时间：2023-06-01 09:46:13
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇会计报表审计，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
1．外部审计环境方面存在的问题。
(1)企业的会计信息失真，会计报表舞弊现象严重。因为我国的市场经济时间较短，很多不足之处还有待完善。有些企业为了赚取最大的经济利润，采用各种手段来减少缴税的数额。例如，许多企业的会计核算很不健全，收入不入账，偷漏税款现象比较普遍。还有的企业成本费用虚计，在少计收入的同时还多计支出，人为操纵公司的成本费用。再者就是企业的存货不实。在对存货实地盘点中发现，许多公司货品账面与其实物不符现象严重，有些公司因存货缺口很大，寻找借口推拖或编造出各种理由致使审计人员无法亲自盘点。
(2)企业内部会计控制薄弱。当前我国很大一部分企业特别是一些私营企业往往由一人或几人创建，企业所有权与经营权相一致，很难区分开来，因此其经营管理和决策随意性很大，没有完善的企业内部会计控制来规范其行为，就很容易导致企业的会计报表审计出现问题。
(3)会计师事务所面临着较大的经济压力。因为我国目前的会计师事务所的收费水平较低，与其他国家的收入水平存在着较大的差距，而我国的现行状况又是根据被审计单位的资产规模和收入水平的高低来确定审计的收费标准，因此对于一些中小型的会计师事务所而言，迫于经济压力，为了达到审计费用最小化的目的，从而简化审计程序，减少审计步骤，致使严重影响审计的质量，不能够达到会计报表审计的预期效果。因此，经济因素是会计报表审计存在问题的重要影响因素之一。
2．会计师事务所方面存在的问题。
(1)审计独立性的缺失。审计独立性，顾名思义，就是要求审计机构以及审计人员在进行审计工作过程中要保持独立。作为一种重要的经济管理手段，审计必须体现这种独立性，要求审计机构和人员与相关的利害关系者保持中立的一种状态以利于审计工作的正常和顺利进行，以及审计结论的客观公正。因此，从此种意义上来讲，审计独立性就是审计的灵魂。
从会计师事务所方面来讲，主要的影响因素主要分为两个方面，第一，高额的收费对独立性的影响。因为会计师事务所的主要收入来源于客户，注册会计师很可能因利益诱惑而弱化应有的独立性。有的甚至根本不实施必要的审计程序就出具审计报告。这种情况在国内和国外都屡见不鲜。第二，非审计服务对审计独立性的影响。如果会计师事务所对同一客户提供非审计服务并进行审计，如果事务所出具保留意见或否定意见的审计报告，就很有可能失去这一客户和相当多的与之有关联的其他服务收入，这样容易使审计者和被审计单位形成“利益共同体”，这就意味着审计的独立性很难保证。从注册会计师个体方面来讲，无论其业务技能多么高超，如丧失了独立性，那么他对财务报表表示的意见，对会计报表的使用者和利益相关者将毫无价值。
(2)审计程序不够规范。在如此激烈而又残酷的市场竞争之下，为了达到在低廉的收费下使利润达大化的目的，完成目标利润，争取更多的新客户和留住已有的老客户客户，而且又要在规定的时间内完成审计工作，审计人员通常简化必要的审计程序，弱化甚至放弃谨慎性这一审计人员最基本的职业操守。如函证时让客户帮助发函，再由客户协助收函;向客户索取重要原始凭证时，不要求客户出示原件，仅以复印件冲抵工作底稿;当某些审计证据无法直接获得时，过分依赖甚至以证明力最低的陈述函代替应实施的审计程序，无法从中得到能应该得到的充分依据。这一系列做法严重影响了审计质量，致使会计信息质量不符合规定，严重损害了报表使用者的利益。
二、会计报表审计存在问题的解决对策
1．针对外部审计环境采取的对策。
(1)采取积极有效的应对措施，缓解会计师事务所的经济压力。一方面可以适当提高我国的审计收费标准，另一方面可以借鉴国际知名的会计师事务所长时间以来的经验，改变目前主要按资产规模或收人水平确定收费标准的做法，采取可商定的弹力较大的收费形式。即由注册会计师根据参加人员层次的高低、工作量的大小、业务的繁杂程度等为主要依据，与委托人商谈确定审计收费水平，从而使审计收费与所需审计时间联系，以利于注册会计师按独立审计准则的要求在计划阶段实施必要的审计程序。这样既缓解了会计师事务所紧张的经济压力，又为审计工作的高质量完成提供了保证。
(2)注册会计师协会实行严格的业务监管。要加强对注册会计师执业质量的监督和检查，重视把计划阶段应完成的工作列入监督检查的范围，对违规行为从严处罚，促使从业人员重视计划工作，严格遵循相关的独立审计准则，从而提高执业质量和工作效率，以顺利完成审计工作。
(3)健全法制和加强行业监管。建立并完善与市场经济相适应的法律、法规体系，并通过严格执法，防止和处理经济生活中的不轨行为，做到有法可依，有法必依，执法必严，违法必究，将整个社会经济秩序纳入法制化的轨道。从而为防止审计信息失真提供一定的保证，也为审计工作提高了良好的法律依据，使审计工作的规范化得到进一步的提高。
2．针对会计师事务所采取的对策。
会计师事务所是独立审计的基层民间组织，因此会计师事务所行业的质量情况决定着我国独立审计工作的完成质量。因此逐步建立我国会计师事务所的品牌或信誉机制，要靠加强事务所内部管理来实现。
关键词：医院；会计报表审计风险评估；对策
一、引言
会计报表工作是对会计统计的最终核算进行归纳和总结，医院的会计报表工作对于反馈医院这一段时期财务经营和管理状况有着重要意义，同时能够为医院进一步改善相关管理制度和主管机关的评价事业提高有效的信息基础。加强对会计报表审计的风险评估有利于降低会计报表审计的错误率，有效提高医院会计报表审计的工作效率，同时还能够促进医院的进一步发展。
二、医院进行会计报表审计风险评估的意义
1.符合新医改的要求
一方面，随着新医改的全面深化发展，目前我国大部分医院都将“以药补医”，但是国家对于医疗卫生事业的政策投资却没有大幅度的增加，这使得医疗事业的发展收到了一定的限制。为了缓解医院投资不足，收入降低等状况，部门地方医院甚至出现了利用作假等手段骗取政府补助的情况。另一方面，医院实施的等级评审制度将会导致管理人员现象严重，不利于实现医院内部的公平与公正[1]。医院的等级评审与医院人员的切身利益和医院的长远发展都有直接的关联，如何利用等级评审制度为医院谋取更好的发展，是医院管理人员首要考虑的问题之一。而部分医院的管理人员为了获取更多的自身利益和促进医院的发展，有可能通过在会计报表中做假账等形式来获取更高的等级评审。加强对医院会计报表审计风险评估能够加强对会计报表的审计，防止系列的问题的发生。同时，新医改对医院会计报表的质量要求进行了进一步的提高，要求医院实行全面预算管理，医院的所有收支都将纳入在预算管理范围内，而无形资产与固定资产则需要计提折旧或者摊销。新医改对医院会计报表审计的要求进一步提高，要求医院审计部门相关人员加强对医院会计报表审计的风险评估，确定审计重点项目，降低审计风险。
2.会计报表审计风险评估是保证医院会计报表审计工作的重要手段
第一，医院的会计抱抱工作内容广泛，包括医院众多的财务信息和经营业务。在众多的财务信息中，审计人员如若想要在最短时间找出重点审计项目，提高审计工作效率就需要合理运用风险评估手段[2]。第二，我国医院关于审计工作的现状是，审计任务较多而审计资源较少，二者之间产生的矛盾对审计人员的专业素质提出了更高的要求。随着审计任务的越来越多，审计人员必须学会在审计工作中准确抓住重点，这也要求审计人员在工作中必须恰当运用风险评估方法。
三、加强医院会计报表审计风险评估的对策
第一，保证医院会计报表审计工作的相对独立性。审计部门属于医院的内部控制部门，要保证审计工作的质量，加强会计报表审计的风险评估必须要严格规范医院的审计程序，并且加紧完善医院的内部控制制度，使审计部门在内部控制中的地位得到重视，并保证审计部门的相对独立性和审计工作的相对独立性。审计工作的独立性能够有效提高审计工作的公正性和公平性，有利于提高审计工作的质量。当然，保持审计工作的独立性对审计人员的自身素质也有一定的要求，只有审计人员的专业素质得到提高，能够与时俱进，不断扩充新的审计及风险评估知识，并不断增强审计风险意识，才能够切实做好审计风险评估工作，促进审计工作效率和质量的提高。第二，审计人员必须要获取更加有力的审计证据。为了更好的实行会计报表审计风险评估，确定审计重点，审计人员在审计工作中应该适当的拓展审计的发展，进一步挖掘审计深度，以便获取更加有力的审计证据。审计人员在工作中，应该尽量将审计程序复杂化或者多样化，使医院的管理人员难以预料到审计人员的审计程序，避免管理人员利用期间的审计漏洞而进行各种违规作假行为。此外，审计人员工作时也可尽量使某些审计程序避开管理人员，并充分利用医院内部的审计线索，获取有力的审计证据。第三，提高审计人员的职业道德素质。职业道德素质是树立良好工作作风的基础，审计人员是医院内部控制人员，其工作的公正性直接关系着会计信息的真实性和准确性，对医院的管理和经营活动有着重要的影响。因此，要重视对审计人员职业道德素质的提高。审计人员的职业道德素质与其他部门的职业道德素质略有不同，审计人员必须具备的职业道德素质除了爱岗敬业、遵纪守法法以外，还要求其在进行审计工作时要坚持抱有怀疑的工作态度，对任何财务信息都要予以重视，对会计报表进行认真审计，防止报表中出现任何虚假信息。第四，医院会计报表审计风险评估需要审计人员对审计风险进行全方面的分析与评估，准确找出审计的重点[3]。审计风险评估需要根据审计风险的要素类型进行详细区分，不同的审计风险要素在不同的会计报表中的风险表现高低程度不同，要求审计人员必须根据不同的风险要素进行风险评估，并找出审计的重点和审计重点的相关方面。第五，审计风险评估要抓重点，尤其重视审计风险总体评估较高的项目。对于审计风险总体评估较高的项目，审计人员要尤其重视，要求审计部门增加对该项目的分配时间，并分配经验更加丰富的专业审计人员，使审计人员与专家人员共同对该项目进行分析和调查。
四、结语
综上所诉，医院进行会计报表审计风险评估是新医改的要求，对于提高医院会计报表审计工作的工作效率，找出审计重点有着重要的作用。医院加强会计报表审计工作风险评估的具体对策有保证医院会计报表审计工作的相对独立性、获取更加有力的审计证据、提高审计人员的职业道德素质、根据风险要素进行审计风险评估以及重视审计风险总体评估较高的项目等。
作者:韩文 单位:湖北省应城市人民医院
参考文献
[1]徐东升.浅议医院会计报表审计风险评估与对策[J].中国内部审计，2012（，6）：44-47.
