时间：2023-06-02 09:58:17
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇企业所得税后续管理，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
企业所得税纳税申报是一项复杂的工作，国家出台了一系列所得税有关政策。近年来，随着企业所得税政策的不断完善和企业财务会计制度的调整，加上原申报表本身在体系结构的设计上也存在一定的缺陷，使得原申报表不能全面体现和贯彻企业所得税政策及征管的要求。国家税务总局《关于修订企业所得税纳税申报表的通知》（国税发[2006]56号）的，加之新《企业所得税法》于2008年即将实施，进一步规范了纳税申报，但在实务工作过程中存在以下几个政策疑问，在新法实施前值得与同行商榷。
一、资助非关联的科研机构和高等学校的研究开发经费支出
(财政部、国家税务总局《关于非营利性科研机构税收政策的通知》财税[2001]5号)规定，自2001年1月1日起，对社会力量，包括企业单位、事业单位、社会团体、个人和个体工商户，资助非关联的科研机构和高等学校研究开发新产品、新技术、新工艺所发生的研究开发经费，经主管税务机关审核确定，其资助支出可以全额在当年度应纳税所得额中扣除。当年度应纳税所得额不足抵扣的，不得结转抵扣。
对不符合条件的“纳税人资助非关联的科研机构和高等学校研究开发新产品、新技术、新工艺所发生的研究开发经费”不得税前扣除。其中：不符合条件是指：(1)存在关联关系：隶属关系、投资关系、虽不存在隶属关系（投资关系）但其研究成果只提供给资助企业（有排他性）；(2)有关凭证的合法性、真实性；(3)资助款是否用于该机构以及是否用于新产品、新技术、新工艺的研究开发。
疑问：在纳税申报表中“公益、救济性捐赠”项目上未涉及，纳税调整减少项目上也未涉及。
建议：处理方法一：从性质上，应比照全额扣除的公益、救济性捐赠处理，对不符合条件的视同赞助支出。
处理方法二：经主管税务机关审核后，作为纳税调整减少项目金额。
二、工会经费的扣除问题
《工会法》第五章第四十二条：工会经费的来源第二款规定：“建立工会组织的企业、事业单位、机关按每月全部职工工资总额的百分之二向工会拨缴的经费；前款第二项规定的企业、事业单位拨缴的经费在税前列支。”；新《工会法》是在2001年10月修订的，这与国税发[2000]678号文件规定，企业按每月全部职工工资总额的2%向工会拨交的经费，凭工会组织开具的《工会经费拨缴款专用收据》在税前扣除。”的说法是一致的，但国家税务总局刚的国税发[2006]56号文件，按计税工资的2%计提并上缴的才允许扣除的规定[注]又与国税发[2000]678号文件精神相悖。
注：《国家税务总局关于工会经费税前扣除问题的通知》（国税函[2000]678号）中所称每月全部职工工资，是指按税收规定允许税前扣除的工资额。该数额是允许税前扣除的工会经费的计算基数。
疑问：文件打架，会引起纳税纠纷。在纳税上，应以国家税务主管部门的文件为准，但当《工会法》在此，涉及法与规章的较量时，你说谁对？法院一般判税务局败诉，因为《工会法》的级次高于税收法规。
建议：再明确。
三、投资收益的无需还原问题
财政部 国家税务总局关于印发《企业所得税若干政策问题的规定》的通知 （财税[1994]009号）文件规定：联营企业投资方从联营企业分回的税后利润，如投资方企业所得税税率低于联营企业、不退还所得税，如投资方企业所得税税率高于联营企业的，投资方企业分回的税后利润应按规定补缴所得税。补缴所得税的计算公式如下：
1.来源于联营企业的应纳税所得额：投资方分回的利润额÷（ 1－联营企业所得税税率）
2.应纳所得税额＝来源于联营企业的应纳税所得额×投资方适用税率
3.税收扣除额＝来源于联营企业的应纳税所得额×联营企业所得税税率
4.应补缴所得税额＝应纳所得税额－税收扣除额
企业对外投资分回的股息、红利收入暂比照联营企业的规定进行纳税调整。
国家税务总局《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号）文件规定，凡投资方企业适用的所得税税率高于被投资企业适用的所得税税率的，除国家税收法规规定的定期减税、免税优惠以外，其取得的投资所得应按规定还原为税前收益后，并入投资企业的应纳税所得额，依法补缴企业所得税。
而在国税发[2006]56号文件只是就“申报表主表第2行投资收益”作出“在此行不做还原计算”的规定，新纳税申报表主表的填报说明中也作出投资收益“金额无需还原计算”的规定。
疑问：两者是否前后矛盾？后一文件说到底是个填表说明，作为今后长期使用的规定似乎有失规范及严肃性。
建议：再明确、再规范。
四、三项所得（收入）分五年纳税问题
纳税人在一个纳税年度发生的非货币性资产投资转让所得、债务重组所得、捐赠收入占应纳税所得50%及以上的，并入一个纳税年度缴税确有困难，可以在不超过5年的期间均匀计入各年度的应纳税所得。
经纳税调整后，若纳税人当年发生亏损，则可以认定上述所得（收入）超过当年应纳税所得的50%；若纳税人当年有应纳税所得，则以上述所得（收入）与当年应纳税所得之比确定。当年实现应纳税所得是指上述所得（收入）未计入当年应纳税所得额的应纳税所得。实际中，当上述比率等于或大于50%时，纳税人一般会选择在五年期间均匀计入各年度的应纳税所得。
疑问：对“非货币性资产投资转让所得”、“债务重组所得”，在附表一（1）14行“处置非货币性资产视同销售的收入”、附表二（1）15行“处置非货币性资产视同销售成本”相应项目填列；“接受捐赠收入”在附表一（1）27行“接受捐赠的资产”项目填列，但看不出是否包括分五年并入应纳税所得额的情形。
建议：方法一：进一步明确。
方法二：对以前年度的三项所得需并入纳税年度的应纳税所得额的作为“纳税调整增加项目明细表”的“以前年度非货币性资产投资转让所得、债务重组所得、捐赠收入的并入额”项目单独列示。
五、不符合广告费条件的支出可否视为“业务宣传费”本期发生数问题
纳税人申报扣除的广告费支出，必须符合下列条件：1.广告是通过经工商部门批准的专门机构制作的；2.已实际支付费用，并已取得相应发票；3.通过一定的媒体传播。
企业所得税年度纳税申报表附表十一《广告费支出明细表》第5行“不符合条件的广告费支出”是指填报不符合税收规定条件的广告费支出，包括粮食白酒的广告费支出、按法律法规规定不得进行广告宣传的企业或产品的广告费支出和其他不得在税前扣除的广告费支出。
企业所得税年度纳税申报表附表四《纳税调整增加项目明细表》第10行“业务宣传费”本期发生数。
不符合广告费条件的支出可否视为“业务宣传费”本期发生数。
六、“纳税调整后所得”与“调整后亏损或所得额”
主表16行“纳税调整后所得”，如为负数，就是纳税人当年可申报向以后年度结转的亏损额。
企业所得税后续管理附表一《企业税前弥补以前年度亏损情况明细表》中“调整后亏损或所得额”填写经税务机关核实、调整后的数额，亏损额为“－”，应纳税所得额为“+”。
一、非居民企业股权转让未按独立易原则进行将面临税务调整
698号文与财税[2009]59号及国税函[2009]601号一样都是追溯到2008年1月1日，与《企业所得税法》及实施条例实施的生效日期为同一天。这是自《企业所得税法》实施后，国税总局发文已形成的一道风景线，凡涉及到与企业所得税法实施的相关配套法规都清一色与《企业所得税法》同时生效。笔者认为一方面是为了方便后期各地税务机关的后续税务管理，同时也是对前期因相关配套法规未能及时颁布到位的完善，对前期一些不符合《企业所得税法》立法精神的所谓规划和安排进一步规范和认定，以还纳税人税务环境一个公平。
698号文在开篇定义什么是股权转让所得后，就首先在第二条明确规定非居民企业在股权转让后如扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的，其应自股权转让合同、协议约定的股权转让之日起7日内，到被转让股权的中国居民企业所在地主管税务机关(负责该居民企业所得税征管的机关)申报缴纳企业所得税；如果转让方提前取得股权转让收入的，应自实际取得股权转让收入之日起7日内到被转让股权的中国居民企业所在地主管税务机关申报缴纳企业所得税。对未按上述规定按期如实申报股权转让所得的非居民企业，其主管税务机关将有权依照税收征管法的有关规定处理。
此处精神与国税发[2009]3号文《国家税务总局关于印发的通知》第十五条规定是相通的，国税发[2009]3号文第十五条规定，扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的，非居民企业应于扣缴义务人支付或者到期应支付之日起7日内，到所得发生地主管税务机关申报缴纳企业所得税。总局在此处再次重申其重要程度不言而喻。
通知规定，非居民企业向其关联方转让中国居民企业股权，其转让价格不符合独立交易原则而减少应纳税所得额的，税务机关有权按照合理方法进行调整。境外投资方(实际控制方)同时转让境内或境外多个控股公司股权的，被转让股权的中国居民企业应将整体转让合同和涉及本企业的分部合同提供给主管税务机关，如果没有分部合同的，被转让股权的中国居民企业应向主管税务机关提供被整体转让的各个控股公司的详细材料，准确划分境内被转让企业的转让价格。如果不能准确划分的，主管税务机关有权选择合理的方法对转让价格进行调整。此处不得不提醒非居民企业在进行股权转让时其股权转让价格的确定应十分的谨慎。如不符合独立交易原则而减少应纳税所得额的，将面临税务机关的调险，非居民企业应及时作好自我检查并作好相关情况说明、及时补缴相应税款及滞纳金以规避风险。
二、股权转让价不得扣除被投资企业未分配的利润或税后提存的各项基金
698号文规定非居民企业的股权转让所得是指非居民企业转让中国居民企业的股权(不包括在公开的证券市场买人并卖出中国居民企业的股票)所取得的所得。其股权转让所得公式如下：
非居民企业股权转让所得=股权转让价-股权成本价
其中：股权转让价是指股权转让人就转让的股权所收取的包括现金、非货币性资产或者权益等形式的金额。股权成本价是指股权转让人投资人股时向中国居民企业实际交付的出资金额，或购买该项股权时向该股权的原转让人实际支付的股权转让金额。
但698号文规定非居企业股转让时，其被投资企业如有未能分配的利润和税后提存的各项基金等，股权转让人随股权一并转让该股东留存收益权的金额，不得从股权转让价中扣除。这与《企业所得税法》实施之前，非居企业的股权转让适用《外商投资企业和外国企业所得税法》及财税[1997]71号文《国家税务总局印发的通知》的规定有所不同。财税[1997]71号文当时规定“外商投资企业和外国企业，转让其拥有的企业的股权或股份所取得的收益时其股权转让价包含被持股企业的未分配利润或税后提存的各项基金等股东留存收益的，且股权转让人随转让股权一并转让该股东留存收益权的金额，属于该股权转让人的投资收益额，不计为股权转让价。”而698号文规定不得从股权转让价中扣除，其主要是由于当时外商投资企业所得税法规定，外国投资者从外商投资企业取得的利润，免征所得税。而《企业所得法》实施后，上述对外国投资者从外商投资企业取得的利润免征所得税的规定已经取消。但股权受企业在股权受让后，取得被投资企业分配股息红利时，其被投资居民企业将又依企业所得法的规定代扣代缴股息企业所得税，这样，被投资企业的未分配利润将必定产生重复纳税!
