时间：2023-06-02 09:57:39
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇在建工程的概念，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
[关键词] 在建工程；抵押；融资
【中图分类号】 D92 【文献标识码】 A 【文章编号】 1007-4244（2014）08-123-2
房产开发是一个需要大量资金和时间的工程，在这一个过程中如何取得及时的融资是每一个房地产企业应当考虑的命题。在我国，从一项房产开发抵押发展的历程看，房地产开发大致会经历土地抵押―土地解押―在建工程抵押―在建工程解押―房产抵押―房产解押这样一个流程，通过这个流程房地产开发企业分阶段的获得大量的资金，以维持其持续开发一个房地产项目的能力。
从整个抵押制度设计来看，在建工程抵押是一种特殊化的抵押形式，而根据现阶段实务操作反映的情况来看，在建工程抵押是为了在建工程的后续投入向金融机构寻求融资而做出的抵押模式。正是实践中，由于在建工程抵押存在着种种问题与风险，导致立法与实务存在一定的差异。
一、在建工程抵押的抵押主体问题
在法律规定上，在建工程抵押在《物权法》颁布后，其第一百八十条第五款规定了正在建造的建筑物可以抵押。从文字解释的角度看，在建工程抵押作为一种担保物，只要双方主体适格，债权债务关系明确，抵押登记手续完备，应当没有任何限定。但由于《物权法》只是原则性的规定“能或者不能”，没有规定如何实践的问题，所以在实践操作中出现了一系列的困难，首先出现的就是在建工程的主体问题。
虽然《物权法》规定了在建工程可以抵押，但在实践操作中在建工程抵押一般是依照《物权法》之前，建设部颁布的《城市房地产抵押管理办法》（以下简称“办法”）来处理相关在建工程的抵押问题，办法中规定“在建工程抵押，是指抵押人为取得在建工程继续建造资金的贷款，以其合法方式取得的土地使用权连同在建工程的投入资产，以不转移占有的方式抵押给贷款银行作为偿还贷款履行担保的行为。”这个定义在主体上进行了限缩，在建工程的抵押人首先必须得是在建工程所有人而不能是第三人，而在建工程的抵押权人则必须是贷款银行。
如果根据后法优于前法的原则来看，既然《物权法》没有限定主体，则抵押人不该只限定在建工程所有人而应当于其他一般抵押一样引入第三人。局限于在建工程所有人虽然可以相对监管资金，但并不能增强抗风险能力，而引入第三人第一可以增加融资的渠道，保证在建工程获取足够的资金；第二可以提高抗风险的能力，不会因为抵押人与所有人同一而风险混同，导致风险加大。
同样，抵押权人限定在银行也是谬误的。首先，在建工程所有人的融资渠道不单单只有银行贷款一种途径，但是在建工程的抵押只能指向银行，无疑限制了在建工程所有人的融资渠道。再者，与银行有全部或部分金融属性的机构还很多，比如资产管理公司、信托公司等，如果按办法规定执行，无疑将上述机构排出在外。无形中对于资产管理公司、信托公司等机构开展在建工程业务设置了障碍。
所以根据《物权法》的规定，笔者认为，在建工程抵押应当允许债务人或者第三人作为抵押人，而抵押权人只要为债权人即可设立。
二、在建工程抵押设立合同问题
《合同法》生效要件较为简单明了，仅要求相对各方主体适格、意思表达真实和不违反法律和社会公共利益即生效。一般而言，只要没有违背强制性条款，在建工程抵押合同成立即生效。但是值得注意的是办法中由于对在建工程抵押目的进行了限定，设立在建工程抵押合同，即只能为了该在建工程继续建造而贷款，不得用于其他途径，这也限制了第三人拿在建工程作抵押。目前来看，受理在建工程抵押的登记部门，由于没有其他法律法规可以指导实际操作，所以办法对于登记部门办理抵押登记和法院判决均有重要参考。如果不是为了在建工程继续建造而贷款，实践操作中登记部门往往以此为“瑕疵”，拒绝办理登记。同时，如若登记部门没有审查目的，而予以登记了，未来万一发生纠纷，进入司法途径，办法还是影响着判决内容。鉴于此，在设立在建工程抵押合同时，抵押权人不得不处于审慎性的考虑在合同中限定其在建工程的目的，即约定为抵押人自有工程，而且融资用途为继续建造该在建工程，以最大限度的避免合同效力带来的风险。
除了对于合同目的的限制，在建工程抵押合同同时存在着其他问题，办法第二十八条规定：“以在建工程抵押的，抵押合同还应当载明以下内容：《国有土地使用权证》、《建设用地规划许可证》和《建设工程规划许可证》编号；已交纳的土地使用权出让金或需交纳的相当于土地使用权出让金的款额；已投入在建工程的工程款；施工进度及工程竣工日期；已完成的工作量和工程量。”本条规定中除了证件以外的内容，对于金融业人士来讲，过于专业化和复杂，很难从专业角度上进行实质性审查，以往形式化的审查难以避免造假的漏洞。笔者认为由于在建工程抵押相对应的融资额相对较大，仅仅形式审查，有着巨大的风险，鉴于银行的局限性，可以委托第三方机构对在建工程的实质性进行审核，以分散银行的风险。
三、土地抵押与在建工程抵押的过渡问题
在建工程抵押对于融资企业来说，只是它融资的其中一个环节，正如上述所言，如果一个企业取得了建设用地使用权，在现实中一般企业以土地使用权抵押，申请银行贷款进行融资，然后根据合同约定当该抵押土地进行建设时，再行登记为在建工程抵押。由于抵押登记部门的不同，就涉及到土地抵押和在建工程抵押的过渡问题，现实中该过渡时期一般可以理解为解除土地使用权抵押，设立在建工程抵押。在此过渡过程中，存在两个风险，一是在此期间土地使用权抵押刚被解除，法院应该企业的其他债权人的申请，对该土地实施查封；二是在建工程在土地使用权抵押刚被解除或者解除之前已经被法院查封；若出现任何一种情形，根据《最高人民法院关于人民法院查封、扣押、冻结、财产的规定》第二十三条第一款规定：“查封地上建筑物的效力及于该地上建筑物使用范围内的土地使用权，查封土地使用权的效力及于地上建筑物”，银行不但无法办理在建工程抵押，而且连恢复土地使用权抵押都不可能，最后银行的抵押权落空，产生了难以估量的损失。
那么这又会产生一个问题，在建工程抵押可否与土地抵押共存，以防范过渡期的风险？
显然在立法趋向以及实践操作上来看，在建工程与土地必须连同一体方可抵押。但是根据《物权法》二百条所言建设用地使用权抵押后，该土地新增建筑物不属于抵押财产，在加之我国一般土地登记机关与在建工程登记机关分离的情况，似乎指示着：土地与在建工程可以分开抵押。可是实践中，未有土地抵押解除，则没有在建工程抵押，还是限制了抵押人的融资范围。如果土地与在建工程的价值超过了分别抵押融资的价值，分离抵押同时可以保障两个债权人的担保物权，并且两个债权人都同意进行如此抵押，根据民法意思自由的原则和促进经济发展的目的，分开抵押完全符合社会发展的需要。土地与在建工程分开抵押需要在设立抵押以及实现担保物权的设置上做一些制度性的设计，以保证担保物权的实现，维护债权人的权益。在笔者看来，分离抵押首先要土地抵押权人与在建工程抵押权人同意，并由两者出具同意抵押的函；再者分离抵押需要对土地以及在建工程要进行分离评估，以防止抵押物的价值小于担保的债权；最后担保物权的实现，实行一体处理，顺位受偿的方式保证债权人的权益。
四、在建工程抵押权解押过程中的问题
当一个房地产项目存在在建工程抵押登记，是否可以预售？由于各地的规定的不同，情况也有所不同，有些地区不需要在建工程抵押解除就可以预售，仅仅将此种转化规定为他项权证的抵押物内容变更；而有些则必须要履行一定的解除抵押手续，将此种转化规定为在建工程抵押注销，然后再进行预售，办理商品房抵押为新的抵押行为。需要办理解押手续进行预售的地区，流程一般是房地产工程结束，进入预售阶段，在建工程解除抵押，领出预售证，然后转化为数套商品房再行抵押，即大证换小证，其本质是将整个在建工程抵押进行转化分割抵押。虽然在解押原理上各地基本都是相同的，但在实践中房屋预售和在建工程的抵押手续问题依然存在着地区不同，情况不同的情况，有些地方要求银行必须出具解除抵押权的书面同意，还需要抵押权人、抵押人以及预购房人出具三方协议书并将足额款项汇入指定账户。而有些地方则不需要出具抵押书面同意即可进行预售。我们可以发现，从在建工程抵押到解押再进行房产抵押的过程，同样存在一个不可避免的过渡期，那么在这个过渡期内也存在与上述在建工程抵押变更相似的风险，即注销旧的他项权证和办理新的他项权证之间的过渡风险。笔者认为避开此类风险，有两种方式可以考虑，第一是在第一次设立抵押时约定这个过渡期，约定没有抵押权人的书面同意则不能解除抵押，并且同时要求在抵押解除时抵押人出具承诺函以保证抵押权人的权益；第二是解押一套，预售一套，最大限度的降低风险，保证抵押权人的权益。
现实中上述两种方法都在交叉运用，以规避风险，但是，随着抵押权人对商品房以套为单位逐步解押时，抵押权被逐步被分割出去，也面临着抵押权逐步落空的风险。如何防范此种风险？这就需要再预售操控细节上做足文章。一是合同约定，由企业提前提供给抵押权人其解除预售房屋抵押所对应的还贷额度的资金作为保证金，抵押权人收到保障金后再同意解押；二是抵押权人全面介入商品房预售环节，对其售价、销售进度整体把握，以防企业隐瞒银行，随意处置商品房，比如低价抛售。三是建立资金监管账户，对预售款进行专项监管，和房地产企业的监管协议中明确监管账户的收支权限。
五、结语
虽然在建工程实践操作中有诸多对现行制度产生风险的应变办法，但是解决在建工程抵押问题的根本，还是要对立法上在建工程基本概念进行重新界定。程啸教授对此的定义相对较为精确，他认为，在建工程抵押是指为担保债务的履行，债务人或者第三人不转移在建工程的占有，将其通过和发放时取得的建设用地使用权连同其上在建工程的投入资产抵押给债权人，债务人不履行到期债务或者发生当事人约定的实现抵押权的情形，债权人有权就该财产优先受偿的一种担保物权。据此，笔者认为，对现行在建工程抵押概念的扩大解释，对于法律与经济的发展具有双重的历史意义。
参考文献：
[1]曾婷.在建工程抵押权登记与其他登记类型的衔接[J].中国房地产，2009，（1）.