一。重要性水平合理确定判断的基础
“独立审计具体准则第10号——审计重要性”第12条规定：“注册会计师应当合理选用重要性水平的判断基础，采用固定比率，变动比率等确定会计报表层次的重要性水平。判断基础通常包括资产总额，净资产、营业收入、净利润等。“根据这一规定，重要性水平的判断基础有资产总额等四项，注册会计师应当合理选用。例如，当被审计单位净利润接近于零时，不应将净利润作为重要性水平的判断基础；当被审计单位波动幅度较大时，不应将当年的净利润作为重要性水平的判断基础，而应选择近年的平均利润；当被审计单位属于劳动密集型企业时，不应将资产总额，净资产作为重要性水平的判断基础。
重要性水平的计算方法有固定比率，变动比率两种：
1。固定比率法。采用固定比率法的计算公式：
判断基础×固定比率=重要性金额
如资产总额（期末）1000万元×重要性水平1%=10万元，则确认10万元以上（含10万元）为应查的重要性金额，10万元以下即为非重要性金额。
固定比率的参考标准：（1）净利润的5%-10%（净利润较小时可用10%，较大时可用5%）；（2）资产总额的0。5%-1%；（3）净资产的1%；（4）营业收入的0。5%-1%。
对亏损企业或微利企业，选用重要性水平指标时应慎重。
对负债事项重要性金额的确认，可通过分配方法；
如企业期末负债总额为1200万元，所有者权益总额为400万元，会计报表整体重要性金额确认为：资产总额1600万元×1%=16万元；则负债重要性金额为16万元×1200万元/1600万元=12万元。
各项判断基础适用范围，“营业收入”、“净利润”一般适用于流通企业；“资产总额”一般适用于生产企业；“净资产”一般适用于其他行业。
2。变动比率法。采用此种方法时，对规模较大的企业，允许的错漏报金额相对比例小；对规模较小的企业，允许的错漏报金额相对比例大。
如某著名国际会计公司根据表一计算确定重要性水平（按资产总额或营业收入中较大的一项N计算）。
某公司当年的营业收入1398。40万元，资产总额2134。80万元，或确定按资产总额2134。80万元计算，经查对表一计算确定重要性水平的金额为8。55万元+[0。0046×（2134。80万元-1000万元）]=13。77万元。为此，以整数14万元确认为重要性水平的金额。
又如某些会计师事务所建立的重要性水平的计算原则是根据资产总额或营业收入总额两项中较大的一项确定一个变动百分比。
假如某公司期末资产总额为5800万元，当年营业收入为6000万元，确定重要性水平金额为90万元（6000万元×1。5%）。
二。账户或交易层次重要性水平
“独立审计具体准则第10号——审计重要性”第15条规定：“注册会计师在判定账户可交易的审计程序前，可将会计报表层次的重要性水平分配至各账户或各类交易，也可单独确定各账户或各类交易的重要性水平。”从这条准则规定可以看出，对于账户或交易层次的重要性水平，既可以采用分配的方法，也可以不采用分配的方法。同时第16条又强调指出，“注册会计师在确定各账户或各类交易的重要性水平时，应当考虑以下重要因素：（1）各账户或各类交易的性质及错报或漏报的可能性；（2）各账户或各类交易重要性水平与会计报表层次重要性水平的关系。”
1。分配的方法。通常采用资产负债表的分配方法，分配对象一般是资产负债表各账户。
如注册会计师判断企业重要性水平金额。期末资产总额14000万元，重要性水平为1%，重要性金额为140万元，即资产账户可容忍的错报和漏报金额140万元。
说明：
表三甲方案按1%比例分配。一般来说，注册会计师要对其进行修正，由于应收账款，存货错漏报收的可能性较大，故重要性水平要高些。
摘 要 “舞弊”指的是管理层、负责监管企业的人员、雇员或第三方中的一人或多人的故意行为，包括使用欺骗行为获得不正当或非法的利益。由于舞弊通常包括企图掩盖的行为，例如串通，伪造，故意漏记交易，或是有意造成审计师的误解，对因舞弊导致的重大错报失察的风险比因错误导致的重大错报失察的风险更高。此外，由于负责监管企业的人员及管理当局处于一个须诚实的并可逾越正常设定的控制程序的位置，对管理当局舞弊导致的重大错报失察的风险比雇员舞弊更大。某些层次的管理人员可以违反为防止其他雇员进行类似舞弊而设计的控制程序，比如，指派下属作假账并隐瞒它们。由于其在企业内的权力地位，管理当局有能力指示雇员执行某些事情或要求他们的帮助以进行舞弊行为，无论员工是否知晓该情况。
关键词 会计报表 审计 舞弊
审计人员在审计过程中，应保持一定程度的怀疑态度。在计划和执行审计时，应该意识到管理层可能作出违反控制的可能性，追踪任何令审计人员感到怀疑的情况。审计人员对于内控的理解有助于确定可能发生的舞弊与错误的类型。然而，由于内控的固有限制，即使存在有效的内控制度也无法排除舞弊与错误发生的可能性。因此，审计人员对每个重要账户至少执行几项实质性测试（即分析和/或详细测试），而并非完全依赖于控制。在审计过程中，审计人员应清楚舞弊与错误可能发生在执行基本审计程序的领域，例如销售和存货截止，以及在复杂或不寻常交易的情况下。
一、审计计划阶段的讨论
在审计计划阶段，审计人员应该就由于舞弊与错误造成会计报表中出现重大错报的可能性同参与审计的组员进行讨论。基于这些讨论，组员可以更好地了解分派给他们的特定领域中的由舞弊或错误导致的会计报表重大错报的潜在性，以及他们所执行的审计程序结果将如何影响审计的其他方面。
审计人员应该就舞弊与错误询问管理层，以了解管理层对舞弊造成的会计报表可能存在重大错报的风险评估，以及管理层针对此风险而设置的会计和内控制度；了解管理层对现行的用以防止和发现错误的会计和内控制度的知晓情况；确定管理层是否知晓任何已知的已影响企业的舞弊，或正在调查的可疑舞弊；确定管理层是否已发现任何重大错误。
通常审计人员应在制定审计计划的早期进行询问，应由业务经理询问企业高级管理人员（如首席财务官、首席执行官）、审计委员会或者董事会。另外，审计人员更应该与负责监管企业的人员讨论，寻求他们对现行的用以防止和发现舞弊与错误的会计和内控制度的充分性、舞弊与错误的风险、以及对管理层的能力和诚信的意见。
二、有迹象表明可能出现错报时的程序
当审计人员遇到情况显示由于舞弊而使会计报表出现重大错报时，审计人员应执行恰当的程序以确定该会计报表是否被严重错报。这些额外审计程序的性质、时间及范围取决于审计小组对以下事项的判断：认定舞弊的种类，发生的可能性及某一特定类型舞弊对会计报表产生重大影响的可能性。审计人员应考虑是否需修改综合风险评估以及实质性程序的性质、时间和范围。
三、评价舞弊与错误的影响
审计人员应考虑已发现的误报是否预示着舞弊行为。如确有这种情况，应考虑误报对审计的其他方面意味着什么，尤其是管理当局声明书的可靠性。当审计人员确定误报的确是或可能是由舞弊造成的，应评估其牵涉面，特别是涉及的一人或数人在企业内担任的职务。举例来说，涉及从少量备用金中挪用现金的舞弊通常对审计人员评估舞弊造成的重大误报风险并不十分重要。这是由于资金的运作方式以及它的规模决定的，涉及的资金规模较小限制了潜在损失的上限，而且备用金的监管职责通常赋予授权级别较低的人员。如果涉及有较高级别授权的管理人员，即使涉及的资金金额对会计报表来说并不重要，也可能表明存在一个普遍性的问题。这时，审计人员应重新考虑先前取得的证据的可靠性，因为审计人员可能对管理当局声明的完整性和真实性以及对会计记录和文件记录的真实性产生怀疑。在重新考虑证据的可靠性时，也须考虑涉及雇员、管理层或第三方串谋的可能。如果管理层，特别是最高级别的人员与舞弊有所牵连，审计人员可能无法获得完成审计和报告所必需的证据。
四、关于舞弊和错误的交流
当审计人员发现由于舞弊、可疑舞弊行为造成的误报时，审计人员考虑有责任将此信息与管理层、负责监管企业的人员进行交流，在有些情况下，应当与监管和执行机关进行交流。
确定哪个级别的管理层是适当的交流对象是需要专业判断的，做出这些判断要受到诸如误报或可疑舞弊的性质，重要性和发生频率等因素的影响。通常来说，适当级别的管理层至少比涉及误报或可疑舞弊人员高一个级别。审计人员所交流的事项一般包括：
・ 有关管理层能力和诚信的疑问；
・ 涉及管理层的舞弊；
・ 其它造成会计报表重大误报的舞弊；
・ 表明内控制度有重大缺陷的误报，包括企业会计报告流程的设计和运作；
・ 可能会造成将来会计报表重大误报的误报。
审计人员也与管理层交流任何审计人员所注意到的，有关防止和发现舞弊和错误的内部控制重大缺陷。审计人员也应确保负责监管企业的人员获知任何有关防止与发现舞弊和错误的内控制度重大缺陷，不论这些缺陷是管理层告知审计人员的还是审计人员在审计中发现的。
以上，为我们进行会计报表审计过程中针对企业的舞弊行为而应该采取的审计措施。
关键词：会计报表；审计问题；审计调查；舞弊行为
中图分类号：F231 文献标识码：A 文章编号：1009-2374（2014）05-0161-02
会计报表包括资产负债表、损益表、现金流量表和会计报表附注。会计报表问题对于企事业单位来讲，处于财务报告的中心，是单位一定时期一定阶段以来相关经营活动、财务运行状况和资金使用状况的表现，也是企事业单位经济运转的书面表现。那么会计的有效判断、核算则关系到报表中信息是不是达到了正确、科学，这也是会计报表审计中的一项重要课题。本文结合笔者工作经验围绕着会计报表的审计问题谈个人的几点看法。
1 会计报表审计的基本方法
在现代经济往来中有许多不确定因素存在，从而在会计工作中有许多假设现象的存在，需要对会计进行合理假设和判断才能进行合理的核算，会计师在会计报表中要对会计信息进行统计，避免错报和漏报的现象发生，这是会计师核对工作的一个重要原则，需要通过审计工作人员的核算标准来实现：
（1）会计报表审计之外观审查。审查被审计单位所编制会计报表的种类、格式是不是达到了符合会计制度的规定，有没有缺表或缺页；审查各种会计报表规定填写的项目、指标是不是达到了填列齐全，有没有漏填、错填或错行、错格问题，手续是不是齐备；审查财务状况说明的内容是不是达到了完整，重大财务状况变动事项是不是达到了全部反映。
（2）会计报表审计之编制技术审查。根据会计平衡公式审查资产合计数是不是达到了等于负债与所有者权益的合计数，表内有关数据的汇总是不是达到了正确，审查时应对表中所列数据进行复核计算，看是不是达到了存在加总错误；审查会计报表中各种相关数据的关系是不是达到了衔接，主要看会计报表中小计、合计、总计数字的计算是不是达到了准确，本年期初数与期末数是不是达到了衔接，如果出现本年度规定的项目名称及内容与上年度不一致，要看是不是达到了对上一年末会计报表项目的名称和数字按本年度规定进行了调整；审查会计报表中填列的数据与账簿中记载的数字是不是达到了相符，与其他会计报表中反映的数据口径是不是达到了一致，报表与报表之间有关项目数字的关系是不是达到了正确。
（3）会计报表审计之内容实质审查。在审查会计报表外观形式和编制技术的基础上，还要对会计报表的内容和实质进行审查，也就是审查各项目数字是不是达到了真实、正确，包括会计处理方法是不是达到了符合会计原则、财产物资是不是达到了确实存在的目的、折旧计算和提取比例是不是达到了符合规定的目标等。通过检查，往往可以发现一些问题线索。
2 会计报表审计中舞弊行为的检查策略
新独立审计准则规定，如果一项错报可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则该项错报是重大的。重要性原则在会计报表审计中的运用，是通过审计人员确定和运用重要性标准来实现的。重要性标准是衡量一项会计信息的错报或漏报是不是达到了重要的尺度，需要从性质和金额两方面来衡量。
