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开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇财务共享税务管理，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
随着市场经济的快速发展，我国已经处于城市化和工业化的进程，致使社会分工更加专业化和细致化。营改增改革以后，由全额征税向层层抵扣方向发展，实现了增值税抵扣链条的形成，促使整体产业链的税收成本降低，加快了企业设备的更新和产业的继续升级。而对于地方财政而言，2012年营改增在上海进行试点，将交通运输业，邮政业和电信业纳入到营改增税收范围内，房地产与其他生活服务业也逐渐过渡，既给地方财政收入带来冲击，相关部门必须采用积极的政策进行应对，才能保证企业的健康发展。
二、营改增的实施对地方财政收入的影响
1.营改增对企业发展的影响
随着我国营改增税收体制的不断深入，大大减轻了企业的税务负担，推动了行业的升级步伐。增值税主要是利用进项抵扣的方法进行，使纳税额有所下降，使得企业节省了一部分的资金，促进企业进行购置设备的积极性，并扩大规模进行再生产，在一定程度上提高了企业的经济效益。另外，实施营改增后，企业重复征税的情况不再存在，降低了企业的税收成本，增加企业投资欲望，有利于市场中生产流通的再次扩大，推动了企业的再次发展的步伐。
2.营改增对地方财政收入的影响
(1)地方财政收入下降
自营改增后，增值税仍然归为地方。但是，很多企业为了适应营改增的税收体制，促使企业的经营向专业化和产业分工更加细致化发展。根据税收制度的影响，在税收项目里增加合法抵扣项目，并降低了缴纳的增值税税额。而作为基础计提的城市维护建设税和教育费附加也相应的降低，使得地方政府的财政收入进一步降低。
(2)地方财政与中央财政分配关系趋于紧张
在我国财政制度中，将事权，财权和财力列为体制的三要素，并相互结合。营业税改成增值税后，中央政府需要获得增值税中的75%，还包括铁路，银行，保险公司集中缴纳的营业税的少部分，剩余的营业税归地方政府所有。而营业税改成增值税后，实行原归属于试点地区的营业税改征增值税后仍然归属于试点地区。这种过渡政策可以暂时解决中央和地方汉奸的财政矛盾，有利于营改增税制的进一步推进。但是这种过渡方法不能从根本上解决财政体制中存在的较为深层次的矛盾。
三、营改增后降低消极影响的主要措施
1.构建和完善地方税制体系
地方税是分税制财政体系下对中央与地方所属税种划分的结果。所以，在地方税体系的构建过程中必须建立在分税制财政体制和整体税制的基础上，并不是单独的站立在地方税自身来考虑地方税的改革和确立主体税种等问题。如果站在地方税税收体系本身来看，营改增后地方税收体系的构建，其中包括增值税，企业所得税和个人所得税在内的多种共享税中，这些都应该被纳入地方税收体系中的主要内容。另外，对于地方税收体系构成而言需要将税务划分成省级政府和基层政府的不同政府层级进行认识。所以，在营改增税制体系下，地方税税收的主体税种，主要由现行的营业税转变成为流转税和所得税来取代。在当前情况下看来，，我国升级政府都是以共享税作为主体税种，而基层政府可以按照税制改革的进程逐渐的确立房地产税和资源税等主体税种。
2.做好税收征管的管理工作
对于我国地方财政制度涞水，各个地区的税务部门必须做好营改增税制改革的宣传工作，需要帮助各个行业完成营改增的税制过渡，让企业既能够维持正常的运营，同时也能够正常的纳税。在改革过程中，有些企业的税负增加，需要对该类企业进行过渡时期扶持政策。因此，在制定政策的过程中，需要将其中的条文进行明确化，并保证有实际的可操作性，并对其实施过程进行实时的监督。同时，税务征管部门可以通过增加自身的专业技能，对工作人员制定培训计划，加强专业能力和提高工作水平与效率，在过渡时期产生的相关数据进行汇总，从基层提高整体的税收管理水平，并对其进行有效的管理。
3.积极做好地方税收结构调整工作
