时间：2023-06-01 09:32:46
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇作业成本法，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
本章拟就作业成本法（Activity-basedCosting,又译为作业成本计算法，以下简称ABC）的历史、产生依据、概念体系等三个方面对ABC的理论概况作以介绍。
第一节ABC的历史
ABC起源于美国，较有影响力的主要有以下几位学者的观点：
（一）科勒（Kohler,EricL.）的作业会计思想。科勒的作业会计思想，主要来自于对20世纪30年代的水力发电活动的思考。在水力发电生产过程中，直接人工和直接材料（这里指水源）成本都很低廉，而间接费用所占的比重相对很高，这就从根本上冲击了传统的会计成本核算方法——按照工时比例分配间接费用的方法。其原因是，传统的成本计算方法（本文指制造成本法），预先假定了一个前提，即：直接成本在总成本中所占的比重很高（如工业革命以来，机器大生产中大量的劳动力投入和原料消耗一直是成本的主体）。科勒提出的会计思想，主要有以下观点：
1、作业（activity），指的是一个组织单位对一项工程、一个大型建设项目、一个规划或重要经营事项的具体活动所作的贡献，或者说某一个部门的某一类活动；作业在现实生产活动中是一直存在的，只是此时才第一次被运用到成本核算和生产管理之中。
2、作业账户（activityaccount），对每一项作业设置一个作业账户，对其相关的作用（贡献）和费用进行核算，对作业的责任人，要能进行控制，即是说，同一个责任人控制的作业活动才是一项独立的作业。
3、作业账户的设置方法是，从最低层、最具体、最详细的作业开始，逐级向上设置，一直到最高层的作业总账，类似于传统科目的明细账、二级账和总账。
4、作业会计的假设是，所有的成本都是变动的，所有的成本都能够找出具体责任人，控制由责任人实施。
在会计史上，科勒的作业会计思想第一次把作业的观念引入会计和管理之中，被认为是ABC的萌芽。
（二）斯拖布斯（G.T.Staubus）的会计思想。斯拖布斯是第二位研究作业成本法的学者，他分别在1954年的《收益的会计概念》、1971年的《作业成本计算和投入产出会计》和1988年的《服务与决策的作业成本计算——决策有用框架中的成本会计》等著作中提出了一系列的作业成本观念。其理论要点有：
1、会计是一个信息系统，而作业会计是一个与决策有用性目标相联系的会计，同时，研究作业会计首先应该明确其基本概念，如作业、成本、会计目标（决策有用性）。
2、要揭示收益的本质，首先必须揭示报表目标。报表目标是履行托管责任或受托责任，为投资决策提供信心，减少不确定性，报表中的收益和利润，与成本密切相关；ABC揭示的成本不是一种存量，而是一种流量。
3、要较好地解决成本计算和分配问题，成本计算的对象就应该是作业，而不是某种完工产品或其对应的工时等单一标准。成本不应该硬性分为直接材料、直接人工和制造费用，更不是根据每种产品的工时来计算分配全部资源成本（无论直接的或间接的），而是应该根据资源的投入量和消耗额，计算消耗的每种资源的“完全消耗成本”。这并不排除最后把每种产品的成本逐一计算出来，而是说，关注的核心应该是从资源到完工产品的各个作业和生产过程中，资源是如何被一步步消耗的，而不是完工产品这一结果。
（黄淮学院国际学院，河南驻马店463000）
摘 要：通过对传统成本法与作业成本法会计核算方法进行比较和分析，传统成本核算方法认为产量是能够解释产品成本变动的唯一动因，因此以产量作为分配基础对制造费用进行分配，它所提供的成本信息与实际不符，导致管理层的众多决策失误，不再适应现代市场经济。作业成本法能提供准确的成本信息，从而帮助企业管理层做出正确的决策，对企业成本管理起到至关重要的作用。
关键词 ：作业成本法;传统成本法;成本核算比较分析
中图分类号：F275文献标志码：A文章编号：1000-8772（2015）25-0123-02
一、传统成本法与作业成本法的联系和区别
（一）传统成本法工作原理
传统的成本核算方法根据经济用途和生产要素相结合为依据将成本项目分为直接材料、直接人工和制造费用，发生的直接材料和直接人工费用直接计入产品成本，而制造费用属于间接费用，在发生时不能直接归属于某种产品，先在“制造费用”总账中进行归集，然后按照一定的标准进行分配。传统的成本核算方法对发生的制造费用分配的标准一般是人工工时、机器工时和工人的工资。例如，驻马店中集华骏厂某生产车间共生产甲、乙两种产品，制造费用分配标准是生产工人的工时，2015年5月制造费用一共发生40000元，甲、乙两种产品耗用的工人工时分别为600小时和400小时，制造费用分配率为每小时40元[40000÷（600+400）]，甲乙产品所分担的制造费用分别为24000元（600×40）和16000元（400×40）。传统成本法下没有考虑制造费用是由多种不同性质的间接费用组成的集合，用单一的分配基础显然是不合适的。在过去的企业，制造费用和直接材料和直接人工相比，占用比重较少，按照单一的分配标准进行分配即使不精确，但是对管理层的决策影响不是很大。而现代的企业，直接人工费用越来越少，制造费用所占的比重越来越大，传统成本法不再适应现代市场经济的发展。
（二）作业成本法工作原理
作业成本法是将间接成本和辅助费用更准确地分配到产品和服务的一种成本计算方法。作业成本法的指导思想是“作业消耗资源、产品（服务或顾客）消耗作业。根据这一指导思想，可以把成本计算的过程分为两个阶段。第一个阶段，将作业执行中耗费的资源分配到作业，计算作业的成本。第二个阶段，根据第一阶段计算的作业成本分配到各有关成本对象。
作业成本系统的设计步骤如下：第一作业的认定，即确认每一项作业完成的工作以及执行该作业耗用的资源成本。作业的认定可以根据企业总的生产流程，自上而下进行分解。也可以通过与相关交流后，自下而上的确定他们所做的工作。第二作业成本库的设计。作业认定后，接下来的工作是设计作业成本库，计算每个作业所发生的成本总额。第三是资源成本分配到作业。将资源成本借助于资源成本动因分配到各项作业。第四是作业成本分配到成本对象。计算单位成本动因，根据生产每件产品所需要的每种成本动因的数量，计算成本对象负担的作业成本。
（三）传统成本法与作业成本法的联系
1.传统成本法与作业成本法的目的相同，两者的目的都是为了计算产品成本。传统的成本计算方法是将间接费用按照某单一标准进行分配到产品成本。;作业成本法对间接费用进行分配是先确定作业，然后建立成本库，再根据产品消耗作业的数量，把作业成本根据多个标准计入产品成本。
2．传统成本法与作业成本法对直接材料、直接人工等直接费用的会计处理方法是基本相同的。对于生产产品过程中发生的直接材料和直接人工两种方法都是采用直接计入产品成本的方式。两者的不同点是对制造费用间接费用的处理不同，传统成本法分配计入产品成本的标准是单一的工时，而作业成本法是按照作业进行分配。
（四）传统成本法与作业成本法的区别
1．两种方法的应用条件不同。传统成本核算方法是在第一次工业革命时期产生的，适应当时大批量生产和流水作业的生产模式，能满足当时的生产条件和管理水平。对于传统的企业，直接材料和直接人工在产品成本中所占的比重较大，制造费用所占的比重较少，企业做决策时对成本信息的准确度要求不高的企业，可以继续使用传统成本核算方法。
作业成本法的应用条件是从成本结构分析，企业的制造费用在产品成本项目中所占的比重较大。通过产品品种分析，企业的产品多样性程度高，包括产品产量、规模、原材料和产品组装的多样性。当公司面临的竞争越激烈，企业就会增加产品的多样性，传统成本计算方法的缺点就会被放大，如果使用传统成本计算方法计算出的产品成本容易发生信息扭曲。作业成本法的应用条件还和企业的规模有关，规模较大的企业，拥有更为强大的信息沟通渠道和完善的信息管理基础设施，需要更精确的成本会计信息，因此规模较大的公司更适合使用作业成本法。
2．对间接成本费用的分配方法不同。两者的不同点是对制造费用间接费用的处理不同，传统成本法分配计入产品成本的标准一般按照数量例如产量、工时或者人工工资。它一次性把间接成本分配下去，忽视了各个作业量之间的不等问题，导致成本核算不够准确。作业成本法是按照作业进行分配。采用多种成本动因作为间接成本的分配基础，使得分配基础与被分配成本的相关性有很大的提高，能够提供更准确的成本信息，提高经营决策的质量。
3．成本核算对象不同。传统的成本核算对象仅局限于最终产品，而作业成本法则更注重生产经营过程中形成成本的前因后果，将成本划分范围夸大，更加准确计算产品成本。
二、传统成本法与作业成本法的核算分析
下面以案例来说明传统成本法和作业成本法的区别：某公司业务以生产服装为主，设有两个基本生产车间，分别生产两种款式的西装和两种款式的运动服。该公司属于按订单或批别组织生产，以产品的批别为成本的计算对象，每批生产50件。因为两种方法对直接材料和直接人工核算方法一样，为了简化，本案例仅仅介绍制造费用分配的核算。2015年5月制造费用发生额130000元，其中包括生产准备、抽样检验和供应成本是50000元。西装产品线成本是40000元。运动服产品线成本是30000元，其他成本是10000元。本月生产批次合计20批，其中包括西装1为6批，西装2为4批。运动服1为7批，运动服2为3批。本月生产工时合计1000小时，其中包括西装1为300小时，西装2为200小时，运动服1为350小时，运动服2为150小时。
1.按传统成本法计算成本
制造费用分配标准是生产工时，制造费用分配率=130000/
1000=130（元/小时）
西装1分配的制造费用=300×130=39000元，西装2分配的制造费用=200×130=26000元，运动服1分配的制造费用=350×130=45500元，运动服2分配的制造费用=150×130=19500元。
2.按作业成本法计算成本
按照作业成本法进行核算，首先将制作费用设计为四个成本库分别为：第一个成本库是批次级成本库用于归集成本并按生产批次数进行分配。第二成本库是西装线作业成本库，按生产批次作为产品级作业成本分配基础。第三个是运动服线作业成本库，按生产批次作为产品级作业成本分配基础。第四个是生产维持成本库，本例分配基础选择生产工时进行分配。
作业成本分配的第一步是计算作业成本分配率即计算作业成本动因的单位成本。批次级作业成本分配率=50000/20=2500（元/批），西装线成本分配率=40000/10=4000（元/批），运动服线成本分配率=30000/10=3000（元/批），生产维持级成本分配率=10000/1000=10（元/小时）。作业成本分配的第二步是根据作业成本分配率，将作业成本分配到产品。西装1分配的批次相关的总成本15000元（2500×6），产品相关总成本24000元（4000×6），生产维持成本3000元（300×10）。西装2分配的批次相关的总成本10000元（2500×4），产品相关总成本16000元（4000×4），生产维持成本2000元（200×10）。运动服1分配的批次相关的总成本17500元（2500×7），产品相关总成本21000元（3000×7），生产维持成本3500元（350×10）。运动2分配的批次相关的总成本7500元（2500×3），产品相关总成本9000元（3000×3），生产维持成本1500元（150×10）。在作业成本法下西装1负担制造费用为42000（15000+24000+3000）。西装2负担制造费用为28000（10000+16000+2000）。运动服1负担制造费用为42000（17500+21000+3500）。运动服2负担制造费用为18000（7500+9000+1500）。
根据上面的案例分析可以看出在传统成本法下，运动服1负担的制造费用是45500元，而在作业成本法下负担的费用是42000元。引起差别的原因是传统成本法下按人工工时为标准分配全部的制造费用，而不管制造费用的驱动因素是什么。在作业成本法下，将制造费用归集到批次级成本库、产品级成本库和生产维持成本库，分别按不同成本动因分配，提高了制造费用分配的合理性，计算产品成本更精确。
三、传统成本法与作业成本法的优缺点
通过传统成本法和作业成本法成本核算比较分析，在传统的成本计算方法下，产量被认为是能够解释产品成本变动的唯一动因，按照单一的分配基础进行分配，不是很合适。作业成本法的优点很多：第一作业成本法可以获得更准确的产品和产线成本，减少了传统成本信息对于决策的误导。第二作业成本法提供了了解产品作业过程的途径，通过对成本动因的确定，可以将管理人员的注意力集中在成本动因的耗用上，从成本动因上改进成本控制，消除非增值作业，提高增值作业的效率，有助于持续降低成本和不断消除浪费。第三作业成本法为战略管理提供信息支持，实现成本领先战略，除了规模经济之外，需要有低成本完成作业的资源和技能。
作业成本法也有一定的局限性：第一，开发和维护费用较高，因为成本动因数量越大，开发和维护费用越高。第二，作业成本法不符合对外财务报表报告的需要，为了使对外财务报表符合会计准则的要求，需要重新调整成本数据。第三，确定成本动因比较困难，因为不是所有的间接成本都和特定的成本动因相关联。
总之，企业可以根据自身经营管理的特点和条件，利用现代信息技术，采用作业成本法对产品盈利能力、客户的活力能力进行分析，发挥更强大的管理作用。
参考文献：
[1]位春苗.H火电厂“全生命周期”成本费用管控实践.《财务与
会计》2013年第8期.