（1）完善内控系统，增强审计调查的目的性。对于审计人员来说，只有有目的的进行有效的审计调查，才能将单位中存在的会计报表舞弊行为找出来。而目前大多审计人员由于受到固有限制依照独立审计准则进行审计。在会计报表中如果存在舞弊的现象，则说明被审组织管理上存在漏洞，以及内部控制系统存在着薄弱环节。第一应了解评价内部控制系统的标准。审计人员有责任通过采取有效的检查策略，来评价经营业务的内部控制系统是不是达到了完善，其各个部门是不是达到了存在风险，从而发现其舞弊的行为。
（2）努力践行国家法律法规制度。在法治国家中，要依法治国才能保证国家的秩序井然。而在单位会计报表审计中的舞弊行为中依然需要相关制度的规范，才能保证舞弊行为越来越少。因此，加大对会计报表舞弊行为的专门立法的力度则成为必要，这样才能使识别和严惩舞弊行为有法可依，才能使舞弊行为的参与者得到相应的惩处。除此之外，加强群众及专业人士对会计准则的认识，同时还要提高我国会计准则的法律地位。在近期一些上市公司的舞弊案件的审理过程中，可以很明显的发现我国会计实务领域的一些相关法制化程度很低，所以我国提高会计准则的法律地位，充分肯定会计准则的法律制度则成为必要，也是亟待解决的问题。
（3）会计人员的诚信观念亟待提升。现阶段，在经济交往中的基本道德框架是诚信，而在会计报表审计的工作人员中也同样适用。第一，提高会计人员的道德观念这就需要对会计人员进行有关法律教育以及相关的职业道德教育，使会计人员掌握一定的法律知识，从而养成自觉遵纪守法的习惯。第二，为会计人员创造有利的环境条件来培养诚信。特别是会计准则制度中的完善，尽量缩小工作人员在会计选择上的弹性区问，同时竭力要让单位负责人完全承担会计舞弊行为的责任。
（4）审计规划的制定要周密。在审计的过程中，一个周密的审计规划是很重要的，可以让审计人员有序高效的开展审计工作。所以审计人员在履行自己职责的前提下，同时需要对被审查组织管理层工作态度及责任心等过去的相关事件的了解，并且要重视可能且容易产生舞弊的资产情况。因此在编制审计规划时，除要考虑内部控制的固有限制外，更要考虑到以下情况对会计报表真实性影响的可能性情况：第一，被审计组织管理人员的能力或者是品行等存在问题；第二，被审计单位存在着异常的交易或者是管理人员遭受异常压力；第三，由于审计人员自身原因或者因外部原因致使审计证据难以获取。
（5）对舞弊审计的实施注意事项。注册会计师应当根据独立审计准则的要求，充分考虑审计风险，实施适当的审计程序，便于合理确信能够发现和报告可能导致会计报表严重失实的错误和舞弊。相对于常规性审计而言，在舞弊审计中，审计人员是对已发生的事件中寻找与舞弊行为有关的证据。在实施舞弊审计时常关注异常现象中寻找线索。其主要注意以下几点：一是对货币资金来源和出去的真实性及合法性进行审查，以及对单位中来往账户的真实性及合法性进行审查，查看是不是达到了存在利用往来账户转移和调节收益现象等；二是对实物资产进行审查，防止存在虚增虚减的现象；三要随时关注会计账户中的异常现象，同时要考虑会计账表上数据的相关性；四是特别要留意对财务成本账户以及权益账户正确性的审查。
在实施舞弊审计时，需要审计人员在工作上具有责任心的同时，还需要一定的工作能力，并且能充分考虑审计风险，从而实施恰当的审计程序。除此之外，在实施舞弊审计的同时，对于审计人员在正常审计调查中，一旦发现被审查单位的舞弊行为应及时应上级反映，建议进行必要的审计调查。并且，审计人员还要考虑被审计单位中舞弊行为可能牵扯的范围，从而防止信息的透漏。而且，作为审计人员由于能力及各方面的原因，也不可能保证发现所有的会计报表中存在的错误或者是舞弊现象。
3 结语
总之而言，会计报表虽说是一种书面的文件，然而实则关系到企业事业单位财务状况和经营活动成果以及资金使用情况，是单位财务报告的核心内容，对于单位的经济运转意义重大。会计报表中的资产负债表、现金流量表、损益表以及会计报表附注对于企事业单位的会计审计来讲，都处于财务报告的中心，都能够在一定时期一定阶段反应相关经营活动。
参考文献
[1] 张颖.会计舞弊与会计报表的审计[J].中国管理信息化，2013，（7）.
[2] 孟杨.浅谈现代单位制度下我国会计内部审计的发展趋势[J].湖北农村金融研究，2011，（7）.
关键词：高职教育 实践教学 会计实训 审计实训 教学创新
计实务是高职高专会计专业的一门理论性、实践性很强的专业核心课。高职审计实训是审计实务课程教学的重要环节之一，在学生职业能力培养方面起重要作用。现代高等职业教育强调在课程设计上，要遵循课程内容与职业岗位、职业标准相对接。因此，审计实训教学内容的设计和选取就成为培养学生审计职业能力的关键。目前，无论是基于工作过程导向的年度会计报表审计模拟实训，还是其他形式的个案案例模拟实训，或电算化审计实训，都离不开审计对象的选择问题。从现有文献来看，有关如何选取审计实训对象的研究有限，因此本文拟应用系统思考观，对利用学生会计实训成果作为审计实训对象的问题展开探讨。
一、高职审计实训的现状分析
笔者分析研究了国家精品课程资源网中高职高专“审计”精品课程，发现我国国家级、省级、校级高职审计实务精品课程都非常重视审计实训教学。这些精品课程设计的审计实训形式主要包括：（1）会计报表个别项目审计实训。即将一个报表项目设计成一个审计案例作为审计对象，其优点是能够深入会计科目细节开展审计实训，缺点是每个报表审计项目自成一体、互相独立，不具有系统性，易导致“只见树木、不见森林”的教学效果，学生审计实训结束后可能只掌握了审计知识的一部分。（2）年度会计报表审计实训，这种实训方法克服了会计报表个别项目审计实训的缺点，能够比较全面系统地帮助学生掌握企业年度会计报表审计全过程，研究和分析会计错弊行为的现象和本质，培养学生的审计职业能力。（3）会计报表个别项目审计实训与年度会计报表审计实训的组合。与前两种形式相比，这种组合结合了两种审计实训的优点，克服了审计知识“碎片”化的缺点，进一步加强了学生审计能力的培养。这三种审计实训形式的共同特点是借用“他山之石”的审计材料作为审计实训对象，培养学生洞察他人会计错弊的能力。
开展审计实训，关键在于寻求满足教学要求的审计资料。目前，审计实训模拟资料来源主要有两种：一是教师收集的企业会计资料，或是公开出版物提供的审计资料，这些资料又分为会计报表个别项目资料和年度会计报表资料。其中，会计报表个别项目资料，如货币资金审计资料、应收账款审计资料等，占大多数，其缺点是包含的审计知识过于个案化，缺乏系统性和整体性；年度会计报表资料，往往包括企业的部分内部控制制度、企业某个或多个月份或全年的财务资料，数据比较全面，能够覆盖大部分审计内容，更加贴近企业实际情况，使用年度会计报表资料开展模拟审计实训，能够比较全面地培养学生年度会计报表审计技能。二是学生会计模拟实训成果，有的会计实训资料比较完整，而有的则不够完善。目前大部分高职院校选用第一种审计实训模拟资料开展审计实训教学，而利用学生会计实训成果作为审计实训模拟资料的学校少之又少。
二、会计实训与审计实训教学的无缝对接
目前，各高职院校会计专业都已经开展了会计模拟综合实训（以下简称“会计实训”），以培养学生处理会计业务的综合能力。笔者在教学过程中发现，由于高职学生的学习能力较低、学习习惯不好，学生在会计实训时易犯各种各样的会计工作错误甚至由于失误而发生会计舞弊行为。为此，笔者利用学生会计实训成果作为审计实训的审计客体开展审计实训教学，帮助学生发现会计工作中存在的问题，实现了会计实训与审计实训教学的无缝对接。而在审计实务课程教学时，则选用“他山之石”的会计报表个别项目案例和企业年度会计报表案例，应用“教学做一体化”教学方法讲解审计理论与实务知识，使学生掌握必须具备且充足的审计理论知识，训练审计操作技能。具体做法如下：
第一，在进行高职会计专业人才培养方案设计时，应利用系统思考观，重点考虑会计专业各门课程的衔接关系，注意各课程教学内容的连贯性、重用性和拓展性，重视学生各种职业技能的培养。
第二，在设计会计实训教学内容时，考虑会计职业技能培养的同时，重点考虑其在审计实务课程的对接性、关联性问题，精心设计和选择会计实训资料和企业经营管理资料，保留会计实训的审计线索，确保会计实训成果可以作为审计实训的审计客体，为会计实训与审计实训教学的无缝对接奠定基础。
第三，在会计实训组织实施上，要求学生自由组合，分组组建“虚拟企业”，学生轮流扮演经营管理层各岗位员工，按设计的企业管理制度、财务会计制度和经济业务经营“虚拟企业”，进行沙盘演练，发挥学生的创造性和经营天才，开展职业氛围浓厚的会计实训。学生经营“虚拟企业”的各种经营业绩则作为审计实训、财务分析、企业诊断等教学活动的素材。
第四，在审计实训的组织实施上，让学生轮流扮演会计师事务所注册会计师的角色，仿真模拟年度会计报表审计情境。原“虚拟企业”管理层各岗位学生接受扮演注册会计师角色的学生的质询和访谈，配合开展审计工作。会计实训与审计实训具体无缝对接内容如表1所示。
第五，在会计专业教学安排上，会计实训与审计实训的无缝对接教学工作，应安排在所有专业课程教学结束后、学生企业顶岗实习前的校内综合实训时进行。开展会计实训与审计实训教学的无缝对接，要求配备至少2名以上具有丰富会计工作经验、一定企业经营管理经验和年度会计报表审计经验的“双师型”教师，指导学生的会计专业综合实训，保证实践教学环节的教学质量，确保取得较好的教学效果。
三、结论与启示
会计职业能力和审计职业能力都是高职会计专业学生必备的两个职业能力。采取多种途径、多种方法培养学生职业能力是高职教育义不容辞的责任，也是培养高端技能型专门人才的基本要求和基本目标。应按照专业与产业或行业对接的要求，系统全面地制定高职专业人才培养方案；专业课程体系的建设要有系统性、全局性；课程教学内容的选择和设计要遵循厚基础、强能力原则，符合职业岗位、职业标准的要求，使之具有系统性和整体性，避免各课程教学内容的重复、重叠和遗漏。
实施会计实训与审计实训教学的无缝对接，把学生会计实训成果作为审计实训的审计对象，一方面，让学生自查自纠，纠正其会计工作错误，自我评价、自主学习，达到培养和强化学生会计职业能力和审计职业能力的教学目的，取得了“一箭双雕”的教学效果；另一方面，学生会计实训结果的多样性使得学生审计工作更具挑战性，有利于拓展学生职业视野。
会计实训与审计实训教学的无缝对接，能够层次递进式地推进会计专业学生职业能力的提升。然而，也存在教师配备困难、教学组织实施难的问题，需要学校和教师采取各种有效措施，创造教学条件，确保会计实训与审计实训教学无缝对接的顺利实施。具体地说，会计实训与审计实训教学的无缝对接，要求教师有丰富的会计、审计实务工作经验和较强的教学组织能力。学校要配置高素质的“双师型”教师担当此教学重任，方可使其避免陷入不切实际、流于形式的教学境地。另外，还要求整个专业的教学做到教学计划精准，教学内容、教学环节衔接连贯，教师教学活动协调一致、互相配合。通过会计实训与审计实训教学的无缝对接，最终能够推动高职人才培养方案改革、课程体系建设、实践条件建设、师资队伍建设和学生职业能力提升，促进整个高职会计专业建设与发展，为其他高职专业建设起示范作用。
参考文献：
1.林克明.基于工作过程导向的审计实训校本课程开发研究[J].长春理工大学学报，2011，（7）.