崔怀国
（海安县房地产交易所 江苏南通 226600）
[摘要]随着我国房地产业的迅速发展，以在建工程抵押向银行申请贷款已经成为房地产开发企业融资的重要方式，在建工程抵押占银行开发贷款的比重也逐步增加。针对在建工程抵押中存在的事实纠纷和法律风险，建议对其进行严格审查，并对在建工程实施动态管理。
【关键词】在建工程 期待权 抵押
一、 在建工程抵押的概念和条件
而广义的在建工程是一种在法律上未完成的状态，除包括狭义的在建工程外，还包括各项工程均已完工并达到竣工验收条件后、未领取房屋所有权证书的情形。
物权法出台之前，建设部出台的《城市房地产抵押管理办法》和最高人民法院颁布的《担保法司法解释》曾对在建工程抵押进行了规定，但效力较低，2007年10月1日起实施的《中华人民共和国物权法》第一次以法律的形式明确规定正在建造的建筑物可以抵押。根据以上规定，在建工程抵押是抵押人用其合法取得的在建工程，以不转移占有的方式抵押给债权人，作为债务人不履行担保义务的一种新型担保方式。在建工程抵押需要具备以下条件：
1、在建工程抵押的前提条件是建设项目的合法性。用于抵押的在建工程应具备《国有土地使用权证》、《建设用地规划许可证》、《建设工程规划许可证》，表明建设工程手续完备、程序合法。另外在建工程应达到一定的工程进度才能抵押，一般要求完成工程建设投资总额的25%以上。
2、在建工程抵押的目的是取得继续建造工程资金。虽然物权法对在建工程的抵押权人以及资金用途等没有做出限制性规定，但实践操作中在建工程不适宜为其他性质的债权担保，否则极易出现工程进度延缓甚至该在建工程成为烂尾工程的情况。
3、 在建工程抵押当事人应订立书面的在建工程抵押合同，并办理抵押登记。在建工程抵押合同除包括一般抵押合同的条款外，还应说明在建工程的名称、性质、坐落、建筑面积、权属等基本情况，并提供该工程所涉及的建设用地使用权证、建设用地规划许可证、建设工程规划许可证以及施工许可证作为合同的附属文件，办理抵押登记时应遵循房地不可分原则。
二、在建工程抵押的主要法律风险及防范措施
1、在建工程抵押权与建设工程价款优先权冲突的风险及防范
2002年6月20日，最高人民法院在《关于建设工程价款优先受偿权问题的批复》中规定：人民法院在审理房地产纠纷案件和办理执行案件中，应依照《合同法》第286条的规定，认定建筑工程的承包人的优先受偿权优于抵押权和其他债权。建筑工程价款包括承包人为建设工程应当支付的工作人员报酬、材料款等实际支出的费用，不包括承包人因发包人违约所造成的损失。该解释对建设工程承包人行使优先权的期限做了限制，规定了行使优先权的期限为六个月，自建设工程竣工之日或者建设工程合同约定的竣工之日起计算。按照上述规定，在建工程承包人的优先受偿权优于抵押权的优先受偿权，贷款银行抵押权的优先受偿权将处于“有名无实”的境地。
由于在建工程承包人的优先受偿权优于抵押权的优先受偿权，而现实中又无法禁止房地产开发企业对工程抵押贷款时要做到：一是要选择资信良好、工程开发前景看好的客户，提高开发企业的申请条件，并对其资质、还款能力进行严格审查；二是在放贷前向抵押人索取其与承包人签订的建设工程合同，了解合同涉及的价款、约定的竣工期限和已经支付的价款，从而决定是否办理抵押贷款；三是在建工程已经竣工的，要求借款人提供在建工程价款已经支付的证明，并尽量要求借款人提供除在建工程以外的抵押担保，以减少风险；四是要求提供建设工程承包人自愿放弃优先的书面承诺，在开发企业与建设工程承包人是关联企业、母子公司或控股公司的情形下，要求建设工程承包人对贷款承担连带责任保证；五是严密监测贷款资金的使用，确保房地产贷款的投向是用于在建工程，及时了解工程款的支付进度；六是在抵押人与承包人发生诉讼时，要及时向法院要求以第三人身份参加诉讼，对建筑工程价款的数额和是否在六个月内行使权利进行核实。
2、消费者购买优于工程款和在建工程抵押权
2002年6月20日的《批复》中“第2条规定：“消费者交付购买商品房的全部或大部分款项后，承包人就该商品房享有的工程价款优先受偿权不得对抗买受人。”
《批复》中的包含三个重要内容：第一，识别“消费者”。其含义与《中华人民共和国消费者权益保护法》规定的含义相同。即“为生活消费需要购买商品房的消费者”，不包括“为经营目的而购买商品房的消费者”;“消费者”行为主体为自然人，而非法人或其他组织，是弱势群体。判断购房人是否为“消费者”，通常还有二点外在表现：一是所购房屋为住宅而非商业服务、营业用房;二是供自己或家人居住。审判实践中，可根据购房人所购房屋为住宅或非住宅来推定购房人是否为“消费者”。第二，购房消费者已交付全部或大部分购房款。对此要对在建工程抵押实行动态管理，首先凡是已经预售或销售了的房屋，抵押时应当剔除，抵押登记或再销售的房款应当优先还款，
概算是国家规定的标准，按照设计标准和设计工作量完成的价值量的评估。概算工作发生在预算工作之前，预算工作建立在概略统计的基础之上，是对收支数据的不精确统计。通常我们将概算划分为可行性研究投资估算和初步设计概算两个类别；在内容上涵盖了项目直接工程费用的土建、安装、设备，间接工程建设费用的前期费用、生产准备费、联合试运费、建设期管理费和财务费用等，其中直接工程费用包括土建概算、电气概算和暖通概算、给排水概算、设备概算、构筑物概算。
目标成本是企业的控制成本，在项目概算的基础上依据市场价值，按照资金价值进行的成本控制。目标成本的概念适合一切推行目标成本管理的企业，是指企业在估算资金价值、以目标利润为导向的基础上确定的最高成本控制限额。目标成本是企业生产经营管理的一项重要内容，目标成本兼具成本和目标的特征，一方面目标成本是企业众多目标中的一个表现形式，表现为企业在某一特定的期间要打到的以货币形式表现的企业目标；另一方面它则表现为企业预先设定的产品成本，是企业为之奋斗的控制目标和奋斗目标。目标成本具有激励性、可考核性、可分性和约束性等特征。目标成本既有成本的属性又有目标的属性，是二者的有机结合。
财务成本是依照会计法和会计准则进行的会计核算成本。财务成本是财务会计学中的一个概念，它表现为企业资源的一种不利的流量变化，财务成本的增加会导致企业资产的流出或者收益的减少，财务成本体现着企业成本管理的要求，是按照企业财务会计制度和成本核算的要求计算的成本，财务成本可以是企业的产品成本也可以是企业的劳务成本。
在财务核算中经常将三个概念弄混，造成财务核算的困难。
二、财务成本与目标成本的本质区别
1.采用的统计方法的区别。财务成本是依照会计准则进行的成本核算控制；目标成本基建工程使用资金价值的控制目标。传统的财务成本核算在规划时将成本管理工作局限在企业内部，不考虑市场状况的变化，财务成本管理的范畴并没有涉及到整个企业的价值链，财务成本仅仅在在建工程生产的过程中进行成本管理，而目标成本管理则是对在建工程的全过程进行管理，是一种建立在生产导向上的成本管理。传统的财务成本管理只注重人工费、材料费和制造费用的归集，在成本发生之后才对其进行对比和分析，成本管理没有全局性和主动性，目标成本管理则是以目标的利润和市场价格为起点进行管理。
2.控制目标不同。财务成本是控制转固成本的核算，是将税金、前期费用、罚没款项等无法转固的费用另行核算，并将费用归集，转固时依照一定条件结转成本的会计核算。目标成本是对入资金的总体控制，是在建工程整体使用资金的成本控制。
3.财务成本核算是含有财务费用的核算，是动态价值的核算。因为在建工程工期的长短，造成资金投入时间点地不同；目标成本是构成在建工程静态的价值控制。目标成本管理要求企业确定其在某一特定时期的总奋斗目标，并以目标成本管理目标来确定规划和控制企业的成本。企业的每一个部门和每一员工都要围绕着总目标进行奋斗，如成本目标、销售目标等，这样目标成本管理能够真正推行，使得企业的经济效益得到提高。
三、财务核算对目标成本的关键控制
1.会计科目的设置，应该严格按照国家规定的会计方法设置，直接成本记入相应的资产价值，间接费用归集后按照一定的原则进行转固的分配。不能按照目标成本去设立会计科目体系，造成会计成本的混乱。
2.目标成本是资金价值的核算，应与现金流量表对应的价值核算。在财务软件详尽流量表上设置相应的项目与成本核算目标进行匹配。相应的现金流量表间接法进行调整，满足信息使用者的需要。企业应该建立全面的信息管理系统，使得各种基础数据都能囊括在企业的目标成本管理体系之中，因为企业目标成本管理需要大量的信息，而基础信息的收集是企业目标成本管理的基础，对在建工程的成本、竞争者的信息、各项成本数据、供应商数据进行全面的收集和整理是很有必要的，这些信息的收集对于企业了解消费者需求、竞争者状况是至关重要的，关系到企业目标成本管理的成败。
关键词：事业单位；基建并账；会计核算
一、事业单位基建并账的必要性
（一）基建数据游离于事业财务报表之外的弊端
在实行基建并账之前，事业单位所发生的基建业务单独建账，单独核算，与基本建设相关的资产、收入支出及负债都只在基建财务账套中反映，提供基建财务报表，基建项目中形成的应归属于事业单位的资产和权益等相关数据未能在事业单位的财务报表中反映，这就形成了一个单位，既有基建报表又有事业报表且都不能单独全面反映事业单位的财务状况，不能准确真实地反映出事业单位的整个经济业务活动情况。
（二）事业单位会计信息真实完整的客观要求
定期并账将基建数据纳入新的《事业单位会计制度》下的财务核算体系，在财务报表中能全面反映事业单位的资产和权益状况，避免分离独立账给事业单位带去的会计信息真实度问题，使决策者和其他报表使用者能根据完整的会计信息做出更加准确的判断。
（三）有效防范和降低财务风险
事业单位随着规模的扩大也会面临资金不足的问题，为了克服因资金不足而制约事业单位发展的问题，一些事业单位向银行贷款来解决基本建设资金，而这部分资金没有一套规范合理的财务体制对其进行统一核算，反应不了真实地资产、负债情况。基建账与“大账”的合并，能对事业单位的资金活动进行全面的监控，全面反映资产负债情况，降低事业单位的负债风险。
二、新文件出台的背景及对事业单位财务的影响
