时间：2023-06-01 09:32:22
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇阿米巴经营管理，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
随着经济的不断发展，我国企业管理模式依旧落后，管理效率低下，缺少企业核心竞争力。在如此严峻的竞争形势下，为了公司的核心竞争力进一步加强，行业地位稳固，必然要进行一系列的改革。
2阿米巴经营在T公司的应用
T公司成立于1997年1月23日，主要经营面包、月饼、粽子三大类数十种产品，是一家致力于烘焙食品生产、加工、销售的综合性公司。在经营管理过程中，T公司存在以下几个问题。
2.1组织扁平化但职能发挥不够
公司的组织结构虽然扁平化，但职责分工较多交叉，办事效率较低，没有真正起到高效、合作地提升公司业绩。
2.2制度不完善
公司并没有对多样产品进行单独记账、盈利能力和费用支出分析等，这也导致公司并不清楚到底哪个产品的利润更高，哪里的费用可以控制到更低的水平。并且没有一个对员工有效的激励体系，不能充分调动员工的积极性，使得员工产生消极的工作态度。
2.3人才不足且无参与管理意识
中国企业往往一线生产员工的文化水平低，真正的对企业长期健康发展有用的人才少。公司没有合理的培养人才机制，人才引进方式不多且对人才的要求不明确，员工参与经营管理的意识不强。很多员工没接触过先进的管理模式，真正有管理理念和经营意识的人极少，公司的经营接班人严重不足，短时间内无法找出一个能够担起重任的负责人。在充分了解了T公司的概况后，阿米巴经营开始在公司内部逐步实施。
2.3.1诊断调研
通过调研和访谈等方式与公司的管理层进行沟通，阅读大量公司资料及市场资料，收集到相应的信息，充分了解公司发展历程、现状及存在的问题。
2.3.2组建阿米巴项目组织及计划
做好阿米巴实施的事前准备工作，成立阿米巴项目推进委员会，制订阿米巴项目实施的计划和工作纲要，明确各个成员的责任，为项目的顺利实施奠定基础。
2.3.3阿米巴组织划分
根据T公司的组织结构特点，首先按照行政职能这一维度划分阿米巴，并遵循“全盘规划、逐步实施”的原则，对可以进行阿米巴单元划分的部门先进行划分，对目前不具备阿米巴单元特点的组织进行规划。(1)公司具备阿米巴组织特征的组织:销售系统和生产系统。(2)不具备成巴条件的组织有:人力资源部、财务部、研发部、采购部、物流部等。(3)根据可成巴的组织层次和人力资源特征，共划分出68个阿米巴组织。
2.3.4阿米巴费用划分
(1)梳理财务科目。阿米巴经营需要对其进行重新的组合科目，一般分成二大类:日常费用和分摊费用。(2)建立费用分摊规则。费用分摊规则是将各应分摊费用摊派到各阿米巴组织的原则。T公司各阿米巴组织进行费用分摊的维度包括:销售额、人员编制、产能、资源占比等。费用分摊规则中应遵循:“谁受益，谁承担”的原则，客观公正地将各项费用计入各阿米巴组织。
2.3.5阿米巴交易定价
定价即经营，定价系统是阿米巴会计中的核心。参考市场价格、成品率等各种因素，模拟每一种产品的核算，最后才能制定出符合市场需求的价格。2.3.6阿米巴运营实施(1)阿米巴资源划分。对各阿米巴组织的场地、设备、人员等进行确定和划分。(2)阿米巴组织职能。(3)阿米巴负责人。(4)阿米巴运营改善。阿米巴系统运营的目的在于改善，因此对各个阿米巴数据的校对，对阿米巴改善的方向、方法、工具等进行指导和培训，使阿米巴系统发挥真正的作用。(5)阿米巴激励。
3T公司运用阿米巴经营的经验与教训
中国有句老话，叫“知易行难”，无数中国企业在独自推行阿米巴经营时遇到了重重困境。首先，企业员工素质低。中国企业很多员工都没有经营管理方面的相关知识，对于外界经营环境的变化不敏感，员工都在进行机械化的工作。员工在工作方面的懈怠、纪律方面的松散是企业管理过程中经常出现的问题，加上大多数企业并没有有效的员工激励措施，使得员工缺乏积极性，更无法谈及创造性。其次，阿米巴经营可能会导致恶性竞争。阿米巴经营以单位时间核算制度为基础，达到“销售最大化，费用最小化”这一目标，就决定了各个阿米巴单元很容易出现只以本阿米巴的成绩为主，而对其他阿米巴的情况漠不关心甚至导致恶性竞争。如果是需要各个经营环节相互配合的时候，阿米巴的存在有时是会起到相反的作用的。因此我国企业在应用阿米巴经营模式过程中，应注意以下几点:(1)建立有效的市场信息传递体系。企业经营是以市场为核心目标的一种经营性活动，在经营过程当中，及时积极地关注外部市场环境，定价决定经营、建立以市场信息为导向的内部结构，让每一个员工都能真切地感受到市场竞争压力，根据市场的变化，时刻调整组织结构，在树立成本控制目标的基础上，实现“销售最大化，费用最小化”。(2)企业在推动阿米巴经营之前，必须要在中高层达成对阿米巴经营的正确理解和一致认识，包括阿米巴经营的本质、公司组织构造、阿米巴实施切入点、实施前准备、实施原则、实施步骤、可能出现的问题及解决方法、系统量化工具等内容。领导者团结每一个部门、每一个项目组、每一个员工，避免恶性竞争的出现，形成互相理解、互相关爱的企业文化，促进企业快速发展。(3)要与员工进行充分的交流，让员工对企业的经营和业务拓展活动产生兴趣，保证个人利益与公司利益的一致性。充分利用自身条件，结合经营生产的要求，落实员工培训计划，提高员工的技能，充分发挥人才的优势，扬长避短。
4结论
阿米巴模式引进中国，还需要结合本土企业实际情况来实施，如果麻木进行生搬硬套，只会适得其反，不利于企业长期发展。所以，企业应结合自身情况，加强领导层对于经营模式改革的支持，培育企业文化，树立企业和谐氛围，构建培养人才的经营机制，树立全员参与管理的思维方式，塑造一个没有赘肉的、筋肉结实的企业。
作者:程达伟 唐睿明 单位:东北财经大学 中国内部控制研究中心
参考文献:
［1］赵城立.阿米巴经营能融入中国文化吗［J］．中外管理，2012(6):82－83.
［2］刘俊勇，张译中.京瓷与海尔管理模式比较［J］．新理财，2012(4):76－78.
［3］刘焕荣.《阿米巴的经营》的管理启示［J］．中国石化，2013(6):42－43.
［4］曹岫云.阿米巴经营［J］．中外企业文化，2009(12):19－19.
［5］范松林.阿米巴经营模式在宝钢金属的应用［J］．财务与会计，2015(4):51－52.
［6］王绮.中国企业管理模式的创新之路———稻盛和夫的“阿米巴经营”张瑞敏的“自主经营体”［J］．经济师，2012(2):256－260.
（内蒙古工业大学管理学院，内蒙古呼和浩特010051）
摘要：通过京瓷公司业务模型的分析，挖掘阿米巴经营模式的优势，分析企业并购后的企业的经营模式。企业的并购无非要通过顺利整合文化、技术、品牌和战略。笔者认为并购后的企业可以借鉴阿米巴的经营管理模式去经营企业，并非将被并购公司改造。只要能为企业带来利润就是成功的管理模式，现在的海外并购正需要保持原公司的企业文化等独有的特点。
关键词 ：京瓷公司；阿米巴经营；企业并购
中图分类号：F272.3 文献标志码：A 文章编号：1000-8775（2015）04-0238-01
收稿日期：2015-01-20
作者简介：赵泽轶（1989-），男，山东东营人，硕士研究生，研究方向：管理科学与工程。
一、京瓷公司成功的一个核心经营模式
“阿米巴经营管理模式”，是由稻盛和夫为保持京瓷公司的发展活力在1964年创立的。这套管理模式，奠定了稻盛和夫四十年两家世界500强企业成功渡过了经济危机。“阿米巴经营模式”已经在世界各大公司中推广。
阿米巴是非洲的一种单细胞的变形虫，具有超强的繁殖能力，阿米巴的细胞分裂灵活易变。将企业分割成很多小的组织体（就像单细胞的阿米巴变形虫）是“阿米巴经营管理模式”的本质。在这个模式中小组织体进行独立核算、经营，实行类似家庭账本式管理。
二、实现企业并购成功的主要因素及重要性
随着我国经济的快速发展，中海油并购加拿大的尼克森公司；TCL并购汤姆逊；吉利并购沃尔沃；联想并购IBM的个人电脑事业部。企业的并购成功与否无非是从文化、技术、品牌和战略上去检验，其中文化整合占有主要地位。
企业文化是企业成员在一定的社会文化背景下，在长期生产经营过程中逐步形成的基本信仰和价值观，并以此为核心所生成的行为规范和经营风格等等[1]。德鲁克曾指出：想通过并购方式开展多远化的经营，需要的是一个团结的核心，这个核心是指“共同的文化”或者“文化上的姻缘”。如果没有这种姻缘的存在，那么结果可想而知只有一个那就是失败。并购后的企业，不同国家、不同文化和不同价值观的员工组合在了一起形成了文化上的差异。因此，影响跨国公司成败的关键因素之一是成功的文化差异管理[2]。Kitching指出，由于文化融合不当并购失败占三分之一[3]。Olie指出，很多公司在并购初期就出现了并购后综合症[4]。
失败的例子在企业并购中屡见不鲜，其中最典型的例子就是1997年德国戴姆勒—奔驰与美国克莱斯勒的合并。这桩工业界有史以来最引人瞩目的并购案件在人们寄予厚望当中却最终悄然无息的倒下了，留给人们的是更多的反思。由于发展理念和文化的不同注定了两家没有“姻缘”只能“分手”。众所周知两家企业都是“自视甚高”的企业，一家是德国最大的工业企业而另一家则是美国人的骄傲；在发展理念和目标上存在了不可逾越的鸿沟：美国人的个人主义的孤傲与德国人的古板是无法进行沟通的；也就意味着这段“婚姻”的结束。
三、阿米巴管理经营植入企业并购企业
企业并购企业只有很好的融合文化、品牌、战略、技术才能从并购中获利，其中文化的融合是四个因素中最重要的因素。在企业并购的案例中因为文化的不行融合导致失败的例子并不少见。在2000年时代华纳并购美国在线，一个看似很兴奋的企业并购最终却是一个失败的结果。这两家公司的规模加和达到1160亿美元。在并购之前有人就提出了疑问，两家公司的文化可能是不相融合的，可能会导致严重的后果。当时并购心切，没有人在乎文化的不相容。到后来，两家融合的企业出现了严重的问题。
为使企业保持活力，员工保持斗志，企业必须进行管理模式的变革。这种管理变革不是原有两个企业经营模式的简单叠加，而是一种员工活力的持续创造。那么如何创造这种活力？海尔张瑞敏提出自主经营体，人人成为利润的创造者；华为任正非提出流程再造、组织变迁；联想柳传志要把联想打造成没有家族的家族企业。这些都是新时期中国企业管理变革的先行者，收到了良好的效果。其中张瑞敏提出的自主经营体有类似于阿米巴经营管理之处。阿米巴管理有一个重要的特点是独立经营，独立核算，自负盈亏。如若并购后的企业能让企业保持本土化，作为一个经济体，有着自己特有的文化，可以使员工消除抵触心理。
在吉利收购沃尔沃的案例中：一个80年历史的沃尔沃汽车的安全性高，并有严格的工会组织，被称为瑞典国宝。沃尔沃隐含的文化远不止这些。吉利，一个中国新兴的年轻民营企业怎么去管理沃尔沃呢？
李书福说：“吉利就是吉利，沃尔沃就是沃尔沃。吉利不生产沃尔沃，沃尔沃不生产吉利，吉利与沃尔沃是兄弟关系，不是父子关系”。
李书福说道，人类文明的进步是一个潜移默化的过程，而不是强制的融合。如果强迫融合，不但达不到正面的效果，反而形成负面的阴影。所以在这个问题上，他们采取的是非常简单的方法，根本不考虑或者说根本不急于研究文化融合的问题。
一个企业首先有利润才能担当社会责任，并购一个企业并非要把自己的文化还有其他因素强加给被并购企业，我们可以从阿米巴管理经营之道中获得启示，并非要作为子公司对待，可以让其自主经营发展本土化。
参考文献：
[1]顾卫平，薛求知.论企业并购中的文化整合.外国经济与管理.2004.4.
[2]赵曙明，张捷.中国企业跨国并购中的文化差异整合策略研究.中国经济转型与发展研究.2005.5.