一、审计系统必须适应环境的发展
审计系统是在一定的经济社会环境下产生，又在特定的外界环境中存在和发展。它是环境的产物，必须和环境相适应。与生态系统中的生物一样，审计系统的生存、生长受制于环境，但审计系统的存在和发展又反过来影响和改变环境。回顾审计系统的发展历程，经历了三个阶段：
第一阶段是19世纪中叶，在资本主义得到充分发展、取得工业革命成功的英国出现了现代意义的审计(称英国式审计或详细审计)。当时的审计对象是会计账簿，审计的目的是查错防弊，所使用的审计工具是详细检查，审计信息的使用人是股东。第二阶段是本世纪初，在资本主义发达的美国出现了以资产负债表为对象的资产负债表审计，其目的是判断借款人的信用状况，审计信息使用人从股东扩大到债权人(主要是银行)。第三阶段是本世纪20—30年代，由于资本市场证券化，在美国出现了以损益表为中心的财务会计报表审计，目的是提出客观公正的审计意见，审计信息使用人是所有的企业利害关系人，对上市公司而言就是社会公众。到了40年代以后，由于跨国公司的出现，国际间资本流动频繁，在发达的资本主义国家出现了国际化的会计公司。
从上述审计系统从一个阶段向高一阶段的进化过程分析，我们可以得出两点结论：一是审计系统每一次进化都是为了适应环境的变化，和任何系统一样，只有适应环境的系统才能得以生存和发展。19世纪西方资本主义得到充分发展，实行所有权和经营权分离，就出现了英国式的详细审计。到了20世纪中叶，随着企业大型化和证券化，经济活动剧增，审计师不可能对每笔交易都进行检查，审计系统就由详细审计进化到抽样审计。有了跨国公司，就有了国际性的会计事务所。正是审计系统适应了所生存的环境，才使得本身得到充分的发展。同时，进化后的审计系统又反作用于环境，对社会经济起了积极推动作用，成为人类经济系统中不可缺少的一个子系统。二是审计系统的每一次进化都有赖于相应的理论、方法和技术的支持。从英国式的详细审计进化到资产负债表审计，是因为有内部牵制理论和统计抽样技术的支持。同样，从资产负债表审计进化到财务会计报表审计，是因为有内部控制理论和审计风险测试评价技术的支持。这是审计系统一次具有非常意义的“进化”，正是由于审计系统普遍采用了统计抽样技术和内部控制测试技术，从而使审计系统的功能大大增强，在大大提高了审计效率的同时，又有效地控制了审计风险。
同理，在步入21世纪的今天，审计系统又面临着新环境的挑战。新经济和数字时代的到来，以及经济全球化、市场一体化等将对审计系统产生重大影响。面对新经济环境的挑战，审计系统必须适应这种环境的进化，而要进化就必须有相应的理论和技术方法即系统科学和信息技术的支持，笔者将由系统科学和计算机技术支持下进化了的审计称为系统审计，与之相对应的是传统的详细审计和内控审计。下图表达了审计系统的进化过程。
需要说明的是，“系统审计”与“审计系统”是二个既有联系又有区别的概念。系统审计是指在系统科学和信息技术支持下的审计理论方法，表明一种审计理念，是相对于其它审计方法而言的。审计系统则是泛指审计体系，详细审计、财务会计报表审计、系统审计都是审计系统各个不同历史时期的产物。
二、系统审计和传统审计的比较
传统审计的思维方式是：部分整体。传统审计总是先分析对象的各个部分，然后再综合为整体。这种思维方法的局限性在于把分析与综合、部分与整体、原因与结果机械地割裂开来，认为部分是原因，整体是结果，部分决定整体。传统审计方法着眼于一个个要素，进而得出整体的性能，其逻辑结论往往是组成整体的要素好，整体的性能也就好。不论是一百五十年前的详细审计，还是目前的财务会计报表审计，注册会计师的思想方法都是从部分去推测整体，而系统审计的思想方法则是从整体到部分。详细审计是从每一笔交易账户再到报表；财务会计报表审计是通过对内部控制和控制风险的研究抽取部分交易为样本账户最终证实报表信息的真实和公允性。详细审计和报表审计在研究审计对象经济活动时，只把各组成部分孤立地、简单地加起来，这并不能说明审计对象经济活动的整体性质和功能。因为各要素的简单相加，并不能构成一个系统。
系统审计思维方法则不同于传统审计，它的思维方式是：整体部分。系统审计从整体出发，先进行系统综合，形成可能的系统方案，再进行系统分析。分析系统各要素及其相互关系，建立模型，然后进行系统选择，实现最优化，重新综合成整体。系统审计方法的程序是：综合分析综合。它不仅着眼于个别要素的优劣，而且利用了要素之间的相互关系，观察和判断系统整体的性能。要素和系统不是一种简单的线性因果关系，系统的整体性能不单是取决于组成系统的要素，而且还有要素之间的相互作用。系统审计方法正是在要素之间相互作用的关系中进行分析和综合，才能正确地认识审计对象的整体性能。系统审计把审计对象的经济活动当作一个整体来研究。这一整体的性质和规律，只存在于组成要素的相互联系、相互作用之中。各个组成部分孤立的特征或者活动的总和，并不能反映整体的特征和活动。系统审计强调系统的整体性，要求注册会计师不能象以前那样，先把审计对象分成几个部分，然后再汇集起来。而是把审计对象作为一个有机的整体来对待，先看整体，再看部分；先看全局，再看局部；先看宏观，再看微观；先看全过程，再看某一个阶段。从整体与环境、整体与部分的相互依赖、相互制约中，去揭示系统的特征和运动规律。对局部的研究必须放在整体中，从整体的各个部分的联系、制约中去加以研究。当然，注册会计师研究审计对象经济活动整体，并不是不深入具体细节去考察分析，一个正确地认识来自于从整体到部分，部分到整体的反复过程。系统审计在研究问题时，把任何对象都看成是系统，然后着眼于系统和环境之间、系统和要素之间的相互关系，确定要素的层次结构，这样就便于用数学方法从定性和定量的结合上研究、描述现实系统。系统审计比传统审计方法更能将分析和综合、归纳和演绎等方法有机地结合起来，因而为运用数理逻辑方法和计算机技术开辟广阔的道路。
（一）注册会计师面临的审计环境发生了很大变化。独立审计自诞生以来，审计环境一直在发生变化。注册会计师为了实现审计目标，随着审计环境的变化调整着审计方法。审计方法从账项基础审计、制度基础审计发展到风险导向审计，都是注册会计师为了适应审计环境的变化而作出的调整。目前，企业的经营环境正在持续发生变化，审计实务也在变化，这就要求准则制定者顺势而为，以确保审计准则能够适应行业的需要。
企业经营环境的变化主要表现为：企业组织机构及其经营活动的方式日益复杂、全球化和科学技术的影响日益加深、会计准则要求的判断和估计日益增加，财务舞弊的动机和压力日益增大，从而给注册会计师带来审计风险，导致社会公众对审计有效性的信心产生了动摇。
（二）对风险导向审计方法认识上的误差。由于传统审计风险模型和审计方法有其局限性，国外一些大型会计师事务所开始探索新的审计方法。新的审计方法注重从企业宏观层面了解会计报表存在的重大错报风险，国内外职业界称之为风险导向审计。风险导向审计作为一种重要的审计理念和方法，随着国内外审计失败事件的爆发，受到行业内外新的关注。一种意见认为，安然事件中安达信会计公司审计失败，很大程度上可以归结于风险导向审计理念和方法的失败，因此要求反思甚至停止采用风险导向审计方法；还有一种意见认为，我国中天勤会计师事务所出现的问题，是因为没有采用风险导向审计方法。以上这些意见都表明，人们对风险导向审计还缺乏全面的认识。反映在审计实践中，国内外一些会计师事务所对风险导向审计方法进行了探索，但存在许多局限性，隐藏着很大的审计风险；有的注重对企业经营战略及其业务流程的了解，忽视对重要的各类交易、账户余额、列报和披露的实质性测试，将实质性测试集中在例外事项；有的注重对企业及其环境的了解，忽视对内部控制的了解和测试，认为内部控制测试已经过时。由于实施的实质性程序有限，当不实施内部控制测试或没有发现内部控制失效时，注册会计师就不能发现会计报表存在的重大错报。
（三）中国独立审计准则部分项目已不适应要求。与国际审计准则一样，中国独立审计准则也是建立在传统风险审计模型基础上的，需要完善。传统审计风险模型要求注册会计师通过综合评估固有风险来控制检查风险。但由于固有风险难以评估，审计的起点为内部控制测试或实质性测试。由于忽略对固有风险的评估，注册会计师往往不注重从宏观层面上了解企业及其环境，如行业状况、监管环境、企业的性质以及目标、战略和相关经营风险等，而直接进行控制测试或实质性测试，容易犯只见树木不见森林的错误。如果企业、管理当局串通舞弊或凌驾于内部控制之上，内部控制将失效。注册会计师不把审计视角扩展到内部控制以外，很容易受到蒙蔽和欺骗，不能发现由于内部控制失效所导致的会计报表重大错报风险。
（四）国际审计与鉴证准则理事会采取积极的应对措施。一是成立联合风险评估工作组；二是制定审计风险准则，从源头上实现国际协调。联合风险评估工作组于2002年10月了审计风险准则征求意见稿，包括《会计报表审计的目标和一般原则》、《审计证据》、《了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》和《针对评估的重大错报风险实施的程序》。2003年10月，国际审计与鉴证准则理事会在东京的会议上对征求意见稿进行了最后修订，获得委员会通过，审计风险准则在2004年12月15日之后正式施行。
二、我国起草审计风险准则的思路
国际审计与鉴证准则理事会起草的审计风险准则，在很大程度上吸收了风险导向审计方法的优点，克服了其存在的缺陷，并保留了原有审计准则可取之处，得到职业界和社会公众的好评。因此，我们在起草审计风险审计准则时，借鉴了国际审计风险准则的基本原则和必要程序，以期从源头上实现协调与趋同。
基本思路是，通过修订审计风险模型，强调从宏观上了解被审计单位及其环境，包括内部控制，以充分识别和评估会计报表重大错报的风险，针对评估的重大错报风险，设计和实施控制测试和实质性程序。