三、非居民企业股权转让所得情形有三种，币种确认看首次
非居民企业股权转让按期股权出资情况不同将会存在三种情况：
第一种情况，境外投资者一次性投入或购买股权的，境外投资者如一次性投入或购买股权的，其股权转让所得计算应以非居民企业向被转让股权的中国居民企业投资时或向原投资方购买该股权时的币种计算股权转让价和股权转让成本价。
第二种情况，境外投资者多次投入或购买股权的，境外投资者如果存在多次投资的，以首次投入资本时的币种计算股权转让价和股权成本价，以加权平均法计算股权成本价。
第三种情况，境外投资者多次、多币种投入或购买股权的，境外投资者如果多次投资时币种不一致的，则应按照每次投入资本当日的汇率换算成首次投资时的币种。
从上述三种情况看，意味着境外投资者的股权转让都不能完全根据股权转让时的币种确认转让收入。也就是说第二种、第三种情况将面临不同币种之的换算。同时笔者认为更为复杂的是第二种，当境外投资者存在多次投资时，其以首次投入资本时的币种计算股权转让价和股权成本价，以加权平均法计算股权成本价，将更发复杂。股权转让者在计算股权转让价和股权成本价时，不但是要取得历史的投资记录，还在查询历史不同币种之间的汇兑汇率。其工作量将可想而知。
如：萨摩亚投资者A公司于2007年1
月投人中国居民企业B公司美元现汇200万美元，投入当期美元对人民币汇率为1:7.8087。5月投入B公司欧元现汇50万欧元，投入当期欧元对人民币汇率为1:10.4999；2007年10月投入港币现汇250万元，投入当期港币对人民币汇率为1:0.96830该公司经审验后的注册资本折合人民币金额是200×7.8087+50×10.4999×250×0.9683，即2328.81万元。2009年12月萨摩亚投资者A公司将转让给境内投资者C，其转让价款为人民币5000万元，当时美元对人民币的汇率为1:6.82850由于首次投入资本时的向种为美元，则股权转让价和股权成本价以美元计算，境外投资者A公司股权转让所得计算如下：
首先考虑将不同期间的欧元、港币外汇折算为美元的汇率：2007年5月欧元兑美元汇率=770.55/1049.99≈0.7339。2007年10月美元兑港币汇率=751.08／96.83≈7.75670由于2009年12月美元兑人民币汇率=6.8285，计算股权转让价=5000万人民币／6.8285=732.23万美元。
股权转让成本：第一次为200万美元、第二次为50万欧元／0.7339=68.13万美元、第三次为250万欧元／7.7567=32.23美元，合计为300.36万美元。股权转让所得=732.23万美元-300.36万美元=431.87万美元。股权转让应纳所得税=431.87万美元×10％×6.8285=294.90万元人民币。
四、滥用组织形式的认定，须层报国家税务总局审核
698号文在第五条规定，对于境外投资方(实际控制方)如间接转让中国居民企业股权，如果被转让的境外控股公司所在国(地区)实际税负低于12.5％或者对其居民境外所得不征所得税的，应自股权转让合同签订之日起30日内，将向被转让股权的中国居民企业所在地主管税务机关提供六项资料的义务，之所以须要非居民企业在股权转让后30日内提供六项资料，其主要目的是主管税务机关通过资料进评估判断，境外投资方是否存在有如通知第六条规定的，境外投资方(实际控制方)通过滥用组织形式等安排间接转让中国居民企业股权，且不具有合理的商业目的，规避企业所得税纳税义务的情形，如有上述情形主管税务机关认为不合理或存理通过滥用组织形式等安排间接转让居民企业股权的，其认定并不是由主管税务机关决定，则是须层报税务总局，由税务总局审核后可以按照经济实质对该股权转让交易重新定性，才可否定被用作税收安排的境外控股公司的存在。这一点也充分说明业界对各地税务机关的自由裁量权过大的关注将得到限制。即税务机关的对非居民企业的股权转让是否有滥用组织形式等安排并不是由主管机关直接认定，而是层报到总局，只有经总局审核后，其主管税务机关才可按照经济实质对该股权转让交易重新定性。这一程序的实施在一定程度上限制了地方税务机关的自由裁量权同时也充分保护了纳税人的合法权益。
五、强调非居民企业股权转让应及时履行资料申报义务
698号文分别在第五条、第八条、第九条多次强调，非居民企业在进行股权转让进应尽资料告之义务。
(一)境外投资方间接转让中国居民企业股权给境外控股公司，其所在国家(地区)存在低税或免税的，应履行6项资料申报义务。
(二)境外投资产同时转让境内或境外多个控股公司股权的，应将整体合同及分部合同一同报送义务。
作为一种普遍的经济现象,税收筹划工作是指投资者和纳税人为了获得税后利润最大化在经营之前通过各种方案的对比和选择来获得最佳的纳税方案而进行的工作,近年来政府也对合法的税收筹划工作进行了鼓励,经过企业税收筹划工作能够有效的降低企业的税收负担,增加企业的收益。
一、新企业所得税下企业税收筹划的主要内容
1.组织形式上的筹划
在新企业所得税法中规定了企业和其他的中华人民共和国境内的组织收入是企业所得税的来源。将企业所得税纳税人划分为居民企业和非居民企业,居民企业缴纳企业所得税的来源为中国境内和境外的收入。非居民企业的机构和场所如果是设置在中国境内的,那么应当将所设机构和场所的收入作为缴纳企业所得税的来源,有的非居民企业没有在中国境内设立机构和场所,或者所设置的机构和场所和获得的收入并没有太大的联系,那么就应该以来源于中国境内的收入来缴纳企业所得税。
根据以上的规定,在筹划企业所得税税收的过程中应当从以下两个方面进行:首先是对内资企业的税收进行筹划。其中设立成具有法人资格的企业和设立成个人独资企业或者合伙企业的税收负担是不同的,对于设立为具有法人资格的公司企业就要缴纳双重的企业所得税,一次缴纳是在企业获利时,另外在将税后利润分配给自然人股东时还需要缴纳个人所得税,这就是所谓的双重缴税。而对于个人投资设立营业机构来说,如果企业为个人独资或者是合伙的,就可以避免缴纳企业所得税,只是对个人所得税进行缴纳,这就不会出现双重缴税的现象,这就体现了税收筹划的优点。然后是要对一些在中国境内由外资所设立的营业机构的缴税筹划。如果外资在中国设立的为中外合资企业、中外合作企业和外企企业等具有法人资格的企业,就符合了中国居民纳税人的资格,应当根据其注册的企业在中国境内和境外的全部收入来缴纳企业所得税。如果设立的机构为外国企业的分支,就会具有不同的缴税义务,缴税的来源为中国境内的所得以及发生在中国境内的与其所设立的机构有密切联系的收入,因此可以看出,在对外资设立的营业机构进行筹划时也具有很强的可操作性。
2.总分支机构的筹划
在新企业所得税法中明确的规定,对于在中国境内设立的不具有法人资格的居民企业营业机构,在缴纳企业所得税的时候应当汇总计算,另外对于企业之间合并缴纳企业所得税的情况也进行了严格的规定,除非有国务院的规定,企业之间不能合并缴纳企业所得税。因此,企业如果在扩大经营规模的过程中可以采取设立分支的新营业机构就会更加有利于企业所得税的缴纳,这主要是因为在缴纳企业所得税时不具备法人资格的分支机构可以与总机构进行合并,这样就能减少需交的企业所得税,同时还可以增加企业的资金时间价值。如果企业所设立的营业机构具有独立的法人资格,例如设立子公司,由子公司产生的亏损无法冲抵母公司的盈利,母公司所缴纳的纳税所得额就会增加,同时增加了当期缴纳的税款,占用了较多的企业资金。从以上的叙述可以看出,在新企业所得税法的规定下,在需要设立分支机构时应当设立分公司而不是子公司。
3.计税依据的筹划
在确定计税依据的时候比较复杂,具有较大的筹划空间,是筹划企业所得税税收的重点内容,在新企业所得税的规定中将应纳税所得额作为企业所得税的计税依据,企业在每一纳税年度的收入总额减去不征税收入、免税收入、允许弥补的以前年度亏损以及各项扣除以后所得到的余额就是纳税所得额。因此在筹划企业所得税计税依据的过程中主要分为以下三个方面的筹划。
首先是收入的筹划,主要包括两个方面的内容,一方面是将收入的实现时间推迟这样就能获得资金的时间价值,在新企业所得税法的规定中,将企业的货币形式收入和非货币形式收入作为收入的主要部分,具体的可以划分为销售货物收入、转让财产收入、股息和红利等权益性投资收益、利息收入等,同时对于这些收入的时间和地点都进行了明确,这样就能够为筹划收入的税收提供了相应的依据。例如为了将股息、红利等一些权益性投入的时间进行推移可以让被投资方推迟做出利润分配决定的日期,为了将利息收入确认时间进行推迟,可以将借债合同中债务人应付利息的日期推迟,为了将租金收入的确定时间进行推迟,就应当将合同约定的承租人应该付租金的日期进行推迟等等,在将这些类型收入的确认时间推迟以后就可以将企业所得税的缴纳时间向后推迟,这样企业就相当于获得了一笔无息贷款,实现企业资金时间价值的最大化。另一方面,在充分的利用免税收入相关规定的情况下通过减少收入额可以降低计税依据,在新企业所得税的规定中,将国债利息收入、符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益、在中国境内设立机构或场所的非居民企业从居民企业取得与该机构或场所有实际联系的股息及红利等权益性投资收益作为企业免税收入的主要内容,因此企业应当对这些规定充分的理解,将筹划工作放在经营活动之前,以减少收入额来降低计税依据。
然后是扣除的筹划,在筹划企业所得税扣除的过程中也具有非常大的操作空间,主要包括两个方面的筹划内容,一方面是增加扣除,例如在企业所得税的规定中,如果企业在缴纳基本养老保险费、 基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金的过程中按照相关的标准执行,那么就允许扣除。因此,企业应该充分利用好企业所得税中关于可扣除内容的规定,在为职工安排优异的福利方案的过程中进行扣除的筹划。另外一方面应当对扣除的时间合理的安排。对于在较长时间内扣税额不变的企业应当合理的安排每个纳税年度的扣除额以达到好的税收筹划效果,例如减少亏损企业的当期扣除以及增加盈利企业的当期扣除都能使这些企业获得更大的资金时间价值。根据相关的规定,在缩短了固定资产最低折旧年限以及企业获得较好的利润时,在实施条例允许的范围之内就可以增加当期扣除,这样可以使当期应纳税所得额减少;在对存货进行计价的时候主要有先进先出法、加权平均法和个别计价法三种计价方法,这样能够提供更大的空间来筹划发出存货的成本扣除。通常情况下,对于通货紧缩下的企业盈利情况,为了减少当期应纳税所得额应当采用先进先出法,而对于通货膨胀下的企业盈利情况,为了减少当期应纳税所得额应该采用加权平均法和个别计价法。 最后是亏损的筹划,在实施条例的规定中,对于亏损的定义为企业在企业所得税法和实施条例的规定下用收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额,在新所得税法的规定中允许企业将纳税年度发生的亏损向以后年度结转,但是对于结转的年限也进行了规定,不能超过五年,因此可以通过企业亏损额的合理确定来获得相应的税收利益。如果企业能够对当年后五年内的盈利额进行预测就可以通过有效的扩大当年的亏损来进行税收的筹划。第一,要推迟收入的确认;第二,要对不征税收入进行准确的核算以及增加免税收入额;最后,要增加当期扣除,在新企业所得税法中将免税收入作为了亏损额的减除项,可以对其进行提出,在对亏损进行筹划时应当充分的利用到这一点。
4.税率的筹划
所谓对企业税率的筹划主要指的就是降低企业适用的税率,因此在企业进行筹划的过程中应当以新企业所得税法的低税率优惠为基础,其中小型微利企业和高科技企业的低税率优惠是新企业所
得税法的低税率优惠的主要内容,当企业的规模在小微企业标准的边缘时,就要进行筹划以保障能够享受到小型微利企业和高科技企业的税收优惠。 5.税收优惠的筹划
在新企业所得税中对于税收优惠进行了变化,用以产业为主的优惠替代了原来的以地区性为主的优惠,这种优惠政策体现在了很多方面,例如:高科技企业的税收优惠、环境保护、节能节水、农林牧渔业项目的所得优惠、 环境保护节能节水项目优惠、技术转让所得优惠、研究开发费用的加计扣除优惠、国家重点扶持的公共基础设施优惠、创业投资企业投资抵扣税收优惠等。因此企业应当在投资规划的过程中充分的考虑相关的税收政策是否适用于生产经营方向,通过创造相应的条件来对这些税收优惠政策合理的利用,使国家的税收政策能够达到鼓励企业发展的效果,还可以节省税收。
二、新企业所得税下企业税收策划的几点建议
1.应当防范税收筹划过程中的风险
在我国对税收筹划的相关研究与实践过程中,税收筹划过程中的大部分纳税人认为想要减轻税收负担、增加税收收益,只要依靠税收筹划就可以实现,根本没有将税收的风险考虑在内。事实上,和其他方式的财务决策一样,税收筹划的收益和风险是同时存在的,在进行税收筹划的过程中要综合的考虑主观性风险、条件性风险、成本性风险和认定性风险来进行具体的筹划。
2.以规范化和法律化的行为来进行税收筹划
想要减少风险和增加收益就必须要实现税收筹划行为的规范化和法律化,这有这样才能使税收的筹划得到法律的保护,法律才能够支持税收筹划所提供的纳税方案和税法立法精神,税收筹划的规范化和法律化是由税收筹划的性质和发展过程所决定的。在规范化和法律化的过程中,第一,应当建立认定税收筹划合法性的相关标准,可以以企业的管理为基础向法律化进展,通过法律对筹划和避税进行明确和界定。第二。对于当事人的权利义务与责任应当进行明确,作为筹划方案的使用者和利益的直接受益者,纳税人要对方案涉及到的法律问题负全部的法律责任,在提供方案的时候也要受到行业标准的约束,应当通过法律制裁那些违规和违法的行为。第三,应当加强税收行业的规范化和法律化,对职业标准和监督机制进行规范和完善。
3.对税收筹划的绩效进行合理的界定和评价
为了激励筹划者达到筹划活动的最佳效果应当设置合理的评价标准,在设立相应的标准对税收筹划评价的过程中应当注意到以下几点:首先,不仅自身绩效的大小和水平的高低可以反映出税收筹划的意义,同时税收筹划还能够推进市场法人主体总体财务目标的顺利实现和维护。然后在计量税收筹划活动的外显绩效时,不应当仅仅的依靠其对财务目标的贡献程度,还应该包括与之相关的各种损益因素,通过有效的调整来得出正确的结论。
应当根据市场法人主体正常经营理财的内在秩序和税收筹划相对独立的行为特征两个方面来对税收筹划活动进行组织和评价,能够在市场法人主体利益最大化的财务目标中融入税收筹划活动。要有效的进行税收筹划,市场法人主体必须将税收筹划运作体系建立起来,这就要求了决策者的理财素质和行为规范必须要满足要求。首先,决策者要具有一定的法律知识,能够对合法与非法的临界点进行准确的把握。其次,对经济发展的动向要能够及时的洞察,在进行筹资和投资配置的过程中能够对各种有利和不利的因素进行控制。
4.树立相应的现代价值观念
现代价值观念包括收益、成本和风险等,市场法人主体要以企业的长期利益目标为基础,通过相应的筹资和投资活动来优化长期利益目标,通过合理的规划来达到组织收益、成本、风险的最佳配比,只有这样才能达到税收筹划利益最高的情况。因此要以高素质人才为基础建立高效的税务筹划机制。