[3]J．Kitching．AcquisitioninEurope：CausesofCorporateSuccessandFailure[J]．BusinessInternational，1973，（2）．
【关键词】阿米巴；组织构建；思维转变
阿米巴经营模式强调企业经营的原点是“收入最大化、费用最小化”。并要求所有员工都在自己的工作岗位上不断围绕这个原点不懈努力。但我国的企事业单位的员工思维却是“赚钱赔钱是老板的事，我只需要完成我的工作职责”。在这样的思维方式引导下，企业引入阿米巴经营模式无疑困难重重，企业该如何打破这一困境，创造适宜阿米巴经营模式运行的土壤至关重要。笔者从管理与经营的本质入手，从不同角度转变企业主和员工思维方式，以期对本土企业的阿米巴经营模式运行带来有价值的理论指导。
一、弄清楚管理与经营的本质是运行阿米巴经营模式的前提
阿米巴经营的本质是以心为本的量化分权经营管理体系，这个体系可以让所有的员工都关心利润。因为它强调经营，弱化管理，在阿米巴经营模式下，每个层次的管理者、甚至基层员工都是企业经营者，是企业的主人，而不仅仅是完成工作的一名员工。这种思维方式令全体员工都能建立主人翁精神，从而不断回归企业经营的原点。
因为在管理制度下，员工一般是被动执行，更关注自己的KPI指标是否能够达成，并为此而努力。经营体制下，员工能够主动思考、主动创造，更关注财务指标，从而保证每个员工都能围绕企业经营的原点不懈努力。
二、企业主的思维转变――以人心为基础，形成强大的合力
我们经常说“客户就是上帝”，这里的客户更多的是指外部客户，而对于企业的内部客户―员工，企业主似乎并不像对待外部客户一样，用心维护。但是这世上没有比人心更稳固的东西了，经营一个成功的企业最重要的就是经营员工的心，倘若每名员工都全心全意为公司的发展殚精竭虑，那么公司的前途将是一片光明。因此，企业主必须建立一种经营企业必须“以人心为基础，形成强大的合力”的思维方式，将员工像家人一样看待，给予关心和爱护。
三、组织构建的思维转变――基于客户和价值流的倒三角
传统的正三角形组织结构，在组织最顶端的是企业的高层管理者，与客户和市场直接接触的基层员工没有决策的权力，只能被动执行上级的命令，这是流程的服务理念。构建阿米巴组织，必须颠覆这种传统的组织构建方式，“让听得见炮声的人来指挥炮兵”，让基层员工处于组织最顶端，赋予他们直接的决策权，让他们充分体会自己的主人翁地位。因为对于对客户来说，最关心的是服务和产品，而不是管这个工作到底是由企业的哪位员工完成的。
这就需要我们打破流程服务的理念，让流程不为企业管理服务，而为客户服务。比如：在医院看病的流程一般是这样的（以咳嗽为例）：挂号-就诊-缴费-检查-拿报告-就诊-缴费-拿药（中药房和西药房也可能是分开的），这一系列的流程，都是为医院的管理服务的，而不是为患者服务的，因为不同的部门所在楼层、区域是不一样的，患者需要耗费太多的时间和精力来完成这个复杂的流程。所以现在有些医院也意识到了这个问题，在流程上不断改进，减轻患者负担。
再比如，以前很多企业的客服人员和工程人员是分开的，客户打电话给客服，往往解决不了问题，需要客服将问题反馈给工程师，这个等待的过程无疑给客户带来了困扰。现在这些企业也在这方面不断简化流程，比如小米手机和联想的客服人员就是工程师，很多问题打个电话就解决了，提升了客户体验，从而建立了客户忠诚，必然也会提升企业收入。
四、员工和组织的思维转变――传统组织和阿米巴组织的区别
（一）传统组织VS阿米巴组织：接受上级委派的任务VS自主经营，自发行动；
（二）传统组织VS阿米巴组织：向公司（老板）要工资和报酬VS向市场/客户要工资和报酬；
（三）传统组织VS阿米巴组织：工作重点是迎合上级VS工作重点是迎合市场和客户需求；
（四）传统组织VS阿米巴组织：为完成任务会尽可能多的占用资源VS节约资源，降低费用，提高效益；
（五）传统组织VS阿米巴组织：各单位的盈利状况含糊VS各单位盈利状况清晰；
（六）传统组织VS阿米巴组织：由于责任不清晰，很难授权VS责任清晰，明确授权；
（七）传统组织VS阿米巴组织：组织模块僵化，缺乏灵活性VS以客户和市场为导向，灵活变通；
以上明确列出了两种组织之间的差异，其实就是思维方式的转变，而这种转变是阿米巴经营模式顺利运行的关键。
五、员工工作性质的思维转变―为客户服务
当我们回答此类问题时：“你在公司从事什么工作？”两种组织的员工会做出两种不同的答复，这种答复，便是思维方式转变后的结果。
（一）传统组织VS阿米巴组织：我负责本公司的会计业务VS我的任务是向我们经理提供他所需要的资料，使他能够做出正确的决策；
（二）传统组织VS阿米巴组织：我负责销售部门VS我负责研究本公司的顾客将来需要些什么产品；
【关键词】 阿米巴经营；售价还原成本法；单位时间核算制
一、引言
日本素以精细管理著称，其精细的管理会计体系也随着日本企业竞争力在全球的提升而得到了世人认可。管理会计的特点在于它不必遵循公认的会计准则，但必须抓住管理会计的本质：服务经营，改善经营。同时作为决策信息的提供者，其对相关性的要求也远远超过可靠性，因此每个企业都可以开发创立适合自己的管理会计体系。
本文以日本“经营四圣”之一稻盛和夫①所创立的阿米巴经营为例对日本这种精细的管理会计体系进行剖析，并以资镜鉴中国企业。阿米巴经营是稻盛和夫先生经营京瓷和KDDI时创立的精细管理会计经营体系，在日本有超过4 000家企业在运用稻盛和夫的经营思想。所谓阿米巴就是根据产品、工序、客户或地区等的不同将组织细分成许多独立经营、核算的小集体，但阿米巴并不仅仅是简单的分权组织中的责任中心而是对其进行了扬弃。阿米巴的设计思路在于：直接与市场挂钩，迅速应对市场变化，推动自主创新以产生附加值。这是一种面向现场的小组织，是一种务必随市场变化而进化的组织。这种管理控制的组织模式非常类似西方的战略事业单位（SBU）制度对组织的重构思路：组织扁平化，所有组织直接面向市场，将管理者和员工打造成经营者。当然阿米巴的组织划分相比西方的SBU制更具变革性，因为阿米巴要求组织根据市场演进，阿米巴领导每月列清单掌握每个员工的工作进展，随时对组织进行变革，摒弃传统“因职设岗”而是本源性的“因事，因市场”而设岗！同时拥有一致的战略和绩效考核指标对各组织进行横向控制。这种直接面向现场的阿米巴，有着简单朴素的经营思路，借用稻盛和夫的话：“销售额最大化，经费最小化”，这句话与管理大师彼德・德鲁克（Peter F.Drucker）的“企业经营者只需做两件事，第一是扩大销售渠道，增加收入来源；第二是砍掉不必要的花费，控制成本”的思想不谋而合，简单的句子里蕴含着朴素的、对事物本源性的思考。下面让我们以阿米巴为例看一下日本独到的管理会计系统和理念。
二、成本控制――售价还原成本法
成本管理是管理会计的两大职能之一，它包括成本计算和成本控制，对于成本计算问题自作业成本法产生以来，精细准确有效的成本分配和归集问题得到了有效解决！然而有效的降低成本即成本控制问题却是一个没有尽头的过程，各种成本控制的理念层出不穷。那么阿米巴是如何控制成本的呢？在当今，企业的竞争是面向客户的竞争，如何有效地保持老客户，又争取新客户才是生存的关键！对于客户来说，现代企业的竞争归根到底是价格和质量的竞争。而成本往往决定价格，因此可以说拥有成本优势也就拥有了一半的竞争优势。阿米巴采用售价还原成本法进行成本计算和控制，这种成本控制理念和计算方法帮助京瓷和KDDI获得了世界500强的地位，这种理念甚至可以说为日本企业在全球奠定低成本的竞争优势提供了理论基础。
阿米巴经营所使用的“售价还原成本法”实际上与目标成本法异曲同工，他们有着相同的成本理念和思维模式，即市场决定价格，价格决定成本，成本决定经营。售价还原成本法的核心思想是：“价格决定经营”。以往我们用堆砌标准成本然后加成进行产品和半成品的价格决策，而“价格决定经营”是根据市场的需求和市场的价格减去企业生存和竞争必需的边际利润得出售价还原成本，进而根据售价还原成本和顾客对功能的需求考虑产品的设计、工程作业和原材料的采购。所以说价格决定了从产品的设计到原材料的采购，再到产品的生产这一系列的经营决策。售价还原成本法的成本计算公式如下：
成本＝价格×（1-目标利润率）
大家知道当代企业的竞争已经从“成本＋边际利润=售价”（公式一）的时代过渡到了“售价-边际利润=成本”（公式二）的时代。这两个公式的区别是一目了然的，在竞争不充分的时代企业往往根据自己的成本加上所要求的利润来确定售价，从而在市场上取得期望的利润率（这也就是成本加成的方法），这样也就得到了上文中的第一个公式“成本＋边际利润=售价”。公式中的成本一般为企业标准成本的堆砌，边际利润为按成本的一定比例进行加成得到，两者相加就得到了市场的售价。显然，这个公式完全没有考虑市场的竞争因素，基本是企业在“自娱自乐”。对于公式二，其体现的是完全竞争的商业环境中企业的经营策略。在公示二左边的售价为目标市场价格。竞争性市场中，价格竞争非常激烈，市价波动巨大，社会平均的报酬率相对固定，但边际利润却可以发生巨大变动，因此企业唯一可以控制的就是公式右侧的成本，而这个成本也就是售价还原成本。如果一个企业的售价还原成本低于业界的平均水平，那么这个企业就能取得高于行业平均的报酬率，因此也才会更有竞争力。
阿米巴（京瓷）售价还原成本法的公式与公式二实际上没有本质的区别，将售价还原法的公式展开即可得到公式二，当然并不是在这儿强调这两类公式的区别，而是透过公式看到阿米巴（京瓷）经营所体现出的这种管理成本以取得竞争优势的理念。在价格战越打越酣时，企业如何取得竞争优势呢？日本企业的这种“价格决定经营”的管理理念无疑给我们带来巨大的启发：企业唯一可控的就是成本，降低成本也就赢得了竞争优势。那么这种经营理念是如何在阿米巴得到贯彻运用，达到降低成本的目的呢？下文将对运用售价还原成本法理念降低成本进行详细阐述。
对于降低成本一般首先会考虑到制造过程费用的降低，管理和销售等间接费用的降低，并以尽量低的价格进行原材料采购。然而为什么即使把这些费用降到最低，有时仍然很难达到行业平均的利润水平呢？是的，根据产品的生命周期理论：一旦一个产品的开发设计阶段结束，那么至少90%的生命周期成本是不可控的。我们没有考虑产生产品成本的源头阶段，实际上产品成本的决定阶段不仅是在组织生产阶段和销售阶段而更是在产品的设计和对产品生产的工程设计阶段。这才是控制成本的根源阶段，这种售价还原成本的思路颠覆了以往只管设计不考虑成本和只在产品的生产阶段考虑成本的成本控制思路，打开了全阶段成本管理的新时代。这种思考成本管理的思维方式无疑对我们只抓生产过程的企业具有极大的启发，特别是那些使用了作业成本法，可成本还是降不到理想状态的企业，不妨想一想产品的设计阶段是否合理，是否可以更换价格低廉的材料类型和重新设计组装工艺，是否让工程师注意到产品性能完美的同时也注意成本的降低，减少一些对客户来说不必要但却可以极大地降低成本的功能。正是阿米巴的这种售价还原成本的思路成就了稻盛和夫在30年之内创立了业务内容完全不同的两家世界500强的企业，更是日本企业以低成本优势冲击全球的法宝。
售价还原成本法相较以往的成本控制制度其优势体现在：
第一，售价还原成本法始终以市场为基础充分考虑外部竞争和需求，并考虑企业维持生存必需的边际利润而得到。
第二，售价还原成本法更多应用在产品生命周期的初始阶段，包括产品设计和产品生产工序的设计。为了实现设定的成本，在产品的设计阶段往往会整合各个部门的人员对成本的设计阶段出言献策。比如市场部门就需要考虑到剔除一些对顾客来说没有意义的功能以保证目标成本的实现，采购部门要尽可能考虑到不影响质量的前提下用廉价的原材料替换贵金属等等。因此设计阶段小组成员的设置就要考虑到目标成本的实现途径。
第三，售价还原成本法是一个持续的成本降低过程，因为售价还原成本直接反映的是边际利润，特别是在实现目标成本的过程中紧密结合Kaizen（日语意为快速持续改进）成本计算法持续消减非增值作业，从而达到生产的最优化。
第四，最为重要的是售价还原成本法控制是一种跨组织的成本管理制度，企业各组织不再单打独斗，而是充分发挥企业整体性的优势。不仅将会计、采购、设计、工程、生产等各部门组织揉和在一起共同努力实现成本降低，甚至与上游的供应商共享成本信息，形成联盟从而尽可能地满足性能的同时降低成本。
当然售价还原成本也有劣势。比如售价还原成本计算本身需要很大的物力人力，边际利润的确定就需要很大的计算成本，市场价格的确定也需要销售部门在设计前组织广泛的调查，并且在执行售价还原成本过程中为了明细目标有时也需要设定一个标准成本。
三、时间管理――单位时间核算制
时间早已成为现代商业竞争的利器，当欧美的汽车制造商用±1天作为交货时间的度量单位时，日本的丰田、本田等公司早已用±1小时来计算。日本制造商的理念是：“给客户定制一辆新车所用的时间要小于车主从政府申请一个停车位的时间”，所以丰田一度成为全球销量第一的汽车制造商，当丰田等公司的生产过程要求在不超过±1小时误差交货时，对上游零部件供应商的要求就可想而知了。为了节省时间，优化时间管理，创立JIT系统的日本制造商将时间管理的公式从“经营循环时间=生产过程时间+检查时间+搬运时间+贮存时间”优化为“经营循环时间=增加价值的时间+不增加价值的时间”，存在任何降低生产效率的作业都将会对企业的竞争优势产生毁损。
阿米巴的单位时间核算制度也正是这一时间理念的缩影，那么什么是单位时间核算制？阿米巴的单位时间核算制在笔者看来就是一种经营管理控制制度和业绩评价制度（管理会计的第二大职能）。在管理上有一个公认的说法：企业评价什么，就得到什么！意思是说企业设定评价标准，那么员工就会努力地实现标准。比如用销售量来评价员工，那么员工就会降价多卖，虽然销售量上去了，但销售额却可能不高，毛利甚至为负，出现大量的坏账等等。我们知道企业内部管理会计系统的设置最终所有的数据都集中到了财务指标、业绩评价上面。阿米巴的单位时间核算正是这样一种业绩评价制度。一句话：单位时间核算制度不仅让阿米巴追求销售额的最大化、成本最小化，还追求单位时间附加值的最大化，同时单位时间核算制还提供了一目了然的损益平衡点（break-even point）即员工的小时工资。下面详细介绍单位时间核算制是如何计算的。
阿米巴的单位时间核算制最终指标是单位时间附加价值，计算公式如下：单位时间附加价值=总附加价值/总时间，计算简化表如表1所示：
从表1中可以看到，内部报表的设置非常具有灵活性，适应了企业自身的特点，费用支出精细化，使企业能够掌握每一分钱的去向，这种精细化的管理理念无疑能够起到杜绝浪费和节俭治企的作用。同时为了让阿米巴的每一位员工都能透彻地理解企业的经营现状，所设科目简单易懂，这体现出阿米巴经营文化中的公开、透明、简约的原则。其中总附加值即为结算销售额，结算销售额=生产总值-扣除额（各种成本费用），总时间包含了所有正式员工的劳动时间。从扣除额中可以看到一个奇怪的现象：扣除额包括临时工的劳务费却未包括正式员工的工资等费用。其原因在于：第一，为了体现阿米巴的经营哲学：“追求正确的做人准则”，“追求全体员工物质和精神两方面幸福的同时，为人类和社会的进步与发展作出贡献”。要追求员工的幸福就不应该把员工的利益视作费用，因此为了正确地体现这种经营哲学和理念，也为了均衡企业各方的利益，有必要在扣除费用额中不含正式员工的费用。第二，为了防止阿米巴成员将焦点放在劳务费的大小上，因为过大的劳务费如果放在扣除额里，显然会影响最终阿米巴的单位时间附加值，并可能助长阿米巴的攀比之风而不努力去改善生产，不利于营造创新以产生更多附加值的氛围。不把员工的工资费用列入也是为了反映员工创造价值的主人翁地位，激发员工创造价值的积极性。
从表中还可以看到：总时间=正常工作时间+加班时间+部内及间接公共时间，也就是员工所有时间的汇总，因此员工及阿米巴为了提高业绩就必须提高生产效率，创新生产流程，用最短的时间生产最大的价值。这种引入时间概念进行业绩评价的单位时间核算制无疑对国内企业有很大的启发意义，特别是其精简的管理会计报表模式，当然这个报表还有其一系列的适应原则，在此不做赘述。
从以上的分析看到阿米巴经营中的单位时间核算制通过引入时间概念并把其作为现场管理的评价指标，这不仅达到了提醒员工增强时间意识、提高工作效率的目的，更重要的是嵌入时间之后的管理模式，使各个组织和管理层大大提高了运行速度。“击水之疾，至于漂石者，势也”。有人说京瓷之所以有骄人的业绩，在于“先人一步”，有记者问现任京瓷西口社长，京瓷的企业形象是什么，他说：“创造，先行于时代。”这句话并非凭空想象而来，而是有其深厚的企业管理上的支撑――单位时间管理模式。
总之，以上结合阿米巴经营对日本的管理会计进行了剖析，结合日本企业的现实案例探讨管理会计思想，在学习管理思想的同时了解到日本企业如何灵活运用这些优秀的思想创造了一系列的管理会计技巧，同时发现日本企业没有照搬具体的管理模式，而是结合企业自身的现实，如自己的管理组织制度、企业文化和企业身处的外部环境等等，这对现阶段中国管理会计的提升有一定的借鉴意义。鉴于笔者对阿米巴的经营手法了解尚不够全面，在这儿也是局部性地探讨其管理会计技巧，对于其他的管理组织制度还有待进一步的研究。
【参考文献】
［1］ 陈华蔚. 敬天爱人，以德经营［M］.南京：南京大学出版社，2009：219-301.
