时间：2023-06-02 09:57:01
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇所得税率，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
关键词：个人所得税税收制度税收管理税率
目前，我国个人所得税征收面过窄、偷税漏税现象严重，收入比重偏低。个人所得税在课税模式、费用扣除、税率以及税基等方面存在缺陷的现状，严重制约了个人所得税组织财政收入、公平社会财富分配、调节经济运行功能的充分发挥，也与我国现阶段经济发展及收入分配结构不相适应。
1现行个人所得税制存在的主要问题
1.1分类所得税制存在弊端
分类所得税制是指将纳税人的各类所得按不同来源分类，并对不同性质的所得规定不同税率的一种所得税征收模式。当大多数人的收入方式都比较单一且收入水平较低时，宜于采用这种模式，但当居民收入来源多元化且收入逐步上升时，采用这种模式就难以控制税源，也难以衡量不同纳税人真正的纳税能力。
随着社会经济的发展和个人收入分配格局的变化，分类所得税制缺陷越来越明显。首先，分类课税难以体现公平原则。相同收入额的纳税人会因为他们取得收入的类型(项目)不同，或来源于同类型的收入次数不同而承担不同的税负，这就产生了横向不公平；不同收入的纳税人，由于他们取得收入的类型不同而采用不同的扣除额、税率、优惠政策，出现高收入者税负轻、低收入者税负重的现象，从而产生纵向不公平。其次，分类课征造成巨大的避税空间。对不同的所得项目采取不同税率和扣除办法，可以使一些收入来源多的高收入者利用分解收入、多次扣除费用等办法避税，造成所得来源多、综合收入高的纳税人反而不用交税或交较少的税，而所得来源少且收入相对集中的人却要多交税的现象，在总体上难以实现税负公平。
1.2费用扣除方面存在的问题
我国个人所得税费用扣除额偏低，又长期没有随收入和物价提高而调整。这造成了两种与税收征管效率原则相违背的现象，①使更多的低收入的个人都在所得税征管范围之内，增加了征管对象的数量和征管成本，影响了征管效率；②对低收入征税，妨碍了税收公平。
首先，费用扣除范围过窄，不能很好起到调节收入分配的作用。随着教育、住房和社会保障等领域改革的不断深入，个人负担的相关费用也将呈现出明显的差异。我国现行个人所得税在费用扣除标准的设计上，未能充分考虑纳税人的个体差异、纳税能力以及纳税人的住房、养老、失业和赡养人口的多少、婚姻状况、健康状况、年龄大小、教育子女等因素，对净所得征税的特征表现不明显。
其次，费用扣除的确定忽略了经济形势的变化对个人纳税能力的影响。在通货膨胀时期，个人维持基本生计所需收入也会相应增加，而现行税制中尚未实行费用扣除的指数化，费用扣除标准长期不变根本无法适应经济状况的不断变化。
1.3税率设计有待优化
我国现行个人所得税法，区分不同的项目，分别采用5%～45%、5%～35%的超额累进税率和20%的比例税率。本来同属勤劳所得的工资、薪金和劳动报酬，税收待遇却不一样，一方面违背了公平原则，另一方面也给税务管理带来了不便。而且累进档次过多实际上也极易产生累进税率的累退性。结合我国实际的薪金水平，一直以来我国大部分纳税人只适用于5%和10%两档税率，20%以上的另六档税率形同虚设。
1.4税基不够广泛
我国目前个人所得税法对应纳税所得额采取列举具体项目的规定，难以将所有的应税项目都包含进去。另外，由于现行减免税及优惠名目太多，费用采用分次扣除，客观上造成税基缩小。
2完善我国个人所得税制的思路
2.1实行分类与综合相结合的混合所得税制
从税制模式上看，最能体现“量能负担”征税原则的应是综合课征制。但考虑到我国目前纳税人的纳税意识、税务机关的征管能力和征管手段等与发达国家相比存在较大差距，所以，分类综合课征制应是我国现阶段个人所得税制的较好选择。实行分类综合所得税，对某些应税所得如工薪所得、劳务报酬所得等实行综合征收，采用统一的费用扣除标准和税率。对其他的应税所得分类征收，或者对部分所得先分类征收，再在年终时把这些已税所得与其他应税所得汇总计算，凡全年所得额超过一定限额以上的，即按规定的累进税率计算全年应纳所得税额，并对已经缴纳的分类所得税额，准予在全年应纳所得税额内抵扣。此种征税制度，兼有分类所得税制与综合所得税制之长，既能覆盖所有个人收入，避免分项所得税制可能出现的漏洞，也较符合我国目前的征管水平。
2.2调整费用扣除标准，实行税收指数化措施
所谓税收指数化是指按照每年消费物价指数的变化自动确定应纳税所得额的适用税率和纳税扣除额,以便剔除因通货膨胀造成的名义所得增减的影响。包含三个层面：①按税法规定原本不必缴税的纳税人，因通货膨胀导致实际起征点的降低而被归入缴纳个人所得税之列；②通货膨胀使个人所得税的名义收入提高而产生了纳税“档次爬升”效应，纳税人在实际收入没有增加的情况下却按高税率纳税;③通货膨胀造成相邻应纳税档次之间的差值缩小,也加重了纳税人的税收负担。这样尤其是对那些低收入者,由于其税负上升的幅度高于高收入者上升的幅度,所以通货膨胀更多地损害了低收入纳税阶层的利益,使个人所得税产生逆向再分配效果。
2.3优化税率，合理税收负担
遵循国际惯例，将收入分为劳动所得和非劳动所得，分别申报，分别适用不同的累进税率，对后者规定较高的累进税率。调整税率级距，在尽可能扩大综合课税项目的基础上，将目前个人所得税的两个超额累进税率合二为一，实行5%～35%级超额累进税率，综合各项所得，按统一的超额累进税率纳税，以平衡税赋。另外，为了强化对高收入的调节，还可以增加一项加成征收的措施。还应当降低个人所得税边际税率，减少税率档次。边际税率过高，实质上形同虚设。
2.4扩大税基
为了能有效地扩大税基，适应个人收入来源的多样化，现行个人所得税的应税所得包括一切可以衡量纳税能力的收入，改变目前的正列举方式规定应纳税所得，取而代之的是反列举规定不纳税的项目。
2.5加强税收征管，建立以源泉扣缴和纳税人自我申报制度相结合的征管方式
所谓转移价格，也即“转移定价”，指跨国公司内部母公司与子公司、子公司与子公司之间进行商品、劳务或技术交易时所采用的内部价格，它不受国际市场供求关系的影响，只服从于跨国公司的全球战略目标和跨国公司全球利益最大化目标。在实践中，相当多的外商投资企业通过“高进低出”、“低进高出”、甚至“主观列支”，可以达到调节利润、逃避税收、享受优惠、优化资产配置、减少和避免各类风险，进而达到对公司进行战略性总体调控的目的。转移定价，作为跨国公司内部贸易的有效管理工具，是跨国公司在全球范围内优化资源配置，实现效益最大化的手段之一，它不仅对跨国公司内部管理有极其重要的意义，而且对母国或东道国的对外贸易、国际收支平衡甚至经济发展模式都产生重大影响。外资企业以转移定价方式，向境外转移利润，规避在我国的税负。这不仅导致了我国税收的大量流失，更为严重的是，造成外商投资企业和外国企业无利可获甚至亏损的假象，损害了我国投资环境的良好声誉，进而对我国的对外开放、吸引外资产生不利影响。
二、跨国公司转移定价理论模型
假设跨国公司母公司A位于外国，在东道国中国设立子公司B，子公司通常都是从母公司进口商品作为母公司的分销商，或者子公司从母公司进口原材料或零部件，加工成成品再进行销售。由于外国与中国的所得税率及关税税率不同，跨国公司通过抬高或压低内部交易的转移价格来使其整体利润最大化。
假设外国和中国都不存在对转移定价避税的惩罚措施，假设外国与中国都是实行公平交易价格制度，设每单位公平交易价格为P，A与B之间的每单位转移价格为pR，?啄hf代表转移价格高于或低于公平交易价格的利润率，则（?啄hf=pR-P），当?啄hf>0时，说明跨国公司操纵转移定价高于公平交易价格，收入由子公司向母公司转移；当 ?啄hf=0时，说明跨国公司遵循公平交易价格；当?啄hf
设母公司A的利润为∏h，子公司B的利润为∏f。
其一，不存在关税的情况。内部交易数量M的商品，由于转移价格高于公平交易价格，A的利润增加额为M?啄hf，而B的利润减少额为M?啄hf（因为转移价格低于公平交易价格的情况，体现在?啄hf0公式相同，所以用一种情况来进行分析）。设母公司A的企业所得税率为th，子公司B的企业所得税率为tf。则使整体利润E的公式如下：
E=（1-th）（∏h+M?啄hf）+（1-tf）（∏f-M?啄hf）
与没有操纵转移定价时相比，公司整体利润变化量为（tf-th）M?啄hf，要使公司整体利润增加，必须使（tf-th）和M?啄hf 同号。
当（tf-th）>0，M?啄hf>0。即当中国企业所得税税率高于外国时，跨国公司应该抬高转移价格，使之大于公平交易价格，从而使利润所得转移出中国，增加整体利润额。
当（tf-th）
结论一：跨国公司为了使得整体利润最大化，当东道国企业所得税率高于母国时，在内部交易中会抬高子公司购入产品的转移价格；当东道国企业所得税率低于母国时，在内部交易中会压低子公司购入产品的转移价格。即当中国企业所得税税率高于外国时，跨国公司应该抬高转移价格，使之大于公平交易价格，从而使利润所得转移出中国，增加整体利润额。
其二，存在关税的情况下。假设中国的进口关税税率为TARf，则母公司的利润增加额仍为M?啄hf，而子公司因为需要支付额外的进口关税，其利润减少额为（1+TARf）M?啄hf
整体利润E的公式如下：
E=（1-th）（∏h+M?啄hf）+（1-tf）［∏f-（1+TARf）M?啄hf］
整体利润的变化额为［（tf-th）-（1-tf）TARf］M?啄hf，要使公司整体利润增加，必须使（tf-th）-（1-tf）TARf和M?啄hf同号。
当两者都大于0时，有两种情况：
当tf-th>0，TARf0。即当中国企业所得税税率高于外国税率时，抬高转移价格可以获得所得税动机的正效应，而由于抬高转移价格会额外缴纳进口关税，关税效应为负。所以只有当进口关税税率TARf
当tf-th
当两者都小于0时，也有2种情况：
当tf-th>0，TARf>（tf-th）/（1-tf），TARf（tf-th）/（1-tf）的情况下，才会使跨国公司整体利润增加。
当tf-th0，所以TARf>（tf-th）/（1-tf）在任何条件下都成立，即当中国企业所得税税率低于外国税率时，压低转移价格可以获得所得税动机的正效应以及关税动机的正效应，在这种情况下，跨国公司压低转移价格可以获得双重好处。
结论二：跨国公司为了使整体利润最大化，当东道国企业所得税税率高于母国税率时，压低内部交易时子公司购入商品的转移价格，会带来关税的减少和所得税的增加，出现关税动机和所得税动机的冲突，只有在关税税率足够大的时候才有利可图。而抬高内容交易时子公司购入商品的转移价格，会带来所得税的减少和关税的增加，也会出现所得税动机和关税动机的冲突，只有在关税税率足够小的时候才有利可图。
而当东道国企业所得税税率低于母国税率时，可以通过压低内部交易时子公司购入商品的转移价格来获得所得税和关税的双重减少；压低转移价格不能增加利润，而抬高转移价格会带来所得税的增加和关税的增加。
三、实证分析
其一，所得税分析。根据2004年至2007年4年间中国外商直接投资额（按国别或地区）及相应的进出口数据的整理，得出表1。
对这16个国家和地区可以分为三类：一是发达国家，包括美国、英国、日本、法国、加拿大，澳大利亚，这些国家的投资额为7071695万美元，占前十六位外商直接投资总额的34.9％，中国对这些国家的进出口总额为61615485万美元，占前十六位中国进出口总额的66.4％。二是亚洲新兴工业国家或地区，如韩国、新加坡、中国澳门，马来西亚，这些国家（地区）的投资额为3936343万美元，占前十六位中国外商直接投资总额的19.4％，中国对这些国家（地区）的进出26口总额为12686822万美元，占前十六位中国进出口总额的13.6％。三是避税天堂，如毛里求斯、萨摩亚，包括中国香港。这里分两类情况，一种是中国香港地区，是中国内地最主要的外资来源地，在对外贸易中也占有重要地位。四年间的投资额为8488343万美元，占前十六位中国外商直接投资总额的42％，内地对香港的进出口总额为18443624万美元，占前十六位中国进出口总额的19.8％。而毛里求斯、萨摩亚，这些国家的对中国投资额巨大，且有逐年上升的趋势，但是与中国的对外贸易往来不密切，四年年间的投资额为758272万美元，占前十六位中国外商直接投资总额的3.7％，而中国对这些国家的进出口总额为29594万美元，仅占前十六位中国进出口总额的0.003％。