分别于2012年4月开始施行的《事业单位财务规则》（财政部令第68号）和2013年1月开始施行的《事业单位会计准则》（财政部令第72号）与《事业单位会计制度》（财会〔2012〕22号）都明确了有关在建工程的概念，并规定了按有关规定单独核算基本建设投资的同时，将基建账相关数据并入单位会计“大账”。以上规定都充分表明今后基本建设投资的相关财务数据要在单位会计“大账”中有所体现，并直接关系到能否正确、全面反映事业单位的财务状况、事业成果、预算执行情况等信息。目前基本建设投资需要单独设立基建账、单独核算，进行会计核算的主要依据为《基本建设财务管理规定》（财建〔2002〕394 号）、《财政部关于解释执行中有关问题的通知》（财建〔2003〕724 号）、《国有建设单位会计制度》（财会字〔1995〕45 号）和《国有建设单位会计制度补充规定》（财会字〔1998〕17 号）等。对于非基建投资业务，由事业账进行核算（包括动用自筹资金转入基本建设项目使用时），其主要依据为《事业单位财务规则》、《事业单位会计准则》、《事业单位会计制度》等。由于两套账所涉及的会计科目和会计处理方法存在很大差异，因此如何将基建账有关财务数据正确的并入会计“大账”中，将是笔者下面所要阐述的内容。
三、如何将基建账并入“大账”
（一）基建账数据并入单位会计“大账”所适用的会计制度
1. 将基建账有关科目的余额并入到会计“大账”中。财政部于2012年、2013年先后颁布了《事业单位会计制度》和《新旧事业单位会计制度有关衔接问题的处理规定》，上述规定对事业账中有关基建科目的设置、建新账时如何并账等都作了详细说明，以下笔者以举例形式说明基建账并入新账的会计处理方法。
例：某中央级事业单位基建账截至2012年12月31日各科目余额如下（假设该单位只有一个基建项目）：“建筑安装工程投资”4000万元，“设备投资”500万元，“待摊投资”600万元，“银行存款”100万元，“财政应返还额度”100万元，“其他应收款”5万元，“基建拨款”5302万元，“其他应付款”3万元。根据上述资料，在2013年1月1日建新账、并基建账时，应编制如下会计分录：
借：在建工程-基建工程
5100万（4000万+500万+600万）
银行存款100万
财政应返还额度100万
其他应收款5万
贷：其他应付款3万
非流动资产基金――在建工程-基建工程5100万
财政补助结转―项目支出结转 202万
2.科目余额并入工作完成后，接下来就是要定期将基建账相关科目的发生额并入到“大账”中，这也是并账的重点和难点所在。按照《新旧事业单位会计制度有关衔接问题的处理规定》的要求，应当至少按月根据基建账中相关科目的发生额，在“大账”中按照新制度对基建相关业务进行会计处理。笔者认为此条规定至少有两个重要提示，一是只要当月基建账有科目发生额，当月就要做并账的工作，而不能累积几个月做一次并账。二是要针对基建相关业务进行会计处理，不能简单地将某个科目借贷方相抵后的净发生额直接并入到“大账”中。
由于目前，有关基建并账的具体账务处理规定尚未出台，笔者认为可以按以下原则进行合并，对名称和核算内容基本一致的直接合并；对名称不同但核算内容相同或相近的调整后合并；对特殊的会计科目应该分析后合并。
（二）并账科目的设置及调整
基建账中通常会有发生额的科目主要有“现金”、“银行存款”、“零余额账户用款额度”、“财政应返还额度”、“固定资产”、“其他应收款”、“其他应付款”、“建筑安装工程投资”、“设备投资”、“待摊投资”、“器材采购”、“预付备料款”、“预付工程款”、“财政补助收入”“基建拨款”等。
“现金”、“银行存款”、“零余额账户用款额度”、“财政应返还额度”、“固定资产”、“其他应收款”、“其他应付款”、“财政补助收入”等科目在事业“大账”中都有对应的一级科目，因此只需将上述科目的发生额并入对应科目中即可完成并账。若事业“大账”相关科目有明细核算及辅助核算要求，则应先分析后再进行并账。
“建筑安装工程投资”、“设备投资”、“待摊投资”、“器材采购”、“预付工程款”等与在建工程直接相关的科目，应将其发生额并入事业“大账”“在建工程”科目中，若有明细核算和辅助核算要求，则应进行分析后再编写会计分录。在并账时，除了相应增加事业“大账”资产类和净资产类科目的发生额，还应同时增加支出类科目的发生额。特别需要指出的是，“预付工程款”等属于预付款性质的科目应同时增加“在建工程”和“预付账款”这两个科目的发生额。
由于事业“大账”的收入类科目每年末都需要进行结转，即余额为零。而基建账“基建拨款”科目反映的是拨款收入的累计金额，该科目在事业“大账”中没有相对应的科目，因此“基建拨款”的发生额不需并入事业“大账”。
四、并入“大账”对财务人员的要求
实现基建并账，事业单位应建立基建并账制度，分清事业会计和基建会计各自的责任，保障基建并账的顺利进行。新制度对财务人员提出了更高的要求。双轨制的实行，要求基建会计人员不仅应完成本身的核算任务，还要提供事业会计人员需要的资料，不仅要熟悉基建会计也要了解事业会计。对于事业会计而言要求更高，其必须精通基建数据并入事业账的处理程序和方法，还应当熟悉基建会计业务及基建项目管理，具备通过基建并账数据“还原”经济业务、通过数据识别真假的能力，充分发挥事业会计对基建会计及基建项目的监督制约能力。
为了便于理解，笔者对基建工程项目的常见业务进行举例阐述。例：某中央级事业单位XX房屋改扩建项目某月发生以下业务（所有业务收支均通过零余额账户核算）：
1. 支付建安投资款400万元，预付工程进度款200万元，待摊投资300万元。
2. 收到财政拨款2000万元。
3. 从零余额账户提取现金5万元。
4. 借支现金4万元。
5. 结转部分预付工程款150万元。
根据上述业务，事业大账应作如下会计处理：
1. 借：在建工程-基建工程-建筑安装投资（XX项目）400万
在建工程-基建工程-待摊投资（XX项目）300万
在建工程-基建工程-预付工程款（XX项目）200万
贷：非流动资产基金-在建工程-基建工程（XX项目） 900万
借：预付账款-预付工程款（XX项目）200万
事业支出-基建建设支出-房屋建筑物购建（XX项目）700万
贷：零余额用款额度900万
2.借：零余额账户用款额度
2000万
贷：财政补助收入2000万
3.借：库存现金-零余额5万
贷：零余额账户用款额度5万
4.借：其他应收款4万
贷：库存现金-零余额4万
5.借：事业支出-基建建设支出-房屋建筑物购建（XX项目）150万
贷：预付账款-预付工程款（XX项目）150万
借：在建工程-基建工程-建筑安装投资（XX项目）150万
贷：在建工程-基建工程-预付工程款（XX项目）150万
参考文献：
[1]张春艳.关于事业单位基建并账相关问题的探讨[J].行政事业资产与财务，2014（36）.
近年来，国家对环保越来越重视，尤其是雾霾天气的影响，使大家认识到大气污染治理刻不容缓，于是国家出台了大气污染治理防控方案。在这一方案中，对于污染大户电力行业提出了具体环保污染物排放指标。电力行业面临很大的环保压力，需要对环保设施进行改造和更新，并且工期紧，资金压力大，于是很多电力企业采取BOT模式对环保设施进行更新改造，使其达到国家环保标准，让专业的环保服务提供商来进行项目建设、运行维护，特许期结束后无偿移交给电力企业。
BOT（建设一运营一移交）项目是为了缓解公共基础设施建设项目增加与投资资金紧张的矛盾而发展起来的一种投资模式。特许方就某个项目与投资方签订特许权协议，授予投资方承担该项目的融资、建设、经营和维护的权力。在协议规定的特许期内，投资方通过向设施使用方收取费用，来回收项目投资、经营和维护成本，并获取合理回报；同时，特许方拥有对这一基础设施项目的监督权。特许期届满后，投资方将该基础设施项目无偿地移交给特许方。不同于政府对基础设施项目的BOT，企业之间的BOT，往往是设施使用方就是特许方，投资方通过投资运营维护该项目，向特许方提供服务，同时也向特许方收取一定的费用来回收投资及经营成本。
国家也积极鼓励环保项目采取特许经营方式引入社会资本，国务院办公厅下发〔2014〕69号文《国务院办公厅关于推行环境污染第三方治理的意见》明确提出“采取特许经营、委托运营等方式引入社会资本，通过资产租赁、转让产权、资产证券化等方式盘活存量资产。鼓励打破以项目为单位的分散运营模式，采取打捆方式引入第三方进行整体式设计、模块化建设、一体化运营。”所以环保行业的特许经营项目会越来越多，本文就电力企业环保项目BOT模式会计核算进行探讨。电力企业BOT项目主要包括脱硫BOT、脱硝BOT、除尘BOT，或者整个环保岛项目的BOT。
一、电力企业BOT项目的特点
1.电力环保项目属于环保配套项目，与主机不可分割，特许经营的排他性。
2.一般情况，投资方成立项目公司独立核算，服务对象为特许方。
3.资产的范围包括使环保设施达到预定可使用状态的所有资产。其他办公用设施不在此资产范围。
3.收入的取得一般根据上网电量和约定的单价来计算。
4.成本开支范围运营所发生的成本开支和资产折旧摊销等。
二、电力企业BOT项目的会计核算
电力企业BOT项目属于一项特许经营权，所以属于无形资产核算范围。电力企业BOT项目的会计核算具体如下：
1.基建期
基建支出通过“在建工程”核算，根据工程开支内容分别记入建筑工程、安装工程、在安装设备、待摊基建支出等二级明细科目。需要注意的是，须考虑合同规定的移交范围来确定应计入在建工程的成本。属于移交范围的设施及其不可分割、或分割后无独立价值的附属物均应计入在建工程成本；不属于移交范围，能与移交设施分离，且分离后具有独立价值的设施可计入固定资产或低值易耗品等核算。譬如，办公用电脑、桌椅等。
属于移交范围的：
借：在建工程――建筑工程（安装工程、在安装设备、待摊基建支出）
贷：银行存款等
不属于移交范围的：
借：固定资产（低值易耗品）
贷：银行存款等
2.竣工结转
建成后达到预定可使用状态时，从“在建工程”转入“无形资产”，结转后在建工程无余额。
借：无形资产
贷：在建工程
3.运营期
根据合同约定收益结算，记入收入。
借：银行存款
贷：主营业务收入
应交税金――应交增值税
运营期的成本开支，包括为了使资产达到运行状态所发生的费用，包括消耗性材料、人工费、生产管理费、无形资产摊销、折旧费等。计入主营业务成本。
借：主营业务成本
贷：原材料（应付职工薪酬、累计摊销、累计折旧、银行存款等）
无形资产摊销期限根据特许经营期来进行摊销，一般根据年限平均摊销。需要注意的是：某些资产的使用期限低于特许经营期限，按照预计使用期限来摊销。
增加或更新改造时的核算同基建期财务核算相同，完工后结转计入无形资产。
消耗性资产减少时，要进行无形资产清理，具体核算如下：
借：无形资产清理
累计摊销
贷：无形资产
需要注意的是，无形资产清理科目结转至主要业务成本，是未摊销够的余额。如果已经摊销完毕，则无形资产清理科目为零。无形资产清理科目设置参考固定资产清理科目。
4.移交接收