海尔CEO张瑞敏对此有着透彻的解读：因为权力不愿意下放。但最高领导掐住权力不放，那每个人就不可能发挥自己的能量。
真正好的管理不是控制，而是释放人性。这一点，倡导量子管理学的英国著名学者丹娜・佐哈尔认为，在一个充满不确定、无章可循的量子时代，企业应该抛弃传统经验，敢于挑战权威，大胆创新。这时候，作为管理者应该做到充分授权，同时采取扁平化、自上而下的组织结构，充分激活每个“能量球”，让集体创意得到发挥。
事业部制可以说是佐哈尔量子管理的典型代表，优点在于：总部权力下放，员工可以最大化地发挥个人聪明才智，这不仅激发了员工积极性，更增强了责任意识。
可是，在日本松下，这一制度却在2001年，被新任松下社长中村邦夫断然废除。原因为何，我们不得而知。
但从以松下为核心的日本案例中，我们得到一个重要启示：践行量子管理，不可忽视人性！
事业部的弊端：横向失控
2001年，松下在全球市场亏损36亿美元，人们毫不留情地将矛头指向其一元化管理的事业部制！
而彼时，该制度已经实行了68年，为松下早期发展立下了汗马功劳。在鼎盛时期的1993年，松下电器销售额达613.85亿美元。很多大企业纷纷效仿松下，推行事业部制。
然而，随着事业部不断扩充――最终松下已经拥有200多个事业部，问题也迸发出来。那时，各事业部之间的人相互争吵，冲突不断，员工之间很难产生信任。因为每个事业部实行独立核算，为了扩大各自市场份额，他们彼此相互渗透，矛盾突出。
在北大国家发展研究院BiMBA商学院联席院长杨壮看来，独立的事业部即一个利益共同体，在实行自负盈亏之后，员工倾向于维护所在事业部的利益，而非企业整体效益。尽管从效果上来看，事业部使得产品对客户需求保持高度关注，纵向效率极高，但在横向上是失控的。
例如当时，松下传真机有两个事业部，家庭传真机事业部发现专业传真机销路不错，便研制出专业传真机推向市场，而专业机事业部则推出了家庭传真机。事实上，松下所有类别的产品，几乎都有两个或多个事业部同时在运作。
2000年，松下宣布废除200多个事业部，将36个部门重新划分为四个业务分公司，下辖14个事业领域。“它排除了集团内部的事业重复和竞争，14个事业领域构筑出了自我完结型的开发、生产、销售、服务一体化的运营体制。”松下一位管理人员称。
经济学奠基人之一亚当・斯密提出的“专业化分工”，后来在日本遭到了挑战。对此杨壮指出，日本以丰田为代表的管理之所以能够战胜美国的通用，就在于前者打破了专业化，在公司内部产生大分工，且使得小组团队进行充分的融合。
日本管理强调：Your next person is your customer（你旁边的人是你的顾客）。产品质量的控制都是在过程中进行，而非最后需要一个工程师来检查最终的产品质量。
这是基于人性的洞察。而量子管理的本质体现，正是通过量子理论来对人性的解析、激励，将其运用到经营管理中。
不过值得玩味的是，时隔12年后，随着2013年新一任社长的上任，松下又重启事业部制，提出“将事业部制的复活和精简总部机构作为提升组织活力的两大武器，力争实现经营重建”，实为实现“盈利复苏”。
“生命共同体”，而非利益共同体
在杨壮看来，松下废除事业制的启示是：在设计管理制度时，一定不能忽视人性。
量子管理的核心是“生命共同体”。在量子世界里，人和人之间不是单纯的利益关系。A利B，B利A，A和B是互补和双赢的关系，整个社会才会正向循环。
在杨壮眼中，日本是量子管理践行得比较好的国家。尤其是，“稻盛和夫深刻认知到了人的本性和社会的本质。”杨壮对《中外管理》分析。
从哲学层面来看，稻盛和夫鼓励“利他”的价值观。例如：他提出活法中的利他经营，敬天爱人、做人何为正确等概念。其中，他提出了一个重要方程式：人生和工作的结果=思维方式（-100～+100）×努力（0～+100）×能力（0～+100）。思维方式就是指价值观，稻盛和夫深刻地意识到，错误的价值观会为企业带来负面影响，所以此项包含负分。
从实践层面来看，阿米巴经营是有力典型。阿米巴的核心是一个经营会计体系，一个重要的启示点是，如果小组超额完成业绩，并不作为奖励的依据，而最终是以整个公司的绩效表现来核算。同时，稻盛和夫将是否对他人提供帮助作为重要的奖励依据之一。
杨壮说：“稻盛和夫就是将阿米巴经营变成了一个生命共同体，即你我之间的关系是合作、双赢关系。如果我不考虑到其他部门同事的利益，实际上对我是不利的。”
在稻盛和夫中国传播人，稻盛和夫（北京）管理顾问有限公司董事长曹岫云看来，实行阿米巴，就会涉及重新划分组织，分配权力。如果目的、价值观不明确，一下子进入到术的层面，便行不通。
由此可得出一个结论：成熟的量子企业，一定要用价值观、企业文化去约束人性的弱点。
量子管理，需要强势文化
从以稻盛和夫为代表的日本企业的量子管理实践中，能够得到哪些启发？
在杨壮眼里，在一个组织中，一定需要一个伟大且强势的领导者，他不仅要有伟大的思想，同时还能够深刻影响一群人。
在中国，任正非就是典型代表。他能够在华为内部建立一种强势的文化――狼性文化、以奋斗者为本、正直的文化等。在华为，所有的绩效都与是否认同公司的理念和价值观结合在一起。
无独有偶。在日航，所有员工在学习阿米巴整个经营原则之前，都要被“洗脑”。稻盛和夫做了大量的思想灌输工作，直到所有人都认同。这也是为什么稻盛和夫到日航一年两个月以后，才开始导入阿米巴经营的原因。
“如果没有这个哲学作为基础，大家思想不统一的话，搞这个名堂干什么？”曹岫云对《中外管理》这样说道。
一个更为具体的事例可以印证这一点：每个日航人在上飞机那一刻，都知道成本是什么，最后下飞机的时候，也清楚地知道这一天的盈利是什么。
如果企业里每人都是“能量球”，每个人都能发挥重要作用，那么就会给企业带来源源不绝的前进动力。这正与佐哈尔提出的量子管理思维有着较高的契合度。
量子管理落地，离不开人文环境
但是，为什么稻盛和夫的理论在日本能够成功，在中国的落地并不理想？
“中国缺少良好的人文环境。”这是杨壮更为深入的观察。
虽然在佐哈尔看来，海尔是中国最契合其理念的公司之一，但是杨壮对海尔的管理变革是否成功，持谨慎态度。他认为，整体来看这跟中国社会的人文环境息息相关。
“在目前的生态下，试图实现一个阿米巴经营的生命共同体，很难。唯一的办法是，把企业做小。”杨壮如是说。
而作为美国德胜公司旗下在中国苏州扎根的德胜洋楼，即一家专门从事美式木制别墅建造的公司，却着实悟到了人性和人文环境的重要性，他们将农民工改造成了高素质的产业工人和绅士。背后是其对诚实、勤劳、有爱心、不走捷径、质量是道德等核心价值观的坚守，德胜洋楼的员工手册甚至被誉为中国企业的“管理圣经”。
【关键词】 价值创造； 责任中心； 业绩管理； 责任预算； 管理会计
【中图分类号】 F234.3 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）09-0017-03
一、价值创造导向责任中心业绩管理体系的内涵
绩效管理是指为了达成组织目标，通过持续改进，实现组织目标所预期的利益和产出，并推动团队和个人做出有利于目标完成行为的过程。本文提出，社会经济新常态下的现代企业应着力构建价值创造导向的责任中心业绩管理体系。所谓价值创造导向的责任中心业绩管理体系是以价值创造为导向，以责任中心为主体，以责任核算为基础，运用多种管理会计工具，对组织目标开展预算、决策、控制和考评的管理体系。
价值创造导向的责任中心业绩管理体系突出强调组织的目标是创造价值。价值作为一个超越利润的综合性概念，不仅仅包括取得利润所需的收入增加、成本费用降低或投资报酬率上升，还包括基于产品经营的资金占用减少、资金周转加速和劳动时间节约，本文称之为产品经营价值；品牌经营价值，即品牌经营带来的产品溢价、优质资源和优秀人才；资本经营价值，亦即基于资本经营的股东价值增值、企业规模扩张和资本控制力增强；甚至包括以内部竞争意识增强、员工内在积极性和使命感提升、个人业务或领导能力提高为表现的员工个人价值。利润只是上述价值在当期的部分实现，利润最大化导向的责任中心业绩管理本质上是短视并具有风险的。
价值创造导向的责任中心业绩管理体系还强调为创造企业、股东和个人价值，必须建立一个科学的管理体系。这个管理体系是一个以具有管理责任的员工个人、由个人组成的团队或部门为主体，在创造价值目标驱动下，按预算可分、权力可授、工具可用、过程可控、奖惩可施等机制能动运行的框架结构。
二、价值创造导向责任中心业绩管理体系的主体和基础
（一）责任中心设置的持续优化
责任中心是企业内部承担一定经济责任，并享有一定权利的责任单位，包括投资中心、利润中心和成本中心。责任中心要创造价值应遵循两个原则，一是要克服“一劳永逸”固化责任中心的倾向，不断划小核算单位；二是将成本中心阿米巴化，即不断减少成本中心，增加创造利润和价值的阿米巴。阿米巴是稻盛和夫创造的以单位时间附加值最大化（销售额最大化和经费最小化）为目标实行独立经营、自主决策的企业内部责任单位。
责任中心设置的持续优化就是在不断划小核算单位和成本中心的阿米巴化原则指导下，持续细分、新增与整合责任中心设置的过程。对于规模增大超过一般管理负荷的，通常需要进行进一步的细分，化小责任中心。比如一个地区的销售利润中心因为地区需求量增大而不断地扩大规模，会使原有中心负责人力不能逮，规模过大使之管理效率降低，可能造成管理成本的增加，甚至影响责任中心目标的完成；同时寻求一个有能力管理现有规模的人才，成本也会增加很多。因此，细分成几个利润中心一方面可以培养新生管理人才，提高积极性和责任感；另一方面又形成多个同级并列利润中心，它们之间的相互比较和竞争或者相互协作与配合，将提升劳动效率，创造价值。
对于国家政策导向、市场环境变化或企业战略变化导致的新业务、新市场拓展，需要考虑新增设置责任中心。比如随着电子商务的不断发展，企业需要构建相应的销售平台，新增互联网销售利润中心；又比如为了实现企业新规划的高端品牌化战略，可能需要新增相应的高端品牌销售中心。新增的责任中心有利于拓宽企业的销售渠道，带来新增的价值；也有利于品牌建设，由此还可能通过提升产品溢价、集聚优质资源、吸引优秀人才等创造品牌价值。
如果过去的实践证明现有责任中心不能创造价值或成效不明显，或者基于成本中心阿米巴化的要求需要减少成本中心，则应考虑整合责任中心的设置。比如通过科学制定内部转移价格，将内部交易市场化，能使原来的生产成本中心转变为利润中心；通过集中资金管控获取投资收益、降低融资成本，或收取资金占用费，可以使财务部门由费用中心过渡到利润中心；通过内部购买设计服务并同所设计产品的销售金额挂钩，能将设计部门这一费用中心转变为虚拟利润中心，如果允许设计部门对外承接设计任务，还可使之过渡到完全利润中心。成本中心的阿米巴化将传统的成本中心改造成直接面对市场、独立经营和自主决策的经营单位，培养经营管理人才，提高以“单位时间附加值”为表现的价值。
（二）责任核算的不断深化
责任核算是基于“管什么算什么”的原则，对责任中心业绩成果开展的核算。责任核算不仅反映了责任预算的执行结果，还能为责任预算编制奠定基础，为业绩考核提供依据。它所具有的看板作用，如同篮球场上的记分板，为队员适时提供了进展状态、与对手差距、赶超目标等信息，快速决定需要进行的技战术调整，判断这种调整的成效并做出新的调整，激发起必胜的信心。责任核算需要不断深化，这不仅是适应责任中心持续优化的需要，也是管理精细化的必然要求。
责任核算需要借助于信息系统的辅助核算功能。辅助核算是对账务处理的一种补充，即实行更广泛和精细的账务处理，以适应企业决策、控制和管理的需要。辅助核算一般通过核算项目来实现。一个核算项目可以在多个科目下设置；一个会计科目可以设置单一核算项目，也可以设置多个核算项目。例如，应收账款科目可以考虑设置客户辅助核算以进行客户盈利能力分析；企业经常发生或需要统计的内容也可考虑设置为核算项目。核算项目是会计科目的延伸，某科目设置相应的辅助核算后，能够进行更具管理意义的精细核算。
辅助核算为进行确定为责任中心的部门、团队或职员的责任核算提供了有力手段。借助于这一手段，不仅可以核算各责任中心的收入、成本、费用、毛利或利润，还可以输出相应的账簿和管理报表，反映其资产或资金占用状况、现金流管理责任、生产时间投入、劳动生产率等价值创造信息。
三、价值创造导向责任中心业绩管理体系的实施要点
（一）突出劳动生产率的责任预算
责任预算是把组织目标以预算的形式分解到责任中心并落实执行的手段。与从经济活动客体角度来反映组织目标的全面预算不同，责任预算从经济活动主体的角度，把组织目标分解到具有主观能动性的责任中心，使目标实现的过程可控、责任可追。为确保组织目标的实现，仅有全面预算是不够的，必须通过责任预算明确各责任中心的具体目标。
