时间：2023-06-02 10:00:10
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇适用税率，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
2013年12月12日，财政部与国家税务总局联合了《关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税[2013]106号，以下简称“106号文”），明确从2014年1月1日起，将铁路运输业和邮政业纳入营业税改征增值税试点范围，106文对适用增值税零税率应税服务的政策规定进行了调整。为了便于纳税人和各地税务机关执行，国家税务总局根据106号文政策调整的内容，经商财政部同意，于2014年2月8日制定了《关于的公告》（国家税务总局公告2014年第11号，以下简称“11号公告”）进行了修改和补充，明确了相对应的适用增值税零税率应税服务退（免）税管理办法。
11号公告自2014年1月1日起施行，以增值税零税率应税服务提供者提供增值税零税率应税服务并在财务作销售收入的日期为准。自11号公告施行之日起，《国家税务总局关于〈适用增值税零税率应税服务退（免）税管理办法（暂行）〉的公告》（国家税务总局公告2013年第47号）同时废止。
明确增值税一般纳税人才能享受退（免）税
106文仅规定，中华人民共和国境内的单位和个人提供的国际运输服务、向境外单位提供的研发服务和设计服务，适用增值税零税率。
11号公告明确了境内的增值税一般纳税人提供适用增值税零税率的应税服务，才能享受增值税退（免）税。
增值税零税率应税服务提供者是指，提供适用增值税零税率应税服务，且认定为增值税一般纳税人，实行增值税一般计税方法的境内单位和个人。属于汇总缴纳增值税的，为经财政部和国家税务总局批准的汇总缴纳增值税的总机构。
适用增值税零税率应税服务的范围
11号公告第三条规定，增值税零税率应税服务适用范围按财政部、国家税务总局的规定执行。根据106号文，增值税零税率应税服务适用范围包括国际运输服务、向境外单位提供的研发服务和设计服务。
11号公告进一步明确适用范围，补充说明了以下内容：起点或终点在境外的运单、提单或客票所对应的各航段或路段的运输服务，属于国际运输服务。起点或终点在港澳台的运单、提单或客票所对应的各航段或路段的运输服务，属于港澳台运输服务。从境内载运旅客或货物至国内海关特殊监管区域及场所、从国内海关特殊监管区域及场所载运旅客或货物至国内其他地区或者国内海关特殊监管区域及场所，以及向国内海关特殊监管区域及场所内单位提供的研发服务、设计服务，不属于增值税零税率应税服务适用范围。
以铁路运输方式提供国际运输服务、港澳台运输服务适用增值税零税率的管理规定
1.铁路运输实行免抵退税办法的退（免）税计税依据
以铁路运输方式载运旅客的，为按照铁路合作组织清算规则清算后的实际运输收入；
以铁路运输方式载运货物的，为按照铁路运输进款清算办法，对“发站”或“到站（局）”名称包含“境”字的货票上注明的运输费用以及直接相关的国际联运杂费清算后的实际运输收入
2.向主管税务机关申请办理出口退（免）税资格认定时，提供以下对应资料的原件及复印件：
以铁路运输方式提供国际运输服务的，应提供经营范围包括“许可经营项目：铁路客货运输”的《企业法人营业执照》或其他具有提供铁路客货运输服务资质的证明材料。
以铁路运输方式提供内地往返香港的交通运输服务的，应提供经营范围包括“许可经营项目：铁路客货运输”的《企业法人营业执照》或其他具有提供铁路客货运输服务资质的证明材料。
3.办理增值税免抵退税申报时，除按规定提供办理增值税免抵退税申报需提供的有关资料外，客运的提供增值税零税率应税服务的国际客运联运票据、铁路合作组织清算函件及《铁路国际客运收入清算函件申报明细表》；货运的提供铁路进款资金清算机构出具的《国际铁路货运进款清算通知单》，启运地的铁路运输企业还应提供国际铁路联运运单、以及“发站”或“到站（局）”名称包含“境”字的货票。
4.以铁路运输方式提供适用增值税零税率应税服务的，如果按规定属于汇总缴纳增值税的，申请适用增值税零税率的主体应为经财政部和国家税务总局批准的汇总缴纳增值税的总机构。
从事航天运输服务适用增值税零税率的管理规定
1.航天运输服务实行免抵退税办法的退（免）税计税依据
航天运输服务企业完成航天运输服务里程碑事件后，依据取得相应的收款凭证确认的收入。
2.向主管税务机关申请办理出口退（免）税资格认定时，提供以下对应资料的原件及复印件：
提供国际航天运输服务的，应提供经营范围包括“商业卫星发射服务”的《企业法人营业执照》或其他具有提供商业卫星发射服务资质的证明材料；
3.办理增值税免抵退税申报时，除按规定提供办理增值税免抵退税申报需提供的有关资料外，提供航天运输服务的，需填报《增值税零税率应税服务（航天运输）免抵退税申报明细表》，并提供下列资料及原始凭证的原件及复印件：签订的提供航天运输服务的合同；从与之签订航天运输服务合同的单位取得收入的收款凭证；《提供航天运输服务收讫营业款明细清单》。
以期租、湿租等方式租赁交通工具提供国际运输、港澳台运输服务适用增值税零税率的管理规定
采用程租、期租和湿租方式租赁交通运输工具用于国际运输服务和港澳台运输服务的，应提供程租、期租和湿租合同、协议或复印件。
11号公告还明确向境外单位和个人提供期租、湿租服务，按规定适用增值税零税率的出租方，办理增值税免抵退税申报时，可不提供所申报的增值税零税率应税服务的载货、载客舱单或其他能够反映收入原始构成的单据凭证。
外贸企业从事对外提供研发服务或设计服务申请适用增值税零税率的管理规定
1.11号公告明确了外贸企业外购研发服务或设计服务出口，办理免退税申报时需提供的资料：
对外提供研发服务或设计服务的，需填报《增值税零税率应税服务（研发服务/设计服务）免抵退税申报明细表》，并提供下列资料及原始凭证的原件及复印件：
（1）与增值税零税率应税服务收入相对应的《技术出口合同登记证》复印件；
（2）与境外单位签订的研发、设计合同；
（3）从与之签订研发、设计合同的境外单位取得收入的收款凭证；
（4）《向境外单位提供研发服务/设计服务收讫营业款明细清单》。
2.外贸企业自己开发的研发服务和设计服务出口，办理免抵退税申报时需提供的资料：
《外贸企业出口退税汇总申报表》；
《外贸企业外购应税服务（研发服务/设计服务）出口明细申报表》；
填列外购对应的研发服务或设计服务取得增值税专用发票情况的《外贸企业出口退税进货明细申报表》；
提供以下原始凭证：
（1）提供增值税零税率应税服务所开具的发票；
（2）从境内单位或者个人购进研发服务或设计服务出口的，提供应税服务提供方开具的增值税专用发票；
（3）从境外单位或者个人购进研发服务或设计服务出口的，提供取得的解缴税款的中华人民共和国税收缴款凭证；
（4）11号公告第十三条第（五）项第3目所列资料及原始凭证的原件及复印件，即与外购研发服务或设计服务出口办理免退税申报时需提供的资料相同。
3.11号公告补充了对于外贸企业从事对外提供研发服务或设计服务退（免）税申报，主管税务机关应重点审核的内容及处理办法。
主管税务机关对于外贸企业从事对外提供研发服务或设计服务退（免）税申报重点审核以下内容：
（1）企业所申报的研发服务或设计服务是否符合适用增值税零税率应税服务规定；
（2）研发、设计合同签订的对方是否为境外单位；
（3）应税服务收入的支付方是否为与之签订研发、设计合同的境外单位；
（4）申报应税服务收入是否小于或等于从与之签订研发、设计合同的境外单位取得的收款金额；
［关键词］累进税制边际税率个人所得税
一、 引言
伴随着我国个人所得税起征点的提高，我国个人所得税改革的呼声还是不减，究其原因还是许多学者认为我国个人所得税累进税制的边际税率设计的不合理：档次过多，最高边际税率过高。
所谓边际税率是指应纳税额的增量与税基增量之比。即，其中，tm代表边际税率，T代表应纳税额的增量，Y代表税基增量。假设收入增加1元，应纳税额增加0.5元，则边际税率就是50%。边际税率反映税基每增加一个单位，适用税率变化的情况。实践中，征收个人所得税采用的超额累进税率被等同与边际税率。保罗・克雷・罗伯茨在其所著《供给学派的革命》一书中，将边际税率定义为对新增加的说的税率。对个人所得税来说，是对个人收入征税，所以这个变量就是人们每多挣1元钱所征的税收占的比例就是边际税率。当然政府部门不可能对每增加1元钱所征的税都作出详细规定，即边际税率不可能真正细致规定到每一元钱，一般把500或1000或者更多作为一个变量增加的单位，即税收级次或纳税档次。那么对每一个档次说实行的税率就是边际税率。
目前，我国的个人所得税实行的分类征收，适用的超额累进税制。对不同类型的个人所得税所适用的边际税率不同，这就使得具有相同纳税能力的人所负担的税收不同，从而产生了税收差异，而目前世界上个人所得税征收趋向与综合征收。
二、我国个人所得税分类征收不同边际税率比较分析
目前，我国的个人所得税实行分类征收：
1.工资、薪金所得，适用5%～45%的9级超额累进税率。全月应纳税所得额不超过500元适用最低边际税率5%，对超过100000元的适用最高边际税率45%。
2.个体工商户，独资和合伙企业，适用5%～35%的5级超额累进税率。全月应纳税所得额不超过5000元的，适用最低边际税率5%，超过的适用最高边际税率35%。
3.稿酬所得、劳务报酬所得，特许权使用费所得、财产租赁所得、财产转让所得、利息、股息、红利所得、偶然所得和其他所得，适用20%的比例税率。
设X为应纳税所得额，K1，K2分别为工薪所得和个体工商户所适用的边际税率， T1，T2分别为前后两者应纳税额，为两者应纳税额之差，通过分析计算得到下表:
由此可见:当X≤500时，K1=K2,＝0,两者应纳税额相同;
当X＞500时，K≤K2,＜0,工薪阶层应纳税额小于个体工商户。
这说明我国分类征收的个人所得税，个体工商户所适用的税率大于或等于工薪阶层所适用的税率，相应的税收负担也大于工薪阶层。实际的情况是个体工商户需要承担风险，有风险收益，所以，在全月收入相同的情况下，个体工商户得到的税后差异理应比工薪阶层大，可我们得到的结果与此相反。我们假定人都是理性经济人，当然会选择少承担风险，从而走进风险较少的机关，而不去创业。