【关键词】越南工程所得税筹划时间性差异永久性差异
【中图分类号】F812.42
一、境外工程项目所得税税收筹划的目标和主要思路
根据我国《企业所得税法》中对企业境外经营所得规定，从与中国签订了税收协定的国家取得的经营所得，当年在该国缴纳了企业所得税，国内企业可以在企业所得税汇算清缴时进行限额抵扣，抵免限额为该项所得依照企业所得税税法规定计算的应纳税额，超过抵免限额的部分，可以在以后5个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。笔者认为国内企业境外项目的税务筹划总体思路是：减少境内外应交所得税的时间差异、金额差异等，使境外缴纳的所得税得到相应抵扣，同时利用境内外的税收优惠政策，降低项目的所得税税率，提高该工程项目盈利的空间。为实现这一目标，国内企业需要注意以下四点：一是境外工程项目当年在境外已缴所得税总额与按中国税法缴纳的所得税额尽量趋同；二是境外所得的境内外纳税义务时间差异尽量缩小；三是项目前期境内应缴纳所得税应尽量小于、等于境外缴纳的所得税；四是有效利用两国税收优惠政策和税收协定的有利条款，降低工程项目的所得税税负。
二、内外账收入成本费用的所得税时间性差异及解决方法
（一）时间性差异原因分析
中越两国在收入成本费用方面的会计核算方法、企业所得税法的计算方式的不一致，导致越南工程项目在计算所得税时存在时间差异。（下文“内账”是指按照中国国内会计、税法等规定进行的核算；“外账”是指按照越南会计、税法要求进行的核算。）
1.收入成本费用的确认方法不同产生时间差异
国内税法要求在计算缴纳所得税时基本上按照建造合同确认的收入减去成本及合理的费用损失等计算应纳税所得额（简称建造合同法）；而越南税法则按照业主工程结算确认收入及成本（简称业主结算法）。
（1）在工程项目实施过程中，业主结算滞后于工程实际完成。建造合同法按照完工百分比确认收入，业主结算经过审批时间相对滞后。如果项目存在国内采购后出口到越南的设备，因进出口业务本身所用时间较长，内账已经按照核算方法确认收入，但是业主收到设备，确认结算还需要很长一段时间才能完成。
（2）在工程结算时，建设单位一般会扣留结算金额的5%～20%，作为保留金至工程项目完工，即：在项目完工前，外账核算的开累收入有5～20%的业主计价金额滞后于建造合同法下开累确认的收入。
（3）建造合同法实现的毛利在整个工程项目中是均衡的，但是业主结算法却因同一项目的分步分项工程毛利存在差异，不能达到均衡。
因此，在两种不同的收入成本费用核算方法下，可能会导致越南项目实际缴纳所得税的时间性差异。
2.资产界定标准及其会计估计不同产生的差异
固定资产、低值易耗品等在中越两国的确认标准、折旧年限等方面均存在一定差异，导致计入工程项目费用的时间存在差异。
（二）时间性差异对所得税的影响
例1：越南某项目合同总价2 500万美元，工期2014年4月～2015年3月，项目毛利20%，2015年项目全部完工并结算完毕，不考虑纳税调整及其他事项，全部使用美元作为记账本位币，具体财务数据差异对比如表1：
项目在整个工期按照越南和中国税法计算的应缴所得税均为95万美元。由于中越税法在核算收入成本方法上不一致，（1）2014年度，在越南应当缴纳所得税额50万美元，在中国应当缴纳所得税额75万美元，在越南缴纳的所得税50万美元可以全部抵扣；（2）2015年度，在越南缴纳所得税额45万美元，按照中国税法应当缴纳所得税额20万美元，越南缴纳的所得税45万美元只能抵扣20万美元，剩余25万美元留抵下年，但该项目已经完工，只能按照分国不分项的规定，可以用于公司其他项目的抵扣，实际上就造成了该项目的所得税增加25万美元，该项目负担所得税总计120万美元，综合所得税税率31.58%。如果在该国没有后续项目的话，该公司多缴所得税25万美元。
从以上案例可以发现，在内外账核算的项目所得税前利润相同条件下，项目前期内账确认的利润多于内账时，该项目抵扣同一年度境外缴纳所得税后，在国内仍须补缴所得税，但在国内补缴的所得税部分不能在外账中税前抵扣，增加了越南项目的企业所得税负。反之，项目前期外账利润高于内账时，在国内则会产生留抵境外所得税额，导致项目资金提前流出。
（三）时间性差异的解决方法
1.合理调低外账利润。外账利润高于内账时，境外缴纳所得税较高，项目产生留抵额。如果金额不大，可以考虑下年留抵；如果金额较大，可根据越南税法规定：应缴所得税较大，影响到企业经营时，符合条件的，可申请部分税金的延期缴纳，延缓项目资金提前流出；如果预计未来留抵额不能抵扣时，可以考虑下面的永久差异解决思路。
2.合理调整内账利润。在内账利润高于外账时，境内缴纳所得税较高，项目资金提前流出。可考虑延缓确认项目的完工进度，降低内账利润。
3.加强与业主结算管理，减少内账下的工程结算借差额（即已完工未结算部分），及时将已发生的收入成本按照越南所得税法规定记入外账，使外账入账时间接近内帐入账时间。
4.加强项目合同商务谈判
在工程施工过程中，积极做好双方合同协商工作，争取获得更高的结算比例，降低境外所得税在项目结束后不能抵扣的风险。
三、内外账收入成本费用的永久性差异及解决方法
（一）永久性差异原因
内外账成本费用永久性差异是指部分成本费用不能在外账核算所得税前扣除，导致外账下项目成本费用虚减，所得税税费增加的问题。
1.前期开发费用无法计入外账。在项目注册成立前，实际发生的与项目有关的成本费用无法计入外账，导致项目外账成本虚减。
2.以下成本费用无法计入外账：
（1）项目在国内发生的一些项目成本费用，如项目人员在回国时，国内支付的交通、住宿、通讯费等不能计入外账。
（2）职工薪酬不能全额计入外账成本。①境外项目员工的国内工资不能计入外账；②超出越南规定社保缴费种类、比例的社保不能计入外账；③项目计提的工会经费不能计入外账。
（3）国内采购，带入越南使用的工具、材料、办公用品等不能计入外账成本。
3.项目上级管理费用不能全额计入外账。越南税法允许税前抵扣的上缴公司管理费用比例为2%，高出部分不得计入外账。
4.汇率变动损益影响不得计入外账。内账采用人民币作为记账本位币，外账采用越南盾作为记账本位币，而越南项目一般采用美元作为核算单位，在结算支付过程中，产生的汇兑损益不得计入外账。
（二）永久性差异对所得税的影响
例2：在越南某工程施工中，通过与税务局沟通，总承包商争取到了该项目上缴管理费税前扣除政策，即：承包商提供相应的证明材料后，则可以按规定比例上缴的管理费用在境外缴纳所得税前扣除，扣除的管理费用=外账当年收入×总承包商上级公司管理费用/总承包商上级公司营业收入。
假如2013年度该项目业主结算5 009万美元，总承包商2013年度上级公司的管理费用10.39亿元，营业收入201.37亿元，该项目外账税前可增加抵扣管理费用= 5 009×10.39/201.37 = 258.45万美元，境外可少缴纳所得税258.45万美元×25%=64.61万美元。
永久性成本费用差异必然导致外账成本费用虚减，工程项目利润虚增，导致境外缴纳所得税高于境内应缴所得税，并且多缴部分不能完全抵扣，产生了重复性纳税，降低项目的利润。
（三）解决内外账的成本费用永久性差异的方法
1.有的放矢，重点解决。针对每一项差异应认真学习两国税法要求，总结分析，制定有效的应对策略。（1）如有后续可持续的项目，可以考虑成立法人公司，而非分支机构，项目前期开发费用可以计入当地法人公司成本费用；（2）优化组织机构，增加越南当地人员的聘用，减少中方人员的聘用；（3）项目有关的费用尽量在越南发生，除非越南不能提供的，或者越南发生成本高于国内发生成本的25%及以上并且金额较大的情况外；（4）中方人员的薪酬尽量在越南当地发放，减少国内发放。
2.充分利用越南税法规定及认定的灵活性，加强与越南税务机关的沟通，争取更高比例上级管理费用能在税前扣除。针对越南税法规定，外国承包商可以扣除合理的一定比例的上缴上级公司的管理费用，一般为2%，如果证明其真实并且合理，则可以相应提高扣除比例。
四、税务筹划的其他途径
（一）合理选择越南税法下的纳税方法
根据越南税法规定，对越南非居民工程承包商可以申请适用简易计算法计算应交所得税，计算方法：应交所得税=工程结算收入×（8%×25%）。根据这一规定，可以计算出当工程项目利润>8%时，选择简易征收办法，会缴纳更少的所得税。反之，则使用非简易计税计算方法，以降低项目应缴纳的所得税。
（二）充分利用双边税收协定
中越在签订《关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》后，2013年越南为促进经济发展，对该国的所得税的实际征收率降至22%（临时优惠减免），按照双边税收协定，国内企业境外项目可以享受税收饶让抵免。
例3：越南某工程项目2013年度内外账核算的税前利润均为100万美元，2013年度，在越南应交及实际缴纳所得税100×22%=22万美元。国内应交所得税=100×25%=25万美元，根据国内所得税法抵免规定，越南政府给予的税收优惠，视同在越南已经缴纳，允许抵免境外所得税100×25%=25万美元。在国内则不需要再补交所得税，实际综合所得税税率为22%。
五、总结
越南工程项目所得税的筹划是一项系统工作，贯穿于项目实施的整个过程，这涉及到两国的税法和会计核算，在很多情况下，所得税的时间性差异和永久性差异都不可控。要做好越南工程项目的所得税筹划，首先应当明确所得税筹划目标；其次应该加强对中越税法差异的学习与研究，指定专人负责税务筹划的管理，如有必要可以聘用当地会计师事务所等中介机构提供咨询及服务，建立税务筹划管理的程序，制定详细税务筹划管理、实施流程，根据项目特点建立分析模型，切实细化所得税筹划工作，做到超前预测，事前计划，事中调控，事后总结，进行全过程管理。
主要参考文献：
[1]唐永峰.境外EPC总承包项目企业所得税的税务筹划[J].财会学习，2003（09）：56-58.
纳税筹划是指在不违反法律规定的前提下，事先对企业筹资、投资和日常运作等经济活动做出计划和安排，以期通过降低应交税赋来增大企业的整体利润率。从对全世界各国税法的分析来看，每个国家由于经济发展需要而产生的政策导向总会使得不同地区、行业和企业在实际生产生活中产生税率差别，这就产生了对税收筹划的需要并为其营造出了良好的机会。税收筹划大体上可分为避税筹划和节税筹划两类，相对于前者是钻国家法律法规的漏洞而言，节税筹划实际上更符合国家政策导向，有利于经济发展。
一、纳税筹划对于企业运营的意义
由于我国的纳税筹划起步较晚，其理论亟待进一步的探索和完善，但现阶段的税收筹划工作对于企业的良好运营仍然具有重大意义：
首先，良好的税收筹划可以增强企业的竞争力。一方面，一个企业的竞争力与其财务管理能力是密不可分的，良好的财务管理机制可使在企业发展过程中事半功倍，反之，不健全的财务管理机制会在企业的前进过程中埋下不少地雷。作为财务管理的一个重要部分，对税收筹划方式的积极探索有助于完善现有财务管理理论，提升企业的整体竞争力。另一方面，税赋成本是企业经济活动成本的重要来源，有效降低应缴税款可以提升企业的总体利润，从而增加资本积累的速度，这对提升企业的发展活力大有裨益。
其次，正确的税收筹划能够维护企业经济生活中的合法权利。税制向来就是一个种类繁多、项目庞杂的体系，加之我国的税法体系正处在不断发展和健全的阶段，所以很多条款都处在不断修订和改版的状态。如果一个纳税人对税收条款吃不透，甚至是不熟悉，很容易造成日常经营管理活动中没有充分利用税收优惠政策、甚至是重复纳税的现象，有损企业的整体利益；反之预先对我国税收政策进行深入了解，然后对企业的涉税活动做出整体规划并随时调整，这样不仅可以通过合法操作减少税费，增加纳税人的经济收入，还可以促进企业的整体化运作。
二、纳税筹划在企业运营中的运用
（一）纳税筹划在筹资过程中的运用
企业筹资是指企业向外部有关单位或个人及向企业内部筹措和集中企业所需资金的财务活动。筹资过程中进行有效的税收筹划，可以帮助降低企业的资金成本，并通过优化资产结构来提高所有者权益的比例。
股票和债券是企业外部筹资的两种主要形式，两种筹资形式的优劣比较会根据考核指标的不同而变换结果。单从纳税筹划的角度来说，其实债券筹资相对于股票筹资来说更具比较优势：依照财务制度的相关规定，债券发行所产生的各项手续费和利息能够归入在建工程或者财务费用项下，作为抵税项目而在税前列支的财务费用可有效降低企业的税收成本；另外，在股票发行过程中，企业支付的股利来源于税后利润，这种变化大大增加了纳税人应支付的税收费用。因此，筹资时可根据实际情况，适当增加债券筹资的比例。
综上所述，在符合国家经济政策的情况下，税收筹划可以实现企业筹资和降低税赋的双重目的。但更值得注意的是，通常税赋的降低并不一定意味着企业总体收益的增加，因此关注筹资所得税的同时，更应该将税后利润最大化作为选择筹资方案的第一标准。
（二）税收筹划在投资过程中的运用
投资决策是指企业根据自身能力和项目状况等多重因素来敲定投资项目的过程。在实际经济生活中，企业的投资决策常常受到税赋轻重的左右，而影响税赋轻重的主要因素有以下几个：
首先，是投资地点的选择。税收制度是根据各国的实际情况和根本利益制定的，所以各国、各地区的税收制度都存在着差异性。对于跨国和跨地区的企业来说，税收筹划可以根据这些差异来选择投资地点，从而降低企业承担的税赋。最为典型的例子是发展中国家的税收优惠政策正在吸引大量发达国家的项目投资。
其次，是投资产业的选择。各国会根据自身的发展方向给予有关产业一定程度的税收优惠，例如发达国家的税收优惠集中在高新技术和能源环保方面，而我国为了引进外资和先进技术，通常会给经济区或某行业普遍优惠。因此，在不同国家选择正确的投资行业对税收筹划有重要意义。
最后，是投资组织形式的选择。组织形式是指内资或外资、全资或合资、法人或非法人、公司制或合伙制。不同的组织形式会给企业带来不同的税率计算方法，因此税收筹划必须将组织形式的选择纳入考虑因素。
（三）税收筹划在经营过程中的运用
会计核算方法的确定是企业经营过程中税收筹划面临的主要问题，根据实际情况所确定的不同会计方法可以通过缩小税基和延期纳税来降底税费。会计实务主要包括存货计价、固定资产折旧和费用列支等会计核算方法的选择：首先，对于成本计价方式来说，通缩环境中的先进后出法和通胀环境中的后进先出法可有效降低企业所得税；其次，在企业所得税率多年不变的情况下，可以采取加速折旧法，这种对固定资产在初始年费多提折旧、在后续年费少提折旧的方法等同于无息贷款，企业可以从中得到延期纳税的好处；最后，由于各国税法对各种企业费用开支的额度和范围都有严格规定，因此全方位掌握税法体系中相关费用的列支情况有益于税收规划的有效性。例如，许多西方国家都可以在税前向境外管理企业支付一定额度的管理费来降低所得税，而中国是禁止这样做的。
企业应该熟练掌握所在地的税收制度，并根据宏观经济状况和企业的实际情况选择最佳的会计核算方式，达到降低企业所得税的最终目的。
参考文献
[1]陈洪.试论纳税筹划在企业财务管理中的作用[J].财经界，2012(02).