（一）起草《独立审计具体准则第1号-会计报表审计的目标和一般原则》，进一步明确会计报表审计的目标和基本原则。内容包括：1.注册会计师应当保持职业怀疑态度，计划和实施审计工作，充分考虑可能存在导致会计报表发生重大错报的情形；2.注册会计师应当合理保证会计报表不存在重大错报，将审计风险降低至可接受的最低水平；3.审计风险取决于重大错报风险和检查风险，注册会计师应当通过评估重大错报风险，实施进一步审计程序以控制检查风险；4.重要性与审计风险相关，注册会计师应当合理运用重要性。起草的新准则将取代《独立审计具体准则第1号-会计报表审计》。
（二）修订《独立审计具体准则第5号-审计证据》，进一步明确注册会计师审计证据的内容、数量和质量，以及为获取审计证据所实施的审计程序。内容包括：1.注册会计师应当充分运用各类交易、账户余额、列报和披露的认定，以作为评估重大错报风险、设计与执行进一步审计程序的基础；2.将注册会计师获取审计证据的程序区分为总体程序和具体方法，总体程序包括风险评估程序、控制测试和实质性程序，具体方法包括检查记录和文件、检查有形资产、观察、询问、函证、重新计算、重新执行和分析性程序。这些内容涉及修改《独立审计具体准则第2号-审计证据）。
（三）起草《独立审计具体准则第29号-了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》，进一步明确注册会计师了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险的程序。内容包括：1.明确风险评估程序与信息来源，注册会计师应当在审计过程中组织审计项目组讨论会计报表存在重大错报的可能性；2.注册会计师应当从行业状况，监管环境、被审计单位性质、目标、战略和经营风险、内部控制等方面了解被审计单位及其环境；3.注册会计师应当识别和评估会计报表层次以及各类交易、账户余额、列报和披露认定层次的重大错报风险；4.注册会计师应当将实施识别和评估程序的重要环节形成审计工作记录。这些内容涉及合并、分拆原《独立审计具体准则第9号-内部控制与审计风险》、《独立审计具体准则第20号-计算机信息系统环境下的审计》和《独立审计具体准则第21号-了解被审计单位情况》，并将其部分过时内容删除。
（四）起草＜独立审计具体准则第30号-针对评估的重大错报风险实施的程序》，进一步明确针对评估的重大错报风险实施的程序。内容包括：1.注册会计师应当针对会计报表层次的重大错报风险制定总体应对措施，包括向审计项目组强调在获取审计证据过程中保持职业怀疑态度的必要性、分派更有经验或具有特殊技能的审计人员或请专家，向审计项目组提供更多督导等；2.注册会计师应当针对认定层次的重大错报风险设计和实施审计程序，包括测试控制的执行有效性以及实施实质性程序；3.注册会计师应当评价风险评估的结果是否适当，并确定是否已经获取充分、适当的审计证据；4.注册会计师应当将实施关键的程序形成审计工作记录。这些内容涉及合并、分拆原《独立审计具体准则第9号-内部控制与审计风险》和《独立审计具体准则第20号-计算机信息系统环境下的审计》，并将其部分过时内容删除。
三、审计风险准则对我国注册会计师的影响
审计风险准则的出台，将对注册会计师更好地评估重大错报风险、改进审计程序、提高审计质量、降低审计风险起到重大作用。同时，也在以下方面对注册会计师产生重大的影响。
（一）对注册会计师审计理念的影响。注册会计师审计的主线始终是对重大错报风险的识别、评估与应对。注册会计师为了实现审计目标，在计划和实施审计工作时，应当保持职业怀疑态度，充分考虑可能导致会计报表发生重大错报的情形。
注册会计师必须对会计报表重大错报风险进行评估。新的审计风险模型是审计风险取决于重大错报风险和检查风险，注册会计师必须了解被审计单位及其环境，包括内部控制，以评估重大错报风险，不得不经过风险评估。因此，新的审计风险模型要求的审计起点为风险评估程序，其次才是针对重大错报风险实施进一步审计程序（包括控制测试和实质性测试）。
第二条本办法所称国有工业企业（以下简称“企业”），是指国有独资、国有资产占控股地位或者主导地位的工业企业。
第三条本办法所称财务审计，是指审计机关对企业资产、负债、损益的真实、合法和效益进行的审计监督。其目的是为了维护国家财政经济秩序，促进廉政建设，保障国民经济健康发展。
第四条审计机关对企业会计报表的下列内容进行审计监督：
（一）会计报表的种类、格式、编制是否符合规定，会计处理方法的选用是否符合一贯性原则；
（二）会计报表及其附注反映的内容是否真实、完整、准确、及时；
（三）合并报表的编制是否符合规定，并遵守一致性原则，合并报表单位是否符合规定的范围，合并报表单位会计报表的内容是否真实，并经过审计；
（四）会计报表是否根据登记完整、核对无误的帐簿\\\\编制，帐表是否相符，报表间具有勾稽关系的数字是否相符。
审计机关应当注意分析会计报表中的异常项目，查明截止日后发生的对本年度会计报表产生重大影响的会计事项，并运用其专业判断、审计经验及内部审计成果，确定审计的重点或范围。
第五条审计机关对企业会计帐簿的下列内容进行审计监督：
（一）帐簿设置是否完整、全面；
（二）帐簿反映的内容是否真实、完整、准确，记录是否及时、清晰，是否采用正确的更正方法；
（三）帐簿反映的经济业务是否与记帐凭证相符。
第六条审计机关对企业会计凭证的下列内容进行审计监督：
（一）记帐凭证是否附列全部经过审核的原始凭证，金额是否一致；
（二）原始凭证反映的经济业务是否真实、合法；
（三）会计分录是否正确，摘要是否清晰、明了，凭证填写格式是否符合规定要求；
（四）会计凭证的审核、传递、归档是否符合规定要求。
第七条审计机关对企业资产审计监督的内容，包括流动资产、长期投资、固定资产及其累计折旧、在建工程、无形资产、递延资产和其他资产。
第八条审计机关对企业流动资产审计监督的主要内容：
（一）货币资金、短期投资、应收及预付款项、存货等是否真实存在，并为企业所实际拥有；
（二）各项收支或增减业务是否合法，记录是否完整；
（三）存货计价是否正确，计价方法的采用前后期是否一致；
（四）流动资产项目在会计报表上反映是否恰当。
第九条审计机关对企业长期投资审计监督的主要内容：
（一）长期投资是否真实存在，并为企业所实际拥有；
（二）投资业务是否符合国家规定，协议、合同有无损害国家利益和企业利益，计价核算是否正确，投资收益核算是否及时、正确；
（三）长期投资效益是否达到预期目标；
（四）长期投资在会计报表上反映是否恰当。
第十条审计机关对企业固定资产及其累计折旧审计监督的主要内容：
（一）固定资产是否真实存在，并为企业所实际拥有；
（二）核算是否及时、正确，计价是否正确；
（三）固定资产折旧政策的采用是否合法，折旧计提是否正确；
（四）固定资产及其累计折旧在会计报表上反映是否恰当。
第十一条审计机关对企业在建工程审计监督的主要内容：
（一）在建工程是否真实存在，并为企业所实际拥有；
（二）增减变动的记录是否完整，核算内容是否正确、合规，有无挤占或漏计在建工程成本的行为；
（三）已完工程是否及时办理交付使用手续，竣工决算是否正确；
（四）在建工程年末余额是否正确，在会计报表上反映是否恰当。
第十二条审计机关对企业无形资产、递延资产和其他资产审计监督的主要内容：
（一）专利权、商标权、非专利技术、著作权、土地使用权、特许权、商誉等无形资产是否真实存在，并为企业所实际拥有，核算是否及时、正确，计价是否正确，摊销是否符合规定；
（二）开办费、租入固定资产的改良支出和其他长期待摊费用核算是否正确，摊销是否合理；
（三）无形资产、递延资产和其他资产在会计报表上反映是否恰当。
第十三条审计机关对企业负债审计监督的内容，包括流动负债和长期负债。
第十四条审计机关对企业流动负债审计监督的主要内容：
（一）短期借款、应付票据、应付帐款、预收帐款、其他应付款、应付工资、应付福利费、应交税金、应付利润、预提费用等形成的合理性、合法性和偿付的及时性、合规性，及其记录的完整性；
（二）验证流动负债余额的正确性，在会计报表上的反映是否充分。
第十五条审计机关对企业长期负债审计监督的主要内容:
（一）长期借款、应付债券、长期应付款项等形成的合理性、合法性，本金和利息偿付的及时性、合规性，及其记录的完整性；
（二）长期负债使用是否达到了预期效果；
（三）验证长期负债余额的正确性，在会计报表上的反映是否充分。
第十六条审计机关对企业所有者权益审计监督的内容，包括实收资本、资本公积、盈余公积和未分配利润。
第十七条审计机关对企业实收资本审计监督的主要内容：
（一）投资者投入企业的资本是否经过验资，有无中途抽走资本的行为；
（二）实收资本投入的比例结构是否合理、合法；
（三）实收资本增减业务是否真实，并经过严格审批；
（四）实收资本是否已在会计报表上恰当反映。
第十八条审计机关对企业资本公积审计监督的主要内容：
（一）资本公积的来源是否合法，股本溢价、资产评估增值、接受捐赠等业务是否真实，核算是否正确，记录是否完整；
（二）资本公积在会计报表上反映是否恰当。
第十九条审计机关对企业盈余公积审计监督的主要内容：
（一）税后利润是否按规定提取盈余公积金，数额是否正确；
（二）盈余公积的使用是否合法；
（三）盈余公积的核算是否正确，会计记录是否全面、完整；
（四）盈余公积在会计报表上反映是否恰当。
第二十条审计机关对企业未分配利润审计监督的主要内容：
（一）未分配利润构成是否真实、合法，数额是否正确；
（二）未分配利润在会计报表上反映是否恰当。
第二十一条审计机关对企业损益审计监督的内容，包括收入、成本费用和利润。
第二十二条审计机关对企业收入审计监督的主要内容：
（一）产品销售收入、其他业务收入形成的真实性、合法性，及其记录的完整性；
（二）企业各项收入在会计报表上的反映是否恰当。
第二十三条审计机关对企业成本、费用审计监督的主要内容：
（一）生产成本、产品销售成本、期间费用（产品销售费用、管理费用、财务费用）、其他业务支出形成的真实性、合法性，计算的正确性，及其记录的完整性；
（二）所得税的记录是否完整、正确，应纳税所得额的计算是否正确，应付税款法或纳税影响会计法的采用在前后期是否保持一致，递延税款的确认、计量和转销是否符合规定；
（三）企业成本费用在会计报表上的反映是否恰当。
第二十四条审计机关对企业利润审计监督的主要内容：