三、我国工薪所得边际税率比较分析
目前，我国工薪所得所采用的是9级超额累进税率，即边际税率最低为5%，最高为45%，也就是说对低收入者适用较低的边际税率，高收入者适用较高的边际税率。当前，我国就业者的月薪大部分都在500元～5800元之间，个人所得税主要由这些普通收入阶层所负担，适用税率10%的人数为35%，负担了所得税的37．4%，适用15%的人数为12．4%，负担了个人所得税的47．5%。如果把我国的工薪阶层按所得额分为三档：低收入者、中等收入者和高收入者，现在递增的边际税率也是不合理的。
1.对低收入者适用较低的边际税率是没有什么问题的，因为个人所得税设立的目的之一就是调节收入分配差距。对较低收入的人少征税，以保障其基本的生活，这是毋庸质疑的。
2.对高收入者适用较高的边际税率是不合理的。我国现行的最高边际税率为45%，在我国目前的经济水平下，很少有人能达到，行同虚设。但这样，会使得我国个人所得税的平均税率过高，使我国的个人所得税总体税率偏高。另一方面，个人所得税会产生替代效应，当边际税率过高时，人们即会以闲暇替代劳动，从而挫伤高收入者的劳动积极性。即使人们不会选择闲暇替代劳动，他们逃税避税的行为更加严重，加大了征管难度，降低了效率。因此，应该对这部分人适用中等边际税率，既保证税收收入，又不挫伤纳税人的积极性，不产生大的替代效应，从而提高了效率。
3.中等收入者是我国个人所得税的纳税主力军，应适用较高的边际税率，提高我国个人所得税的收入，充分发挥个人所得税的财政收入作用。
四、结束语
综合上面对我国个人所得税边际税率的内部比较分析，我们可以知道，在个人所得税起征点提高以后，调整我国个人所得税的边际税率成为新的研究课题和我国个人所得税税制改革的重点内容。我国应根据我们国家的实际情况借鉴国际上其他国家个人所得税改革的成功经验，加快我国的个人所得税改革的步伐，使之更好的发挥作用。
参考文献:
[1]邬斌锋孙琳:对个人所得税改革的几点思考.国际关系学院学报[J],2006年第3期
[2] 刘怡聂海峰:中国工薪所得税有效税率研究.中国社会科学[J],2005年第6期
目前，我国“营改增”过程中形成的增值税税率有5档，征收率多档。税率分别为17%、13%、11%、6%和零税率;征收率为3%和4%等。 快递业收揽和派送分属不同纳税主体，可能造成同业不同税率的情况。
原增值税纳税人使用17%和13%两类税率，纳入营改增改革范围的纳税人使用11%和6%两档税率（有形动产租赁适用17%税率除外），商品出口适用零税率，服务和劳务出口适用零税率或免税。
小规模纳税人或适用简易计税方法的增税一般纳税人，多适用3%的征收率。此外，诸如小水电等部分商品适用6%的征收率，小规模纳税人销售自己使用过的固定资产，则按照4%的税率减半征收。 增值税是我国收入规模最大的税种，降低间接税收入规模，进而为直接税占比提高预留空间。
因此，我国已形成了增值税多档税率并存的格局。尽管多档税率并存有其合理性和必然性，但随时间推移和改革深化，其弊端也越发凸现出来。因此，需要尽快研究制定简化税率的改革方案，并设计相应的实施路径。
增值税多档税率弊端凸现
第一，多档税率难以充分发挥增值税中性特点，阻碍市场机制配置资源作用的发挥。单一税率或税率简化是发挥增值税中性特点、进而尽可能减少对资源配置产生影响的必要前提。
多档税率并存意味着不同商品和服务适用不同税率，对价格产生的影响程度不同，进而改变了商品和服务之间的比价，影响生产者与消费者决策，并相应地对资源配置产生影响。
此外，多档税率的存在，也会导致纳税主体为适用低税率，人为地拆分或合并纳税主体，对产业分工和融合产生不必要的干预，进而影响市场配置资源作用的发挥。
第二，多档税率会导致同业不同策，扭曲市场竞争。科技进步使经济主体行为异常复杂，业态呈现多元化，行业边界经常难以界定。在这种情况下，人为将不同商品或服务划归某行业而适用不同税率，必然会让那些行业边界不太清晰、处于“中间地带”的商品或劳务，其适用税率难以明确，从而有可能出现同业不同策的情况，进而扭曲市场公平。
以快递业为例，该行业兼具交通运输和物流辅助业特点，但也表现出自身独有的特性，比如包括了揽收、分拣、运输、派送四个环节。其中运输环节具有交通运输业的特点，分拣具有物流仓储和物流辅助特点，收揽派送又与运输和仓储完全不同，是典型邮政寄递服务的标志，四个环节共同构成一个完整的产业链。
在实践中，分拣和运输业务往往合二为一，由同一个纳税主体承担，而收揽和派送分属不同纳税主体。在这种情况下，如果邮政快递业适用6%税率，交通运输业适用11%税率，则会使得承担分拣功能的快递业纳税主体具有适用6%和11%两档税率的可能性，从而导致同业不同策。
第三，多档税率增加了征管成本和难度，为设租和寻租提供空间。在存在多档税率的情况下，必然要求征管人员清晰了解纳税人经营业务及行业分类，据此设定纳税人适用税率。由于诸多纳税主体同时兼营多种业务，税务部门要分别稽查，导致征纳成本双倍增加。
更为重要的是，多档税率为政策执行带来了空间和弹性，成为腐败的“温床”。多档税率也会导致纳税主体无法专心生产经营，将心思和精力放在与税务部门“搞好关系”以适用低税率减轻税负，从而对淡化“关系”的企业形成税负不公，出现“劣币驱逐良币”的现象。
第四，多档税率并存会延滞营改增扩围进程。从减轻行业税负的角度看，适用6%的低税率是行业最优选择，因此自改革启动以来，无论是行业主管部门还是经营主体，都纷纷向国务院等主管部门提出改革且适用低税率的诉求。
如果不考虑税率因素，因增值税可以消除重复征税、促进产业分工和融合，诸多生产性行业愿意营改增。但在攀比心理下，改革在税率博弈上形成内耗，延滞了行业扩围进程。
增值税税率的理想模式
目前，增值税税率档次过多，且差距较大，从17%到6%甚至更低，因此增税税率简化的改革难度较大。
笔者认为，我国增值税税率的理想模式为“1档基本税率”+“1档优惠税率”。税率水平应比目前有所下调，基本税率设定为11%?13%，优惠税率设定为5%?6%为宜。其中，基本税率适用于绝大部分商品和服务，优惠税率则适用于与生活必需品、农业生产相关的商品或服务。
为何这样设定是理想模式？
首先，从理论上来看，增值税单一税率是最理想的税率格局，但从另外一方面看，增值税的比例又使其具有税负承担上的累退性特征。许多国家都对诸多基本生活用品适用低税率，以弱化其累退性。例如一些国家对租赁居住房、食品、医疗、童装、书籍杂志、公共交通等领域实施优惠税率。
第二，适度降低增值税基本税率，可降低我国间接税比例，从而为提供直接税及其他间接税税负预留空间。
近年来，我国间接税占税收收入比例高达70%左右，弱化了税收调节收入分配的功能。
十八届三中全会公报明确提出：“提高直接税占比”，同时要求“稳定宏观税负”。所以，在保证宏观税负稳定的前提下，必须调整间接税和直接税占比结构。
增值税是我国收入规模最大的税种，占全部税收收入的比例超过40%，因此降低增值税基本税率，可有效降低间接税收入规模，进而为直接税占比提高预留空间。
第三，增值税基本税率设定在11%到13%的水平，不会导致大幅减收。以2012年国内增值税收入2.6万亿元为例，据笔者计算，在名义基本税率调整至13%，且营改增全部到位后，2012年增值税减税规模大约为0.6万亿元，占当年两税收入的比例为15%，占当年全部税收收入的比例为6%左右。减税规模尚在可接受范围之内。
简化路径宜小步快跑
上述税率简化方案可以采取小步快跑、非同步调整、提前的方式予以稳步推进。
小步快跑是指税率按照每年增加或降低1%?2%的方式，逐步过渡到理想的基本税率或优惠税率。这样做的好处是对经济社会的冲击较小。因为增值税对物价、财政收入以及企业现金流都有重要影响，小步快跑的方式可有效减缓这些影响，给社会各方准备预留调整时间。
非同步调整是指税率升降不同时进行，或先将高税率降下来，而后将低税率提上去;或先将低税率提上来，再将高税率降下去。
税率同步升降的话，会带来生产业的销项税额增加、进项税额减少，从而对生产业的影响是双重的，短期内会造成企业税负陡增，对企业现金流的影响也较大。
先降后升是指首先将商品类增值税基本税率从目前的17%降至11%?13%，同时将适用13%的税率降至5%?6%。之后，再将现在适用11%和6%低税率的行业，逐步提高至11%?13%。这种做法阻力较小、对物价影响较小，但财政减收的压力较大。
反之，先升后降对生产业影响较大，对物价上涨的影响较大，但对财政减收的额压力则相对降低。
至于选择先升后降还是先降后升的实施路径，可综合考虑其他税制改革情况，如同时进行消费税或资源税配套改革，可选取先降后升的方式;如果是增值税税率简化改革单项推进，则可以考虑采用先升后降的改革路径。
[关键词]年终奖 个人所得税 税务筹划
一、从个人所得税税法说起
年终奖2.4万元税后实际收入为21625元,而年终奖2.5万元税后实际收入为21375元,出现这种情况,还得从现行个人所得税税法说起。
现行个人所得税计税采用超额累进税率办法,根据应税所得确定适用税率和速算扣除数,其中,应税所得=薪金收入-免税收入-费用扣除数。对照表如下:
序号 应税所得 适用税率 速算扣除数 节点 年终奖应规避区域 年终奖最佳金额 备注
附表:适用税率、速算扣除数、规避区域对照表 单位:元
年终奖金个人所得税计征方法,自2005年1月1日起,执行国税发〔2005〕9号文件规定,即先将当月内取得的全年一次性奖金除以12个月,按其商数确定适用税率和速算扣除数。
如果在发放年终奖的当月,雇员工资薪金所得高于(或等于)税法规定的费用扣除额的,计算公式为:应纳税额=雇员当月取得全年一次性奖金×适用税率-速算扣除数。为便于分析,本文仅以此类为分析对象。
二、年终一次性奖金的应规避区域
具体的案例:如果年终奖6000元,那么6000÷12=500元,根据税法,此时适用税率为5%,速算扣除数为0,应缴纳个人所得税为6000×5%=300元,实发奖金为6000-300=5700元。