如上所述，企业经营以价值创造为目标。企业价值可分为资本经营价值、品牌经营价值和产品经营价值。从效率的角度看，资本经营、品牌经营所创造的价值比产品经营大得多，企业决不能因日常的产品经营而忽视资本经营和品牌经营。然而，产品经营是资本经营和品牌经营的基础，离开产品经营，资本经营和品牌经营将失去其运作的根基。因此，除了将资本经营价值和品牌经营价值创造责任分解到相应的投资责任中心、销售责任中心之外，责任预算的重心在于产品经营价值创造责任的分解。
产品经营价值是劳动生产率提高所带来的价值。劳动生产率是单位劳动投入的产出水平，它反映一定量劳动投入所得的有效成果。劳动生产率有很多种计算方法，我们推崇责任中心人均收入、人均费用、人均利润，或责任中心单位时间收入、单位时间费用、单位时间利润等指标。剩余收益、投资报酬率、包括应收账款周转率和存货周转率在内的资金周转率等也属于劳动生产率类指标。以收入、成本、费用、利润等总额作为责任目标会扭曲或误导责任中心的行为。由于没有与投入相联系，采用利润等总额指标编制责任预算，将导致各责任中心争抢有限资源；另一方面，由于企业对各责任中心的投入不同，各责任中心的利润等总额指标实际上是不可比的，据以评价各责任中心的业绩是不科学的。相反，上述反映劳动生产率的各类指标，明确要求各责任中心同时控制投入、提高产出、加速周转；劳动生产率类指标还可能忽略各责任中心具体工作、产品或服务的差异，将各责任中心的劳动成果统一到人均、单位时间或单位投入的产出价值基础上，不仅适用于同类责任中心之间业绩的比较，也适用于不同类型责任中心之间业绩的评价。
（二）提升经营自主性的决策授权
价值创造导向责任中心业绩管理体系的理论基础是分权管理，因此必须赋予责任中心独立经营、自主决策的权力。提升经营自主性的决策授权的优点包括责任中心能快速响应市场变化，避免延误时机；责任中心最了解具体情况，能相机制宜做出最佳决策；让高管有更多时间从事战略规划；培B基层经营管理人才；产生激励作用，使责任中心负责人心理上产生鼓舞和个人价值实现的满足感。
企业可以通过预算、内控和其他管理制度实现不丧失控制的授权。从业绩管理的角度看，其中最重要的是内部转移价格制度。内部转移价格指企业内部各责任中心之间由于相互结算或相互转账所使用的价格标准。提升经营自主性的决策授权要求制定内部转移价格政策时应考虑如下原则[1]：
1.以市场价格为基础制定内部转移价格。对于责任中心之间转移的产品或劳务，凡有市场价格的应按市场价格结算或转账。尽管市场价格的可得性限制了这一原则的应用，但分工日益深化的现代市场为这一原则的有效应用提供了基础。
2.赋予买卖双方以市价为基础协商确定内部转移价格的权利。
3.销售部门愿意以与市价相同的内部转移价格对内供应时，采购部门应有内部购买的义务；销售部门对外供应时，应有不对内销售的权利。
4.双方因价格、质量、交货期等原因产生冲突时，采购部门有转向市场采购的自由。
5.目标一致。即所制定的内部转移价格应能使双方获取最大利益的同时，也能使公司整体利益最大化。为克服职能失调行为，企业应设立具有仲裁职能的机构。职能失调行为是各责任中心做出的有利于自身却有害于企业整体的决策行为。
（三）强化预算硬约束的过程控制
预算是过程控制的依据，控制是实现预算目标的手段。在执行预算过程中，各责任中心往往以市场环境变化、预算不科学为由，要求调整预算或放松考评条件，致使责任目标落空。
预算硬约束的本义是优胜劣汰的市场机制，即经济组织的一切活动都以自身拥有的资源约束为限。与预算硬约束对应的是预算软约束。预算软约束是指当一个经济组织遇到财务上的困境时，借助外部组织的救助得以继续生存的一种经济现象。本文中，笔者借用这两个概念，强调在预算执行过程中，要强化预算对责任中心的约束作用，防止随意调整预算或放松考核的倾向，促使责任中心以坚定的意志确保责任目标的实现。
1.责任中心负责人必须具备无论如何也要完成既定计划的坚强意志，并把向更高目标发起挑战的精神渗透到每一个部下，提升责任中心的士气。在结束了一个月的工作之后，负责人必须仔细地反省“为完成计划采取了哪些措施”“这些措施是否合理”“是否按计划有效地实施了这些措施”，借以发现问题，来帮助下个月的经营改善。领导必须用无论如何也要完成计划的坚强意志来鼓励部下，自始至终地与全体成员朝着目标竭尽全力，不允许有任何做不到的借口。从全公司的角度来看，其结果或许只会有一丁点的差异，但是所有责任中心每个月都为完成计划而不遗余力地努力，其结果不断累积起来就会形成很大的差异。此外，通过每个月反复进行这样一种工作流程，不仅能够改善责任中心的核算状况，同时还能提升成员参与经营的意识。不断地把出色完成计划作为目标，无疑会使全体员工的意识得到大幅度的提高，而这一意识的提高就是提升公司业绩的动力。通过这种努力的不断积累，领导的经营者素质也能得到提高，最终成长为一个出色的经营者[2]。
2.销售部门与制造部门携手发展，实施定价与降低成本的联动。销售部门与制造部门如果不能携手为客户提品和服务，就不可能使客户满意。由于市场的变化，可能会出现价格跌破成本的现象。而为了事业的长期发展，又必须去承接这样的订单。在这种情况下，企I也不能轻易调整预算或放松考核要求。如果要接受降价的要求，负责该项事业的责任中心事先就必须考虑降低成本、确保利润应采取的措施，比如以更低的价格采购所需的材料，寻找替代材料，或是不断钻研创新，修改设计和制造工艺，确保目标利润实现。制造部门要根据市场价格，通过各自的钻研创意来降低成本，创造出更多的利润，体现制造部门责任中心原本的使命，即着眼于通过自身的钻研创新来创造出产品的附加价值。
（四）注重应用多元化的考评机制
绩效考核的关键在于考核结果的应用，如果不能良好地应用考核结果，绩效考核也就失去了意义和价值。注重应用多元化的考评机制是指采取多样化的方式应用绩效考核结果。在实际工作中，对于绩效考核结果的应用有单一化的倾向。所谓单一化倾向是指绩效考核中过于强调考评的奖励和惩罚作用，尤其是物质奖惩的作用，忽略了绩效考核的其他作用。
除薪酬方案调整外，绩效考核结果的应用还包括招聘选拔、职位管理以及绩效改善等多种方式。比如，绩效考核结果可用于新员工的转正、老员工的晋升。职位管理包括员工培训、职位调整、岗位调配等。绩效考评结果不良的员工可能是能力不足、知识结构不合理，也可能是人岗不匹配，这时企业可根据绩效考核结果制订针对性的培训计划，或进行职位、岗位调整。企业绩效考评最根本的目标是激励引导员工持续改善绩效。由于以价值创造为导向的责任中心业绩管理体系隐含了业务工作能力增强、经营管理能力提升等员工个人价值创造或实现的追求，员工对薪酬或奖金的物质追求已退居其次。企业应根据绩效考核所发现的问题，深入开展原因分析，从公司的整体利益出发，采取针对个人的工作重新设计，针对团队的工作流程改进、抑制内部竞争等干预措施，帮助制订绩效改进计划，从而有效激励、指导、影响员工的行为，实现绩效的持续改进。
【参考文献】
沉寂了很长时间，甚至被人认为已经被用友软件放弃的U9终于回归。
在过去5年多时间里，用友U9从一个创新型软件产品逐渐发展成为能够规模化交付的产品。
用友U9是带着光环出现的。2009年，被冠名为“世界级管理软件”的用友U9的，在我国ERP市场掀起了巨大的波澜。
基于SOA架构
打造强健的腰身
U9是曾被用友寄予厚望的基于SOA架构的中端ERP产品。对于很多业内人士来说，2008年4月举办的“中国的世界级――全球第一款完全基于SOA架构的企业管理软件UFIDA U9上市会”盛况可能至今还历历在目。
U9对于用友来说确实具有重要意义。用友最初是作为一个财务软件公司被业界所熟知的，然后再以财务软件为核心将软件功能扩展到进销存，再成为一个ERP厂商。
中端ERP市场，一直以来是我国的主流ERP厂商的优势市场，也是用友的重要市场，常被比喻为人的腰。在这一市场，U8在很长一段时间内扮演着非常重要的角色，还在用友推动的“ERP普及风暴”中扮演主角。但是，面对我国制造业几乎“无规则可言”的状况，当时用友需要在中端市场拥有一个过硬的、灵活的拳头产品。
因此用友在研发U9时，就希望它能够支撑敏捷企业，即支撑敏捷的企业组织、敏捷的生产调度，以及敏捷的生产模式。
U9的推出，确实一度让人欢欣鼓舞，那时关于U9架构灵活、支持多组织等优势的宣传不绝于耳。U9推出后，很快就受到大冶摩托、摩比天线、大连新重、重庆美心、长江轴承等多家制造企业的青睐。
作为U9的总架构师，曾经淡出媒体视线一段时间的用友优普公司U9首席架构师黄义璋认为，U9能够很好地支持中国式管理模式。所谓中国式管理模式，是因地制宜式管理、应变式管理、弹性式管理，甚至是乱中有序的管理。这是因为基于SOA架构的U9具有模块化和接口标准化的特点，能够实现系统构建的即插即用，具有很好的灵活性和可扩展性，用户可以方便地根据业务需求的变化快速构建新应用。
放慢速度
五年完善终端应用
然而，在过去的两三年，U9并没有轰轰烈烈起来，而且其声音逐渐淡去，以至于在2013年，有传言说用友要放弃U9。尽管传言不可信，但是这也足于说明当时U9在市场上的沉寂。
2014年初，随着用友公司面向中端市场的用友优普公司的组建，U9低调并入用友优普公司的产品体系。
鲜有新的功能、新的版本推出，那么，在过去那几年中，U9是在虚度光阴吗？
“王总（用友公司董事长兼CEO王文京）希望我们做好终端用户的应用，掐紧了资源，不让我们把精力放在其他地方。”黄义璋回答说，在过去的5年中，U9研发团队主要的精力在帮助终端用户优化应用。
黄义璋将这5年称为U9的“客户体验应用”阶段。“这5年，U9的应用框架并没有太大的变化，主要是对原有框架进行完善。”黄义璋补充说，“听到U9放慢速度做用户体验时，一些竞争对手觉得不可思议。”
尽管当时市场对U9有诸多传言，但是今天看来，王文京决策是正确的，那5年U9放慢脚步是值得的。唯有通过用户规模化交付的验证，才能再谈U9以后的发展方向。在此过程中，很多客户都从一开始与U9的研发团队激烈争论逐渐成为U9的铁杆用户。
天津赛象就是其中之一。记者不久前在天津赛象采访时，天津赛象常务副总经理韩子森对用友U9很好地整合了用友PLM，实现边设计边生产的业务模式表示满意。但是此前的实施，也颇费周折。
“U9未来一定是一个规模化交付的产品。” 黄义璋认为，中端ERP必须实现规模化交付才能成功，“目前来看，U9在重点聚焦的离散制造行业已实现了规模化应用，特别是面对多组织、多任务厂的制造业，拥有众多的应用实践。而长远来看，U9正处于从创新软件向规模化交付过渡的重要阶段。”
现在，U9已经积累了500多个用户。同时，U9采用聚焦擅长领域的策略，拓展了工程机械、通用设备、金属加工、电子元器件、通信产品、家用电器、IT数码、汽配、轮胎、家具、线缆等25个离散制造的细分行业。
在黄义璋看来，U9诞生后的这段时间，消化并满足500家客户的应用需求，比拓展更多客户更为重要。通过在典型行业的应用实践，U9不断地满足快速发展与成长的离散制造企业的复杂应用。项目制造解决方案、订单配置生产解决方案、按单锁定物料生产与最终解决方案、订单生产解决方案……这些针对生产制造的解决方案，以及广州日立电梯、上海东芝机械、天津赛象、顾家家居、双虎家私等用户，让人对用友ERP在生产制造方面的表现刮目相看。
“通过对25个行业500家客户应用的不断完善，U9的应用框架已经相对完整。” 谈到U9当前的情况，用友优普U9研发总经理曹添海介绍，“未来将根据企业信息化的发展趋势进行补充，譬如中国制造正在向服务化转型，我们会考虑如何通过U9为企业客户和消费者服务。”
曹添海介绍，近几年他们对U9做了些创新，主要包括支撑阿米巴经营管理，提供内存计算功能，与BA集成提供分析功能，以及实现移动应用突破等。
今年4月，用友优普公司了全新的V2.9版本。该版本关键特性包括U9阿米巴经营模式、U9移动应用、U9业务监控平台、U9商业分析平台、U9数据卸载、U9性能监控平台、U9产品完善与优化等。
即便现在U9已经成为可以规模化交付的软件，黄义璋依旧认为，优普“应该爱惜U9的羽毛”，不要什么项目都做，而是要集中资源聚焦行业。
迎接新技术挑战
以移动互联网ERP为目标
尽管在2009年U9时，SOA架构还很先进。然而，随着技术的发展，现在互联网、移动互联网浪潮已经席卷管理软件领域。U9同样面临新技术带来的挑战。
近期，U9 V2.9了移动审批功能，这是用友优普公司顺应移动互联网浪潮的一个举动。不过在黄义璋看来，这只是开始，是U9移动战略的一个组成部分。
“把ERP的功能搬到手机上，不能称之为移动化，只是万里迈出了第一步。”曹添海说。
