时间：2023-06-01 08:52:17
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇财务舞弊审计，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
关键词：财务报表；舞弊；审计；预测；风险评估
从近几年的社会经济发展形势着眼，我国的经济实力不断增长，但伴随着经济发展的同时，各个企业的财务报表不但没有得到相应的进步，还出现了不能准确对经济状况进行反映的情况。财务报表的舞弊现象屡见不鲜，此行为对于社会造成了极其不良的社会影响，使社会中出现信任危机并不断持续恶化。因此，该问题应引起社会的重视。不断对该现象进行分析，并从中找到解决方案，从而对财务报表的真实性进行保障。
一、财务报表舞弊出现的原因及产生的恶性影响
企业的财务报表应包含资产表、负债表、现金流量表、财务变动表以及附注等内容，该内容为营运的需要应向外界提供，在此过程中，对于会计报表的非法更改，造成企业的数据不能真实的进行反映，即为舞弊行为。例如将该企业的收入进行夸大，债务进行缩减等行为。
1.财务报表舞弊现象的原因
一些高级的管理人员为满足其自身利益，所以将报表内容进行更改，从而取得更多分红；并且部分公司制定超过预期盈利状况的战略，也会迫使会计人员进行财务报表的舞弊。还存在着一些上市公司，为从股票市场上取得更多资金，因此将财务报表进行舞弊，从而从中取得大量的超额利益，从而维持公司的运营。除此之外还与会计人员的职业素质有着极大的关联。部分会计人员存在职业道德缺失的情况，并且没有建立较强的法律意识，从中不仅没有对于财务人员的问题进行秉公处理，还获得了部分非法利益，利用职位的便利，从而帮助进行舞弊。
2.财务报表舞弊的恶性影响
财务报表是企业发展过程中至关重要的部分，财务报表有着极其重要的作用，它能使企业根据近期的财务状况从而制定出适合自身发展的近期目标，并进行近期发展的合理预测，从而及时做好准备和应对措施。因此，若在此过程中，财务报表存在舞弊现象，将会对企业的发展产生及其严重的危害，减少企业的经济利益，并在一定程度上阻碍着企业的发展。财务报表的舞弊不仅会对企业的发展造成影响，并且对于企业的投资者，员工以及政府都会造成极其重要的影响。舞弊的财务报表会造成该市场不能健康发展，而且还会造成社会的诚信体质出现问题，人与人之间的信任减少，破坏市场秩序，阻碍市场经济的健康发展，造成一定程度的财产损失。
二、对于财务报表舞弊现象审计的相关有利对策
1.财务报表舞弊的审计程序需要规范
对于审计人员需要加强其自身的素质培养，增强其对于该项工作的职业素养，使审计人员做到可以辨别出舞弊现象，及时对此行为加以制止，并且在发现报表存在问题时，及时进行改正，以对其准确性进行保证。审计在进行实施之前要进行一定程度的计划，可对审计进行小组设置，将经验丰富的员工集合在一起，从而进行分工安排，对工作中存在的问题及时进行调整，并不定期的对风险进行评估，从而将重点放在优化审计方法上，进行合理的审计。
2.了解需要进行审计的客户的经营状况
通过审计对企业的运行从而提出合理的建议，不断对客户的信息进行更新，从而更加深入的对于当前的经济发展程度进行全面性的了解，进而对社会发展状况进行有效的把握。通过有针对性的对财务报表进行掌握，来不断提升财务报表舞弊的审计质量和水平，促进企业的健康发展。
3.在实际操作中进行实地调查，不在实践中邀请经验丰富的专家
参与审计工作的人员在进行查找舞弊现象的工作能力应进行相应的优化，提升查找的概率，在调查过程中采取内外同时进行的调查方法，内部的调查方法即为与加强工作人员的寻问，从中来获得更多关于企业的信息；外部的调查方法为加强对于企业生产情况的调查，并进行详细的了解，从而将内外部相结合，使获得的企业信息更加准确，对舞弊的情况进行避免。
三、结语
当今的市场经济发展比较迅速，因此，随着时代的不断发展，当前的主要任务是对于正处在萌芽初期的市场经济进行进一步的认识和了解。财务报表在此发展过程中起着尤为重要的作用，舞弊的财务报表不仅影响企业的发展，也造成了道德层面的缺失，因此，对财务报表的审计是一个长期的系统性的问题。在此问题中，需要企业以及政府和投资方做好沟通与交流，及时对市场信息进行了解和更新，互相协调发展，使市场秩序和谐稳定，财务报表内容真实可靠，中国经济稳定发展。
参考文献：
[1]陈天.上市公司财务报表舞弊的审计对策研究[J].商场现代化,2015(1).
[2]吴东芳.目前关于财务报表舞弊及其审计问题的思考[J].时代金融(中旬),2014(5).
[3]刘晓波.浅析财务报表舞弊审计对策[J].辽宁经济管理干部学院学报,2013(1).
一、中美舞弊的定义及诱因
（一）舞弊的定义
美国审计准则第99号公报（SAS No.99）对舞弊的定义是：“舞弊是一个宽泛的法律概念，审计人员不对舞弊是否发生做出法律判断。相反，审计师应关注导致财务报表重大错报的行为。区分舞弊和错误最重要的因素是导致财务报表错报的行为是有意的还是无意的。舞弊是导致审计主体财务报表出现重大错报的故意行为。”
我国《独立审计准则第1141号——财务报表审计中对舞弊的考虑》对舞弊定义为：“财务报表的错报可能由于舞弊或错误导致。舞弊和错误的区别在于，导致财务报表发生错报的行为是故意行为还是非故意行为。舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。舞弊是一个宽泛的法律概念，但准则并不要求注册会计师对舞弊是否已经发生做出法律意义上的判定，只要求关注导致财务报表发生重大错报的舞弊。”
经比较发现，虽然中美审计准则的表述略有不同，但是本质基本一致。其阐述的基本思想为：舞弊是一种故意行为，而非错误，是有预谋的，带有欺骗的性质，一般会涉及到牟取正常情况下无法获得的利益。审计人员不对舞弊是否发生做出法律判断，只要求关注导致财务报表发生重大错报的舞弊。
（二）舞弊诱因
美国舞弊审计准则对舞弊诱因表述为：动机或压力、机会、态度或合理化；我国舞弊审计准则对舞弊诱因表述为：动机或压力、机会、借口。
动机和压力是一种外在的客观因素，反映了舞弊行为的一种客观行为动机；机会是舞弊行为能够发生，且可以被掩盖而避免被发现的有利情形；态度或合理化是被审计单位（指管理层和员工）持有一种被歪曲了的道德观，使得违背诚信原则的行为有正当的理由而免于承担责任；借口是指行为者违背诚信原则、道德等为自己的行为找不承担责任的理由。
通过分析可知，中美舞弊审计准则关于舞弊的诱因分析均采用了“舞弊三角理论”，前两个因素基本上不存在差别，都反映了舞弊产生的客观环境。第三个因素只是表述不同，但均反映了舞弊者主观上认为舞弊行为是合理的、可原谅的，使违背诚信原则的行为自我合理化。
二、中美舞弊审计准则的产生背景、环境因素及制定部门
（一）产生背景
我国为了适应市场经济的飞速发展，迫切的需要加快完善审计准则的步伐，进而满足注册会计师执业的需要，与国际惯例趋同。主要表现在以下几个方面：一是企业的经营环境变化导致了巨大的审计风险，迫切需要完善审计准则。二是随着我国经济的快速发展，舞弊审计准则的部分条款已经不能满足行业的需求，需要加以修改。三是国际舞弊审计准则做了改进，我国需要借鉴国际审计准则的优点，与之趋同，便于国际交流，更好地发展我国经济。四是会计准则的制定进程加快，审计准则也要相应跟进。审计准则只有与会计准则相匹配才能更好地发挥其作用，提高审计的效率。因此，2007年我国了《独立审计准则第1141号——财务报表审计中对舞弊的考虑》。
（二）环境因素
美国属于发达的资本主义国家，政治、经济、法律体制等相对健全，而我国属于发展中的社会主义国家，政治、经济、法律体制等相对落后，两种截然不同的国情决定了中美舞弊审计准则产生于两种完全不同的环境下。
第一，经济因素在审计准则的制定中发挥着最为重要的作用，它不仅可以直接影响审计准则的制定与发展，而且可以间接对其施加影响。在美国，资本主义高度发达，各项制度也较为完善，私有化比重很大，因此审计准则的目标更加强调满足多元化的私人投资者的需求；我国正处于社会主义初级阶段，公有化的程度较高，因此审计准则更加强调维护国家、公众利益。美国要比我国更加重视对个人投资者的保护，相反，我国则更加重视国家财产流失、税收损失及对广大人民群众产生的不利影响。
第二，公众的法律意识强弱。美国的法制比较健全，公众的法律意识比较强；我国法律制度尚需完善，公众法律意识薄弱，因此我国舞弊审计准则执行的阻力更大。
第三，中美文化差异。在美国，人们崇尚的是自由主义，因此舞弊审计准则的制定也体现了其灵活性与指导性，相应的强制性条款也较少一些。而我国在舞弊审计准则的制定中加入了更多的强制性规定条款。
（三）制定部门
美国审计行业一直都是采用的行业自律模式，审计准则，包括舞弊审计准则一直都由美国注册会计师协会（AICPA）制定并颁布。但是，由于在安然和世通等案件中，审计人员未能及时发现财务报表重大错报风险，社会公众对注册会计师也产生了一定程度的怀疑，特别是《萨班斯法案》实施后，美国审计准则的制定不再是完全的行业自律模式，而是以政府监督下的独立监管为主的模式。这表明美国注册会计师协会（AICPA）逐步失去了审计准则的制定权。
我国的审计准则（包括舞弊审计准则）是由我国注册会计师协会制定并由财政部颁布的。因此我国的审计准则更具权威性和约束力。但是由于需财政部审批，在内容上增加修改程序较多，耗时较长，在操作性和动态更新方面较差。
三、中美舞弊审计原则
（一）职业怀疑原则
职业怀疑，是指注册会计师执行审计业务的一种态度，包括采用质疑的思维方式，对可能表明由于错误或舞弊导致错报的迹象保持警觉，以及对审计证据进行审慎评价。