假如年终奖提高到6012元,那么6012÷12=501,根据税法,此时适用税率为10%,速算扣除数为25元,应缴纳个人所得税为6012×10%-25=576.2元,实发奖金为6012-576.2=5435.8元。
年终奖适用工资薪金所得税率时,每个累进点都是一个 “节点”,年终奖在每个“节点”附近都会出现一个多发不如少发的区域,本文称之为应规避区域。应规避区域计算如下:
第一个节点500元,即年终奖为500×12=6000元时,适用税率5%和速算扣除数0,年终奖超过6000元(附近),适用税率10%和速算扣除数25。保证员工税后收入与节点一致,设此时的年终奖为t,因此有:6000-6000×5%=t-(t×10%-25],解得t=6305.56。因此第一个应规避区域为(60006305.56],同理可依次核算其他应规避区域,结果见上表。
三、12万以上年薪的税务筹划
新《条例》第三十六条规定,“年所得12万元以上的纳税义务人,在年度终了后3个月内到主管税务机关办理纳税申报。”在此,对年薪12万以上个税筹划进行分析。
年薪制薪金结构应如何合理分配基本薪酬和绩效薪酬(年终奖)的比例。假设基本薪酬总额为X1+2000×12,绩效薪酬为X2,其中,X1为月度应税所得总额(下同),则年薪为X1+ X2+24000。
方案一:如果月度适用税率和年终奖适用税率均为20%,则意味着X1∈(5000×1220000×12],即X1∈(6万 24万],同理X2∈(6万 24万],此时,年薪总额在6+6+2.4=14.4万以上(扣除社保个人应缴纳部分之后,下同),年度应缴纳个人所得税总额T1,则:T1=( ×20%-375)×12+ X2×20%-375=(X1+X2)×20%-375×13。
此计算公式意味着当员工年薪在14.4万以上,在月度工资薪金和年终奖适用税率一样的前提下,虽然他们之间的比例不同,但并不会影响年度应缴纳个人所得税总额。
方案二:如果减少月度应税总额X1,使月度工资薪金适用税率为15%,增加绩效奖金X2(此时适用税率仍然为20%,否则年薪将超过24万),年度应缴纳个人所得税总额为T2,则:T2=( ×15%-125)×12+ X2×20%-375= X1×15%+ X2×20%-1875,令T236000元,即每月应税所得为3000元以上。
上述分析表明,对年薪在14.4万以上24万以下(收入在此范围的群体较大),每月工资薪金发放5000元(3000+2000,即基本薪酬总额3.6万+2.4万=6万)以上7000元以下,年度缴纳个人所得税更少。方案二比方案一优化。
方案三:如果增加月度应税总额X1,使月度工资薪金适用税率为20%,减少绩效奖金X2,使绩效奖金适用税率为15%,年度应缴纳个人所得税总额为T3,则:T3=(×20%-375)×12+ X2×15%-125= X1×20%+ X2×15%-4625,令T3
上述分析表明,当年终奖在6万以下,基本薪酬在8.4万以上 21.4万(19000+24000元)以下时,方案三比方案二优化。
我国的国情不同于美国、俄罗斯，我国政治稳定，经济持续健康发展，是世界上储蓄率最高的国家之一；我国的个人所得税实行分类征收制，扣除项目单一，税制相对简单；我国居民收入分配的差距在逐步扩大，基尼系数已接近警戒线，个人所得税必须承担调节个人收入分配的职能。这些特点，决定了我国目前并不存在通过税制改革来提高居民储蓄率和实施单一税率来简化税制的基本背景。因此，在我国实施彻底的单一税的条件是否成熟尚需进一步研究，即使像俄罗斯那样对劳动类所得税搞一个单一的比例税率也不现实；建立综合与分类相结合的个人所得税制，仍应是我国个人所得税制改革的现实选择。
但单一税“简化、公平、效率和鼓励投资”的基本思想对我国具有借鉴意义。具体来讲，包括以下几个方面：
合并税率，简化税制，公平税负
我国现行个人所得税有三套超额累进税率和三个比例税率。工薪所得、经营所得、劳务报酬所得三项性质基本相同，均为劳动所得，却分别适用三套不同的超额累进税率，其中，工薪累进税率多达九级；房屋租赁所得、稿酬所得和其他各项所得则分别适用10%、14%和20%的比例税率。收入水平相同的纳税人，税负却相差悬殊。因此，有必要对个人所得税的税率进行适当的合并和简化，即以现行工薪所得适用的超额累进税率为基础，调整级距，减少累进级数（如设置三档税率），作为工薪所得、经营所得、劳务报酬所得统一适用的税率。另外，合并稿酬所得和特许权使用费所得的税率，统一减按14%的税率征税。从性质上讲，稿酬所得和特许权使用费所得属于同一类别的所得，统一二者适用的税率，有利于公平税负，规范税制，简化税率。
降低税率，体现效率原则
我国现行个人所得税适用的超额累进税率边际税率偏高，工薪所得适用的最高边际税率达45%，劳务报酬适用的最高边际税率达40%，个体工商户、独资和合伙经营者年所得达到5万元的，适用35%的税率。同世界上多数国家相比，我国的现行个人所得税税率属于较高水平。过高的边际税率不利于吸引高科技管理人才，也没有实际意义（实际上，工薪所得适用的高档税率对应的纳税人极少，99%以上的工薪纳税人都是适用20%或以下的税率），不但不利于纳税人自觉纳税，反而会刺激纳税人偷逃税，增加税收征管难度，流失个人所得税。借鉴俄罗斯改革的经验，我国可以考虑对个人所得税的税率进行适当调整，即将最高边际税率降低至35%。
适当调整现行税前扣除政策，保障低收入阶层的基本生活需要和应得利益
从俄罗斯的税前宽免扣除内容来看，既有针对一般纳税人的标准扣除，也有针对个别纳税人的特殊扣除，此外，还有抚养、教育、医疗等社会性扣除。我国目前的个人所得税只有一项纳税人均适用的标准扣除，没有其他因素扣除，在增加个人支出的各项改革措施陆续出台实施的情况下，单一的标准扣除，不能保证纳税人负担能力的原则。因此，借鉴俄罗斯的做法，我国可根据征管手段和监管水平的实际，适时考虑纳税人赡养人口、医疗及教育支出的需要，增列必要的税前因素扣除项目，以保障低收入阶层的基本生活需要，体现个人所得税的调控目标。
解决对股息、红利的重复征税问题，鼓励个人投资
按现行政策规定，企业（公司）缴纳企业所得税后，分配给个人的股息、红利收入不扣除任何费用，还要征收20%的个人所得税。随着社会经济形势的发展，民营经济已成为社会主义市场经济的重要组成部分，通过对外投资，拥有公司、企业股权而分得股息和红利的个人已越来越多。对个人投资给予税收优惠是单一税的一个基本特点，俄罗斯对股息、红利也采取了按6%的最低优惠税率征税的办法。借鉴这一思路调整我国目前对股息、红利的税务处理政策，如减按10%的税率或扣除已缴纳的公司税等，缓解对股息、红利的重复征税，以鼓励和促进私人投资。
根据上述分析，企业在发生可抵扣亏损的年度以及抵扣可抵扣亏损的年度，分别涉及递延所得税资产的初始确认和后续计量。在初始确认过程中，在企业发生亏损的年度，需要首先判断企业在以后可抵扣亏损的年度能否获得足够的应纳税所得额用以抵扣。如能获得则要以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损的未来应纳税所得额为限，不能高估递延所得税资产；否则不予以确认。在后续计量过程中，一方面可能遇到适用税率变化时需要对递延所得税资产进行重新计量。另一方面，可能遇到在抵扣可抵扣亏损的年度无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产，需要减记递延所得税资产；同时减记后，在很可能获得足够的未来应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产时，需要转回减记的递延所得税资产。在此本文通过以下举例仔细分析。
一、适用税率不变时税前可弥补亏损的所得税费用核算
【例1】某企业2004年的应纳税所得额为一500万元，当年适用税率为33％，当期无暂时性差异。假设该企业未来期间很可能获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产。2004年12月31日，该企业应确认递延所得税利益(资产)。其会计分录为：
借：递延所得税资产――补亏抵减(500万元×33％)
1650000
贷：所得税费用――递延所得税费用 1650000
2005年该企业的应纳税所得额为120万元，当年适用税率为33％，当期无暂时性差异。所以，2005年12月31日，该企业的账务处理应为： 借：所得税费用――递延所得税费(120万元×33％)
396000
贷：递延所得税资产――补亏抵减
396000
2006年该企业的应纳税所得额为800万元，当年适用税率为33％，当期无暂时性差异。2006年12月31日的账务处理为：
借：所得税费用――递延所得税费用(1650000―396000)
1254000
所得税费用――当期所得税费用 1386000
贷：递延所得税资产――补亏抵减 1254000
应交税费――应交所得税
1386000
应交所得税=【800-(500-120)】×33％=138．6(万元)
假设【例1】中，该企业2006年、2007年、2008年均无应纳税所得额和暂时性差异。2009年该企业的应纳税所得额为200万元，若当年适用税率仍为33％，当期无暂时性差异。2009年12月31日，该企业的账务处理应为：
借：所得税费用――递延所得税费用(200万元×33％)
660000
营业外支出――递延所得税资产 594000
贷：递延所得税资产――补亏抵减 1254000
当企业税前可弥补亏损超过税法规定的五年期限，应将尚未抵扣的递延所得税资产减记，计入营业外支出，确认当期损益。在税法规定可抵扣亏损年度结束以前的年度，企业在资产负债表日也应当对递延所得税资产进行复核，若发现未来期间难以获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益时，企业也应减记由于可抵扣亏损确认的递延所得税资产的账面价值。
二、适用税率变动时税前可弥补亏损的所得税费用核算