刚组建的用友优普公司已经提出了成为“具备移动互联基因的ERP管理软件”提供商的定位。黄义璋对U9移动战略也有了较为明晰的规划，即把U9的移动战略分为三个阶段：
第一个阶段，实现移动扩展应用，包括随时随地查看、审批，以及商业智能的移动化等。据悉，除了移动审批外，用友优普公司将在U9移动开发框架内，聚焦客户需求较为迫切的功能，在U9移动应用平台上开发诸如审批、预警、查询、报表等移动扩展应用。
他所著《活法》一书在中国的销量已超过130万册。从2008年至今，央视围绕稻盛哲学先后做了五期节目。围绕一个企业家的思想哲学做如此多的专题，这在央视是第一次。而在此之前的《中外管理》杂志，以及随后《哈佛商业评论》等几乎所有著名商业媒体，也都积极刊登了有关稻盛哲学的文章。
于是，稻盛先生每次来华都广受瞩目。2009年6月在清华、北大的讲演，11月在《中外管理》杂志“官产学恳谈会”与海尔CEO张瑞敏的深度对话，以及随后在全国各地的稻盛哲学报告会，均场场爆满，好评如潮。
这时，人们已不再满足一次性的哲学洗礼。稻盛和夫创办的盛和塾2007年在无锡落户中国后，在国内的分塾发展极其迅速，现在塾生人数已超过1300人。而经稻盛本人授权、由我开设的新浪“稻盛和夫”官微，仅1年粉丝数就近400万，搜狐同名微博更在开设3个月内就集聚了300万粉丝。
一个外国企业家在中国产生如此广泛而持久的影响，闻所未闻。
稻盛哲学更“吸引”中国企业
中国出现“稻盛热”决非偶然。我认为原因有两个，其中之一在于稻盛先生和稻盛哲学本身。
稻盛先生出身是科学家，出名是企业家。但我认为稻盛先生本质上是一位彻底追求正确思考和正确行动的哲学家。同时他还是教育家、慈善家。即便在人类历史上，像稻盛先生这样的人物也极为罕见。
稻盛哲学的核心是“作为人，何谓正确？”就这么一句话。作为人，应正直而不虚伪；勤奋而不懒惰；谦虚而不傲慢；知足而不贪婪；勇敢而不卑怯；乐观而不消极；利他而不损人。这样简单朴实的道理，每位企业家甚至每个人都能理解和接受。
而将上述作为人应该做的正确的事情，以正确的方式贯彻到底，就是稻盛先生一切成功的原点，毫无神秘之处。稻盛先生创办企业的目的是：“在追求全体员工物质和精神两方面幸福的同时，为人类社会的进步发展作出贡献。”在这种理念之下，不仅经营者，而且全体员工都是企业的主人，都愿为企业的繁荣而努力工作。其结果，不仅员工们获得幸福和满足，而且能给客户提供价廉物美的产品服务，能给股东多回报，给国家多交税，给社会多贡献。稻盛哲学的每一项每一条，不仅是领导者哲学，而且能为全体员工所共有。
另外，稻盛哲学中还包含了许多中国古代文化的精华。四书五经、了凡四训、菜根谭等著作中的名句格言，稻盛先生不仅常常引用，而且贯彻实行。而中国文化中一贯就有追求正确为人之道的思想，也与稻盛哲学的原点不谋而合。
在这种哲学的指引下，稻盛先生赤手空拳创办了“京瓷”和“KDDI”两家世界500强企业（本刊注：这是至今独一无二的）。京瓷、KDDI创建以来从未亏损，而且利润率基本都在10%以上。稻盛的企业从不解雇一名员工。
依靠这种哲学，稻盛先生成功地克服了1970年代的石油危机，1980年代的日元危机，1990年代的泡沫危机，21世纪初的IT危机，以及2009年的金融危机，获得了持续快速的发展。
特别是2010年2月1日稻盛先生接受日本政府邀请，以78高龄出任破产重建的前世界500强企业――日本航空董事长。他从改变日航员工的意识着手，仅一年就让日航扭亏为盈，并创造了日航60年历史上最高利润，而且还是当年全球航空公司的最高利润。第二年，在大地震、大海啸、核辐射三重灾难之下，日航的利润和利润率依然攀升，创造了新的纪录。稻盛先生将破产的日航迅速扭转成为一个高收益体质的企业，仅仅2年7个月就再次上市，创造了日本上市公司破产后重新上市的最短纪录。
稻盛先生的成就举世瞩目，稻盛先生的哲学深刻动人，让广大的中国企业家们刮目相看。
这样一位功成名就、德高望重的老人，每次到中国来却总是那么谦虚、亲切、平易，处处为周围的人着想，让接触过他的中国人无不为之感动。
比如2012年6月的重庆大会，除了他登台讲演的一小时外，整整8小时，这位80岁的老人与普通参会者一样，始终坐在台下专心听取每位代表的发言。午饭后、晚餐前，别人都在休息，他却不顾疲倦，连续接受中日记者的采访。他总是自己拎包，在宾馆住普通的行政房，同大家吃一样的自助餐。这些虽然都属细节，但对于习惯官本位的中国某些“大人物”而言，简直不可思议。
稻盛先生身上散发的巨大魅力，以及他所创办盛和塾的巨大磁场，能吸引众多的中国企业家和各界有识之士，是必然趋势。
中国企业更“适用”稻盛哲学
在中国出现“稻盛热”的另一个原因，在于中国和中国企业家。
改革开放后，中国引进了市场经济和竞争机制，经济快速发展，人们追求富裕的热情迸发出来了。许多人创办企业，凭着自己的聪明才干和刻苦耐劳的精神，以及中国劳动力优质廉价的优势，取得了成功，获得了财富。
但俗话说：“男人有钱就变坏，女人变坏就有钱。”许多所谓的成功人士精神空虚，道德堕落、作风傲慢；有的人发财就靠，行贿受贿；有的人为了赚钱，不择手段，于是出现了毒牛奶、毒胶囊等伤天害理的事。
同时，许多人靠引进西方的绩效主义来刺激劳动者的积极性，虽一时有效，但因为中国缺乏西方基督教背景，企业人际关系变成了庸俗的金钱关系。而欧美的某些经营管理模式，特别是创新精神，固然值得中国企业家学习借鉴，但比尔・盖茨、乔布斯这样的天才，很难在中国土壤上出现。
另外，21世纪以来安然等美国著名企业因舞弊而轰然倒塌，特别是雷曼兄弟破产引发的全球金融危机，证明了无限追求物质欲望、一味追求股东利益最大化的西方资本主义出现了深刻危机。
于是，许多人把目光转向中国传统文化，以寻找出路。中国传统文化对于企业家修心养性、提升个人品格具有积极的意义，但基于家庭的自然经济和封建皇权专制统治，不可能产生现代企业，更没有现代企业经营管理的哲学和模式。因此传统文化中有许多东西已不适应现代社会。同时，当代人对文言文也很头痛。因此靠所谓“国学”去改变员工行为、靠《论语》来治企业并不现实。
许多企业家正在苦闷彷徨之际，偶然读了稻盛的《活法》，听了稻盛的讲演，都会有一种恍然大悟的感觉：“原来正确的企业经营应该是这样的！”“理想的人生该这样度过才对！”有的企业家和学者，甚至把自己的经营和人生分为“稻盛前”和“稻盛后”两个阶段。
同时，现在中国与日本不同的是：在日本，像京瓷的稻盛和夫、软银的孙正义、优衣裤的柳井正这样的大企业创业者已寥寥无几。现在日本的企业经营者大都是职业经理人。而日本中小企业中，家族接班的现象非常普遍。与此相反，现在中国的民营企业家基本都还是创业者。他们有亲身创业艰苦奋斗的经历，而且其中不少人对员工、对社会具备使命感。因此，他们甚至比日本经营者更容易理解和接受稻盛哲学！
关键词：班组管理；企业管理；重要举措
中图分类号：TU文献标识码：A文章编号：（2020）-03-107
在企业的管理中往往有着明确的分层制度，他们之间是附属的关系并紧密的联合，其大致分为领导层，决定层，与实际操作层。而对于企业最重要的管理方面就在于基础操作层，只有让操作能够跟得上决策，才能够让企业发展的更为长远。班组管理对于企业的管理的益处是十分大的，实行班组管理是一个企业发展的基础前提，同时也是企业能够拥有长远发展的保障，班组管理的水平能能够从侧面反应出一个企业的好坏程度和整个企业多数员工的工作作风。
一、班组管理在企业管理中的重要性
1.1有助于提升人员管理效果
在一个企业的发展过程中，每一个环节都是不可分割的，企业的分工与管理都是是分工明确的，在企业的工作具体操作里，任何一个步骤都不能出现有任何的差池，否则就会导致企业的效率低下，会对企业造成一些不可逆的影响。实行班组管理，能够让企业的员工学会相互之间的合作交流，而不是一味的只去完成自己的的工作，如果没有了工作人员的相互之间的交流配合，那么在工作的途中就是及其容易出现问题。相应的，班组化管理就可以有效的去减少这类问题的出现，从而能够提升对人员的管理效果。班组化的重点就要求实行的是小组化的管理，这样的小组管理可以在实际工作里实现员工之间的工作配合，员工有了彼此之间的的相互配合，再经过后期的磨合，最后就能够高效的去完成企业所的任务，且不会出现太多的错误情况。同时，在一个企业只有存在了一定的竞争性，这个企业的内部环境氛围才能够越来越积极，企业工人工作的更加有冲劲，那么整个企业的的发展就会得到卓越的提高。在企业里，员工的整体水平也决定着企业的优良发展，好的员工能够带动起整体的工作气氛，一个优秀的员工的出现，就能够激起其他部分员工的竞争力，毕竟谁人不想要做领头羊，谁不想就此得以升职加薪呢，这都是人之常情，司空见惯的事情了。有了一定的竞争力，那么在工作中员工也会更加的积极，有动力，在这种良好氛围的加持下，企业的管理水平就会自然而然的提高了，企业管理质量也就提高了。在企业之间也存在着相当大的竞争性，都是表面波澜不惊，实则内部里早就是波涛汹涌。企业之间其实都对对方的情况了解的十分透彻，所谓知己知彼，才能百战不殆，说的也很符合企业之间的这种情况，一旦一个企业超过了其他的企业，那么这个其他企业就会立即对竞争的企业做出分析，然后参考借鉴对自己本企业一些措施及方法进行整改和调整。
1.2有助于促使管理工作创新改革
实行班组管理，这种新的管理模式将大大激发班组工作的积极性，同时能使班组所直属的部门领导了解到班组生产各个环节工作的重点和问题，进而进行一定的创新改革。班组管理本就是一种创新管理的方式，实行这种管理，能够让管理变得更加多样化，可以激发出更多的创新形式（如南京钢铁股份有限公司在班组管理中推行的SOP管理、阿米巴经营管理和今年的单点课管理等等）。直属决策者的班组管理，在很大程度上，将使选定的班组在思想建设、个人素养、技术水平等各方面能获得极大的提高，从而产生企业模范先锋班组，对其他班组的建设和管理起到很大的激励作用，进而能够提高整个企业的生产效率，使企业获得快速的发展。
二、企业管理中班组管理的问题
2.1缺乏正确观念
多数企业里的班组都没有深刻理解班组建设的重要内涵、指导思想、基本内容和基本原则。因此会过分注重生产任务、生产指标和安全生产的完成，忽视班组管理和基础的建立，这些都是源于缺乏班组管理的正确观念，没有搞清楚班组管理的真正目的。特别是当生产任务繁重时，此问题尤为突出。
2.2缺乏创新改革
在企业管理中往往还会有这样的问题，班组管理的方式过于陈旧，没有创新意识，不能够被大部分人所接受。他们会注重形式、表面和口号，后续管理工作难以跟上，再加上班组长综合素质不全面，在发现问题、分析问题和处理问题上存在着差距，管理的实效性难以得到员工的支持和理解，从而导致员工参与性不高。
三、企業管理中加强班组管理的措施
在当今的企业中，也较为普遍的存在着一个问题，那就是部分企业往往为了自己的利益，往往会忽略了企业中的班组管理，这样的做法就是企业显得过于目光短浅了，只追求眼前的利益，到最后会发现这样才会造成一些得不偿失的局面。因此进行完善的班组管理是重中之重的。
3.1更新观念意识
班组管理是一项系统性的工作，也是一种正确的管理方法，采用正确的班组管理，会让工作效率大大的提高。这需要企业的高层管理员对此要极度的重视，并且能够做出正确的的战略决策，然后对此进行实际的操作和实践。可以先对企业人员做出此方面的积极引导，对他们进行思想上的熏陶，让他们的班组的观念意识逐步加强在去进行相应的工作。然后将企业人员进行分组，按照等级，工作的职位，以及工作能力来进行划分，进行不同的班组管理来实现不同的组群，以达到最终的目的，加强彼此之间的相互合作，让领导与管理者和企业人员都能得到一定的发展，让企业的环境更加优良，从而使得企业能够得到更深的造诣。
3.2强化班组管理的改革创新
要想企业发展的更好，就要相应的去进行一些改革创新，在班组建设里可以提倡进行一定的活动，这样能够加强班组管理的多样性，可以让班组管理的方式能够使用的更加长久。比如说，开展一定的民主评议，对于工作优秀的人员进行一定的评定，对此进行一定的的奖励，并积极鼓励其他人员向其学习，可以以周或月进行评定，评定过程要做到公平公正和绝对的公开，让每个人都能参与到评议活动中。对此活动结果有异议的可以申请进行在次评议，去保证每个人都有自己的民主选择权利，让每人都拥有能够追求权力的机会。
Key words： Internet +；SMEs；ultimate thinking；innovative practice
中图分类号：F279.23 文献标识码：A 文章编号：1006-4311（2018）02-0075-02
0 引言