（1）来源于发达国家的企业所得税动机分析。德国的企业所得税税率是25%，英国、日本的企业所得税税率是30%，美国实行的是超额累进所得税，税率分别是15%、18%、25%、33%。而且这些发达国家较少实行税收优惠，优惠主要是针对高科技企业或企业的科研经费，与中国的种类区域优惠、产业优惠政策相差悬殊。与中国对外商投资企业的实际所得税率13％相比，发达国家与中国的企业所得税存在较大差额。根据前文结论，来自于发达国家的跨国公司应该采用在华子公司从国外母公司进口产品时压低进口价格的方法，或者在向母公司出口产品时，抬高出口价格的方法，从而将利润所得留在中国，减轻全球税负。但是，这与报道中中国损失300亿美元税收的情况不符，其原因在于：首先，发达国家实施鼓励将利润输送回国的政策的影响。如美国为防止资本外逃，鼓励投资，2005年实施的《本土投资法》（Homeland Investment Act），其核心，“就是将针对美国公司海外收益的所得税税率由35％下调至5.25％，期限为一年，条件是将这些收益投资于美国”。其次，由于除避税天堂外，大多数国家都对源于国外的收入征税，如在中国享受13％的优惠税率，但是由于本国的税率高于中国税率，还要补足税率差额，这实际上抵消了中国的税收优惠。最后，由于各国对于转移定价避税的监管越来越严格，尤其是发达国家，在这方面已经形成了完善的制度。
（2）亚洲新兴工业国家或地区的企业所得税动机分析。韩国企业所得税率是年度收入10万美元以下部分征收13%，10万美元以上部分征25%，新加坡企业所得税率为27％，中国台湾事务性企业的企业所得税为22%。由于亚洲这些国家或地区的税率原本不高，再加上各种优惠政策，与中国企业所得税率相差不大，因此存在转移定价所得税动机的可能性很小。
（3）避税天堂企业所得税动机分析。中国香港税制实施地域管辖，只对来自于香港境内的所得按较低税率征税，对境外收入不征所得税，其他避税天堂也是要么不征所得税，要么征收极低的所得税。因此，按照前文结论一，可以知道中国的企业所得税率高于这些国家或地区，所有来源于这些国家或地区的跨国公司应该压低子公司的进口价格，抬高子公司对母公司的出口价格，使利润所得流出中国。而由于毛里求斯及萨摩亚占中国进出口贸易总额的比重很小，可以看出只是国内公司利用税收优惠在那里注册离岸公司，实际并没有内部贸易往来。所以，可以忽略其所得税动机带来的逃税。而对于香港来说，香港与内地的进出口贸易量很大，2007年内地对香港出口1884.3亿美元，自香港进口128.2亿美元，贸易顺差为1716.1亿美元。贸易顺差是进口量的13.4倍。如果母公司位于香港的跨国公司对内地子公司采取高进口价格低出口价格将利润所得转移到香港，那么较大的贸易顺差并不支持这种推断。总之，避税天堂存在所得税动机，但是由于贸易额小，所得税动机可能性很微弱。
其二，关税动机。如表2所示，从1992年起，我国开始大幅度降低关税。1992年12月以前，我国关税的算数平均税率为43.2%，至2001年1月，我国关税算数平均税率已降至15.3%，2002年到2005年又经过四次大的调整，我国关税算数平均税率由15.3％降到9.9%。
（1）发达国家的关税动机分析。根据前文的结论二，因为中国的企业所得税率低于发达国家，在华子公司进口商品时，压低转移价格，可获得所得税的减少和关税的减少，获得双重好处。而抬高转移价格，就会带来两方面损失，所以在华子公司应该压低从母公司进口商品的转移价格，使其利润转入中国，从而减少整体税负。
（2）新兴工业国家的关税动机分析。根据前文结论二，中国的企业所得税率低于这些国家，在华子公司进口商品时，也要压低转移价格，使利润所得转移到中国。但是，这些企业大多属于生产性中小企业，对税收优惠政策、生产成本优惠比较敏感，其在中国的生产经营具有不稳定性，如韩资企业2008年大量逃逸就说明了这一点。他们的特点决定了其不会将利润转移到中国，而是汇回母国。所以，新兴工业国家的关税动机也不明显。
（3）避税天堂的关税动机分析。由于毛里求斯、萨摩亚在中国贸易中的比重很小，因此只分析中国香港的情况。香港对来源于境外的所得不征收企业所得税，因此内地企业所得税税率高于香港地区，有两种情况。
第一种情况：TARf>（tf-th）/（1-tf）的情况下，可以通过压低在华子公司购入商品的转移价格来增加利润。中国的企业所得税率假设为13％，则中国的进口关税税率要大于（13％-0）/（1-13％）=14.9％，即中国进口关税税率大于14.9％的情况下，可以压低在华子公司购入商品的转移价格来增加利润。就中国关税平均水平调整情况来看，1996年关税平均税率为23％，2001年为15.3％，2005年调整至9.9％。2005年之前在假设关税税率的情况下，母公司位于中国香港地区的跨国公司可以通过压低子公司的转移价格来增加利润。
第二种情况：TARf
以上情况的分析都忽略了跨国公司受到监管及惩罚的成本，现在各国对于转移定价避税制定了越来越严格的法规， 我国2008年1月1日开始实施的统一的《企业所得税法》，就大大降低了外商投资企业的税收优惠政策，导致转移定价避税的可能性减弱。
四、研究结论
从所得税角度考虑，由于发达国家各国对于转移定价避税的监管越来越严格，大多数国家都对源于国外的收入征税，所以发达转移价格动机不明显；而亚洲新兴工业国家或地区的企业所得税和中国差不多，所以转移价格动机不足；避税天堂存在所得税动机，但是由于贸易额小，所得税动机可能性很微弱。
从关税角度看，由于发达国家各国对于转移定价避税的监管越来越严格，所以发达转移价格很难实现；新兴工业国家对税收优惠政策、生产成本优惠比较敏感，其在中国的生产经营具有不稳定性，新兴工业国家的关税动机也不明显；而在现有税率下，母公司位于香港的跨国公司可以通过压低子公司的转移价格来增加利润。
参考文献：
［1］L McAulay and C.R.Tomkins.A Review of the Contempor-
ary Transfer Pricing Literature with Recommendation for Future Research［J］.British Journal of Management，1992.（3）：101-122.
【关键词】 所得税改革;实际税负;资本结构调整
一、企业所得税改革对企业实际税负的影响
1.改革前后企业所得税率的比较。旧企业所得税的特点可以概括为:名义税率大于实际税率,内资企业承担的税负重于外资企业。旧税法税率档次多,使不同类型企业名义税率和实际税负有较大的差距。虽然内、外资企业所得税的法定税率都是33%,但由于存在不同的优惠税率、优惠政策等,内、外资企业之间的实际税率差别很大。根据全国企业所得税税源调查资料测算,内资企业平均实际税负为25%左右,外资企业平均实际税负为15%左右,内资企业高出外资企业近10个百分点。新税法统一并适当降低税率,统一后的所得税税率为25%。对符合条件的小型微利企业实行20%的照顾性税率,对国家需要重点扶持的高新技术企业,减按15%的税率征收企业所得税。
2.名义所得税率与实际所得税率的界定。企业的全部税收支出不等于其税收负担,从征税环节来看,分为从成本环节征税、从销售环节征税、从所得环节征税以及从税后利润环节征税四个。显然,第一个环节征税明显不构成企业负担;第二个环节征收的税款,绝大部分是由消费者承担,也不完全是企业负担,第一、二环节称为流转环节,只有第三、四个环节征的税才真正地形成企业负担,因此,国家对流转环节征税一般情况下不构成企业负担。企业所得税和对税后利润征税之所以购成企业的负担,因为企业实现利润对企业是纯收入,国家对企业纯收入征收所的税,仍然是以社会管理职能对纯收入进行第二次扣除和分割,分割的结果必然是企业纯收入直接减少,从这一角度看,企业税负轻重与企业让渡给国家纯收入的多寡有直接联系。
在我国流转税和所得税作为企业缴纳的两大主体税种的税收体制下,企业实际承担的税收负担则主要体现为企业所得税负担,针对企业所承担的所得税负担的研究仍应当首先明确界定名义所得税负担和实际所得税负担。
1.名义所得税率。企业名义所得税率,是指企业在一定时期内依据企业所得税法向国家缴纳的税额。一般用所得税名义负担率来量度企业的税负水平。名义所得税税负等于:名义所得税率=(企业应纳税额/应纳税所得额)×100%。
2.实际所得税率。企业实际所得税率,是指企业在一定时期内实际缴纳的所得税税款。一般用所得税实际负担率来反映企业的税负水平,用企业在一定时期内缴纳的实际所得税税款占其实际收益的比率来表示,即:实际所得税率=(企业实缴税额/企业实际收益)×100%。
二、融资约束条件下实际税负变动与资本结构调整的理论分析
1.企业实际税负变动影响资本结构调整的传导机制。企业税负在实质上是反映国家与纳税人之间的经济利益分配关系,表现形式为资金在政府与纳税人之间的一种运动的过程。在公司剩余既定的情况下,政府对公司征税的行为改变了利益相关者的既得利益,利益的改变产生了新的利益诉求,从而改变公司原有的契约关系,导致了公司决策的相应改变。反映到公司资本结构选择时,其运行过程为:税收政策变化影响利益相关者(债权人与股东)的既得利益改变了其利益诉求影响了原有的契约关系公司融资决策变化新的资本结构产生。税收对资本结构的影响过程:债权人和股东向公司投入资本,在这个过程中伴随着政府对债权人和股东的利息所得和股利所得征个人所得税以及证券交易税,在面对债权投资所得和股权投资所得的不同税收待遇时,投资者会在债权人和股东之间进行身份选择,从而影响了公司的债务资本和权益资本的比例。可见,税收对资本结构的影响,主要是影响了利益主体在公司的剩余索取权和控制权。
税收对债权人和股东的影响主要是影响了他们从公司分配的剩余以及与之对应的剩余控制权。债权入和股东从公司取得的剩余就是公司支付给债权人和股东的现金流量,税收正是通过对债权人和股东的剩余所得征税来影响公司流向他们的现金流。资本成本是公司获得债权人和股东投入资本的价格,对公司征收公司所得税影响了公司的资产处理,从而影响了公司的真实资本成本。可以说,现金流量和资本成本实际上是“一个硬币的正反面”,从公司的角度讲,资本成本就是公司支付给债权人和股东的现金流量,而债权人和股东从公司获得的现金就是公司融资所花费的成本。
2.考虑融资约束下的资本结构调整。由于外部资本市场不完善、信息不对称以及交易成本的存在,企业内部融资和外部融资成本存在差异,产生了融资约束。融资约束理论认为,企业利用外部资金的成本比使用内部资金的成本高,故上市公司在资本结构调整行为中,要考虑自身的融资约束情况,才能做出符合企业价值最大化的财务决策行为。处于高融资约束下的公司,利用外部资金的成本要显着高于内部自有资金,按照融资优序理论,该类企业融资应该首先选择留存收益,其次才能考虑发行债券及股票。公司财务杠杆有下降的趋势。处于低融资约束下的公司,利用外部资金的成本要低于高融资约束的公司,这类公司在做出资本结构调整的财务决策时,会更多的考虑到公司的投资和发展机会,因此公司的财务杠杆有上升的趋势。
3.企业实际税负对债务资本成本的影响。税法规定,债务筹资发生的利息支出可以计入成本,抵减应税所得额,从而可以大大降低债务资本成本。正是由于利息的免税作用,修正的MM理论指出在有公司所得税的情况下,企业应尽可能负债,负债度越高,资本成本越小,企业价值越高。当企业总资产收益率高于债务利息率时,高负债可以使企业获得高额财务杠杆收益和节税利益。按照税法规定,符合规定的利息和费用可以计入税前成本费用扣除或摊销,所以能起到抵税作用。税率与债务成本成反比,即税率越高,企业税后资本成本率就越低,利用负债获得的税收利益就越大。但是,根据权衡理论,当企业的负债率达到一定程度时,企业的财务风险将增大,债权人出于对自身利益的考虑将不再愿意提供资金,使得企业的负债比率难以继续上升。据John和Campbell对美国392位CFO进行的一项调查显示,约有45%的被调查者认为负债抵税收益是影响负债融资决策的一个重要因素。因此,在现实的负债融资决策中合理估计债务税盾是非常重要的。
4.企业实际税负对权益资本成本的影响。实际上,税收因素对公司权益资本成本的影响比较复杂。这是因为股东除了现金股利以外,还有一种收益形式――资本利得。在处理上,股利收益与资本利得收益的税收待遇往往不同。各国政府从鼓励投资的角度出发,大都对资本利得课征较低的税率,而且无论以何种形式对资本利得征税,都不是在资本利得发生时征税,而是在实现时征收。股东对资本利得纳税义务的履行,往往滞后利得发生时的许多年,这就减少了资本利得税的现值,如果股东一直不进行交易的话,甚至根本不用交纳资本利得税。这样,资本利得的实际税率就更加低于现金股利的实际税率了。因此,税收对权益资本成本的影响与公司的利润分配方式有着密切的联系。
企业所得税改革降低了企业的名义税率,名义税率的降低又引起了企业实际税负的下降,在考虑不同融资约束情况下资本结构调整行为得出:企业实际税负的下降,企业债务税盾效应减少,从而负债动机和积极性下降,资产负债率下降。
参考文献
[1]肖作平.资本结构影响因素和双向效应动态模型――来自中国上市公司的证据[J].会计研究.2004(2)
一、长期股权投资初始成本与计税基础的差异