【例2】某企业2006年的应纳税所得额为-1000万元，当年适用税率为33％，当期无暂时性差异。假设该企业未来期间可能获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产。2006年12月31日，该企业应确认递延所得税利益(资产)，其会计分录为：
借：递延所得税资产――补亏抵减(1000万元×33％)
3300000
贷：所得税费用――递延所得税费用 3300000
2007年该企业的应纳税所得额为200万元，当年适用税率为33％，当期无暂时性差异。2007年12月31日账务处理为：
借：所得税费用――递延所得税费用(200万元×33％)
660000
贷：递延所得税资产――补亏抵减 660000
2008年该企业的应纳税所得额为100万元，当年适用税率为25％，当期无暂时性差异。2008年12月31日的账务处理为：
(1)递延所得税资产因适用税率变化重新计量
借：所得税费用――递延所得税费用 640000
贷：递延所得税资产――补亏抵减 640000
递延所得税资产减少(1000-200)×(33％-25％)=64(万元)
此处适用税率下降，应在税率下降后减少递延所得税资产并计入当期的所得税费用。若适用税率上升，则需补记递延所得税资产并冲抵当期的所得税费用。
(2)企业用当年的应纳税所得额抵扣递延所得税资产
借：所得税费用――递延所得税费用(100万元×25％)
250000
贷：递延所得税资产――补亏抵减 250000
2009年该企业无应纳税所得额和暂时性差异，并预计未来三年期间内无法取得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产(有相关证明)。当年适用税率为25％。2009年12月31日，该企业的账务处理应为：
借：营业外支出――递延所得税资产 1750000
贷：递延所得税资产――补亏抵减 1750000
2010年经过多方努力，该企业当年的应纳税所得额为80万元，并预计未来期间将会继续盈利，当年适用税率为25％，当期无暂时性差异。2010年12月31日，该企业的账务处理应为：
借：递延所得税资产――补亏抵减 1750000
贷：营业外支出――递延所得税资产 1750000
借：所得税费用――递延所得税费用(80万元×25％)
200000
贷：递延所得税资产――补亏抵减 200000
2011年该企业的应纳税所得额为1000万元，当年适用税率为25％，当期无暂时性差异。2011年12月31日的账务处理：
借：所得税费用――递延所得税费用 1550000
所得税费用――当期所得税费用 950000
贷：递延所得税资产――补亏抵减 1550000
应交税费――应交所得税 950000
递延所得税资产(补亏抵减)=175-20=-155(万元)
应交所得税=(1000+200+100+80-1000)×25％=95(万元)
假设【例2】中，2011年该企业的应纳税所得额为500万元，当年适用税率为25％，当期无暂时性差异。2011年12月31日，该企业的账务处理应为：
借：所得税费用――递延所得税费用 1250000
营业外支出――递延所得税资产 300000
贷：递延所得税资产――补亏抵减 1550000
所得税费用(递延所得税费用)=500×25％=125(万元)
营业外支出=155―125=30(万元)
参考文献：
关键词 累进税率 工薪收入 行业差距 分配调节
中图分类号：F810.42 文献标识码：A
近年来我国经济高速发展，但财富分配不均、贫富差距扩大问题突出，这不利于我国经济的长远发展以及社会的和谐与安定。而个人所得税在我国很难发挥出像西方发达国家那样对收入差距强有力的调节作用，其中税率结构设置的不合理是很重要的一个方面。
一、我国行业间工资薪金收入差距现状
目前我国各行业平均工资的差别较大，最高工资与最低工资的比值不断扩大。根据《中国统计年鉴2012》数据显示，2011年，全国城镇单位就业人员平均年工资为32244元，按行业分平均年工资最高的前五类由高到低依次为：金融业81109元，信息传输、计算机服务和软件业70918元，科学研究、技术服务和地质勘察业64252元，电力、燃气及水的生产供应52723元，采矿业52230元。最低的前五位由低到高依次为：农、林、牧、渔业19469元，住宿和餐饮业27486元，水利、环境和公共设施管理业28868元，建筑业32103元，居民服务和其他服务业33169元。最高工资与最低工资差额已经达到了4.17倍，并且还有不断扩大的趋势。
二、不同税率结构调节收入分配的途径
按照税率结构的不同，税收可划分为定额税率、比例税率和累进税率。累进税率又可划分为全额累进税率和超额累进税率。由于研究主题的原因，定额税率在此不论。
（一）比例税率调节收入效果不好。
对于比例税率，由于其对高收入者和低收入者按相同的税率征收，因而也就不会使不同阶层之间的收入差距产生实质性缩小，难以发挥出调节收入分配功能。而对于累进税率，税率随着收入的增加而提高，高收入者的税收负担要高于低收入者，纳税后收入的相对差距缩小，因此能够对收入公平分配产生决定性影响。
例如，对于两个年收入分别为500 元（低收入水平）和50000元（高收入水平）的人来说，采用比例税率调节其收入差距的效果如下：
1、统一采用5%的低税率，两人纳税后的收入分别为475元和47500元，绝对差距很大（47025元），且收入比例（相对差距）根本没有发生任何变化，依然高达1：100。
2、统一采取50%的高税率，两人纳税后的收入分别为250元和25000元，虽然绝对差距有一定程度的缩小（24750元），但收入比例（相对差距）仍为1：00。并且对于低收入群体而言，较高的比例税率还使其收入大幅降低，生活更为艰难。
3、对高收入者采取50% 的高税率，对低收入者采用5%的低税率，两人纳税后的收入分别为475元和25000元，不仅绝对差距下降（24525 元），且收入比例（相对差距）大幅下降至1：52.6。这种税率结构就是累进税率。
个人所得税的公平原则要以支付能力为标准：支付能力强的个体应该比支付能力弱的个体负担更高的税率。如果支付能力以工薪收入来衡量，那么这一原则将通过对个人所得税工资薪金设置累进税率模式来实现。
（二）全额累进税率与超额累进税率调节收入分配的差异。
全额累进税率是对征税对象全部数额按其适用的最高一级征税比例进行计税的一种累进税率。全额累进税率的特点是税率变动与征税对象数额的级次变动相联系。
超额累进税率把征税对象按数额大小分成若干等级，每一等级规定一个税率，征税对象依据所属等级同时适用几个税率分别计算。超额累进税率的特点是税率变动与征税对象级次增加的部分相联系。
在对工资薪金征税时，全额累进税率虽然计算简便，但缺点也非常明显，在级距的临界点附近，税负呈跳跃式增长。一个极端的例子便是，纳税人当月的工资薪金对应的应纳所得额为5000元，按照全额累进税率和超额累进税率计算得出的应纳税额都是500元，但是当他的工资薪金涨到5001元时，全额累进税率下的应纳税额为5001*20%=1000.2。在工资薪金只涨了1元的情况下，应纳税额比原来翻了一倍还多。而超额累进税率下的应纳税额为5001*20%-500=500.2，仅比原来多了0.2元。这也就是为什么对于工资薪金收入采用超额累进税率征税的原因。
表 某三级累进税率
三、我国工资薪金累进税率结构对行业收入的调节效用分析
从 2011年9月1日起，新个人所得税税法正式实施。新修订的个人所得税将原来的9级超额累进税率改为7级，税前扣除额由2000元提高到3500元，提高了75%，同时将最低税率降低至3%。
新个人所得税法降低了中低收入者的税收负担。据统计，当年10月份申报缴纳工资薪金所得税的纳税人大约为3000万人，比之前减少约6000万人，增加居民可支配收入约600多亿元。然而遗憾的是，在调节工资薪金收入分配方面累进税率所起到的作用还远远不够，这一点从上文论述的统计年鉴中的最新行业差距数据中可见一斑。
从累进税率的角度探究问题的原因，是由于累进税率是按照工资薪金收入高低来设计不同税率的，即收入高的部分适用高税率，收入低的部分适用低税率。这样一来，对于高收入人群来说，提高起征点实际上减少了其适用较高税率的那部分收入；而对于中低收入人群来说，提高起征点只减少了其适用较低税率的那部分收入，从而在无形中减少了不同收入阶层的税收负担的差距。这也就是提高“起征点”在调节收入分配方面的缺陷――“累退性”。
所以，起征点的上调必须与税率档次的调整结合在一起进行，才能达到工资薪金收入的减税效果。降低高税率部分适用的级距范围可以增加高收入阶层的税负，因为在提高起征点时，适用高税率部分的收入不会因税率档次下降过大而减少大量税负；同理，提高低税率适用的级距可以降低中低收入阶层的税负。将上述两种方法结合起来运用，则可以发挥“削高补低”的作用。可见调整超额累进税率表的税率和级距更能有效地发挥收入调节作用。
四、提高累进税率调节行业收入分配效用的措施
税率结构设计的科学合理，是实现个人所得税公平与效率相统一的重要环节。从国外个人所得税制的发展趋势看，自20世纪80年代以来，各国纷纷按照“降低税率、简化税制、扩大税基”的原则进行税制改革，主要内容就是降低税率，减少累进档次。在对个人的综合所得进行课税时，各国采用的累进税率档次一般不超过6级，多数国家采用4级税率；个人所得税最高边际税率一般在35%―50%之间。
结合我国的实际情况，可以考虑进一步进行减少税率级次、扩大税率级距、降低边际税率等的调整。如将原适用3%低税率的月应纳税所得额上限1500元提高至2000元，壮大适用低税率的低收入群体；降低月应纳税所得额在4500元至9000元的中等收入群体的税负，将其边际税率由20%下调至10%，提高中等收入群体收入；由于可以通过减少税率档次、扩大税率级距来保证高收入群体的税负水平，因此可以适当降低月应纳税所得额在80000元以上的边际税率，这有利于高收入群体进一步发展生产的积极性。
（作者：中央财经大学法学院法律硕士研究生，民商法研究方向）
参考文献：
[1]黄爱玲，朱利荣主编.税法[M].上海：上海财经大学出版社，2012
[2]郝如玉.个税的超额累进税率[J].中国人大，2011（11）.