[2]位春苗.物流服务水平导向下企业物流成本最优决策问题研
究《物流技术》2014年07期.
[3]中国注册会计师协会.《财务成本管理》中国财政经济出版社.
关键词：业成本法；动因；运用
中图分类号：F230 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2015）011-000-01
现代信息系统的推广应用，为作业成本法、作业基础管理的实施提供了有利条件。把企业看成是一条完整的作业链，在日常的生产经营活动中分成不同的作业分别进行，计算其作业成本的多少，最后对其作业分析、作业改进、利用作业成本信息优化经营决策等内容。
一、作业成本法的概念
作业成本法是一种通过对成本对象所涉及的所有作业活动进行动态追踪和反映，以计量作业和成本对象的成本，评价作业业绩和资源利用效率的成本计算和管理方法。作业成本法的出现有一定的依据，因为生产会导致作业发生，产品会耗用一定的资源，资源消耗会出现生产成本。
二、作业成本法的动因和分类
1.资源动因
资源动因是对一项作业所消耗资源数量的计量，它是将作业消耗的资源成本分配给一个特定成本库的成本动因，把各项资源费用归集到不同作业的依据。在制造业中，典型的资源动因包括：用于公用事业的仪表数，用于与薪酬相关的作业的员工人数，用于机器调整作业的调整次数，用于机器运转作业的机器小时等等。
2.作业动因
作业动因计量是针对成本对象耗用了多少作业量，将不同作业中归集的成本分配到成本对象的依据。例如设备检测费、仓储费、产品工艺及设计费，再如折旧费、企业行政管理费、员工培训费，原材料费、直接人工费、设备维修及运转费、人工准备费、机器调整费、材料处理费及质量控制费等等，这些作业项目都需要进行归集、分配。
3.基于资源和作业动因的因素，企业的各项作业具体分类
品种级作业，它是使一种产品或顾客受益的作业，这类作业的成本与产品种类多少成比例关系；设施级（或管理级）作业，它是为支持整体生产经营，维持产品生产能力而发生的各项作业，这类作业与基础设施、生产环境等直接相关，属于各类产品的共同成本；单位级作业，它是使单位产品或顾客受益的作业，这类作业的成本与产品量有着直接关系，或属于以产品产量为基础的变动成本；批次级作业。它是使一批产品或顾客受益的作业，这类作业的成本与产品批次成比例变动。
三、作业成本法的运用
首先，作业成本法的应用越来越广泛，它是以“作业”为中心的管理思想，已经从原来的成本确认、计量等转到企业管理方面，形成了一种新的企业管理思想即作业管理。作业管理是一种新的管理观念，管理重心深入到作业层次。作业管理尽可能改进“增值作业”，从而优化“作业链”和“价值链”，最终目的是提高“顾客价值”和“企业价值”。西方发达国家的作业成本法比较完善，运用中比较注重如何通过作业成本计算实施作业管理。目前，我国企业管理方法、手段比较滞后，学者对如何运用作业成本法来提高决策的科学性谈论的较多，但是对从作业成本计算转到作业管理这方面研究的不多。其实，对企业管理者来说，作业成本法的最好的用处是让他们了解哪些作业是增值的，哪些是不增值的；哪些是关键作业，哪些是一般作业；从而尽可能的抓住关键作业，发展增值作业，减少不增值作业，从而采取有效的管理措施降低成本，提高企业价值。比如管理者可以通过作业成本法分析，认识和消除“不增值作业”的浪费，抓住增值作业，从而更好地掌握生产过程。
其次，与传统成本计算方法不同的是，作业成本计算的分配基础不仅发生了量变，还发生了质变，这与传统成本计算采用的单一数量分配基准是不同的，作业成本计算采用的是多元分配基准；同时作业成本法还集财务变量与非财务变量于一体，尤其注重非财务变量如产品的零部件数量、调整准备次数、运输距离、质量检测时间等。作业成本计算方法立足于量变和质变、财务变量与非财务变量相结合的分配基础上，因为其与实际消耗费用的相关性提高了，所以能提供较为准确的产品成本信息。在传统的飞机制造中，全尺寸模型制作作业是设计研发的重要环节，其目的是检测数以万计的零部件是否匹配恰当，该项成本占单架飞机总成本的相当比重。但是，对顾客来说，这项作业并不能带来相应的价值，应该尽量消减。为此，波音公司在设计波音777时首次采用名为CATIA的三维计算机辅助设计技术进行虚拟“制造”让工程师在计算机上检测并调整误差，大大减少制作实体模型的次数，而且保证和实现了在原型机建造的时候各种主要部件一次性成功对接。显然，波音公司的模型制作作业是一项必需的作业，但不一定真正增值，因此通过CATIA来改善可以降低相关成本。再如，许继电器股份有限公司为了增强竞争能力投入啦大量的研发经费在新产品的研发和现有产品的升级和广告费上，以其电气保护和制动化事业部为例，2004年上半年的管理费用占整个事业部成本的 39%，其中研发费用占管理费用的60%，通过调整作业的项目对企业的成本管理提供了坚实的基础。
四、结术语
作业成本法作为科学管理的重要手段、科学决策的基础，必将在一定的领域中发挥特别的作用，所以，在理论研究方面的同时，更要注重实际应用方面的研究。
参考文献：
[1]李晓艳.作业会计对传统会计成本观的突破[J].财会月刊，2000，（2）
一、作业基础成本法整合的可行性
单一的作业成本法、成本企划（目标成本法）、边际弹性成本法、全面预算管理、企业战略分析、企业资源计划等管理方法在具有自身优点的同时也存不同方面的缺陷，因此将这些方法进行整合是十分必要的。更重要的是，必须以作业成本法为基础进行整合才是可行的，其可行性主要表现在以下方面：（1）作业是各种方法整合的基本单位。作业成本法的核心是根据“产品消耗作业、作业消耗资源”的原则科学进行作业划分；成本企划（目标成本法）则是以作业链为基础倒推并按各作业环节分解目标成本的过程；弹性边际成本法则是以资源动因和作业动因选择的科学性为依据进行成本计算与分配的；全面预算管理则筹资、投资、收益分配领域，供应、生产和销售等阶段的全面的预算，其具体有效的执行是需将预算编制落实到各个具体作业环节；企业战略分析则是以产业价值链、竞争对手价值链和企业内部价值链为基础进行的，每一种价值链都是苦干价值增值点组成的，这些价值增值点其实质是作业增值的价值体现；企业资源计划是以成本管理为信息基础的企业各领域的综合性、系统性管理。（2）重点管理的资源可以形成互补。而作业成本法揭示资源的驱动因素就是作业，而成本企划反映了企业产品的现时市场价值，弹性边际成本法则主要揭示了企业的剩余生产能力，企业战略分析主要是获取企业生存和发展的重要信息资源，全面预算管理和ERP的核心则是企业资源的事前、事中和事后的综合利用与管理。这些方法所反映管理的资源相辅相成、一致互补的。（3）信息单元具有同质性。作业成本法的最基本信息单元是作业，成本企划的基础信息元是单位目标成本，战略分析的最基本的信息单元是所采用的具体竞争战略，ERP和全面预算管理则以工作中心（预算中心）为基本信息单元，形成数据采集点和控制点，其着眼于生产的计划和控制。由此可见，这些成本管理方法之间具有极强的信息同质性。
二、作业基础成本法整合的原则
1、相关原则
成本管理整合方法体系肩负着为企业内部生产经营管理提供决策支持信息的任务，相应地，成本管理会计人员被称为决策支持系统中的参谋人员。这就要求成本管理工作应当围绕企业经营管理的信息需求来展开，其所提供的信息应当与企业的各个层次的决策相关。
2、适应性原则
企业在进行作业基础成本管理方法整合时，要企业自身特点与外部环境相适应。若企业经营的行业、产品特点发生变化，以及企业所处的外部环境发生变化，管理会计部门就要随时、准确地调整各各种成本管理方法的整合方式。
3、责权效利相结合原则
以作业为基础进行的成本管理系统的优点在于流程，不足之处则是不便于进行责任管理。为保证其有效实施，必须在各责任中心分工负责的范围内给予一定的管理权限，同时，为了保证调动各责任层次的工作积极性和主动性，还应经常对各责任中心的工作实绩进行考核，并进行成果评价，使各责任中心的经济利益与其贡献大小挂起钩来，根据责任目标的完成情况奖励责任者。因此，在成本管理整合方法的实施过程中、权力和利益是统一的、一致的。以责为关键，以权为保障，以效为标准，以利为动力，贯彻责权效利相结合原则。