特许经营期结束，投资方需将特许经营资产无偿转移给特许方，投资方已经按照特许经营期将无形资产摊销完毕，未摊销完毕的资产要在移交前全部计入成本或费用，摊销完毕后特许经营资产账面价值为零，将实物移交给特许方。接收方根据获得的该项资产，计入固定资产，累计摊销计入累计折旧。该项资产视同已经计提完折旧而继续使用的固定资产。因为对于接收方来说，该项资产属于增加了固定资产，固定资产原值就是投资方的无形资产原值，而该项固定资产的累计折旧已经计提完毕，等于固定资产原值。该项资产净值为零。具体分录为：
借：固定资产
贷：累计折旧
该项资产的处置同其他固定资产处理相同处理。
刚才公司X总对公司2009年上半年的工作做了回顾和总结，并对下半年工作提出了新的要求。现在我代表金达通公司对上半年工作做简要总结：2009年上半年，金达通公司按照年初制定的工作目标，结合具体工作实际，紧紧围绕完善土地手续、确保项目现场安全、清理债权债务、加快核销震毁在建工程等中心工作，切实履行了职责，认真做好各项协调工作以及公司日常事务管理等各方面工作。下面就上半年工作做简要总结：
1、完善土地手续方面
由于历史的原因，金达通土地权证一直未归位，项目存在严重产权瑕疵，按照集团和上级公司的要求，完善土地手续成了公司当前最重要的工作之一。
53亩土地变性过户及15亩超占土地问题。该项工作在去年工作基础上得到实质性突破和推进。由于国土变性过户涉及较强的政策性，且办理程序复杂，再加上地震后都江堰百废待兴，政府工作人员工作任务重、压力大，从而影响了工作进度。经过公司不懈的努力，不懈的与都江堰市政府、市国土局、地税局等单位领导反复沟通，争取政府相关部门的理解和支持，用好、用活灾后重建政策、成都建设西部金融中心的政策。经过我们的努力，按照5月17日，都江堰国土局非常态会审会纪要精神，地价按照40万/亩的整理成本加土地出让金的地价即55万/亩的价格优惠给我公司，对于53亩土地补交出让金按55万元的25%缴纳，即13.75万/亩，同时，15亩超占土地亦按照此价格协议出让给我公司，征地指标按存量土地置换予以解决。同时，在交纳土地款资金存在较大的缺口的情况下，经请示集团给予协调解决，资金缺口问题得到集团的大力支持，集团通过办公会同意由地产公司借款1200万给金达通以解决完善土地手续所需资金缺口。
2、项目现场安全管理问题
（1）积极努力解决项目堆土侵权问题
现场安全管理是目前金达通公司的难点问题。由于项目地处偏僻的农村，再加上项目停工时间长，存在严重产权瑕疵等原因，外包的安保力量又比较弱，公司及政府监管存在盲区，出现了当地村民及泰逸公司有损公司利益的行为。侵权行为发生后，公司立即上报了上级公司和当地政府。公司上下非常重视，采取了一系列积极措施，包括：严厉抗议、发律师函、公证取证、报告政府、与泰逸公司及村民反复沟通协商等，但收效甚微。目前，公司一方面积极与律师一道完成了相关证据的收集、诉讼方案的制定，随时准备通过司法途径解决此问题。另一方面，我们将积极按照上级的指示，加紧与地产公司协作沟通，待新的概念规划设计方案出来后再决定采取适当的方式进行维护自身合法权益。
（2）针对项目现场安全管理工作，我们加强组织领导，认真落实市国资委关于认真开展“安全生产责任落实年”活动的意见精神，将安全工作落实到人，加强定期不定期的项目巡查。同时，为维护公司利益，确保现场安全，我们对物管合同部分条款进行修改调整，拟与物管公司重新签订物管合同。
3、债权债务处置
（1）债务问题。在去年司法终审判决生效的基础上，结清了明星公司及巨洋公司所有遗留债务，并已按程序制度完善相关支付手续。同时完成相关文件资料的归档，做到帐消案存。
（2）债权清收工作
成都保定、江苏靖华两个案子完成诉讼前的所有司法文件准备工作。江苏靖华案子由于管辖异议问题，已向法院提交管辖异议答辩书，基层法院也驳回了对方管辖异议，目前，公司将与律师一道时刻保持与法院的沟通工作。等待江苏靖华案开庭；宝定太行案原定开庭时间由于法院原因延迟开庭，自此，公司重大债权债务问题清理将划上句号。
（3）在建工程及固定资产核销工作
在建工程的核销是公司项目重起的一道关键门槛，在建工程不核销，下一步重建工作将无从谈起，是金达通公司继续向前推进重要的一环，为此，公司研究政策，完成了公司内部决策程序，目前，已按相关决策审批程序上报了集团，并取得了集团关于资产核销相关批复，并为中介评估、审计机构进场做好了准备工作，为下一步上报国资委打下了一定基础。
4、股权调整工作
按照集团和上级公司的指示，公司就增资扩股及修改章程事宜与工商局及法律顾问进行了多次咨询沟通，并完成了章程修改草案；同时按照《公司法》及企业相关决策程序，配合上级公司协调小股东推进股权收购或增资扩股事宜。
关键词:新准则;固定资产;处理要点
中图分类号:F23文献标识码:A 文章编号:1672-3198(2010)06-0186-02
固定资产是企业重要的生产力要素之一,是企业赖以生存的物质基础,固定资产的结构、状况、管理水平等直接影响企业的竞争力,关系到企业的运营和发展。《企业会计准则第4号―固定资产》规范了固定资产的确认、计量和相关信息的披露,旨在保证与固定资产相关的会计信息质量,为信息使用者做出经济决策提供有用信息。现就新旧准则下固定资产核算过程中需要注意的几个要点加以阐述:
1 新准则下固定资产核算中具体会计处理方法与原准则的差异
(1)新准则对购买固定资产的价款超过正常信用条件(通常在3年以上)延期支付,实际上具有融资性质的,固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定,实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额,除按照借款费用准则应予以资本化的以外,应在信用期间内记入当期损益。而原准则规定固定资产的入账价值以历史成本价值为基础,对具有融资性质取得的固定资产没有规定。
例:20x4年1月1日,甲公司与乙公司签订一项购货合同,甲公司从乙公司购入一台需要安装的大型机器设备,合同约定,甲公司采用分期付款方式支付价款,该设备价款共计900000元,首期付款150000元于20x4年1月1日支付,其余款项在20x4年至20x8年的5年期间平均支付,每年的付款日期为当年的12月31日。
20x4年1月1日,设备如期运抵甲公司并开始安装,发生运杂费和其他相关税费160000元,已用银行存款付讫。20x4年12月31日,设备达到预定可使用状态,发生安装费40000元,以用银行存款付讫。
甲公司按照合同约定用银行存款如期支付了款项,假定折现率为10%。
①购买价款的现值为:
150000+150000*(p/a,10%,5)=150000+150000*3.7908=718620(元)
即借:在建工程 718620
未确认融资费用181380
贷:长期应付款900000
借:长期应付款150000
贷:银行存款150000
借:在建工程160000
贷:银行存款160000
②确定信用期间未确认融资费用的分摊额:
日期分期付款额确认的融资费用应付本金减少额应付本金余额①②③=期初⑤*10%④=②-③期末⑤=期初⑤-④20x4.1.156862020x4.12.31150000568629313847548220x5.12.3115000047548.20102451.80373030.2020x6.12.3115000037303.02112696.98260333.2220x7.12.3115000026033.32123966.68136366.5420x8.12.3115000013633.46136366.540合计750000181380568620③20x4年1月1日至20x4年12月31日为设备的安装期间,未确认融资费用的分摊额符合资本化条件,记入固定资产成本。固定资产的成本为:718620+160000+56862+40000=975482(元)
借:在建工程56862
贷:未确认融资费用56862
借:长期应付款150000
贷:银行存款150000
借:在建工程40000
贷:银行存款40000
借:固定资产975482
贷:在建工程975482
④20x5年1月1日之20x8年12月31日,设备已达到预定可使用状态,未确认融资费用的分摊额不再符合资本化条件,应计入当期损益。
借:财务费用475482
贷:未确认融资费用475482
借:长期应付款150000
贷:银行存款150000
以后年度按照上述分摊表,依次计入当期损益。
(2)改变了盘盈固定资产的会计处理方法。原准则规定,盘盈的固定资产在盘点当期入账,同时增加当期的营业外收入,新准则规定,盘盈的固定资产作为前期会计差错处理,通过“以前年度损益调整”科目核算。
(3)取消了后续支出的确认原则。新准则规定固定资产发生后续支出的确认原则与初始确认原则相同,即该资产包含的经济利益很可能流入企业,该资产的成本能够可靠的计量。在固定资产发生可资本化的后续支出时,企业应将固定资产的原价、已计提的累积折旧和减值准备转销,将固定资产的账面价值转入在建工程,固定资产发生的可资本化的后续支出通过“在建工程”科目核算,在完工并达到预定可使用状态时,从“在建工程”科目转入固定资产。如果后续支出不符合上述条件,就不能资本化,而应予以费用化。
(4)修改了租入固定资产改良的会计处理。原准则要求对经营租赁租入固定资产的改良支出单设“经营租入固定资产改良”科目核算并单独计提折旧,而新准则明确此项支出应作为长期待摊费用,合理进行摊销。
(5)引入了资产组的概念。原准则中,八项资产减值准备都要求以单项资产为基础计提,但实务中,许多固定资产难以单独产生现金流量,新准则规定难以对单项资产的可收回金额进行计量的,应当按照该资产所属的资产组为基础确定可收回金额,要求对于不能独立产生现金流量的资产,应当按其所归属的资产组为基础进行减值测试,计算确认减值损失。
例如:某公司在A、B、C三地拥有三家分公司,其中,C分公司是上年吸收合并的公司。这三家分公司的经营活动有一个总部负责运作。由于A、B、C三家分公司均能产生独立于其他分公司的现金流入,所以该公司将这三家分公司确定为三个资产组。2005年12月1日,企业经营所处的技术环境发生了重大不利变化,出现减值迹象,需要进行减值测试。假设总部资产的账面价值150万元,能够按照各资产组的账面价值的比例进行合理分摊,A公司的资产的使用寿命为10年,B、C分公司和总部资产的的使用寿命为20年,减值测试时,A、B、C三个资产组的账面价值分别为100万元、150万元和200万元(其中合并商誉为15万元)。该公司计算得出A分公司资产的可收回金额为219万元,B分公司资产的可收回金额为156万元,C分公司资产的可收回金额为200万元。要求:进行该公司的减值测试。
①将总部资产分配至各资产组:
由于各资产组的使用寿命不同,不能直接按其账面价值分配总部资产,而应根据各资产组使用寿命对各资产组的账面价值进行调整,按各资产组调整后的账面价值来分配总部资产。所以分配总部资产时的账面价值应为100+2*150+2*200=800(万元)
总部资产应分配给A资产组的数额=150*100/800=19(万元)
总部资产应分配给B资产组的数额=150*2*150/800=56(万元)
总部资产应分配给C资产组的数额=150*2*200/800=75(万元)
分配后各资产组的账面价值为:
A资产组的账面价值=100+19=119(万元)
B资产组的账面价值=150+56=206(万元)
C资产组的账面价值=200+75=275(万元)
②进行减值测试。
A资产组的账面价值=119万元,可收回金额=219万元,没有发生减值;
B资产组的账面价值=206万元,可收回金额=156万元,发生减值50万元;
C资产组的账面价值=275万元,可收回金额=200万元,发生减值75万元;
③将各资产组的减值额在总部资产和各资产组之间分配。
B资产组减值额分配给总部资产的数额=50*56/206=13.6万元,分配给B资产组本身的数额=50*150/206=36.4万元;
C资产组中的减值额先冲减商誉15万元,余下的分配给总部和C资产组。减值额分配给总部资产的数额=60*75/275=16.36万元,分配给C资产组本身的数额=60*200/2756=43.64万元。
2 新准则在固定资产核算中引入的新内容
(1)规定了弃置费的会计处理。新准则规定,固定资产预计的处置费用应记入固定资产的成本,计提折旧,其金额为折现值。这样修改,主要是考虑到我国的一些特殊企业,如核电站在报废过程中要发生大量的处置费用,如果在正常经营中预先提取,则有利于正确反映企业的财务状况和经营成果。一般企业固定资产中不应预计弃置费用,固定资产发生的报废清理费用不属于弃置费用。
(2)重新定义“预计净残值”,引入预计未来现金流量折现概念。原准则中预计净残值是终值,新准则中的预计净残值是现值。为真实反映固定资产为企业提供经济利益的期间及每期实际的资产消耗,企业至少于每年年度终了,对固定资产的使用寿命和预计净残值进行复核。如果预计净残值与原先估计数有差异,应当调整预计净残值。
关键词：事业单位；固定资产；核算；变革
中图分类号：F406.4 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2014）03-0-01
一、旧制度下固定资产核算存在的问题
1.认定标准过低。旧的《事业单位会计制度》（以下简称《制度》）自1997年起颁布执行，其中对固定资产的认定价值标准为一般设备在500元以上，专用设备在800元以上，按照当时的经济和物价水平来看，这个标准具有合理性。然而，十几年过去了，我国的经济总量翻了好几番，当时的标准在已经明显偏低，参照旧《制度》中的判断标准，固定资产核算范围无疑会大大地扩大，加大了会计人员的工作量。
2.会计报告不完整，会计科目不能包括所有核算项目。旧制度规定：事业单位的基建项目在竣工之前单独建账，不在会计总账上反映，待项目竣工决算后再并入会计报表中。这一做法使得事业单位会计核算信息具有了天然的不完整性，部分规模较大的基建项目的完工验收可能导致资产发生剧烈变动，同时在基建过程中监督的缺失极有可能导致会计舞弊、建立小金库等行为。因此，长期以来基建项目核算方式广泛被人们批评，这既不利于事业单位对基建项目的财务管理和监督，也不符合预算改革的基本要求。
3.固定资产账面价值始终不变，不提取折旧。旧的预算会计制度规定：事业单位的固定资产不计提折旧。但是，实质上随着使用年限的逐渐增加，固定资产必然会老化磨损，价值产生变化，而账面上的固定资产价值始终不变明显不符合会计核算中“实质大于形式”的要求。事实上，不对固定资产提取折旧，始终将其按原值显示至报废是长期以看来广受各方诟病的问题，这使得事业单位会计报告严重失真，同时也不利于事业单位资产管理。
二、新旧《制度》固定资产核算相关规定变化对比
1.定义及分类变化。（1）新《制度》中对于固定资产的定义和分类标准主要来源于2012年的财政部第八号令《事业单位财务规则》，与旧《制度》相比，固定资产单位价值认定标准有所提高，符合当前的经济和物价水平；（2）在固定资产分类方面，新《制度》对固定资产分类更加明确、具体（如将档案归入固定资产范畴）；新制度对明确了一些特殊固定资产（如应用软件、经营租赁租入的固定资产、需要安装的固定资产等）的确认方法并进行了特别说明。
2.相关科目设置变化。新《制度》规定：将“固定基金”科目更名为“非流动资产基金”科目，并设置了四个二级明细科目：“长期投资”、“固定资产”、“在建工程”、“无形资产”，与旧制度相比，该科目的核算范围有所扩大。
3.调整了基建项目会计核算办法。按照旧《制度》的规定，事业单位的基建项目在竣工之前单独建账，不在会计总账上反映，待项目竣工决算后再并入会计报表中。新《制度》增设了“在建工程”科目，用于“核算事业单位已经发生必要支出，但尚未完工交付使用的各种建筑（包括新建、改建、扩建、修缮等）和设备安装工程的实际成本”。同时针对这一变化，新《制度》还明确要求：“事业单位的基本建设投资应当按照国家有关规定单独建账、单独核算，同时至少按月并入‘在建工程’科目及其他相关科目反映”，这一规定圆满解决了基建工程“账外账”引发的种种问题。
4.固定资产折旧。旧《制度》规定：事业单位固定资产不计提折旧，按照事业收入或经营收入的一定比例提取修购基金。新《制度》中规定：“事业单位应当对除下列各项资产以外的其他固定资产计提折旧：①文物和陈列品；②动植物；③图书、档案；④以名义金额计量的固定资产。”这一变化解决了固定资产价值不实的问题。
三、固定资产核算的改进
1.新《制度》调整和修改了一部分科目，科目设置更加符合实际。具体来说，除了对“固定资产”进行了主要调整以外，还调整了多个科目，进一步完善了固定资产的核算。例如，旧制度中的“其他应付款”科目包括了各类应付款项，涉及范围较多，明细不清容易引发各种问题，在新《制度》中针对这一问题，专门增设了“长期应付款”科目。这一变动符合了当前经济形势的需要，同时出租方和承租方有了相互对应了会计科目，事业单位以往融资租入的固定资产产生的负债专门在此科目中核算，这一科目的设立使得以往一些支付期限较长的负债可以根据流动性与短期负债区别开来。
2.完善了会计核算体系。这方面主要表现在基建项目的核算改进上，一举解决了“账外账”难题。事业单位将基建项目运行中产生的会计科目变动直接计入“在建工程”这一科目，而这一科目作为一个单独科目在会计报表中存在，相关人员可直接、及时了解基建项目进展情况而无需查看其他账目。
3.新《制度》针对事业单位固定资产折旧创造性提出虚提的概念。根据有关规定，不允许财政部门拨付折旧费用，同理也不可能为事业单位固定资产损耗而产生的成本费用拨付资金，这是预算管理规定与会计核算的“规定冲突”。针对这一情况新制度创造性地提出了“虚提折旧”的概念，简单地说，就是在会计报表中对固定资产损耗进行折旧提取，同时核减了固定资产价值，但是折旧提取不会在财政部门和事业单位间产生任何的资金流动，完全是事业单位根据相关折旧提取规定的“自选动作”。这个办法解决了财政部门与事业单位关于固定资产价值变动处理的矛盾，同时也使得事业单位会计报表更加符合实际，一举数得。
四、结论与展望
新《制度》的出台全面反映了财政改革和事业单位发展新要求，为事业单位固定资产核算提供了新依据，在继承了旧《制度》合理内容的同时，又体现了重大的突破和创新。然而，任何制度的修订和出台，都意味着相关工作的巨大挑战。在本次修订中，所涉及的“虚提折旧”、“基建并账”内容，由于其长期以来的历史问题和体制问题，可以预见新旧衔接的难度较大。有鉴于此，为确保新旧《制度》的顺利衔接和平稳过渡，财政部又于2013年1月10日印发了《新旧事业单位会计制度有关衔接问题的处理规定》，专门就制度衔接过程中出现的问题进行了指导。
当然，我们要意识到的是，所有的改革举措都不可能一蹴而就，这就要求我们在执行《制度》过程中做好配合工作，财政部门积极出台指导规范、事业单位及时组织协调新旧衔接、会计人员自主学习新制度、新规范，这样才能实现顺利过渡，真正让事业单位的会计工作焕发新的生机和活力。
参考文献：
一、工程项目成本管理
（一）工程项目成本管理的概念
工程项目成本是指在工程项目上发生的全部费用的总和，包括直接成本和间接成本。其中，直接成本包括人工费、材料费、机械费和其他直接费；间接成本是指实施工程过程中发生的管理费和临时设施费等。工程项目成本管理是对工程项目建设中所发生的成本，有组织、有系统地进行预测计划、控制、计算、分析和考核等一系列的科学管理工作。其目的在于组织和动员群众，在保证产品质量的前提下，挖掘降低成本的潜力，达到以最少的生产耗费取得最大的生产成果。
工程项目成本管理首先应成立以项目经理为中心的成本控制体系：其次，应按内部各岗位和作业层进行成本目标分解；再次，应明确各管理人员和作业层的成本责任、权限及相互关系。项目经理部应对施工过程中发生的各种消耗和费用进行责任成本控制，并承担成本风险。项目成本控制包括成本预测、计划、实施、核算、分析、考核、整理成本资料与编制成本报告共8个环节。企业对项目经理部的成本控制进行服务。企业的盈利目标有赖于项目成本的降低。
（二）工程项目成本管理的内容
工程项目成本管理是建筑企业项目管理系统中的一个子系统，这一系统的具体工作内容包括：成本预测、成本决策、成本计划、成本控制、成本核算、成本分析和成本考核等。项目经理部在项目施工过程中，对所发生的各种成本信息，通过有组织、有系统地进行预测、计划、控制、核算和分析等一系列工作，促使工程项目系统内各种要素，按照一定的目标运行，使施工项目的实际成本能够在预定的计划成本范围内。
1、工程项目成本预测
项目成本预测是通过成本信息和项目的具体情况，并运用一定的专门方法，对未来的成本水平及其可能发展趋势做出科学的估计，其实质就是工程项目在施工以前对成本进行核算。通过成本预测，可以使项目经理部在满足业主和企业要求的前提下，选择成本低、效益好的最佳成本方案，并能够在工程项目成本形成过程中，针对薄弱环节，加强成本控制，克服盲目性，提高预见性。因此，工程项目成本预测是工程项目成本决策与计划的依据。
2、工程项目成本计划
工程项目成本计划是项目经理部对工程项目成本进行计划管理的工具。它是以货币形式编制工程项目在计划期内的生产费用、成本水平、成本降低率以及为降低成本所采取的主要措施和规划的书面方案，它是建立工程项目成本管理责任制、开展成本控制和核算的基础。一般来讲，一个工程项目成本计划应该包括从开工到竣工所必需的施工成本，它是该工程项目降低成本的指导文件，是设立目标成本的依据。可以说，成本计划是目标成本的一种形式。