[2]郑素芬，焦晓静.纳税筹划动因及对策[J].合作经济与科技，2012(03).
[3]万理.浅谈会计处理方法与纳税筹划[J].中国外资，2012(02).
[4]王芳.浅谈企业纳税筹划的几种方法[J].经济师，2012(01).
【关键词】：固定资产；后续支出；会计处理；税务处理；纳税筹划
固定资产在购置、修建并使用一定年限后，为了维护、改善或提高其功能经常会发生诸如维修、改良等方面的相关后续支出。但对于固定资产后续支出如何处理，《企业会计制度》（以下简称制度）、2006年新修订的《企业会计准则——第4号固定资产》（以下简称新准则）以及税法规定却不尽相同，差异集中反映在后续支出的界定以及如何处理等问题。本文拟对固定资产后续支出的会计和税务处理作相关探讨，并以不动产为例探讨后续支出的纳税筹划问题。
一、固定资产后续支出的界定
一般认为，固定资产后续支出是指固定资产在达到预定可使用状态后至处置前发生的与固定资产效能直接相关的各种支出，如固定资产维护、修理、装修、修缮、改良等活动发生的支出。以上定义，从时间和性质两个方面对固定资产后续支出进行了界定。从时间上看，固定资产后续支出是在固定资产达到预定可使用状态后至处置前发生的支出，在固定资产达到预定可使用状态前发生的有关支出，应直接计入固定资产原值；在固定资产处置时，为清理固定资产而修复其部分可用功能或支付的清理费用发生的支出，都不能作固定资产后续支出处理，而应计入固定资产清理，待清理完毕后转入当期损益。从性质上看，固定资产后续支出必须是与固定资产后续使用效能直接相关的支出，并足以维持或提高固定资产使用效能。例如在固定资产达到预定可使用状态后，为购建固定资产而发生的借款费用，因其与固定资产后续使用效能无关，就不能作固定资产后续支出处理，而应将其直接计入当期损益。
二、固定资产后续支出比较分析
依据《国际会计准则第16号——不动产、厂房和设备》规定，如果后续支出能改善资产的状况，使得可能流入企业的未来经济利益超过了原先估计的收益，应当把后续支出计入到这些资产的账面金额中，此外的其他任何后续支出都应在发生时确认为当期费用。英国《财务报告第15号准则——固定资产》的规定与《国际会计准则》类似，同时规定后续支出必须与固定资产的检查或大修相关，并已恢复被消耗资产的经济利益时，应当在原先估计的绩效标准限度内作为增加固定资产价值即资本化。我国《制度》第38条规定，企业应定期对固定资产进行大修理，其费用可采用预提或待摊方式核算。采用预提方式的，应当在两次大修理间隔期内各期均衡地预提预计发生的大修理费用，并计入有关成本、费用；采用待摊方式的，应将大修理费用在下一次大修理前平均摊销，计入有关成本、费用。固定资产日常修理费用，直接计入当期成本、费用。新《准则》第6条规定，与固定资产有关的后续支出，同时符合以下两项确认条件的：（1）该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；（2）该固定资产的成本能够可靠地计量时，应当计入固定资产成本；不符合上述条件的，应当在发生时计入当期损益。比较发现，在固定资产后续支出处理方面，我国会计准则与国际会计准则实质上相同，但我国准则与制度关于后续支出处理规定却存在差异。准则要求符合条件的后续支出予以资本化，而制度要求采用预提或待摊方式予以费用化；准则以定性分析为主，更多强调职业判断，而制度更多的强调具体核算方式。
三、固定资产后续支出会计和税务处理
1.固定资产后续支出的会计处理。为了协调准则与制度之间的差异，财政部《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答(二)》（财会[2003]10号）规定，如果《制度》规定与《准则》规定不一致，企业应按照《准则》规定进行会计处理。但新准则中没有规定后续支出核算方法，这给企业会计处理带来不便。笔者建议，具体核算固定资产后续支出时应依据新《准则》判断条件，结合重要性原则，通过会计职业判断，后续支出应予资本化还是费用化处理。在实务中，对于固定资产后续支出，可以按以下方式核算：
（1）企业自有或租入的固定资产发生修理、维修等维持现有效能的后续支出以及不符合准则确认条件的后续支出在发生时，按照重要性原则，直接确认为当期损益。
借：制造费用（或管理费用）
贷：银行存款（或现金）
（2）企业自有固定资产发生的后续支出，符合准则条件的予以资本化，设置“固定资产——后续支出”计入固定资产价值，在以后期间采用合理的方法单独计提折旧。
后续支出发生时：
借：在建工程
贷：银行存款（或现金）
收到残料变价收入：
借：银行存款（或现金）
贷：在建工程
完工后：
借：固定资产——后续支出
贷：在建工程
计提折旧时：
借：制造费用（或管理费用）贷：累计折旧
（3）融资租入固定资产发生的后续支出，符合准则条件的予以资本化，并在两次后续支出发生期间、剩余租赁期与固定资产尚可使用年限三者中较短的期间内，采用合理的方法单独计提折旧。
后续支出发生时：
借：固定资产——融资租入固定资产后续支出
贷：银行存款（或现金）
计提折旧同（2）。
（4）经营租入固定资产发生后续支出，符合准则条件的予以资本化，并在剩余租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内，采用合理的方法单独计提折旧。
后续支出发生时：
借：固定资产——经营租入固定资产后续支出
贷：银行存款（或现金）
计提折旧同（2）。
2.固定资产后续支出的税务处理。依照国家税务总局颁布的《企业所得税税前扣除办法》（国税发[2000]84号，以下简称《办法》）第31条规定：纳税人的固定资产修理支出可在发生当期直接扣除。纳税人的固定资产改良支出，如有关固定资产尚未提足折旧，可增加固定资产价值;如有关固定资产己提足折旧，可作为递延费用，在不短于5年的期间内平均摊销。符合下列条件之一的固定资产修理，应视为固定资产改良支出：(1)发生的修理支出达到固定资产原值20%以上；(2)经过修理后有关资产的经济使用寿命延长二年以上；(3)经过修理后的固定资产被用于新的或不同的用途。可见，税务处理与会计处理相比，明确规定了后续支出资本化的定量判断标准，减少了因职业判断产生的不确定性，更易操作。所以，在年末企业所得税汇算清缴时要结合“固定资产——后续支出”明细账逐笔审查，按税法重新计算后续支出予以资本化或费用化的金额，计算产生的时间性差异，调整当期纳税所得。若采用应付税款法，调税不调账；若采用纳税影响法则作如下处理：
（1）产生可抵减时间性差异时，应调增当期应纳所得税额：
借：所得税
递延税款
贷：应交税金——应交所得税
（2）产生应纳税时间性差异时，应调减当期应纳所得税额：
借：所得税
贷：应交税金——应交所得税
递延税款
四、固定资产后续支出纳税筹划
依据《办法》规定，企业在发生相关后续支出时，可以利用20%这个临界点，进行纳税筹划。筹划思路为：尽量使后续支出计入当期损益在税前扣除，这样不仅可以减少企业所得税、房产税等相关税金支出，还可增加企业净现金流量。案例：长青公司准备将自用的办公楼进行装修，该固定资产原值1000万元，方案1：计划2005年一次性支付250万装修费用，9月开工，12月完工。方案2：将装修工程分两期，第一期工程2005年11月至12月，支付100万元装修费用，第二期工程2006年2月至3月，支付150万元装修费用。若选择方案1则依据《办法》规定，250万元装修费用占办公楼原值为250÷1000=25%大于20%，故无法直接计入当期费用进行税前扣除，只能作为资本性支出，以折旧形式分期计入成本。同时，由于房屋原值增加，企业应纳的房产税也会相应增加。若选择方案2则依据《办法》规定，2005年和2006年发生的装修费用分别占办公楼原值的10%和15%均小于20%，故后续支出均可在当年直接计入当期费用进行税前扣除，从而减少了2005年和2006年的企业所得税。其次，方案2中第一期和二期工程的装修费用未计入房屋原值，与方案1相比，每年可以少交房产税250×（1-10%）×1.2%=2.7万元（当地政府规定的房屋计税价值按房产原值扣除10%计算），因为房产税可计入管理费用在税前扣除，所以相当于公司每年能获税后净利2.7×（1-33%）=1.809万元，假设装修后办公楼尚可使用20年，则共节税1.809×20=36.18万元。第三，虽然两种方案的后续支出最终都可以税前抵扣，但是由于折旧要考虑净残值，后续支出不能全额抵扣，所以公司可少交所得税250×5%=2.5万元（假设税法规定净残值率为5%）。第四，方案2可增加企业净现金流量。假设不考虑净残值，投资报酬率为5%，方案2发生的后续支出冲减公司2005年和2006年的所得税折现额为100×33%+150×33%×PVIF1,5%（复利现值系数）=80.124万元；方案1发生的后续支出折旧冲减公司所得税折现额为250÷20×33%×PVIFA20,5%（年金现值系数）=51.41万元，方案2比方案1增加净现金流量80.124-51.41=28.714万元。综上所述，将后续支出分期计入当期损益，不仅可以降低企业税赋，还可增加企业现金流量，筹划效果非常明显。
【参考文献】：
[1]财政部.企业会计准则（2006年）[M].北京：经济科学出版社，2006.