4、战略原则
为了强调企业特定时期或特定情况，企业可选择作业战略成本管理整合方法，但除此之外的其他作业基础整合方法也应考虑其战略性，为企业的战略管理服务。作业基础成本管理整合方法的战略性要求其提供企业外部市场和竞争对手的信息，协助企业制定、实施战略计划以取得竞争优势。具体地说，整合方法提供的战略性信息可以分为战略性财务信息和战略性非财务信息。
5、灵活性原则
从成本管理信息载体的形式来看，它没有一个固定、统一的格式，因为它只需对内报告，无需对外报告；从管理会计信息的计量指标来看，不仅有财务指标，还有大量的非财务指标，等等。
【关键词】 传统成本法； 作业成本法； 结合； 运用
一、作业成本法的涵义
作业成本法是将间接成本和辅助费用更准确地分配到作业、生产过程、产品、服务及顾客中的一种成本计算方法。
在作业成本法下，直接成本可以直接计入有关产品，与传统的成本计算方法并无差异，只是直接成本的范围比传统成本计算的要大，凡是可方便的追溯到产品的材料、人工和其他成本都可以直接追溯，尽量减少不准确的分摊。不能直接追溯的成本，则先追溯或分配到有关作业，计算作业成本，然后再将作业成本分配到有关产品。
作业成本法实行的条件要求强有力的计算机环境，利用光学扫描、条形码和机械化等系统，它所花费的成本比传统方法要高，但由于它的成本计算更准确，能够提供给管理者更有用的信息，能够运用于产品设计、定价、顾客获利能力分析、质量管理等诸多方面。
二、传统成本计算制度和作业成本计算制度的区别
（一）传统成本计算法与作业成本法的主要特点比较（表1）
（二）传统成本计算制度和作业成本计算制度的区别（表2）
三、作业成本法与传统成本法的结合运用
作业成本法是一种以“成本驱动因素”理论为基本依据，根据产品生产或企业经营过程中发生和形成的产品与作业、作业链和价值链的关系，对成本发生的动因加以分析，选择“作业”为成本计算对象，归集和分配生产经营费用的一种成本核算方式。仔细研究这两种方法，你就会发现，作业成本法与传统的成本计算方法在“直接成本”（如直接材料成本）的分配上是相同的，都是直接计入有关产品，只不过是对于“间接费用”的分配不一样而已。简单来说作业成本法就是用“作业成本”科目来代替传统计算方法中的“制造费用”科目而已。只不过传统成本法在分配“制造费用”时采用唯一的分配基础―机器工作小时（或者是直接生产工人工资、又或者是直接生产工人工作小时，三者之一）；而作业成本法在分配作业成本时则是多元的，不但强调如人工工时、机械工时、生产批量、产品的零部件数量等财务变量，也强调如工艺变更指令、调整准备次数、运输距离等非财务变量。作业成本核算法采用的分配基础是多元的，它提高了产品与其实际消耗费用的相关性，使管理深入到作业层次，以消除“不增值作业”，改进“增值作业”，增加“顾客价值”。但是，在实务中，这两种成本计算方法并不是水火不相容的，相反，企业可以把这两种方法结合起来运用，下面笔者就用具体案例来进行分析说明。
（一）资料
1.某工业企业大量生产A、B两种产品。生产分为两个步骤，分别由第一、第二两个车间进行。第一车间是机加工（包括设备调整作业、加工作业、检验作业、车间管理作业），第一车间为第二车间提供半成品，第二车间为组装（主要包括组装、车间管理等），第二车间将半成品组装成为产成品。该厂为了加强成本管理，采用逐步结转分步法按照生产步骤（车间）计算产品成本，各步骤在产品的完工程度为本步骤的50%，材料在生产开始时一次投入，该企业不设半成品库，一车间完工半成品直接交由二车间组装。各车间7月份有关产品产量的资料如表3所示。
2.该企业目前试行作业成本法，企业只生产A和B两种产品。
3.一车间（机加工车间）采用作业成本法计算产品成本。公司管理会计师划分了下列作业及成本动因（表4）。
根据一车间材料分配表，2009年7月一车间A产品领用的直接材料成本为172 000元，B产品领用的直接材料成本为138 000元；由于一车间实行的是计时工资，人工成本属于间接成本，并已将人工成本全部分配到各有关作业中，所以没有直接人工成本发生；
根据一车间工薪分配表、固定资产折旧计算表、燃料和动力分配表、材料分配表及其他间接费用的原始凭证等将当期发生的费用登记到“作业成本”账户及其所属明细账户，如表5所示。
一车间7月份生产A和B两种产品的实际耗用作业量如表6所示。
7月份一车间预算分配率的相关资料如表7所示。
4.二车间实行传统成本法的相关资料（略）
5.2009年7月份有关成本计算账户的期初余额如表8、表9所示。
要求：按预算作业成本分配率分配作业成本，实际与预算的差异采用调整法分配计入各产品成本中，计算填列一车间A和B的成本计算单；按照逐步结转分步法计算填列二车间A和B的成本计算单。
在这个案例中，企业是通过两个步骤来生产产品的，企业的第一个车间负责半成品的生产，第一车间生产完工半产品直接转入第二车间进行生产。由于该企业第一车间的间接费用所占比重较大、产品生产工艺复杂、所以采用作业成本法分配基础；第二车间的制造费用的数额相对较小，且其发生与直接人工成本有高度的相关，因而采用传统成本计算方法。
（二）成本计算过程
1.编制一车间A、B两种产品的生产成本计算单（表10、表11）
2.按照逐步结转分步法计算填列二车间A和B的成本计算单
完工产品成本计算单（表12、表13）。
作业成本计算与传统成本计算相比较，分配基础（成本动因）不仅发生了量变，而且发生了质变，它不再仅限于传统成本计算所采用的单一数量分配基准，而是采用多元分配基准；它不仅局限于多元分配基准，而且融财务变量与非财务变量于一体，提高了成本核算的准确性，但是作业成本也有他自身的缺陷，比如没有提供完全负担的资源成本，用作业成本法所分配的间接费用是那些由生产作业所引起的制造费用，但并没有解决那些与作业活动不相关的间接费用（例如报刊杂志费、取暖费、保险费等）如何分配的问题；没有直接表示出资源要素之间的相互关系，即投入和产出之间的相互关系。由于资源的种类数量庞大，采取“资源――作业――产品”的成本传递路径会使资源与作业之间的关系十分庞杂。当企业将总账账户一对一地配比到作业基础时，很容易犯错误。而且，资源归集到作业之后，只反映出了资源要素与该作业的关系，但该资源的全部产出量与其费用却失去了联系，而且不同资源要素之间的关系也不能得到直接反映。作业成本法还有一个致命的缺陷就是成本太高。实际上，一些实施作业成本核算法的企业耗费了巨大的财力物力却未能达到预期的效果。当一个企业的作业动因非常多时，多到几十个甚至几百个时，采用作业成本法核算简直是一场恶梦！
所以，当一个企业经过几个生产加工步骤，有的生产加工步骤是科技密集型，并且特别强调非财务变量（比如：了解顾客的需要、产品的设计、产品的零部件数量、调整准备次数、运输距离、质量检测时间等）时，就可以采用作业核算法，而另一些生产加工步骤如果是劳动密集型，而且间接费用又不是很大时，可以考虑采用传统成本法核算，这样把两种成本核算方法有机的结合起来，既可以提高成本核算的准确性，提供更多的决策有用的成本信息，又遵循了成本管理的“成本―效益”原则，能有效的降低成本。
从以上计算的结果看，第一车间采用作业成本法来分配间接费用，它提供了设备调整作业、加工作业、检验作业、车间管理作业的详尽信息，可追溯到产品成本的作业动因，明确指出成本控制的关键所在。而第二车间采用传统完全成本法仅是按生产工人工作小时平均分配车间管理费。这样既可满足企业成本管理的需要，又节约了成本费用，真是一举两得。
【主要参考文献】
［1］ 韩艳华.作业成本法与传统成本核算的区别与联系［J］.商场现代化，2007（2）.
［2］ 中国注册会计师协会.财务成本管理［M］.经济科学出版社，2009.