新准则将长期股权投资分为企业合并形成的长期股权投资和其他方式取得的长期股权投资，企业合并形成的长期股权投资又分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并，并规定：(1)同一控制下的企业合并中，合并方应以在合并日取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资初始投资成本。(2)非同一控制下的企业合并中，合并股权投资成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值，加上合并发生的各项直接相关费用；公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。(3)除企业合并以外，其他方式取得的长期股权投资成本为付出的资产、发生或承担的负债以及发行权益性证券的公允价值。公允价值与账面价值的差额，计入当期损益。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。
现行所得税政策对长期股权投资的计税基础原则上按付出资产的公允价值确定，付出资产账面价值与其公允价值之间的差异应确认为资产转让所得。比较所得税政策与新会计准则，除同一控制下企业合并取得的长期股权投资外，企业所取得的长期股权投资初始成本与计税基础基本一致。
二、被投资企业实现损益处理的差异
一是投资企业所得税率等于或低于被投资企业所得税率。对于被投资企业年终实现的损益，会计准则要求投资企业按持股比例确认投资收益的同时，增加长期股权投资账面价值(损益调整)；而税法规定，若投资企业未收到现金股利(或利润)，投资企业在权益法下确认的投资收益不能确认为应税收益，同时投资企业的长期股权投资计税基础也不变。由此，投资的账面价值高于投资的计税基础，对投资收益确认的差异在以后期间不能转回(或消除)，属于永久性差异。
二是投资企业所得税率高于被投资企业所得税率。对于被投资企业年终实现的损益，投资企业按持股比例确认投资收益的同时，增加长期股权投资账面价值(损益调整)；投资的账面价值高于计税基础，形成差异。不同的是，此差异在企业收到发放的现金股利(或利润)时能够转回并导致应纳税金额的产生，因此，此差异属于应纳税暂时性差异。
三、收到现金股利(或利润)及分配股票股利处理的差异
长期股权投资收到的现金股利(或利润)属于税后净利分配结果，因此，投资企业收到的现金股利(或利润)属于税后收益。《所得税暂行条例实施细则》规定，纳税人从其他企业分回的已经缴纳所得税的利润，其已缴纳的税额可以在计算本企业所得税时予以调整，即投资企业对于上述利润不用重复纳税。
其一，投资企业所得税率等于或低于被投资企业所得税率。被投资企业发放现金股利(或利润)时，不论现金股利(或利润)是投资前的盈余分配还是投资后的盈余分配，会计准则要求投资企业不再确认投资收益，而是在调减投资账面价值的同时，确认债权的实现；税法将投资企业收到的现金股利(或利润)确认为应税收益，但不须重复纳税。因此，不会产生纳税差异。
其二，投资企业所得税率高于被投资企业所得税率。被投资企业发放现金股利(或利润)时，若现金股利(或利润)是投资前的盈余分配，投资企业会计上作为投资成本收回，税法确认为投资所得，并按税前盈余调减计税基础，要求按税前盈余补缴税款，形成可抵扣暂时性差异；若现金股利(或利润)是投资后的盈余分配，会计要求投资企业在冲减投资账面价值的同时确认债权的实现，但税法仍确认为投资所得，并按税前盈余调减计税基础，要求按税前盈余补缴税款，转回确认投资收益时形成的应纳税暂时性差异。
其三，对被投资企业分配股票股利、盈余公积或未分配利润转增资本处理的差异。投资企业收到分配的股票股利及盈余公积或未分配利润转增资本时会计上不作账务处理，只在备查簿中登记增加的股数。而税法要求对投资企业取得的股票股利，按股票票面价值确认投资所得，即投资企业取得股票股利，应视为取得与股票面值相当的股利支付额，同时又以股票面额购买股票处理。因此，被投资企业分配股票股利时投资企业要调整增加投资计税基础。以盈余公积或未分配利润转增资本时，税法要求以转增资本的金额确认为股息或红利收益，但是不会引起投资方投资计税基础的变化。不论是分配股票股利，还是盈余公积或未分配利润转增资本，税法均将其视为取得与股票面值相当的股利支付额确认为应税收益，在投资企业不须补税时，不产生纳税差异；在投资企业须补税时，产生永久性差异。
四、期末计提长期股权投资减值准备处理的差异
新会计准则规定，当长期股权投资的可收回金额低于其账面价值的，应当将其账面价值减记至可收回金额，计提长期股权投资减值准备，减记金额确认为资产减值损失。同时规定，在以后各期长期股权投资价值恢复时，不得转回。而税法规定，投资企业期末计提的减值准备，不能在税前扣除，即对本期计提的减值准备调增应纳税所得额，这时产生永久性差异。
五、长期股权投资处置时的差异
按新会计准则规定，处置采用权益法核算的长期股权投资时，其账面价值与实际取得价款的差额应计入当期损益，因被投资企业除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，处置该项投资时应将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益；而税法规定，应计入当期应纳税所得额的处置损益等于处置长期股权投资净收入减去按税法规定被处置的长期股权投资的账面余额。会计确认的处置损益与按税法规定确认的应计入当期应纳税所得额的处置损益属于永久性差异。在会计实务中，应注意若该项长期股权投资有尚未转销的应纳税暂时性差异，在处置时应全部转销。
[例l]A公司以货币资金600万元和房屋一栋换取B公司30％的股权，该房屋账面原价为550万元，已提折旧50万元，公允价值为700万元，B公司可辨认净资产公允价值为4000万元。则A公司账务处理如下：
借：长期股权投资――乙公司(成本) 13000000
累计折旧 500000
贷：固定资产 5500000
银行存款 6000000
营业外收入 2000000
会计核算确认的长期股权投资成本为1300万元，并将换出的固定资产的公允价值与账面价值的差额确认为营业外收入200
万元；税法将用货币资金向外投资视为投资业务，而要求将以非货币性资产对外投资分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失，即一方面按公允价值作为投资的计税基础，另一方面确认非货币性资产的转让所得或损失。税法按公允价值1300万元(600＋700)确认为计税基础，另确认所得200万元[700－(550－50)]，并计入当期应纳税所得额。此时，不仅会计确认的营业外收入与税法确认的资产转让所得一致，而且会计确认的长期股权投资初始成本与税法确认的计税基础也一致。
[例2]A公司2004年1月1日以14万元银行存款购入B公司20％的股份，对B公司有重大影响，并准备长期持有。B公司2004年1月1日可辨认净资产公允价值合计为60万元，2004年4月26日宣告分派2003年度的现金股利10万元，2004年度实现净利润40万元，2005年4月28 Et宣告分派现金股利30万元，2005年度实现净利润50万元。假设A公司除该项长期股权投资外无其他纳税调整事项，2004年和2005年两年实现会计利润均为40万元。A、B公司所得税率均为33％。
A公司取得长期股权投资时账务处理如下：
借：长期股权投资――乙公司(成本) 140000
贷：银行存款 140000
按新会计准则规定，当采用权益法核算时，长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资企业可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本。会计确认的长期股权投资初始成本与税法确认的计税基础均为14万元。
2004年B公司分派现金股利时，A公司账务处理如下：
借：应收股利 20000
贷：长期股权投资――乙公司(成本) 20000
2004年B公司分派现金股利时，会计作为投资成本收回，长期股权投资的账面价值为12万元；税法确认的计税基础不变，仍为14万元，但税法规定对投资所得不予重复纳税，加之不存在所得税率差异，不须进行纳税调整。
2004年末B公司实现盈余时，A公司确认投资收益8万元(40×20％)。
借：长期股权投资――乙公司(损益调整) 80000
贷：投资收益 80000
该投资收益增加长期股权投资账面价值，会计确认的长期股权投资成本为20万元；但按税法规定不须纳税，该投资的计税基础不变，仍为14万元，因此该投资收益产生永久性差异，在计算应纳税所得额时应扣除该项投资收益，即2004年应纳税所得额为32万元(40－8)。
2004年应纳所得税＝32×33％＝10.56(万元)
借：所得税费用 105600
贷：应交税费――应交所得税 105600
2005年B公司分派现金股利时，A公司账务处理为：
借：应收股利 60000
贷：长期股权投资――乙公司(损益调整) 60000
同理，2005年B公司分派现金股利时，会计上冲减长期股权投资账面价值，确认的长期股权投资成本为14万元(20－6)，税法确认的计税基础不变，仍为14万元，税法将投资企业收到的现金股利(或利润)确认为应税收益，但不须重复纳税。因此，不会产生纳税差异。
2005年末B公司实现盈余50万元时，A公司确认投资收益10万元(50×20％)。
借：长期股权投资――乙公司(损益调整) 100000
贷：投资收益 100000
此时会计确认的投资成本为24万元(14＋10)，而计税基础仍为14万元，该投资收益产生永久性差异，2005年应纳税所得额为30万元(40－10)。
2005年应纳所得税＝30×33％＝9.9(万元)
借：所得税费用 99000
贷：应交税费――应交所得税 99000
[例3]沿用例2资料，假设B公司所得税率为15％，A公司所得税率仍为33％。
A公司取得长期股权投资、2004与2005年收到分派现金股利及确认投资收益的账务处理同上，此处略。
当投资企业所得税率高于被投资企业所得税率时，投资企业须对被投资企业发放的现金股利部分确认收益后予以补税。
2004年收到现金股利2万元属于投资前的盈余分配，会计作为投资成本收回，但税法确认为投资所得，按税前盈余调减计税基础，并按税前盈余补缴税款，形成可抵扣暂时性差异2万元。2004年末B公司实现盈余40万元时，A公司确认投资收益8万元(40×20％)，此差异属于应纳税暂时性差异。
本期应纳税暂时性差异＝8－2＝6(万元)
本期应确认的递延所得税负债＝应纳税暂时性差异×所得税率＝60000÷(1－15％)×(33％－15％)＝12705.88(元)
2004年A公司应纳所得税＝(400000－80000)×33％＋20000÷(1－15％)×(33％－15％)＝109835.29(元)
借：所得税费用 122541.17
贷：应交税费――应交所得税 109835.29
递延所得税负债 12705.88
2005年B公司分派现金股利6万元时，其性质为投资后的盈余分配，会计冲减长期股权投资账面价值；税法要求投资企业按被投资企业税前盈余调减计税基础并补税。此时，转回的应纳税暂时性差异为6万元。2005年末B公司实现盈余50万元时，A公司确认投资收益10万元(50×20％)，此差异属于应纳税暂时性差异。
本期应纳税暂时性差异＝10－6＝4(万元)
本期应确认的递延所得税负债=应纳税暂时性差异×所得税率＝40000÷(1－15％)×(33％－15％)＝8470.59(元)
2005年A公司应纳所得税＝(400000－100000)×33％＋60000÷(1－15％)×(33％－15％)＝111705.88(元)
借：所得税费用 120176.47
贷：应交税费――应交所得税 111705.88
递延所得税负债 8470.59
[例4]沿用例2资料，假设2006年1月10日，A公司以25万元转让所持B公司全部股份。
借：银行存款 250000
贷：长期股权投资――乙公司(成本) 120000
(损益调整) 120000
投资收益 10000
处置该项投资时会计确认的损益为1万元。而税法在确认处置损益时，认为投资收益不论是累积未分配利润和盈余公积是投资前产生的，还是投资后产生的，都是税后利润，都应归入持有收益，不应转化为处置收益。即税法不考虑将被投资企业产生的留存收益分配作冲减投资成本处理，坚持投资成本不变，否则会等额增加以后的投资转让所得，导致双重计税。税法确认的投资成本14万元，处置损益为11万元(25－14)，此差异属于永久性差异。期末应纳所得税额3.63万元(11×33％)。
[关键词]国际关联方交易的内部结转价格；所得税；局外价格；现代信息技术
在国际投资迅速增加和跨国公司日益发达的今天，一些跨国公司往往利用各国不同的国情和制度以及国际间信息不互通等情况，为达到自己追求最大利益目的，作出一些损害东道国的行为，利用内部结转价格偷漏所得税就是其中之一。