《企业会计准则第20号――企业合并》第2条规定企业合并分为同一控制下合并和非同一控制下合并两类。《企业会计准则第2号――长期股权投资》第3条规定同一控制下企业合并应当按取得被合并方净资产账面价值的份额确定初始投资成本；非同一控制下企业合并应当按照支付对价的公允价即合并成本确定初始投资成本；该准则第9条规定取得共同控制权或者重大影响的权益性投资初始成本应当按照支付对价的公允价与取得被投资企业可辨认净资产公允价份额的较高者确定；这表明取得共同控制权或者重大影响的长期股权投资，无论是否属于同一控制方式下取得，都不按企业合并投资确认初始成本，应按第9条规定初始计量并采用权益法后续计量。《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》第2条规定交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资方式取得资产，在不涉及或只涉及少量补差的货币资金情况下，换入的非货币性资产按该准则计量初始成本，该准则第3条规定具有商业实质的非货币性资产交换取得资产的初始成本，应当按照换出资产公允价为基础确定；该准则第6条规定不具有商业实质的非货币性资产交换取得资产的初始成本，应当按照换出资产账面价值为基础确定。由此可见，采用非货币性资产交换方式取得被投资企业共同控制权或重大影响的权益性投资，长期股权投资准则和非货币性资产交换准则分别都规定了应当按各自规则计量初始投资成本，而同一出资方式下的股权投资在这两种不同方式计量下形成的初始投资成本额是不同的。为利于分清取得非货币性资产交换取得共同控制权初始投资成本计量方式适用准则条件以及初始成本计量数额的确定方法，如图1：
二、不同方式对同一出资条件取得共同控制权投资业务计量的累积影响
股权投资按长期股权投资准则和非货币性资产交换准则这两种不同计量方式下形成的初始投资成本额是不同的。核算这类投资业务的企业应在分清两种准则核算差异的累积影响状况基础上作出适宜的选用。以下结合案例比较分析这两种准则核算相同业务情况下，企业承担税费以及形成净资产差异的累积影响状况。
[例]秦汉公司在2013年初以库存商品、设备以及办公楼三项资产换取了唐宋公司增资后总股本中的30%股权。交换确认日，秦汉公司库存商品账面余额130万元，已计提存货跌价准备10万元，公允价100万元（不含增值税，下同）；设备账面原价330万元，累计折旧90万元，累计减值准备20万元，公允价200万元；办公楼账面原价420万元，累计折旧80万元。未计提减值准备，公允价500万元，计税价与其公允价相同。增值税率17%，不动产营业税率5%，城建税率7%，教育费附加征收率3%，双方企业所得税率25%，交换中秦汉公司支付给唐宋公司差价50万元。双方办妥了相关手续，秦汉公司取得股权后派员参与了唐宋公司重大人财物决策管理。交换确认日，唐宋公司净资产账面价值2800万元，可辨认净资产公允价3500万元；当年实现税前利润480万元，并决定其中300万元税前利润用于分配股利，当年交换双方没有发生关联交易，双方会计政策相同，不考虑其他因素影响。秦汉公司按照取得股权时资产公允价调整确定唐宋公司当年税前利润为400万元。2014年，秦汉公司出售了持有的唐宋公司全部股权，取得价款980万元。以下分别按照股权投资准则以及资产交换准则计量秦汉公司投资业务的累积影响数额（金额计量单位：万元）。
（一）按长期股权投资准则计量案例中投资业务的累计影响数额 首先，按投资准则规定确定初始投资成本股权投资准第9条规定，取得共同控制权的权益性投资，其初始投资成本应按取得被投资单位可辨认净资产公允价份额与支付对价公允价的较高者计量初始成本，其中：
支付对价的含税公允价=100+200+500+50+（100+200）×17%）
=901（万元）
则初始投资成本=max（被投资企业净资产公允价×股权比例，支付对价的含税公允价）=max（3500×30%，901]=1050（万元）
注：因不动产营业税以及城建税属于价内税，总是在公允价内包含的，笔者认为不宜再额外加计到对价的公允价数额中；但增值税是否在公允价内包含，由交易双方协商确定，本例中约定公允价即计税价内不含增值税，所以需要单独加计到公允价数额中。
其次，按照权益法规则作出换取股权业务的会计处理
借：长期股权投资――唐宋公司（成本） 1050
累计折旧 170
固定资产减值准备 20
贷：固定资产 750
应交税费――应交增值税（销项税额）
[（100+200）×17%] 51
――应交营业税（500×5%） 25
银行存款 50
主营业务收入 100
营业外收入――处置非流动资产利得
[（200+500）-（750-170-20）-25 ] 115
――其他利得
[1050-（100+200+500）-51-50] 149
注：（1）取得被投资企业可辨认净资产公允价的份额大于支付含税对价公允价的差额，形成当期损益的营业外收入（如本例中的149万元），特别应注意的是这个差额的最小值为零，即不会形成借方的损失差额；同时发生的支付对价（不含增值税公允价）与其账面价值差额形成营业外收支（如本例中的115万元，但这个差额可能为借方的损失差额）。 （2）如果取得被投资企业可辨认净资产公允价的份额小于支付含税对价公允价，则按支付对价含税公允价计量股权投资的初始成本，支付对价不含税公允价与其账面价值的差额形成当期损益。
同时，作出转销换出存货成本业务的会计处理
借：主营业务成本 120
存货跌价准备 10
贷：库存商品 130
第三，结算需要承担的城建税及教育费附加的会计处理（不考虑存货进项税，下同）。
借：营业税金及附加[（51+25）×10%] 7.6
贷：应交税费――应交城建税[（51+25）×7%] 5.32
――应交教育费附加[（51+25）×3%] 2.28
第四，年末确认分享的当年利润并作出会计处理。
借：长期股权投资――唐宋公司（损益调整） 90
贷：投资收益[400×（1-25%）×30%] 90
确认分享现金股利的会计处理
借：应收股利[300×（1-25%）×30%] 67.5
贷：长期股权投资――唐宋公司（损益调整） 67.5
第五，2014年出售股权业务的会计处理。
借：银行存款 980
投资收益 92.5
贷：长期股权投资――唐宋公司（成本） 1050
――唐宋公司（损益调整）（90-67.5）22.5
第六，计算资产交换的股权投资业务对企业所得税以及净资产影响额。
2013年影响企业所得税额 = （115+149+100-120-7.6-90+67.5
×0%）×25%=146.4×25%=36.6（万元）
2013年影响企业净利润 =115 +149 +100 -120 -7.6 +90-36.6=
289.8（万元）
累积影响企业所得税额=[115+149+（100-120）-7.6-90-92.5] ×25%=53.9×25%=13.475（万元）
累积影响企业净资产额 =115 +149 +100 -120 -7.6 +90-92.5-
13.475=220.425（万元）
注：（1）所得税率相同情况下，投资收到的税后利润免交所得税；按权益法确认但未收到的投资收益免交所得税，从而形成纳税调减项目；（2）如果投资企业税率更高，应在收到投资利润时补交所得税。本例中确认的利润90万形成纳税调减额，收到的税后利润67.5万元不需要补交所得税也未形成当期会计利润；提供相关证据的投资损失92.5万元可在所得税前申报扣除。（3）因企业所得税按年汇算清缴，但近五年的经营亏损可在税前弥补，因此为简化表达按跨年统算投资业务累积影响的企业所得税数额，下同。
（二）按具有商业实质的非货币性资产交换准则计量案例中投资业务的累积影响额 首先，判断是否符合非货币性资产交换条件。计算支付交换差价比率=50/（100+200+500+30）=6%
秦汉公司取得股权初始成本=换出资产公允价+换出资产增值税销项税-换进资产可抵扣进项税+支付的差价或减收到的差价=（100+200+500）+（100+200）×17%-0+50=901（万元）
注：笔者认为初始投资成本构成额中不应包括交换中形成的营业税、城建税以及教育费附加，因为这些税费属于价内税，对应借方账户是当期损益，从而不应计入资产初始成本，但增值税销项税对应借方账户一般是资产，而不是当期损益，从而形成相关资产初始成本。
第三，依据相应附件凭证作出相关会计处理（简化分录）。
借：长期股权投资――唐宋公司（成本） 901
累计折旧 170
固定资产减值准备 20
贷：固定资产 750
应交税费――应交增值税（销项税额）
[（100+200）×17%] 51
――应交营业税 （500×5%） 25
银行存款 50
主营业务收入 100
营业外收入――处置非流动资产利得 115
同时，转销存货成本
借：主营业务成本 120
存货跌价准备 10
贷：库存商品 130
结算需要承担的城建税及教育费附加
借：营业税金及附加[（51+25）×10%] 7.6
贷：应交税费――应交城建税[（51+25）×7%] 5.32
――应交教育费附加[（51+25）×3%] 2.28
第四，年末确认分享的当年净利润并作出会计处理。
借：长期股权投资――唐宋公司（损益调整） 90
贷：投资收益[400×30%×（1-25%）] 90
确认分享的现金股利
借：应收股利[300×30%×（1-25%）] 67.5
贷：长期股权投资――唐宋公司（损益调整） 67.5
第五，2014年出售股权业务的会计处理。
借：银行存款 980
贷：长期股权投资――唐宋公司（成本） 901
――唐宋公司（损益调整） 22.5
投资收益 56.5
第六，计算投资业务影响企业所得税以及净资产数额。
2013年影响企业所得税额 =（115+100-120-7.6-90）×25%= -2.6×25%= -0.65（万元）（抵税额）
2013年影响企业净利润=115+100-120-7.6+90+0.65=178.05（万元）
累积影响企业所得税额=（115+100-120-7.6-90+56.5） ×25%
=53.9×25%=13.475（万元）
累积影响企业净资产额 =115 +100 -120-7.6+90+56.5-13.475
=220.425（万元）
（三）按不具有商业实质的非货币性资产交换准则计量案例中投资业务的累积影响额 笔者认为交换是否具有商业实质，除了考虑公允价能否可靠计量外，很大程度上取决于企业换入资产的使用意图，而企业换入资产用于转让还是自用的意图常常随着经营状况而变更。因此，很难认定企业交换取得资产按商业实质与按非商业实质初始计量的谁是谁非问题，从而在同条件下的非货币性资产交换业务中，企业在会计核算中具有自主选用是否按具有商业实质核算的机动余地。
首先，判断是否符合非货币性资产交换条件。计算支付交换差价比率=50/（100+200+500+30） = 6%
初始成本=换出资产账面价值+换出资产增值税销项税-换进资产可抵扣进项税+支付的差价=（130-10）+（750-170-20）+（100+
200）×17%-0+50=781（万元）
第三，依据附件作出资产交换的相关会计处理（简化分录）。
借：长期股权投资――唐宋公司（成本） 781
累计折旧 170
固定资产减值准备 20
营业外支出 5
贷：固定资产 750
应交税费――应交增值税（销项税额）
[（100+200）×17%]51
――应交营业税（500×5%） 25
银行存款 50
主营业务收入 100
注：股权投资初始成本构成中的存货按120万元账面价值计量，与其公允价100万元的差额20万元，冲减了不动产视同销售产生的25万元营业税，形成了5万元营业外支出。
借：主营业务成本 120
存货跌价准备 10
贷：库存商品 130
结算需要承担的城建税及教育费附加（不考虑存货进项税）
借：营业税金及附加[（51+25）×10%] 7.6
贷：应交税费――应交城建税[（51+25）×7%] 5.32
――应交教育费附加[（51+25）×3%] 2.28
第四，年末确认分享的当年净利润并作出会计处理。
借：长期股权投资――唐宋公司（损益调整） 90
贷：投资收益[400×30%×（1-25）%] 90
确认分享的现金股利
借：应收股利[300×30%×（1-25）%] 67.5
贷：长期股权投资――唐宋公司（损益调整） 67.5
第五，2014年出售股权业务会计处理。
借：银行存款 980
贷：长期股权投资――唐宋公司（成本） 781
――唐宋公司（损益调整） 22.5
投资收益 176.5
第六，计算投资业务影响企业所得税以及净资产数额。
2013年影响企业所得税额 =（-5 +100 -120 -7.6 -90）×25% =
-122.6×25%= -30.65（万元）
2013年影响企业净利润=-5+100-120-7.6+90+30.65=88.05（万元）
累积影响企业所得税额=（-5+100-120-7.6-90+176.5） ×25%= 53.9×25%=13.475（万元）
累积影响净资产=-5+100-120-7.6+90+176.5-13.475=220.425（万元）
三、结论
综上分析，现将投资准则与资产交换准则核算形成企业税费及其净资产状况分析结论如下：
（一）两种不同准则核算案例条件形成的企业税费以及净资产状况比较 如表1所示。