美国舞弊审计准则中的职业怀疑态度是指要求审计人员克服自身对于客户的信任和对于以往和该客户合作经验的依赖，以怀疑的态度完成整个审计过程。
我国舞弊审计准则规定注册会计师应当在整个审计过程中以职业怀疑态度计划和实施审计工作，充分考虑由于舞弊导致财务报表发生重大错报的可能性，而不应依赖以往审计中对管理层、治理层诚信形成的判断。我国的职业怀疑虽然强调了注册会计师的责任，但是也强调了注册会计师不是鉴定文件记录真伪的专家，审计工作通常不涉及鉴定文件记录的真伪，即强调了审计的固有局限，只有存在相反理由的情况下才认为文件记录不是真品。
（二）风险导向审计原则
风险导向审计的核心是对财务报表重大错报风险的识别、评估和应对。注册会计师以审计风险模型为基础进行的审计，称为风险导向审计方法。
最初的审计风险模型表述为：审计风险（AR）=固有风险（IR）×控制风险（CR）×检查风险（DR）；现代风险导向审计风险模型表述为：审计风险（AR）=重大错报风险（MR）×检查风险（DR）。审计风险模型的出现，从理论上既解决了注册会计师以制度为基础采用抽样审计的随意性，又解决了审计资源的分配问题，要求注册会计师将审计资源分配到最容易导致财务报表出现重大错误的领域。
美国舞弊审计准则对风险的重视程度更大一些，关于审计风险的介绍更详细，而我国财务报表审计中对舞弊的考虑对风险的重视程度更少一些，介绍的不如美国审计准则完全。但是，这并不表明我国对舞弊的风险没有清醒的认识，而是因为各个国家的国情不同，制定准则必须依据国情而定。
四、中美审计师责任
注册会计师的法律责任的认定一般分为违约、过失和欺诈，可能被追究行政责任、民事责任和刑事责任。
美国的审计准则没有刻意的强调审计的固有限制，这是因为美国的会计与审计准则相对成熟，会计与审计人员职业素质高一些，而且美国的审计界面临着比我国更大的社会公众压力。我国在独立准则第1141号中虽然提高了注册会计师关于舞弊审计的责任，但是它又强调了审计的固有限制，注册会计师既不可能也没有必要将审计风险降低至零。即使按照审计准则的规定恰当地计划和实施审计工作，注册会计师也不能对财务报表不存在重大错报获取绝对保证。事实上，这种情况是与我国的具体国情相一致的，我国的会计制度审计制度尚需完善，审计人员的素质有待提高，而且我国处于改革快速发展的关键时期，舞弊不可避免，审计风险较高。
五、结论
一、中美舞弊的定义及诱因
(一)舞弊的定义
美国审计准则第99号公报(SAS No.99)对舞弊的定义是:“舞弊是一个宽泛的法律概念,审计人员不对舞弊是否发生做出法律判断。相反,审计师应关注导致财务报表重大错报的行为。区分舞弊和错误最重要的因素是导致财务报表错报的行为是有意的还是无意的。舞弊是导致审计主体财务报表出现重大错报的故意行为。”
我国《独立审计准则第1141号——财务报表审计中对舞弊的考虑》对舞弊定义为:“财务报表的错报可能由于舞弊或错误导致。舞弊和错误的区别在于,导致财务报表发生错报的行为是故意行为还是非故意行为。舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。舞弊是一个宽泛的法律概念,但准则并不要求注册会计师对舞弊是否已经发生做出法律意义上的判定,只要求关注导致财务报表发生重大错报的舞弊。”
经比较发现,虽然中美审计准则的表述略有不同,但是本质基本一致。其阐述的基本思想为:舞弊是一种故意行为,而非错误,是有预谋的,带有欺骗的性质,一般会涉及到牟取正常情况下无法获得的利益。审计人员不对舞弊是否发生做出法律判断,只要求关注导致财务报表发生重大错报的舞弊。
(二)舞弊诱因
美国舞弊审计准则对舞弊诱因表述为:动机或压力、机会、态度或合理化;我国舞弊审计准则对舞弊诱因表述为:动机或压力、机会、借口。
动机和压力是一种外在的客观因素,反映了舞弊行为的一种客观行为动机;机会是舞弊行为能够发生,且可以被掩盖而避免被发现的有利情形;态度或合理化是被审计单位(指管理层和员工)持有一种被歪曲了的道德观,使得违背诚信原则的行为有正当的理由而免于承担责任;借口是指行为者违背诚信原则、道德等为自己的行为找不承担责任的理由。
通过分析可知,中美舞弊审计准则关于舞弊的诱因分析均采用了“舞弊三角理论”,前两个因素基本上不存在差别,都反映了舞弊产生的客观环境。第三个因素只是表述不同,但均反映了舞弊者主观上认为舞弊行为是合理的、可原谅的,使违背诚信原则的行为自我合理化。
【关键词】法务会计 财务舞弊 控制应用
一、法务会计概述
法务会计起源较早，在20世纪70到时80年展最为迅速，其中最早提出法务会计的学者始于1946年的纽约，我国引入法务会计一词并较早开始接触法务会计的相关业务源于20世纪末期，发展过程相对缓慢。国外法务会计领域的不断拓展，法务会计人员的需求随着经济社会环境的变化也呈现不断增长的趋势，我国学者越来越重视法务会计领域的研究。而法务会计定义在国内与国外却意见不一，五花八门，对法务会计定义进行分析十分有必要。
（一）西方学者定义
Rezaee等将法务会计定义为一种服务性活动，其功能是在调查中对财务、社会、法律事务提供会计、经营和法律原则及程序。
国外学者对法务会计的定义，笔者认为法务会计基本可以概括为既包括诉讼支持，也包括舞弊审计的一项活动，而狭义的法务会计概念，仅包括诉讼支持。
（二）我国学者定义
喻景忠认为法务会计的实质是根据法律的特殊规定运用会计专业知识和技能，对在经济管理和经济运行过程中各种法定经济标准和经济界限规范过程和报告结果，进行计算、检验、分析、认定的运用型学科。
李若山认为，法务会计是指通过对财务技能的运用以及未解决问题的调查方法，将证据规则与此予以结合的一种会计学科。法务会计包括法律支持和舞弊审计两大部分。
（三）对法务会计概念的认识
法务会计目前仍属于边缘性的学科，其存在的目的是为法庭提供服务，以帮助解决有关法律问题。法务会计学科既不同于会计学也不同于审计学，三者之间既有联系，同时也存在差异。
二、法务会计在控制财务舞弊方面的必要性
（一）加强企业管理，减少舞弊行为的需要
法务会计中舞弊审计是一项重要内容。舞弊审计在强化企业内部控制，防止企业资产流失方面意义重大。法务会计师的舞弊审计可以帮助企业管理者达到发现企业内部存在的职员侵占资产、滥用现金资源、虚假信息追踪等目的。我国多数小规模企业内部控制十分薄弱，内部审计作用甚微甚至无法开展相关内审工作，而进行独立审计的注册会计师由于缺乏专业胜任能力或者贪图一时利益，也存在包庇企业实现财务舞弊的动机。财务舞弊行为的降低需要企业内部治理的完善与法务会计人员专业胜任能力的帮助。
（二）完善我国法制建设的需要
我国在法制建设过程中，遇到了诸多如上市公司财务舞弊、提供虚假财务报告等与会计相关的法律问题。如近期万福生科一案中，涉案人员不仅上市公司的高层管理人员，还包括相关的会计师事务所审计人员与提供咨询与保荐服务的平安证券。频繁发生的财务造假案反映出我国法制建设的不完善。在以往的经济案件调查中，也会有相关会计人员参与，但是这些参与调查的会计人员大多数没有专门的法务会计知识基础，也没有授受过相关的培训和学习，由他们提供的财务报表等财务证据在准确性、针对性、实用性方面有极大的欠缺，无法准确地为经济案件的持续进行提供有力的信息，也容易造成法院对于该案件的非公正判决。
（三）拓展我国会计师事务所业务范围的需要
当前国内会计师事务所对于法务会计的人才培养机制和法务会计资格认证尚不明确，法务会计业务需求却在不断激增，有人预测法务会计不久之后便会成为热门行业之一。与国际市场相比，国际会计师事务所对于法务会计业务拓展十分重视，在法务会计人员培养上也投入了较多的精力和财力，法务会计业务已经成为各大事务所争相竞争的一项业务。我国的会计师事务所业务范围仍旧较为狭窄，还停留在传统的业务范围之上，竞争激烈，因此，拓展我国会计师事务所的业务范围，有效提升服务质量和业务能力，才能缩小与国际会计师事务所的差距，获得竞争优势。
三、法务会计在控制财务舞弊方面的应用
（一）大力推进法务会计的理论研究
我国法务会计理论研究相对比较薄弱，研究还不够深入，众多学者意见不一，理论往往用于指导实践，因而国内法务会计实践的效果也可见一斑，法务会计的发展受到极大的约束和制约。以法务会计理论研究为基础，并将其逐步应用于业务活动之中，以帮助企业、中介机构、司法机关和法院等有需要的委托机构和单位获取专业的咨询服务。因此，我们必须在国外成熟法务会计理论的基础上，探索和创新出符合我国行业现状与经济环境的法务会计理论体系，进而以理论为基础，指导法务会计实践的不断深入与发展。
（二）加快法务会计业务的推广
国际会计师事务所业务的多样化，法务会计业务范围的不断扩大，无疑成为我国会计师事务所发展的一大障碍，为了保持我国事务所的竞争力，开拓新业务是当前事务所面临的重要机遇，法务会计是我国事务所开拓业务的最佳选择。
（三）开展法务会计教育
法务会计学科的边缘化，使其既具有法学的性质，同时与会计、审计密切相关，在可预见的未来几年内，法务会计业务在我国事务所的发展优势极大，同时对于法务会计专业人才的需求也不断增大。就目前各高校的专业设置来看，法务会计学科的教育方式仍没有统一的标准，教学用书也无统一规定，可以建议各高校在会计学专业中开设法务会计课程以及相关的基础课程，以加快该专业在全国高校的培养建设工作，对于师生资源丰富、专业研究深入的部分高等院校，尤其是排名靠前、声誉较好的财经类院校，也可以选择或计划开设法务会计专业的硕士点和博士点，来满足我国法务业务推广过程中对人才数量和质量要求。
参考文献：
[1]李若山.法务会计――二十一世纪会计的新领域[J].会计之友，2000，01：10-11.
[2]喻景忠.法务会计理论与实践初探[J].财会通讯，1999，05：9-11.