国际关联方交易的内部结转价格是指跨国公司内部各个实体之间销售产品或者提供劳务所使用的一种内部划拨价格。如总公司和处在别国的子公司之间、同属于一个总公司的处在不同国度的子公司之间相互购买和出售商品以及相互提供劳务时所采用的结转价格。价格与会计有十分密切的联系，它是会计计量的基础，对企业的收入(销售方)和成本(购买方)以及利润有着决定意义的影响。正常情况下，价格是商品价值的货币表现形式，它围绕商品价值随供求关系上下波动，虽然在某一具体时间上，价格可能会脱离价值，但不会相差太远，而且总体上是趋于一致的。但是在国际关联方交易的内部结转价格这一特殊领域里，价格不再是商品价值的货币表现形式，而可能是跨国公司用作谋取最大经济效益和追求最佳经营效果的工具，它不再受市场供求关系的影响，而是主要服从于跨国公司全球经营战略目标和经济效益的需要，它可能严重地背离产品价值，而且可能是长期地背离。国际关联方交易的内部结转价格的制定直接影响着跨国公司的经营策略和投资流向，也决定着整个跨国公司的净利润水平。随着经济世界化和跨国公司的大力发展，在国际贸易中以内部结转价格成交的比例越来越大。因此，如何有效地对内部结转价格进行税务和会计监督，已成为各东道国政府面临的一个重要课题。
一、跨国公司利用国际关联方交易的内部结转价格可以达到缴纳最少所得税等目的
跨国公司在制定国际关联方交易的内部结转价格时要面对许多国家不同的法律，许多不同的竞争市场和各种各样的政府，并要考虑公司长远目标和整个公司的利益。因此，许多跨国公司的国际关联方交易的内部结转价格的定价政策和定价程序都是高度保密的，其中往往隐藏着非法行为，使价格和价值严重背离，从中获取最大的经营成果和经济效益。
跨国公司利用国际关联方交易的内部结转价格可以达到以下六个目的：一是使整个跨国公司缴纳最少的所得税；二是减少关税，利用进口限额的内部调拨款；三是加强竞争能力；四是应付通货膨胀；五是获取较多的政府补贴或较大的税收优惠；六是转移资金。对于后面的5点不在本文探讨范围，所以，笔者不作过多论述，现就第一点作着重说明。
跨国公司可以利用国际关联方交易的内部结转价格将高所得税率国家所属公司的利润转移给低所得税率国家的所属公司。这样，在高所得税率国家的所属公司可以少缴纳或者不缴纳所得税；低所得税率国家的所属公司则取得了较大的利润，但是由于所处国家的所得税率较低，只需要缴纳较少的所得税，于是从整个跨国公司来看，所缴的所得税总额就较少，实现了税后利润的最大化。跨国公司为了达到这个目的，在确定国际关联方交易的内部结转价格时可以实行以下两个方面的策略：一是当高所得税率国家的所属公司向低所得税率国家的所属公司转移商品或劳务时，用低于其价值的国际关联方交易的内部结转价格进行结转；二是当低所得税率国家的所属公司向高所得税率国家的所属公司转移商品或劳务时，用高于其价值的国际关联方交易的内部结转价格进行结转。这样就人为地使高所得税率国家的所属公司利润减少，低所得税率国家的所属公司的利润增加，达到了整个跨国公司缴纳最少的所得税，追求最大净利润的目的。
例如，某跨国公司在K国和M国设有两个子公司，K国的所得税率为40％，M国的所得税率为15％。该跨国公司安排由M围的子公司向K国子公司提供原材料，由K国子公司加工成商品后再转回M国的子公司，设K国子公司在未进行上述外贸业务结转前的税前利润为200万美元，M国子公司在未进行上述外贸业务结转前的税前利润为100万美元，该项外贸业务的原材料正常价格为100万美元，加工成商品出口后的正常价格为150万美元，则跨国公司为了整个公司利益，在制定价格时规定上述原材料的国际关联方交易的内部结转价格为120万美元，加工成的商品的国际关联方交易的内部结转价格为130万美元，根据以上资料编制对比分析表如表-1所示。
由表-1可以看出：由于该跨国公司采用国际关联方交易的内部结转价格进行结转，使整个跨国公司比采用正常价格进行结转少上缴所得税10万(107.5万-97.5万美元)，而使净利润增加10万美元。
二、国际上对跨国公司国际关联方交易的内部结转价格在所得税方面的税务和会计监督方法
跨国公司的国际关联方交易的内部结转价格，能使跨国公司利用各国的差异，片面地谋求本公司的利益，而使有关国家蒙受各种各样的损失，特别是所得税方面的损失。所以，各国政府对跨国公司的国际关联方交易的内部结转价格的关注正日益增强，并采取了一定的措施加以管制和监督，现各国采取的主要方法有以下三种。
1 用“局外价格”来监督国际关联方交易的内部结转价格。所谓的“局外价格”是指成本加上合理利润的价格，这里的成本是指该产品的社会平均成本，用局外价格监督主要是在一些发达国家中采用，许多发达国家都通过立法来防止跨国公司转移利润。具体操作过程为：税务部门有权对各企业的价格是否公平合理作出认定，而每个企业也必须证明自己所用的价格是公平合理的，如果企业提不出证据或定价不合理转移了利润，税务部门则按“局外价格”重新认定企业的收入(或成本)，并在此基础上计算应纳税所得额，进行征税。如通过局外价格检查，发现某一跨国公司的子公司用较低的国际关联方交易的内部结转价格出售给母公司商品，从而将利润转给母公司或母公司用较高的国际关联方交易的内部结转价格向子公司出售商品而抽走子公司利润，就按“局外价格”重新计算子公司的收入或成本和应纳税所得额，并按此计算应交所得税并责令其补缴所得税。
2 用“比较价格”来监督国际关联方交易的内部结转价
格。所谓“比较价格”是指某一行业产品的社会平均价格。在一些国家，通过“比较价格”来监督国际关联方交易的内部结转价格，把某一跨国公司的一系列国际关联方交易的内部结转价格和利润与“比较价格”及通过比较价格计算的利润进行对比，如果发现其进口货物国际关联方交易的内部结转价格偏高或出口货物国际关联方交易的内部结转价格偏低，和同行业的平均利润率相差较大时，则责令其按正常价格(即比较价格)进行计算销售收入，并且按平均销售利润率算出利润和应纳所得税额，然后补缴税金。
3 要求跨国公司揭示更多的财务信息，对国际关联方交易的内部结转价格作特殊说明。在经济欠发达的国家中，由于监督手段和方法相对落后，有关信息也相对贫乏，缺少运用以上两种方法的客观条件而不能使用以上两种方法，因此，大都采用的方法是要求跨国公司把国际关联方交易的内部结转价格定价方面的资料作为会计报告中应反映的必要内容之一，即跨国公司的会计报告中必须包括国际关联方交易的内部结转价格方面的有关资料。这一点，已经在由联合国组织召开的第二届国际会计和报告准则政府间专家工作组会议上通过。由于会计报告中包括了国际关联方交易的内部结转价格方面的资料，可以在一定程度上监督跨国公司的该项价格的制定是否规范，若不规范，则可予以调整，并责令其补交所得税。
三、关于对国际关联方交易的内部结转价格所得税税务和会计监督的思考
1 虽然上面介绍了三种对跨国公司国际关联方交易的内部结转价格的监督方法，但是都存在一个通病，即各国只是站在本国的立场上对这项价格进行监督，缺乏在世界范围内的统一规范、统一运作和统一监督。由于跨国公司国际关联方交易的内部结转价格是一个涉及世界各国的问题，缺乏全球的操作规范和监督，难免对某些国家或跨国公司不公平。能否由联合国出面，成立一个由经济专家、会计专家和税务官员组成的全世界范围内的协会或组织，专门管理跨公司的国际关联方交易的内部结转价格。其职责是制定国际关联方交易的内部结转价格的定价原则、定价方法和定价基础等规范；核定主要商品劳务的国际关联方交易的内部结转价格；监督各跨国公司的国际关联方交易的内部结转价格运作情况；仲裁跨国公司与东道国之间、各跨国公司所属东道国之间因国际关联方交易的内部结转价格引起的纠纷和金额赔偿等，甚至可以在所得税率额等方面对跨国公司各东道国进行协调。
2 现在我国有许多外商投资企业，我国已有许多公司到国外进行投资，跨国公司在我国已有相当规模，国际关联方交易的内部结转价格问题也越来越明显，但是在我国尚无具体的关于这个问题的规定，因此，我们应尽快地采取措施。(1)制定相应的法规，规范跨国公司国际关联方交易的内部结转价格。在现阶段，可先要求跨国公司在会计报告中列专门关于其价格制定方面的报告内容，包括定价策略、定价基础、定价方法和利润率等方面的内容，使税务部门和会计检查部门有据可查(虽然现会计准则中有关于关联方交易披露的规定，但是笔者认为对垮国公司而言，这些规定无论在披露信息的深度还是广度都是远远不够的，我认为跨国公司企业应至少提供两年以上的国际上同品种、同规格产品的平均价作为参考)。但是，我们应该看到只作到这一点是不够的，因为它只能一定程度地对出口商品的价格及其制定策略进行监督，而对于跨国公司进口的产品价格是否合理则无法监查。所以应尽快地向“比较价格”或“局外价格”方式过渡，确保平等互利原则的贯彻执行。(2)在科技日益发达的今天，我们应尽量地利用现代信息技术，尽快建立起快捷方便的信息系统。这个系统包括计算机互联网和足够多的网站，以及高品质的硬件和高效率的软件，通过这个系统，可以迅速地查询国内外，世界各地的各种商品的价格和各种商品的社会平均成本以及各国的成本利润率和销售利润率等，使我们对跨国公司国际关联方交易的内部结转价格监督尽快地向“比较价格”或“局外价格”方式转变。实际上在我国税务实践中，对价格方面是有一些相关的规定的，即一旦认为企业产品的价格定价不合理时，可以使用其它合理的价格来重新对企业收入进行认定(有点和比较价格类似)而计算其应缴税额。但是，笔者在实际中了解到对企业特别是对跨国公司企业却很少执行，究其原因，主要是因为掌握信息的充分度不够，这导致两个方面的问题：一是怎样认定跨国公司企业间的结转价格不合理?用什么标准来界定和用什么价格、什么成本来进行比较?二是即使认定了跨国公司的内部转移价格不合理，那么又应该用什么价格作为合理的价格呢?因此，只有充分地利用现代信息技术，才能使我们对跨国公司国际关联方交易的内部结转价格监督尽快地向“比较价格”或“局外价格”方式转变。(3)改善投资环境，理顺经济秩序，抑制通货膨胀，稳定完善各项投资、税收和外汇管理等政策，使跨国公司能在我国得到满意的投资回报，以免跨国公司利用国际关联方交易的内部结转价格抽走资金和利润。(4)采用适当方法，尽快地提高我国税务监管人员和会计检查人员素质，以适应日益复杂的跨国公司国际关联方交易的内部结转价格方面检查的需要。(5)对于我国公司在国外建立子公司方面，我们应在吸取其它国家关于这项价格管理经验的基础上，逐步建立起跨国公司国际关联方交易的内部结转价格的法规和会计信息批露制度，提高监督水平，以确保国家利益不受损失，并使我国的跨国公司健康迅速地发展。
[参考文献]
关键词：当期应交所得税 递延所得税 所得税费用
0 引言
本文从当期应交所得税和递延所得税两个方向对所得税费用核算进行分解，使会计人员清楚掌握资产负债表债务法下所得税费用的核算过程。
1 当期应交所得税的核算
1.1 核算公式
1.1.1 当期应交所得税＝应纳税所得额×所得税率。
1.1.2 应纳税所得额＝会计利润＋按会计准则规定计入利润表但不允许税前扣除的费用＋／－计入利润表的费用与可予税前抵扣的费用金额之间的差额＋／－计入利润表的收入与应计入应纳税所得额的收入之间的差额－税法规定的不征税收入＋／－其他需要调整的因素[1]。
1.1.3 当期应交所得税＝［会计利润＋／－永久性差异＋可抵扣暂时性差异－应纳税暂时性差异]×所得税
率。
1.2 永久性差异
1.2.1 概念。因税法规定与会计准则规定在收入和费用确认范围和标准不一致所造成的差异。[2]
1.2.2 处理。永久性差异只影响当期应税利润，不影响以后各期纳税额，不作账务处理。在计算所得税费用和当期应交所得税时，需将其调整税前会计利润。如：北方公司向关联企业捐赠现金400万。会计上，这笔捐赠支出作为费用，可冲抵利润表中的会计利润。但按照税法规定，这笔捐赠支出不允许税前扣除，要缴所得税。因此产生400万永久性差异。
1.3 暂时性差异
1.3.1 可抵扣暂时性差异
①概念。在确定未来收回资产或清偿负债期间应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。[3]
资产计税基础指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按税法可自应税经济利益中抵扣的金额。资产账面价值指资产入账时的价值。负债计税基础指负债账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。负债账面价值指负债入账时的价值。
②产生。当资产账面价值小于计税基础，或负债账面价值大于计税基础时，产生可抵扣暂时性差异。公式：可抵扣暂时性差异＝资产计税基础－账面价值，或：可抵扣暂时性差异＝负债账面价值－计税基础。如：北方公司2006年12月购入一台新设备并投入使用。设备原值为100万，预计净残值为4万；折旧年限为5年；会计上用双倍余额递减法计提折旧，税法按直线法提折旧。2007年税法折旧额＝（100－4）÷5＝19.2万。因此，2007年末固定资产的计税基础＝100－19.2＝80.8万。折旧率＝40%，折旧额＝100×40%＝40万。账面价值＝100－40＝60万。可抵扣暂时性差异＝计税基础－账面价值＝80.8－60＝20.2万。
1.3.2 应纳税暂时性差异
①概念。指在确定未来收回资产或清偿负债期间应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。[4]