关键词：作业成本法；成本动因；作业成本库
引言：
作业成本法是一种全面的成本管理方法，认为成本的发生是产品生产所必需的各种作业所驱动的，发生多少与企业产品产量无关，而是与其驱动成本发生的作业量相关。它贯穿于作业管理的始终，通过对所有作业活动追踪地进行动态反映，尽可能消除“不增值作业”，改进“增值作业”，提供有用信息，促使损失、浪费减少到最低限度，提高决策、计划、控制的科学性和有效性，最终达到提高企业核心竞争能力和盈利能力的目的。这对于我国企业改善作业、降低成本、增加企业价值具有重要意义。
1.作业成本法概述
1.1 作业成本法和作业改善的研究背景
20世纪80年代以后，伴随着竞争的加剧、技术的尖端化和“适时制”（JIT）的应用，传统成本会计系统与管理会计系统与“决策有用性目标”的差距越来越大。西方会计学者开始对传统的成本会计系统进行全面的反思。这个时期，以直接人工作为费用分配标准计算产品成本的传统方法对产品实际成本的扭曲作用日益受到人们的重视，因此，作业成本法（ABC）的研究全面展开。
1.2 作业成本法的基本概念
作业成本法、作业成本计算是一个以作业为基础的管理信息系统。作业成本法，即给予作业的成本计算法，是指以作业为间接费用归集对象，通过资源动因的确认、计量，归集资源费用到作业上，再通过作业动因的确认计量，归集作业成本到产品或顾客上去的间接费用分配方法。
1.3 作业成本法的理论基础
成本动因理论是作业成本管理的理论基础。成本动因理论认为，分配间接费用应着眼于费用、成本的来源，从而把间接费用的分配与产生这些费用的原因联系起来。成本的发生是产品生产所必需的各种作业所驱动的，发生多少与企业产品产量无关，而是与其驱动成本发生的作业量相关。作业成本管理通过成本动因分析，把成本控制的重点放在成本发生的前因后果上:从前因看，成本是由作业引起的，而作业的形成要追踪到产品的设计环节；从后果来看，对作业执行以至完成实际耗费了多少资源及这些耗费可以对最终提供给顾客的价值做出多大贡献进行动态的分析，在所有环节减少浪费并尽可能降低资源消耗，以促进企业整个价值链水平的提高。
2.作业成本计算与作业价值分析
2．1 作业成本计算
2.1.1 基本原理
作业成本法建立的前提是：（1）作业消耗资源，产品生产又消耗作业；（2）生产导致作业的产生，作业导致成本的发生。作业成本计算的实质就是在资源耗费与产品耗费之间寻找到一种桥梁-作业，通过作业对资源耗费的归集，再通过作业成本确定产品耗费的归集和分配，形成各种产品成本。
2.1.2 基本步骤
从理论上ABC的计算过程分为以下三个步骤：第一步为确认和计量各类资源耗费，将资源耗费价值归集到各资源库；第二步为确认作业、主要作业和作业中心，并建立作业成本库，将个各资源库汇集的价值分配到各个作业成本库中；第三步为选择成本动因，将各作业成本库价值分配计入最终产品或劳务成本计算单，计算完工产品或劳务成本。
2.2 作业价值分析
2.2.1 基本程序
作业价值分析法是指通过对作业的识别和计量、资源费用的归集与确认、产出消耗作业的确认与计量，产品成本费用归集等步骤方法，分析评价作业的有效性和增值性，以提高作业效率、减少资源消耗、增加产出价值的一种分析方法。其基本程序如下：（1）通过流程图和其他方法描绘企业的经营过程；（2）建立和计算一个ABC的草图模型；（3）通过分析和企业经营过程连接的价值链成本寻找企业存在的问题和改进的机会，并就结果展开讨论；（4）用企业现行的判断和分析方法，解释问题存在的原因，并提出方案；（5）通过ABC的数据，通过量化成本节约、成本避免和提高收入的可能性，对工作流程和工作内容计划进行相应的改变。
2.2.2 作业价值动因分析-评价作业的增值性
作业动因价值分析的程序是：（1）从构成作业成本库的各项作业中，选择并计量代表作业；（2）确认并计量各产出所消耗的代表作业；（3）计算、归集各产出的作业成本；（4）分析各作业对产出的贡献，确认作业的增值性。
2.2.3 作业改善选择方式
对作业进行作业动因价值分析和综合分析的目的就是为了对作业进行有效地改进。针对作业价值分析的结果，针对作业价值的分析的结果，可以有以下几种方式的选择：（1）减少作业所要的时间和资源，改善曾制作业的效率或者在短期内改进不曾制作业，直至消除；（2）消除不增值作业（包括不增值作业和不增值低效作业）；（3）努力提高作业完成的质量，因为质量的提高可以增加转移给顾客的价值，而由质量不符合要求进行的加工、改造遗迹在原材料、在产品、产成品的质量损失则是不增加价值的作业，会造成成本的上升；（4）当其他条件相同时，选择成本最低的作业；（5）利用资源集成原理，尽量实现资源共享与作业共享；（6）利用成本计算提供的信息，变质资源使用计划，重新配置未使用资源。
3. X企业作业成本法的应用研究
1.传统成本控制主要着重产品生产成本控制
传统的成本控制主要注重企业内部生产制造产品的过程中成本的控制，从而忽视了原料采购、产品设计、产品销售等这几个方面的成本控制，没有全面的融合于企业成本发生的全过程，仅仅是控制产品生产成本本身，忽略了从企业整体的角度出发降低成本形成的动因和途径。
2.传统的成本控制不利于企业找出降低成本的机会
传统成本控制的对象是产品，没有深入到整个产品生产的作业过程中，产品在资源上的消耗。而产品在资源消耗的过程中就已经发生了产品的成本，控制产品成本要发生在生产产品的各项作业上，在各项作业中成本得到了控制，那么产品成本在总体上也就得到了相应控制。而从产品本身去控制成本，找不到成本产生的动因，这就意味着找不到有效的产品控制方法，也就达不到控制成本的目的。
3.传统成本控制信息处理的方式落后
由于在技术方面的落后，所以传统成本控制信息的录入主要是以手工录入为主，而计算机的使用是很少的，几乎是没有，这也就使传统成本录入的信息不全面或者是不准确，这就影响了成本控制的效果，人工录入处理的信息数据必然还存在着缺乏时效性的特点，这就导致了影响企业管理者的决策，扭曲的成本信息可能会造成判断上的失误，甚至还会导致战略决策失误。所以说传统的成本控制法已经跟不上时代前进的脚步了。但是由于某些企业的观念落后，为了减少成本仍然还是采用手工录入的成本信息控制，使传统的成本控制法更加的糟糕，就是这样的恶性循环，影响到了企业现在的生存。
4.传统成本控制法是单一的控制标准
因为传统的成本控制方法仅仅是关注产品的本身，只是用一个单一的标准静态的分配见解产生费用，这个单一静态的标注对于产品整体的真实性造成不到太大的影响，但是前文也提到了现在企业成本结构已经发生了很大的变化，间接成本的比例上升，所以单一的静态标准已经无法满足企业的需求了，动态的标准才是企业和这个时代所需要的。
二、基于作业成本法下的企业成本模式构建
1.提高对作业成本控制的认识，研究具体实施细节
要想成功实施作业成本控制法，让企业管理者认知到作业成本控制法可以提高企业管理能力，那就要从企业竞争的战略高度去看待和解决成本问题，消除实施中人为因素的影响，协调各部门的配合和运作。针对我国近年来的成本控制情况加强对作业成本控制法细节的研究，分析成本动因如何让选择、作业链和价值链如何优化、成本降低具体措施和成本降低率，了解这些企业在作业成本控制法中成功的经验。
2.变更固有的生产管理模式，建立严格内部控制管理制度
要以客户的需求为组织向导，加强计划控制力度，以落实作业成本控制目标进行生产，进行考核，强化成本意识。而且成本失真这不仅是会计核算方法问题，还有企业体制的问题，我们要加强内部管理和控制，用有效的制度来对企业进行规范和约束，这样才能消除人为因素对成本控制造成的影响，管理及时，保证对员工的培训到位，这样才能做好会计基础工作，保证避免会计信息的失真。
3.全面采用质量管理体系和现代化的信息处理系统
采用适时生产制度，用需求拉动生产，实现零库存保证业务流程合理发展，环环相扣。实行全面质量管理体系，从市场调研、产品设计、使用整个的循环系统来进行产品质量的管理，满足顾客需求，降低质量成本，避免因为质量问题发生的损失。总体来说，预防成本的增加可以使内部损失成本减少，而且通过适当的质量成本监管，也可以确保质量，这就使成本优化付出做到最小化。另外还要采用现代化的信息技术，因为计算机可以承受制造费用分配标准带来的庞大的计算量，使之为作业成本法中制造费用的分配明确得到了保证。
4.提高会计人员的综合素质，培养全民成本管理意识
想要实施作业成本控制，最主要的就是有一个高素质的会计队伍，可以保证数据准确性和高效性，否则失真的成本信息数据就失去了成本控制本身的意义，所以要结合公司实际情况来培训会计人员的综合素质。在企业内部形成一个全民成本管理意识，让企业人员知道并了解，他们少损失一分会给公司带来多大的利润，会给产品创造多大的竞争空间。这需要公司提升员工对产品价值的认识，规范所有人的岗位职责。
三、结束语
关键词：作业成本法作业成本管理成本动因成本控制
企业在竞争激烈的市场经济条件下，要想生存或谋求发展壮大，除了技术领先、资本雄厚之外，管理在其中起到越来越重要的作用，而成本控制是企业管理活动中永恒的主题，成本控制的直接结果是降低成本，增加利润，从而提升企业管理水平，增强企业核心竞争力。但是，近几年来随着我国经济结构的调整和企业环境的变化，影响企业成本控制的不利因素不断增加，特别是随着农产品价格的迅猛上涨，各种生产资料价格，尤其是石油、钢材、煤炭等产品的价格也创出近几年的新高，企业的成本控制遇到前所未有的压力。知识经济时代的到来，集成制造系统和弹性制造系统的应用、适时生产系统的出现和信息技术的普遍应用影响并冲击着企业的管理方法，企业成本管理的理论与实务也受到了巨大的挑战。
20世纪90年代会计系统嵌入到企业资源系统（EnterpriseResourcePlanning,ERP），会计实现了和企业业务信息、其他管理信息的集成，给会计领域带来的是从量变到质变的一次飞跃，它对会计流程、会计职能、财权安排、财务组织工作产生了重大影响。传统的ERP成本控制是对生产过程进行监控，这种控制方式在现在生产经营环境下已经不能适应变化了的新情况而陷入困境，由此可见，企业要想有效地实施成本控制，就要运用先进的成本计算方法和管理理念，建立起与之相结合的科学合理的成本核算与成本控制系统，让企业的管理者清楚地掌握公司的成本构架、盈利情况和决策的正确方向，成为企业内部决策的关键支持，从根本上改善企业成本状况，从而真正实现有效的成本控制。为此，笔者在认真分析国内外ERP下成本模块相关研究的基础上，以作业成本管理为切入点，对ERP下的成本模块问题进行了探讨，并做了适当的改进，旨在推动和促进企业ERP的实施与健康发展。
一、作业成本法的基本概念
作业成本法（Activity-BasedCosting,ABC）又叫作业成本计算法或作业量基准成本计算法，是以作业为核心，确认和计量耗用企业资源的所有作业，将耗用的资源成本准确地计入作业，然后选择成本动因，将所有作业成本分配给成本计算对象（产品或服务）的一种成本计算方法。作业成本法是建立在“作业”这一基本概念上的，作业是成本计算的核心和基本对象，产品成本或服务成本是全部作业的成本总和，是实际耗用企业资源成本的终结。
二、ERP下传统的成本计算方法