发票舞弊的方式
假发票。假发票是指通过伪造而形成的发票。发票本身不具合法性，主要表现为：套用真发票的信息（如真发票代码、真发票密码）伪造假发票号码，发票纸张不符或发票颜色不符。
票面填制不合规发票。这类发票舞弊是指发票本身具有合法性，但是由于票面填制不合规导致发票不符合要求而产生的舞弊。常见的票面填制不合规发票形式有：抬头填制不合规，经手人签名或印章加盖不合规，发票的基本要素填写不齐全，发票号码不连续与开具的日期自相矛盾，发票各联次金额不一致的“大头小尾”行为。
虚假经济行为取得或开具的发票。经济行为舞弊的发票，即发票是合法的，但是记录与发票上面的经济内容却是虚假的，这类发票舞弊往往是企业故意为之的，一旦发现便应作为舞弊风险评估和应对的关键点。使用记录虚假经济行为的发票，报销餐费，虚列支出。此类“假发票”报销问题，引申出货币资金内部控制存在漏洞。使用记录虚假经济行为的发票，虚列项目，骗取巨额资金，挪作他用或私设“小金库”。此类通过“假发票”套取巨额资金的行为，往往与管理层凌驾于企业内部控制之上有密切关系。
针对发票舞弊的风险导向审计的实施程序
风险导向审计是建立在审计风险模型基础上的一种审计方法，是以审计风险控制作为审计的主要目标，其审计风险模型为：审计风险=重大错报风险×检查风险。在采用风险导向审计过程中，要求审计人员首先了解被审单位及其环境，在此基础上进行风险评估，进一步识别被审计单位重大错报领域与重大错报项目。然后，在风险评估的基础上采取进一步审计程序，具体包括控制测试和实质性程序。
（一）发票舞弊的风险评估程序
风险导向审计是建立在审计风险模型基础上的一种审计方法。以审计风险控制作为审计的主要目标，要求审计人员了解被审计单位及其环境进行风险评估，在风险评估的基础上采取进一步审计程序。
关注被审计单位及其环境。在了解被审计单位及其环境时，审计人员可以关注企业发票取得和开具过程，具体包括发票的种类、数量、开具时间、大额发票的交易单位等内容，对比企业的主营业务，初步了解企业是否有不按主营业务内容开票的舞弊潜在风险。现在，一般达到一定规模的企业都会安装税控装置，自行打印、开具发票，审计人员应注意企业电子开票行为的合规性，是否存在以收取手续费为目的的代开票行为，是否存在滞后或提前开票行为。
关注被审计单位发票管理的内部控制。审计人员从整体层面和具体业务流程层面，把握被审计单位对于重大错报的防范措施是否设计和执行了相应的控制措施。企业是否建立了对发票舞弊控制活动的设计和执行程序，这是审计人员了解发票管理的关键点。在了解企业整体层面的内部控制时，审计人员应着重了解企业对发票开具、取得、审核和报销方面的内部规定、监督规定、岗位设置和职责分工。
（二）控制测试程序
在执行控制测试程序时，针对发票舞弊的测试主要采用属性估计抽样的方法。
样本设计阶段。将同一性质的所有发票作为抽样的总体，如将当期企业所有业务招待费的餐饮业、娱乐业、住宿业等服务业发票作为总体，测试报销所有业务招待费是否经过适当的人员批准授权。
选取样本阶段。审计人员选取占总体一定百分比的发票作为样本，如随机选取当期所有业务招待费报销发票的10%作为测试样本，在这10%的样本发票中，审计人员将有可能发现三种情况：根本就无效的伪造发票；没有适当的授权或超过授权金额而未处理的发票；没有使用其他单据与发票一起入账的发票等。这些都说明企业的内部控制未能防止发票舞弊的发生，所以此时审计人员应引起足够的重视。
评价抽样结果。根据上例抽取的发票样本中发现的可能有舞弊风险的数量，估计所有业务招待费中不合规发票的数量。如果被审计单位不能有效控制业务招待费报销发票的舞弊，在开展实质性程序时，审计人员对发票应着重审计。
（三）实质性审计程序
实质性程序审计发票舞弊时，审计人员一般先进行实质性分析程序，再做细节测试。首先，在实质性分析程序中，审计人员需要分析某类发票舞弊最可能发生的几种方式，如大小写、笔迹不一致、用于福利支出与实有人员情况不符等。其次，细节测试是实质性程序中发现发票舞弊最重要的程序，此时审计人员一般借助于Excel等办公软件进行详细测试，发现舞弊行为。
（四）要求企业调整或与治理层沟通
在做完以上一系列程序或者在某程序发现了发票舞弊行为时，审计人员应判断发票舞弊是采购员或记账员舞弊还是从上至下的整体舞弊。若只是单纯的某一岗位人员篡改、伪造发票，审计人员可以告知管理层，要求调整或将此类发票作废。若发现了从管理层到财务采购、销售人员整体串通的发票舞弊，审计人员应与治理层沟通，沿着一系列的发票舞弊经手人员的链条分析，这可能是企业财务舞弊的线索，也是审计人员发表审计意见的有力证据。
对发票舞弊审计策略的建议
制订发票舞弊审计计划。审计计划包括总体审计策略和具体审计计划。
在对发票审计之前，审计人员应制订相关审计计划，包括审计发票舞弊审计范围、审计时间安排、审计重要性水平的确定和审计人员的安排等内容。
审计人员了解被审计单位发票使用和管理的相关内部控制制度。了解被审计单位发票使用和管理的相关内部控制制度是审计的首要工作，也是对审计风险的总体认识。
提高被审计单位管理层的不可预知性。发票舞弊已经成为审计时需要重点关注的领域，如果被审计单位熟知审计的程序和做法，那么被审计单位极有可能会利用这种了解刻意躲避，将发票舞弊掩藏在审计人员关注较少的地方。
如企业知道截止测试时审计人员往往会选取会计年度终了前后几日的发票审计，企业就将发票舞弊悄悄地做到审计人员不经常审查的月份或时间段。
将发票舞弊审计与货币资金审计相结合。发票舞弊通常涉及企业货币资金的流出，所以审计过程中应结合货币资金审计进行，将货币流转行为和发票舞弊行为加以统筹考虑，寻找舞弊的动因。
一、注册会计师职业关注的内涵
根据《中国注册会计师职业道德守则第1号——职业道德基本准则(2009)》第十七条的规定,注册会计师应当保持应有的关注,遵守职业准则和职业道德规范的要求,勤勉尽责,认真、全面、及时地完成工作任务。所谓“应有的关注”,指的是谨慎的审计人员在计划和实施审计业务时必须保持的职业关注,也可理解为职业谨慎。尽管各国准则对职业关注的表述不尽相同,但其内涵都包括以下几个方面:一是注册会计师执业准则和职业道德规范的要求是判断注册会计师是否尽到职业关注责任的标准,也是对职业关注的最低要求;二是注册会计师应当注意评价自己的专业能力是否可以胜任所承担的责任,如果不具备这种能力,则应当考虑向专家咨询或拒绝接受委托;三是要求注册会计师提供专业服务时,勤勉尽责,积极充分地发挥自己的专业知识和技能;四是注册会计师应具备职业的敏感性,保持职业怀疑态度,以质疑的思维方式对可能表明由于错误或舞弊导致错报的迹象保持警觉,对审计程序和所获取的审计证据进行审慎评价。
“职业关注”是一个职业概念,同时也是一个法律概念,在法律诉讼中,“未能勤勉尽责,尽到应有的职业关注”往往成为注册会计师承担法律责任的主要原因及量刑的依据。但无论从理论研究的角度还是司法判案的角度,如何判断注册会计师是否做到“勤勉尽责,尽到起码的关注”目前仍然是个难题。
二、注册会计师保持高度职业关注的必要性
(一)审计过程中大量职业判断的运用 职业判断,是指在审计准则、财务报告编制基础和职业道德要求的框架下,注册会计师综合运用相关知识、技能和经验,做出适合审计业务具体情况、有根据的行动决策。在整个审计过程中,从了解被审计单位及其环境、识别和评估重大错报风险、实施应对措施、评价审计证据到得出审计结论、形成审计意见等所有重要审计环节都需要运用职业判断并保持职业怀疑。由于审计从本质上说并不是单纯的技术手段的运用,也不是按程序操作就能达到审计目的的流水线作业,而是一个充满不确定性的分析判断的过程,这就要求注会计师首先应是一名好的分析师,能够跳出财务知识的囿苑,从整体、全局的角度观察被审计单位本身及其所处的行业环境,关注异常的变化或信号,敏锐捕捉相关信息,确定主要风险因素和高风险领域,制定适当的审计策略。
(二)审计的局限性及审计成本的限制 审计只能是合理保证财务报告中不存在由错误或舞弊导致的重大错报,而不能提供绝对保证,这是由审计的局限性所致。在实务中,注册会计师广泛使用审计抽样技术,这一技术虽然能提高审计效率,但对审计质量却可能构成损害。由于不能对所有的业务进行审计,需要注册会计师运用经验、判断和技巧,关注抽样过程中发现的情况,并充分关注未抽取样本可能存在的潜在的问题对财务报告的影响,以控制抽样风险和审计风险。另外,由于被审计单位内部控制的局限性甚至是制度失效和管理层舞弊以及审计程序实施过程中可能遭遇的阻碍和困境,都需要注册会计师敏锐地关注到异常的信息。同时,对审计时间和成本的考虑也促使注册会计师必须保持职业关注。面对被审计单位庞大的信息量,要在合理的时间和成本要求下完成审计任务,注册会计师需要运用职业关注在设计最佳审计程序和获取证据的成本之间进行权衡,重点识别和查找可能导致重大错报的事项,合理安排,提高审计效率。
(三)知识更新和客户反审计能力的提高对注册会计师审计能力的挑战 注册会计师是一个高准入的行业,专业胜任能力成为一种职业道德要求。注册会计师专业胜任能力可分为获取和保持两个阶段。专业能力的获取虽然不易,但要在知识更新迅速、对注册会计师执业能力要求不断提高的环境下,要始终保持与所提供专业服务相匹配的专业胜任能力却非常困难。尤其是在当前风险导向审计模式下,注册会计师不仅要具备相当水平的会计、审计知识与能力,还要掌握法律、金融、税务、计算机、管理等知识;面对不同行业的客户,还要了解相关的业务性质特点、流程、技术和工艺等行业知识。同时,不能忽视的是,客户的反审计意识和能力也在不断提高,很多客户的财务人员就是注册会计师出身,熟悉审计程序和方法,大大增加了审计的难度。这些都要求注册会计师时刻关注自己是否具备应当具备的专业胜任能力。如果注册会计师承接了自己不能胜任的业务,则被认为是不道德的,就是未尽到应有的职业关注。
(四)审计环境的变化提升注册会计师职业关注的重要性 接连曝光的会计舞弊案和随着越来越多的注册会计师卷入法律诉讼,注册会计师的道德水平受到普遍质疑,人们通常会指责注册会计师在这些会计舞弊案中没有尽到应有的职业关注。虽然审计并非专为发现舞弊,但是公众对于注册会计师查找舞弊的期望却日益增加,公众期望注册会计师能在舞弊审计中发挥更积极的作用,在2010年11月修订的《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》(以下简称1141号准则)中也明确了注册会计师在舞弊审计中的责任。实务中,舞弊已经成为注册会计师执业中面临的最重要、最棘手的问题之一;而且由于“深口袋理论”,在司法判案时也倾向加重注册会计师的法律责任。但事实情况是,既便注册会计师在审计过程严格遵守执业准则和职业道德,保持了应有的职业谨慎,仍有可能出现失误导致审计失败。面对审计环境的变化,注册会计师在审计过程中保持高度的职业怀疑和职业关注的重要性空前提高。
三、舞弊审计论文中注册会计师应特别保持的职业关注
(一)关注管理层舞弊的可能性及舞弊动机 注册会计师在审计过程中应高度关注管理层凌驾于内部控制之上导致管理层舞弊的可能性。尽管防止和发现舞弊的责任在被审计单位管理层,但从所有已经查证的会计舞弊案来看,绝大多数都是管理层舞弊。由于管理层处于特殊地位,其所实施的舞弊的手段和方式具有不可预见性,管理层舞弊通常会对财务报表的整体产生影响并导致重大错报,且往往是精心策划并刻意隐瞒,所导致的重大错报未被发现的风险很高,如果在审计中注册会计师有理由怀疑可能存在管理层舞弊,应保持警觉并采取恰当的应对措施,切不可相信管理层的解释或借口,也不能因为被审计单位以前没有舞弊行为而放松警。
【关键词】 审计技术； 奔福德定律； 财务舞弊
审计技术方法是审计人员为了达到审计目的，对审计对象进行检查、函证、查询、分析等程序，收集审计证据，形成审计结论和发表审计意见的手段和工具。它是审计人员从长期审计实际中总结和积累起来，从某种程序上来说，它决定了审计人员执业质量的高低。在经济环境和审计对象日趋复杂化的当今社会，对现有审计技术的提升和完善就显得至关重要，本文借鉴国内外研究成果的基础上，分析了我国在审计实务中引进奔福德定律（Benford’s Law）的数值分析技术的必要性和可行性，并通过实际案例进行分析。
一、奔福德定律及国外的应用