（一）营业利润（含其他业务利润）、投资净收益、营业外收支净额和以前年度损益调整形成的真实性、合法性，计算的正确性，及其记录的完整性；
（二）可供分配的利润确定是否正确，是否按国家规定向投资者分配利润；
（三）企业利润在会计报表上的反映是否恰当。
第二十五条审计机关依照国家有关企业工资和社会保障基金的法律、法规和政策，对企业工资内外收入（含经营者）、养老保险基金、失业保险基金等消费基金情况，进行审计监督。
第二十六条审计机关实施审计后，分析企业的盈利能力、偿债能力、营运能力和资本结构，评价企业的财务状况和经营业绩。
第二十七条审计机关可以根据国家的经济政策和审计工作需要，有重点地组织对企业进行专项审计、行业审计。
第二十八条审计机关有权要求被审计单位按照规定的期限，如实提供以下资料：
（一）会计报表、帐簿、凭证及其他有关会计资料；
（二）年度财务计划；
（三）企业内部控制制度；
（四）经营活动的统计资料；
（五）企业章程、法人证明，以及各种企业登记等资料；
（六）其他有关财务收支的资料。
第二十九条审计机关制定审计计划、编制审计实施方案、编制审计工作底稿和取证、提交审计报告、出具审计意见书、作出审计决定、管理审计档案，以及进行专项审计调查等事项，按照有关规定执行。
第三十条审计机关对已经审计过的企业实施审计时，要对前次审计结果执行情况进行检查。
审计机关可以根据需要，对被审计单位安排后续审计。
第三十一条审计机关对与国计民生有重大关系、接受财政补贴较多或亏损数额较大的企业，以及国务院和地方人民政府指定的其他企业，应当有计划地定期进行审计。
第三十二条审计机关有权要求企业按照规定，报送社会审计机构、注册会计师出具的年度会计报表审计报告。
审计机关每年应抽查一定数量由社会审计机构、注册会计师出具的企业年度会计报表审计报告。
审计机关发现社会审计机构、注册会计师出具的企业年度会计报表审计报告有不实和其他违法、违规问题的，应当依法予以纠正，并责成注册会计师协会对有关社会审计机构和责任人员进行处理。
第三十三条本办法原则适用于对国有交通运输、邮电等企业的财务审计。
1、缺乏独立审计意识，没有审计策略和审计思路。相当一部分注册会计师在执行会计报表审计时，没有从总体上把握和设计确定审计目标的重要性水平，可接受的审计风险以及所应当实施的审计程序和应收集的审计证据。相当一部分审计项目仅仅只是核对了帐目，抽查了少量的几张业务凭证，有时甚至没有进行实质性测试，也没有其他相关的审计证据就发表了肯定审计意见。
2、缺乏审计证据意识，审计程序不到位，没有取得充分、恰当的证据支持其审计意见。某些会计师事务所进行会计报表审计时，实物资产没有抽盘和监盘记录，债权债务没有函证或实施替代性程序，各种经营收入和成本、费用没有分析性程序，重大资产和权益没有合法性检查程序，而且在实质性程序较少、证据不足的情况下，又无相应的内部控制测试程序或其他审计风险的分析性意见。因此其发表审计意见是不恰当的。
针对上述两个方面的带有普遍性的问题，根据《独立审计准则》的基本原理和基本要求，结合本省注册会计师执业的具体情况，笔者认为应从以下两个方面进一步明确和落实会计报表审计的执业标准和质量要求，有针对性地加强注册会计师的业务培训，全面提高注册会计师的执业水平和执业质量。
一、树立独立审计意识，明确审计策略，在保证质量的前提下，提高审计效率。
独立审计意识概括起来讲就是审计的责任与风险意识、审计的证据意识以及由上述独立审计意识所决定的审计策略。
1、审计责任与审计风险意识。审计责任是注册会计师应对其出具的审计报告负责，也就是说注册会计师所出具的审计意见应合理地保证会计报表使用人确定已审计会计报表的可靠程度，是对会计报表认定的再认定，具体表现为审计的9个目标。如果会计报表中存在重大的错报或漏报，而注册会计师审计后发表了不恰当的审计意见就表现为审计风险。
2、审计证据意识。注册会计师执行审计业务实施审计程序的过程就是收集审计证据，将证据记录于审计工作底稿，形成审计意见的过程。因此，审计证据意识就是注册会计师的每个审计意见都应当有相对应的、充分的、适当的审计证据予以支持，否则就是不恰当的，应承担相应的审计责任与审计风险。
（1）审计证据的充分性（数量上的要求）
审计证据的充分性是审计证据的数量能足以证明注册会计师的审计意见。因此，它是注册会计师为形成审计意见所需证据的最低数量。但是为了使注册会计师进行有效率有效益审计，注册会计师通常把需要足够证据的范围降低到最低的范围，而审计证据的充分性取决于审计风险的评估与重要水平的确定。
（2）审计证据的适当性（质量上的要求）
这又具体地表现为相关性和可靠性。
①相关性：审计证据应与审计目标相关，能够证明和实现审计目标。内控制度的符合性测试的证据应与内控是否存在、有效和一贯相关。实质性测试程序收集的证据应与审计的9个目标即总体合理性，交易的真实性、完整性、所有权、估价，截止、机械准确性、分类和披露等相关。
②可靠性：不同种类、不同来源的审计证据的可靠性不同，其审计证据的证明效力也是不同的，它也直接决定了审计证据数量多少和审计结论的正确性。
3、审计策略。审计策略就是注册会计师通过对重要性水平的确定和审计风险的评估，设计和确定审计程序，收集到充分、适当的审计证据，从而将审计风险降到可接受的水平。其具体实施步骤和内容如下：
（1）确定重要性水平。重要性水平是被审计单位会计报表中错报或漏报的严重程度。这一程序在特定环境下可能影响会计报表使用者的判断或决策，它是注册会计师站在会计报表使用者角度上的一种专业判断。它直接影响到注册会计师可接受的审计风险和审计证据数量和质量。因此重要性水平的运用贯穿审计全过程，在编制审计计划和评价审计结果时都要考虑和运用重要性水平。
（2）评估审计风险：审计风险包括固有风险、控制风险和检查风险，其关系可用下列公式表示：审计风险＝固有风险×控制风险×检查风险。
①注册会计师首先根据重要性水平确定注册会计师的可接受的审计风险。
②固有风险：是指假定不存在相关内部控制时，某一账户或交易类别单独或连同其他账户、交易类别产生重大错报或漏报的可能性。它主要通过对被审计单位基本情况的了解和分析性程序来确定。
③控制风险：是指某一账户或交易类别单独或连同其他账户、交易类别产生错报或漏报，而未能被内部控制防止，发现或纠正的可能性。它主要通过内部控制制度的审计来确定。
④检查风险：是指某一账户或交易类别单独或连同其他账户、交易类别产生重大漏报或错报而未被实质性测试发现的可能性。它主是通过注册会计师的实质性审计程序来确定。
（3）设计和确定审计程序：注册会计师既要将审计风险控制在可接受的水平之下，又要兼顾成本效益原则，因此如何在两者之间如何寻求平衡点，就成为制订审计策略和设计确定具体审计程序的关键。固有风险和控制风险属于会计责任，注册会计师只能分析、评估、确定它的水平，但是其他风险的大小，在可接受审计风险一定的条件下，直接决定了注册会计师实质性测试程序性质、时间和范围，以及所需审计证据的数量和质量，即是决定了注册会计师相关的检查风险水平和实质性测试程序，由于注册会计师的审计程序分为分析性程序、内部控制测试程序和实质性测试程序。这三类审计程序及所收集的审计证据又决定了固有风险、控制风险和检查风险水平，根据这三类审计程序的设计运用情况，我们可以将审计策略和审计方法相应地分为风险导向审计、较低的控制风险估计水平和主要证实法。其中风险导向审计的内容，尚无明确的执业准则，在此不予探讨。
二、审计程序和审计证据的基本要求。
根据《独立审计准则》的要求和我们制订的审计策略，就当分别实施分析性程序、内部控制测试和符合性测试这三类审计程序对会计报表的每个项目进行审计，收集充分、适当的审计证据。笔者认为除了规模较小、业务较少的企业外，会计报表审计应主要按照五个业务循环实施。其审计程序和审计证据的基本要求如下：
1、实施内部控制测试程序，确定各业务循环审计项目的数量标准
内部控制测试程序的一个主要目的就是要减少各审计项目的实质性测试程序和所需要的审计证据数量，以提高审计效率。因此，注册会计师在审计时首先就应当根据对被审计单位的了解和审计目的要求，确定应实施的内部控制测试程序和相应的可减少实质性测试程序工作量。其次，在进行内部控制测试时，应根据会计报表的五个业务循环项目、五项内部控制要素和各会计报表项目的五项会计认定，检查确认有关内控制度的有效性和一贯性。
①适当的授权：对于销售与收款循环等五个业务循环，注册会计师在审计时都应在检查各项业务凭证的基础上，关注此项业务是否经过了授权审批，该控制要素主要与存在或发生认定有关。
②职责划分：对于销售与收款等五个业务循环，注册会计师在审计时都应在检查各项业务凭证的基础上，确定每个业务循环环节的业务授权人、执行人、资产的管理人以及会计记录人员之间是否有明确的职责划分，不相容职务能否形成有效的内部牵制。该控制主要与各循环的“存在或发生”、“完整性”、“估价或分摊”认定有关。
③凭证和记录：这主要是指对被审计单位的五个业务循环所发生的业务交易即会计事项，是否形成了真实、合法、有效的会计凭证，并形成了公允的、合法的会计记录。该控制要素主要与各业务循环项目的“存在或发生”、“完整性”、“估价或分摊”认定有关。
④资产接触与记录使用：这主要是针对各项实物资产和会计记录的保管，处置和使用是否受到了限制，是否形成了专门的岗位责任，其安全性、可靠性如何。该控制要素与各业务循环的“存在或发生”、“完整性”、“估价或分摊”认定有关。
⑤独立稽核：是指五个业务循环的业务交易及其形成的会计记录要素，由另一个人或部门来进行稽核、验证。这主要包括对会计凭证由独立的稽核人员进行审核和相关的职能部门对各项业务进行的审核，例如内部审计等。该控制要素交易与五个业务循环的“存在或发生”、“完整性”和“估价或分摊”认定有关。
2、五个业务循环的分析性程序、实质性测试程序及其相应的审计证据的质量要求
内部控制测试程序，主要满足了审计证据的数量要求，而审计证据的适当性主要是由分析性程序和实质性程序来完成的，而这两类程序又是和审计的九个具体目标相对应的，因此，笔者认为注册会计师对会计报表项目进行审计时，必须具有与九个审计目标相对应的审计程序和审计证据，才可以说取得了适当的审计证据。