（中央财经大学，北京 100081）
摘 要：累进税率具有调解收入差距的理论功能，在其适用中也取得了一定的成效。但是因为免征额的确定不科学以及累进税率存在级数过多、过小的问题，导致其调节收入差距的功能没能得到有效地发挥。针对这些问题，可以通过适度提高个税费用扣除标准，完善累进税率来调节收入差距。但要缩小贫富差距、实现税收公平，除了这两种方法外仍需综合运用工资政策、社会保障制度和税收法律等方式。
关键词 ：个人所得税法；工薪累进税率；免征额；收入差距
中图分类号：F432文献标识码：A文章编号：1673-260X（2015）03-0041-03
个人所得税在我国的发展历史不长，1994年才初步建立起较为规范的个人所得税法律制度。其中，最为显著的是累进税率发挥了调控宏观经济的功能。累进税率作为一种税率结构由来已久，从15世纪欧洲的佛罗伦萨开始采用，到19世纪初期欧洲大陆开始普遍倡导，终至19世纪晚期累进税制开始了现代化的发展。第二次世界大战后，西方国家的累进税制就变得非常复杂，比如边际税率非常高，税率档次非常多等，无不令人生畏。早期的累进税制是作为一种平等分配税收负担的工具出现的，直至后来才作为一种对收入进行再分配的手段而被采用。作为政府的一种收入汲取机制，累进税率在近现代民族国家的发展中做出了巨大贡献，并在近现代政府职能目标的实现过程中发挥了重要作用。[1]（75）
个人所得税是从收入来源方面减少个人的可支配收入，一般是采用累进税率来调节收入分配。累进税率即是将同一征税对象按照数额的大小，划分为若干不同的等级，对每个等级分别规定不同的税率；随着征税对象数额的不断增大、税率也不断随之累进提高的税率。[2]（62）当前，世界上的大多数国家仍旧依靠累进税率来调节收入差距。
1 我国工薪累进税率和免征额调节收入差距的效果分析
收入差距一直影响我国经济发展，而公平是国民收入分配中必须坚守的基本原则，合理的收入分配制度是社会公平的重要体现，是推动科学发展、促进社会进步的有力保障。中国个人所得税从1980年实行以来，经过30年的发展，取得了可喜的成绩，但从收入差距持续增大、贫富悬殊越来越严重的现实情况看，我国现行个人所得税调节个人收入作用的效果难以令人满意。
1.1 工薪累进税率和免征额适用的预期效果
1.1.1 免征额的确定
1980年个人所得税开征之初的工薪所得免征额是 800元；2006年7月1日起施行1600元的标准；2008年3月1日起调整为2000元；2011年9月1日调整为3500元。免征额的提高，则是为了解决实际负担较重的低收入者的基本生活费用税前扣除不足问题，既合法也合理。按照当前的发展状况，多数人认为，我国个人所得税未来免征额的调整频率和幅度会更快、更大。在计算个人工薪所得税时，免征额的确定具有重要的意义。对于收入在免征额以下的低收入群体，免于征税，保证其日常的正常开支；对于中等收入者，其应纳税所得额也适用较低的税率，减轻其税负；对于高收入者，其应纳税所得额仍累进适用高税率，承担较重的税收负担，使其与中低收入者的收入差距缩小。
1.1.2 累进税率的适用
我国个人所得税中的工资薪金所得采用的是七级超额累进税率，如纳税人甲月工薪收入为8000元，扣除3500免征额，适用3％、10％两档税率，应纳税345元，占收入的4.3%；纳税人乙月工薪收入为20000元，扣除3500免征额，适用3％、10％、20％和25％四档税率，由于乙获取收入的能力强，其适用的税率也提高至25％，应纳税3120元，占收入的15.6%；纳税人丙月工薪收入为100000元，适用3％、10％、20％、25％、30%、35%和45%七档税率，应纳税29920元，占收入的29.92%。可见，随着工薪收入不断增加，税率也随之累进提高，其税收负担也相应加重。
免征额和累进税率的制度设计能够起到减轻中低收入者的税负，加重高收入者的税负，减少贫富差距，实现税收公平。但是我国的现实情况却是，个人收入差距持续增大、贫富悬殊急剧加重，这又有何缘由？
1.2 工薪累进税率和免征额适用的实际效果
1.2.1 免征额
对于当前我国免征额的设计，颇具争议。有经济学者建议将免征额提至8000元甚至10000元，①这可能是考虑到3500元的免征额不够个人支付日常基本生活所需费用。因此，穷人更穷。而对于富人来说，在其收入来源中工资薪金仅占了极少的部分，所以个人工薪所得税的缴纳对其没有实质性的影响，而且因为其收入来源多样化，财富的积累比中低收入者更快、更多。因此，富人更富。所以贫富悬殊，收入差距越来越大。
但反对的声音也不小，工薪所得费用扣除标准的调整应该只是我国个人所得税改革迈出的第一步，而且在调整免征额的过程中忽视了一个重要的问题：单纯提高个税免征额的“效益悖论”②。而且另一方面频繁提高免征额，会较大地影响国家公共财政收入，也会让低收入者感到困惑，因为那些收入较高者享受与之同样的收税待遇。
虽然免征额的提高，能够降低中低收入者的税负，却不会明显加重高收入者的税负，对缩小贫富差距没有起到应有的作用。但笔者认为，现行的3500元免征额是不合适的，需要适度提高免征额来保障和改善中低收入者的生活水平，但也不可过高，否则会造成税基明显缩小和财政收入流失的后果。
1.2.2 累进税率
从理论上讲，累进税率发挥调节收入差距的作用远大于免征额。对于中低收入者，扣除免征额的应纳税所得额适用的是较低的税率，承受不高的纳税负担。对于高收入者，随着工薪收入不断增加，税率也随之累进提高，其税负也越来越重，有效地较少其实际收入。但是因为我国目前的累进税率存在级距、级次和税率等方面的问题，对中低收入者，尤其是中等收入者而言，其实际税负并不轻，而对于高收入者，其工薪税负也不重，因为大多数高收入者的财富中工薪收入只占很小的部分。因此现行的累进税率无法从根本上有效地调节收入分配，缩小贫富差距。于是，需要分析我国个人所得税法工薪累进税率存在的问题，并提出相应的解决方案，使累进税率能够发挥其应有的功效，有效地降低收入差距。
2 现行工薪累进税率和免征额存在的问题
税率直接影响纳税人的税收负担，虽然累进税率对收入分配有强大的调节作用，但是因为其存在累进、级次较多、边际税率较高等问题，导致实际效用减弱。我国现行个人所得税制，工资薪金所得适用税率为3%-45%的七级超额累进税率，税率偏高，档次过多，边际税率过大，容易造成纳税人偷税漏税，过高的税率削弱国外高层人员到我国就业的意愿。在实际执行过程中，级次越高其调节力度越小，无法体现税负公平，加剧了收入分配差距的程度。[3]（15）
2.1 免征额的确定不科学
我国的个人所得税的免征额确定，是在费用扣除上采用定额扣除，也就是说个人所得税对所有的纳税人都同等对待，没有充分考虑纳税人的个体差异和纳税人的纳税能力，即没有考虑到每个纳税人各自的家庭情况，比如说赡养人口子女抚养及教育、医疗费用、住房购置费等。
其次定额扣除在我国地区之间也会引起纳税人税后负担不同。我国沿海经济发达地区居民收入水平相比内地经济不发达地区来说要高很多，但如果费用扣除标准统一的话，不发达地区的人均收入可能还达不到个人所得税确定的免征额，这就导致在扣除过程中，纳税的对象变少了，原本应该缴纳税款的纳税人，不用再纳税，这相当于给一些人进行了免税，也体现不出税收公平原则。
最后，定额扣除也会使城乡之间的纳税人实际税负不同。长期以来，我国采取了“城乡二元制”的经济结构，为了支持城市工业的发展，农村在一定程度上牺牲了自己的发展，造成的后果就是城乡居民间的收入差距很大。而定额扣除采取“一刀切”的处理方法，没有考虑到城乡之间的纳税人收入水平的差距，显然是不合理的。
2.2 累进税率级数过多，级距过小
由于我国个人所得税纳税人大部分为普通工薪阶层，他们的收入有限，一般适用较低档次的税率，因此对他们的收入再进行逐一分档计算，意义不大。而对于后几档高税率的设置虽然是为了增加高收入者的税负，但几乎形同虚设。对高收入者而言，工薪收入也是有限，占总财富中很小的比例，所以实际税负也不重，更不用说可以通过逃税等方式避免承担较重的税负，所以累进税率的调解收入差距的功能无法正常发挥。
税率过高会产生负面影响，各种避税行为因此加剧。著名的拉弗曲线就对此作出了说明，当税率高到一定的程度，总税收不仅不会增长，反而会开始下降。针对此问题，个人所得税的发展就是要简化或取消复杂的超额累进，比如实行比例税率，俄罗斯推行的13%的一刀切式个人所得税比例税率就是一个很好的证明，不仅大大降低了税收征管的成本，而且避免了税收总收入较大流失。税率设计的失当导致税法无法充分发挥调节个人收入差距的功能，低收入者的税收负担反而可能高于高收入者。[4]（127）我国又该如何完善工薪累进税率和免征额来实现其调解收入差距的功能？
3 完善我国工薪累进税率和免征额的建议
个人所得税制的核心内容就是税率结构的设计与减免扣除，因为此二者直接关系到纳税人负担的轻重与税制是否公平，且二者关系紧密，功能作用相辅相成，在制度设计时必须予以整体考虑。[5]（64）
3.1 合理设计免征额