奔福德定律是由美国数学家、天文学家塞蒙・纽卡姆（Simon Newcomb）在1881年首次发现的。在1881年的一天，他在使用对数表做计算时，突然注意到对数表的第一页要比其他页更为破旧。奇怪的现象激发了他的研究兴趣，当时他所能得到的唯一解释是人们对小数字的计算量要大于对大数字的计算量。经过大量的统计分析，他发现了许多类型的数字都很好地符合这样的规律：以1为第一位数的随机数要比以2为第一位数的随机数出现的概率要大，而以2为第一位数的随机数又比以3为第一位数的随机数出现的概率要大，以此类推。当时纽卡姆关注这一数学现象完全是出于好奇，并没有对这一定律做出任何解释。由于当时的人们对这一规律的运用缺乏兴趣，这一发现很快就被人们忘却了。
到了1938年，美国通用电器（GE）的物理学家弗瑞克・奔福德（Frank Benford）注意到了同样的现象。他收集并验证了总数为20 229个数字，其中包括篮球比赛的数字、河流的长度、湖泊的面积、各个城市的人口分布数字、在某一杂志里出现的所有数字，利用了概率的数理统计思维，发现在这些数字中，整数1在数字中第一位出现的概率大约为30％，整数2在数字中第一位出现的概率大约为17％，整数3在数字第一位出现的概率约为12%，而8和9在数字中第一位出现的概率约为5％和4％。这一规律因此也被人们称为“第一位数分布规律”。弗瑞克・奔福德并推导了奔福德定律的数学表达式，即数字的第一位上各个非0数字出现的概率表达如下：
其中：n=1，2，3，…，9；p（n）代表数值的概率，lg为以10为底的常用对数符号。
根据上式，数字第一位上出现1至9的数值依次代入上式，得结果如表1所示。
奔福德定律从产生后就引起人们的广泛关注，后人对此定律进行了大量的扩展研究，取得比较典型成就的有数学家Pinkham，他研究并证明了奔福德定律不受度量单位的影响，使得人们合理解释了不同国家不同货币计量工具下的财务数据均可以采用奔福德定律进行数值分析，而对奔福德定律的证明直到1996年才由Hill给出了严谨的数学证明，从理论上满意地解释奔福德定律的正确性。
半个世纪过去后，有人开始关注这一定律在财务领域的应用。1988年，Carslaw首次把奔福德定律应用到会计领域，他提出了一个有趣的假设：当公司的净利润刚好低于心理预期边界时，管理者会倾向于想办法让这些数字刚好“上线”，因为他们都想报告出更高的收入数据来。Carslaw通过实证研究验证了这一假设。Thomas于1989年在美国一些公司的财务数据中发现了同样的现象。1996年，Nigrini开发了对财务数据进行奔福德定律测试的计算机软件，首先把奔福德定律系统、广泛地应用到舞弊审计领域。Nigrini将这种舞弊审计的技术方法称为数值分析技术。这一软件在实际审计应用中取得了相当好的效果，例如利用这一技术成功地识别出美国旅游度假公司的财务舞弊案。在审查纳税舞弊时，奔福德定律也发挥了很大的作用。Nigrini被邀请参与了几个国家的税收审查，他设计的软件甚至还被用来审查比尔・克林顿的纳税情况。由于这些案例的成功，奔福德定律在美国和欧洲国家引起了广泛的关注，同时也得到了许多集团企业、政府部门、上市公司、专业机构以及世界著名的审计师事务所的重视。
二、奔福德定律在我国应用的现状
目前，国内对奔福德定律的介绍和研究极少，实践上也没有得到应用。笔者多次检索了中国期刊网、万方论文及期刊数据库等文献数据库，关于奔福德定律的文章很少，只有几篇，如由冯郁和丁国勇所写的《班福法则及其审计应用》（审计理论与实践2003第12期）文中将Benford's Law译为班福法则，该论文简要介绍了这一定律的内容，并通过一组实际财务数据来显示和验证该定律的正确性；张苏彤所写的《奔福德定律：一种舞弊审计的数值分析方法》（中国注册会计师2005第11期）利用2003年1 394家上市公司的主要财务数据进行了奔福德定律的验证性测试，张苏彤和康智慧所写的《信息时代舞弊审计新工具――奔福德定律及其来自中国上市公司的实证测试》（审计研究 2007第3期）进一步对2006年1447家上市公司的主要财务数据与奔福德理论值进行相关系数的验证性测试，并从相关系数的角度得出了财务舞弊公司的主要财务数据与奔福德理论值相关性较差的结论；王福生、李勋和孙逊所写《奔福德定律及其在审计中的应用研究》（财会通讯 2007第3期）、《奔福德定律在审计领域的应用》（财会月刊2007 第3期）阐述了奔福德理论在审计领域应用的成果、适用性以及优缺点，并借助于某股份公司的财务数据验证奔福德定律在舞弊识别上的有效性等等。我国这些文献大多是在对奔福德定律做理论上的验证性测试，在审计实务界还没有展开。2008年10月笔者利用注册会计师后续教育培训一周的时间对一百多名注册会计师进行过调查，99%以上的人对奔福德定律一无所知，他们在审计实务中大部分沿用常用的审计技术方法，如检查、监盘、观察、查询、函证、计算以及分析程序，对于统计抽样技术在审计实务中也应用很少，对抽样的选择主要还是依赖于注册会计师的执业经验。总的来说，国内对奔福德定律的理论研究从深度和广度上来说都远远不及国外同行，在审计实务中也没有得到有效的应用，我国在这方面有必要借鉴国外的经验，将奔福德定律的数值分析技术融入我国的审计实务中。
三、我国利用奔福德定律的必要性和可行性分析
（一）我国利用奔福德定律的必要性分析
首先，我国是一个发展中国家，上市公司在我国企业中所占的比重较少，绝大多数企业属于中小企业，中小企业占全国企业总数达到了99.8%，中小企业由于自身固有的局限性和外界环境的影响，其财务核算与管理的控制比较薄弱，财务舞弊现象较为普遍，对中小企业审计的风险较大。而我国对中小企业的审计现状是数量远远超过上市公司，但审计的收费却远远低于上市公司，很多中小规模会计师事务所为了生存不得不受制于成本效益原则，对中小企业的审计不可能象上市公司那样做到很详细，如确认资产很有效的监盘程序，在对中小企业年度审计中就很难做到位，有的注册会计师根本不监盘，对存货及固定资产的确认往往简单地依企业账面数确认，有的注册会计师只象征性地抽查一两个品名，因而在对中小企业审计中我们很有必要引进先进而又有效率的审计技术方法，来提高审计质量，降低审计风险。
其次，我国在审计领域中如果引进奔福德定律的数值分析技术，可以完善我国现有审计方法体系，给财务舞弊的识别方法增添一项新的审计技术，提高现有审计水平，将有助于我国经济的健康发展。
（二）我国利用奔福德定律的可行性分析
从理论上来说，大部分财务数据符合奔福德定律所揭示的分布规律，奔福德定律的数值分析技术识别财务舞弊已经在国外得到认可，在国内有关文献也已经利用奔福德定律对有关的财务数据进行了验证性的测试，测试结果是企业如果没有进行财务舞弊，财务数据的分析数值与奔福德理论值是趋于一致的，如果企业的财务数据的分析数值与奔福德理论值出现偏差，预警人们企业可能存在财务舞弊。
从技术层面上说，我国大部分企业已经采用会计电算化进行账务处理，审计人员对企业的财务数据很容易获取，只需要从企业账套中引出财务数据，形成EXCEL文档，然后对数据进行整理，形成审计人员所需要的一串数据，再利用EXCEL中的数据公式进行处理，操作简单易行，这也是奔福德定律的一大优点。下面以某单位的应收账款账户的数据来详细说明具体操作步骤：
1.整理数据。从账套中引出应收账款明细账形成EXCEL文档，打开文档对数据进行整理，通过筛选功能去掉文档中“上年结转”、“本期合计”、“本年累计”所对应的数据，留下全年应收账款每笔发生额的数据，选中借方发生额作为分析对象（假设借方发生额的数据在D列，共有数据7500个）。
2.截取数据的首位数。在空白的E列第一行输入第一位首字的公式：LEFT（D1，1），将E列第一行选中，利用EXCEL填充柄功能将鼠标拖到E列的第7500行，这样电脑就会自动把D列所有数据的第一位数字取出来存放在E列上。
3.计算每个首位数字的个数。在F列第一行输入EXCEL条件计数公式：COUNTIF（D1：D7500，1），在F列第二行输入：COUNTIF（D1：D7500，2），依次类推，直到在F列第九行输入：COUNTIF（D1：D7500，9）。
4.计算每个首位数字在总数据中所占的概率。在H列第一行输入公式：F1/7500，利用EXCEL填充柄的功能将鼠标拖到H列的第9行，首位数字所占的概率就会显示出来。
5.比较数据。将H列所得到的首位数字的概率与奔福德定律中的概率数据进行比较，从而得出结论。
从审计的工作程序上看，利用奔福德数值分析技术形成的结论，一样可以打印形成审计书面工作底稿，作为审计程序的一部分，为评估重大错报风险提供信息来源。
四、利用奔福德定律在审计中的案例分析
在2007年度审计中，笔者曾经选择企业资产均在6 000千万以上，收入过亿的生产和商贸两个行业的六家中小企业的财务数据利用奔福德定律进行分析，本文选择某皮革制造有限公司2007年度的真实财务数据进行说明。
审计过程中首先笔者对该单位的财务数据进行分析程序，对资产负债表进行结构百分比分析发现应收账款占总资产36.69%，应付账款占总资产38.08%，对利润表进行比较百分比分析收入比上年增长11.4%，而销售费用比上年增长117.98%，从重要性角度笔者又选择了应收账款、应付账款以及销售费用进行奔福德数值分析，模糊查找财务舞弊的迹象。
首先，对4 875笔应收账款借方发生额的第一位数字出现的概率与奔福德定律相比较，具体数据如表2所示。
由表2中数据产生的柱状图如图1所示。
从表2和图1可以得出，2007年度应收账款的发生额第一位数字出现的概率与奔福德定律相似，呈下降趋势，经过比较不排除有会计舞弊的可能性，但从模糊查找角度看，应收账款舞弊的可能性不大，当然在审计过程中对交易额超过审计重要性的发生额还需要进一步审核。
其次，对3 932笔应付账款的第一位数字出现的概率与奔福德定律相比较，具体数据如表3所示。
由表3中数据产生的柱状图如图2所示。
从表3和图2可以得出，2007年度应付账款的发生额第一位数字出现的概率与奔福德规定律相似，呈下降趋势，经过比较不排除有财务舞弊的可能性，但从模糊查找角度看，应付账款舞弊的可能性不大，当然在审计过程中还是对交易额超过审计重要性的发生额需要进一步审核。
最后对1 382笔销售费用发生额的第一位数字出现的概率与奔福德定律相比较，具体数据如表4所示。
由表4中数据产生的柱状图如图3所示。
从表4和图3可以看出在数字1和数字9这两位数字出现的概率高于奔福德定律，其他几位数字出现的概率数值较接近，数字从2至8出现的概率基本是递减趋势，在数字1 和9处出现较大反差，针对每一位数字是1和9的数据进行分析，发现从7月份开始老板本人每月报销加油费和路桥费几十万元，每笔数据不是一万多就是九千多，怀疑老板报销销售费用可能有舞弊行为。对销售费用的路桥费明细进行详细审查，发现老板本人来报销路桥费用以9为开头的数字大部分发票票据来源来自于杭州的定额运输发票，对应销售情况来看，全年销往杭州的收入为829 152.60元，而列示了运往杭州1 796 360.00元运输费用，运输费用远大于销售收入，这是不合常理的。经查询，原来老板的儿子在杭州开有一零售皮革店面，是定额征收的，大部分是不开票销售的，商品是从该皮革公司发出的，由杭州某运输公司负责托运。由此可见，借助于奔福德数字定律可以帮助人们提供财务舞弊线索。
五、奔福德定律在审计应用中注意事项
审计中应用奔福德定律时需要注意以下几点：一是注意运用这一定律的限制性条件，并不是所有的数据类型都适合奔福德定律。二是数据样本要有足够的量，样本越大，结果越可靠。经验表明，样本量在10 000以上的数据一般与理论值吻合很好，在1 000至10 000之间吻合较好，在200至1 000之间差距较大，但也有相当参考意义，样本量在200以下的，一般就不适用奔福德定律了。三是数据检测的结果如果不符合奔福德定律的概率分布，只能说明存在财务舞弊的可能性，不能说明一定存在财务舞弊，因而审计人员还应以此为线索，追根寻源，查找舞弊存在的有力证据。四是如果数据检测结果符合奔福德定律的概率分布，并不意味着一定不存在财务舞弊。尤其当数据总量非常大的时候，如果舞弊数据发生次数不多，它们就会淹没在大样本的规律之中。在大样本的情况下，审计人员还应该考虑分层进行测试分析。分层进行测试的形式可以依企业不同情况进行分类，可以按企业的供货商、购货商进行分层，也可以根据不同购货地区、销售地区进行分层。这种分层测试均可以通过计算机的操作功能快速而方便地完成。
【参考文献】
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［3］ 王福胜，李勋，孙逊.奔福德定律在审计领域的应用［J］.财会月刊，2007（3）.