中小企业是国家经济的柱石，其创新发展是实现中国整体经济实力跨越式发展的关键因素。在当前“互联网+”的趋势下，中小企业在发展定位和管理模式被动的产生了较大的变化，平台型、虚拟化等去中心化，打破科层制的管理也已经渗透到企业经营管理的各个环节。传统的企业管理在互联网思维下，将普遍提升中小企业的运营效率，竞争也将日趋激烈[1]。
1 互联网在我国的发展现状
就互联网本身而言，它是一个由多个计算机网络连接的技?g网络，“互联网+”显然在互联网技术的基础上得到了新的外延。根据国家数据显示，2016年第三季度，中国三大电信公司，互联网宽带用户达到2.04亿，手机用户总数达到12.29亿，普及率为94.6%。移动互联网用户总数达到9亿，移动互联网用户总数达到8.58亿。从这些数据我们可以得知，中国的互联网覆盖了绝大多数人口[2]。这表明，互联网技术已经极大的改变了人们的生活和工作方式，在经济运行和社会发展中也已经无处不在。今天的互联网发展形成了一套完整的系统，不仅体现在一种开放、共享、快捷、方便的技术，更形成了一种新商业思维方式[3]。
2 “互联网+”概念和内涵
“互联网+”一词首次提出是在2012年。易观国际认为，互联网将成为下一代社会的基础设施，世界上的任何传统互联网行业和服务行业应该被改变。次年，腾讯公司成立15周年年会的会议主题就定为“互联网+”，使“互联网+”的概念很快得到业界的响应与认可，并上升到国家政策层面。那么，我们该如何理解“互联网+”的深层内涵呢？交叉和集成。“互联网+”是一种新的经济建构模式，充分利用生产要素的互联网化分配、优化和整合，加速科技、文化与新商业模式在社会和经济各领域深度融合，进一步增强实业经济的创造力和生产力，进而对人类生活方式、生产方式、社交方式、社会关系、社会结构和思维方式等带来革命性变革的过程。
3 “互联网+”时代下中小企面临的挑战
3.1 “互联网+”的不确定性 许多传统的中小型企业在“+”或不“+”之间徘徊，有太多成功和失败的前车之鉴，传统的企业网络重构思维方式没有现成的路径，“互联网+”没有现成的案例可以直接模仿，每一个“互联网+”创建新企业、新行业都有不同的基础，很难模仿。市场经济与不确定性相对应，互联网时代的“互联网+”创新也具有高度不可预测性和不确定性。对中小企业来说，不确定性既是一种恐惧，也是一种冒险，创新必定意味着存在风险。中小企业要想寻求长远发展，尽快适应互联网的发展节奏是必要的，只有这样才能应对其高度不确定性，实现自身的创新。
3.2 互联网生态圈认识上的偏差 中小企业拥抱互联网其实并不容易。许多传统的中小企业对“互联网+”的理解都集中在开发电商平台、应用程序、微信服务的网络营销上，这些只是一个互联网工具，建立起来相对容易。如何利用互联网生态系统的工具和平台建设，根据企业自身情况合理规划，让企业转型风险最小化，是“互联网+中小企业”发展的重点。“互联网+”中小企业发展建立互联网生态系统，通过互联网可加强商业要素的品牌意识，加强消费体验和互动沟通，并且利用大数据可获得大量信息，为制定企业发展战略奠定理论基础。中小企业发展利用互联网可提高自身的某项专属能力和效率，或者发展“互联网+”使企业自身的生产活动和互联网紧密结合起来，最重要的是利用互联网思维发展自身企业。若企业不顺应时势，未在自身发展规划中加入互联网创新内容，其发展必定是要被时代阻碍和制约的。反之，若企业意识到了“互联网+”的重要性，早日转型，有利于企业的长远可持续发展。
3.3 “互联网+”需要系统思考 经济发展劳动密集型企业的新常态下失去劳动力成本优势，同时是缺乏核心竞争力来满足网络需求的差异化价值创造及相关人员，以适应互联网的营销投资需求和信用水平不高。对于中小企业来说，“互联网+”是必须增加的，不仅仅是对互联网和传统行业的加在一起，但绝不是一蹴而就，它需要一个合理的战略布局，需要根据自己的情况、资源、目标客户来精准定位。
4 “互联网+”时代下中小企业的思维方式
信息产业的革命带给传统中小企业的不仅是技术革新，更需要重新认知自身定位。在工业化时代，短板理论的确非常有效，但是在全球互联网时代更需要用长板思想“翘出”自身的极致模式。信息的对称和零距离的沟通，使得商品交易中各相关利益者都可以自由、瞬时表达自已的价值诉求与主张，靠信息的不对称和黑箱运作获取利益的盈利模式被彻底颠覆，而不具有更多资源的中小企业只能依靠极致思维来打造自身核心竞争力，在“众目睽睽”之下通过自身专业能力以谋得细分领域的市场与尊重。
5 “互联网+”时代下中小企业管理创新方向
5.1 新型管理模式 在互联网时代，中小企业应深刻理解互联网技术在采购、生产、销售和售后等供应链每个层、点级的广泛使用，管理模式的创新应以客户为导向，满足目标客户个性化需求[4]。无论是极致产品、服务、速度、价格，还是平台模式，都需要柔性的生产管理、业务流程再造等协同供应链管理，管理模式也要充分利用信息数据支持、信息技术和科学操作，管理和技术深度融合，对中小企业的产品设计、成本管理、需求响应、业务流程等进行创新管理，提高中小企业的专一能力和专属资源，促进中小企业的运营聚变[5]。
5.2 重构组织结构 为了适应新的商业逻辑，即使规模再小的企业也需要面对新型组织的变革。变革的重心落在组织模式上，意在打破传统“科层制”结构，加快内部沟通形成一种开放、平等、协作的组织结构，从而更贴近用户，不是从上往下，也不是平行关系，而是融为一体。组织单元越发趋近于阿米巴模式，市场需求将逐级逐类分解为每个自主经营体和每个员工的自主经营目标，使得每个自主经营体和员工能够自我激励、自我驱动，在为用户创造价值中实现自身价值。
5.3 创新人才管理 在互联网时代，人力资源管理必须面对人的需求多元化个性化、人的流动频率加快、人对组织的粘度降低、数据化人力资源决策、员工与客户界限模糊等现象，这些变化要求中小企业重新审视人这个最重要、最核心的资源，真正从人力资本至上角度重构管理理念和模式。中小企业在融合转型的过程中，首先文化要定律整合和变革，优化人才的生态环境；其次，领导力的发展和提升更体现在要协同员工一起创新、变革，绝对的权威将渐渐消失；第三，需要以开放包容的心态，给予人才充分尊重与授权；最后，组织要生产满足消费者需求的好产品，需要不同领域的顶尖人才参与，更需要跨界思维。
【关键词】 预算管理； 功能扩展； 创新实践
中图分类号：F235.1 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2016）09-0127-07
一、引言
21世纪以来，对预算管理影响最大的观点是“改进预算”和“超越预算”。“改进预算”是围绕经营管理中企业预算制度及其控制需求而实施的一系列管理活动[1]。尽管“改进预算”已在本质上对预算管理中存在的诸如“预算松驰”等现象或问题进行了修正与完善；然而，其并非是对预算管理的整体予以否定，而是在维持原有框架的基础上，寻求功能更佳的预算管理路径。譬如，Robert S. Kaplan and David P. Norton[2]提出作业基准预算（ABB），主张将战略与预算联结，并使其融入企业的业务计划之中；于增彪等[3]结合平衡计分卡（BSC）提出改进预算管理，目的是提高集团公司预算管理的效率，等等。“超越预算”则试图打破传统预算制度并重新构建一种预算管理体系[4]，其核心思想是将预算计划与预算考核作适当的分离，即用事后的相对业绩评价和主观业绩评价替代预算考核，并通过标杆法（Benchmarking）、流程再造等对预算管理绩效进行对比分析。无论是“改进预算”还是“超越预算”，其实质是要提高预算管理的经济性和可操作性，降低预算编制和执行过程中的成本，提高内部控制效率，并使企业更关注长远目标和战略计划，重视战略规划与战略控制[5]。
在经济新常态的情境特征下，传统经济增长的“线性思维”已难以维系，扩展预算管理的功能作用，增强预算管理的弹性，是企业适应不断变化的内外部环境的一种内在需求。预算管理的功能作用主要体现在两个方面，一是适应企业规模扩大，通过重点管理和例外管理驱动企业管理创新的积极性；二是结合不同时期经营目标的配置，为企业经营业绩的稳定增长和经营风险的控制提供制度上的安排。加强预算管理的功能整合，实现预算理论与预算实务的匹配，是提高预算管理系统性、针对性和有效性的一个重要途径。预算管理要坚持顾客价值创造基础上的价值增值理念，以企业价值最大化作为预算管理的出发点，并充分发挥管理会计控制系统的作用，使预算管理的功能定位在避免过度追求规模扩张与利润增长的同时，谋求高质量的价值创造与价值增值。此外，还需要充分利用管理会计信息支持系统的功能与作用，通过预算管理的引导机制强化企业的智能化管理，主动与当前“互联网+”的经济环境及“中国制造2025”的发展规划等相结合，使预算管理发挥出经济效益、社会效益与环境效益统一的整合效果。
二、预算管理的功能定位
尽管人们对预算管理存有这样或那样的看法，但它的可持续性仍然未被动摇。以欧美国家为例，自1920年美国通用汽车、杜邦公司运用预算管理作为企业的管理工具以来，目前美国90%、欧洲95%以上的企业仍在使用预算管理这种工具。这足以表明，预算管理作为提升企业管理效率与效益的一件重要利器，在企业管理实践中占有重要地位。
（一）预算管理的功能价值
预算管理通过对企业资源的合理配置，促进企业从单纯的强调技术管理向技术与经济管理相结合的方向转变；它借助于构建以市场价格为导向的压力传导机制，将传统企业的事后管理向事前预算、事中控制和事后考核结合的方向转变，实现了物流、资金流和信息流的统一，使企业经营活动始终处于受控状态，达到了提高经济效益的目的。换言之，预算管理的功能价值表现在：能够帮助企业管理层作出明智的决策，进而创造价值，并通过价值增值保证企业的持续性成功。预算管理内在的“持续性成功”基因，可以从以下三个方面进一步加以体会。
1.预算管理深受领导重视。从管理者的角度来讲，预算管理是企业高层，尤其是董事会监督、控制企业的重要手段。21世纪以来，预算管理已成为我国企业实践中应用面最广的管理工具之一，并成为企业实现公司治理和提高管理科学水平的最基本、最有效的手段。许多公司的董事会还专门成立了预算管理委员会，公司的董事长或作为委员会成员或作为召集人积极参与这一机构的活动，这足以表明领导对预算管理的高度重视。
2.预算是管理控制的重要工具。诚然，预算管理具有综合性特征，它能够将企业中的一些关键问题融会贯通，并有机地整合在一起加以管控。进入21世纪，管理会计理论界提出的“超越预算”受到实务界的重视，其根本原因就在于它能够克服传统预算管理存在的预算编制准确性差等问题。“超越预算”试图将预算回归计划，重点突出企业决策管理的职能，使预算更具灵活性。换言之，加强预算管理功能扩展的变迁管理，规划企业管理对预算的实际需求，是提升预算管理功能价值的重要保障。美、日等国的管理会计经验表明，企业内部管理水平的高低与预算应用水平呈正比。健全与完善预算管理，一方面能够促进企业经营决策的科学化和民主化，提高企业综合盈利能力；另一方面，能够明确企业高层的监督责任，促进各部门经济活动的协调一致，降低企业的投资与经营风险。
3.预算是制度规范的基础。在欧美企业，预算管理实施早且比较成熟，已成为企业标准或作业程序的规范之一。许多国家还将预算纳入本国的公司法或其他商业法典。在这种情况下，预算的存在不再是单纯的一种管理工具，而是企业谋求合法性和社会支持的一种证据[6]。预算管理在企业中具有重要的地位与作用，譬如，一家企业如果没有预算，就无法合理规范具体的采购、生产和销售计划，容易导致生产能力和资源使用的冲突；如果没有预算，管理人员可能因未能实施适当的控制而遭到法律、法规的指控；如果没有预算，银行和保险系统可能拒绝对企业进行信用评级，那么企业融资、并购甚至破产保护等将变得不可行。
（二）预算管理的功能完善
近年来，理论界针对预算管理功能的边界有各种不同的观点或认识。从理论上分析，主要是财务管理与管理会计的学科之争或理论博弈。从这两门学科涉及的预算管理内容看，财务管理中的预算管理侧重于预算中的计划功能，强调财务报表的预测与分析；而管理会计除了财务预算外，还需要关注经营预算和专项预算，同时还需要结合责任会计等内容对责任预算进行专门的规范与约束[7]。相较于财务管理，管理会计理论与实务界尤其重视预算管理在企业整体活动中的功能作用。国外学者的一些观点可以佐证这一点，如“预算涉及管理会计的方方面面”，“是管理会计中研究最为深广的课题之一”等[8]。随着我国经济进入新常态，经济增长开始放缓，产业结构调整与转型势头强劲，各种风险也在逐步集聚。这种“新常态”使经济社会发展面临一定的困难和挑战，企业必须高度重视、妥善应对。譬如，面对经济新常态所带来的市场竞争，企业需要借助于预算管理增强管理实践中的柔性特征，通过资源配置的优化来求新、求变以获得生存。经济新常态下的预算管理必须始终坚持以顾客价值创造经营为导向的原则；提高预算控制系统的合理性和先进性；实现预算配置资源的科学性与有效性；不断提升企业价值创造与价值增值的核心竞争力等。