个人所得税的免征额，应该与实际费用负担联系起来。否则就会削弱调节作用，个税的扣除标准必须要考虑到纳税人的消费支出和生活成本，并考虑到通货膨胀物价上升等因素，又考虑到我国区域之间经济发展不平衡，建立有差别的扣除标准，建立费用扣除指数化制度，税收的重点应着眼于中高收入者，因此在指定税收政策上应适当照顾社会弱势群体。
“一刀切”的定额扣除虽然存在不合理性，但在实际操作上大大减少了征收成本。在经济不发达的地区适用同样的免征额也不会对税收收入造成特别大的影响，所以现行的扣除标准还是应采用定额扣除，并适当提高费用扣除标准。
3.2 适当调整累进税率
3.2.1 适度提高最低起始税率
起始税率就是最低一档税率。起始税率的水平应当与费用扣除标准的确定相联系，从技术方法上讲，较高的费用扣除标准应该与较高的起始税率相配合，较低的费用扣除标准应当与较低的起始税率相配合。[6]（159）我国目前的最低起始税率为3%，这与我们现在的3500元的免征额是匹配的。但是因为现在我国的费用扣除标准存在不合理之处，在合理提高免征额后，有必要适度提高最低起始税率。这与国际上大部分国家的做法也是一致的。[7]（45）
3.2.2 维持最高边际税率
我国目前的最高边际税率是45%，在世界范围内属于中高水平。有学者提出要降低最高边际税率，因为高边际税率不利于作为发展中国家的我国在全方位对外开放的情况下吸引高级人才和资本。[4]（128）只是，我国转轨经济过程中社会贫富差距过大，较高的最高边际税率在一定程度上能够调节收入差距。而且纵观各国，还是有许多国家或地区个人所得税最高边际税率适用的收入范围与我国相比要低得多。换言之，某些“高收入者”在周边国家被课之以最高税率时，可能在我国只适用中档水平的税率。所以与之相比，我国设置45%的最高边际税率，依然可以保持税收竞争力。
3.3 减少级次、扩大级距
有学者提出在起始税率与最高税率之间，我国可以设置3个档次的税率，这样税率总体上为5档，与世界上大多数国家接近。[4]（128-129）[7]（45）因为我国当前实施的累进税率的级次多达7级，最高边际税率为45%，这种设计造成了纳税工作复杂化。而且税率形式越复杂、级次越多，累进程度越强，逃税的动机越强。这显然不利于所得税收入调节职能的发挥，更与量能课税原则背道而驰。当前工薪所得税的纳税人多是中等收入者，中等收入者是社会稳定的因素，也是引导社会消费的最主要的群体，扩大中等收入者的比重符合现代社会结构变动的趋势。个人所得税制的改革和完善应该帮助推动中等收入阶层的形成，所以有必要取消其中几挡过密的税率，扩大级距。
4 结语
通过个人所得税税收收入调整收入差距，还存在一定的局限性。想通过个人所得税把社会公平一次调整成功，是不符合实际的。有学者提出可以考虑通过个人所得税的支出，通过转移支付，调节收入分配；对于已缴纳个人所得税的工薪阶级，当遭遇意外事故而出现个人财政危机时，税务机关可以将其已经缴纳的部分税款用于纳税人身上，这种制度能使公民切身体会到，税收取之于民、用之于民，其本身对鼓励公民诚信纳税起了很好的示范作用。[3]（16）这种建议也有一定的可取性，只是实际的操作还有待考证。
就当前来说，更为重要的是如何使我国个人所得税法中的工薪累进税率和免征额能够良好地发挥其调节收入差距的作用。首先需要科学地进行费用扣除，确定合理的免征额。其次，对于累进税率则要减少级距、扩大极差，合理适用税率。当然实现缩小贫富差距目标的过程中，手段和方法也是很重要的，比如加强税收征收管理。总之，单纯运用累进税率和免征额是不能从根本上缩小贫富差距的。除此之外，仍然需要工资政策、社会保障制度和税收法律等其他方式的综合运用来调节收入差距，实现税收公平。
注 释：
①经济学家茅于轼在博客上称，应该免征额提到8000元，个别地区应提到1万元。据报道，毛寿龙教授曾表示免征额应该调整到，8000元最合适。
②即提高免征额，实际上是收入越高的人获益越多，而不是我们通常所认为的“大为减轻广大中低工薪收入者的税负”。参见丛中笑：《我国个人所得税法工薪累进税率的优化——扩大级距、减并级次和降低税率》，载《当代法学》，2010年第2期，第124页。
参考文献：
（1）甘行琼。累进税率的制度经济学分祈[J]。税务研究，2005（1）。
（2）魏明英，李延峰。浅析个人所得税的理论职能与我国的现实偏差[J]。美中法律评论，2005（11）。
（3）冯曦明，黄文丽。浅析个人所得税对收入分配的调节作用[J]。财会研究，2012（7）。
（4）丛中笑。我国个人所得税法工薪累进税率的优化——扩大级距、减并级次和降低税率[J]。当代法学，2010（2）。
（5）朱大旗。关于完善个人所得税法若干重大问题的法律思考[J]。法学家，2001（3）。
关键词：工资薪金；个人所得税；纳税筹划
中图分类号：F810.424 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2011）35-0106-02
根据《个人所得税税法》规定，工资薪金所得是指个人因任职或受聘而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、效益提成、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或受聘有关的其他所得。从税法规定可以看出工资薪金所得税涵盖范围较广。工资薪金个人所得税的税纳筹划就是在遵守法律、政策的前提下，采用合法手段，在不增加企业员工工资薪金总额的基础上，通过对员工工资薪金所得进行筹划和安排，最大限度地降低企业员工税负的财税管理活动。目的是增加员工实际收入，增强企业员工依法纳税的意识，提高依法纳税的能力。
一、筹划思路
个人所得税的合理纳税筹划可以从两个方面考虑：一方面，企业可以提高员工福利水平，降低名义收入；另一方面，年终奖与月工资的合理发放，可以将年终一次性奖金的一部分分解到各月，以降低应纳税所得额和税率。
二、筹划方法
1.利用员工福利筹划
根据《个人所得税税法》规定，个人每月承担的基本养老保险金、医疗保险金、失业保险金、住房公积金等缴存额可从工资总额中做税前扣除，免纳个人所得税。企业应按实际工资数足额缴纳，以降低纳税基数，少缴个人所得税。《个人所得税税法》还明确了企业向员工提供的各项非现金福利，不被视为员工的收入，不计征个人所得税。因此，企业可以通过提高员工的福利水平，降低工资薪金的名义收入，从而减少个人所得税。例如，企业可通过报销一定数额的培训费、通讯费、交通费等，计入职工教育经费、间接费用、管理费用等即增加了费用降低了企业的税负，同时又降低了员工的名义收入，减少了个人所得税。这样在没有增加员工工资薪金的情况下，只改变了员工的收入形式，即刻就减少纳税额，达到增加员工实际收入的目的。
2.利用年终一次性奖金筹划
根据2011年8月修改后的《中华人民共和国个人所得税》规定，雇员每月取得工资收入后，先减去个人每月承担的基本养老保险金、医疗保险金、失业保险金、住房公积金，再减去费用扣除额3 500元后为应纳税所得额，按下表7级超额累进税率计算缴纳个人所得税。
计算公式：
应纳税额＝（工资薪金所得 －速算扣除数）×适用税率－速算扣除数
上述公式中的“工资薪金所得”是已经扣除“三险一金”后的所得。
另外，根据国家税务总局《关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》（国税发[2005]9号）规定，对于纳税人取得全年一次性奖金，单独作为一个月工资、薪金所得计算纳税，“先将雇员当月内取得的全年一次性奖金除以12个月，按其商数确定适用税率和速算扣除数”，再按“确定的适用税率和速算扣除数计算征税”。如果在发放年终一次性奖金的当月，雇员当月工资薪金所得低于税法规定的费用扣除额，应将全年一次性奖金减除“雇员当月工资薪金所得与费用扣除额的差额”后的余额，按上述办法确定全年一次性奖金的适用税率和速算扣除数。计算公式如下：
（1）如雇员当月工资薪金所得高于（或等于）税法规定的费用扣除额的，
适用公式为：“应纳税额=雇员当月取得全年一次性奖金×适用税率-速算扣除数”。
（2）如雇员当月工资薪金所得低于税法规定的费用扣除额的，适用公式为：“应纳税额=（雇员当月取得全年一次性奖金-雇员当月工资薪金所得与费用扣除额的差额）×适用税率-速算扣除数”。
上述通知同时规定，此方法属税收优惠政策，全年只能使用一次。
修改后的《中华人民共和国个人所得税》2011年9月1日开始实施，如何准确划分好月工资和年终一次性奖金的比例以及发放方式，是个人所得税纳税筹划的关键。是削减每月的部分工资加到年终奖；还是削减部分年终奖分摊到每个月的工资里去。这两种“削峰填谷”的操作要视企业人员工资和年终奖的多少而进行权衡确定。
企业管理者可选择员工一次性奖金的发放方式有以下四种：把全年一次性奖金除以12平摊到每月作为工资的一部分分月发放；年终、年末两次发放；年终一次发放；年终奖中的一部分作为月奖随每月的工资一同发放，其余年终奖一次发放。下面以案例按四种方式计算和对比结果。
案例：某企业员工张某的月工资薪金为4 000元（已扣除“三险一金”），年终确定张某的奖金共计30 000元。按照四种方案分别计算各种应缴纳的个人所得税比较如下：