关键词：职业怀疑态度；金融业贪污审计
近年来，金融业贪污案件频发，其中不乏千万元以上大案。为了最大限度防范金融风险，确保金融安全，各金融监管主体有必要加大金融业贪污审计力度，且在整个审计过程中，有必要保持高度的职业怀疑态度，这是与金融业贪污的特点分不开的。
一、职业怀疑态度的定义
SASNO.99（美国舞弊审计准则）认为：“职业怀疑主义”精神应贯穿于审计过程的始终，审计人员应克服自身对于客户的信任和以往跟该客户的合作经验的依赖，以怀疑的态度完成整个审计过程。
IAASB（国际审计与鉴证准则委员会）的ISA 240（国际舞弊审计准则）认为：职业怀疑态度是指：要有质疑的态度及对审计证据的批判性评价。职业怀疑态度要求不断质疑所获得的信息及审计证据是否表明会存在舞弊性重大错报。
综合以上两点，笔者认为：职业怀疑态度是指审计主体在审计过程中对客户及其所提供信息均保持必要质疑的思想状态。这里的审计主体不仅包括注册师，还包括政府审计机构、内部审计机构等一切具有审计资格的机构或人员。
二、职业怀疑态度对金融业贪污审计的重要性
（一）金融业贪污的特点
1.贪污主体的特点
一是管理层贪污情况严重，这因为他们更易于凌驾于内部控制之上；二是贪污者往往具有丰富的知识，包括金融业务知识、财务管理知识及机知识等；三是贪污案件往往牵涉到多人串通，既包括金融单位内部人员与外部人员的串通，亦包括金融单位内部各层次人员的串通。
2.贪污手段的特点
为了隐瞒贪污行为，贪污手段通常比较高明，常见手段如下：
一是截留存款不入账。例如： 2003年5月间，陈荣品利用其在某银行营业所任出纳职便，先后三次将桃源信用社存入的现金16万元不交单位入账，仅将交款单的第一联出具给信用社抵账，第二联则隐匿销毁，从而将存款占为己有。
二是虚增存款并套取本金或利息。例如：1997年至2000年，陈成添在担任农业银行漳平市支行新桥营业所主办会计、坐班主任期间，利用职便，采用虚增存款额从而虚增利息的手段，从应付定期存款利息账户中虚增42笔利息，共计107945.24元，尔后转存至私人账户。
三是虚构贷款并予以侵吞。例如：彭伟智在担任中国农业银行深圳分行第三营业部个人理财部主任期间，于2001年初至2003年9月，利用职务之便，采取编造假身份证、假房产证、假抵押登记、假二手楼按揭资料等手段，从农行套取4000多万元银行贷款，转入私人账户占为己有。
四是虚构客户取款并冒名领取。例如：华融公司业务员宋丈艾对本单位领导谎称某客户要取款，骗取领导同意后，利用其掌握的两张空白委托付款凭证，从华融公司财务领取共计2800万元的转账支票三张，并将该支票私自以客户的名义存入其他银行，后其私刻了该客户的财务章、人名章，分五次将2800万元骗出，全部转入其个人公司的股票账户内。
3.贪污风险因素的特点
贪污风险因素是指易于诱发贪污的因素，根据舞弊三角，贪污风险因素可以分为三种，即动机或压力、机会、态度或借口。动机或压力即贪污者的行为动机，机会即贪污行为能够得以实施并被隐瞒的可能性，态度或借口即适当的贪污理由。这三个因素只要存在一种，就会存在贪污的可能性。贪污风险因素的特点具体表现为：
（1）贪污动机或压力多样化
一是方面的动机或压力。主要包括：单位不景气，员工工资及其他福利待遇过低；家庭负担过重，员工收入无法弥补；员工有不良嗜好，例如赌博、包养情人、挥霍成性、与人攀比等；员工负有较多个人债务，无法偿还；挪用公款后无法全部归还，唯恐追究责任，遂携带余款潜逃；个人经营资金短缺，或证券投资失败，遂设法损公肥私。
二是心理方面的动机或压力。主要包括：唯恐领导层打击报复，甚至失去工作，因此，在某些情况下，员工虽然明知领导层贪污，但不得不予以配合；亲友品行恶劣，例如亲友以断绝关系、自杀等手段逼迫员工贪污。
（2）内部控制不健全
1992年9月，美国COSO委员会了《内部控制—整体框架》，指出内部控制系统应包括五项要素，即控制环境、风险评估、控制活动、信息沟通和监督。如果以上内部控制要素不健全，就会给贪污者留下机会。
（3）贪污借口多样化。例如：有些单位的管理当局设法截留收入、虚构支出设置小金库，用于为成员发放福利费、奖金以及各种名义的补助，并认为这是为员工谋福利，不是贪污；有的贪污者认为自己劳苦功高，理应得到相应的回报，例如升迁、物资奖励等，如果得不到，便可能通过贪污达到心理的平衡。
（二）业贪污特点对保持职业怀疑态度的决定性
由于贪污主体多为管理者，因此他们更有机会凌驾于内部控制之上进行贪污并予以隐瞒；由于贪污者通常具有丰富的知识，因此他们能够设计出种种贪污手段并通过虚假的业务凭证予以隐瞒；由于贪污者往往进行串通，订立攻守同盟，更加大了贪污的隐蔽性。因此，在金融业贪污审计中，有必要假设被审计单位相关人员是不可信赖的，有必要质疑其提供的貌似合理的信息的可靠性。且由于贪污者的精心隐瞒，往往无法通过其提供的信息来发现贪污的事实，因此，有必要关注贪污风险因素，并质疑其中的异常情况，以发现贪污存在的可能性。总之，金融业贪污的特点决定了在整个审计过程中都必须保持高度的职业怀疑态度。
三、金融业贪污审计中保持职业怀疑态度的办法
（一）应借鉴风险导向审计中的有错推定原则
该原则源自SASNO.99（美国舞弊审计准则），根据该准则要求：在一些高风险的审计领域，如果审计师没有充分、适当的审计证据证明该交易事项或科目余额是真实的，则推定存在。在金融业贪污审计中，也有必要采用该原则，即如果没有充分、适当的审计证据证明被审计单位的资产是安全、完整的，那么应推定存在贪污嫌疑。
（二）应借鉴管理舞弊导向审计的观点
管理舞弊导向审计认为：管理舞弊是舞弊的重点所在，相应审计程序是寻找被审计单位是否存在表明管理舞弊的红旗标志，判断管理舞弊风险的高低，并根据管理舞弊对财务报表的影响程度，计划、实施审计工作，收集充分、适当的审计证据，证实或消除对管理舞弊的怀疑。其实质是把风险导向审计中的有错推定原则运用到管理舞弊审计当中。在金融业贪污审计中，也应把有错推定原则重点运用到管理层，寻找是否存在表明管理层贪污的风险因素，并据此计划、实施审计工作，以证实或排除管理层贪污的可能性。
（三）应重视制度基础审计
制度基础审计要求根据对内部控制的了解与测试来计划、实施其他审计工作，而内部控制对审计证据起生成或维护作用，通过测试内部控制，尤其是通过对一些关键控制点（如管理岗位、财务岗位）的测试与评价，能从源头上考察这些关键控制点的设置是否合理、运行是否有效。一旦发现设计不合理或运行无效的内部控制，就应质疑与其相关的审计证据的可靠程度，从而排除单独看来很有说服力的伪证，并关注是否存在可能因此导致的贪污机会。
（四）应注意识别其他贪污风险因素
1.贪污动机或压力的识别。一是方面动机或压力的识别，是查阅涉嫌贪污者的收入证明资料，并通过询问了解是否存在导致其支出过多的事项，例如：家事较多、存在不良嗜好、负有较大的个人债务等。如果其支出远高于正常收入，就应质疑贪污发生的可能性；二是心理方面动机或压力的识别，方法是通过询问，了解被举报者上级或亲友的品行，如果其上级或亲友品行低下，则应质疑涉嫌贪污者贪污的可能性。
2.贪污态度或合理化的识别。方法是询问被举报者的同事、邻居等，以了解其是否对单位牢骚不断，是否生活方式异常奢侈等。如果存在以上情况，则应质疑贪污发生的可能性，并通过设计进一步的审计程序以印证或排除之。
（五）应质疑其他异常情况
1.质疑异常金融业务。例如：无授权批准的金融业务，缺少文件支持并缺少解释及说明的金融业务等。这些金融业务有可能是为了掩饰贪污而虚构的。
2.质疑异常的账证资料。例如：记账凭证与原始凭证金额不符，记账凭证未附必要的原始凭证、凭证与会计账簿金额不符，账证有涂改痕迹等。这些账证有可能是为了贪污需要而伪造的。
3.质疑管理层异常行为。例如：拒绝检查人员接触相关人员及会计资料，拖延会计资料的提供，借故躲避检查人员询问等，这有可能是为了隐瞒贪污的事实。
4.质疑异常人员。例如：兼任几项不相容职务的人员有可能利用内部控制缺陷进行贪污。
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一、西方各国法务会计的发展
（一）美国 法务会计是出现于美国20世纪70年代末80年代初的一门新兴会计领域，主要产生于法庭诉讼和经济欺诈。这些舞弊案件一般都是通过会计造假来实现的，一方面损害了投资人的利益，同时也使得社会公众对经济秩序丧失了信心。美国的法务会计师主要从事的业务包括制定诉讼策略、收集证据、损失计算、诉讼支持和参与诉讼文件的管理、作为专家证人在法庭上提供证言。上述这些业务范围都是法务会计人员利用会计专业知识，取得会计原始凭证，协助律师来获取、组织和解释会计信息，从而在诉讼过程中提供最有力的支持和作用。法务会计在美国的发展是非常迅速的，美国有一半以上的大学开设了法务会计专业课程，大约80%的会计师事务所提供法务会计服务，从理论到实践都极大地推动了法务会计的发展。
（二）英国法务会计在英国发展迅速，英国的特许会计师协会专门成立一个支持小组，用来为法务会计人员在进行诉讼服务时提供帮助。由于财务舞弊和欺诈的不断发生，英国还成立了专门为中小企业防止欺诈的法务顾问组。
（三）澳大利亚法务会计在澳大利亚的发展也相当成熟，理论上已经制定了统一的、具有职业道德性质的行为准则，实践中，法务会计人员在澳大利亚非常受欢迎，需求最大的是电讯公司和信用卡业务机构，这些企业利用法务会计人员来处理各种繁琐的经济纠纷案件，另外某些家庭经济纠纷案件中也需要法务会计人员。澳大利亚同时也是国际注册法务会计师资格成员国。
（四）加拿大 加拿大有近33%会计师事务所提供法务会计服务，其中服务最多的就是利用会计专业知识，提供会计信息来进行证据，供法庭使用。
二、西方各国法务会计的发展对我国的启示
（一）在高校及科研机构开展法务会计理论研究 在高校及科研机构引导建立课题组，专门进行法务会计理论研究，借鉴国际经验，研究建立起具有中国特色的法务会计的相关理论体系和行为准则，从而推动法务会计在我国的发展。
（二）宣传法务会计法务会计在我国还非常陌生，专业的会计人员很多都不知道法务会计，更不用说广大的社会各界人士了，所以做好宣传法务会计的工作在我国非常重要。宣传内容主要包括什么是法务会计，法务会计是做什么的，哪些行业需要法务会计等。尽管法务会计在我国还没有系统展开，但在实务中也有一定程度的开展，主要限于经济案件的审查。例如某些重大经济案件，法院会聘请审计、税务相关人员联合审查，搜集有关经济犯罪证据（因为这些犯罪都是采用会计作假），为诉讼提供有力的证据，这也是我国法务会计发展的雏形，但这远远不够，还应该加大宣传力度，从学者到普通社会公众都来了解法务会计，为社会主义市场经济建设过程中遇到的问题和解决经济纠纷提供科学合理的依据。
（三）健全社会主义法制 任何经济秩序的有效运行都离不开法制的健全，对于法务会计同样如此，法务会计人员要熟悉各种已经颁布的法律制度，在进行会计信息的获取时要做到有法可依，并尽可能的对会计信息进行量化和确认，为法务会计的发展建立好的外部法律环境。
（四）正确认识法务会计与舞弊审计、司法会计的区别与联系法务会计一词来源于对英文"Forensic Accounting"的翻译，自从出现了法务会计，就有人认为我国早就存在法务会计，只不过以前用的是“舞弊审计”、“司法会计”。首先法务会计与司法会计的区别体现在概念不同、执行主体不同、目的不同、性质不同等。联系体现在两者都是利用会计专业技能来协助法庭解决经济纠纷，并且作为专家证人的身份出现在法庭。法务会计与舞弊审计的区别体现在目的不同、对象不同、立场不同、执业标准不同、职能不同等。法务会计表现为法律服务性，舞弊审计表现为社会服务性。
参考文献：
［1］李若山：《论国际法务会计的需求与供给》，《会计研究》2001年第3期。
［2］Bobby f'aldrup， Kim Capriotti&Seth C. Anderson，Forensic Accounting Techniques: A Defensible Investigatory Process for Litigation Purposes， Journal of Forensic Accounting，（2004）.