②产生。当资产账面价值大于计税基础，或负债账面价值小于计税基础时，产生应纳税暂时性差异。公式：应纳税暂时性差异＝资产账面价值－计税基础，或应纳税暂时性差异＝负债计税基础－账面价值。如：2007年末，北方公司持有的交易性证券以其公允价值150万计价，该批交易性金融证券成本为100万，计税基础＝实际成本。应纳税暂时性差异＝150－100＝50万。
如果会计年份只有一年，那么完成当期应缴所得税的核算后，所得税费用的核算就结束了。当期应交所得税直接转入所得税费用。即：所得税费用＝当期应交所得税。会计分录：
借：所得税费用
贷：应交税金——应交所得税
2 递延所得税的核算
递延所得税指应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债在期末应有的金额相对于原已确认金额之间的差异，及递延所得税资产及递延所得税负债当期发生额的综合结果。公式：递延所得税＝递延所得税负债－递延所得税资产。
2.1 递延所得税负债 ①概念。指根据应税暂时性差异计算的未来期间应付所得税金额。②产生。应纳税暂时性差异产生递延所得税负债。[5]公式：递延所得税负债＝应纳税暂时性差异×所得税率。如：上例中，由于持有交易性证券的公允价值变动产生了50万应纳税暂时性差异。所得税率为25%。递延所得税负债＝50×25%＝12.5万。
2.2 递延所得税资产
2.2.1 概念。指对可抵扣暂时性差异，以未来期间很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限确认的一项资产。
2.2.2 产生。可抵扣暂时性差异产生递延所得税资产。用公式表示为：递延所得税资产＝可抵扣暂时性差异×所得税率。如：2007年末固定资产产生的可抵扣暂时性差异＝80.8－60＝20.2万。因此，递延所得税资产＝20.2×25%＝5.05万。
3 所得税费用的核算
所得税费用＝[会计利润＋／－永久性差异＋可抵扣暂时性差异－应纳税暂时性差异]×所得税率＋[（应纳税暂时性差异×所得税率－期初递延所得税负债）－（可抵扣暂时性差异×所得税率－期初递延所得税资产）]。
所得税费用的核算过程
4 案例分析：北方公司2007年所得税费用的核算过程
采用资产负债表债务法核算所得税费用，所得税率25%。2007年利润总额为1000万。当年发生交易或事项中，会计与税法规定存在差异项目如下：2007年1月购入一台新设备并投入使用，原值100万，预计净残值4万，折旧年限5年，会计用双倍余额递减法提折旧，税法按直线法提折旧；2007年末一项存货原值60万，已提存货跌价准备6万；2007年12月30日为销售产品提供保修服务，确认预计负债10万；2007年12月31日收到一笔100万的合同预付款，将其作为预收账款核算；2007年12月30日，持有交易性证券以其公允价值150万计价，该批交易性金融证券的成本100万；购买国库券在2007年12月获10万利息收入；为促销，产生20万销售折让。期初递延所得税资产余额10万。试计算2007年所得税费用，并编制会计分录。单位：元。
4.1 核算当期所得税
4.1.1 永久性差异 永久性差异＝20－10＝10万。
4.1.2 暂时性差异 ①可抵扣暂时性差异＝（80.8－60）＋（60－54）＋（10－0）＋（10－0）＝46.8万。②应纳税暂时性差异＝150－100＝50万。
4.1.3 当期应交所得税 当期应交所得税＝（1000＋10＋46.8－50）×25%＝251.7万。
若会计年份只有一年，不存在递延所得税。所得税费用为当期应交所得税。
会计分录：
借：所得税费用
2517000
贷：应交税金——应交所得税
2517000
若会计年份大于一年，存在递延所得税，所得税费用中除了包括当期应缴所得税外，还包括递延所得税，进行以下核算：
4.2 核算递延所得税
递延所得税＝（50×25%－0）－（46.8×25%－10）＝10.8万。
4.3 核算所得税费用 所得税费用＝251.7＋10.8＝262.5万。
4.4 编制会计分录
借：所得税费用
2625000
贷：应交税费——应交所得税
2517000 递延所得税负债
108000
5 结论
本文深入研究新会计准则所得税相关规定后，对所得税费用核算过程分解，得出所得税费用核算分解图。同时通过对所得税费用两个组成部分进行剖析，得出资产负债表债务法下所得税费用核算总公式。最后通过案例分析，清楚展示所得税费用核算过程。本文采用逐层分解方法，使所得税费用核算过程更直观，有利于会计人员快速掌握资产负债表债务法下所得税费用的核算方法。
参考文献
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[2]焦宁.谈新税法下的永久性差异与暂时性差异[J].时代金融.2008.(5):P153.
[3]甘建伟.谈谈新准则中的暂时性差异[J].科技风.2008，(10):P84.
论文摘要：证券税制包含证券流转税、证券投资所得税和证券交易利得税等税种。国外的证券流转税正朝宽税基低税率方向发展，其作用日渐淡化；证券投资所得税的税率不断下调，计税方法不断优化以处理股息重复征税；证券交易利得税正逐步推广，税负普遍从轻。我国现行的证券交易印花税和证券投资所得税的税负偏重，调控功能较弱，证券交易利得税也不完整。我国的证券税制政策调整，应以宽税基低税率来改革证券流转税，运用一体化方法完善证券投资所得税，并合理设计计税依据和税率以健全证券交易利得税。
一、导言
证券市场是现代资本市场的重要组成部分，它被形象地称为现代经济的“晴雨表”。税收作为政府调控证券市场的重要政策工具，对证券市场的发展产生了举足轻重的影响。证券税制是由多税种、多征税对象、多税率组成的税制体系。它主要涉及的税种有三种。一是证券流转税。这是对证券的发行和流通课征的税，包括证券印花税和证券交易税等。二是证券投资所得税。这是对证券投资所产生的股息、红利、利息所得课征的税，即通常所指的股息税和利息税，它们经常列入个人所得税和公司所得税范畴。三是证券交易利得税。这是对证券买卖差价收益课征的税，理论上应归属于资本利得税范畴，许多国家未单独开征资本利得税，就把证券交易利得归入普通所得税计征。总体而言，国外证券税制模式的发展表现为初期以流转税为主体税种模式，成熟期以所得税为主体税种模式，税制目标经历了“效率优先——公平为主——效率与公平兼顾”的调整过程，具体制度设计也体现出“简单——复杂——简单”的特点。随着世界经济一体化格局的形成和各国之间经济竞争的加剧，各国政府都在积极调整各自的证券税制政策，以更好地鼓励投资的增长，维护资本市场的稳定发展。因此，研究各国证券税制的发展动态，借鉴它们的成功经验，然后结合我国证券税制的运行状况，做出适当的证券税制政策调整，可以更好地规范和调节我国证券市场的发展，提高资源配置效率，贯彻社会公平政策。
二、国外证券税制的发展动态
(一)证券流转税的发展动态
理论上认为，证券流转税会降低证券价格水平，迟滞资本的流动，缩减市场成交量，影响证券市场效率，总体的消极效应较大。所以，证券流转税通常适用于发展初期的证券市场。世界上多数发达国家已不再征收证券流转税，现在仍旧征收该税的部分国家，也在积极调整相关的税收政策。
证券流转税的发展动态主要表现为：(1)证券流转税改革朝宽税基、低税率方向发展。随着各种金融工具的创新，金融产品层出不穷，因而各国证券流转税征税范围也从传统的股票市场扩展到债券、基金以及期货期权等衍生金融产品，涵盖整个资本市场。同时，证券流转税的税率呈现不断下调趋势，甚至许多国家已完全废止证券流转税。(2)证券流转税普遍运用差别税率来调整证券市场结构。通常，股票交易税率较高，公司债券和政府债券税率依次降低，基金税率更低甚至免税，而各种衍生金融产品税率也各不相同。同时，不同的投资主体也实行不同税率，短期投机者适用的税率要高于长期投资者适用税率。这些措施的目的都在于调整投资结构，促进证券市场的平稳发展。(3)证券流转税主要采用单向征收方式。因为双向征收无差别地对待买卖双方，抑制投机效果较差。如果仅对卖方征税，那么仅增加卖方成本，促使其延长证券持有期，这样可以鼓励投资抑制投机，促进证券市场健康发展。同时，单向征收税负远低于双向征收，也符合证券流转税率不断下调趋势。因此，绝大多数国家的证券流转税仅对卖方征收，只有极少数国家仍采用双向征收方式。
(二)证券投资所得税发展动态
证券投资所得税中最主要的是股息税，关于股息税的理论争辩很激烈。传统论代表Poterba和Summers等认为股息税对新股投资和留利投资均产生了很大影响，因此解决股息的重复征税具有重要意义。而新论代表Auerbach等认为，股息税会对新股投资产生重要影响，但并不影响留利投资。经验论证中，支持股息税传统论和新论的实证证据基本是平分秋色。各国分别根据各自的经济特点采纳不同的股息税理论，并积极调整股息税政策。
股息税的发展动态主要表现为：(1)证券投资所得税税率呈不断下调趋势。OECD国家在1980—2000年之间，平均最高个人所得税率从67％下调到47％，平均公司所得税率在1996—2002年之间从37.6％下调到31.4％。这些持续的轻税政策强有力地刺激了投资需求，推动了证券市场的发展。(2)妥善处理股息税已成为完善证券投资所得税的核心问题。现实中，美国等极少数发达国家和部分发展中国家实行古典制所得税，对股息重复征收公司和个人两个层次的所得税。而欧洲发达国家和多数发展中国家则实行一体化的所得税制度，采取各种措施减轻或者消除股息的重复征税现象。目前，这两种所得税制度呈现不断融合的趋势。因此，根据各国实际情况，设计合理可行的所得税方案已成为完善证券投资所得税的核心任务。(3)税制设计兼顾公平与效率，体现简化原则。发达国家为贯彻税收公平，常采用一体化所得税制度，并且税制往往设计得很复杂，这在20世纪下半期已经成为股息税改革的主流趋势。然而，过于复杂的制度设计，使得实践中的税收遵从成本和行政成本都很高。因此，发达国家也正在考虑简化股息税制，以更好地提高税收的效率。2000年，德国对实行了数十年的极其复杂的分劈税率和归集抵免制度进行改革，重新实行简便的古典制所得税，这充分体现了税制简化原则的回归。
(三)证券交易利得税的发展动态
证券交易利得税会产生“资本紧锁”效应，妨碍资本流动，也会影响证券投资需求，调节证券市场规模和价格水平，经济效应较复杂。总体而言，证券交易利得税不适用于初期的证券市场而更适用于成熟的证券市场，证券所得税代替证券流转税是证券税制发展的大趋势。
证券交易利得税的发展动态主要表现为：(1)长远来看，各国都逐步将证券交易利得纳入征税范围，以贯彻税收公平政策。由于证券交易利得税会改变证券市场的分配状况，不利于高收入者，往往会遭到激烈的反对。例如，英国税法就将证券交易利得排除在所得范围之外长达250年，澳大利亚也是在开征所得税后80年才对证券交易利得征税。但是，随着证券市场的发展，证券交易利得逐步成为高收入者的重要收入来源，开征证券交易利得税能对这部分非勤劳所得做出适度合理的调节，是税收公平政策的重要体现，所以是证券税制发展的主流趋势。现在，发达国家已大都将证券交易利得纳入征税范围，并适时调整各自的证券交易利得税政策。(2)各国都很谨慎地处理证券交易利得税，认真研究恰当的开征时机。证券交易利得税“双刃剑”效应很强烈，它在成熟的证券市场上发挥“自动稳定器”作用，防止证券价格暴涨暴跌；而在不成熟的证券市场中，却起到“震荡
器”作用，产生了强烈的压抑市场上扬和促使市场下挫的效应。例如，1986年意大利政府拟开征证券交易利得税的消息传出后，短短10天左右股价指数就暴跌了25％。证券交易利得税的重要影响体现得淋漓尽致。因此，各国都会认真充分地研究各自的证券市场环境，做好各项评估预测，才会做出征收证券交易利得税与否的重大决策。证券交易利得税开征时机的把握是至关重要的。(3)证券交易利得税实行税负从轻原则。各国的证券交易利得税率普遍控制在20％～30％之间。同时，还充分运用差别税率，来调整证券的品种结构和期限结构，以贯彻鼓励投资、抑制投机等政策意图。另外，配套以合理的证券投资利亏抵扣措施，以更好地实现政策目标。相对于证券流转税而言，证券交易利得税更容易实现公平目标。它根据能力负担原则，多得多税，少得少税，再辅之于起征点、免税额等方法，充分发挥了税收调节社会财富分配状况的功能，实现公平收入的目标。
三、我国证券税制的运行现状分析
我国的证券市场从90年代初起步，经历十多年的风雨坎坷，已经取得了巨大发展。证券税制也随着证券市场的发展而不断调整。总体来说，我国形成了以证券流转税为主体，证券所得税为辅助的证券税制模式。它对证券市场初期的发展起到了一定的调控作用。然而，随着证券市场的逐渐发展成熟，也暴露出许多问题与不足，需要加以仔细研究并及时调整完善。
(一)证券交易印花税的现状分析
1．在财政收入中占有一定的地位。我国的证券交易印花税在90年代基本处于持续增长状态，增长速度较快。它占财政收入的比重也一路攀升，从1995年的0.42％增长到高峰期2000年的3.63％。随着2001年后的证券市场持续低迷，证券交易印花税收人大幅萎缩，其占财政收入比重也相应下降。