在调整地方税种结构过程中，必须对相关的规章制度进行进一步明确，同时需要对税改过程分为两个阶段。在过渡阶段中，必须在现有的征收营业税范围内将增值税收入纳入到税收体制中，并将税收归纳到地方政府所有。在这种情况下，可以在一定程度上由地方财政收入引起的不良反应降到最低，同时为营改增的税制顺利改革奠定良好的基础。同时，需要将增值税共享税的税种节能性合理的调整，需要将地方的税务种类所占据的比例加以调整，只有这样，才能确保地方税收的增量，并且保证地方政府公共产品的供给水平和质量。在改革后期，需要不断的完善地方税制体系，对地方税种的结构组成进行科学的调整，同时需要将转移支付制度进行完善，加大地方政府转移支付力度，在改革的同时要保证地方政府的财政能，从而提高政府整体财务的使用效率。
4.对地方经济发展做好结构性的调整
营改增税制的改革是市场经济发展的必然结果。在短期发展趋势来看，营改增体制改革以后，会对财政收入的增长起到一定程度的限制作用。而从我国长期经济的发展来看，营改增体制的改革能够促进财政收入的科学发展和有效的增长。营改增在一定程度上降低了大部分企业的税负，提高了企业进行扩大再生产的能力。同时，在营改增的发展过程中，需要大力发展第三产业，实现产业结构和具体发展方式的合理转变，并可以对其它行业的发展起到带动作用，从而促进财政收入的快速增长。当前的财政收入体制改革的过程中，受一些相关政策影响较大，但是在我国整体发展方向上来看，营改增可以将产业结构进行优化升级，配合实际发展情况进行税收政策调整，实现产业结构的科学发展。另外，对于税收能力较大的高新技术企业，可以对其进行优化改造，加强技术投入，将龙头企业进行壮大，并带动其它产业的发展。促进企业技术的不断创新，结合税制改革政策，促进产业转型，加强资金对产业转型的支持，支持产业相公共服务平台转变。提高产业整体水平和创税能力。
2009年1月1日，我国实施成品油价格和税费改革，提高成品油消费税单位税额，取消公路养路费等6项收费，逐步有序取消政府还贷二级公路收费，同时，也平息了多年来有关燃油税问题的争论。改革总体上获得了成功，成品油消费税规模逐年扩大，实现了初期预订目标，在筹集大量财政收入的同时，规范了政府收费行为，公平税费负担；建立了税收调节能源消费的新机制，有力地促进节能减排；建立以税收筹集公路发展资金的长效机制，更好地支持交通事业发展。然而，由于成品油税率的陡然提升，加之市场环境、行业管理、税收管理等诸多因素影响，也给成品油消费税日收管理工作提出了新问题、新挑战。
1我国成品油消费税基本情况简介
消费税是国家一个有力的财政工具，是在对货物普遍征收增值税的基础上，为了体现国家的调控意图和满足国家的财政需要，在一些特定的货物上加征的税收。按照国际上通行的方法，各国消费税按照征收范围的宽窄划分为有限型（税目15个以内）、中间型（税目16~30个）和延伸型（税目30个以上）3种。我国属于其中的有限型（14个税目），在我国目前消费税收入中，成品油税目的消费税占据了很大比重，从2009年开始，成品油税目的消费税约占14个税目消费税总和的40％。由此可见，由于我国经济飞速发展，对成品油的需求日益增长，成品油消费税对财政的贡献十分显著。因此，加强成品油消费税管理，有着十分重要的现实意义。
2我国成品油消费税存在的一些问题
笔者通过对成品油生产、经销企业的调查研究，发现在成品油消费税征收管理中存在着以下一些问题：
（1）应税商品与非税商品核算混乱，存在着变换品名现象。一些成品油生产企业多采取以下手段规避消费税：一是不据实申报。企业实际存在加工、生产、调和等应税生产行为，企业未申报，主管税务机关未做税种鉴定，逃避税务机关的管理。二是将应税商品直接变名为非税商品，不申报纳税。例如将汽油、柴油、燃料油变名为沥青，不计算缴纳消费税。或是变换品目调低税率，企业兼营两种以上的应税成品油，故意将高税率品目开成低税率品目从而达到少缴消费税的目的。三是人为混淆应税商品和与非应税商品核算。企业既有生产、加工应税油品，又兼有商业行为，但在财务核算与税款抵扣台账上没有分别核算，导致成品油消费税核算混乱，使税务机关难以查实。