3、工程项目成本控制
工程项目成本控制指项目在施工过程中，对影响工程项目成本的各种因素加强管理，并采取各种有效措施，将施工中实际发生的各种消耗和支出严格控制在成本计划范围内，随时揭示并及时反馈，严格审查各项费用是否符合标准，计算实际成本和计划成本之间的差异并进行分析，消除施工中的损失浪费现象，发现和总结先进经验。通过成本控制，使之最终实现甚至超过预期的成本目标。工程项目成本控制应贯穿在施工项目从招投标阶段开始直至项目竣工验收的全过程，它是企业全面成本管理的重要环节。因此，必须明确各级管理组织和各级人员的责任和权限，这是成本控制的基础之一，必须给以足够的重视。
4、工程项目成本核算
工程项目成本核算是指工程项目施工过程中所发生的各种费用和形成工程项目成本的核算。它包括两个基本环节：一是按照规定的成本开支范围对工程施工费用进行归集，计算出工程项目施工费用的实际发生额；二是根据成本核算对象，采取适当的方法，计算出该工程项目的总成本和单位成本。工程项目成本核算所提供的各种成本信息，是成本预测、成本计划、成本控制、成本分析和考核等各个环节的依据。因此，加强工程项目成本核算工作，对降低工程项目成本、提高企业的经济效益有积极的作用。
5、工程项目成本分析
工程项目成本分析是在成本形成过程中，对工程项目成本进行的对比评价和剖析总结工作，它贯穿于工程项目成本管理的全过程，也就是说工程项目成本分析主要利用工程项目的成本核算资料（成本信息），与目标成本（计划成本）、预算成本以及类似的工程项目的实际成本等进行比较，了解成本的变动情况，同时也要分析主要技术经济指标对成本的影响，系统地研究成本变动的因素，检查成本计划的合理性，并通过成本分析，深入揭示成本变动的规律，寻找降低工程项目成本的途径，以有效地进行成本控制，减少施工中的浪费，促使企业和项目经理部遵守成本开支范围和财务纪律，更好地调动广大职工的积极性，加强工程项目的全员成本管理。
6、工程项目成本考核
所谓成本考核，就是工程项目完成后，对工程项目成本形成中的各责任者，按工程项目成本责任制的有关规定，将成本的实际指标与计划、定额、预算进行对比和考核，评定工程项目成本计划的完成情况和各责任者的业绩，并以此给以相应的奖励和处罚。通过成本考核，做到有奖有罚，赏罚分明，才能有效地调动企业的每一个职工在各自的施工岗位上努力完成目标成本的积极性，为降低工程项目成本和增加企业的积累，做出自己的贡献。
工程项目成本管理系统中每一个环节都是相互联系和相互作用的。成本预测是成本决策的前提，成本计划是成本决策所确定目标的具体化。成本控制是则是对成本计划的实施进行监督，保证决策的成本目标实现，而成本核算又是成本计划是否实现的最后检验，它所提供的成本信息又是对下一个工程项目成本预测和决策提供基础资料。成本考核是实现成本目标责任制的保证和实现决策的目标的重要手段。
二、企业在建工程成本管理中存在的问题
（一）在建工程忽视成本的管理
推行项目法施工，经常出现这样的问题，企业管理层虽然重视成本但鞭长莫及，且其更偏向于利润中心角色。项目是成本中心，但其首先必须满足工期等条款约束，以免超期罚款，更兼季节性施工问题，无暇顾及成本盈亏，效益向生产低头的现象屡见不鲜。
（二）工程成本管理认识上存在误区
长期以来，企业的成本管理存在认识上的误区，认为企业成本管理是财务部门责任，有些工程项目经理更简单地将项目成本管理的责任归于项目成本管理主管或财务人员。其结果是技术人员只负责技术和工程质量，工程组织人员只负责施工生产和工程进度，材料管理人员只负责材料的采购和点验、发放工作。这样表面上看起来分工明确、职责清晰，各司其职，唯独没有了成本管理责任。如果生产组织人员为了赶工期而盲目增加施工人员和设备，必然会导致窝工现象发生而浪费人工费；如果技术人员现场数据不精确，必然会导致材料二次倒运费的增加；如果技术人员为了保证工程质量，采用了可行但不经济的技术措施，必然会使成本增大。由此可见，不走出这个认识上的误区，就不可能搞好工程成本管理。
（三）没有形成一套完善的责权利相结合的成本管理体制
任何管理活动，都应建立责权利相结合的管理体制才能取得成效，成本管理也不例外。企业成本管理只有坚持权责利相结合的原则，做到奖罚分明，才能有效控制或降低成本。目前不少企业由于长期受计划经济体制的影响，在成本管理方面各部门、岗位、各工序之间的责任不清、管理权限不明，企业无法对各部门、岗位、工序的人、财、物耗费实施量化标准进行考核；在利益分配上搞平均主义，出现了干多干少一个样，干好干坏一个样的局面，工程项目成本管理就难以有效实施。
（四）成本控制能力较弱
（1）材料采购环节执行合格的分供方评价制度不严，材质不符合工程要求，或以大代小造成材料积压和浪费。
（2）材料的“跑、冒、滴、漏”现象严重，限额领料制度不落实，不能准确核算材料消耗水平。
（3）机械设备利用率低，窝工现象时有发生。
三、企业在建工程成本管理与控制
（一）重点抓好在建工程施工阶段的成本控制，努力降低成本
1、在建过程中按照各自的责任目标搞好成本控制和分析
（1）提高劳动生产率、节约开支，加强人工费的管理。
（2）精简处机关机构，压减科室冗员和机关附属单位的人员，使在岗人员达到一专多能。对项目管理人员人数，要根据投资数额大小、技术复杂程度、施工难度和施工能力来确定。采取竞争上岗、定岗、定职、定人、定岗位风险系数；
（3）对施工生产作业人员进行培训，及时提高他们的生产能力和技术水平，使他们能够完成和超额完成劳动定额，最大限度地以最少的劳动消耗，获得最大的劳动效率；
（4）要加强科技管理学习和引进先进的管理方法、技术设备、工艺，以提高人机工作效率；
（5）根据施工作业计划，通过网络作业流程分析，充分利用现有的工作面，尽可能组织平行作业，扩大工作面，使后续工序提前投入工作，提高工时利用效果，尽可能减少窝工现象。
（6）选好施工企业工人，要择优选择那些有专业特长的，有实践经验的技术过硬的包工队，公平竞争，建立能者上庸者下的机制。尽可能少雇包工队，把自己单位的职工放在施工线上，发挥职工的最大积极性，创造不菲的效益，减轻包袱。
2、材料费用的控制
（1）合理确定材料数量。在工程建设中，材料成本占整个工程成本的比重最大，一般可达60%至70%左右。因此材料费的控制至关重要，材料费节余将影响到整个工程的节余，而且材料费具有较大的节约潜力。往往在其他成本出现亏损时，要靠材料成本的节约来弥补。对钢材、水泥实行限额发料，按理论用量加合理损耗的办法与施工作业队结算。节约时给予奖励，超出时由施工作业队自行承担，从施工作业队结算金额中扣除。这样施工作业队将会更合理的使用材料，减少了浪费损失
（2）合理确定材料价格。材料价格同样是降低材料成本的关键。要确定材料价格，必须组织工程、物资、财务等人员到材料供应地进行充分的调查，货比三家，争取找到供货或提供服务的源头，以最优惠的价格取得代应商；但并不是材料价格越低越好，还要把好材料的质量关。合格优质的材料加上成熟的工艺和熟练的技能才能确保工程质量关；合格优质的材料加上成熟的工艺和熟练的技能，才能确保工程质量，要把握好物理性质、化学性质和力学性质，所有的材料都必须经过质量检验，现场材料员要把好所进材料的质量关不能盲目地追求低价低成本而不顾工程质量。3、现场管理费控制。
现场管理费是与工程施工直接相关的成本，贯穿整个施工过程，直至保修期满。
（1）做好雨季、冬季施工的准备工作，预防因突然的自然环境变化而影响施工；
（2）严格按照施工规范、技术标准、质量要求施工。各个专业应制定严格的操作规程，对于不按照操作规程作业，造成施工成本增加的，由执行负责人负责；
（3）防止质量事故发生。质量事故会增加返工费、停工费、返修费、事故处理费等。这部分费用可以通过先进的施工管理而降低；
（4）做好工程施工的预防、检测工作。如及时对工程的质量进行检测，做好隐蔽记录，建立质量安全检查小组，随时检查施工安全、进度情况，做好预防工作；
（二）加强工程质量控制，实行全面质量管理，减少返工损失，减少和防止不合格品、废品损失
工程质量成本可分为预防成本、检测成本、质量事故成本、过剩投入成本等几个方面。对工程项目质量监控不力而造成的质量低劣会带来惨重的代价，这种代价既有经济方面的，也有危及生命安全的。目前我国施工项目成本管理中尚未建立起对工程项目质量成本的风险监控体系，比如总承包单位在进行工程转包、分包中的压价行为，使得转包、分包单位的价格太低而由此带来的施工过程中偷工减料等现象时有发生，严重影响工程项目的质量。一个工程项目的施工过程就是工程质量形成过程。要达到质量的要求，需要开展两个方面的工作：其一是质量的检验和保障工作，其二是质量失败的补救工作，这两项工作都要发生费用，有时因质量问题造成的成本损失是十分惊人的，要在保证质量的前提下，加强控制，实行全面质量管理，努力降低质量成本，每道工序严格按照质量规范要求施工，尽量避免和减少返工、报废等造成的损失。
（三）加强安全管理，杜绝安全事故，减少事故损失
加强安全管理要着眼于预防事故的发生，降低工程施工企业的经营生产成本。
1、减少事故的发生次数，可增加经济效益。施工项目每一事故的发生，都可能会有设备的损坏、工件的损失以及工作场所恢复费用等。事故发生次数减少，项目就减少了这部分事故处理费用，最后体现于项目经济效益增加。另一方面，每一事故的发生都不可避免地造成施工项目的停工损失，而施工发生次数的减少以及施工严重程度的降低，也相应减少了停工损失费用，表现为项目间接经济效益的增加。
2、制定应急预案，一旦发生事故，将损失降至最低程度。通过安全设计、操作、维护、检查等措施，可以预防事故，降低风险，但不可能达到绝对安全。因此，需要安全投入，制定万一发生事故后应采取的紧急措施和应急方案。建立事故应急救援体系，在事故发生后迅速控制事故发展，保护现场人员和场外人员的安全，将事故对人员、财产和环境造成的损失降低到最低程度。
（四）改进施工工艺，合理组织施工
1、在施工过程中，积极推广应用新技术、新工艺，改革落后的传统工艺和作法不仅能够提高工程质量，同时因减少人工、材料以及设备的投入等，有效地降低了工程成本。如泵送混凝土也是一种全新的施工工艺，与传统的使用塔吊吊运料斗相比，节约了大量人力，提高了浇注质量，加快了施工速度，使塔吊的使用率提高，缩短了工期，减少了机械设备与周转材料的租赁费用，从总体上有效降低了成本；同商品混凝土相比，泵送混凝土的价格优势是明显的。合理地采用适合项目特点的新技术、新工艺，加大施工中的科技含量是降低工程成本的有效途径。