［3］Canadian Institute of Chartered Business Valuators. Handbook 2000-2001. Toronto: Canadian Institute ofChartered Business Valuators， "Valuation Standards.".
［4］Institute of Charted Accountants In Australia （ICAA）. Statement of Forensic Accounting Standards-ASPl1, Victoria: ICAA, 2002.
关键词：会计舞弊特征 会计舞弊识别 舞弊治理
会计舞弊，意图在于欺骗外部投资者、潜在投资者和债权人等会计信息使用者的蓄意错报，或数额遗漏的不诚实行为。会计舞弊作为一个全球性的问题，我国资本市场也同样受其困扰。从琼民源、银广厦，到宇通客车、华源制药，以及近年来的九发股份、陕西精密等相继因会计舞弊被证监会处罚。对会计舞弊模式加以识别并有效治理，能够有效推动资本市场的发展，促进经济增长和繁荣。在理论方面，分析会计舞弊产生的背景、动因、模式，能够为会计准则及审计准则的制定提供理论支撑，进一步完善会计与审计准则，拓展了会计理论的研究范畴。综合运用信息经济学中的契约理论、委托――理论、“有限理性”理论等，找出导致上市公司会计舞弊的经济学根源。在实践方面，促使上市公司提高自身素质，加强整个社会的诚信道德建设，有利于增加会计信息的透明度和决策有用性，降低投资者的投资风险和成本，有效地保护投资者的利益。
一、国内外会计舞弊识别研究综述
（ 一 ）国外关于会计舞弊征兆综述 Albrecht & Romney 以问卷调查方式证实了公司会计舞弊的征兆可以使用“红旗”标志；Beneish 研究发现，负债比重和增长速度、股价的变动可作为判定会计舞弊的风险因素。公司销售额及应收款增加、资产利用效率下降、销售利润率异常也预示着会计舞弊的征兆。COSO报告发现，舞弊公司的独立董事在董事会中所占比例较小，外部董事和独立董事任期比较短，并且两者持股比例低于非舞弊公司。Summers and Sweeney对会计舞弊实证研究表明，在舞弊发生前，公司有较高的存货周转率和总资产报酬率。经理人员为了提高自己利益，会在舞弊被发现或带来负面影响以前进行股票交易行为。Lee Ingram and Howard分析论证发现，会计舞弊与应计部分相联系，现金流量值小于盈余是舞弊存在的一个信号，舞弊公司的经营自由现金流比较低，财务杠杆高、应收账款余额也较高，有比其资产更高的市场回报，但其资产和销售绝对额通常较小。
（ 二 ）国内关于会计舞弊征兆综述 反映企业资产营运情况的流动资产周转率指标，反映盈利能力的销售利润率、成本费用率指标，反映企业偿债能力的资产负债率指标等可作为上市公司会计舞弊的检测指标。陈信元等总结会计舞弊的公司特征：“连续两年亏损，第三年的业绩仍然没有改善的公司；在短期内经常发生关联交易和资本运作的上市公司；股票价格和经营成果变化很大的上市公司；行业经营状况不景气或整个行业竞争过于激烈的上市公司等，发生舞弊的可能性会提高”。章美珍对银广厦舞弊案分析，认为内部控制制度不健全者，行业政策经常变化者、经营产生的盈余小于经营活动所产生的现金流量，即盈利质量较差者，舞弊可能性加大。丁友刚、郝玉芹认为财务舞弊主要来自于三方面的原因：压力、机会和开脱违法行为的价值观。申草指出中国上市公司财务舞弊三个新的特征：舞弊数量大幅上涨；现金舞弊金额大增；串通舞弊案例增加。陈国欣、刘立国等的研究表明，盈利能力、法人股比例持股比例、独立董事、监事会的规模、内部控制制度、审计意见等变量与财务舞弊存在很大的关联。曹利的研究结论表明，董事会成员持股多的上市公司、公司治理结构薄弱的上市公司更有可能发生会计舞弊。
二、上市公司会计舞弊现状、表现形式及动因分析
（ 一 ）上市公司会计舞弊现状分析 COSO2010年的《虚假财务报告》的研究显示，在SEC调查的舞弊案件中检查了350例，有超过30起舞弊公司涉及舞弊金额超过5亿美元，其中CEO和/CFO涉入在内的案件占89%，60%以上属于收入舞弊案件。根据中国证监会披露的2003年1月到2010年12月对120家上市公司处罚公告，经过分析整理得出：舞弊公司涉及到多个行业，尽管分布不均衡但以制造业和综合业比较集中，120家舞弊公司分属于12个行业，其中59家舞弊公司属于制造业，占舞弊总案例数的49.17%，综合业舞弊公司位于第二，其后是信息技术业，后两者之和占舞弊总案例数近20%，在社会服务业发生的舞弊较少。截止到2010年，2003年和2005年有 11家上市公司被公告处罚， 2004年有 18家上市公司被公告处罚，2006年有 15家上市公司被公告处罚，占舞弊上市公司总数的12.5%；2007年至2009年分别占被处罚总数的10%、11.67%、12.5%，2010年处罚公告涉24家上市公司，占8年来舞弊上市公司总数的20%。由此可以看出，金融危机后，我国受处罚的舞弊上市公司是明显增加的。上市公司会计舞弊是很难控制的。此外，舞弊持续年度2-4年的上市公司近70家，在所有舞弊120家上市公司中占到60%，说明我国上市公司会计舞弊具有连续性。从120家会计舞弊公司的具体内容来看，会计舞弊主要有年度财务报告会计舞弊、中期报告舞弊、重大事项未及时披露、虚假信息披露等。
（ 二 ）上市公司会计舞弊表现形式 袁小勇指出舞弊行为主要方法有：在期末虚构、提前确认收入；高估或虚构资产入账；虚构或隐瞒交易事项；利用关联方交易；滥用会计政策、会计估计及变更，滥用差错更正等违反交易实质的手法”。 利用收入粉饰财务报告已成为全世界舞弊行为者的共同偏好。无论是国外还是我国的财务报告舞弊大案，通过收入舞弊手段已成为全世界通用的舞弊语言。秦荣生指出舞弊的变现形式主要有：提前确认收入或不符合收入确认原则的收入被确认；虚增利润；不计或少列负债；将本期营业收入推迟到下期确认；将未来费用提前至本期确认。李若山分析上市公司常用的舞弊手段有：虚列交易；收入、费用计列不准确，滥用借款费用的会计处理方法来调节利润；财务费用不予列示；长期股权投资核算不当，改变合并范围调节利润；不符合实际地调整折旧年限，甚至漏提折旧；资产减值准备计提有误；重大事项隐瞒或不披露；虚列资产。Albrecht and Williams 的研究认为，财务报告中出现无法解释的变化、收益质量下降、大额交易、高额负债、无法收回应收账款等问题。此外，产品或客户过于集中、管理当局经常变动、外部审计师变更、关联方之间交易、与客户或供应商之间有关联关系等也是舞弊的表现方式。此外，笔者通过对上市公司舞弊案例分析得出以下结论。首先，上述舞弊手段都是与利润指标紧密相关的，近年来利用货币资金舞弊是更加多见的手段。其次，不论收入、成本费用、资产或是负债舞弊，大多数有关联方的参与。主要表现有：关联交易非关联化；将一项关联交易运作成两项非关联交易；集团公司向子公司转移价差进行购销；虚构交易事实，调节产品和原材料的价格；高于或低于市场价格进行资产置换和股权置换；收付管理费调节利润等。再次，通过资产重组、剥离、模拟或局部改制的手段，将劣质资产、潜亏或成本费用剥离，将亏损企业模拟成盈利企业，或者根据公司的需要，采用协议定价的方式，使利润在关联方之间转移。近年来常用的舞弊手段还包括利用报表附注舞弊，主要表现形式有关联方占用资金、违规为大股东提供担保、未决诉讼、大额融资事项、资产质押、对外重大投资等事项不予披露，配股资金的使用情况与披露信息不符、披露虚假控制人等现象。
（ 三 ）上市公司会计舞弊的机会和动因 （1）上市公司内部、外部制衡机制严重失衡。股权结构高度集中，呈现出国有股或法人股一股独大的股权结构，存在严重的内部人控制问题；董事监督职能弱化，独立董事丧失其独立性；监事会监督职能虚设，无法对公司董事会和管理层的经营决策和管理行为进行制约。外部制衡机制的失衡表现为：经理人市场不健全；注册会计师审计不称职，为了维持与公司的良好关系和眼前利益，有的注册会计师违背职业道德，面对舞弊，出具无保留意见的审计报告等，为造假者服务。（2）委托关系失衡。所有者和管理层各自利益不同，作为理性经济人，目的是追求自身利益最大化，管理者凭借其占有的信息优势，操纵财务信息进行舞弊，实现自身利益；所有者和管理者之间存在委托关系，信息不对称，进而产生逆向选择和道德风险问题，给管理层舞弊提供了机会。（3）缺乏严厉惩罚措施。会计舞弊行为披露后往往没有得到应有的惩罚，无法对主导舞弊行为加于震慑和约束。我国对会计舞弊的处罚主要有经济处罚、行政处罚和刑事处罚和赔偿。相对与国外的处罚力度比较轻。如ST建通在重组中虚增营业收入、虚增利润，导致上市公司年度报告虚假记载利润，对其处罚仅是给予警告并处以罚款。由于处罚机制不严厉，导致舞弊者的成本偏低，相对于其取得的巨大收益而言，外部制衡作用受到抑制。（4）获取信贷资金和商业信用。银行从其贷出资金的安全性考虑，愿意将资金贷给经营业绩好、现金回收速度快的公司，经营业绩不好的公司，为获得贷款，采取财务报告舞弊的行为。同样为获取供应商的商业信用也采取此类舞弊方式。（5）操纵股价。股价价格上升能与管理层的相关利益成同方向变化，显示高管人员的价值和能力。在此诱惑下，一些公司管理层与券商合作，通过会计舞弊，达到操纵股价的目的。（6）地方政府发展当地经济及提高业绩的需要。上市公司募集的资金可以推动当地经济的发展，地方政府可借此提高工作业绩。而上市指标难度大，资源又非常紧张，许多地方政府不愿让上市公司失去已有的筹资功能和资格。有的地方政府通过采用税收优惠、财政补贴的形式帮助上市公司实现盈利目标，为上市公司操纵利润、粉饰财务报表提供了方便。有了地方政府的援助，为进一步实现增发或者配股的条件，或为提高配股的价格，从资本市场上筹集更多的资金，上市公司制造、披露虚假会计信息，虚增利润或少报亏损，欺骗投资者。
三、会计舞弊的治理对策
（ 一 ）进一步细化会计准则，提高非财务指标的地位 会计准则作为一种分配标准，有效地保证了公平及合理，地控制了会计舞弊产生的动因。我国会计准则日臻完善并达到与国际接轨的目标。如新准则对于存货发出计价方法进行修订，要求上市公司一律采用“先进先出法”，取消“后进先出法”，减少了利润操纵的空间。新准则对资产减值准备的变革体现在对减值准备的冲回有严格的规定，长期资产减值准备只允许在资产处置时，再进行相应的冲回，这一规定使上市公司无法再通过利用计提和转回资产减值损失进行利润操纵，对遏制上市公司舞弊起到重要作用。新准则对合并范围的确定不以股权比例作为衡量标准，遵循实质重于形式的会计原则，即使子公司的所有者权益为负数，只要持续经营，也纳入合并范围。切断了一些上市公司为将业绩不好的子公司从合并范围中剔除而降低投资比例，从而粉饰合并财务报表的手段。新准则的出台虽然在一定程度上对舞弊问题起到了遏制作用，但会计准则仍然有待于进一步完善，在具体准则的使用指南中，可以根据不同准则所规范事项的性质、规范要求进一步细化。西方的会计准则不断在“灰色地带”上制定详细的规则，使得舞弊的空间逐渐减少。我国可以借鉴国外“灰色地带”方面的研究成果。如对于公允价值计量的问题，可以在参考IASC和FASB所制定的规则，出台一些辅助政策进行规范。对于特殊行业的会计准则，在制定上可参照国外的经验，提高准则间的关联度，从根本上防治会计舞弊。此外，我国上市公司采用篡改财务信息达到规定的财务指标，要减少这些舞弊，可以提高非财务指标的地位，实践中非财务指标更能反映企业的某些深层次问题。目前法规中规定的非财务指标，可操作性不强，易被忽略掉。因此，应当将非财务指标加以具体、明晰化，让其在资本市场中发挥更大的作用。