（2）消费税抵扣随意，造成税款流失。一是抵扣凭证不规范，部分企业所取得的进货凭证上货物名称不在消费税征收范围注释范围内，仍然计算抵扣消费税。二是部分企业用外购已税成品油同时生产应税、非应税油品，人为在应税、非应税品目之间调节抵扣税款，将不应抵扣非应税品目耗用的原料所含税款在应税的品目中抵扣，达到少缴消费税的目的。三是少数纳税人将消费税抵扣政策与增值税相混淆，不以生产领用量作为税款抵扣数量，而是直接按购进发票数量抵扣税款。
（3）存在关联交易。消费税在生产环节征收，离开生产环节不再缴纳消费税。为规避生产环节的消费税，多数生产企业成立成品油经销企业，成品油生产企业在开具增值税专用发票时，故意变换货物名称，将应税品目开成非应税品目，逃避缴纳消费税，关联的商贸企业购进货物时为非应税油品，销售时将品目名称变换回来，按应税油品开具发票，流入正常物流渠道。
（4）税务机关消费税日常监管不够到位。基层税务对消费税的监管不到位，申报不规范，备案资料报送不全、逻辑关系不符；未按规定建立抵扣台账；发票取得、开具不规范等诸多问题在不少企业中存在，在日常税收监管过程中没有得到及时纠正。
3成品油消费税问题成因分析
我国对成品油征收消费税，始于1994年，当时只有汽油和柴油两个子目，后又在2006年4月增加了石脑油、油、溶剂油、燃料油、航空煤油等子目，那时的调整更多的是为了均衡不同油品间的税收负担、堵塞税收漏洞，但是税额偏低，未达到理想的调整效果。2009年的改革，兼顾了补贴交通和完善成品油定价机制两方面内容，使得消费税单位税额大幅提高，是改革前的5~8倍，税率的陡然提升，加大了消费税税负，使其达到成品油出厂均价的16％左右，偷税的利益空间巨大，这是造成成品油消费税难以管理的主观因素。
其次，大量客观因素的存在，使管理形势更加严峻，归纳起来有以下几方面：
（1）税目解释有待完善，征收环节有待拓宽。我国现行消费税税制税目注释成品油征收范围基本是按用途分类判定是否属于应税范围，没有细化到具体品目。而在实际工作中，在生产环节不能准确判断油品用途，只能靠产品名称来分辨是否属于应税品目。石油化工是一门复杂学科，油品种类众多、名称繁杂，油品之间性质相近用途却不同，以油为例，仅国标（GB）产品就有6000多种名称。按照目前的税目解释，如果征收范围不明确到具体商品名称、加工工艺、物理性质，那么基层税务人员很难界定企业经销商品是否为应税项目，对其主张购进货物抵扣是否合理同样无法界定。与酒类消费税管理遇到的问题一样，成品油消费税也在生产环节征收，货物离开了生产环节税务机关就无法进行监控，生产企业完全可以采取两次更名的关联交易方式，逃避缴纳消费税。
（2）税务管理人员相关专业知识匮乏，管理手段落后，使得税务机关监管力不从心。石化行业专业性强，工艺流程复杂，相关产品在一定工艺流程下可以相互转化，有的非税产品经过简单的调和、勾兑就能转化为应税产品。目前，税务系统内部缺少具有石油化学工业方面专业知识的人才，无法对成品油生产企业的原材料耗用、生产工艺、产成品性质、用途等方面全面掌控。与增值税管理相比，消费税管理信息化建设相对滞后，没有建立起一整套的监控机制，还停留在手工管理阶段。
（3）我国化工行业标准不一，加大了征收管理的难度。问题集中表现在化工产品生产标准不健全，很多产品无法定性。我国目前石化产品有以下几种标准：国家强制标准（GB）、石化行业标准（SH）、中石油企业标准（Q／CNPC）、中石化企业标准（Q／SH），还有一种是GB／T国家推荐标准，不同标准对同一产品鉴定结果存在出入。由于多重标准的存在，加之没有实行强制性的命名规则，造成化工产品命名混乱，企业以不达标为借口胡乱命名，使“税”与“非税”更加难以界定。一旦税企双方就税收界定产生纠纷，则需要第三方权威机构仲裁，而第三方往往不愿正面面对税企双方争议，对待检产品只做定量分析而不做定性分析，让税务机关很难判断，在税企博弈中往往陷于被动。