中国现行工厂支持成本是用两种方法列销的：对于车间水、电、生产控制、设施运转、工装模具、作业之间的调整准备、质量控制、搬运等环节发生的制造费用，由于它们一般难以追溯到具体产品上，因此采用按产品耗用工时或机时进行分配产品成本；对于销售、产品设计、出厂试验等费用，习惯上是作为期间费用直接从当期损益列销。大多数公司采用两步程序分配制造费用。首先将归集起来的辅助生产部门（如动力车间、维修车间等）)费用分配到各生产部门，然后将归集的生产部门的费用分配到各产品上去。许多公司在第一步分配上做得很好，但是在把生产部门的费用追踪到单个产品上去做得很简单，多数公司是用直接人工作为分配基础一次分配到位。用直接人工分配制造费用的方法在几十年前是合理的，因为当时的大多数公司只生产少数几种产品，构成产品最重要的因素是直接人工成本和直接材料成本，且这两种成本占产品成本的很大部分，而制造费用的比重很小。因此，少量的制造费用构成产品成本主体的直接人工去分配所导致的扭曲是非常微小的，产品成本信息是比较准确的。现今，随着科技的快速发展，全球性竞争的加剧，我国企业制造和管理环境发生了变化，企业目前正逐步摆脱工业时代的企业色彩，大步迈进国际一体化和网络信息化为主要特征的知识经济时代，企业的生产环境，制造工艺以及管理方式应进行快速根本地转变，比如计算机的广泛应用，企业生产程序设计严密科学，自动化设备等等，这些变化使传统成本分摊方法遇到了两大挑战：
第一，固定制造费用比重增大，直接人工比重下降，从而制造费用分配率很大，很容易造成产品成本失真。科技进步及导致的资产密集，反映到生产工具上是设备价值的提高和经济寿命的缩短，而设备价值的提高和经济寿命的缩短反映到会计是单位会计期间内固定资产折旧增大。科技进步的另一个后果是需要越来越多掌握现代技术的高素质生产人员。这些人可以以一当十，其结果是传统方法下用以分配制造费用的直接人工工时大大减少。
第二，随着与工时无关费用的快速增加，用不具因果关系的直接人工去分配这些费用，必定产生虚假的成本信息。激烈的竞争使得传统的少品种、大批量的生产模式让位于多品种、少批量的生产模式。仔细观察，很多生产支持费与产出并无对应关系，诸如设备调整准备费、生产管理费用、工模具费用、设备及其维护费用等，如果把这些与产品生产工时无关的费用强行按工时去分配给产品，必然造成扭曲的分配结果。
三、ABC法下成本计算方法
作业成本法是利用单项成本改进基础上的作业成本核算信息，将“作业”作为核算对象，通过成本动因来确认和计量作业量，然后将间接费用按作业量进行分配的一种成本计算方法。其计算过程有两个基本步骤：
（一）选择间接费用归集对象，确认作业成本库
归集在同一作业成本库中的成本费用应该是有相同成本动因引起的。实际工作中可能出现的作业类型可以有购货定单，材料采购，设备维修，存货移动等。当然，在实际工作中企业也应本着重要性原则，选择主要的有影响作用的作业活动为作业成本库，这样不但提高了作业成本计算的可操作性，而且减少了工作量，降低了信息成本。
（二）以成本动因为基础，将作业成本分配到产品中
由于成本动因决定了作业的发生，也是各项作业被最终产品消耗的方式和原因，所以成本动因是作业成本分配的最佳标准。当然，引起作业发生的成本动因中，必定存在主要因素和次要因素，应选择那些主要的、直接的、容易获得的成本动因，作为分配标准。明确了成本动因，就可以将归集在各个作业成本库中的间接费用，按成本动因分配到各种产品中，从而计算出最终产品的成本。
（三）ABC法的优点
通过比较作业成本法与现行成本计算方法可以发现，作业成本法有以下优点：
1.作业成本法分配成本不是单纯根据生产产品数量，而是根据生产产品的作业来分配产品的成本。作业、作业中心、制造中心都可以是成本的计算对象，把成本向作业、作业中心归集可以使企业了解更全面的成本信息，更为突出的是，作业成本法下，成本归集对象还可以是顾客或市场。
2.在应用作业成本法时，遵循“资源——作业——产品”主线，即作业耗用资源，产品耗用作业，作业成为沟通企业资源与最终产品之间的桥梁。正好同理论上“成本”概念相吻合。
3.作业成本法与传统计算方法的主要差别在制造费用的分摊。作业成本法将成本动因作为分配成本的标准。从以上分析，我们可以看到作业成本法在理论上明显优越于传统成本法，作业成本法所提供的信息较精确，较现行方法有较高的相关决策性。另一方面，作业成本法不但能提供一系列有意义的非财务信息，而且拓展了成本服务的范围，可以适用于各种相关领域。
四、ABC模块的改进
从以上分析可以看出，有必要对ERP下传统的成本模块进行适当的改造，即引入作业成本法，对企业的各项作业进行计量，充分发挥作业成本法计量成本的先进性，提高企业的成本竞争优势。具体的设计思想如下：
（一）确认和计量耗用企业资源的成本
从存货、工资、固定资产账务处理等子系统取得成本总耗费，将能够直观地确定为某特定产品或服务的资源成本划为直接成本，直接计入该特定产品或服务成本，其余部分则列为作业成本。
（二）确认和计量耗用资源的作业
作业是为提供服务或产品而耗用企业资源的相关生产经营管理活动。如定单处理、产品设计、员工培训、材料处理、机器调试、质量检查、包装、销售、一般管理等。这就需要根据企业的具体经营内容，设定自己的作业内容。
（三）计量作业成本
根据资源耗用方式的不同将间接资源成本分配给相关作业，计算出各项作业的成本，即作业成本。比如可以从其他子系统里得到材料处理、机器调试的成本作为作业成本。
（四）选择成本动因，即选择驱动成本发生的因素
一项作业的成本动因往往不只一个，应选择与实耗资源相关程度高且易于量化的成本动因作为分配作业成本，计算产品成本的依据，如：人工小时、机器小时、机器准备次数、产品批数、收料次数、物料搬运量、定单份数、检验次数、流程改变次数等。这些数据可以从其他子系统传输或者本系统输入。
（五）汇集成本库
即将相同成本动因的有关作业成本合并汇入“同质成本库”，如动力与维护费用可归入一个成本库。
（六）作业成本分配
作业成本分配计算公式为：分摊成本=某作业成本（库）分配率×被某产品耗用成本动因数量。
（七）计算产品成本
将分配某产品的各作业成本（库）分摊成本和直接成本（直接人工及直接材料）合并汇总，计算该产品的总成本，再将总成本与产品数量相比，计算该产品的单位成本。
根据计算出来的成本动因率和产品（服务）消耗的成本动因数量，计算出产品（服务）的作业成本和单位作业成本：
Cm表示m产品（服务）的总作业成本，C-m表示m产品（服务）的单位作业成本，Rj表示j作业成本库成本动因率，Qmj表示m产品（服务）耗用j成本动因的数量，Qm表示m产品（服务）耗用的成本动因总数量。其数据处理流程可简单用图1表示。
ABC框架下成本控制与ERP的结合将会在很大程度上提升企业整体成本控制的能力，是在千头万绪的成本控制中，为管理者提出有效的解决方案。虽然二者结合运用的成本很高，导致在小型企业应用可能性很低，但是随着信息技术的不断发展，应用软件开发技术难度和开发成本将持续下降，作为先进的管理思想和模块化管理工具，二者系统的结合应用将会为企业管理作出更大贡献。
参考文献：
作业成本法（ABC）不仅是一种成本计算工具，更是一种管理工具。它根据成本动因分配成本费用，提供了比传统成本计算更为准确、有用的信息。
作业成本法最先在制造业产生并发展起来，但是我认为它更加有用于服务行业。本文通过作业成本法在医院中的应用，我们看到，作业成本法为医院成本控制及本行业医疗资源提供了更为及时有用的信息。
当然，为了使作业成本法在医院管理中发挥更加积极的作用，我们还需要做大量基础工作，如，划分医疗作业，选择成本动因，统计作业量指标等。除此之外，更加需要有关领导的大力支持。这样才能充分发挥成本管理在医院建设中的作用，提高医院的竞争能力，为患者提供质优价廉的服务。
关键词：作业成本法成本动因成本管理医疗成本
一、背景介绍
作业成本法通过细化间接制造费用分配标准，比传统成本计算能更为准确的提供成本信息。作业成本法自创建以来已经在以美国为首的西方国家得到了比较广泛的应用。这些应用不仅局限于制造业，而且在提供劳务的行业，如交通运输业、金融保险业、学校和医疗机构等也得到了广泛的应用。世界上许多企业通过实施作业成本法，提高了管理水平，增强了企业的竞争能力，取得了良好的经济效益。近几年来，随着我国市场经济体制的建立和逐步完善以及外资与外国企业的进入，企业与企业之间，行业与行业之间的竞争日趋激烈，低成本竞争作为一种重要的竞争战略，已为我国许多企业所接受和应用，并日益受到重视。作业成本法既是一种成本计算方法，也是一种成本控制方法，是企业实施低成本战略的重要基础管理工具。
改革开放以来，我国的医疗体制改革也在不断地深化。医院的体制改革经历了由公立医院向公立医院、私立医院甚至股份制医院转变，由享受财政补贴向区分盈利性医院与非盈利性医院转变。医疗福利制度也由公费医疗转变为医疗保险制度，并先后由全额报销发展为有自负段和承担一定的自负比例，还有的地区已经开始试行按病种报销。药品制度改革也正紧张的进行中，由原来实行的以药补医向药品收入纳入财政管理。
这些改革措施，一方面提高了人民享受质优价廉的医疗服务的水平，降低了国家财政补助资金紧张的困难，另一方面也促进了医院的发展，增强了医院的竞争意识。
二、医院成本核算的特点：
医院由于其自身的特殊性质，其成本核算也有其特殊性。
（一）医院成本核算的不健全性。国家为保证人民享受到一定的医疗服务，对医疗服务采取国家定价的办法，这使得医疗服务价格偏低，有的甚至低于其成本价格，这也使医院的收入与支出严重相脱离，出现相当大的财务赤字，政府一方面用以药补医的办法来提高医院的收入，另一方面给予一定的财政补贴。这也要求医院实行预算会计制度，并且只核算收入，不核算成本。
医院提供的是医疗服务，不是有形的物质产品。同时医疗服务又是直接面向患者个人的，较难采用传统的制造业等成形的成本核算办法，如品种法，分批法，或是分步法等。再者，患者病情的个体差异也使得医院提供的医疗服务差异程度很大，如采取的医疗措施及需要的服务时间都有很大差别，这些原因都造成了医院成本核算的不健全。
（二）间接成本占医疗成本的比重大。患者来医院就医，其成本中直接成本毕生相对较低，如仅药费，卫生材料费等，这些成本在门诊的医疗成本中约占60%-70%，在住院的医疗成本中则仅占40%-60%，（请王基鸿查看一下近两年来的数据），而大量的人工费用、检查成本、治疗成本、手术成本、监护成本等均是间接成本，无法直接计入某个患者或某个病种的费用里去。
（三）辅助费用分配困难。为了加强医院成本管理，还必须把辅助费用分配到各个医疗科室。但由于各医疗科室差异大，传统的分配方法，如以人工费用、业务工作量等，无法较好地做到合理的分配辅助费用。
（四）费用发生期与收益期不匹配。医疗服务是个连续的过程，成本费用也是不间断发生的，但一些成本费用与医疗服务存在不匹配的问题，如医疗设备的大修理费、小型医疗器械费用等，这些费用的收益期较长，有个甚至跨跃几个会计期间，这些成本如果计算在一年的成本里，会出现不稳定的问题，也会打击医疗积极性。
（五）资金成本数额大。一些大型的医疗设备，价值大，技术含量高，进行投资的风险大。为了保证医疗秩序的正常进行，提高医院的竞争能力，应对这些资金占用大的资产单独进行核算，即单机核算。
以上这些特点也决定了医院成本核算适合采用作业成本法。
三、医院采用作业成本法的理论分析
（一）基本原理
作业成本法（Activity-based Costing），简称ABC，是通过作业（Activity）进行动态的追踪反映，计量作业和成本对象（Cost Objective）的成本，评价作业业绩，（Performance of Activity）和资源利用情况（Use of Resources）的方法。它根据资源耗用的关系进行成本分配，依据作业对资源的消耗情况将资源的成本分配到作业，再按照成本对象对作业的使用情况将作业的成本分配到成本对象。由于它以资源流动为线索，以资源耗用的关系为成本分配的依据，大大拓展了成本核算的范围，改进了成本分配方法，优化了业绩评价尺度，提供了比较准确的成本信息。