（ 二 ）加强诚信道德建设，优化内部控制 会计舞弊现象深层次的原因在于诚信道德的缺失。治理会计舞弊的关键还在在于加强诚信道德建设，主要可从以下三方面着手：加强管理者的诚信道德建设，加大对管理者的诚信教育；加强从业人员的诚信道德建设，将建立社会评价机制、赏罚机制和强化舆论监督三者结合；加强 CPA 的诚信道德建设，采取社会公开评价机制，建立会计师事务所诚信等级评价制度，并建立 CPA 诚信档案。以内部审计为核心建立舞弊风险的内部防控体系。建立风险预警机制，规避事前风险。我国的内控系统建设全面考虑社会环境，要从整体出发，满足组织要求，从更广阔的角度建设内控制度。以此作为行业、部门建设内部控制的原则，形成评价内部控制的统一标准，并与企业规模、业务范围、集中程度和风险水平等相适应。正如COSO在报告中所提出的，中国需要建立一个符合各方利益要求的通用内部控制准则；提供一个标准的内部控制指南，不同规模、性质的企业或组织都以此为标准，对自身的内部控制系统进行评价，在此基础上加以完善和改进。
（ 三 ）完善内、外部制衡机制 公司内部制衡机制发挥作用能有效控制会计舞弊。为此提出以下建议：一是建立健全公司的组织结构。公司治理的基石是健全的组织结构，上市公司应按照监管部门要求，建立健全董事会及下属专门委员会、股东会、监事会等机构，以保证合法合规性。部分公司在设立审计等专门委员会基本要求的同时，也应该探索建立风险委员会、关联交易委员会、社会责任委员会等个性化的机构。二是优化上市公司股权结构，改变股权过度集中的状态，建立多元股权结构，形成多个大股东相互制衡的良好机制，有效治理会计舞弊。三是大力培育机构投资者。他们在信息、专业化水平和人员配备等方面具有优势，可以督促管理层经营好投资的公司，以获得更多的收益。目前的机构投资者大多是追求短期收益，为了使内部制衡能更好地发挥效果，要大力培育具有不同投资理念、不同所有制结构的机构投资者，如鼓励基金公司、非银行金融机构、保险公司及外资等机构长期持股。四是发挥银行的制衡作用。德国的银行主导型治理模式，就是在对中小股东保护较弱、资本市场不发达的情况下形成的，引导银行长期持股，银行利益与公司紧密联系在一起，同时具有公司债权人和大股东的双重身份，形成相互制衡的格局，银行就会利用其信息优势参与公司内部治理，加强对管理层的约束和监督。五是完善独立董事制度。可以提高独立董事在董事会中的比例，在美国，独立董事多于内部董事，占董事总数的平均比例为62%，独立董事在美国公司能发挥出制衡作用，作为一种国际趋势，提高独立董事在董事会中所占的比例。此外，保证独立董事独立性的关键之处还在于完善独立董事的聘用机制，改变独立董事的提名由控股股东操纵的局面，发挥其监督和约束的作用。六是增强对管理层的激励和约束。会计舞弊现象还说明了公司对管理层的激励和约束不到位。公司对管理层的激励措施，应尽量长期化、详细化，如分期支付奖金、以“工龄+任职期间的效益”计算的离职奖金，带有限定性条件的认股权证等，不合理的目标定位将容易诱使管理者进行舞弊，所以应使使管理者的责任目标与公司的可持续发展联系起来。还可以设计弹性化激励和约束条款，引导管理者的行为，公司可根据情况变化确定管理者的报酬，达到一定程度上制衡的作用。如何完善公司外部制衡机制可从以下方面进行：首先，改变经理人聘用制度，逐步培育和发展我国的经理人市场，建立经理人力资源信息库。通过建立一系列的保障体系来培育经理人市场，制定和出台相关法律法规作为经理人市场运行的保障、发扬诚实守信的品德、强化社会舆论对经理人市场的监督等。其次，加强CPA 的外部监督制衡作用。为提高我国CPA审计独立性，使其外部制衡功能得到充分发挥，提出如下建议：首先，改变会计师事务所的聘任和报酬支付制度。目前被审计单位管理层控制着审计机构的决定权，并负责支付其报酬，导致注册会计师失去其独立性，丧失了其应有的外部制衡功能。为此，可尝试采用美国J・Ronen提出的财务信息保险制度。即上市公司以财务报告为投保对象，由保险公司聘请会计师事务所进行独立审计。如果财务报告存在舞弊，保险公司将承担保险责任，保险公司为其自身利益不受损失，会充分揭示公司舞弊行为，从而抑制舞弊的发生。财务信息保险制度的使用，会外部制衡机制，使得会计师事务所、保险公司、上市公司三者之间形成有效的制衡关系。其次，实行定期审计轮换制度。此外，推行有限责任合伙制，加大注册会计师的过失成本，还可采用多名注册会计师联署签名的办法，多位名CPA 之间会形成一种制衡机制，能更有效地抑制舞弊的发生。最后，注册会计师提高职业判断能力和加强应对舞弊风险能力。注册会计师对被审计单位经营环境了解的越充分，则在防范舞弊风险的判定上越准确。树立与内部控制相适应的风险观，提高舞弊审计的效果和效率。审计判断是一个循环往复过程，注册会计师正是在审计判断结果的不断反馈中调减其判断误差，使其职业判断能力不断提高。注册会计师需要具备相关专业知识，不断积累舞弊审计经验，提高舞弊审计技术。
（ 四 ）加大对舞弊做法的处罚执行力度 舞弊行为主体是一个经济利益体，当舞弊的预期收益高于执行成本时，他会铤而走险进行财务舞弊。所以，加大对舞弊行为者的处罚力度，在原有承担行政责任基础上加重对刑事责任的追究，并且要加大罚金力度和赔偿金额，这些措施将大大提高舞弊主导者的成本和风险，如法国的刑法规定：公司伪造凭证，法院将会强制性地宣布该公司破产，并且还要被处以一百五十万法郎罚款，严格的罚则，使试图以身试法者望而却步，这对发挥监管部门、司法部门的外部制衡作用是非常有效的。
参考文献：
[1]岳殿民：《中国上市公司会计舞弊模式特征及识别研究》，《天津财经大学硕士论文集》2010年。
[2]袁小勇：《虚假财务报告研究―识别、侦查、治理》，经济管理出版社2008年版。
[3]陈国欣：《财务报告舞弊识别的实证研究》，《审计研究》2007年第3期。
[4]秦江萍：《上市公司会计舞弊：国外相关研究综述与启示》，《会计研究》2009年第3期。
[关键词]内部审计；审计角色；风险模型
doi：10.3969/j.issn.1673 - 0194.2016.22.015
[中图分类号]F239.45 [文献标识码]A [文章编号]1673-0194（2016）22-00-02
0 引 言
随着内部审计的发展，基于风险导向的内部审计模式越来越被重视。内审时应关注被服务企业的风险和内审自身审计风险，对此，美国注册会计师协会的第47号审计标准说明中提出审计风险基本模型，即审计风险=固有风险×控制风险×检查风险，该模型更适用注册会计师财务报表审计。考虑到内审的重点是基于评估企业风险管理的结果为导向，可运用IIA提供的内部审计在企业风险管理中发挥不同作用的扇形图作为依据，以构建内审风险模型。
1 国内对内部审计风险的相关研究
国内学术界一些学者也探讨了内部审计风险模型，大多学者依据内审的类型（例如内部控制审计、舞弊审计、经营审计等）构建具体内部审计模型，但并不通用。例如牛建东 等构建了内部审计风险模型=企业风险×检查风险模型；谢荣 等以企业经营风险为导向，确认高风险的审计领域和审计重点，构建了经营风险导向模型：审计风险=经营风险×检查风险；张龙平 等构建了控制风险导向模型：审计风险=固有风险×控制风险×检查风险；王泽霞构建了以舞弊风险为导向的舞弊风险导向模型：审计风险=舞弊风险×检查风险；国际审计和鉴证准则委员会提出的重大错报风险导向模型：审计风险=重大错报风险×检查风险等。
2 内部审计风险识别、变化及风险模型的构建
2.1 内部审计风险类型的划分
根据IIA提供的内审在风险管理中发挥不同作用的扇形图，依据内审角色变化是否对内审风险发生影响，对其分为两大类，一类是不随着内部审计在风险管理中的角色变化而发生变化的系统性内审风险；另一类是随着内部审计在风险管理中的角色变化而变化的其他内审风险。通过识别这些内审风险及其影响因素，分析内审在风险管理中角色的变化对内审风险发生的影响。
2.1.1 不随内部审计角色变化的系统性内部审计风险
本文把不随着内部审计在风险管理中角色变化而发生变化的较固定的风险称为系统性内审风险（Systematical Internal Audit Risk），其与行业状况、法律环境和监管环境等因素有关，主要包括所处行业的市场供求与竞争、生产经营的季节性和周期性、适用的会计准则和会计制度及行业特定惯例、重大政府政策等。例如危险爆炸物运输企业的内审部门面临的审计风险比普通商品运输企业的内审部门面临的风险大。在构建内审风险模型时若将其系统性风险（SIAR）考虑进去，对于企业集团在评估不同业务子公司内审风险时有较大作用。
2.1.2 随内部审计角色变化的内部审计风险
除了系统性内审风险外，内部审计还存在其他不断变化的多种风险。IIA于2013年《框架》中提到首席审计官需要考虑与内审活动以及目标实现相关的风险，包括审计失效风险、错误确认风险、审计名誉风险等。由于内审活动无法免除风险，首席审计官需要采取必要的措施来确保自身的风险得到管理。
2.2 内部审计在风险管理中发挥不同作用对审计风险变化的影响
IIA按照内部审计在为企业的风险管理过程发挥不同程度的作用，将扇形图划分为三大块。从左往右顺序依次为内审发挥核心作用、需要安全保障的内部审计作用、不应该发挥作用。角色变化会对内审风险产生不同影响。
2.2.1 内部审计角色在扇形图中由左向右变化对内部审计风险的影响
随着内部审计在风险管理中的作用在扇形图中由左向右移动，内审人员的独立性和客观性会逐渐受到递增的威胁。在扇形图左侧发挥核心作用的区域，内审在实施确认业务时的独立性和客观性程度是最强的；在扇形图中间需要安全保障作用的区域，内审在施咨询业务时的独立性和客观性可能会受到威胁；在扇形图右侧不应该发挥作用的区域，内部审计偶尔实施非审计管理职能时的独立性和客观性可能会丧失。内部审计独立性和客观性程度的变化会对内审名誉风险和内审失效风险造成较大的影响，本文认为，随着角色在扇形图中由左向右偏移，例如内审名誉风险和内审失效风险的等级水平呈现递增的趋势。
2.2.2 内部审计角色在扇形图同一模块中不同类型审计活动对内部审计风险的影响