(2)税率偏高，税基偏窄。我国的证券交易印花税税率90年代初起征时设为6‰，这是个非常高的水平。直到2001年前，税率仍维持在4‰的高水平。2001年后的股市持续走低，政府才调低税率至2‰，2005年1月后调低至1‰。2007年5月底，政府又将证券交易印花税率从1‰上调到3‰，而世界上征收证券流转税的国家的税率基本都在1‰左右，且多实行单向征收，实际税率远低于我国。另外，我国的证券交易印花税实际上仅对股票交易征收，并没有将债券、基金和金融衍生工具纳入征税范围，税基相对较窄。
(3)调控功能不显著，股市投机很活跃。我国的证券交易印花税曾多次进行调整，试图调节股市的运行。但事实证明它对股市的调节大多为短期影响，并不能使股市进入理性运行状态。例如1998年6月调低印花税率后，虽然当日成交量涨幅达20％，但后期成交量不增反降。2000年股市狂涨，印花税也未能抑制过度投机。2005年1月下调证券交易印花税率，试图挽救过度颓废的股市，而结果恰相反，一周后股票指数不升反降，跌幅达1.69％。而2007年5月30日证券交易印花税率从1‰上调至3‰后，当日股指重挫下跌6.5％，连续三日内股指累计暴跌近14％，市值蒸发12873亿元人民币。印花税的巨大震荡影响已远远超出决策层的预料。种种现象表明，印花税显然不是调控股市的优良税种。另外，我国的证券交易印花税对买卖双方征收，它对抑制我国股市过高的换手率作用甚微。
(二)证券投资所得税的现状分析
(1)股息的个人所得税实行分类征收，不利于较好地贯彻公平原则。我国税法将个人所得分为11类，股息利息所得属于单独的一类，不论股息收入多少均按20％的税率单独征收。而世界上多数国家实行综合的个人所得税，将股息利息并入个人全部所得，再按适用的累进税率征收个人所得税。随着我国股份经济的蓬勃发展，股息收入已成为富裕群体的一项较重要的收入。如果继续给予富裕群体股息收入以单独课征的税收优惠，就无助于缩小社会正逐渐拉大的贫富差距。
(2)我国的股息税名义税率较低，但联合的企业与个人所得税税率要普遍高于多数发展中国家。我国的企业所得税税率33％，股息的个人所得税率20％，因为古典制重复征税，100元企业税前所得，先要承担33元企业所得税，余下分配的67元股息还要承担20％的个人所得税，所以最终要缴纳合计46.4元的联合的企业与个人所得税。虽然2005年6月政府为刺激过度低迷的股市，暂时将股息的个人所得税率调低至10％，但股息的联合的企业与个人所得税率仍然达到39.7％的较高水平。而世界上很多国家因实行一体化所得税制度，联合的公司与个人所得税率并不高，如发展中国家巴西为33％、阿根廷为33％、墨西哥为34％，新兴工业化国家如韩国为40％、新加坡为28％。发达国家平均的联合的公司和个人所得税率稍高，理论上能达到51.1％，但这是按各国最高的个人所得税率计算的，实践中大多数股东适用的个人所得税率要低很多，其实际的股息联合税率要低于我国股息46.4％的名义税率，而发达国家证券市场的成熟完善程度却是我国无法比拟的。所以我国的证券投资所得税制度可能对股份经济的长远发展存在一定的抑制影响。
(3)我国的股息税未能对上市公司的治理结构发挥积极的调控功能。我国上市公司普遍形成国有股“一股独大”的独特的股权结构，这直接导致中小股东表决权太小，“以手投票”治理机制失效。广大的上市公司又很少发甚至不发股息，股东无从了解公司经营信息，且没有很大的投资选择余地，“以脚投票”治理机制也收效甚微。而我国的证券投资所得税非但不能惩罚那些不支付股息的低信誉公司，还对国有股和法人股不征收股息税，加剧股权结构的不合理。因此，如何利用税收政策来改善公司治理结构，合理调控证券市场已成为越来越值得关注的问题。
(三)证券交易利得税的现状分析
证券交易利得税理论上应列入资本利得税范畴，而我国至今尚未形成完整的证券交易利得税体系。我国的企业所得税法规定，企业从事证券买卖所获得的差价收益列入企业所得范畴，统一征收企业所得税，这与多数国家相关税法规定一致。而我国的个人所得税法规定，个人从事证券买卖所取得的差价收入应列入财产转让所得，按20％的税率征收个人所得税。但我国相关税收法规又规定，对个人买卖股票取得的差价收入暂不征收个人所得税。所以，事实上我国并没有征收个人的证券交易利得税。随着证券市场的不断发展成熟，以流转税为主体的证券税制模式转变为以所得税为主体的证券税制模式，这是大势所趋。所以完善证券交易利得税体系将是今后证券税制建设的重要任务。
四、我国证券税制的政策调整
综合考虑国际上证券税制的发展趋势和我国证券市场实际状况，我们认为，我国证券税制调整的总体思路应为：改革流转税为主体的证券税制模式，逐步过渡到以所得税为主体的证券税制模式。具体应做好以下几方面工作：
(一)完善我国的证券流转税
1．增设发行环节的证券印花税，运用税收调节证券初级市场的运行。初级市场的证券发行是
资源配置的重要环节，英国和日本等国也都在证券发行环节征收相关的印花税或者注册税。我国应开征初级市场的证券印花税，根据产业政策设计既公平统一又兼顾特殊的税目税率，以更好地对进入股市的资源进行合理的初次配置，平衡初级市场和二级市场的税收收入，也可适度调节初级市场的投机活动。
2．根据“宽税基、低税率”原则，调整证券交易税。建议首先将证券交易印花税改名为证券交易税，奠定其应有的法律地位。然后，扩大证券交易税的征税范围，从股票扩展到债券、基金以及期货期权等金融衍生工具，成为真正的证券交易税而不是单纯的股票交易印花税。最后，仍要根据市场发展情况，继续调低证券交易税率，同时按照股票最高、债券居次、基金较低甚至免税的顺序制订差别税率，以合理调节证券结构。
3．实行单向征收方式，充分发挥证券交易税的调节功能。我国的证券市场投机气氛浓厚，股票平均年换手率在300％左右，远高于西方国家成熟证券市场年平均换手率60％的水平。因此，应改变现在向买卖双方征收的方式，实行仅向卖方征收的方式，可以对证券市场的投机活动起到积极的抑制作用，有利于实现证券市场的理性平稳运行。
(二)改革我国的证券投资所得税
1．扩大证券投资所得税税基，设计合理的税制模式。首先，要将股票、债券、基金以及金融衍生工具的投资收益均列入证券投资所得税征税范围，公平税收待遇，减少各种税收优惠待遇。其次，统一国有股、法人股和个人股的证券投资所得税待遇，取消给予国有股和法人股的不合理的税收优惠。最后，待时机成熟时，将证券投资所得列入个人的综合所得，按累进的个人所得税率征税。
2．降低证券投资所得的实际税率，权衡考虑实施一体化的所得税制度。我们一方面要考虑适度调低企业所得税税率，2008年开始实施的统一的新企业所得税法已将税率确定为25％，这是个较理想的税率水平；另一方面，要注意适度减轻股息的重复征税问题，考虑实施一体化的所得税方案。这个改革过程的相关的测算和设计比较复杂，所以要做得谨慎详细。作为过渡措施，相关部门可以确定宣布降低股息的个人所得税率至10％，取消“暂按10％”字样，增强投资者信心。甚至可采取更积极措施，加大股息所得税优惠力度，降低股息的个人所得税率至5％，以更强有力地促进股份经济及证券市场的持续发展。
3．所得税一体化方案中优先考虑分劈税率法，再结合归集抵免制度，以充分发挥税收对股市的调控作用，改善我国的公司治理结构。可以将公司的税前所得分为两部分，对未分配利润征收相对较高的企业所得税，而对作为股息分配的利润则征收较低的企业所得税，这样可以促使公司积极分配股息，以便股东掌握公司较多的经营信息，从而对公司经营者产生较好的约束。另外，可以在股东层次实行股息税的归集抵免制，这样可以减轻甚至彻底消除重复征税现象。这样，税收对公司治理结构的调控作用就得到了较好的发挥。
(三)健全我国的证券交易利得税
1．明确划分投资期限，抑制投机活动。证券持有期限划分为：1年以下为短期，1－5年为中期，5年以上为长期。短期证券交易应缴纳法定全额的交易利得税，而中期证券交易可获得减半征税的优惠，长期证券交易则全部免税。其目的就在于抑制证券市场的短期投机活动，促使证券市场长期平稳运行。
2．合理设计计税依据，保证投资者税负适度。原则上，证券交易利得税的计税依据是证券卖出价减去买入价以及相关合理费用后的差额。为减轻中小个人股东的税收负担，应考虑设计免征额，例如每次交易允许1000元的免征额，每月最多允许运用一次交易免征额，这样可以避免大幅度增加中小股东的税收负担。另外，证券投资亏损实行特别抵扣，企业证券投资亏损只允许用投资利得抵扣，不能用普通经营所得抵扣；个人证券投资亏损也只能用投资利得抵扣，抵扣剩余部分可无限期结转至以后年度再加以利用。
一、采用应付税款法企业的调整
采用应付税款法核算所得税的企业，核算所得税时，不确认时间性差异对所得税费用的影响。在首次执行
新准则之日，企业只需按新准则进行以下调整：首先按资产负债表法计算资产和负债的账面价值，并与其计税基础比较，确定应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异；其次，用适当的所得税率计算递延所得税资产和递延所得税负债，根据两者的差额调整期初留存收益。
[例1]某企业所得税率为25％，原采用应付税款法核算所得税，企业按10％提取法定盈余公积。在首次执行新准则之日，资产和负债的账面价值与其计税基础见表1。
会计调整过程如下：
递延所得税资产=10000×25％=2500(元)
递延所得税负债=90000×25％=22500(元)
期初留存收益=22500-2500=20000(元)
其中：调减盈余公积=20000×10％=2000(元)
调减未分配利润=20000×90％=18000(元)
借：盈余公积
2000
利润分配――未分配利润
18000
递延所得税资产
2500
贷：递延所得税负债
22500
二、采用纳税影响会计法企业的调整
采用纳税影响会计法的企业，核算所得税时，确认时间性差异对所得税费用的影响，并将其记入“递延税款”科目核算。这类企业在首次执行新准则之日，首先应将“递延税款”科目的期初余额冲销，并调整期初留存收益；其次，根据资产负债表债务法计算递延所得税资产和递延所得税负债，并依据两者之间的差额调整期初留存收益。
[例2]某企业适用的所得税率为25％，原采用纳税影响会计法核算所得税，企业按10％提取法定盈余公积。在首次执行新准则之日，“递延税款”科目有贷方余额2000元，资产和负债的账面价值与其计税基础见表1。
第一步，将“递延税款”科目贷方余额冲销：
借：递延税款
2000
贷：盈余公积
200
利润分配――未分配利润
1800
第二步，按资产负债表债务法确认递延所得税资产和递延所得税负债，依据二者的差额调整期初留存收益。
递延所得税资产=10000×25％=2500(元)
递延所得税负债=90000×25％=22500(元)
期初留存收益=22500-2500=20000(元)
其中：调减盈余公积=20000×10％=2000(元)
调减未分配利润=20000×90％=18000(元)
借：盈余公积
2000
利润分配――未分配利润
18000
递延所得税资产
2500
贷：递延所得税负债
22500
三、可抵扣性亏损的调整
根据现行税法的规定，企业发生的亏损在5年内可以用税前利润弥补亏损，这种亏损在资产负债表债务法下，属于可抵扣性亏损，即是可抵扣暂时性差异，其在未来可以减少企业纳税所得。在首次执行新准则之日，企业如果存在这种可抵扣暂时性差异，在调整时必须以其未来能够减少的纳税所得为基础，确认相应的递延所得税资产，并调整期初留存收益。
[例3]某企业所得税率为25％，原采用应付税款法核算所得税。在首次执行新准则之日，企业资产和负债的账面价值与其计税基础都一致，企业前一年发生亏损10000元，假定未来5年内企业有足够的纳税所得让发生的亏损在税前予以弥补。调整过程如下：
由于5年内有足够的纳税所得使亏损能在税前弥补，则
递延所得税资产=10000×25％=2500(元)
调增期初留存收益=2500(元)
其中：调增盈余公积=2500×10％=250(元)
调增“利润分配――未分配利润”=2500×90％=2250(元)
借：递延所得税资产
2500
贷：盈余公积
250
利润分配――未分配利润
2250
如果企业估计在5年内只有8000元亏损能在税前弥补，则以8000元的纳税所得为限确认递延所得税资产。
递延所得税资产=8000×25％=2000(元)
期初留存收益=2000(元)
其中：调增盈余公积=2000×10％=200(元)
调增“利润分配――未分配利润”=2000×90％=1800(元)
借：递延所得税资产
2000
贷：盈余公积
200
【关键词】 所得税；核算模式；探究