方案一：奖金按月发放，每月发放2 500元。个人所得税计算如下：
月应纳税所得额＝4 000＋2 500-3 500＝3 000（元）
月应纳所得税额＝3 000×10％－105＝195（元）
年应纳个人所得说为＝195×12＝2 340（元）
方案二：年中7月份发放一次性半年奖12 000元，年末再发放一次性全年奖18 000元。个人所得税计算如下：
除7月份外各月应纳税所得额＝4 000-3 500＝500（元）
除7月份外各月应纳所得税额=500×3％－0＝15（元）
7月份应纳税所得额＝4 000＋12 000－3 500＝12 500（元）
7月份应纳所得税额＝12 500×25％－1 005＝2 120（元）
根据新规定，年终奖18 000元适用税率和速算扣除数分别为3％和0，
年终奖金应纳所得税额，18 000×3％-0＝540（元）
年应纳个人所得税为＝15×11＋2 120＋540＝2 825（元）
方案三：年终一次性发放奖金30 000元。计算如下：
每月应纳税所得额＝5 000-3 500＝500（元）
每月应纳所得税额500×3％－0＝15（元）
根据新规定，年终奖30000元适用税率和速算扣除数分别为10％和105。
年终一次性奖金应纳所得税额＝30 000×10％－105＝2 895（元）
年应纳个人所得税为＝15×12＋2 895＝3 075（元）
方案四：奖金中的一部分作为月奖1 000元随月工资薪金发放，其余18 000元作为年终一次性奖发放。计算如下：
每月应纳税所得额＝4 000＋1 000－3 500＝1 500（元）
每月应纳所得税额＝1 500×3％－0＝45（元）
根据新规定，年终奖18 000元适用税率和速算扣除数分别为3％和0，
年终一次性奖金应纳所得税额＝18 000×3％－0＝540（元）
年应纳个人所得税为＝45×12＋540＝1 080（元）
由以上四种方案可知，方案四所纳的税金最少，方案三所纳的税金最多。在新出台的规定下，原先最常用方案三已成为税负最重的一种筹划方案。而选择一部分年终奖随月工资薪金一起发放，另一部分年终一次性发放能使税负最轻。方案四最大优点在于确定两部分的比例时，充分利用了适用税率的临界点，通过合理分配奖金，尽可能降低年终一次性奖金的适用税率。尤其是在求得（年终奖金／12）的商数高出较低一档税率的临界值不多的时候，减少年终奖金发放金额，使其商数调减至低一档临界值，降低适用税率，使两部分适用税率达到最佳的最低组合，这种节税效果极为明显。
我们可以得出如下结论：把全年一次性奖金平摊到每月作为工资的一部分分月发放，不一定是纳税最佳方法。当员工平时工资所得纳税的适用税率与年终奖金纳税适用税率有差异时，可以结合企业实际情况，通过改变发放、支付方式的筹划尽可能地将员工全年大部分收入控制在一个较低的税率档次中。同时，要尽量避免多次累计发放奖金或补贴，从而形成适用税率提高多缴纳税款的现象。总的原则是：将收入平均实现，以避开高税率；在月收入适用税率低于年终奖适用税率时，可以将年终奖调入月度工资中。如果月收入适用税率不低于年终奖适用税率时，只要不使年终奖的适用税率提升级距，应尽可能将各种奖金都放入年终奖一起发放或将月度工资调入年终奖。这里筹划的核心是:错开临界点。
参考文献：
关键词：餐饮业；营改增；税负；经营管理
营业税曾与增值税并行，在我国税收体系中占据重要地位，前者以提供服务、转让无形资产及不动产的营业额为课税对象，后者以销售货物及提供劳务的增值额为课税对象，两税并行，影响了增值税的抵扣，使得增值税的税收中性优点难以得到充分发挥。2016年3月，全面营改增方案在国务院常务会议上得到通过，意味着营业税将全面改征增值税，从此退出历史舞台。全面推行营改增后，餐饮业作为生活服务业中的一部分，也被纳入了营改增试点范围，营改增有助于企业减轻税负，但也对企业提出了更高的要求，此次营改增，对餐饮业而言，既是机遇，也是挑战。笔者将从税负、会计利润、经营管理等方面探讨营改增对餐饮业造成的影响。
一、营改增对餐饮业税负及会计利润的影响
1.对流转税税负的影响
营改增以后，依照增值税纳税人规定划分小规模纳税人与一般纳税人，提供餐饮服务属于发生应税行为，年应税销售额达到500万元为一般纳税人，小于500万元则为小规模纳税人。
营改增以前，餐饮业适用营业税税率5%，营改增以后，小规模纳税人适用征收率3%。同时，由于营业税是价内税，实际税率等于名义税率5%，而增值税为价外税，实际税率略低于名义税率3%。因此，营改增以后，餐饮业小规模纳税人的实际税率降低，流转税税负降低。
对于一般纳税人而言，营改增以后，税率从原来的5%上升到6%，提高了一个百分点，但是，作为一般纳税人，购进货物或劳务、接受应税行为，取得增值税专用发票，进项税额可以抵扣，税率的提高并不一定导致税负的上升。考虑到餐饮业的经营特征，其购进货物及接受的应税行为主要分为以下几个方面：一是购进低值易耗品（如：碗、杯、碟等）、固定资产（如：桌、椅、空调等）等货物，适用税率17%；二是购进农产品、植物油、食用盐、煤气、自来水等货物，适用税率13%；三是购进运输服务、不动产租赁（店租）等，适用税率11%；四是购进广告业务宣传服务等，适用税率6%。由于进项税额涉及税率较多，为方便计算，假定进项税额适用税率均为6%，营业额S，成本费用C，成本费用中可抵扣部分所占比例为X，从税负平衡角度进行分析，为使“营改增”前后税负相等，应满足以下条件：
增值税税额=S/（1+6%）6%-CX/（1+6%）6%
营业税税额=S5%
税负平衡点满足：增值税税额=营业税税额
计算可得，CX/S=11.67%，也就是说，当成本费用中可抵扣部分占营业额比例大于11.67%时，营改增会带来税负的降低，反之，营改增后税负将会提高。考虑到前述购进货物等适用税率较多，为简化计算，只采用了最低的税率6%，若结合其他税率一起考虑，比例将会更低，营改增后税负降低的可能性更大。
2.对总税负及会计利润的影响
根据营业与增值税的特征，营业税税费可在企业所得税前扣除，而增值税不影响损益，不能在企业所得税前扣除。同时，假定营改增前后营业额及成本费用不变，营改增后，一般纳税人成本费用中可抵扣的部分需要进行价税剥离，也会对所得税及会计利润造成一定的影响。为简化计算，现假定城市建设维护税税率7%，教育费附加3%，合计10%，对小规模纳税人及一般纳税人的总税负及会计利润进行如下测算。
如表1所示，对小规模纳税人而言，营改增后，虽然企业所得税税税负将上升，但从整体来看，总税负有一定幅度下降，同时会计利润也有一定幅度增加，所以，营改增对于小规模纳税人而言总体上是有利的。
对一般纳税人而言，成本费用分为两个部分，一部分是可抵扣进项税额的，应该进行价税剥离，另一部分是不可抵扣进项税额的，不需要进行价税剥离。从表2中可看出，营改增前后总税负及会计利润的上升和下降取决于可抵扣成本费用所占比例，当CX/S大于11.77%时，营改增后总税负下降，会计利润上升，对一般纳税人有利；相反，当CX/S小于11.77%时，营改增后总税负上升，会计利润下降，对一般纳税人不利。因此，营改增后，一般纳税人应尽可能增大可抵扣成本费用所占比例，增加可抵扣进项税额，为企业获取更多利润。
二、营改增对餐饮业会计核算的影响
一是成本收入核算方面，对小规模纳税人而言，成本方面的核算与以往几乎没有差异，但对收入进行核算时，需要将增值税款从销售额中分离出来，计入应交税费；对一般纳税人而言，不仅对收入需要价税分别核算，对购进货物中可抵扣进项税额部分也应当注意不能计入成本中；二是会计科目调整方面，“营业税金及附加”科目名称调整为“税金及附加”，并细化了“应交税费”的明细科目；三是增值税对于兼营不同税率的行为如果不能分别核算将会从高适用税率，要求餐饮企业如果兼营不同业务，需要分清业务性质及其适用税率，并准确分别核算；四是增值税的纳税申报流程相比营业税较为复杂，需经过发票认证、抄税、报税、申报、清卡等流程，而增值税发票又分为普通发票和专用发票两种，对于专用发票的领用、开具和管理上又有严格规定。这些影响对餐饮业会计人员的专业素质提出了更高的要求，餐饮业企业应该加强会计核算，重视对会计人员的培训及继续教育，严格按要求开具发票，并及时对可抵扣发票进行认证。
三、营改增对餐饮业经营管理的影响
根据前文营改增对税负及会计利润影响的分析，当成本费用中可抵扣部分占营业额比例大于一定值时，企业总税负将降低，会计利润有所提高，这会促使企业尽可能提高进项税额所占比例。一方面，这有助于刺激企业投资需求，增加对固定资产的投资，促进设备更新换代，推动餐饮业发展；另一方面，餐饮业一般纳税人在选择购货渠道时，会更倾向于与一般纳税人合作，取得增值税专用发票，获得进项税额抵扣。同时，营改增以前，由于对营业额全额征税，无法抵扣，企业为了避免重复征税，往往选择“小而全”“大而全”的经营模式，营改增以后，购进货物或服务进项税额可以抵扣，将促使企业将不擅长的业务分离出去，促进企业专业化经营。
参考文献：
[1]柯豫.对餐饮业营改增的思考[J].企业改革与管理，2016（03）：124.