（二）两种不同准则核算相同条件形成企业税费及其净资产的效应分析 案例条件核算结果以及替换案例数据条件后核算的结果都表明：（1）两种准则核算同一出资条件对企业税费及净资产的累计影响相同，因此，无论企业选用何种准则核算共同控制权的投资业务，都未形成企业净资产累积数额的差异。（2）不同核算准则的主要区别是取得股权初始投资成本的计量规则不同，从而形成初始投资数额以及投资当期损益数额也就不同，企业投资当期承担的税费及形成的净资产额也就不同。（3）初始投资成本计量数额越大，初始投资成本与对价资产的账面价值差额就越大，从而对当期损益影响就大，按税制规定形成纳税所得额以及缴纳税费额也就越大。因此，在支付对价的公允价大于其账面价情况下，无论支付对价的公允价是否小于分享被投资企业可辨认净资产份额，按不具有商业实质的非货币性资产交换准则核算投资业务，对企业在持股期间承担税费的负面影响最小；其中在支付含税对价的公允价小于分享被投资企业可辨认净资产份额情况下，按照股权投资准则核算，对企业持股期间承担税费的负面影响最大。在支付对价公允价小于其账面价值情况下，按不具有商业实质交换准则核算投资业务，对企业持股期间承担税负的负面影响最大。
[本文系浙江省社会科学界联合会研究课题成果（编号：2014B
012）的阶段性研究成果]
1.在中小企业内部开展纳税筹划，有助完善现代中小企业财务管理制度
筹资决策、投资决策、生产经营决策和利润分配决策是现代企业财务决策的四个重要组成部分。这些决策的成功与否，都受到税收直接或间接的影响。纳税筹划是财务决策中不可或缺的重要因素，贯穿于企业财务决策的各个领域。若各项决策不考虑税收因素，决策的效果将大打折扣。
2.中小企业的经营管理水平和会计管理水平的提高有赖于纳税筹划的开展
企业经营管理水平直接影响企业的经济效益、经营风险、竞争能力和发展前景，并在一定程度上决定着企业的前途和命运，而纳税筹划是企业经营管理水平提高的促进力。进行纳税筹划需要高素质的专业人才，它也离不开会计核算和会计管理，这必然要求企业会计人员不断提高业务水平，促使企业的会计水平和经营管理水平不断跃上新台阶。
3.纳税筹划是中小企业实现财务利益最大化的重要途径
由于税收具有强制性、无偿性和固定性的法律特征，因此税收是企业一项不可避免的经营成本，必然会减少企业的利润，它与企业的利润存在着此增彼减的关系。通过纳税筹划，企业就可以在不违法的前提下不纳税或少缴税，给自己带来直接的经济利益，实现企业的利润最大化，同时也可以同样受到国家的法律保护。
二、中小企业税收筹划的现状和风险
（一）中小企业税收筹划的现状
由于税收筹划经常在税法规定性的边缘操作，而税收筹划的根本目的在于使纳税人实现税后利益最大化，这必然蕴涵着较大的风险。因此中小企业在进行税收筹划时一定要树立风险意识，认真分析各种可能导致风险的因素，积极采取有效措施，预防和减少风险，避免落入偷税漏税的陷阱，从而实现税收筹划的目的。
中小企业是支撑我国国民经济的重要支柱和经济发展的希望，也是国家税收的重要来源，还是解决就业的重要平台。数据显示：截至2010年底，我国有4500多万家中小企业，占企业总数的99.3%，中小企业利润额占所有企业利润额的66.8%，税收占54.3%左右，专利占了全国专利的65%，中小企业新产品占全部新产品的80%，解决的就业人口占城镇净增就业人口的77.9%，无论是在电子信息、生物医药、新材料等高新技术领域，还是在信息咨询、现代物流等新兴服务业，中小企业的创新都十分活跃，在国民经济中起到的作用越来越大。
随着我国市场经济的不断发展，我国税收环境的日渐改善，我国企业的所得税纳税筹划也在不断发展、完善。随着企业所得税纳税筹划意识的不断提高，我国对所得税纳税筹划的理论研究也在不断深化，但是与西方发达国家相比，我国企业中开展所得税纳税筹划的情况不普遍，水平也不高，也没有形成完整的理论体系。特别是在2008年1月1日《中华人民共和国企业所得税法》的实施以后，中小企业在所得税纳税筹划方面又面临着一些新的变化和新的挑战。随着我国市场经济的不断发展，我国税收环境的日渐改善，我国企业的所得税纳税筹划也在不断发展、完善。随着企业所得税纳税筹划意识的不断提高，我国对所得税纳税筹划的理论研究也在不断深化，但是与西方发达国家相比，我国企业中开展所得税纳税筹划的情况不普遍，水平也不高，也没有形成完整的理论体系。特别是在2008年1月1日《中华人民共和国企业所得税法》的实施以后，中小企业在所得税纳税筹划方面又面临着一些新的变化和新的挑战。
1．中小企业对税收筹划认识不足
（1）认为与税务机关搞好关系是主要的，税收筹划是次要的。长期以来，由于我国税收法制建设相对滞后，加上征管机制不完善，税务机关在执法上的自由裁量权较大，一定程度上存在税收执法上的随意性，造成纳税人把与税务机关搞好关系作为降低税收支出的一条捷径。
（2）认为税收筹划就是避税，钻税收制度的空子。很多人将税收筹划与避税等同起来，其实这是一种误判。税收筹划会涉及到一些避税措施，但是并不等同于避税，它是纳税人在事前通过对企业的注册地点、组织形式、投资方向，筹资方式、业务流程、财务制度等涉及的经营活动的合理安排，用足税收优惠政策，达到节税的效果。
（3）认为税收筹划的目的就是少缴税。税收筹划的直接目的是为了降低税收负担，但在税收筹划方案的选择时，并不能认为缴税最少的方案就是企业最优选择。税收筹划的目标应服务于企业价值最大化的财务管理总目标，有助于企业发展战略的实现。
2.中小企业税收筹划专业人才缺乏
税收筹划实质上是一种高层次、高智力型的财务管理活动，是事先的规划和安排，经济活动一旦发生后，就无法事后补救。
3.中小企业税收筹划水平不高
企业税收筹划水平可以从深度上划分为三个层次：初级筹划立足于规避额外税负；中级筹划立足于综合考虑不同方案的税负差别，选择最佳经营决策；而高级筹划指通过反映、申诉、呼吁等措施积极争取对自身有利的税收政策。从我国的现状来看，中小企业水平低下是不容置疑的。
（二）中小企业税收筹划的风险
1.税务行政执法不规范导致的风险
税收筹划与避税本质上的区别在于它是合法的，是符合立法者意图的，但现实中这种合法性还需要税务行政执法部门的确认。在确认过程中，客观上存在由于税务行政执法不规范从而导致税收筹划失败的风险。因为无论哪一种税，税法在纳税范围上，都留有一定的弹性空间，只要税法未明确的行为，税务机关就有权根据自身判断认定是否为应纳税行为，加上税务行政执法人员的素质参差不齐和其他因素影响，税收政策执行偏差的可能性是客观存在的，其结果是：企业合法的税收筹划行为，可能由于税务行政执法偏差导致税收筹划方案成为一纸空文，或被认为是恶意避税或偷税行为而加以处罚；或将企业本属于明显违反税法的税收筹划行为暂且放任不管，使企业对税收筹划产生错觉，为以后产生更大的税收筹划风险埋下隐患。
2.税收政策变化导致的风险
随着市场经济的发展变化，国家产业政策和经济结构的调整，税收政策总是要作出相应的变更，以适应国民经济的发展。因此，国家税收政策具有不定期或相对较短的时效性。税收筹划是事前筹划，每一项税收筹划从最初的项目选择到最终获得成功都需要一个过程，而在此期间，如果税收政策发生变化，就有可能使得依据原税收政策设计的税收筹划方案，由合法方案变成不合法方案，或由合理方案变成不合理方案，从而导致税收筹划的风险。
3.税收筹划目的不明确导致的风险
税收筹划活动是企业财务管理活动的一个组成部分，税后利润最大化也只是税收筹划的阶段性目标，而实现纳税人的企业价值最大化才是它的最终目标。因此税收筹划要服务于企业财务管理的目标，为实现企业战略管理目标服务。如果企业税收筹划方法不符合生产经营的客观要求，税负抑减效应行之过度而扰乱了企业正常的经营理财秩序，那么将导致企业内在经营机制的紊乱，最终将招致企业更大的潜在损失风险的发生。
三、 改善我国中小企业税收筹划现状的措施
改善我国中小企业税收筹划现状，需要从外部环境和内部环境两个方面同时下手，做到两手都要抓，两手都要硬。
（一）外部环境方面的措施
1.税法及税收制度的完善
我国应当进一步完善税法，制定一些与税收筹划相关的法律条款，提高立法级次，修订税法语言表达不清或不明确之处，明确税收筹划定义，避免出现纳税人与税务机关在“税收筹划”认识上的分歧；明晰税收征管范围，明确税务机关职能，真正做到纳税、征税环节有法可依、有章可循；提升税收征收监管力度，保障税收征收的统一、严肃、公正和公平。切实转变税务执法人员观念，提高税务人员业务能力；努力培养一批税务专门律师，完善税收筹划争议解决途径，更好地保障广大中小企业税收方面的权益。
2.建立健全税收筹划机制
首先，应广泛借鉴国际经验，结合我国实践，制定《税务法》、《税务师法》等，以明确税收的性质、宗旨、范围、权利、义务及法律责任，将税务资格考试、资格认定、执业范围、管理协会的规章制度、后续教育、业务监督纳入统一管理体系中去，从立法的高度确立税收的地位和作用，为税收提供法律依据，为税收市场的健康运行创造良好的法制环境。其次，提高人素质。
（二）内部环境方面的措施
1.积极树立税收筹划意识
税收筹划是企业对其资产、收益的正当维护，保护属于中小企业应有的合法权益。中小企业应当首先树立依法纳税、合法节税的筹划意识。加大税收筹划宣传力度。通过电视、电台、报纸、互联网等各种媒体宣传企业税收筹划，重点介绍税收筹划的概念、特点、原则，介绍税收筹划与逃避缴纳税款等违法犯罪行为的区别，介绍税收筹划可能带来的收益及存在的风险。税务征管人员也要在执法活动中让纳税人了解其享有的税收筹划的权利。税务中介机构要通过对企业税收筹划的成功案例的介绍，对比筹划与不筹划的区别，从而增强企业管理人员的税收筹划意识，提高企业财会人员的税收筹划水平。
2.提高税收筹划人员素质
第一，提高中小企业管理人员的专业水平。加强对企业财务管理人员会计、财务方面的知识培训，使之熟悉会计法和会计准则，在企业内部能够建立完善规范的财务制度。同时加强对财务管理人员的税法知识培训和职业道德思想教育，使之熟悉现行税法，在法律允许范围进行税收筹划设计。
关键词：会计利润 应纳税所得额 主要差异
企业应按照会计准则规定进行收入、成本、利润的核算，并按照税法规定计算应税收入及扣除额，确定应纳税所得额和应交企业所得税额，加强对递延所得税资产及递延所得税负债的管理，维护企业的合法权益。
一、会计收入与应税收入的主要差异
总体上看，企业所得税法对于应税收入的确认与企业会计准则对会计收入确认的标准基本一致，权责发生制原则和实质重于形式原则已成为共识。主要差异体现在：
（一）商品销售收入确定标准
企业会计准则与企业所得税法对于商品销售收入的确认标准主要是会计收入要考虑货款收回的风险，少确认或不确认收入；而应税收入不考虑货款收回的风险，形成会计利润小于纳税所得额的可抵扣暂时性差异，待损失实际发生时才能税前扣除。
二、劳务收入（包括建造合同收入）确认
会计准则和税法都要求按照完工百分比法确定收入和相应的成本。但是，前者规定已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的，应按已经发生的能够得到补偿的劳务成本金额确认提供劳务收入，并结转已经发生的劳务成本；已经发生的劳务成本预计全部不能得到补偿的，应将已经发生的劳务成本计入当期损益，不确认提供劳务收入。后者则对于提供劳务交易的结果不能可靠估计的，对其应税收入及成本的确认没有规定，通常由税务人员根据实际情况确认应税收入。通常在此情况下，会计利润小于纳税所得额，形成可抵扣暂时性差异。企业可在损失实际发生纳入税前抵扣。
（一）有奖销售
企业采用赠送商品、返回现金及短期购物券等方式销售商品的，会计按实际收款金额确认为收入；税法规定赠送商品为搭配销售，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。会计准则与税法规定基本一致。企业采用奖励积分方式销售商品，会计准则规定按奖励积分的公允价值在销售收入中扣除，将奖励积分的公允价值确认为递延收益，在客户兑换奖励积分时，企业应将原计入递延收益的与所兑换积分相关的部分确认为收入。税法对此未作明确规定，若参照上述销售赠送的原则处理，则与会计准则基本一致。
（二）补贴收入
会计准则规定：企业收到政府给予的补贴作为递延收益，与资产相关的在资产使用期间分期记入收入；与费用相关的，在费用发生时记入收入。而税法规定：企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。
（三）通过非货币性资产交换取得的收入
会计准则规定，不具有商业实质的交换，换入资产按换出资产账面价值计价，不确认交换收益；具有商业实质的非货币性资产交换按换入资产的公允价值与换出资产账面价值之差，确认为营业外收入或营业外支出。而税法规定，非货币性资产交换按以公允价值卖出及买入资产两个业务分别确认收入和购进，产生纳税所得。
（四）投资收益
会计准则规定对采用权益法核算的长期股权投资，按被投资企业当年净利润乘以持股比例确认为投资收益；而税法规定在实际分回利润时确认投资收益。由于被投资方的利润分配为税后净利润，若投资企业与被投资企业适用税率一致，一般不会对纳税所得额产生影响。
（五）公允价值变动损益
企业会计准则将交易性金融资产及投资性房地产公允价值变动计入当期利润；而税法规定在出售相关资产后确认计税收益。形成会计利润与纳税所得的暂时性差异：若资产的公允价值大于其计税基础，则当期会计利润大于纳税所得，其差额产生企业未来应纳税义务；若资产的公允价值小于其计税基础，则当期会计利润小于纳税所得，其差额可在未来资产出售时予以税前抵扣。
（六）企业搬迁收入
会计准则规定：企业因公共利益进行搬迁收到政府从预算资金直接拨付的搬迁补偿款，应计入资本公积；企业收到除上述之外的搬迁补偿款属于搬迁过程中出售、报废或毁损资产补偿的，应计入相关资产处置损益；属于对搬迁过程中新建资产或停工损失等补偿的，应作为政府补助计入递延收益按新建资产使用年限或停工损失发生时转入营业外收入。税法则规定：企业政策性搬迁收入，是指因当地政府城市规划、基础设施建设等原因，搬迁企业按规定标准从政府取得的搬迁补偿收入，以及搬迁企业通过市场（招标、拍卖、挂牌等形式）取得的土地转让收入。搬迁企业的搬迁收入扣除重置固定资产（今后的折旧仍可税前抵扣）、技术改造和安置职工费用，其余额及资产变现净收益计入企业应纳税所得额。上述规定可能使会计利润与纳税所得额产生永久性差异及暂时性差异。