2、广泛采用先进技术、新工艺、新材料、新机具，可使施工时投入的材料（如架管、模板等）机具等大量减少、劳力减少、工期减短，会给项目带来可观的经济效益．因此，对每个项目施工之前，充分调动技术管理人员和经济管理人员，依靠科学技术创新，因地制宜，尽量采用先进技术、新工艺，新材料，如附墙爬升脚手架、滑模、早拆模技术，一次成活技术，落地砂浆再利用，筛余“砂头”、碎砖、废石利用等．同时将施工结果与相关施工者的经济利益挂钩，以提高工作效率，并设专人管理，定期检查，确保技术措施条条落实，收到实效。
（五）完善合同文本，避免法律损失
施工项目的各种经济活动，都是以合同或协议的形式出现，如果合同条款不严谨，就会造成自己蒙受损失时应有的索赔条款不能成立，产生不必要的损失。所以必须细致周密的订立严谨的合同条款。
首先，应有相对固定的经济合同管理人员，并且精通经济合同法规有关知识，必要时应持证上岗；其次是应加强经济合同管理人员的工作责任心；三是应制定相应固定的合同标准格式。施工项目合同基本上有以下几类：委托加工合同、购货合同、分包合同、劳务合同、技术服务合同、租赁合同、其它协议等。各种合同条款在形成之前应由工程、技术、合同、财务、成本等业务部门参与定稿，使各项条款内涵清楚，严谨不漏。
（六）加强沟通管理，做到在建工程成本管理运转有序
沟通管理是项目管理的一个重要方面，不注意沟通，各行其是，互相掣肘，会浪费时间、精力和资源；沟通得好，成本管理的各个环节运转有序，可以保证成本管理工作顺畅进行，减少不必要的损失浪费。项目沟通有许多种方法，项目会议是项目管理者进行有效的项目沟通的重要途径。一般可以采取“三会”制进行沟通。“三会”即：由经理部领导班子成员组成的“办公会”；由生产系统各部门负责人组成的“生产调度会”；由各业务部门负责人组成的“业务会”。其中：“业务会”负责进行计划成本编制、实施、经营核算和及时处理计划成本实施过程中出现的问题等业务工作；同时，结合实行计划成本管理中出现的新情况，完善和规范劳动工资、材料供应、机械设备等业务管理制度。“生产调度会”负责对现场的工期、安全和质量进行协调管理，并按经理部下达的计划成本的要求对施工现场进行工程项目管理和成本费用控制。“办公会”负责经理部各项管理措施的决策，处理业务会和生产调度会提交的需由经理部决策的问题。通过“三会”制，把经理部决策层、生产指挥系统和经营管理系统有机地结合在一起，使经理部成为一个充满活力、坚强的整体，各项业务管理工作紧跟现场生产节奏，秩序井然地进行。
（七）使用灵活的用工制度和聘用、考核、奖惩机制提高工作积极性
企业可以参照国际惯例，采用灵活的用工制度并对人员实行了动态弹性管理，做到“勤者留，懒者走”。同时企业还可以建立相应的聘用机制、考核机制、激励和惩罚机制，员工在上岗前必须经过资格审查或相应的考试，以确保雇员的素质；考核机制是指雇员上岗后，由人事部门及部门负责人定期考核，考核结果作为对雇员进行奖励或惩罚的基础；赏罚分明的机制能提高员工工作积极性，确保工作效率方面取得良好的效果。
（八）建立健全在建工程的跟踪监控制度，强监督控制，完善在建工程成本约束机制
建立健全跟踪监控制度，及时纠正、修正在施工过程中发生的问题，避免铸成大错，造成损失，秋后算账，是当前亟待解决的问题。因此，应由公司纪检、审计、工程等部门组成监察大队，由书记带队，每两个月检查审核一次，主要是工程质量、工程进度以及工程拨款支付情况，在确认没有问题时，项目经理可继续任职，否则应立即撤换，以免造成更大的损失。通过对企业的跟踪监控，进一步保证了企业的盈利水平，使亏损企业扭亏为盈或减亏。
结束语
总之，要实行在建工程项目成本的有效管理，切实解决企业在建工程项目管理中存在的问题，就必须加强成本意识，健全全企业在建过程管理，使在建工程项目成本管理成为工程项目管理绩效评价的客观、公正的标尺，以保证企业的利益，提高企业的管理水平和社会声誉，使企业在市场竞争中立于不败之地。
参考文献
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[3]李永军.企业预算管理制度[m].中国财会出版社，2001.
[4]成虎.工程项目管理[m].高等教育出版社，2004.
关键词：后续支出 固定资产 会计核算
企业会计准则已经就企业固定资产后续支出核算问题做出了相应的规范，但供电企业固定资产种类较多，在使用期间发生的后续支出形式多种多样，仅靠企业会计准则及其指南很难有针对性的对核算做出准确无误的指导。深入探讨核算规范，对保证固定资产后续支出核算更加准确和易于操作具有明显的现实意义。
一、固定资产后续支出及其特点
（一）固定资产后续支出的概念
根据企业会计准则应用指南的规定，以机器设备和厂房等为主的固定资产，在使用阶段里发生的用于更新改造和修理方面的支出叫做固定资产后续支出。换句话说，就是只有那些已经经过初始计量入账以后的固定资产，它们在后期被使用、被消耗、被损耗的过程中发生的那些一系列支出才被视为后续支出。而凡不是用于固定资产方面的，或者虽然是用于固定资产方面，但并没有发生在特定使用期间的支出，都不能视为固定资产后续支出。
（二）固定资产后续支出的特点
从支出时间的角度分析，它的存在始于固定资产初始计量入账之后，结束于固定资产处置之前。或者反过来说，凡是在计量入账之前和在资产处置期间出现的，即便与机器设备厂房等固定资产相关的各种处置费用，也都不能被界定为固定资产后续支出。从支出的直接目的来看，有的是用于对机器设备等固定资产中某一部分或某一个部件的更新；有的是用于对厂房、仓储设施或办公用房改造、扩建和装修。从支出内容来看，它包括更新改造支出和修理费用支出两部分。
二、固定资产后续支出核算
（一）关于更新改造支出的核算
更新改造支出的形式多样，如对各类建筑物进行改扩建以满足生产经营扩大化的需要；对设备、机器和工具进行改装和革新，在保证他们原有功效的基础上进一步扩充、提高他们的功能和性能等。不同的行业和企业，虽然固定资产在更新和改造时采取的手段和方法不可能完全一样，但其支出的结果大致相同：都是促使固定资产的结构更加合理完善，促使固定资产的功效得以提高。参照会计准则的规定，只要固定资产更新改造支出结果完全符合、满足固定资产的确认条件，就理应将其将其计入固定资产成本。
根据固定资产更新改造的性质，其支出成本应该列入“在建工程”账户进行核算。相应的，对于已经停止使用且已进入更新改造阶段的固定资产如机器设备厂房等，要对其原有价值进行转销。同时需要考虑转销的还有已提折旧额和已计提的减值准备等项目。如果账面价值发生了变化则需要重新计算然后予以转移，转入的账户对应为“在建工程”。更新改造工作往往要持续一段时间，这期间所发生的支出计入“在建工程”账户，改造期间因价格变动获得的收入，可以用来冲减“在建工程”账户；当更新改造项目完成之后，借记“固定资产”账户，贷记“在建工程”账户。需要注意的是，若某一设备的核心部件是以一项独立的固定资产在原来确认的，而经过更新改造之后这一部件被另一新部件代替，此时原设备核心部件的账面价值应单独认定并应予以扣除，反之则不能被扣除。
（二）关于固定资产修理支出的核算
该类支出主要包括大修支出和日常修理支出两大类。从理论上说，固定资产的使用和运转必然会产生磨损和耗费，这一过程耗费的既有资产的价值也有资产的使用价值。为了维持再生产的顺利进行，必须对已经耗费的价值和使用价值进行适当补偿。这里，对价值和使用价值补偿的方式是不同的。其中，对固定资产价值损耗的补偿途径是计提折旧，而对使用价值耗费补偿的途径是维修。固定资产修理，就是对使用时损坏的机器设备厂房极其个别部分进行处置，使其失去的功能和效用得以恢复或者提高的过程。固定资产修理支出，从本质上看仅仅是对原有机器设备被损耗掉的那部分使用价值的一种补偿重，行为的结果并不会在多大程度上改变原有机器设备的基本结构和原有功能，也就是说这种支出并不足以形成新的固定资产。按照企业会计准则，这种改变及其产生的结果尚达不到固定资产确认的条件，因此这类支出如果发生应计入当期损益。
1、大修理支出的核算
大修理支出通常是指那种修理部件较多修理工作涉及范围较广，同时需要支付的款项数目较大修理项目。大修理支出有两大特点，一是从修理费用上看其支出金额可以达到该机器设备原始价格的 50%以上；二是从修理的结果上看，经过维修后的机器设备的使用年限会发生变化，一般要求大修后的使用年限要比原有的年限延长至少2年以上。从本质上看，大修支出活动是一种资本化的行为，因此应将大修支出入账至“长期待摊费用”，之后再按照分期计入损益。理由有二，一是支出金额较大理应分期负担，二是有利于合理避税。
2、日常修理支出的核算
固定资产的使用往往会发生损毁现象，因此机器设备等不可避免的会发生维修行为。一般性的日常维修支出数额较小，当其发生时可以直接计入当期损益，借记账户“管理费用”，账户贷记“银行存款”。需要注意的是，还存在一种与固定资产更新改造和固定资产修理都不相同的一种支出形式，就是所谓固定资产的装修支出。顾名思义，固定资产的装修支出就是对房屋和建筑物的表面墙体进行修饰和美化行为而发生的耗费，如墙砖、灯具、吊顶材料的购买和安装。这种支出发生后，房屋及其建筑物的原有结构都不会发生改变，也不会出现新的固定资产，其作用美化仅仅是房屋和建筑物的表面。在处理诸如此类的固定资产装修支出时，现有的会计准则尚未予以明确。虽然这种支出并未形成新的不同的固定资产，但由于这种支出的金额往往数量较大，所以最好的办法是把它视为长期待摊费用分期计入损益，而不是计入固定资产成本。
参考文献：
[1]财政部. 企业会计准则2006[M].经济科学出版社，2006
关键词：经济增加值；一般公认会计原则；国资委；调整项目
2010年初，管理127家大型国企的国务院国资委颁布了《央企负责人业绩考核办法》，新的考核方式最重要的变化是引入经济增加值（EVA）指标，这一全新的理念和方法标志着价值管理新阶段的到来。
一、 EVA的含义及发展
EVA是经济增加值的简称，指从税后净经营利润中减去全部投入资本成本（包括股本和债务）的差额。EVA衡量某公司是否盈利的标准是将企业利润与股权成本和债务成本进行比较，只有利润高于后两项时企业才会给股东带来利润，EVA是着眼于股东的利益而创造出的。在理论基础上，EVA是基于奥尔森剩余收益之上的一种特定形式的剩余收益。其认为公认会计准则GAAP歪曲了企业的收益情况，排除了剩余收益仍然受GAAP的影响，以GAAP为基础进行会计调整，比如研究与开发费本来应当作为企业的投资而不应计入费用等，保留了计算全部资本成本作为经济利润的递减因素的合理内核。
二、 EVA的计算公式及调整项目