（1）总体合理性目标：该审计目标主要是通过分析性程序实现的，主要在审计计划和审计总结时，对会计报表的总体合理性进行分析，以及收入、成本、费用等报表项目审计时，应对其交易业务的发生额、变动趋势和结构的合理性以及行业同类水平比较进行分析。而且在报表项目总体合理性的条件下，可以相应地减少实质性测试程序和所需要的审计证据的数量。
（2）真实性目标：又可分为二类审计目标来实施审计程序。一是报表项目余额的真实性，这主要通过监盘、函证的方法予以证实。如各项实物资产的监盘和债权、债务、长（短）期投资、有价证券和发出商品等的函证。二是发生额的真实性，主要是通过逆查法检查五个业务循环形成的各种业务凭证和会计记录，也可以通过期后事项的截止测试来验证收入、成本、费用及相关往来资产负债的真实性。真实性目标审计时，应结合审计目的的要求，重点关注资产的高估和收入的虚列。
（3）完整性目标：主要是通过顺查法检查销售与收款、采购与付款以及生产循环和货币循环形成的有连续编号的业务凭证和会计记录。重点关注有无低估负债、虚构成本、费用的现象。
（4）权利和义务目标：该审计目标主要是通过对各项资产、权益所有权和使用权以及或有负债的检查与核实来实现。例如固定资产、无形资产是否取得相应的所有权证，在建工程、实收资本、盈余公积、资本公积是否办理了合法的审批手续等。有价证券、存货、固定资产、无形资产、在建工程是否存在抵押、质押的情况。
（5）估价目标：又可分为两类审计目标及相应实质性测试程序。一是历史成本记账，即资产和负债项目的入账总值，主要是通过检查核对五个业务循环形成的业务凭证如合同、协议、决议、发票、价目表和相关会计记录来实现。二是净值，主要是固定资产减值准备等八项准备的计提，审计其计提的依据和方法，对此充分关注其少提或未提的情形。
（6）截止目标：该审计目标主要是通过对收入、成本、费用及相关的资产、负债在会计结账日前后的检查测试来确定其归属的正确性。
（7）机械准确性目标：主要是通过复核、计算所有报表项目的凭证、账簿和报表之间的计算、结转和勾稽关系是否正确来实现。
一、恰当确定重要性水平
银行不同于一般的公司，其经营服务的产品特殊，具有较大的固有风险。注册会计师在编制审计计划和执行审计任务时应当考虑银行业务的特点，恰当确定重要性水平，如按照总资产、业务收入和利润总额分别确定有关项目的重要性水平。
确定银行审计计划重要性水平时，应注意银行不同的风险资产权数。权数最小且为零的资产是银行库存现金；其次是存放中央银行的款项；权数最大的是对一般企业和个人信用贷款或透支，风险权数为100%.银行资金存放非银行金融机构或国家政局比较动荡的银行，其风险比较大，权数也比较大。银行的交易总量对重要性水平没有什么太大的影响。当前，我国大部分银行的利息收入占总收入的80%-90%左右，利息支出占各项支出的主要部分。银行损益主要产生于利息收入和利息支出。但利差大小不能决定银行损益，呆账损失是侵吞银行利润的血盆大口。有的银行从事外汇和债务保证金交易，表内记录存放行的金额不大，但合约数和交易额却很大，其可能产生的损失也很大。银行不同的经营策略，其重要性水平不一样。银行经营的品种不一样，其重要性水平亦不一样。如中国银行外汇业务比重比较大，其汇率风险与外汇头寸缺口的可能性比较大，但其境外分支机构多，分散风险的有利条件比较多，外汇风险程度可能比其他银行小。
确定银行审计计划时，可以对银行现金分配比较低的重要性水平。因为现金本身固有的敏感性及银行对现金实行比较有效的内部控制（如双人管库、交叉查核、现金日记账记录及出入库制度等），现金差错的可能性比较小，所以对银行现金库存一般不需要全面盘点，只需抽样监盘。对银行出纳部门的现金查库登记簿及现金日记账进行查核后，即可以确定现金有无错报，以较低的审计成本，得到较高的审计可靠性。但对表外业务应分配比较高的重要性水平，因为银行大量的表外业务，尤其是银行担保、授信额度和远期外汇买卖，可能造成巨额损失，应注意采集充分的证据，关注其风险。
恰当确定重要性水平有利于识别银行严重违反监管法规的错报。银行经营活动受到金融监管法规的严格约束（如银行必须达到8%的资本充足率最低标准，保持适当的资产负债率和存贷比等），小额的错报和审计差异虽然从量上看并不重要，但从质上看，可能是重要的。因为其更正或披露关系到银行是否遵守监管法规和有利于银行监管当局发现问题。
二、审计的重点领域
当前，我国银行实行分业经营，业务范围比较狭窄，经营品种比较单一。银行会计报表资产方主要项目是贷款，各项贷款占资产总额的70%左右；负债方项目主要是存款，各项存款占负债的80%左右。注册会计师对银行会计报表审计的重点领域主要有以下几方面。
（一）资产质量
这是关系到银行生死存亡的问题。银行监管当局特别关注银行资产质量。资产质量的重点是贷款质量。银行贷款质量的评价，有赖于一套科学、合理的风险判断、分类与分析系统。国际会计师联合会（IFAC）国际审计实务委员会（IASC）1990年2月的《第6号国际审计公报》明确指出，审计师在审计过程中应当考虑银行贷款质量分类制度。美国会计师协会出版的《银行审计》也提出，“为了确定注册审计工作范围，会计师应考虑管理当局的贷款分类制度”。我国目前主要依据《贷款通则》对银行贷款质量进行评价，将贷款分为正常、逾期、呆滞和呆账，后三项合计为银行不良贷款。《贷款通则》划分银行不良贷款的特点是按时间划分，比较直观，但不能真实反映贷款质量。国际上，许多国家采用“五级分类法”（即贷款风险分类法）对银行贷款质量进行分类，将贷款划分为正常、关注、次级、怀疑和损失，后三类为银行不良贷款。五级分类法的前提是银行能够定期收到借款人报送的真实、合法的会计报表及有关资料。其核心在于银行要对借款人的还款能力进行评估，将借款人的正常营业收入作为贷款的主要还款来源，贷款的担保作为次要还款来源。通过对借款人现金流量、财务实力、抵押品价值、还款记录、还款意愿的连续监测和分析，判断借款人及时足额归还贷款本息的可能性和贷款可能发生损失的程度，并根据贷款的风险状况采取相应的管理措施。然而，我国大部分借款人报送的会计报表不完整、不真实、不合规，银行很难据以进行分析和评估。五级分类法技术操作要求比较高，对银行提取呆账准备金的比率影响很大。中国人民银行决定自2002年1月1日起，正式在我国各类银行全面推行贷款风险分类管理。
定期且严格评价贷款质量是银行管理当局的责任，但注册会计师评价银行的资产质量符合执业的审慎原则，是审计的必要工作。注册会计师应特别关注银行的贷款管理内控系统是否健全可信，采取分析性测试与实质性测试相结合的方法评价银行资产质量，对大额贷款和不良贷款进行函证，并要求银行管理当局提供银行监管当局的检查报告，参考银行监管当局对银行贷款质量评价的意见。
（二）关注银行各项准备金的提取，特别是呆账准备的提取
银行贷款发生呆账不可避免。银行的呆账应控制在同业公认的水平内，特别是要控制在银行风险承受能力之内。银行不仅要能识别贷款业务活动中隐藏的风险因素，更要对风险导致的后果采取一定的防范措施。贷款准备金制度是防范化解风险的有效方法。银行是否足额提取呆账准备对银行的安全性、稳健性及盈利性有重大影响。财政部1993年的《金融保险企业财务制度》规定银行按放款的1%差额提取呆账准备，坏账准备可以按3‰的比例提取，也可以报经有关部门批准按实冲销。2001年5月，财政部通知金融企业（包括商业银行）的呆账准备、坏账准备和投资风险准备统一为呆账准备，银行应当根据资产的风险大小确定呆账准备的计提比例，最高为提取呆账准备资产期末余额的100%，最低为1%.人民银行还起草了《贷款损失准备金计提指引》，要求银行在提取普通准备金以外，按照五级分类的结果，对关注、次级、可疑和损失类贷款，分别按2%、20%、50%和100%的参照比率计提专项准备金；银行还可根据贷款的国别风险提取一定比率的特种准备金。
IFAC指出，审计师应当关注并评价呆账准备金计提的合理性与充足性。国际上，注册会计师通常会在其出具的审计报告账项附注中说明银行经董事会批准的提取呆账、坏账等各项准备金的主要会计政策。
（三）注意银行负债的合规性
银行债务大部分是社会负债，其中最主要的项目是存款，其次是对外借款、拆入行和联行往来款项。英国法律规定银行负债必须符合“合格性”（eligible）。我国强调银行存款必须具有“合规性”。由于我国银行存款涉及千家万户，注册会计师认为函证的回函率很低、效果不佳，而且担心违反银行为存款客户保密的原则，因此对银行大额的存款几乎没有函证，也没有采取其他替代方式进行验证。因此，根据银行负债构成的特点，注册会计师应对银行负债变量的金额进行分析性测试，判断银行支付存款能力。在当前世界经济一体化和银行业务全球化的情况下，要注意有的银行吸收的境外“非居民存款”可能未记入资产负债表内；关注有的银行在表外记录的“离岸业务”的异常情况；关注可能发生的“洗钱”现象，防止疏忽银行负债不合规导致的经营风险和法律风险。版权所有
（四）重视银行收入的确认
银行收入对利润真实性有很大的影响。银行股东、管理当局、社会公众及监管当局都非常重视银行的盈利状况。银行收入的确认应执行《金融保险企业财务制度》等规定。近几年来，银行经营环境发生较大变化，收入呈现较大的不确定性。财务制度中的部分规定已不能适应经济形势的发展和企业经营情况的变化，直接导致银行会计账上多计收入，多估资产；甚至有的银行虚收实支，虚盈实亏，加剧了银行经营风险。注册会计师应根据银行的内控可信度，运用职业判断，谨慎地确认银行的收入。可以根据银行贷款平均余额、利率档次和短期贷款、中长期贷款的比重测算大致的收入，进行分析性复核；通过抽查贷款大户和不良贷款的利息计算验证银行贷款利息收入的合规性；测试银行计算机系统对利息计算的准确性；特别关注银行有无继续提取不应当计提的利息收入。
（五）关注银行表外业务及关联事项