在作业成本法下，为了克服传统成本法采用单一的分配标准而导致的成本信息的扭曲。ABC从成本对象与资源耗用的因果关系着手，力图揭示两者间的本质联系，为此创立了以成本动因（Cost Driver）为媒介的全新的因果分析方法。ABC认为，资源的耗费，成本的产生取决于成本动因，间接费用的分配应以成本动因为尺度。成本动因是决定作业的工作负担和作业所需资源的因素，是决定成本的结构和金额的根本原因。它可以提示执行作业的原因及作业消耗资源的多少。例如，采购定单数决定着采购作业的工作负担和资源消耗，采购定单数便是采购作业的成本动因。因此，将资源分配到成本对象的标准是成本动因。支配动因不仅是分配间接费用的恰当依据，它还揭示了成本发生的关系，揭示了消除浪费、改进作业的可能性，因此，找到了成本动因也就是找到了资源耗费的根本原因。例如，假定一个工厂内有两条生产线，其中前一条生产线的产品是后一条生产线采用的零部件，为了避免第一条生产线终端产品的积压，并防止第二条生产线停工待料，需第一条生产线的产品运送到第二条生产线前的仓库储存。就“运送”作业来说，两个生产线间的“距离”就是其成本动因。这种运送作业不增加产品的价值，是一种资源浪费。如果两条生产线是相邻的，则“距离”就是其成本动因。这种运送作业不增加产品的价值，是一种资源浪费。如果两条生产线是相邻的，则“距离”这个成本动因就消失了，浪费也就消除了。这个例子也说明，尽管分析成本动因是改进作业的前提，但如果仅仅停留在分析阶段并不导致现存浪费的自动消除。只有消除了浪费的原因，才能从根本上消除浪费，优化资源配置。
医疗服务是一个有许多中间活动的集体。医院为服务，首先进行投资，配置房屋，购买医疗设备、仪器等，并使用必要的卫生材料、药品、水、电、热力及劳动力等。患者来医院就医，一般需要经过挂号收款、医生诊查、辅助检查、住院治疗、康复出院等几个主要过程，每个具体环节可视为一个作业，在这些作业环节中，一方面产生工作量指标，如每人次、每台次等，另一方面也消耗资源，如药品、卫生材料、医疗器械、人工等，形成了成本。利用成本计算模型寻找各作业过程中成本支出与工作量之间的数学关系，这样我们可以计算出患者就医或是单病种医治成本。
病种（或患者）成本：=直接成本+作业量1*单位成本1+作业量2*单位成本2+……+作业量n*单位成本n
通过以上描述可以看出，采用作业成本法计算医疗成本关键有两个方面：一是确定患者就医所需的各作业环节的工作量，二是确定各作业环节单位成本。
（二）作业分析与成本动因分析
患者就医一般要经过医院多个部门协同作业，才能最终医治好患者的疾病。每个部门有的专门处理一项业务，如心电、脑电，有的虽是一项业务却分为各种情况，如B超、CT，大部分部门是多项作业，如检验科有验血、验便、细菌检验、病毒检验等，病区更是全面付责患者诊治，提供床位、水电、供暖、处置、监护、手术等。一般说来应先按作业进行成本费用的归集，无法直接按作业归集的间接成本按部门归集，同时各作业中心计量不同作业的工作量，期末按各作业量分配成本费用，计量出各作业的单位成本，供计量患者就医成本使用，也为考核各部门业绩提供了依据。一般地，医院作业分析与成本动因分析大致如下两图表：
四、医院采用作业成本法的优点及应注意问题
由以上对作业成本法的介绍及通过实例的计算，我们可以看到作业成本法应用于医院具有以下一些优点：
1、ABC法提供了更精确的医疗成本计算，特别是由于医院医疗成本的间接成本较大，病种繁多，这种情况尤其适合采用ABC法。
2、ABC法可以灵活地根据成本动因及其作业量来进行决策，如某一病种是否开展，某一项医疗服务是否进行等，找出成本发生原因，可以更有效地进行成本决策。
3、ABC法提供了有意义的财务（期间成本动因比率）和非财务（期间成本作业量）指标，可用于各个去年运行层次的成本管理和业绩评价。
4、ABC法重新分析、确认了医疗成本的性态，改变了传统的固定成本、变动成本的概念，即将成本确认为约束成本和弹性成本，从而改进了成本预测。
5、ABC法为医院成本计算提供了更合理、可接受的和综合的成本管理工作基础。
当然，作业成本法在实际工作中还有一些问题需要引起我们的注意：
1、实施ABC法必须得到医院及各科室领导重视，需要医院全体医疗、护理、管理、辅助人员的积极参与。ABC系统既是一个成本计算系统，也是一个成本近年系统，要有效实施它，首先要领导认识到ABC法重要性并大力支持，这是医院实施ABC法的一个重要条件。其次必须使全体员工具有强烈的节约意识、成本意识、改进作业的意识，即ABC要与全员成本管理相结合。
2、ABC法需要一整套完善的作业分析、成本动因分析及基础管理工作。要正确分析医疗作业的组成及成本动因，这是一切工作的前提条件，否则只能是乱摊成本，造成成本数据的失真。同时还要注意做好基础管理工作，即：⑴做好日常业务量的收集、统计工作；⑵做好成本收集、统计工作，正确区分约束性成本与弹性成本；⑶建立健全各个部门作业指标参数及作业指标计算系统；⑷制定一套完善的成本核算和计算制度。
3、注意财会及相关人员的培训工作。由于ABC法比较复杂，与传统的成本计算方法有很大不同，在实施过程中，可能还需要不断的维护、改良和完善。所以，要成功实施ABC法必须高度重视财会及相关人员的培训问题。
参考文献：
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【关键词】目标成本法 作业成本法 装备制造业
一、目标成本法和作业成本法简述
2012年，美国总统奥巴马发表了国情咨文强调，要想经济发展的基业长青，关键的是重振制造业，对于一个国家的制造业在国家经济发展中起着重要的作用，事实上，近十年来，我国装备制造业悄然跟上国际形势，纵观全球的竞争格局，纵观全球经济，世界上的大国，无一不是有着强大的装备制造，大企业之间的竞争不仅仅是企业间的竞争，而是整体工业实力的竞争，还是工业制造实力的比拼，装备制造的比拼实际上是大国间综合实力的比拼，但是我国的综合实力仍然缺乏着核心技术，中国的装备制造企业面临着一场转型和升级，这是发展的方向。
在此背景下，装备制造业面临着激烈的国际竞争形势，由于国内日益上升的劳动力成本和由资源控制引发的原材料价格垄断，使得中国制造逐渐失去成本优势，与国外高端产品的压力相比较，装备制造业的成本同样提出了新的挑战。产品开发初期，目标成本法就成为了决策者首选的成本定价决策手段。要想取胜，只有不断的寻找有效地降低和压缩成本的途径，才能以价格的竞争优势争夺有利的市场环境。
目标成本法主要是将传统的成本管理模式逐渐的融入到企业的管理中去，传统的成本管理模式是收入=成本价格+利润，新时代背景下的模式逐步转变成收入-目标利润=目标成本的模式，现阶段目标成本法主要是坚持以市场为主导，独立核查制造过程的产品，不断进行利润计划和成本管理，起点和基础是依据市场的大量研究，根据客户的认同，以及竞争对手的预期反应，合理预测未来目标价格，然后减去企业利润目标，最终达到成本目标。依据实践中的判断，不断改进供应和制造链上的成本构成，最终实现成本的有效控制。
目标成本法会涉及到产品生产和生命周期的各个阶段，要设计好产品的成本，必须从工艺和采购的角度设定好目标成本，当产品的成本不能够满足利润的要求时，要将产品重新返回到产品的设计阶段，将产品进行重新的规划。当然想要产品在装备市场上具有核心的价值，关键的因素是产品的核心制造能力。显然，在成本控制的制造过程，如目标成本法显然不具备有效的状态监测和降低成本的目的，对于当前的设备制造生产部门，作业成本法不仅是一种成本计算方法，更是采用计算和管理的有机结合。
作业成本从根本上完善了传统成本核算方法的限定，两者比较之下，由于分配动因的基础发生量变，不仅仅局限在传统成本计算上，同时在多元分布的基础上，结合综合能力的变化及不断地质的变化，特别是要注重量化质量，注重量变与质变的基础配置组合，只有不断地消耗产品的价值，不断地提升产品的准确度，才能够发挥产品的价值。
二、运用作业成本法，持续改善成本，最终达到设定的目标成本
新产品进入生产阶段后，采用的作业成本法要定期进行检查和实践勘察，进行成本规划。对目标成本的评估要进行实证评估，以评估的目标成本规划活动的结果。至此，新品的装备制造进入新的阶段，使得企业能够真正的对成本对象消耗的企业资源进行适当的计量和核算，坚持以作业成本为基础，使其限定在一定的状态。目标成本和作业成本法的有效结合，能够改善产品的成本控制水平，使得当前的我国装备制造业赶超世界的先进的水平，使整个团队能够适应市场的竞争力，有效地实现利益共享，保证产业链成员的共同利益，促进我国装备制造业健康和长远的发展。
坚持以市场为导向的目标成本战略，根据新产品的计划和目标售价的编制，应该充分的考虑到目标定价，产品的开发和计划，充分的考虑到市场变化的趋势，当前的发展阶段，企业已经进入到产品的最高限价，进入指定目标成本阶段。寻求产品的最佳组合是关键，各个部门要根据价值分析，合理的规划好产品，设计好规划方案才能降低成本，目标成本在现有的公司技术条件下，能够积极地降低成本，确定差距，采用各种新品的开发，就会缩短目标成本和作业成本法的差距，实现降低成本的目标。
三、基于作业成本法的目标成本控制方法的研究
（一）比较作业成本法和目标成本法的共同之处，才能很好的利用好两者的关系
一是从生产经营的方向出发，从市场的需求出发，不断的满足顾客的需求，才能有效合理的安排生产，二是控制的方向在于产品，而是整个作业的工序和企业深入的管理。三是控制标准的确定，从后向前核定。四是注重成本控制，提高质量和完成工作的效率，消除浪费。不同之处是成本计算方法，作业成本计算法坚持以作业来设置“成本库”归集分配成本，并计入产品。
（二）目标成本控制、作业成本控制
市场定位是目标成本的优势，但它的目标在设备制造实践之前，目标成本管理和作业成本控制是很难找到一个很好的契合点，对于各个操作部门的责任来讲将两者很好的结合是关键，运行成本也是成本控制的一种责任，既达到控制成本的目的，同时也实现了财务会计的职能，例如监督。其次，目标成本控制可以根据市场需要，可以提前控制，但作业成本控制和目标成本控制只是程序相反，所以关键在于组合。最后，其控制经营成本高，限制了它的迅速推广，与目标成本控制系统简单易用相比，只有不断的减少操作成本控制成本，才能充分的实现两者的契合。
（三）基于两种方法在装备制造业中的综合应用
通过减少目标成本和计算预期的成本之间的区别，以及对作业链分析和实现目标成本指标上来看，逐步完成了装备制造业的管理。主要内容包括：第一，积极开展成本分析和改进，通过对企业内部和外部价值链的分析，找出非增值活动和无效操作，进行成本动因的进一步分析。其次，确定目标成本，分解落实。通过市场的需求，进行企业管理。通过市场需求、企业经营战略分析，如成本分析以及作业分析的结果进行相关的成本计划，例如目标利润的预测分析、目标成本的确定和分解，以及成本计划的编制等。第三，作业成本计算。在中国，现行的会计制度仍然是成本法，成本控制没有普遍实行。因此，在传统成本计算中，作业成本产品成本分析及在此应用的基础上，进行比较分析，才能够为经营决策服务。第四，成本分析并反馈。如产品成本分析，及时反馈才能合理和有效，例如通过微分分析法，因素分析法，趋势分析法进行分析，并及时有效的反馈，实现成本的控制。第五，成本控制。通过设计和开发各个阶段的控制方法，进行工艺成本和成本动因的分析，最终确定设计方案和工艺，可以达到预防控制的目的。在目标成本控制体系的基础上，基于活动的成本核算的及时性、准确性，为企业内部管理决策提供有效的成本信息，而且输出必要的成本信息给外部使用者。
四、总结
当今企业的竞争日益的激烈，一个企业要想生存和发展，必须要对成本进行控制，必须借助于对产品成本的控制，并且在具体的实践过程中，不断地综合运用竞争实力，实现企业的目标，增强企业的综合竞争能力，通过采取目标成本法和作业成本法相结合的方式，才能够使得企业适应新的竞争环境，获得竞争的优势地位，才能够使得企业长远的发展。
参考文献
[1]吴少武，陈鲁宁，司徒淑君.变动成本法应用新模式――与作业成本法相结合进行成本控制[J].财会通讯，2012（8）.