三、会计成本费用与税前扣除项目的主要差异
（一）资产初始计量与计税基础
企业会计准则在多数情况下以取得资产实际支付的成本进行初始计价，有证据表明交易价格不公允的应按公允价值调整，差额计入资本公积。税法以历史成本为资产的计税基础，即取得该资产时实际发生的支出。因此，在通常情况下，资产的会计计量与计税基础是基本一致的。此外，会计准则规定不具有商业实质的非货币性资产交换，换入资产按换出资产账面价值计价；税法规定一律按公允价值作为计税基础，形成当期会计利润与纳税所得的暂时性差异。对此差额造成多交或少交税款，企业可在资产续存期内按计税基础计算资产的转让成本或折旧摊销，相应调整纳税所得额予以转回。
（二）资产后续计量与税前扣除
关键词：增值税；进项；销项；工程结算；财务会计
由于国家近年来陆续政策性文件，对增值税税率有多次下调，2018年5月1日营改增税率有一次下调，原适用17%和11%税率的，税率分别调整为16%、10%；至2019年4月根据《财政部税务总局海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部税务总局海关总署公告〔2019〕第39号）、《住房和城乡建设部办公厅关于重新调整建设工程计价依据增值税税率的通知》（建办标[2019]193号）等文件规定，税率又发生变化。自2019年4月1日起，建筑服务行业工程造价计价依据中增值税税率由10%调整为9%，发生增值税应税销售行为或者进口货物，原适用16%的税率调整为13%。增值税税率的连续调整，对建筑企业的发票开具、增值税进销项抵扣以及企业效益产生了必然的影响。本文以2019年4月1日这次调整为背景，进行梳理、测算和分析。
1增值税税率下调对建筑施工企业效益影响分析
增值税税率虽然下调，但因进项税、销项税的降税幅度不同，考虑其他附加税费等综合影响，对各项税费进行详细的测算分析。
1.1增值税税率下调后各项税率影响测算
（1）增值税销项税率下降的测算①增值税税率为10%下的实际销项税率为：1÷（1+10%）×10%=9.09%。②增值税税率为9%下的实际销项税率为：1÷（1+9%）×9%=8.26%。③增值税税率从10%下降至9%后，建筑企业增值税销项税率实际下降为：9.09%-8.26%=0.83%。（2）实际抵扣进项税率下降的测算①材料采购和生产设备租赁费用税率下降造成进项税的下降幅度为：1÷（1+16%）×16%-1÷（1+13%）×13%=13.79%-11.5%=2.29%。②假设材料采购和设备租赁费用在工程概算中占60%，则实际抵扣进项税率下降幅度为：2.29%×60%=1.374%。（3）建筑企业增值税税率实际变动测算混凝土、砂石和人工费的抵扣率都是3%，保持不变。基于以上数据分析，不考虑其他成本抵扣因素，建筑企业增值税税率实际变动幅度为：-0.83%-（-1.374%）＝0.544%。（4）增值税税率下调，必然减少企业所得税的测算①建筑企业增值税销项税率实际下降了0.83%，企业所得税应纳税收入相应增加0.83%。②实际抵扣进项税率下降了1.374%，企业所得税准予扣除金额相应增加了1.374%。③企业利润减少了0.544%（0.83%-1.374%），即企业应纳税所得额也相应减少了0.544%，最终导致企业所得税减少了0.136%（0.544%×25%）。（5）增值税税率下调，必然增加城建税及其附加费用的测算建筑企业增值税实际增加了0.544%（1.374%-0.83%），导致城建税及其附加费用增加幅度为：0.544%×（7%+3%+2%）=0.065%。（6）城建税及其附加费用的增加必然减少企业所得税的测算城建税及其附加费用的增加必然减少企业所得税为：0.065%×25%=0.016%综上所述，增值税税率下调，对建筑企业的各项财务指标产生了如下影响：企业所得税实际减少了0.152%（0.016%＋0.136%）；企业实际总税负增加了0.457%（0.544%+0.065%-0.152%）；企业的利润减少了0.609%（0.544%+0.065%）。
1.2对测算后数据进行实例演算
按工程造价100万元计算，材料占55%，人工费占30%，毛利为15%，考虑城建税及其附加10%（城建税5%，教育费附加3%，地方教育费附加2%，以增值税为计税基数）。自2019年4月1日起，建筑服务行业工程造价计价依据中增值税税率由10%调整为9%，发生增值税应税销售行为或者进口货物，原适用16%的，税率调整为13%。实缴税金分析见表1。由上述两表对比后可知，表1需实际缴纳税金11612.27元，表2需实际缴纳税金6940.07元，可见降税后每100万造价实际缴纳税金反而增加了4672.2元，因此降税对建筑施工企业来说，是增加税负的。
2增值税税率调整后建设工程结算方式分析
对增值税纳税义务时间发生在2019年3月30日（含）之前的增值税率按10%计税，发生在2019年4月1日（含）之后的增值税率按9%计税，施工企业应按税法的相关规定依法缴纳增值税。工程结算时，对工程造价中的增值税可进行计算和计补差额。即：结算时按项目竣工当时颁布的最新税率S0计算工程造价，另计补相应增值税，公式如下：增值税=增值税率S1开票应纳税额/S1×（S1-S0）+增值税率S2开票应纳税额/S2×（S2-S0）+……+增值税率Sn开票应纳税额/Sn×（Sn-S0）以此类推。S0-工程竣工时国家所颁布的建筑行业最新税率；S1-工程招标时（或签订合同时）国家颁布的建筑行业税率；S2…Sn-工程施工期间国家陆续颁布调整的建筑行业相应税率。工程结算时，施工单位须提供由建设单位出具的各项增值税率开票总额依据。例：某工程于2017年8月完成招标并签订施工合同，合同造价6000万元（增值税率11%），2018年4月30日前已累计支付工程进度款1000万元，增值税率11%开票应纳税额99.1万元，2018年5月至2019年3月期间已累计支付工程进度款2000万元，增值税率10%开票应纳税额181.82万元，工程于2019年5月竣工。工程结算时造价先按9%增值税率计算，假设其工程造价为7000万元，计补税额差价后最终工程造价=7000+99.1/11%×2%+181.82/10%×1%=7036.2万元。一般计税法计税的项目，不考虑材料税率调整对结算时增值税的影响，价格调整时统一以除税价进入结算。
3增值税税率从10%改为9%的执行临界期发票开具方法分析
在增值税税率从10%改为9%的执行临界期，纳税人可能会存在下列开具发票的时间点现象。供应商会争取2019年4月1日后开具13%的发票给拖欠货款的采购方；采购方会争取提前到2019年4月1日前支付拖欠的货款，从而获得16%的增值税抵扣发票；建筑企业会争取在2019年4月1日后向发包方开具9%的增值税发票；房地产企业会争取2019年4月1日前支付拖欠的工程款从而获得10%的增值税抵扣发票。以上开具发票的时间点不一定是准确的，否则会有税务稽查风险。因为在2019年4月1日之前还是之后开发票，不是主观意志决定的，必须是税法上增值税纳税义务时间决定开票的时间。《增值税发票开具指南》第二章第一节第四条规定：“纳税义务人应在增值税纳税义务时间发生时开具发票”。基于此规定，纳税人开具发票的时间点有两种：一是纳税义务人在发生增值税纳税义务时间时，即使没有收到款项也必须对外开具增值税发票；二是纳税义务人在没有发生增值税纳税义务时间时，即使收到款项也不对外开具增值税发票。如果依照增值税纳税义务时间点去开具发票可能存在税收风险，根据《增值税发票开具指南》第二章第一节第四条和财税【2016】36号文件第四十五条第（一）项的规定，建筑企业必须按照以下方法开具发票：（1）如果发包方或业主是依法可以抵扣增值税进项税额的单位或法人，则2019年4月1日前已经完工且进行决算的工程项目，只有发包方或业主在2019年4月1日前支付拖欠的工程款，建筑企业才可以向业主或发包方开具10%的增值税专用发票，否则要开具9%的增值税专用发票。（2）对于未完工的在建的未结算项目，如果发包方或业主要求建筑企业在2019年4月1日之前提前向其开具增值税发票，则建筑企业绝对不能开具发票，否则要多缴纳1%的增值税销项税额。（3）2019年4月1日前已经完工且进行决算的工程项目，对于拖欠的部分工程款，如果发包方与施工企业签订的建筑合同中的“工程款结算和支付条款”中约定：剩下的部分工程款（实际上是发包方拖欠的部分工程款）于工程最后竣工验收后（竣工验收的时间在2019年4月1日之后）再支付，则建筑企业向发包方开具发票有以下两种方法：一是发包方在2019年4月1日前提前支付拖欠的部分工程款，建筑企业向发包方开具10%的增值税专用发票；二是发包方在工程竣工验收后（竣工验收时间在2019年4月1日后）支付拖欠的部分工程款，建筑企业向发包方开具9%的增值税专用发票。2019年4月1日前已经完工且进行决算的工程项目，对于拖欠的部分工程款，如果发包方与施工企业签订的建筑合同中与工程款结算和支付相关的条款中没有约定类似“剩下的部分工程款（实际上是发包方拖欠的部分工程款）于工程最后竣工验收后（竣工验收的时间在2019年4月1日之后）再支付”，则建筑企业必须在2019年4月1日前向发包方开具10%的增值税发票，而不能等到2019年4月1日之后开具9%的增值税发票。如果发包方或业主是依法不可以抵扣增值税进项税额的单位（例如政府部门作为业主），则2019年4月1日前已经完工且进行决算的工程项目，发包方在4月1日前支付的工程款，建筑企业向发包方开具10%的增值税普通发票；发包方在4月1日后支付的工程款，建筑企业向发包方开具9%的增值税普通发票。对于2019年4月1日前已经施工的未完工的在建项目，如果发包方与建筑企业一直未进行工程进度结算，则建筑企业开具发票的方法如下：一是发包方在2019年4月1日前支付给建筑企业部分工程进度款，建筑企业向发包方开具10%的增值税专用（普通）发票；二是发包方在2019年4月1日后支付给建筑企业部分工程进度款，建筑企业向发包方开具9%的增值税专用（普通）发票。
4结语
会计人思维方式的概念体系
会计学中一个最基本的概念是“会计主体”，它是指企业会汁确认、计算和报告的空间范围。从事企业会计工作是以企业为会计主体，站在企业的角度进行会计核算的，核算的对象是企业本身所发生的交易或者事项，反映企业本身所从事的各项生产经营活动，而不是其他企业或者其他单位发生的交易或者事项。在会计实务中很重要的一个问题是要将企业和企业的投资者(所有者)财产分开，投资者投入企业的财产，就是企业的资产，企业享有独立的财产权；投资者不再拥有这些资产的所有权，而是拥有该企业相应的股权。有些投资者认为企业的资产就是其所属资产，可以随时将企业资产拿走；有的会计人员将投资者个人的财产也当作企业资产核算；实际上模糊了“会计主体”的概念。会计学中一个重要的概念“收入”，它是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。非会计人员一般会认为收入是指现金(本文中的现金即货币资金，包括库存现金和银行存款)收入；收到多少现金，就说是多少收入，没有收到现金，就认为是没有收入。但是会计人思维方式中的收入，是根据会计准则和会计制度确定的收入；收到现金，不一定是收入，可能是收回上期的应收款，也可能是预收账款，需要根据权责发生制原则来确定收入；没有收到现金，如果符合收入确定条件的，也需要确认收入；而且即使收到的现金确实是本期的收入，如果是销售商品或者提供加工修理修配劳务取得的现金，需要扣除增值税后才能确认为收入，而不是把收到的现金全部确认为收入。会计上的收入概念和税法上的收入概念也不同。例如企业将自产的商品发给职工、赠送给客户或者分配给股东等，在会计上是属于费用或者利润分配，但是税法上规定是视同销售，应该缴纳增值税或者营业税，还应该核算利润缴纳企业所得税等；销售商品收取的款项包括价款和价外费用，价外费用在会计上一般不确认为收入，但是在税法上规定要与收入一样缴纳增值税或者营业税。有的会计人员把本来应该确认为收入的交易或事项作冲销费用处理，有的会计人员把政府补贴确认为资本公积或者盈余公积，认为这样可以避税，是混淆了会计上的收入和税法上的收入两个概念；有的会计人员以企业所得税法的规定进行会计核算，例如税收滞纳金、罚款、罚金和被没收财物的损失，企业所得税法不允许企业所得税前扣除，有的会计人员就将这些支出作为利润分配处理，也是属于思维方式的错误。
会计人总维方式的独立判断
会计法规(包括会计准则和会计制度)的弹性决定了会计处理不是机械操作，会计人员在处理会计业务过程中需要作出大量的职业判断。首先，会计四个基本假设中，会计人员需要运用职业判断来确定“持续经营”会计假设；企业是否持续经营，在会计原则和会计方法的选择上有很大的差别；正确判断企业是否能够持续经营，是个很重要的前提。其次，会计信息质量要求采用重要性、谨慎性等原则，但是何谓重要、何为谨慎没有一个客观标准，它因时间、环境和业务性质的不同而不同，也因人的不同认识而异，取决于会计人员考虑项目性质和金额的大小作出的职业判断。再次，资产、负债、收入、费用等会计要素的定义均包含“很可能”这一模糊的词语，如“与该资源有关的经济利益很可能流入企业”、“与该义务有关的经济利益很可能流出企业”、“经济利益很可能流入”、“经济利益很可能流出”等，确定“很可能”本身是一种职业判断；最后，会计政策和会计估计以及会计处理方法的选择更加需要职业判断，如公允价值的采用和确定，坏账准备、存货跌价准备等资产减值准备的提取，预计负债的确认和计量，固定资产的折旧年限和净残值的确定等等都需要职业判断。不同会计人员面对同一经济业务可能作出不同职业判断，就会出现会计信息和财务报表的差异。