银行表外业务可以简单分为传统和创新两大类。表外业务会计核算的特点是：（1）传统业务设置对应科目，同时发生，同样金额，同时冲销；（2）创新业务核算比较复杂，大部分发生的即期交易在表内核算，未到期的交易在表外记录，如期权交易、远期外汇买卖。大量的表外业务核算是银行区别于一般企业的重要特征。表外业务不仅隐藏着巨大的风险，而且可能造成银行会计信息不完整。我国银行的分支行表外业务大部分是传统业务，总行可能存在大量创新业务，海外分支行可能存在比较多金融创新业务。
银行表外业务的审计可以通过检查银行与上下级行及行往来的账项、函电和合约，发现线索，揭示银行漏报或不报表外业务的问题。国际上，注册会计师会在审计报告账项附注中说明银行表外风险，银行或有负债，未履行的财务合约，资本及租约承担等情况，并在审计报告后附送“未经审核的补充资料”，其中包括：资本充足率及流动性比率；分项资料，如银行资产的分布，营业地区、零售或批发业务主要范围；贷款分类；不良贷款情况；风险管理措施等。
三、关注现实问题，防范审计风险
关键词：注册会计师 小型单位审计
新的《中国注册会计师审计准则》于2007年1月1日起实施，这对注册会计师审计工作提出了更高的要求。《公司法》规定，有限责任公司工商年检必须提供经由注册会计师鉴证的审计报告。面对数量大、规模小、收费低、对审计还十分陌生的大量小型单位，注册会计师应按照《中国注册会计师审计准则第1621号——对小型被审计单位审计的特殊考虑》的要求实施小型单位审计业务，以便更有效地工作，既提高审计效率，又保证审计质量。在审计实务中，注册会计师应特别关注下列相关问题以降低审计风险。
一、对小型单位的认定
注册会计师应当根据被审计单位的具体情况，恰当地评价其是否属于小型单位。评价的标准，主要是业务规模、职工人数和权责分工的程度。这三个标准要同时考虑，如果被审计单位业务规模小，同时职工人数少、权责分工有限，应判断为小型单位；如果被审计单位的规模较小，但属劳动密集型单位，职工人数多，内部管理控制制度也比较健全，职责分工较细，则应判断为一般单位；如果被审计单位规模不算小，但经济业务简单，职工人数很少，内部管理控制制度薄弱，权责分工有限，则应被判断为小型单位。
对小型单位的认定，很大程度上取决于注册会计师的专业判断。但要注意，是否把被审计单位判断为小型单位，只影响到审计所采取的程序，而不影响会计报表审计的目标。注册会计师如果因判断失误而导致所采取的审计程序不当，最终影响到审计结论，就应承担相应的审计责任。即不管注册会计师怎样判断，都不能改变原有的审计目标及其应承担的审计责任。所以，在判断确定某单位是否为小型单位时必须谨慎。
二、充分评价小型单位的审计风险
一般小型单位通常具有以下全部或大部分的特征：所有权集中于少数人；管理人员少，组织结构简单；缺乏成文的内部控制制度；不相容职务分工有限；管理当局凌驾于内部控制之上的可能性大；经营规模较小，经济业务简单。以上小型单位的特征，对单位的会计报表可能产生影响，因而，注册会计师对小型单位审计时，可能会承受一定的审计风险。这种审计风险，不仅仅表现在经济损失上，还表现在职业声誉上，因此，要给予高度重视。
2.1在接受小型单位审计委托前，进行初步调查
在接受小型单位审计委托前，注册会计师要重视对被审计单位进行初步调查，若发现以下情况，可考虑拒绝接受审计委托。
（1）会计记录不完整。会计记录不完整或者缺少必要的会计数据，就使会计报表审计缺乏必要的审计证据，也就不能对会计报表发表审计意见。
（2）内部控制不存在。被审计单位内部控制不存在，或即使存在内部控制，但根本没有遵循，使内部控制失效，这样就可以认为被审计单位内部存在重大错误或舞弊行为的可能性很大，审计人员承受的审计风险可能会增大。
（3）管理人员缺乏诚信或品行不端。被审计单位人员如果品行不正、缺乏诚信、不讲信誉，总是想弄虚作假，如隐瞒收入、调节利润、偷税漏税、贪污盗窃等，则其会计报表存在重大错误或舞弊行为的可能性就大，审计风险也大。
注册会计师若在接受审计委托后发现以上情况，则可考虑中止审计，解除与被审计单位的审计约定，或发表非无保留审计意见。当然，如果注册会计师认为经过详细审计还是可以有一定的把握将审计风险降低到可接受的程度，而被审计单位也愿意支付追加的审计费用，则可接受审计委托或继续保持审计约定。
2.2对内部控制的特殊考虑
（1）适当了解内部控制。注册会计师审计小型单位会计报表时，应适当了解内部控制，以确定是否信赖。必要时，注册会计师可要求其以书面形式对相关内部控制作出说明。
一般注册会计师在以下情况下，要求被审计单位对其内部控制制度进行说明：第一，注册会计师对被审单位内部控制的健全性比较满意，但对其有效性有很大怀疑，为明确其应承担的会计责任，要求其对内部控制的健全性和有效性作出说明；第二，注册会计师准备在审计程序中依赖内部控制，为了降低审计风险，减轻审计责任，可以要求作出说明。如果注册会计师决定要求被审单位对内部控制作出说明，最好以书面形式表述，这样不仅更严肃、规范，也为以后解决可能出现的责任纠纷提供依据。
（2）考虑不作制度测试。根据小型单位的特点，其内部控制不存在或失效的可能性较大，控制风险比较高，因此，注册会计师一般在了解内部控制的基础上，不进行制度测试，而直接进行较详细的实质性测试，以降低审计风险，提高审计效率。
（3）专门审核内部控制制度。有的小型单位，管理当局希望通过注册会计师对其内部控制制度的审核，发现存在的缺陷及需要改进的方面，进而提高经营效率。因而，可能要求注册会计师同时审核单位的内部控制制度。在这种情况下，注册会计师如果准备依赖内部控制，在对相关内部控制进行测试时，可以特别关注委托人提出的要求，看是否存在错误和舞弊行为。但是，如果注册会计师不准备依赖内部控制，即不对相关内部控制进行测试，就可考虑与委托人另签订业务约定书，专门对相关的内部控制进行审核。但这应作为另一项业务处理，与本次审计项目无关。
三、适当简化审计计划和实施步骤
注册会计师对小型单位审计可根据实际情况作适当简化：适当简化审计计划；适当了解内部控制；可考虑不进行制度测试；适当简化实质性测试程序。但在实务操作中，注册会计师如何专业判断小型单位审计的简化程度呢？
（1）注册会计师按照《中国注册会计师审计准则第1621号——对小型被审计单位审计的特殊考虑》对小型单位实施审计的同时，必须更好地遵照审计准则的有关规定，根据小型单位的实际情况，合理运用专业判断，来谨慎确定是否对小型单位的审计工作作适当的简化。
（2）是否适当简化审计程序，必须服从于获取充分、适当审计证据，降低审计风险至可接受水平，实现会计报表审计目的的根本需要。如果只是为了简化而简化，获取的审计证据不足以体现合理的审计结论，会增大审计风险，导致审计失败。
（3）要充分认识到审计不充分可能引致的不良后果。按照小型单位审计目的与责任不变的现代审计思想，注册会计师是否将其被审计单位确定为小型单位、对小型单位实施适当简化的程序的程度，完全取决于注册会计师的专业判断，这并不改变其审计目的及其应当承担的审计责任。所以，注册会计师要高度谨慎，避免出现审计不充分可能发生的不良后果。
四、关注小型被审单位的资本保全
我国《公司法》及《刑法》均明确规定，企业成立后出资人不得抽走资本。但在社会经济生活中出资人抽走资本的现象时有发生，特别是小型单位抽走资本尤为严重。根本原因之一是小型单位在设立时，部分出资人的投资资金是临时借贷得来的。在会计处理上，单位一般不会变动实收资本科目，只将原借贷得来用于验资的资金额，以货币归还他人，对方科目长期挂在“其他应收款”或“预付账款”等科目。注册会计师在对小型被审单位的“其他应收款”、“预付账款”等审计中，尤其要对明细科目保持高度谨慎，严格审查。在对实收资本审查的同时，更要对“货币资金”、“存货”、“固定资产”等科目与“实收资本”比对审核，以得出正确的判断。前三项之和剔除相应的负债后，理论上应大于或等于“实收资本”，若明显小于实收资本，那么，被审单位便有抽逃资本之嫌，应审慎从事。
五、关注小型被审单位间存在关联交易
在小型单位与业主之间，或者小型单位与业主家庭所控制、拥有、管理或有重大影响的单位之间，可能会发生重大交易。一般情况下，小型单位的关联方交易是没有明确的控制程序和规则的，且大部分业主可能不完全理解关联交易的含义及关联交易的披露要求，更有甚者利用关联交易以达到偷漏税款的目的，所以，在对小型单位进行审计时，要注意是否存在关联交易。注册会计师应向业主说明关联交易的含义和披露要求，向管理当局获取关联方关系和关联交易披露完整性的声明。在审计收入或采购原材料交易时，对一些交易数额大、价格偏高或偏低的交易，要增加审计程序，获取交易方被审单位资料，充分考察是否是关联交易，并尽可能地了解其交易目的。
六、关注小型被审单位中容易出现的报表错弊
对小型单位的审计，必须高度注意小型单位中容易出现的报表错弊，主要有以下几个方面：第一，为了减少纳税等目的而低估收入或高估费用。如把销售收入隐藏在往来账户中，不体现利润等。因此，注册会计师在审计时应特别关注有无低估收入或高估费用的情况；第二，将私人费用在单位列支。小型单位通常由于内部控制比较薄弱，管理比较混乱，管理人员很可能依仗权力，将一些个人费用拿到被审单位来报销，尤其是小型的私营单位，业主的生活费用与单位经营费用不分，将生活上的开支，也列入单位费用，夸大单位的支出，偷漏税金；第三，业主或管理人员因解决个人问题而从单位谋取不当利益。如业主或管理人员动用单位的资金为自己炒股票、向单位长期借大量款项不予归还等；第四，因对外筹资而粉饰财务状况和经营成果。如单位为了获取银行的贷款而夸大偿债能力；在将被别的单位收购或兼并时，为了提高投资价值而高估资产账面价值；因管理人员获得的经济利益与单位经营成果挂钩，而通过挂账处理隐匿费用、虚增利润等；第五，管理人员从单位取得的经济利益与其承担的责任及经营规模不相称。如给管理人员定过高的工资标准，或发放过多的奖金等；第六，资金的体外循环。如有的小型单位大量利用货币现金交易，直接进入小金库，在单位的体外循环。注册会计师对于以上小型单位中出现的报表错弊必须以事实为依据如实地在审计工作底稿中陈述，并书面表达出其对单位会计报表的影响。
参考文献：
1程凤朝，李晓慧.现代审计精要[M].北京：经济科学出版社，1999