[2]余秀丽.比较分析完全成本法、变动成本法与作业成本法[J].中国乡镇企业会计，2012（8）.
关键词：X物流公司 成本核算 成本控制 时间驱动作业成本法
一、引言
成本控制是企业管理的核心环节之一，随着时代的发展，人们对成本控制有了更高的要求：不仅需要对企业生产经营过程中的各种成本进行有效核算和监督，更要为企业进行成本控制、制定发展战略提供准确、详实的成本信息。在传统观念下，企业只是将各种性质的费用简单地计入产品成本之中，未能为企业开展成本控制提供更多有效的成本信息。作业成本法的提出虽然在一定程度上弥补了传统成本核算方法的先天不足，然因其在数据搜集和处理的过程中耗力费时，让很多企业望而却步。Ribgy通过调查发现成功运用作业成本法的企业很少。针对作业成本法的实施困难、模型不易更新等缺点，卡普兰与安德森（2005）提出了一种改进的作业成本法，即时间驱动作业成本法（time-driven activity based costing，简称TD-ABC）。本文正是在这种以管理为导向的成本核算方法的基础上构建了一个成本控制模型，以期在准确核算企业不同客户、不同业务的实际成本的同时，及时识别公司业务流程中存在的薄弱环节和资源闲置现象，以充分挖掘企业发展的潜力，提高经营效率。
二、时间驱动作业成本法的基本原理
根据美国哈佛大学教授罗伯特·卡普兰（Robert S.Ka-plan）和罗宾·库珀（Robin Cooper）对TD-ABC的描述，TD-ABC把作业耗费的时间作为资源动因与作业动因的统一，通过估计有效产能及单位作业产能消耗以确定作业成本动因率，并据此归集企业的间接成本。虽然TD-ABC并不需要像作业成本法一样需要复杂的作业字典，但同样要遵循“产品消耗作业，作业消耗资源”的核心思想。作业是利用TD-ABC方法进行成本归集的桥梁，因此，作业中心及主要作业的确定就成了成本核算的基础。而完成一项作业需要若干个子作业做支撑，完成每个子作业所需时间之和即为完成某项作业的时间。TD-ABC主要包括以下几个核心步骤，如图1所示。
1.估算单位时间产能成本。在利用TD-ABC进行成本核算的过程中，公司的管理人员无需通过问卷调查来获得他们在各项工作中所投入的时间比例，而是直接估计公司所投入资源的实际产能占理想产能的比例。这个比例可以通过有经验的经理或管理者通过观察所得，也可以根据以往历史数据经回归分析计算得出，管理人员可以根据公司的实际情况选取合适的方法。估算单位时间的产能成本不需要非常精确，只需达到近似准确就可以了。如果估计的偏差过大，随着时间的推移，TD-ABC在实施的过程中也会及时地揭示出这一偏差。
2.估计作业单位时间数。这个数据的获得可以通过向员工询问了解，也可以直接观察获得。罗伯特·卡普兰（Robert S.Kaplan）等认为，尽管在规模较大的组织中向员工调查可能会有很大的帮助，实际上却没有必要采用这种方式。另外，需要注意的是这里所指的时间数是员工在正常情况下完成该项作业所要花费的合理时间，而非实际投入的时间。
3.计算成本发生因素的单位费用。成本发生因素的单位费用等于所计算出的前两个参数的乘积，即单位时间产能成本与所估计作业单位时间数的乘积。假如在客户服务部门，单位产能成本为每分钟2元钱，处理一个客户订单大概需要10分钟，则处理客户订单这项作业的成本发生因素的单位费用为20元（10分钟×2元/分钟）。同样也可以计算出其他作业的成本发生因素的单位费用。当计算出每个作业的标准的单位费用时，在交易完成之后，就可以把这些费用归集到各个客户。
4.成本分析与报告。在公司运用TD-ABC之后，管理人员就可以持续不断地获得公司的每个部门各个项目的成本状况。同时还能了解各项作业所耗费的时间，便于对其加强管理与控制。
二、基于TD-ABC的成本控制模型
通过前文的分析，本文构建的基于TD-ABC的成本控制模型框架如图2所示。该模型主要利用TD-ABC法进行成本核算，通过引入成本分析模块以获取精准的成本信息，侧重于对公司瓶颈作业的优化和闲置生产能力的分析，以达到成本控制的目的。主要有以下三部分组成。第一，前馈控制模型。主要任务是通过对公司业务流程的识别，确定主要作业和作业中心，确定责任归属及考核标准，制定公司成本的标准，并对影响营运成本的经济活动进行事前的规划与审核。第二，过程控制模型也称为事中控制。主要任务是运用TD-ABC对公司成本的核算，并在此基础上引入成本分析模块，即利用TD-ABC核算的成本信息，及时发现系统中存在的可以改善和优化的瓶颈作业和可以充分利用的闲置生产能力。瓶颈作业一般都要求满负荷运转，瓶颈的存在制约着系统其他作业的运转，闲置产能是指有效产能中未被充分利用的那部分产能，是“剩余的生产能力”。一定程度上，作业的资源使用率可以反映其对公司整个系统的重要性，资源使用率越高，其对整个系统就越重要，同时也意味着该作业制约着整个系统的有效产出，是整个系统的瓶颈所在。因此，可以用资源使用率作为识别瓶颈作业和闲置生产能力的依据。简单来讲，具有较高资源利用率的作业可作为系统的瓶颈作业，而低的资源利用率则可以反映系统的闲置生产能力。第三，反馈控制模型。主要是指对过程控制执行的结果进行分析总结，确定责任的归属，评定、考核成本绩效。主要包括对瓶颈作业的优化以及对闲置生产能力的管理，找出问题的症结，提出改进措施并加以贯彻执行，循环往复，以使成本利用状态达到最优。
上述模型主要是通过对企业资源使用效率进行分析来达到成本控制的目的，因而应首先对企业的资源使用效率设置一个阀值作为成本控制的目标，以便识别企业的瓶颈作业和闲置生产能力。企业的资源使用效率范围是从0到100%。当企业的某项资源使用效率为0时，那么该资源就处于闲置状态。同样，当企业资源的使用效率为100%时，那么该资源就处于满负荷工作状态，这时企业的经济效益基本可以达到最大化，但如果企业长期处于满负荷状态，势必会对企业的客户服务质量造成不利影响。因而，在日常的经营中，公司有必要将资源利用率控制在一个合适的范围。这个范围没有确定的标准，要视公司的实行情况而定。
三、基于TD-ABC成本控制模型在X物流公司的应用
X物流公司作为中国通信产业服务有限公司某省分公司的一个专业子公司，目前主要服务于中国电信、中国移动和中国联通等多家通信运营商，并长期与华为、中兴、贝尔、大唐、烽火通信等大型通信设备企业厂商保持紧密合作关系。本文以X物流公司为试验对象，搜集其2012年11月各项相关成本的基础数据，利用TD-ABC成本控制模型，精确核算各项作业的成本及资源利用率，并据此对公司的瓶颈作业及闲置生产能力进行分析，以为公司进一步开展成本控制提供理论支持。
（一）前馈控制
1.确定作业中心。经实际考察X物流公司的部门详情及作业流程，确定了6个作业中心，分别为订单中心、质检中心、通信线缆部、通信设备部、财务部和易家湾仓库中心。
2.设置成本控制目标。对于X物流公司来说，其每年的业务量要随着通信运营商业务量的变化而变化。因而它一年四季的业务量并不是一成不变的，而是有“淡季”、“旺季”之分。为了保证客户能够享有正常的服务水平和公司的长期发展战略，经与公司管理层工作人员深入分析，一致认为对于X物流公司来说一个合适的资源使用率应该是70%左右，并依此作为下文判定瓶颈作业的临界点，即资源利用率高于70%的为该公司的瓶颈作业；反之则不是。
（二）过程控制
1.单位时间产能成本。通过统计公司各部门员工11月份上班的总时间得出各部门的理论产能。鉴于X物流公司的业务特性，除易家湾仓库中心外，其余部门每人每天的工作时间均为8小时。2012年11月共有22个工作日。而为满足物流服务的及时性，易家湾仓库中心每周六、周日会有2人值班，以备不时之需；工作日的每天工作时间平均为9小时。各个部门的人员分布：b1：贸易部，7人；b2：质检中心，9人；b3：通信线缆部，8人；b4：通信设备部，8人；b5：财务部，6人；b6：易家湾仓库中心，15人。如此便可得到X物流公司各个部门所提供的理论产能，以贸易部和易家湾仓库中心为例t1=7×8×22×60=73 920（分钟），t6=15×9×22×60+2×8×8×60=185 880（分钟）。结合公司的其他基础数据，可求得各作业中心的单位时间产能成本，具体见下页表1。
2.单位作业产能消耗及资源消耗。在本文中，单位作业的产能消耗是指正常情况下的产能消耗，成本动因量的确定是本步骤的关键。而不同情况下的产能消耗差异将通过成本动因量的计算来体现。
3.各成本对象最终成本的确定。计算出被归集的这三个主要客户的成本费用，及其所占公司总成本费用的百分比。
4.公司整体资源的耗用分析。据统计，在X物流公司中，其来自中国电信、中国移动和中国联通等三大通信运营商的业务占其总业务量的75%左右，所以根据中国电信、中国移动和中国联通等三大通信运营商在X物流公司的成本费用归集信息，来分析估量其整个公司的资源使用效率。经分析整理得出表2所示的信息。
5.瓶颈作业与闲置生产能力的识别。由表2可知，易家湾仓库中心和通信线缆部的资源利用率较高，分别为85.24%和74.18%，根据瓶颈作业的定义并结合该公司的实际经营现状可以判定这两个部门的作业为X物流公司的瓶颈作业，同时，需要注意的是质检中心的资源利用率也高达68.50%，是公司潜在的瓶颈作业，在对现有瓶颈作业进行优化的同时也要加强对质检中心的关注。另外，还可以发现X物流公司有4大部门的资源利用率都小于70%，尤其是通信设备部，资源利用率只有30.41%，近70%的产能被浪费掉了或处于闲置状态，因此管理人员应该对这部门闲置产能多加关注，找出原因，加强管理。
