的经营业绩不断的增长而相应的费用没有随之增长或者经营业绩保持良好但是费用却大幅度的下降，这就表明企业可能采取了某些特殊的手法粉饰了财务报表。
（3）通过观察现金流量识别财务舞弊。对于一个健康经营的企业，其现金流量与净收益的相互变化是稳定的，通常情况下，经营现金流量要大于净收益，如果一个公司的经营现金流量前期大于净收益而后期的增长大幅度落后与净收益的增长，甚至出现了大大小于净收益的情形，则表明该公司很可能存在舞弊迹象。这种极端的变化很可能是企业采用关联交易、非货币换以及债务重组等手段从而增加了利润。
2.通过经营情况识别
（1）仔细阅读财务报表附注中的信息。如果企业在报告期内签订的重大合同属于关联方交易则很可能是企业的持续经营能力出现了危机，管理层希望通过关联方交易来掩盖现状使信息使用者产生误解。同时财务报表附注中会披露出公司的或有事项以及资产负债表日后事项，这些事项很可能对企业的未来持续经营能力产生致命性的影响。例如一家企业的董事高管人员在某一时间段悄悄的出售其持有的本公司的股票，则可能表明该企业的经营情况正在发生剧烈的变化，管理层是最能够了解企业经营信息的，抛售本公司的股票证明他们对本公司的发展没有信心，世界通信在宣布破产前，其高管人员就大量的出售了他们手中持有的世界通信的股票，这表明他们已然知晓世界通信即将死亡的信息。
（2）警惕公司的迅速扩张。企业追求增长，而增长有很多定义。例如，利润和市场份额的增长。每一种增长都有着不同的战略发展方法，主要有内部发展和并购战略。
内部发展也可以称为内生增长，是指企业利用自身的规模和利润等内部资源来实现扩张。当企业在具有良好的发展前景的市场中经营时，可以通过利用现有产品和市场实现内部发展。
与内部发展相对应的就是并购，并购是指两家或两家以上的企业合并，结果是一家企业继续存在或组成一家全新的企业。但是，迅速并购的背后往往有许多不可告人的秘密，企业利用收购的机会把亏损隐瞒到残余时期。
三、财务舞弊行为的防范和治理
1.完善公司内部管理机制
（1）职责划分避免不相容身份重叠。如果一项交易或事项的多种活动被一人承担，那么出现舞弊的现象就会很大。因此，公司应对这种可能出现的状况进行预测并防止这种行为的发生。公司应当将交易活动的责任分配给不同的两个或者两个以上人员身上以避免身份的重叠。例如，董事会主席与首席执行官的职责要分离。负责现金出纳和记录交易的会计人员，企业应当有不同的分工。进行材料采购时，询价的职责不能与确定供应商的职责重合等等。大多数的交易可分为三类独立的职责：发起交易、处理被交易的资产以及记录交易。企业可以通过这样的分工来降低舞弊的风险。
（2）避免股东或高管人员。财务舞弊形成的一个很重要的原因是因为管理层能够有机会凌驾于内部控制之上，即股东及高管人员有机会。为了避免这种现象，应该对控股股东的表决权适当限制，这种限制可以有效防止控股股东滥用合法权利并保护其合法利益。另一方面，企业还应当完善监事会制度，对监事的任职资格、任命程序、人员构成等作出明确的规定，防止经理或者董事会直接委任监事行为的发生，使其能够更好的发挥监督的职能。
（3）加强审计委员会的监察力度。审计委员会是董事会下辖的委员会，全部由独立董事、非执行董事组成的。审计委员会的作用是监测，评估和审查企业各个部门和系统。就财务方面内部控制而言，审计委员会应当复核企业的内部财务控制。审计委员会能否履行自己的职责直接影响财务舞弊行为的防范和治理效果。
2.完善公司外部治理机制
（1）会计准则，增强信息的透明度。若想要治理会计信息失真的现象，首先要从源头着手，即关注那些能够影响会计信息生成、影响会计信息质量的标准。为了提高会计信息的质量需要通过改善会计信息生成的标准和技术层面的完善。
目前，会计信息失真的高病发率，使得大部分上市公司都不同程度的存在不规则的盈余管理和非法盈利操纵。尤其是我国，资本市场只是处于初级阶段，会计师和审计师等相关从业人员的整体素质不高，这就更加需要完善相关的会计准则和制度规范，加强会计信息的真实可靠性。制定和完善会计准则应当考虑以下几个方面：为了保证和提高会计信息的可靠性就必须立足于制定准则的目的；必须考虑具体的制度背景，如资本市场的信息披露制度、从业人员的职业道德和执业水平等因素；必须结合具体的经济环境。不同的经济环境会产生不同的交易和事项，从而对会计准则提出不同的要求。
（2）公司治理的法律法规。法律法规的不完善常常会给舞弊者创造很多渠道，让财务舞弊者畅通无阻。因此，制定严密的公司管理方面的法律法规很重要。第一，要加强会计法律法规的建设。尽管近些年我国法制建设的步伐在逐渐加快，会计法规也不断修改，但在惩治方面的条款条例不够严格。第二，要把公司法和证券法修改的更加完善。
（3）外部监管机构的监管职能。对上市公司监管力度的加强主要表现在两个方面：①加强证券监督委员会的监督作用。作为监督者和利益保护者，证券监督委员会应在治理财务舞弊中发挥重要作用。因此，应从以下两方面加强。一方面要严格执行上市公司的入门要求；另一方面对于严重欺诈行为的公司应给与严厉的惩罚。②在外部审计方面引进同业互查制度，提高审计质量。证监会也可以部署统一的会计公司，实施跨地区互换，定期轮换制度，以防止被审计单位和注册会计师的共同诈骗。
参考文献：
[1]财政部.中国注册会计师执业准则.2010.
[2]Gaze Szurovy.The Guide to Understanding Financial Statement.科文（香港）出版有限公司，2011.
[3]葛家澍.会计数字游戏：美国十大财务舞弊案例剖析相关[M].中国财政部出版社.2003.