考察传统的预算管理功能，除了计划、协调和资源配置等决策职能外，还包括业绩评价和薪酬激励，以及决策控制的功能等。这种预算管理的功能结构往往是导致“预算松驰”的根源。一方面，基层管理者既是预算的编制者又是预算的执行者，会产生预算目标上的“寻租”现象；另一方面，若改由企业高管来编制预算，则预算的准确性可能会降低。其原因，或者是管理者缺乏预算管理的相关知识，或者是基层的管理者不予配合。为了提高预算管理的功能作用，需要提高预算编制的内在价值，通过“互联网+”等手段辅助预算的编制，提高预算的针对性与有效性，主动应对经营活动中的环境不确定性因素，把握机遇，获取竞争优势。同时，加快预算管理与其他管理工具的整合步伐，积极借鉴改进预算与超越预算中的精华理念。一方面，在预算中嵌入作业成本管理、平衡计分卡或经济增加值法等管理工具，扬长避短，发挥预算管理的最大功效；另一方面，通过前馈机制，将预算的重点放在成功的关键业务流程上，即不只是依靠对传统数据的推断来进行预算的安排；同时，实施适时预算，如基于行为科学的速度机制来强化滚动预算，并且，简化预算的编制与审批程序等。总之，预算管理要突出权变性管理的新特征，进一步扩展自身的功能价值，从单纯的“控制型导向”拓宽到“价值创造型导向”；同时，强化顾客关系管理，建立顾客驱动的产品设计和顾客服务机制；并在为顾客创造价值的同时，最大限度地实现企业的价值增值。
三、预算管理的功能扩展
长期以来，预算管理在管理会计学科与财务管理学科之间摇摆不定，学科之间争论也是此起彼伏。这在一定程度上影响了预算管理的发展，对于管理会计学科也产生了消极的影响。因此，明确预算管理的管理会计特性，从管理会计的三大构成要素[9]，即“价值增值”、“管理控制”和“信息支持”视角来探讨预算管理的功能扩展，具有重要的现实意义。
（一）“价值增值”的视角：预算管理中的目标功能扩展
2010年，国务院国资委对央企实施EVA考核，2015年又对央企实施“奋斗目标”考核，这种创新的“价值增值”目标迫使企业重新认识传统预算管理中的利润观。
首先，预算管理中的利润目标需要修正。在经济新常态的情境特征下，预算管理要服务于企业的竞争优势，传统的会计利润只有与经济利润等收益概念相融合，才能真正反映企业的价值增值情况。从企业整体角度讲，由于权责发生制的原因，企业创造的会计利润未必表明企业的业绩好；同样的，账面上亏损的企业也未必就不是一个好的企业，它可能具有潜在的成长性，能够在未来具有竞争优势。换言之，企业在所处行业中的优势地位较之于盈利甚至利润增长而言，可能更为重要。总之，“比较一个企业的业绩好坏不是由企业自身的财务成果和经营状况的变化所决定，而是由其在行业中的竞争地位所决定”[10]。从管理会计视角扩展预算管理的功能作用，可以不受会计准则的约束，便以从更广泛的角度展现“价值增值”的目标要求。换言之，管理会计通过提供各种战略信息，帮助企业实现可持续性的成功，这就要求企业能够依据其良好的成长性获得市场的竞争优势。在预算管理的目标设定中，不能仅仅以企业自身的标准为依据，而是应以行业标准为编制的起点。许多大型国企要求以行业中具有竞争优势的企业利润作为预算编制的标准，这种来自央企对标活动的“价值增值”观进一步促进了预算管理目标功能的扩展。在市场价格波动频繁的状况下，预算管理中还需要考虑价格因素对企业不同时期“价值增值”的影响；政府政策的改变也会直接影响企业预算目标的设定，譬如，涨价与跌价因素对收入与成本会产生影响；收益分配政策的变化也会对企业预算的目标设定产生影响，即它有可能使税后利润的数量发生不确定性的变动。
其次，预算管理要注重“价值增值”中的收益质量。一是关注价值增值中的“现金流”状况。由于应收账款中存在“坏账”，以及“存货”中会发生跌价损失等，会影响会计利润中的收现能力。二是提高价值增值中的“稳定性”。由于企业会计政策具有一定的可选择性，导致一些企业利用折旧、研究与开发费用等会计政策来提高自身的眼前利益，实施一系列的短期行为，进而对企业收益的持续增长能力产生影响。譬如，企业通过少提折旧的方式来降低未来资产获利的能力，或者优先出售或耗用获利能力较高的资产来提高当前的收益水平等。相反，从“价值增值”的视角考察，提取的研究与开发费用越多，使用的效果越好，利润的质量就越有保障，收益的稳定性也会增强。三是提高“价值增值”中的全要素利用率。现有的利润构成中大都只反映有形资产带来的收入，而未将无形资产的收入包括其中。企业的无形资产收入潜在地存在于企业各项无形资产上，当无形资产没有进行交易时，无形资产的价值既不能以货币体现，也不能在会计报表中确认与计量。然而，企业各种无形资产的价值最终会体现在企业的竞争优势上，它对企业利润的质量有重要的影响。
“价值增值”中的收益质量，需要考虑结构性利润和执行性利润对预算管理目标的影响。结构性利润对“价值增值”的影响主要表现在：（1）销售业务不同对利润的影响（一般情况下，主营业务利润高于其他业务利润；经常性业务利润高于非经营性业务利润；自身经营业务利润高于委托他人业务利润）；（2）产品结构变动对利润的影响（譬如，新产品实现利润高于老产品实现利润；具有核心竞争力的产品利润高于自由竞争产品的利润）；（3）价格结构变动与成本结构变动对利润的影响（如成本价格因素提升产生的利润高于成本降低产生的利润；不同成本降低形成的利润对利润的稳定性也有差异）等。执行性利润对“价值增值”的影响，如速度或时间对利润的影响，智能制造（智能工厂或机器人）对利润的影响，“互联网+”等新经济发展对利润的影响等。譬如，以工业机器人为代表的智能制造通过缓解企业面临的刚性工资成本压力，提高了产品质量的稳定性；同时，智能制造从技术条件上促进了企业的可持续发展，使企业盈利的有效性大大提升。以“互联网+”为代表的现代移动通信技术与企业生产经营活动的融合，使企业的有形成本要素与无形成本要素在预算管理中得到充分的发挥。
（二）“管理控制”的视角：预算管理中的控制功能扩展
一是可以采用“增值表”的方式体现管理会计控制系统对企业价值增值的贡献。仅从利润增长视角评价企业预算管理的业绩，难以真正反映企业的价值贡献。这是因为，在企业价值创造能力既定的情况下，相关的分配政策变动也有可能对企业利润产生明显的影响，并使价值总额发生变化。为了正确评价企业的价值增值，通过编制增值表的方式加以“管理控制”，其好处是：既可以充分反映企业不同要素提供者对企业全部新增价值的贡献，也可以揭示不同的要素主体在利润分配中的地位与动态变化情况。
二是采用EVA来扩展预算管理的功能作用。用预算管理的会计方程式来体现企业的价值增值，最具代表性的管理控制工具是EVA。EVA不仅考虑了对股东资本成本的补偿，还通过预算管理纠正了会计规则性失真的现象，是股东价值的最佳代表。从理论上讲，EVA作为收益中的一种利润概念，它有助于对现行的利润信息进行修正，并进一步将其改造为更符合价值理念的经济性指标，从而可以更加准确地衡量单一期间的经营价值。EVA与增值表具有天然的联系，它不仅在衡量企业整体价值时体现了价值创造理念，还通过对数量值和构成要素的分解而成为各层级的业绩目标，EVA的分解性使其可以在经营部门层面进行目标衡量和业绩评价，因而具有普遍的推广意义。
三是采用股票期权等管理控制方式体现无形资产的价值增值。对于上市公司来说，股票价格包含了无形资产收入，也包含了人们对企业的价值预期，即企业在未来可能带来更大的收益。现行的预算管理功能反映的都是已经实现的经营结果，缺乏对无形资产（如各种轻资产与软资产等）的有效计量与评价，而促进预算目标顺利实施并驱动未来企业成长的恰恰是体现在管理创新与技术创新中的各种无形要素，如营销渠道、人力资源、管理文化、经营能力等。通过股票期权等激励方式与EVA和BSC相结合，可以纠正管理者过分重视和维系短期利益的冲动，而转向强化企业长期利益和未来的价值增值。对企业而言，要结合自身实际和内部各单位特点，有针对性地进行调整与设计。例如，“在计算EVA时，应当充分考虑不同EVA中心的发展战略、业务性质、资产特性等因素，制定差异化的会计调整事项和资本成本率，等等”[11]。
四是结合循环经济模式扩展预算管理的功能。循环经济模式主要是指在人、自然资源与科学技术的大系统内，在资源投入、企业生产、产品消费及其废弃的全过程中，把传统的依赖资源消耗的线形增长经济，转变为依靠生态型资源循环来发展的经济。循环经济模式以“减量化（Reduce）、再利用（Reuse）、再循环（Recycle）”为其运行原则，它要求实施清洁生产，降低自然资源消耗，实现企业内部的循环经济[12]。基于循环经济的管理会计控制系统，主要从两个方面影响企业的预算管理：一是企业的社会责任，如在预算编制过程中设计相关的环境保护的预算内容（尤其是环境成本）；二是企业的持续性与成长性。持续性是企业发展过程中相对静态的过程，预算管理要为维持该过程中的企业规模、利润与市场份额实施“管理控制”；而成长性是企业发展中相对动态的状况，在预算管理中需要关注的不是如何变得更大，增长更快，而是如何变得更好，企业竞争力更强，以及对不断变化的环境的高度适应性。换言之，在经济可持续增长方式下，预算模式的改革与创新必须与环境变化、企业生命周期变化相适应，在企业人力与物力资源的配置上既要满足企业当前发展的需求，也要满足企业长远发展的需要。
（三）“信息系统”的视角：预算管理中的资源配置功能扩展
管理会计借助于信息支持系统，渗透于预算管理的全过程，通过参与规划、决策、控制和评价，帮助管理者制定和实施资源配置与管理控制的功能，以满足企业价值增值目标的需要。一方面，管理会计借助于“互联网+”的信息支持系统扩展预算管理的预测功能，提高企业的资源配置效率。或者说，以“互联网+”为代表的新经济改变了预算管理过程中的计划、资源配置功能，促进了管理会计的改革与创新。另一方面，通过将可扩展商业语言（XBRL）嵌入预算管理使企业的资源配置功能得到扩展。大数据时代的到来，促进了XBRL的大力发展，并且使这些相关数据能够满足预算管理的需要。具体包括：（1）在预算编制、执行与控制过程中，充分利用可以获得的所有数据，而不是抽取部分数据；（2）将以前难以量化的资源进行定量化，进而转化为有效的数据供预算管理人员进行分析与利用。换言之，大数据发展的动力促进了经济、社会事项的主动量化，并借助于预算管理功能实施及时、有效的管控。基于“互联网+”的大数据应用对管理会计的信息支持系统而言，既是一种挑战，更是一种机遇。
如何将看似难以定量的事物转化为具体的量化行为呢？以日本的汽车行业为例，日本先进工业技术研究所的坐姿研究与汽车防盗系统，就是将每个人的坐姿按照身形、姿势和重量分布进行量化和数据化，进而研发出了全新的坐姿汽车防盗系统。而之前，谁又能想到一个人的坐姿中竟然含有如此多的可量化的数据信息，并有这么大的实用价值？将这一案例引申到预算管理之中，能够使以往一些难以量化而无法进入到预算体系之中的一些经营、投资等信息，借助于管理会计的信息支持系统将它们纳入到预算管理的体系之中，从而使预算管理实现根本性的创新。预算管理要实现对大数据的有效应用并进行正确的经营活动与投资决策，必须增强管理会计的“信息支持”能力，构建基于“互联网+”为基础的信息管理、数据处理和分析评价体系，并结合预算管理者的不同信息需求，快捷地提供预算编制所需的各种数据资料。与此相适应，扩展预算管理的资源配置功能必须优化ERP的管理行为，ERP作为信息化流程中的资源管理模式，是发挥预算管理信息支持的重要手段。在大数据条件下，ERP促进了XBRL与传统预算编制方法的结合，也使得预算的执行、分析等环节与ERP的结合有了客观基础。ERP与XBRL的结合使ERP的功能大大提升，其作用更为广泛，企业的各种信息，特别是全面预算信息，都可以通过ERP在计算机互联网上有效地进行沟通与交流。预算信息一旦输入网络，就无需再次输入，通过ERP就可以很方便地转换成TXT、PDF、HTML等格式文件，且通过ERP获取到的预算信息，也无需打印或再次输入，就可以方便快捷地运用于企业内部控制等领域。
四、预算管理的创新实践
中国的预算管理创新实践往往具有政府导向与市场导向双重属性。从现阶段的情境特征分析，中国预算管理创新的目标主要是：（1）借助于预算编制方法和手段的创新，提升预算管理的内在机制，促进全面预算管理制度的完善与发展；（2）改革现行管理会计体系，消化制度变迁对管理会计机制产生的冲击，进而实现预算管理的可持续发展；（3）借助于预算管理过程的优化来构建新型的内部控制理论与方法体系。为了说明预算管理中的创新实践，本文从政府导向与市场导向两个视角阐述预算管理的创新思路。