《企业会计准则第18号――所得税》要求企业以资产负债表债务法核算所得税，使多数人在学习新准则时感到难以理解，因为不好理解，在实务操作中更觉无从下手，所得税会计处理成为新准则实施中难度最大的工作之一。从税收会计的角度看，企业所得税是一项直接税，牵涉到企业计税收入、税前抵扣项目的确认、税收优惠等的不同规定，企业所得税是计算最复杂、难度最大的涉税事项。特别是新企业所得税法的出台，原内外资企业所得税两税合并，统一规范税前扣除项目与扣除标准，与原税法存在着较大的差别。新会计准则已于2007年1月1日在上市公司率先执行，2009年将过渡到所有大中型企业执行，新所得税法也于2008年1月1日起在所有企业执行。新准则并新所得税法下如何进行所得税会计处理，企业觉得是两难相碰，无从下手。笔者常常思考：如何让企业以最简便的方法操作所得税会计处理？能否通过设定核算模式，将复杂的问题简单化？该核算模式下，企业日常只要掌握基础数据资料，输入到设定表格中便可自动地计算出当期所得税费用及相应的递延所得税资产、递延所得税负债。以下是对该核算模式的探究，该模式适用于一般企业共有的涉税事项，至于特殊涉税事项的企业，在本文中无法一一列出，企业可根据该方法推断核算。
一、正确理解新准则所得税理念的变化
《企业会计准则第18号――所得税》准则，要求企业在取得资产或负债时，应确认其计税基础，资产、负债的账面价值与计算基础产生差异的，要求确认所产生的递延所得税资产与递延所得税负债，这是一种以资产负债表为基础核算本期所得税费用的方法，称为资产负债表债务法。新准则下所得税的资产负债表债务法与原准则纳税影响会计法的债务法最大的区别在于前者体现了资产负债观，从资产负债表出发，引入“暂时性差异”概念，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础之间的差异即为“暂时性差异”，反映的是到某一时点止的累计差异金额，并能反映对未来的影响。而后者则体现收入费用观，是从损益表出发，采用“时间性差异”的概念，反映的是一个会计期间产生的差异，不能直接反映对未来的影响。利润表的纳税影响会计法所形成的差异有时间性差异与永久性差异之分。
暂时性差异与时间性差异的关系是：所有的时间性差异都是暂时性差异――可以理解为从利润表角度形成时间性差异，从资产负债表角度形成暂时性差异。但某些暂时性差异不是时间性差异，因为暂时性差异还包括计入权益的交易或事项及企业合并的影响，如可供出售金融资产持有期间公允价值变动损益计入资本公积，不影响利润表，不构成时间性差异，但形成暂时性差异。另外，还应注意，从利润表角度考虑的永久性差异，不形成暂时性差异，如税法规定国债利息收入免所得税，形成永久性差异，不形成暂时性差异。
二、正确把握新准则下所得税核算的一般程序
在新准则采用资产负债表债务法下核算所得税，企业应于每一资产负债表日进行所得税核算，一般的核算程序为：
（一）确定资产、负债的账面价值
按照新会计准则规定确定企业资产负债表中除递延所得税资产和递延所得税负债外的其他资产和负债的账面价值。该步骤可直接从资产负债表日资产负债表项目取数，较为简便。
（二）确定资产、负债的计税基础
按照新准则中对于资产和负债计税基础的确定方法，以新所得税法为基础，确定资产负债表中有关资产、负债的计税基础（计算公式：资产的计税基础＝未来可税前扣除的金额；负债的计税基础＝负债账面价值－未来可税前抵扣金额）。因为企业会计准则与所得税法对收入及费用的确认与计量存在较大差异，按照企业会计准则核算的资产负债账面价值与按照所得税法核算的资产负债计税基础将存在很大差异，因此该步骤为所得税核算的难点，通过“表1－新准则新税法下资产负债账面价值与计税基础主要差异列示表”、“表2－未来可税前列支的金额计算表”可帮助核算。
（三）确定当期递延所得税
通过比较账面价值与计税基础，确定暂时性差异，从而确认递延所得税资产及负债，计算出当期递延所得税。即比较资产、负债的账面价值和其相对应的计税基础之间的差异，分析其性质，除新准则所规定的特殊情况外，分别归类为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，并乘以新税法规定的所得税率（即以有关暂时性差异预期转回期间适用的税率为基础），确定资产负债表日递延所得税资产/负债的余额，与期初递延所得税资产/负债的余额相比，倒算当期应予确认的递延所得税资产/负债或应于转销的金额（计算公式为：本期增加递延所得税资产/负债=期末递延所得税资产/负债-期初递延所得税资产/负债），然后确定当期递延所得税（计算公式为：本期递延所得税＝本期增加递延所得税负债－本期增加递延所得税资产）。本步骤在“表3－资产负债表债务法本期所得税费用计算表”中通过设定程序与公式可以自动计算。
（四）计算当期应交所得税
按照新所得税法规定计算确定当期应纳税所得额，乘以相应的所得税税率后确定为当期应交所得税（当期所得税）。该步骤以税务部门设定的《企业所得税年度纳税申报表》计算申报的当期应纳所得税额为据。
（五）确定利润表中的所得税费用
计算公式：所得税费用＝当期所得税＋当期递延所得税。该步骤在“表3－资产负债表债务法本期所得税费用计算表”中可自动计算。
从以上新准则下所得税核算的步骤看，主要难点在于核算资产、负债的计税基础。下面重点关注资产、负债计税基础的核算。
三、资产、负债计税基础的简便核算
资产的计税基础指的是在企业持续持有及最终处置某项资产的一定期间内，该资产按照税法规定可以税前抵扣的金额，也即该资产取得时的成本减去以前期间按照税法规定已经税前抵扣的金额后的余额。
负债的计税基础则指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。
资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差异，即暂时性差异。资产的账面价值大于其计税基础或者负债的账面价值小于其计税基础部分，产生应纳税暂时性差异，该部分差异在未来期间将导致产生应税金额，形成递延所得税负债，也就是企业当期和以前期间应交未交的所得税；而资产的账面价值小于其计税基础或者负债的账面价值大于其计税基础部分，产生可抵扣暂时性差异，该部分差异在未来期间将导致产生可抵扣金额，形成递延所得税资产，即企业已支付的所得税超过应支付的部分。
新企业会计准则与新企业所得税法同时实施的情况下，进一步加大了企业会计处理与税法的差异与难度。据不完全统计，目前企业会计准则与新所得税法的差异多达上百项，既有税法规定扣除或优惠等形成的一次性永久性差异，又有因会计处理与税法规定不同而引起的跨若干年度的暂时性差异，差异的影响范围涉及所有的企业。“表1－新准则新税法下资产负债账面价值与计税基础主要差异列示表”列示新会计准则及所得税法下企业带有共性的资产负债账面价值与计税基础的主要差异，企业可参照该差异表核算资产负债的账面价值及计税基础。要核算资产负债的计税基础，必须先要核算每一资产、负债的未来可税前扣除的金额KC。
企业参照表1列示差异核算每一资产、负债的未来可税前扣除的金额KC，企业日常需要作大量的所得税备查簿，在备查簿记录每一资产/负债初始成本及已税前扣除金额（基础数据），进而推算资产、负债可税前列支的金额。见表2计算。
在表2输入资产初始成本C及以前期间已税前列支的金额B，即可自动计算资产未来可税前列支的金额KC，至于负债可直接根据其性质判断其未来可税前列支的金额。
四、按照所得税核算步骤设定核算模式直接计算当期所得税费用
本文所探讨的所得税核算模式表3（见表3－资产负债表债务法本期所得税费用计算表）主要掌握以下三组数据，即可自动核算本期所得税费用：
第一，未来可税前扣除的金额KC――即参照表1列示的资产负债账面价值与计税基础主要差异，在表2中核算每一资产负债的未来可税前扣除的金额KC；
第二，账面价值CA――即直接从资产负债表取数每一资产负债的账面价值CA，包括期初递延所得税资产A、期初递延所得税负债B；
第三，本期应交所得税SDS――按照税务部门规定《企业所得税纳税申报表》计算的本期应交所得税。
把以上三组数据，直接填列在下表3相应的位置，通过表中设定公式，即可自动直接计算当期递延所得税资产/负债、当期所得税费用。
表3可在电子表格上设定的公式，设定公式时主要注意，“根据资产的账面价值CA大于计税基础或负债账面价值小于其计税基础时，形成应纳税暂时性差异；反之形成可抵扣暂时性差异”的原理，设定判断函数公式，自动判断，结果符合条件即计算填列该行，不符合条件则显示FALSE。这样仅需将表3中有阴影的格子数据填列（数据来源如上述），即可自动计算出当期所得税费用。
会计分录为：
借：所得税费用
递延所得税资产（增加，减少为贷方）
贷：应交税金－应交所得税
递延所得税负债（增加，减少为借方）
利用以上核算模式计算企业当期所得税费用，企业因确认递延所得税资产/负债产生的递延所得税，直接计入当期所得税费用，但如果存在下列情况，则应注意对表3计算结果进行调整：
一是某项交易按照会计准则规定计入所有者权益的，其产生的递延所得税资产/负债及其变化应计入所有者权益，不构成利润表的递延所得税费用。如可供出售金融资产的公允价值变动损益计入资本公积，其公允价值变动损益引起的递延所得税资产/负债也应计入资本公积。
二是表中所得税率按照新企业所得税法中一般企业适用的25％所得税率计算，不同的企业（如高新技术企业）适用不同的税率或是税法变动导致所得税率变动，企业应当采用与收回资产或清偿债务的预期方式相一致的税率，对已确认的递延所得税资产/负债按照新的税率进行重新计量。
三是若存在按照税法规定可以结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，应视同可抵扣暂时性差异处理，即以很可能取得的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产，同时减少确认当期所得税费用。
五、所得税简便核算模式运用举例
【例】设甲企业本期应纳税所得额SDS＝1 500万元，本年开始适用所得税率25％，去年适用33％所得税率。期初递延所得税资产A＝60万元，期初递延所得税资产负债B＝80万元。按照所得税准则，根据以下给出的条件，核算本期所得税费用，并作会计分录。
（1）企业存货成本300万元，期末计提减值准备30万元。
（2）应收账款2 000万元，计提坏账准备500万元，允许税前扣除坏账30万元。
（3）固定资产成本1 000万元，会计按照10年使用年限，净残值为0，已计提折旧100万元，计提减值准备10万元，税收按照20年计提折旧可税前抵扣，已计提折旧50万元。
（4）企业当期发生研发支出总额1 000万元，其中资本化600元。
企业当期取得一项使用寿命不确定的无形资产，成本300万元，税务按照10年摊销。
（5）买入股票800万元作为交易性金融资产，期末公允价值
1000万元。
（6）可供出售金融资产1 000万元，期末公允价值1 200万元。
（7）持有至到期投资国债1 200万元，本期计提利息收入40万元。
（8）长期股权投资成本10 000万元，权益法核算，投资收益适用的所得税税率为25％，被投资单位适用15％的所得税率，当期被投资单位实现的净利润中投资企业按持股比例50％计算确定应享有1000万元。
（9）企业的一房屋出租，成本为1 000万元，使用年限为40年，净残值为0，直线法计提折旧，假定税法规定的折旧年限为20年。企业采用成本模式核算投资性房地产。
（10）企业商誉账面价值2 000万元，本期未提减值，假定税法按照10年摊销。
（11）企业当期确认以现金结算的股份支付2 000万元，假定按照税法规定于行权时可税前扣除。
（12）预计本期应计提售后服务义务费用100万元。
预计本期应承担债务担保损失1 000万元。
（13）期末予收账款1 000万元，税收假定收到时确认收入。
本【例】利用本文探讨的表格模式计算所得税费用步骤如下：
1.参照表1分析差异并利用表2计算未来可税前列支的金额KC（见表4）。
2.将账面价值CA、未来可税前列支的金额KC、期初递延所得税资产A、期初递延所得税负债B、当期应纳所得税SDS数据填列入表3中相对应位置，本表自动计算出当期所得税费用、递延所得税资产、递延所得税负债本期发生额（见表5【例】）。
3.根据表4【例】中计算得出数据编制会计分录：
所得税费用会计分录：
借：所得税费用 1 237 500
递延所得税资产8 550 000
贷：应交税金――应交所得税4 950 000
递延所得税负债4 837 500
4.对特殊情况进行会计分录调整：
本例中应调整可供出售金融资产公允价值变动损益确认的应纳税暂时性差异的所得税影响应计入资本公积（从原计入所得税费用调整出来）：
借：资本公积――其他资本公积800 000 （2 000 000×25％）
贷：所得税费用800 000 （2 000 000×25％）
调整后本期所得税费用为43.70万元（123.75-80），递延所得税资产期末余额为915万元；递延所得税负债期末余额为563.75万元。
综上，本文所探讨新会计准则、新所得税法下企业所得税会计较为简便的计算方法，可帮助操作者快速理解与操作所得税的核算，企业可根据所涉及的特殊涉税事项利用本表格式与方法进一步设定，即可简便、快捷、正确地计算所得税。
【主要参考文献】
[1] 《企业会计准则2006》――财政部制定.经济科学出版社.