（三）反馈控制
1.瓶颈作业的优化。据上文分析，易家湾仓库中心和通信线缆部为X物流公司的瓶颈作业。因此，建议X物流公司应按照以下要求对这两个部门的作业进行优化改善。（1）充分挖掘瓶颈作业的产能。分析瓶颈作业的产能利用率是否还有可以提升的空间。当前，质检中心和通信设备部分别还有将近15%和26%的可利用空间，因而X物流公司应该进一步提高这两个部门的产能利用率，以使其更好地为公司的经济效益做贡献。（2）适当增加或调整质检中心和通信设备部的产能。易家湾仓库中心和通信线缆部的产能虽然还有提升的空间，但其提升空间毕竟有限；当客户订单大增或是又有新的客户出现时，易家湾仓库中心和通信线缆部产能的制约定会影响公司的经济效益和服务质量。还有可能导致潜在客户和新老客户的流失，不利公司的长期发展。（3）公司在对瓶颈作业的工序进行优化和改善的同时，还应当关注新的瓶颈作业产生的可能性。除易家湾仓库中心和通信线缆部外，质检中心和财务部最有可能成为制约公司高效运营的下一个瓶颈作业。因此，保持整个公司的运营体系中瓶颈工序的持续有效改进是提高整个系统效益和效率的有效途径。
2.闲置生产能力的管理。由计算结果可以看出，通信设备部的闲置产能率最高，此部门主要负责通信终端设备的配送，其业务流程与通信线缆部相似；通信设备部与通信线缆部所提供的产能大致相当，然而其所提供的服务却远远小于通信线缆部，这正是由于资源配置不均所引起，又恰恰是管理人员所忽视的。因此，X物流公司应在考虑市场变化所导致的产能闲置量的基础上，重新分配各部门的产能。例如，将通信设备部的产能向通信线缆部转移，或者直接将其合并，减少开支，以达到节约成本的目的等。同时，为了便于对闲置生产能力进行管理和控制，公司应该建立专门记录闲置生产能力的明细账，按部门或作业核算均可。或者根据闲置生产能力产生的来源，直接计入其所属部门或作业。便于管理人员及时发现和核查，并采取相应的措施，以切实达到成本控制的目的。
四、结论
TD-ABC作为一种新的成本核算方法，它不仅是传统作业成本法在理论上的突破，更是其在实践应用上的创新。本文通过对X物流公司基于TD-ABC的成本控制研究发现，较之作业成本法，利用TD-ABC进行成本核算所提供的成本信息更为精确、详细。它不仅利于管理者识别公司的瓶颈作业进而对其优化，更让管理层能清楚地看到公司的资源闲置量，为加强公司的成本明细管理提供了保障，从而更利于公司对其成本进行控制。然而，需要注意的是TD-ABC更适用于以劳动时间为主要成本动因的服务行业。因此，企业在考虑选用TD-ABC进行成本核算和改善成本控制水平时，一定要结合自身的业务模式及其发展战略，不能盲目引进，以免得不偿失。
参考文献：
1.叶剑.基于时间驱动作业成本法的第三方物流成本管理研究[D].清华大学，2011.
关键词：作业成本法；贸易企业
一、现阶段贸易企业成本管理方面存在的几点问题
（一）部分贸易企业成本管理意识有待进一步强化
贸易企业顾名思义就是主要从事商品与服务买卖业务的企业，贸易企业最重要的是信息和业务渠道，通过货源组织和销售目标的达成以产生利润。贸易企业在开展买卖业务过程中要根据市场规则对市场的需求与供应进行收集并做出合理匹配，在合理配置资源以满足人们需求的同时从中获得商业利润，赢取商业信誉。现阶段，我国部分贸易企业成本管理意识还有待加强，没有积极、深入的调查企业实际业务情况，大部分企业只是将实际发生的成本费用单纯地分类记录，按单个产品、服务进行针对性的全成本计算还较为粗放。如此一来，企业的成本相关信息资料就缺乏真实性、准确性和全面性，无法为企业决策提供有力的信息支持，核算环节尚且如此，更谈不上成本的预算、分析及控制等环节了。
（二）部分贸易企业成本管理方式方法有待完善
目前，相当部分贸易企业仍然采用传统成本管理的方式方法，但是部分贸易企业的业务趋于复杂化导致传统成本管理方式方法很难贴合于企业运营实际。特别是对于一些间接费用比占重较高的企业来说，传统成本计算中采用的单一分配标准极大地扭曲了企业产品、服务的成本信息。对此，企业应当量体裁衣，不断结合业务开展完善自身成本管理方式方法。
二、作业成本法的相关概念
作业成本法也称为ABC法，是指以作业为中心，通过对作业成本的确认和计量，动态反映所有作业活动，旨在尽可能消除“不增值作业”并对一些“可增值作业”进行改进，在为企业未来发展决策提供信息数据的同时，更好地对成本进行控制，降低损失和浪费的一种成本计算法。作业成本法与传统成本计算方法的区别主要体现在间接费用分配思路上，作业成本法通过产品消耗作业，作业消耗资源的分配路径，更能够提高成本核算的相关性和准确性。企业在运用作业成本法时大致流程如下：第一，企业必须对作业中心进行明确；第二，企业要在作业中心的基础上建立作业成本库，并依据不同的成本动因将汇总的资源分配到每个作业中心的成本库中去；第三，企业根据各类成本动因对各作业中心的成本进行分配，并对各成本计算对象的作业总成本进行汇总。
三、贸易企业应用作业成本法的必要性和可行性
贸易企业应用作业成本法的必要性。贸易企业业务主要着力在商品的流通环节，合同/项目是贸易企业业务的主要形式和载体，相较于传统的制造类企业，贸易企业对于单个合同/项目的盈利更为敏感，对间接费用分配准确性的要求更为迫切和严格，贸易企业所有成本费用的发生都需要正确、及时、完整的分配到其所执行的合同/项目上去，即所有发生的成本费用都必须“直接化”，才能正确反映企业合同/项目的盈利情况，才能在企业的经营过程中做出正确决策。考虑到贸易企业的上述业务特点，尤其是间接费用占总成本的比例较高的外贸企业，应用作业成本法可以使得成本费用的分摊更为准确，成本计算的结果更为贴合企业的经营实际，提高管理决策的相关性和有用性。同时，贸易企业的部分服务类业务，如招投标、咨询等由于存在着无形化、多样性的特点，企业本身在对这些服务进行定价时由于外界影响因素较多，定价存在着一定的困难。应用作业成本法能够较为准确的确定每个服务产品的作业价值情况，进而有益于整体服务产品的成本核算以及不同客户之间的成本差异比较分析，从而为服务类产品定价决策提供有力依据。
贸易企业应用作业成本法的可行性。贸易企业应用作业成本法的可行性主要体现在以下三个方面：第一，与管理会计转型理念相匹配。近期，从财政部的政策引领和企业界的业务实践都越来越强调管理会计转型。作业成本法作为管理会计推进中的重要方面，从其核算理念和计算架构都体现了会计核算的决策支持功能。要能在企业中成功运用作业成本法需要财务人员对企业经营流程、业务模式有着更为深入的了解，其“有效作业”、“作业动因”等计算要素的准确确定都需要更为深入的“业财融合”。只有更了解业务才能更准确的进行核算，反之，更为准确的核算将更为有效的反哺企业的流程再造和经营提升。从这一方面讲，作业成本法的推进、运用和实施，是目前管理会计转型理念的具体体现，是适得其时；第二，信息技术的发展为作业成本法在贸易企业中的应用推广提供了有力抓手。以往，由于相较于传统制造类企业的经营环境的复杂性和分配动因的多样性而使得在手工处理条件下一些作业成本法所需的数据收集显得过于复杂而影响了作业成本法的运用推广，但是随着现代化信息技术的蓬勃发展，企业可以利用数据库、信息平台等多样化方式进行数据收集，为作业成本法在贸易企业中的顺利推广实施扫清了障碍，创造了条件；第三，贸易企业成本管理意识的增强。在目前新的世界政治经济格局和国内经济进入“新常态”的大背景下，对外贸企业管理水平和成本核算精细化的要求越来越高。处在市场的最前沿，贸易企业对于企业管理提升和成本控制的体会更直接，其内在需求更迫切，这为作业成本法的在贸易企业的应用提供了最为有利的土壤。
四、对于贸易企业应用作业成本法的几点建议
（一）企业应当科学应用作业成本法
企业在考虑应用作业成本法时应当量体裁衣，有所侧重，应充分考虑作业成本是否适用于本企业的各类业务。原因主要有以下几点：第一，贸易企业大部分业务是针对市场和客户的需求而发展起来的，即使同类业务在侧重上也会有所不同。举个例子，如果企业在开展物流业务过程中的重点不在于仓储，而在于配送，花很大的力气去核算仓储的成本就显得得不偿失。鉴于此，企业应当在应用作业成本法r有所侧重点，充分考虑是否有必要在每类业务中应用此种方法；第二，作业成本法主要适用于间接成本费用占比较高的企业。如果所在企业的间接成本费用占比较低则应当考虑应用其他成本核算方式方法对其成本进行核算。
（二）优化作业成本法的基础性工作
企业要想妥善运用作业成本法需要准确、全面、及时信息数据的支持，但是从客观上讲，企业在收集一些基础性数据的过程中存在一定的难度，需要现代化信息手段的支持。对此，企业应当优化作业成本法的基础性工作，加强企业的信息化建设，使会计人员在应用作业成本法进行产品服务成本核算过程中有及时的数据支持，进而提高管理的效益效果。
（三）重视人才培养工作
在目前的成本核算方法中，作业成本法的原理和计算都较为复杂，企业应当重视作业成本法相关知识的培训工作，定期组织有针对性的相关培训，确保财务人员能够熟练运用作业成本法进行核算。同时，企业还应当加大对运用作业成本法必要性的宣传力度，有关宣传工作不仅要在财务部门中开展，而且还应当宣贯到相关业务部门中去，促进各个部门更好地配合财务部门的工作，为企业应用作业成本法，更好地进行成本控制提供组织保障。
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