（一）EVA与预算管理功能扩展的创新实践
这是一种政府导向的预算管理创新路径。自2010年国资委对央企实施EVA考核以来，各地的积极性很高。池国华和邹威[11]将EVA与全面预算的整合作为价值管理会计框架的基础，并以中国兵器工业集团公司（简称“兵工集团”）、中国兵器装备集团（简称“兵装集团”）、宝钢集团有限公司（简称“宝钢集团”）为例，作了简单的分析。表1对此作了进一步的简化与归集。
池国华和邹威[11]在上述案例研究的基础上提出了EVA与全面预算的整合框架，其内容主要包括：（1）根据战略规划与经营环境变化合理确定下一年度的EVA目标值；（2）将符合标准的运营单元划分为EVA中心与非EVA中心；（3）明确预算指标与EVA提升之间的量化关系与数值传导路径；（4）运用EVA项目作为投资项目可行性分析的主要依据，在调整资本成本的基础上形成EVA预算表。该框架对于促进企业预算管理实践的创新具有一定的理论价值和现实意义。由于没有对“整合框架”作进一步的展开，笔者对这种整合模式谈几点改进意见：
一是划分EVA中心是一种很好地体现EVA思想的方法，但EVA是分权化管理的产物（如稻盛和夫的阿米巴组织就是一种EVA中心，由于稻盛的京瓷公司实施的是分权管理体制，所以其应用效果明显，或者说容易见效）[13]，而我国央企往往采用的是集权化的管理体系（尤其在资金管理方面），则EVA中心的划分是否有实际意义就具有很大的不确定性。此外，这种EVA中心又如何与传统预算管理中的“利润中心”等开展协调。
二是该模式强调预算编制中资产利用效率、资本占用等指标的作用，其视角似乎仍然立足于企业内部，对于外部的“互联网+”等经济新业态及商业新模式带来的虚拟价值流等，将如何在EVA中加以体现呢？
三是EVA指标与预算管理中的传统指标如何实现口径的统一，似乎也没有提及。EVA是一种经济利润（两者的计算口径因利息计入的先后略有差异），而传统的预算指标主要体现的是会计利润的内涵与外延，如何将EVA与企业利润指标加以调整或整合呢？笔者认为，欲使EVA在预算管理中实现深度的融合，至少应对收入、成本、利润等指标加以修正。
1.关于“收入”概念及其修正。一般而言，会计中的收入由主营业务收入、非主营业务收入以及投资收入等组成，且会计收入的确认采用的是权责发生制，而经济学中的收入可能更强调现金发生制（收付实现制）。针对这一过程中的“差异”，会计学的修正借助的是“现金流量表”，即通过编制一份以收付实现制为基础的现金流量表来加以弥补。然而，这与经济学思想还是会产生偏差。譬如，会计学上的“收入观”，是一种全方位的综合收入观，而经济学上的“收入观”则是一种现实的收入观。会计“收入”可能存在各种收不回来的“坏账”，并且可能采用递延的会计政策，进而影响企业的后期发展；而经济学的利润则与之不同。因此，调整与协调好会计中的“收入”概念，对于正确衡量EVA至关重要。
2.关于“成本”概念及其修正。会计学上的成本是“对象化了的费用”，其中主要采用的是“总括成本观”，即所谓的完全成本法。然而，这种完全成本法与经济学中的成本观还是有一定的差异。即所谓的“完全不完全”，比如“机会成本”等没有考虑进去。从经济学角度看企业成本，主要有三块：一是直接成本。包括产品制造成本、采购成本、人工、直接的营业税、佣金等。二是费用。包括企业的房租、水电、员工的工资、福利、保险、通讯、彩礼、培训、库存、折旧、应酬等。三是税费。会计学上对“成本”概念的修正，采用成本性态的方式，将成本的完全法改为“局部法”，分块进行研究。以变动成本法编制利润表的动机就是为了弥补完全成本法下利润表的不足，以利于管理层正确决策。因此，结合EVA考虑成本的内涵与外延十分重要。
3.关于“利润”概念及其修正。长期以来，会计以综合的完全收入观与完全成本观进行匹配，其计算得到的利润，很难带来真正的“现金流”，且忽视了自有资本的机会成本。会计学的修正方法主要是两个方面：一是总括收益观替代传统收益观；二是变动收益观辅助完全成本观。EVA在企业中的应用，是会计学向经济学趋同的一种体现，但由于会计学本身以及会计学与经济学之间存在概念上的差异，所以EVA应用必须及时处理各个相关要素的调整或修正。
（二）参与式预算功能扩展的创新实践
这是一种市场自主式导向的预算管理创新实践，提倡参与式预算（Participative Budget）是扩展预算管理功能的一种重要手段。即由企业各层次人员参与制定的预算不仅具有激励（促进接受）的效果，还能够激发管理者的内在动机，实现满意的情境需求[14]。以往的参与式预算（如实验研究）主要以生产部门的经营者为对象加以展开[15]，本文以研发部门人员为例来说明参与式预算编制的创新意义。长期以来，企业在预算编制过程中一个比较头痛的问题是，科技研发的资金多少才是恰当的，有没有更好的计量方式，能否设计出一套框架使科研开发与资金需求之间寻求一个平衡点。即怎样才能使科研投入方面的资金预测更加准确？这是因为科技开发、研究支出预算要考虑的影响因素比较多，具有较大的不确定性。譬如：（1）研发项目完成后会增加多少运营费用；（2）科技项目有一部分资本化，形成资产后，会增加企业的费用（如折旧等）；另一部分在当年费用化，会增加公司的科研费用（管理费用）；（3）科技项目实施后，由于项目设计不当，会导致项目总支出超过实际必要支出（此时，如何考核科研部门的绩效），等等。
财务人员与科研人员共同参与预算编制的顺序是：（1）研发人员提出产品新方案的设计思路、资金需求等的依据；（2）财务部门与研发人员一起讨论新产品的定位，并分析市场前景（投入/产出的情况）；（3）统一思想，并分析存在的竞争对手及其他因素。在上述工作的基础上，根据双方讨论，共同确定新产品的资金量，以及相关的预算保障措施。这里的难点问题是，研发人员与财务人员由于知识背景及认识视角等的不同，在预算编制过程中容易出现分歧，观点难以统一。一种创新的方法是寻求共同的认知框架，本文借鉴田中的分析框架，并视其为预算管理的一种创新模式。日本著名的管理会计学家田中雅康教授提出了一种分析结构[16]，简称为“两个视角，四个路径”[17]。其中，“两个视角”是指应用视角与目标视角（物质与精神，操作与魅力）；“四个路径”是指领导性路径、视觉化路径、实用化路径和高端性路径等。如图1所示。
图1这种模式的目的是帮助科技人员明确开发新产品的方向，并由此确定可能需要投入的资金数量。将研发人员与财会人员思维放在一个共同的平台上，在“互联网+”的大数据背景下，这种方式更具可行性与操作性。图1中所表明的基本思路是：鼓励设计人员开发具有附加值的产品，具体包括：（1）开发高性能及特殊市场需求的产品（第Ⅰ象限）；（2）不断改良产品设计（第Ⅱ象限）；（3）提高产品的性价比（第Ⅲ象限）；（4）引进先进技术和加工工艺（第Ⅳ象限）。在这一参与式的平台上，研发人员与财务人员需要共同思考的问题有两个：一是如何将产品创新与预算管理紧密地联系在一起，即消费者的需求与财务的投入能够最合理地加以匹配；二是有无更好的设想，即提供一种动态的创新思维。要求财务及相关人员不断地思考，譬如，未来的科研预算管理可以在哪些方面展示其创新魅力。这种参与式预算的创新实践是一种从预算管理的供给端加以引导的发展理念。下面结合图1重点讨论两个问题。
第一，关于产品创新与预算管理的关系。结合图1中四个象限的定位展开分析：（1）提出意念（或构念）。即形成一个好点子，并成为具有普遍意义的“理念”。其产品形成规律是“理念――概念产品――小试产品”。这种理念主要还是通过市场调查等来获得，即了解市场上对这个点子可能形成的产品或服务价格的定位，需要有一个成本方面的规划。这个环节已经开始涉及预算的安排等问题。（2）“理念”的产品化（概念产品）。这一过程需要研发资金的投入，即安排相应的资金预算。此时的预算管理，重点是要规避资金投入的主观性与随意性。这是因为这一阶段的概念产品具有较强的主观性。预算管理要结合这种概念产品转化为现实（小试产品），通过预算核定这一好点子（理念）下的新产品需要增加的材料和加工技术设备，以及人力资本等投入的资金需求状况。（3）未来的收益。即该“理念”传导下的产品如何创造效益，其价值大小，或者说如何达到理想的经济目标（如批量生产等）。对此，必须强化技术与经济结合的预算分析。（4）必须处理好创新与市场的关系。无论是财务人员还是研发人员等，不能只看到眼前的盈利情况，要有长远的眼光。预算编制要强调战略与战术的结合，并进行深入的市场细分。比如，各种不同人群的内在需求，是满足有钱人的虚荣（精神），还是年轻人的时髦，或者中年人的质量可靠，以及老年人的经济实惠等。
第二，关于预算管理的制度创新。根据图1的分析模式，在“四个路径”的引导下需要确立企业自身的制度理念，譬如，形成诸如“创新性理念、高级化理念、感观化理念和合理化理念”等。以钻石首饰为例加以说明。美国的戴比尔斯公司是钻石行业的“领头人”，进入21世纪，其年销售额已经达到50亿美元[18]。当初该公司负责人哈里创新性地提出将传统的钻石业务改造为钻石首饰业务――“创新性理念”的提出。面对新生事物（钻石首饰），效果并不明显。尽管其定位准确，即将目标瞄准上流社会的人，但人们对这项新生事物兴趣不大，当时的业绩不升反降。如何转化这种创新性的理念，成为哈里的重要选择。当时，他一度有转攻黄金饰品的念头。然而，面对已经发生并形成的大量钻石库存，他决心再坚持一段时间，即继续他的这种“创新理念”。那么，如何使这种创新性的理念转变化现实呢？首先，创新理念，需要产品概念化。通过信息收集，以及管理层的讨论，该公司准备拿出一部分库存（钻石项链）进行“概念产品”营销。借助于广泛的信息收集与资料分析，探寻新的市场细分路径。那时，美国奥斯卡颁奖典礼是最受人们欢迎的栏目。据此，一个好点子出现了，即通过赞助的方式，将一部分库存（首饰中的“钻石项链”）作为奥斯卡颁奖典礼的赠品。
为此，他们结合既定的目标（上层社会需求），突出并强调钻石的品质（形成“高级化理念），同时也吻合了市场的领导性定位。在1945年的奥斯卡典礼上，当哈里将一根镶有24克拉的钻石项链递到美丽动人的影后琼・克劳馥手心时，克劳馥当场就叫出声来，“真是太漂亮了，这是用什么做的？”“这是我们公司的产品，24克拉纯钻石项链。”“钻石，它有什么特别的意义呢？”“钻石代表了坚硬、亘古不变的品质，就是您的下一代、再下一代之后，它依然会保持今天的美丽和光鲜！”“是吗？一个人要是有像钻石一样的爱情，那该多好啊！”这次颁奖使哈里确立了新的观念，即“感观化理念：钻石恒久远，一颗永流传”。以爱情为主题的“感观”，使市场发生了逆转，到了20世纪60年代，80%的美国人订婚都选择钻石为信物。理念的转变，使钻石项链成为了公司钻石首饰的主打。起死回生后，公司进一步使产品系列合理化――提出了“合理化理念”。
整理上述情节，在事件的整个发展过程中，戴比尔斯公司按照“四个路径”形成如下的创新：（1）创新性理念：将钻石做成项链；（2）高级化理念：强调时尚，提高钻石品质；（3）感观化理念：“钻石恒久远，一颗永流传”，以爱情为主题进行营销策划；（4）合理化理念：普通钻石，价廉物美。这一事例表明，预算管理功能的扩展必须开拓视野，努力创新。
五、结语
通过预算管理功能的扩展，实现财务与前端业务的集成，离不开管理会计控制系统与信息支持系统的配合。提高预算的准确性和有效性，必须正确理解和把握预算管理的功能价值，并借助于管理会计工具的整合完善预算管理的功能作用。同时，通过将EVA嵌入预算管理的功能结构之中，实现预算长期规划与短期计划的合理匹配，有助于预算管理目标的科学分解，保证预算管理的高效和精准。从管理会计视角（即“价值增值”、“管理控制”与“信息支持”）扩展预算管理功能，可以优化预算管理的收益目标，提高企业价值创造的完整性与决策的相关性。
在经济新常态下，预算管理的功能扩展首先要适应大数据时代的特征要求。大数据时代的到来，促进了XBRL的大扩展，并且使这些相关数据能够满足不同预算管理目标的需求。预算管理的功能扩展要与企业的ERP发展相衔接。同时，随着“互联网+”经营模式的形成与发展，以“互联网+”为代表的新经济对预算管理功能扩展带来了挑战与机遇。不断丰富和完善预算管理的结构，提高“互联网+”环境下的预算管理执行，是管理会计“价值增值”目标的内在要求，也是管理会计“管理控制”和“信息支持”系统的共同期盼。可以预见，一种兼具资源配置、管理控制、业绩评价等多功能的综合性和全面性的预算管理体系将在企业实践中发挥出更重要的作用。
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