美国有线电视新闻网（CNN）2月22日报道，美国政府22日宣布一项新的企业税改革方案，提议将美国的企业所得税最高税率从35%下调至28%。美国企业是仅次于日本的全球企业税税率第二高国家。
根据美国财政部当天的改革方案，其内容包括消除几十项的税收漏洞和补贴；简化小型企业报税程序；降低企业所得税税率，使其最高税率从现有的35%下调至28%；降低制造业企业的税率使其不超过25%；针对美国公司的海外经营收入设定最低企业所得税率，以鼓励在美国国内投资等。上述改革方案还需得到国会的批准，但在大选年能否获得目前严重分裂的国会的通过还是未知数。虽然两党相当多的议员都赞成改革公司税制，但双方在具体细节上存在分歧。
美国总统奥巴马当天在就此方案发表的声明中表示，美国目前的企业所得税制度是过时、不公平和低效的。它为那些将就业机会和利润转移到海外的企业提供税收优惠，但那些选择留在美国的公司却要承担世界上最高的税率之一。而且这项制度存在一些不必要的复杂程序，使美国的小企业每年在报税上都要花费大量时间和金钱，因此急需改革。
美国财政部部长盖特纳在当天的声明中坦言，奥巴马的这项改革建议旨在启动根本性税制改革的进程，但这一过程将需要一段时间，在政治上也将引发争议。
《洛杉矶时报》的文章称，在执行税收减免政策后，美国企业实际税率要较名义水平低得多。按照奥巴马政府的计划，降低税率、弥补漏洞和对海外收入征收最低税最终不会导致赤字上升。这就意味着目前利用税收漏洞、得到补贴或者实际税率很低的公司最终要增加纳税。其它公司则因为税制简化而受益。
主持者言：近年来，美国许多知名企业不断向海外新兴市场国家转移，除了劳动力成本和市场前景的考虑之外，国内税率偏高也是重要原因。美国是当今世界上企业所得税税率最高的国家之一。就业形势严峻和制造业不景气的情况下，在奥巴 马总统看来，美国的企业所得税制已经“过时、不公平和失效”了。奥巴马政府此时提出企业所得税改革方案，企图重振制造业和缓和就业压力的目的十分明显。
事实上，低税率并非企业选择是否在一个国家投资的原因。 “股神”巴菲特曾表示，企业所得税税率高使美国企业在与其他国家的企业竞争时处于劣势的观点是站不住脚的。理由很简单，上世纪五六十年代，美国的企业所得税率为52%，但依然保持了世界领先地位。近期哈佛商学院的一份调查表明，美国企业外包制造业的重要原因不仅是低廉的劳动力，而是考虑综合成本、市场成熟度以及工人的技术水平等因素。
理论上认为，降低税率能够减少资源配置的扭曲和消除纳税人偷漏税的动机，但是税率不会过多的影响企业的投资策略，企业更多考虑的是某个市场的增长前景，仅靠减税来吸引投资和增加就业同样容易产生道德风险。但是，改革方案一旦实施，有多少企业和资本回流到美国，则是对美国和美国经济信心的体现。
新的所得税法将于2008年1月1日正式实施，原有的内资企业所得税法和外资企业所得税法同时废止。新的所得税率将分别为三档，即25%的普通税率、对符合条件的小型微利企业实施20%的优惠税率、对需要国家重点扶持的高新技术企业实施15%的优惠税率。
根据业内人士测算，新的企业所得税将大幅提升上市公司净利润，业绩可获双重增厚。
上市公司或有惊喜
2007年12月11日，国务院公布了《中华人民共和国企业所得税法实施条例》，将于明年1月1日起施行，其中对通信行业上市公司影响较大的主要有两条：（1）企业所得税法第二十八条规定，国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15%的税率征收企业所得税；（2）企业所得税法第三十条规定，企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，可以在计算应纳税所得额时加计扣除。实施条例据此明确，企业的上述研究开发费用在据实扣除的基础上，再加计扣除50％。
平安证券研究所研究员蔡大贵认为，按照上市公司明年实际执行的21%左右所得税税负平均水平推算，上市公司税后净利平均水平可以上升约11%。
天相投资认为，A股上市公司2005年的平均实际税负水平在28.64%左右。在其他情况不变的假设下，随着内外资企业的实际税负水平一次性统一到25%，上市公司的平均税负水平将下降13%左右，由此直接推升上市公司净利润提高5%左右。
但考虑到新旧所得税的过渡期设置，部分上市公司将继续享有优惠的政策，按照新税法实施后22%左右的实际平均税负推算，对上市公司整体业绩的影响要大于9%。
根据Wind资讯的2007年上市公司税率数据统计，综合、采掘、金融服务、房地产四大行业的现行税率在30%以上，这四个行业在本次税率调整中受惠最为明显。其次，食品饮料、信息服务、化工、商业贸易和黑色金属五个行业的现行税率在25%-30%之间。而机械设备、农林牧渔、家用电器、电子元器件、餐饮旅游、信息设备等行业的现行税率在20%以下，其中部分行业将继续受到产业政策和地域经济的扶持，不会上调税率，因此也就不会产生变化。
某上市公司人士表示：减税应该是刺激投资，行业角度对银行影响较大，因为银行业的有效所得税税率最高。
值得关注的是条例中第三十条的有关规定，按照新条例研究开发费用可以按150%的比例在税前扣除，这将鼓励高科技企业增加研发投入，而且对于研究开发费用占比大的企业来说，未来应纳税所得额将减少，按照高科技企业15%的所得税率，实际缴纳的所得税可能会大幅下降，进而将提高公司的净利润水平。
权利性投资满一年可免税
新企业所得税法规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益被列为免税收入。实施条例规定，“符合条件”是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。股息、红利等权益性投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。
企业所得税法规定，企业的免税收入包括，国债利息收入；符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益；在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益；符合条件的非营利组织的收入。
业内人士指出，这项规定表明，企业的权益性投资至少需持有一年方可免税。对于“直接投资”所包含的范围，社科院财贸所研究员杨志勇认为，直接投资应包括企业对新设企业的股权投资、企业股改时引进的战略投资者、通过定向增发获得的股权等。
一般来说，直接投资应指一级市场上的股权投资，企业居民之间通过二级市场买卖取得的股权，通常应算间接投资。他认为，“直接投资”的范围还需要有关部门进一步解释清楚。
首都经贸大学财政税务学院税务系主任刘颖指出，在新企业所得税法和实施条例引来一片赞许之声的时候，其中两个问题也应引起思考。
（一）韩国个人所得税调节机制
20世纪90年代以来，韩国的个人所得税率不断下降，税制结构相对得到了简化。韩国的个人所得税实行的是综合分类所得税率，综合所得税是将劳务所得（即工薪所得）、利息所得、股息所得、不动产租赁所得、经营所得和其他所得加总按照累进税率征税。韩国分类所得税制主要对三种税目征税，即：资本收益、退休收入及山林所得。
韩国的综合所得税是以家庭为计税单位的征收的。国际上个人所得税的征收方式有两种，一种是以个人为计税单位的征收方式；另一种是以家庭为计税单位的征收方式。各国实践证明，仅以个人为计税单位缺乏科学性，而以家庭为计税单位的征收方式更为合理，也更为经济，因为它不仅充分地照顾到纳税人的纳税能力，而且还能有效地减少纳税人数，提高征管效率。制定费用扣除标准的初衷在于维护低收入者的利益，因此在扣除标准的制定上增加了照顾纳税人特殊情况的生计特别扣除项目。将赡养费、抚养费、教育费等纳入固定扣除部分。特别扣除主要是为保证中低收入者的基本生活需要和对弱势群体的扶持照顾进行的。
（二）韩国个人所得税的纳税分析
韩国的个人所得税制与我国现行个人所得税制按应税项目分类征收不同，实行的是综合分类征收。综合征收部分要对纳税人全年各项应税所得综合计算征税，可以体现公平税负、合理负担的基本原则，可以对高收入者实施有效调节；对不同收入来源采取相同的税率和扣除办法，不容易造成纳税人分解收入、多次扣除费用，相对不存在较多的逃税避税漏洞，强化了个人所得税的调控功能。本论文从纵向方面来论证，从两个方面对韩国个人所得税的纳税情况进行分析，其一是不同收入者纳税比例来分析，以一亿万韩元为标准，分为高收入和低收入两部分，通过分析两部分人群的纳税比例，来论证是不是高收入的人多纳税了，税制是不是体现了公平分配的功能；另一方面主要从工资薪金所得来考证，即相同性质的工资薪金所得的税负是不是公平。
为了进一步分析韩国的个人所得税在收入分配中的调节作用，按照年纳税收入，分为年收入一亿万元以上的和年收入一亿万元以下的两部分进行分析，一亿元以上的部分作为高收入的人群，一亿元以下的部分作为低收入的人群，看看高收入的人群是不是承担了较高的税收负担，而低收入的人群比较多，是不是承担了较少的税收负担？如果是，就可以认为个人所得税是具有收入分配的调节功能的。从资料可以看出，收入占一亿万元以上的人数占4%，可是实纳税额却占65%，收入占年收入一亿万元以下的人数占96%，可是实纳税额却占35%，真正体现了收入多的多纳税，收入少的少纳税。由于韩国社会财富和个人所得分配日趋不均，税收作为矫正收入分配悬殊差距的作用也日趋重要，这些数据表明，韩国的个人所得税发挥了税收的调节纵向公平的作用了。对调节意大利经济学家巴雷特提出的“关键少数（20%的人占有80%的财富）与次要的无所谓的多数（80%的人占有20%的财富）”的财富分配规律发挥了重要的作用。
下面本人根据2003―2006年的韩国个人所得税纳税资料，分析这一时间段年收入一亿万元以上的人群实纳税额趋势，以此来判断韩国个人所得税在调节收入分配的作用走向。年收入一亿万元以上的人群的纳税额趋于增长，说明了相对富有的人群趋于多纳税，韩国个人所得税调节收入的作用正得到加强。
综上所述，确实可以得出这样的结论，在各种收入既定的情况下，收入分配的结果，在很大程度上取决于个人所得税制的设计情况。韩国的个人所得税采取的综合征收的方法，这种模式，可以全面反映纳税人的纳税能力，能够体现税负公平、合理负担的原则。
二、中国现行个人所得税存在的问题
（一）税制模式落后，税收负担不公平
在改革所涉及的各个领域中，个人所得税税收政策变化应当是改变初次收入分配调节机制非常重要的一环。一直以来，我国采用的是分类所得的税制方式，对于工薪、劳务报酬、资本利得等分科目分别核定收入额和所得税率进行征收。这种征收方式的好处在于其计算简便，在核定单项收入总额及其扣除基数方面不存在太大的难度，减轻了税务机关的工作量，但其弊端也很明显。就是无法考量不同地区、不同家庭结构在必要生活支出上的不同，从而导致在高低收入阶层收入来源结构存在明显不同的情况下，税收政策无法做到事实上的公平对待。容易造成综合收入高、所得来源多的人通过分计等手段逃税，而收入集中、所得来源少的人反而要多缴税。高收入的富人中，工薪收入占很小的比重；低收入的人中，却靠工资薪金维持生存。我国的个税对非工资薪金收入适用比例税率，却对工资薪金适用累进税率，导致税负不公平。
（二）费用扣除标准低，规定简单
我国现行个人所得税对 “工资、薪金所得”项目采用“定额扣除法”，计算纳税人的生计费用。这种方法的优点是比较简单，征纳双方都易于掌握。但也存在着十分明显的缺点。首先，这种扣除方法未能与物价指数挂钩，也没有考虑到通货膨胀的因素。其次，理论上讲，个人所得税应根据纳税人的赡养人口、健康状况、婚姻状况、年龄大小等具体情况进行扣除。但现行税制对所有纳税人一律实行定额（定率）扣除弊端很明显，难以体现量能负担原则。
三、完善中国个人所得税的基本思路
（一）依据我国国情，选择税制模式
从世界各国对个人所得税课税模式的选择上看，一般不外乎三种模式：一是分类所得税制。二是综合所得税制。三是分类综合所得税制。其中，综合所得税制模式是指同一纳税人的各种所得，不管其来源于何处，都作为一个所得总体来对待，并按一个税率计算纳税。
（二）改革扣除方法，调整扣除标准
对于综合征收的扣除，应该与实际费用负担联系起来，否则就会削弱调节作用。税收的重点应着眼于中高收入者，因此在指定税收政策上应适当照顾社会弱势群体。在扣除项目中，除了基本扣除外，还有其他一些扣除也应考虑，如养老金、医疗保险金、住房保险金。向政府、公益、慈善事业捐赠的部分可以继续扣除。同时，还要增强个人所得税的弹性，扣除额应随物价等因素做适当的调整。
（三）逐步建立以家庭为基本纳税单位的混合所得税制度