不同类型的审计活动有着不同的内审风险组合，且内审时各类风险所占的权重有所差异。例如：遵循性审计风险主要由内审名誉风险、内审失效风险等组成，其中名誉风险占比较大；财务报表审计风险主要由内审名誉风险、失效风险、错误确认风险等组成，其中失效风险和错误确认风险占比较大；舞弊审计风险主要由内审名誉风险、诉讼风险等组成，其中诉讼风险占比较大。此外，不同类型的审计活动有着不同的客观性水平。总体来说，依赖内审人员主观判断较少的审计活动的客观性水平较高，对应的相关风险会较低。
关键词：会计报表 舞弊 预警分析
一、会计报表舞弊的理论界定
1.会计报表错误与会计报表舞弊的区别。根据《独立审计具体准则第八号――错误与舞弊》的定义：错误是指会计报表中存在的非故意的错报与漏报。错误行为没有不良的企图，是非故意行为，是一种过失行为。而舞弊是指导致会计报表产生不实反映的故意行为。两者存在根本性的区别。
2.会计报表舞弊行为的表现手段。主要有以下十种：(1)虚假确认收入。指公司不遵循收入实现原则来确认收入，而是根据需要提前或是推后确认甚至虚假制造收入。(2)虚假确认费用或将费用转为成本推迟确认。(3)利用财产评估调节资产和所有者权益。(4)投资收益不入账，成为账外资产。(5)虚拟资产和提前确认资产。(6)改变存货计价方法调整利润。企业对存货成本的计算如果采用不适当的方法或任意分摊存货成本，就会使销售成本降低，从而增加营业利润。(7)改变折旧方法。可以在计提折旧时用直线摊销法、双倍余额法、年数综合法等方法，自行确定使用年限，以达到其或多计或少计的目的。(8)利用应收应付账款影响企业业绩。应收账款常常用于隐藏利润，尤其是五年以上的应收账款长期挂账，而应收账款一般占一个单位相当大的流动资产比重，它的收回与否对企业的业绩影响也就很大。(9)制造假文件，达到舞弊目的。(10)隐瞒重大事项。如需进行披露的重大事项未按规定披露或故意隐瞒。
3.会计报表舞弊的分类。（1）根据虚假会计报表的成因主要分为因企业管理所引起的会计报表舞弊和企业的经营失败而引起的会计报表舞弊。一般企业管理当局进行会计舞弊时存在六种动机：①确保职位和获取奖励。②募集资金。③逃避税收。④避免巨额政治成本。⑤操纵公司的股价。⑥为获取信贷资金和商业信用。（2）从宏观角度，会计报表舞弊又可分为管理层面上的舞弊、关系层面上的舞弊、组织结构和行业层面上的舞弊以及财务结果和经营层面上的舞弊。（3）从会计角度看，会计报表舞弊又可具体分为销售收入舞弊、销售成本舞弊、负债和费用舞弊、资产舞弊和披露舞弊等。这是从各会计要素中的具体科目角度进行的分类，对会计报表的舞弊行为从更为微观的角度入手进行分析。
二、会计报表舞弊的现状及危害
1.会计报表舞弊的现状。近几年的种种案例中，会计报表舞弊行为呈现四种趋势：(1)现金舞弊日益泛滥。现代公司，尤其是上市公司改变了以往简单地通过虚增收入、虚减成本来制造虚假利润，而是将矛头对准了货币资金，货币资金由于它的强流动性，一直被注册会计师和监管机构列为重点对象，但他们却只注重货币资金的贪污和被挪用，且忽视了利用货币资金来粉饰会计报表。(2)舞弊数量直线攀升。(3)串通舞弊日益深化。独立懂事和上市公司，事务所和上市公司的利益关系相当微妙，导致监督机构形同虚设，独立懂事不独立，只是形式上的独立，却无法对舞弊现象有任何阻止作用。注册会计师不诚信，不能依法对舞弊行为予以揭示。(4)舞弊手段日益高明。随着市场经济的迅速发展，企业在竞争的大浪中也日益高明，手段日益隐蔽。随着会计电算化等电子网络技术的发展，企业更多的利用网络进行会计报表的舞弊行为，使得资深的注册会计师对相当多的会计报表舞弊行为也束手无策。
2.会计报表舞弊的危害。日益猖獗的会计报表舞弊行为，已严重阻碍了市场经济的正常有序发展，阻碍了公平竞争，给国家和相当一部分企业都造成了严重的损失。主要表现在四个方面：首先，对国家的危害。会计报表舞弊败坏了社会风气，损害了政府的形象，也导致国家宏观经济管理决策失误，给国家经济造成重大损失。其次，对债权人的危害。如果债权人通过债务人提供的会计报表所获得的会计信息失真，即债务人少计、漏计收入或多计、重计成本费用支出，这样计算出的利润总额就会减少，会使债权人误认为企业的净资产相对少，对企业偿债期限、金额等做出让度，蒙受不必要的损失。反之，利润总额虚增，会使债权人误认为企业的净资产不断增加，偿债能力不断增强，而在原来债务基础上增加新的债务数额，而蒙受损失。再次，对投资者的危害。企业为吸引投资，筹措资金，从而进行会计报表舞弊，非上市公司通过在会计报表中少计收入、多计成本费用支出等舞弊手段以降低利润总额而达到少分配利润予投资者的目的，而使投资者误认为公司经营利润相对少，对分得的利润毫无疑义，而蒙受不必要的损失；而上市公司则通过在会计报表中虚增收入、少计成本费用支出等舞弊手段夸大其利润总额，使投资者认为经营业绩优良，而对公司进行投资，从而做出错误的投资决策，使投资者蒙受巨大的损失。最后，对企业自身的危害。会计报表的舞弊行为不仅严重损害企业的形象和信誉，也很可能在一定程度上导致企业内部管理的混乱，影响企业职工的工作积极性，对企业的发展有一定的阻碍作用。
3.治理会计报表舞弊的重要性。企业会计报表是市场上投资者获取企业有关信息的重要来源之一。虚假会计报表错误地向投资者及社会公众、政府传递有关公司的信息，导致投资者决策失误，最终给投资者带来损失，也给国家造成一定地损失。面对会计报表舞弊行为逐年猛增地严重趋势，治理会计报表舞弊已成为一项应该引起国家高度重视的系统工程，也决定着它在我国经济发展过程中所不可取代的重要地位。会计报表的舞弊对国家、社会造成巨大的危害，成为我国市场经济又好又快发展的绊脚石，为了维护国家的利益，维护国有资产不被非法侵占，维护社会秩序的安定，维护市场经济的健康快速发展，治理会计报表舞弊这一普遍存在的社会问题已是迫在眉睫。
三、会计报表舞弊的预警信号分析
1.会计报表舞弊预警信号的类型。（1）一般预警信号。是从宏观角度对会计报表舞弊行为分类的基础上对预警信号做的进一步分类，可分为：管理层面的预警信号、关系层面的预警信号、组织结构和行业层面的预警信号、财务结果和经营层面的预警信号。（2）具体预警信号。从会计角度进行分类，具体预警信号又可分为销售收入舞弊的预警信号、销售成本舞弊的预警信号、负债和费用舞弊的预警信号、资产舞弊的预警信号和披露舞弊的预警信号。（3）关键识别指标。主要识别指标有应收账款周转指数、毛利率指数、资产质量指数、销售增长指数、应计总额资产指数、投资收益比率。
2.会计报表舞弊预警信号的运用。（1）利用分析性程序法对预警信号予以运用。我国《独立审计具体准则第11号――分析性复核》对分析性复核加以界定：分析性复核是指注册会计师分析被审计单位重要的比率或趋势，包括调查这些比率或趋势的异常变动及其与预期数额和相关信息的差异。分析性程序是针对数据之间的“可能关系”，通过“可能关系”与实际关系的比较发现是否可能存在问题。因此，通过分析性程序法可以对存在数据间“可能关系”的预警信号予以更好的运用，对会计报表的舞弊进行更有效的识别。
主要表现在以下四个方面：①分析产品销售税金及附加占销售收入的比重。一般来说，一个企业产品销售税金及附加占销售收入的比重是比较稳定的，而且同行业之间不会有太大的差异。如果企业销售税金及附加占销售收入的比重突然下降，或者显著低于同行业水平，就应当引起注意。②分析公司产品毛利率短期内是否发生剧烈波动或者大大超过同行业水平，尤其是上市公司。如果毛利率存在短期内剧烈波动或大大超过同行业水平的情况，则预示着公司存在造假的可能。③分析企业利润增长与现金流量之间的正向变动关系是否被打破。运转正常的健康企业，它的利润增长应当与现金流量之间存在正向变动关系，如果这种正向关系被打破，则表明企业不是销售政策出现问题，就是存在舞弊的可能。利润高速膨胀没有伴随着盈利质量的改善，不是表明公司存在舞弊，就是说明公司的销售政策不当。④分析利润中所得税的比重，也可以揭示出许多潜在的问题。在应付税款法下，企业所得税费用是根据税法计算而得，由于税法与企业会计制度在收入和成本的计算口径和确认时间上存在差异，根据利润表中的“利润总额”与“所得税”计算的账面税率通常不等于法定税率。如果账面税率明显小于法定税率，则说明企业的会计利润质量可能存在问题。（2）利用其他方法对预警信号予以运用。对于注册会计师而言，要发现会计报表的舞弊行为，不仅要在微观上把握数据资料的“可能关系”而通过其中的预警信号予以识别，还要在如何实施报表审计程序时从宏观角度有效地运用预警信号。通过观察、讨论、检查和询问的审计方式来达到发现预警信号进而运用的目的。观察可以更准确的了解关于公司经营情况、内部控制和员工态度等方面的信息，可以发现一些潜在的问题。有效的讨论和沟通可以帮助审计人员充分地共享信息，交换意见，从而发现问题。通过检查公司合同、重要的会议记录及其相关书面文件可以获取对舞弊预警信号的了解。询问是一种有效的审计舞弊方法。一般应向高层管理人员及内部监督部门和相关人员进行询问，而谈话中则要把握技巧，以引发被询问者说出重要信息。
四、会计报表舞弊解决对策
1.国家制度需要进一步改革和完善。首先，在法律制度方面，应加大会计报表舞弊行为的专门立法，使识别、严惩舞弊行为有法可依，对于会计报表舞弊行为从法律角度予以确认。其次，提高我国会计准则的法律地位。目前，我国应当维护会计准则的权威性，充分肯定会计准则的法律地位。在认定财务报告法律责任的同时，以会计准则为基本依据。最后，我国的舞弊审计制度有待改善。我国当前审计制度在众多案例中，暴露出两个弊端：①在公司舞弊造成重大财务错报的案件中，注册会计师究竟应担负何种责任一直没有明确定论；②过于原则化的审计准则并不适合我国当前的实际情况，由于我国的《独立审计准则》中缺乏对于如何审计舞弊报表的详细指南，也没有提供需要关注的舞弊风险因素，而使得注册会计师本身的舞弊审计质量难以提高。
2.会计人员诚信观念的提高。首先，提高会计人员的道德观念。对会计人员进行法律教育和职业道德教育，以使会计人员掌握相关法律知识，养成自觉遵纪守法的习惯，并能运用法律手段来保证自己行为的合法性。其次，在制度上也应为“诚信”创造一个更为有利的环境。一要减少会计准则制度中会计选择的弹性区间，二要让单位负责人完全承担会计舞弊的责任，以警示负责人对舞弊加强监管。
3.监管机构监管工作的加强。首先，应加强监管机构，包括国家监管机构和社会监管机构的诚信建设，尤其是注册会计师的诚信自律。通过立法和制度建设，建设诚信档案和信用惩戒机制，改变当前的单一行政处罚，加大诚信教育的宣传力度等途径，营造诚信为本的良好风尚，使监管机构依法执法。其次，在监管机构实施监督管理工作时，应在关联交易、不良资产、异常项目、现金流量以及会计时间序列的应用上加大重视力度，仔细阅读注册会计师的审计报告，对发表的非标准无保留意见重点关注，确定其是否存在会计报表的舞弊行为，从而及时发现，及时解决。
参考文献：
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