会计人思维方式的独特推理方式
确定业务性质。企业业务可以分为筹资、投资和经营等三类经济业务。筹资业务包括向股东筹资和向债权人筹资；投资业务包括内部投资(例如固定资产和无形资产投资)和外部投资(例如购买股票、债券或者投资设立子公司)；经营业务包括采购、生产、销售三个方面。各项业务都会发生成本和费用，例如筹资需要支付借款利息或者向股东分配利润，投资需要支付货币等资产，采购和销售会发生销售费用，生产需要领用材料、发放工人工资和发生制造费用，公司管理也会发生一些费用，企业需要按照税法规定交纳税金。查询相关会计准则条文。明确了业务性质后，如果对相关会计准则的条文不太熟悉，就需要查询与该业务相关的规定，掌握该业务的会计处理办法；如企业发生一项长期股权投资业务，需要查询长期股权投资准则，掌握长期股权投资初始投资成本的计量、后续计量、核算方法的转换和处置等规定。根据会计准则的规定，确定各业务涉及的会计要素和要素变动情况。会计要素包括资产、负债、所有者权益、收入、费用(包括成本、税金、期间费用等)，会计人员需要确定每项业务涉及哪些会计要素，会引起这些会计要素如何变动。例如企业购买生产用机器设备一台，确定该业务性质为内部投资业务，查询固定资产准则后确定该购买设备符合固定资产确认条件，涉及固定资产增加、增值税进项税增加、货币资金等资产减少或者应付账款等负债增加的要素及其变动。确定会计科目和金额。根据会计准则和税法的规定，确定固定资产和增值税进项税的金额，根据买卖合同的付款方式和其他规定以及是否已经支付现金等因素，确定货币资金和应付账款的金额。
自由贸易试验区（以下简称自贸区）是在我国境内关外设立的，以优惠税收和海关特殊监管政策为主要手段，以贸易自由化、便利化为主要目的的多功能经济性特区。2013年8月，我国首个自贸区――上海自贸区获得国务院正式批准。2015年，福建自贸区、天津自贸区、广东自贸区先后挂牌成立。其中，上海自贸区立足于推动“一带一路”建设和长江经济带发展；广东自贸区发挥毗邻港澳优势，推动内地与港澳深度合作；福建自贸区依托临近台湾地区的区位优势，立足深化两岸经济合作；天津自贸区则立足推动京津冀协同发展。
根据建立目的，自贸区内除实行传统的保税政策外，更要构建开放型经济新体制、探索区域经济合作新模式、促进制度创新、优化要素和资源配置，以便在全国形成辐射效应。而我国自贸区内很多中小企业设备落后、技术水平较低，面对激烈的市场竞争，进行设备更新和改造成为当务之急。与此相应，企业的资金需求空前增长，完全通过传统的债权或股权融资，很难满足企业资金需求。在此背景下，简便快捷而无需提供额外担保的融资租赁业迅速崛起。基于此，商务部办公厅及各自贸区所在地政府部门对融资租赁行业制定了多角度、多层次的支持及鼓励政策。其中，相当一部分属于税收优惠政策。
二、融资租赁业务的共通税政
融资租赁分为不动产融资租赁及有形动产融资租赁。有形动产融资租赁又区分为有形动产直接融资租赁及有形动产融资性售后回租租赁。直接融资租赁行为涉及两个合同，三方当事人。出租人根据承租人对物件和供货人的选择，向供货人购买租赁物件提供给承租人使用，承租人分期支付租金。租赁期限满，一般由承租人以象征性的价格购买租赁物件，租赁物的所有权由出租人转移到承租人。出租人与承租人签订的合同属于融资租赁合同，出租人与供货人签订的合同属于购销合同。融资性售后回租，是指承租方为融通资金的需要，将资产出售给融资租赁企业后，又将该资产租回的业务。融资租赁行为涵盖了流转税、所得税、财产税的若干税种。本文研究的融资租赁业务税政，仅指出租人的税政。
（一）流转税
1.有形动产融资租赁。自2013年8月1日起，有形动产租赁服务由营业税改征增值税，对不动产租赁服务仍然征收营业税。根据财政部、国家税务总局《关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税[2013]106号）及其附件，纳税人的有形动产直接融资租赁业务，以收取的全部价款和价外费用，扣除支付的人民币及外汇借款利息、发行债券利息、保险费、安装费和车辆购置税后的余额为计税依据；纳税人提供有形动产融资性售后回租服务，以收取的全部价款和价外费用，扣除向承租方收取的有形动产价款本金，以及对外支付的人民币及外汇借款利息、发行债券利息后的余额为计税依据。值得注意的是，向承租方收取的有形动产价款本金，不得开具增值税专用发票，但可以开具增值税普通发票。这是因为，融资租赁出租人增值税的计税依据中已扣除了有形动产价款本金，该部分价款若开具增值税专用发票，会产生重复抵扣的结果。
与一般有形动产租赁服务相同，融资租赁业务增值税税率为17%。境内的单位和个人提供的有形动产融资租赁服务，如标的物在境外使用，免征增值税。对于从事融资租赁业务的增值税一般纳税人，在2015年12月31日前，其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策。
2.不动产融资租赁。除有形动产融资租赁外，不动产融资租赁在实践中亦广泛存在，且多表现为售后回租的形式。关于不动产融资租赁业务的流转税，目前尚未出台明确规定。本文认为，不动产融资租赁应比照不动产一般租赁业务征收营业税。出租方应参照有形动产融资性售后回租业务，以收取的全部价款和价外费用，扣除向承租方收取的不动产价款本金及相关费用后的余额作为计税依据，以差额计算缴纳营业税。
（二）企业所得税
1.有形动产直接融资租赁。根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》，租金收入应当按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。基于此，对于有形动产直接融资租赁业务，应当依照合同约定的日期和金额确认收入，计算缴纳企业所得税。
2.融资性售后回租租赁。根据国家税务总局《关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》（国家税务总局公告2010年第13号），融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为，在所得税上不确认为销售收入。对该项被出售的资产，仍按承租人出售前原账面价值作为计税基础计提折旧。租赁期间，承租人支付的属于融资利息的部分，作为企业财务费用在税前扣除。因此，不论是有形动产，还是不动产的售后回租租赁，对于提供售后回租融资租赁业务的出租方，该项业务的所得税处理虽无明确规定，但应当比照上述公告。既然承租方不确认收入，出租方亦不应确认资产。承租方虽未采取借贷形式，但由于售后回租行为占用了出租企业的资金，由此产生等同借贷行为的法律后果，承租方应当按照法律规定或双方约定的利率向出租方支付相当于资金利息的报酬。该部分报酬构成出租方的收入，应当依照合同约定日期和金额缴纳企业所得税。
（三）其他税种
1.房产税。财政部、国家税务总局《关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》（财税[2009]128号）规定，融资租赁的房产，由承租人自融资租赁合同约定开始日的次月起或自合同签订的次月起依照房产余值缴纳房产税。因此，融资租赁房产的出租人不缴纳房产税。
2.印花税及契税。融资租赁业务，实际上是分期偿还的固定资金借款。因此，对融资租赁合同，应根据合同所载的租金总额按“借款合同”计税贴花。融资租赁期间，不动产权属仍属于出租人，不缴纳契税。若融资租赁期限届满，不动产权属发生转移，承租方应缴纳契税。根据财政部、国家税务总局《关于企业以售后回租方式进行融资等有关契税政策的通知》（财税[2012]82号），对金融租赁公司开展售后回租业务，承受承租人房屋、土地权属的，照章征税。若售后回租合同期满，承租人回购原房屋、土地权属的，免征契税。
3.土地增值税。融资租赁期间，并未转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物，出租人不需要缴纳土地增值税。若融资租赁期限届满，不动产权属发生转移，出租人需要缴纳土地增值税。
三、自贸区融资租赁业的特殊税政及财政扶持政策
目前，四大自贸区对融资租赁行业的扶持政策，多采取直接补贴形式，运用税收政策进行间接引导的规定并不多见。而与税收相衔接的扶持政策，又表现为两种形式。一是直接税收优惠，二是与税收相关的财政补贴。
（一）直接税收优惠
1.全国范围内税收优惠。
（1）融资租赁货物出口退税。根据财政部、海关总署、国家税务总局联合下发的《关于在全国开展融资租赁货物出口退税政策试点的通知》（财税[2014]62号），自2014年10月1日起，融资租赁货物出口退税政策的试点范围由天津东疆保税港区扩大至全国，并规定了适用范围、计算依据及退税事项。根据上述文件，一是对符合《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》中“固定资产”条件的货物，若融资租赁出租方以融资租赁方式提供给境外承租人使用，且租赁期限在5年（含）以上，并向海关报关后实际离境的货物，试行增值税、消费税出口退税政策。二是对融资租赁出租方购买的，并以融资租赁方式提供给境内列名海上石油天然气开采企业且租赁期限在5年（含）以上的国内生产企业生产的海洋工程结构物，视同出口，试行增值税、消费税出口退税政策。
（2）租赁企业进口飞机的税收优惠。根据国务院办公厅《关于加快飞机租赁业发展的意见》（[2013]108号）及财政部、海关总署、国家税务总局《关于租赁企业进口飞机有关税收政策的通知》（财关税[2014]16号），自2014年1月1日起，全国范围内的租赁企业一般贸易项下进口飞机并租给国内航空公司使用的，享受与国内航空公司进口飞机同等税收优惠政策，即进口空载重量在25吨以上的飞机减按 5%征收进口环节增值税。自2014年1月1日以来，对已按17%税率征收进口环节增值税的上述飞机，超出5%税率的已征税款，尚未申报增值税进项税额抵扣的可以退还。另外，[2013]08号还规定，暂定5年内免征飞机租赁企业购机环节购销合同印花税。
2.区域性税收优惠。
（1）上海自贸区。根据财政部、海关总署、国家税务总局《关于中国（上海）自由贸易试验区有关进口税收政策的通知》（财关税[2013]75号），自上海自贸区挂牌成立之日起，对试验区内注册的国内租赁公司或其设立的项目子公司，经国家有关部门批准从境外购买空载重量在25吨以上并租赁给国内航空公司使用的飞机，比全国范围内其他地区提前享受进口环节增值税优惠政策，按5%的税率征收进口环节增值税。
（2）广东珠海横琴自贸区。根据珠海横琴新区管委会办公室《横琴新区促进融资租赁业发展试行办法》，允许区内融资租赁机构从境外购入飞机、船舶、游艇及其他与生产有关的大型设备实行保税监管，并办理有关进境备案手续，上述大型设备租赁给境内外企业时，由原购入机构按照租赁方式分期缴纳进口关税和进口环节增值税，或在租赁期限届满前一次性缴纳全额税款。
（二）与税收相关的财政扶持政策
自贸区的财政扶持政策，可分为与税收相关的财政扶持和与税收无关的财政扶持两种类型。如根据融资租赁企业注册资本额度给予一定数量的财政补贴，或根据其为区内其他企业提供融资总额给予一定比例的财政补贴等，属于与税收无关的财政扶持。对融资租赁企业的财政补贴政策，亦有相当一部分与企业纳税金额相联系，该部分政策多源于市辖区或保税区，进而延伸到自贸区。
1.税收返还式补助。《天津市促进现代服务业发展财税优惠政策》规定，自2013年1月1日至2017年12月31日五年内，对依法在天津市新设立的金融租赁公司和融资租赁公司法人机构，自开业年度起，前二年和后三年分别按其缴纳营业税的100%及50%的标准给予补助；自获利年度起，前二年和后三年分别按其缴纳企业所得税地方分享部分的100%及50%的标准给予补助。对上述公司或机构新购建的自用办公用房，按其缴纳契税的100%标准给予补助，并在三年内按其缴纳房产税的100%标准给予补助。
2.财力贡献总额式奖励。广东珠海横琴新区管委会办公室《横琴新区促进融资租赁业发展试行办法》规定，自2014年8月26日起，对在横琴新区注册、经营的融资租赁机构给予三种类型的财政扶持。一是按照其对横琴新区经济社会发展贡献情况，分别就其缴纳的企业所得税、营业税、增值税形成横琴新区年度财力贡献总额的一定比例，区分纳税年度给予奖励；二是对横琴新区内政府物业和商业物业售后回租业务，按照融资租赁机构购买环节和原业主回购环节缴纳契税形成横琴新区年度财力贡献总额的100%给予奖励；三是融资租赁机构开展跨境融资业务的，按照其为境外主体代扣代缴的预提企业所得税形成横琴新区年度财力贡献给予一定比例奖励。
3.保税监管式扶持。根据深圳市人民政府《关于推进前海湾保税港区开展融资租赁业务的试点意见》（深府金发[2014]3号），注册在前海湾保税港区的融资租赁公司以及租赁项目子公司，从境外购入的飞机、船舶或大型设备可以办理进境备案手续并实行保税监管。上述货物租赁给境内区外企业时，由境内承租人按照租赁方式分期缴纳进口关税和进口环节增值税。
4.个人所得税补贴。各自贸区对于融资租赁企业的高级管理人员，大多规定了个人所得税的财政补贴政策。如根据《天津市促进现代服务业发展财税优惠政策》，对融资租赁企业从外省市引进且连续聘任两年以上的公司副职级以上高级管理人员，第一次购买商品房、汽车或参加专业培训，区分行为是否发生在辖区内，分年限，按比例根据上述人员缴纳的个人工薪收入所得税地方分享部分予以奖励。福建厦门海沧保税港区，广东珠海横琴新区对于融资租赁机构高级管理人员的住房、个人所得税、子女教育和就业等方面都规定了相似的奖励政策。