1. EVA的计算公式。从EVA的定义中可以得出以下关系：
EVA=NOPAT－WACC（1）
其中：（1）税后营业净利润（NOPAT）指的是从企业总收入中排除各种税务和成本后的利润。（2）资本投入总额（TC）指企业的投资总额，包括是债务资本和股本资本。（3）加权资本成本（WACC）既考虑了实际支出成本的债务资本，又考虑了权益资本的机会成本。
2. EVA的调整项目。作为全球最为著名的资本管理和EVA研究的公司，思腾斯特（Stern Stewart）咨询公司在计算EVA值时会对财务报表中的164项信息进行调整，从而得出最为精确的EVA值。实际计算经济增加值的过程中除了需要遵循成本效益原则外，还需要考虑到以下几条原则：（1）重要性原则，本原则指的是在财务报表中占重要地位的指标，也就是涉及金额比较大的项目。（2）可影响性原则，企业管理者能够对财务报表中需要调整的指标产生影响。（3）可获得性原则，即财务报表中需要调整的项目的相关资料和信息可以被管理层获取。（4）易理解性原则，需要调整的项目及调整方案可以被非专业人士所理解执行。（5）现金收支原则，财务报表中需要调整的项目要能够真实反映企业的现金收支状况，从而防止因选择不同的会计方法而造成利润的差异现象。表1是部分重要的调整项目。
3. 国资委EVA指标计算的调整项目。国资委此次针对EVA的计算调整，将经济增加值中上述调整项目缩减，体现了鼓励中央企业加大研究开发的投入水平、获取战略资源优势和限制非主营业务投入的长期发展目标，充分体现了价值创造导向：
（1）加回研究开发费用，将研究开发费用视同利润计算，鼓励企业积极进行研究开发活动。同时还规定，企业为了获取战略性的资源而发生的较大的勘探费用，也可以将其按一定比例视同研究开发费用追加回来，追加比例不超过50%，这对于资源采掘业而言具有重要影响。
（2）符合主业的在建工程可从资本成本中抵减。与只考虑利润和规模因素以往的固定资产投资不同之处在于，EVA指标扣减了在建工程对于资本成本的影响，鼓励企业进行建设周期长、有利于企业价值增加的项目，尽可能消除短期效应的影响，对于在建工程项目采用投资项目的评价方法。
（3）对于非经常性收益项目按50%比例计算。国资委规定的非经常收益项目主要包括变卖主业优质资产收益、主业优质资产以外的非流动资产转让收益以及与主业发展不相关的资产置换和补贴收入等。
（4）对于加权平均资本成本的规定，国资委将资本成本率基准统一暂定为5.5%，承担国家政策性任务较重、资产流动性较差的企业可以设为4.1%。
由此可以得到国资委EVA指标的计算公式是：
经济增加值=税后净营业利润-资本成本=税后净营业利润-调整后资本×平均资本成本率
税后净营业利润=净利润+（利息支出+研究开发费用调整项-非经常性收益调整项x50％）×（1-25％）
调整后资本=平均所有者权益+平均负债合计-平均无息流动负债-平均在建工程（2）
三、 以武汉钢铁股份有限公司和马钢为例进行EVA业绩评价指标计算
1. 公司简介。
（1）武钢股份公司简介。武钢股份成立于1997年，1999年在上交所上市，生产经营范围主要生产冷轧薄板和冷轧硅钢。2004年6月，武钢股份以6.38元／股的价格增发14.1亿股，使增发后的总股本达到39.19亿股，募集资金90亿元用于收购母公司所有钢铁主业资产（除矿井外），实现整体上市，属于央企整合概念股。武钢是在A股上市的第二大钢铁企业，仅次于宝钢股份。2009年实现营业收入537.14 亿元，利润总额19.57 亿元。
（2）马钢股份公司简介。马钢成立于1993年9月1日，公司1993年10月20日～10月26日在境外发行了H股，同年11月3日在香港联交所挂牌上市；1993年11月6日～12月25日在境内发行了人民币普通股，次年1月6日、4月4日及9月6日分三批在上海证交所挂牌上市。公司主营业务为钢铁产品的生产和销售，主要产品是钢材。
2. 按照思腾斯特公司常用调整项目对2009年EVA值计算。
（1）EVA公式中NOPAT涉及的报表调整项目。
关键词：会计准则;会计实务;资产减值准备
中图分类号：F275.1 文献标识码：A 文章编号：1672-3198（2007）07-0135-02
1 新会计准则的内容变化概述
则政部于2006年了39项会计准则，新企业会计准则体系将于2007年1月1日起在上市公司率先施行，并鼓励其他企业执行。与现行17项会计准则相比，新企业会计准则体系由一项基本准则和38项具体准则组成，其规范的交易和事项的内容比较全面。在38项具体准则中，包括22项新推出的会计准则和16项原有会计准则的修订，这极大地丰富和完善了原有的会计准则体系。会计准则利润短期内也将发生剧烈变化，从而带来投资机遇。因此，新会计准则中出现的一些主要变化，值得报表使用者和投资者的密切关注。
2 资产减值准备的会计处理与会计准则变化
2.1 资产减值准备的规定及其意义
我国的《企业会计制度》和《企业会计准则》规定，企业应当定期或至少每年年度终了，对各项资产进行全面检查，合理地预计各项资产可能发生的损失，对于可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。对可能发生的资产损失进行确认的理由是:企业在经营活动中存在着各种风险和不确定因素，在会计核算中，应当遵循谨慎性原则，即要求企业在面临不确定的因素的情况下作出职业判断时，应当保持必要的谨慎，充分估计到各种风险和损失，不高估资产和收益，也不少计负债和费用，确保资产的真实，使其符合资产定义的要求。
2.2 资产减值准备的确认及难度
2.2.1 资产减值准备的确认标准
我国目前的确认标准包括：
(1)短期投资跌价准备。企业在期末对各项短期投资进行全面检查时，要按成本与市价孰低法(成本与市价孰低法是指对期末按照成本与市价两者之中较低者进行计价的方法)计量，将市价低于成本的金额确认为当期投资损失，并计提短期投资跌价准备。
(2)坏账准备。企业在期末分析各项应收款项的可收回性时，预计可能产生的坏账损失，并对可能发生的坏账损失计提坏账准备。计提的方法由企业自行确定。
(3)存货跌价准备。企业在期末对存货进行全面清查时，如由于存货毁损、全部或部分陈旧过时或销售价格低于成本等原因，使存货成本高于可变现净值(可变现净值是指在正常生产经营过程中，以估计售价减去估计完工成本及销售所必须的估计费用后的价值)，应按可变现净值低于存货成本部分，计提存货跌价准备。
(4)长期投资减值。企业应对长期投资的账面价值定期地逐项进行检查。如果由于市价持续下跌或被投资单位经营状况变化等原因导致其可收回金额低于投资的账面价值，应将可收回金额(可收回金额是指投资的出售净价与预期从该资产的持有和投资到期处置中形成的预计未来现金流量的现值两者之中较高者。
(5)固定资产。企业应当在期末对固定资产逐项进行检查，如果由于技术陈旧、损坏、长期闲置等原因，导致其可收回金额(可收回金额是指资产的销售净价与预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的预计未来现金流量的现值两者之中的较高者)低于其账面价值的，对可收回金额低于账面价值的差额，应当计提固定资产减值准备。
(6)无形资产减值准备。企业应定期对无形资产的账面价值进行检查，至少于每年年末检查一次，并对无形资产的可收回金额(同上)进行估计，将无形资产的账面价值超过可收回金额的部分确认为减值准备，对可收回金额低于账面价值的差额，应当计提无形资产减值准备。
(7)在建工程减值准备。企业在建工程预计发生减值时，如长期停建并且预计在3年内不会重新开工的在建工程，按照账面价值与可收回金额(同上)孰低计量，对可收回金额低于账面价值的差额，应当计提在建工程减值准备。
2.2.2 资产减值准备提取在实务操作中面临的困境
要想恰当地计量资产减值准备，首先需要解决的是计量标准的选择，这会直接影响资产减值会计的合理性和可操作性，这两者并非是相统一的，如果选择应同时考虑理论和实务的需要。但理论上的合理性并不代表实际上的可操作性，因为正确地估计和计算未来现金流量的现值往往是困难的，而目也不符合成本效益原则。所以，在实务中还需要采用其他标准，如未来现金流量的计量标准、在用价值、公允价值、销售净值、可变现净值和可收回金额等。
2.3 会计准则变化对会计实务中资产减值准备处理的影响
相对于我国现行制度规定的八项资产减值准备，会计准则变动对资产减值准备实务处理的影响主要表现为以下五大特点:①明确了资产减值准备的计提时间，给出了资产减值迹象的判断方法;②明确了资产可收回金额的计量方法，使资产减值损失的确定具有较好操作性;③引入了资产组的概念，难以估计可收回金额的中一项资产应当并入所属资产组确定可收回金额;④明确商誊应该进行减值测试，以确定是否应当确认减值损失。总的来说， 完整地给出了资产减值损失的计提时间与计量方法，具有较好的操作性。
3 新会计准则下，资产减值准备实务处理面临的境况
3.1 上市公司利用资产减值进行利润操纵的企图将难以得逞
由于规定了计提的资产减值损失不得转回，新准则的颁布将大大遏制上市公司利用减值损失调节利润的行为，对上市公司的经营业绩将有重大的影响。上市公司利用资产减值进行利润操纵的企图将难以得逞。
3.2 执行新准则可能会遇到的问题
由于新准则的规定主要是原则导向，在执行中可能会遇到不少问题：
（1）折现率如何准确确定。预计未来现金流量现值时所采用的折现率，是指企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。在确定折现率时，如何反映当前市场货币时间价值和资产特定的风险，带有很大的主观性，在操作上具有一定的难度。
（2）资产组或资产组组合的确定。新准则引入了“资产组”与“资产组组合”等概念，尽管其中规定了确定资产组或资产组组合的原则，并指出确定资产组或资产组组合时应保持一致性，不应随意变更。但是由于企业的生产经营活动方式灵活多变，企业特点各不相同，在确定资产组或资产组组合时，没有一个确定的标准，这就增加了执行新准则的难度。
（3）执行新准则对企业财务状况的影响。由于资产减值主要适用于固定资产和无形资产，这些资产计提减值之后，当以后资产价值回升时不得转回，这就改变了原准则可以转回的做法，堵住了有些企业通过计提秘密准备来调节利润的做法，减少了利润的波动。但与国际会计准则中对已经确认的减值损失可以转回的规定不一致，也与市场经济的实际状况不一致。
参考文献
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［3］刘永泽，傅荣. 高级则务会计［M］. 辽宁：北财经大学出版社，2003.