关键词：税收 优惠 个人所得税 全年一次性奖金
由于市场经济不断的规范和法治化的完善，纳税人的纳税意识在不断提高，纳税人为了维护自身利益，进行科学、合法的纳税筹划来谋求企业规范和长久的健康发展。由此可见，纳税筹划是纳税人在市场经济竞争和发展的必经之路。
一、个人所得税年终奖纳税筹划的政策依据
以国家税务总局《关于调整个人获得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》（国税发[2005]9号）文件的规定作为个人所得税年终奖纳税筹划的政策依据。从2005年1月1日起，国家税务总局对关于个人获得全年一次性奖金进行了整调，纳税人获得全年一次性奖金（以下简称年终奖）应单独作为一个月工资薪金所得计算并缴纳税款，由扣缴义务人发放时代扣代缴。年终奖必须单独作为一个月工资薪金所得计算个人所得税，该计税办法只允许纳税人在一个纳税年度内采用一次。
二、个人所得税年终奖的筹划方法和思路
2011年9月1日起，新《个人所得税法》在我国全面实施，工资、薪金所得执行七级累进超额税率。企业个人所得税年终奖的筹划方法和思路如下：
（一）纳税筹划方法
筹划方法具体有以下两种情况：
先将员工当月内获得的年终奖，按12个月平均划分，计算出所得的商数来确定适用的税率和速算扣除数。
（1）如果员工当月工资薪金所得大于（或等于）税法规定的费用扣除额（3500元）的，适用公式为：
应纳税额=当月获得的年终奖×适用税率?速算扣除数
（2）如果员工当月工资薪金所得小于税法规定的费用扣除额（3500元）的，适用公式为：
应纳税额=（当月获得的年终奖?当月工资薪金所得+费用扣除额）×适用税率?速算扣除数
（二）纳税筹划思路
对企业员工的工资、薪金所得要做到具体问题具体分析，不能一成不变，生搬硬套。目前，有关年终奖的筹划方法所得出的各项论断并不一定适用于所有的情况，但纳税筹划总的筹划原则是：在月收入适用税率小于年终奖金适用税率条件下，只要能不使年终奖金的适用税率调高一个档次，就应尽量将各种奖金都放入年终奖金一起发放。但如果月收入适用税率本身就已经小于年终奖金适用税率，可以将奖金调换成工资收入。因此，月收入适用税率与年终奖金的适用税率相等其主要的临界点及敏感区间是进行纳税筹划的关键点，灵活运用临界点及敏感区间对企业纳税筹划起到很大的帮助。
三、个人所得税年终奖纳税筹划的案例分析
以M企业员工李某为例：2015年12月M企业给员工李某一次性发放年终奖金20000元，李某当月工资薪金为5500元，请对李某全年工资薪金所得进行纳税筹划。
（一）筹划前的正常计税情况
对员工李某年终奖案例进行分析：李某在2015年12月工资5500元，同时领到2015年的年终奖20000元，根据个人所得税工资、薪金所得税率表，则其当月所需缴纳的个人工资所得税为：
（二）利用临界点和敏感区间进行纳税筹划后的计税情况
案例同上，以下是结合表1.进行的纳税筹划，分析在纳税筹划下李某2015年全年应缴纳的个人所得税。
（三）对比分析后的结论
通过以上对比分析可以看出，在纳税筹划前2015年李某在公司全年要上缴的个人所得税为3035元，而纳税筹划后的个人所得税为1880.04元，两者相比较纳税筹划减少纳税：3035?1880.04=1154.96元。在本案例中，根据表1可知，李某年终奖的临界点是18000元，敏感区间落在 [0，18000]和（18000，54000]之间。如果不进行纳税筹划，则李某按照全年一次奖金的个人所得税计算方式来算，则其应按照税率10%，年终奖应缴个人所得税为1895元（即20000×10%?105）。但是在调整年终奖金分配之后，对其进行纳税筹划，避开了敏感区，则其应缴年终奖金个人所得税实际为540元（即18000*3%），两种情况相比较可知，利用临界点和敏感区间对于企业年终奖的个税缴纳产生着重要的影响。因此，做好员工年终奖的纳税筹划，对全年所缴纳的个人所得税会有不同程度的降低，对企业员工的积极性是一个较大的鼓励。
四、个人所得税年终奖纳税筹划的建议
（一）合理筹划年终奖数额
为了减轻税负，在条件允许的情况下，合理分配月工资和年终奖，目的在于降低员工月工资和年终奖适用税率。因此，对于企业年终奖和月工资的分配，可以按照以下方式进行发放：若年终奖适用税率小于工资薪金所得适用税率时，在年终奖的适用税率档次不提升的前提下，应尽量将收入放到年终奖中。若年终奖适用税率大于月工资薪金所得适用税率时，则尽可能将年终奖金分摊到月工资中。根据这种调整，按照现行的企业薪酬管理体系，结合国家规定的工资和年终奖金最优分配表，本文总结了员工李某的工资和年终奖分配方案：月工资调整为5666.7元，年终奖调整为18000元对李某更为有利，达到少交税的目的，以减轻员工负担。
（二）多发少得避开缩水区
为了让员工真正享受到在奖金上得到的实处，企业发放年终奖时应对缩水期间进行综合考量，尽量避开多发少得的“缩水区”。根据表1可以看出，目前纳税筹划的“缩水区”可以分为：（18001，19283.33]元；（54001，60187.50]元；（108001，114600]元；（420001，447500]元；（660001，706538.46]元；（960001，1120000]元这6个区间。例如：在本文案例中，李某月工资5500元，年终奖为20000元，适用税率为10%，年终奖应缴个人所得税为3035元。而经过纳税筹划调整后李某年终奖为18 000元，适用税率为3%，年终奖应缴个人所得税为1880.04元。由此可见，多发2000元奖金，个人所得税却多缴1154.96元，税后实际收入反而减少1155.36元。所以我们得出的结论是，关键在于临界点附近有多发不如少发的现象，即为了提高员工的实际收入水平，建议公司在发放年终奖时应尽量避开（18000，54000]这个区间。
（三）合理计算预支金额
利用合理的预支金额来作为辅助方法，换句话说就是在利用我国税收优惠政策的前提下，不违背税收相关法律法规，员工可以提前预支自己的工资薪金。这样做的目的就是对年终奖金的合理利用和纳税筹划的布局，用来避免出现高奖金、低收入的情况出现。因此，企业在进行年终奖纳税筹划时，可以从两个方面进行合理的支付奖金金额：一是企业要按月均衡发放，企业应全面预算员工收入合理预计全年所得，尤其是合理测定年终发放数额与按月发放数额，尽量降低年终奖金适用的税率。与此同时，每月发放金额均匀分摊，这样就能在一定范围内到达少缴纳个人所得税的目的。二是企业可以适当将部分奖金转为福利以及费用等。当收入处于税率临界点附近时，将部分收入变成员工福利或者员工报销费用等，适当减少当月现金收入，从而将其降到适用的较低税率，达到降低个人在工资和年终奖方面的税负的目的。
参考文献：
[1]张亮.企业集团如何进行合理的纳税筹划[J].企业研究，2012（14）
[2]方虹；王艳；李志立.基于因素分析的高校科研有效税务筹划研究[N].杭州电子科技大学学报（社会科学版），2015（02）
摘要：“免、抵、退”税设计原理精巧，但由于计算依据、征税与退税率存在差异等原因，使其计算步骤较多、较为费解。本文通过对各计算步骤的分解说明，分析了“免、抵、退”税相关计算方法的实质，帮助学生深入理解和正确运用增值税“免、抵、退”税方法。
关键词 ：“免、抵、退”税计算；公式分解
一、“当期应纳税额”实际上为“当期不能免征的税额”
根据财税〔2012〕39号规定：
当期应纳税额＝当期销项税额-（当期进项税额-当期不得免征和抵扣税额） （1）
当期不得免征和抵扣税额＝当期出口货物离岸价×外汇人民币折合率×（出口货物适用税率－出口货物退税率）-当期不得免征和抵扣税额抵减额（2）
当期不得免征和抵扣税额抵减额=当期免税购进原材料价格×（出口货物适用税率－出口货物退税率）（3）
当期不得免征和抵扣税额抵减额，是指免税购入的原材料部分，这部分原材料购入时免税，所以也无需免、抵和退税，在计算时将这部分剔除。为分析方便，我们假定当期没有免税购进原材料，“免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额”与“免抵退税额抵减额”均为0（下同）。
上述系列公式逻辑关系：如果不存在“当期不得免征和抵扣税额”一项，则当期全部进项税额被抵扣，全部进项税额包括内销、出口货物劳务进项税、未消耗材料物资进项税，由于出口货物进项税额得到抵扣，相当于出口企业以少交增值税的方式得到了国家的出口退税。
但由于国家规定的退税率一般会低于出口货物适用税率，存在不完全退（免）税情况，因此需要计算“当期不得免征和抵扣税额”。
二、当期免抵退税额不是当期出口货物的进项税额
当期免抵退税额＝当期出口货物离岸价×外汇人民币折合率×出口货物退税率-当期免抵退税额抵减额（4）
当期免抵退税额抵减额= 当期免税购进原材料价
格×出口货物退税率（5）
“当期免抵退税额”是指出口企业因享受增值税出口优惠政策而应得到的全部经济利益，包括免税、抵税与退税额的合计。按照前面对“应纳税额”计算公式分析，应纳税额是不能免征部分，则免抵退税额应为出口货物的免征部分，这部分是按照出口售价与退税率计算的，而非出口货物的进项税额。
按照增值税计税原理，一种商品从原材料生产到最终消费环节，其增值额为其最终售价，整个流转环节的增值税税负负担为其最终售价乘以增值税税率。出口货物由于最终消费环节在国外，所以其在我国市场最终的流转环节为出口环节，出口商品的FOB 价（离岸价）即为最终价格。整个出口货物劳务流转环节所负担的增值税额为：当期出口货物离岸价×外汇人民币折合率×增值税适用税率，如果出口环节不实行免税，使出口退税率等于出口货物适用税率，就可以充分体现出口商品增值税“零税率”的宗旨。但在免抵退操作中由于出口环节免税，出口商品实际税负负担减轻，所以在设计免抵退税优惠时，退税率一般低于增值税适用税率。而且按照出口离岸价计算退税额还具有数据易于取得、核实，防止作假、骗税等优点。
三、当期应退税额和免抵税额的计算
为便于理解，我们将前述公式二变形为：应纳税额＝（当期内销货物销项税额+ 当期出口货物销项税额）-（当期内销货物进项税额+当期出口货物进项税额+当期可以抵扣的其他进项税）-出口货物离岸价（FOB价）×外汇人民币折合率×出口货物退税率
结合公式（4），简化合并为公式三：
应纳税额＝内销、出口（免抵退前）货物销项税额—当期全部进项税-当期免抵退税额
在企业应纳税额计算出来后，如果为负值，说明当期销项税额小于进项税额与免抵退税额之和，这个负值为“期末留抵税额”。公式三可能存在两种情况：第一种是当期销项税额仅够抵扣全部的进项税额及部分应退税额（或仅能够抵扣进项税）；第二种情况是当期进项税额较多，销项税额较少，进项税额尚得不到完全抵扣，应退税额更加得不到抵扣，留抵部分包括尚未抵扣的进项税额和全部应退税额。在具体计算时，究竟应退多少，应该以“当期免抵退税额”为标准，与期末留抵税额相对比，计算应退给出口企业税额及企业期末留抵的进项税额。
1.当期期末留抵税额≤当期免抵退税额，则
当期应退税额＝当期期末留抵税额
当期免抵税额＝当期免抵退税额－当期应退税额当期末留抵的进项税=0
该种情况属于前述第一种，当期期末留抵税额≤当期免抵退税额，说明“当期免抵退税额”部分被抵扣，还有部分需要退回给企业，留抵税额即为应退税额。
2.当期期末留抵税额>当期免抵退税额，则
当期应退税额＝当期免抵退税额
当期免抵税额＝0
当期末留抵进项税额= 当期期末留抵税额- 当期免抵退税额
该情况属于前述第二种，说明当期进项税额较多，“当期免抵退税额”没有得到抵扣，留抵税额中包含应退税额，还包含部分当期尚未抵扣的进项税额。当期留抵税额扣除应退税额后即为尚未抵扣的进项税额，留到下期继续抵扣。
举例：某生产企业外购原材料400 万元，外购货物准予抵扣的进项税额68 万元通过认证，其中30%用于生产内销产品，60%用于生产出口产品，尚有10%没有耗用。本期内销销售额160 万元，出口产品离岸价格折合人民币600 万元。假定不存在外购免税材料。该产品适用的征税率17%，退税率13%，上期无留抵税额。则按照本文计算公式，该生产企业当期应纳税额：
应纳税额＝（160×17%-68×30%）+（600×17%-68×60%）—68×10%-600×13%=-16.8（万元）
当期免抵退税额＝600×13%=78（万元）
由于计算出的应纳税额为-16.8（万元），16.8（万元）≤78（万元），属于第三步中第一种情况，当期应退税额16.8（万元）；免抵税额为78-16.8=61.2（万元）；期末留抵进项税=0