（4）完全的中央独享税抑制了地方征收的积极性。消费税属于中央独享税，不但不能给地方财政带来收入，还会倒扣一部分增值税、城市维护建设税和教育费附加的地方财政分成。消费税是价内税，征收的越多，企业的利润空间就越小，直接影响企业所得税的实现，企业所得税属于中央和地方共享税，与地方利益密切相关，基层税务机关很重要的任务是完成地方政府财政预算收入，成品油生产企业都是当地的重点税源企业，地方政府和基层税务机关都不愿意看到因为消费税大量征收，而影响到与之密切相关的增值税、所得税的实现。
4加强成品油消费税管理的建议
（1）消费税作为中央独享税，是当前消费税征管弱化的症结之一，改变现行财政管理体制，实行中央地方共享是解决问题的一个重要途径。石油炼化是高污染行业，产生的废水、废气、废渣和噪声对当地环保有很大影响，消费税由中央与地方分成，给予地方一定补偿，符合共享税设立原则。共享后可以充分调动当地政府和基层税务机关征收的积极性，从根本上改变地方政府的“漠视”态度，使成品油消费税征管工作逐步走上良性发展的轨道。有了各方的充分关注与重视，加强消费税征管，提高收入规模，增收的消费税完全可以弥补因为分成而损失的中央收入。
（2）完善成品油消费税税目注释。目前的成品油消费税按用途分类，在生产环节征收既不全面也不科学。若按用途分类，最佳的征收环节应该在最终消费环节。在不改变征收环节的情况下，税目注释按生产工艺、物理性质或产品中烷烃的含量来分类较为合理。根据成品油的生产工艺，炼油环节基本上有常压蒸馏、减压蒸馏、催化裂化、延迟焦化等装置，可以根据在常压蒸馏、减压蒸馏装置上生产出的油品蒸馏温度范围（炼油工艺上称之为馏程）来分类。例如：汽油的大致馏程为30℃~205℃。也可根据油品的物理性质来分类，更为简单，只需要描述常温下的物理性状即可，如常温下密度小于0．8g／ml的都可以定义为轻质油，而现行税目解释中提到了轻质油的概念，但未给出具体指标数值。另一种完善方法是改变目前正列举的注释方式。目前的成品油消费税将征税的各个子目一一正列举出，这种情况下，税务机关对某个产品征税必须举证该产品属于其中的某一子目，难度较大，如果将成品油消费税的各个子目改成反列举的方式，将不属于征收消费税的产品一一列出，余下皆税，这样就能改变税务机关因信息不对称所造成的工作被动。
（3）明确将应税行为作为判定消费税纳税人的标准。按照《中华人民共和国消费税暂行条例》第一条的规定，我国的消费税纳税人为在国内从事生产、委托加工、进口应税品的单位和个人。即所有生产应税品的企业均为纳税人，“生产”这一词并不仅仅是注册类型为工业企业的专利，那些购入非税品，而卖出应税品的商贸企业，应该也符合“生产”的定义，也属于消费税的纳税人。建议国家相关部门，对此进行明确，对于随意更名的商贸企业认定为消费税纳税人，有了这样的震慑，就可以最大程度上杜绝商贸企业协助生产企业采取更名方式偷逃税款。
（4）借鉴国际通行做法，规范产品命名。我国目前没有标准化的产品命名规则。在国际市场的交易中，使用CAS登录号作为该种产品的名称的注释。CAS号，又称CAS登录号，是某种物质（化合物、高分子材料、生物序列、混合物或合金）的唯一的数字识别号码。例如：苯（CAS．NO．71－43－2）、甲苯（CAS．NO．108－88－3）、二甲苯（CAS：1330－20－7）等，若相关部门能够规范命名，则可以使税务机关清晰判断企业产品的性质、用途，界定是否应予征税。
论文摘要：2008年1月1日起，《中华人民共和国企业所得税法》正式施行。它将内外资企业所得税合二为一，确立了法人纳税制度，统一规范企业所得税纳税标准，其中第五十一条第二款规定“居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业所得税”，《实施条例》第一百二十五条规定“企业汇总计算并缴纳企业所得税时，应当统一核算应纳税所得额，具体办法由国务院财政、税务主管部门另行规定”。据此，对于不具法人资格的营业机构实施汇总纳税制度。为了进一步做好汇总纳税工作，国家税务总局出台了《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法》等五个配套文件，对跨地区汇总经营企业所得税的预缴、分配方式、二级分支机构的判定以及特殊行业的汇总缴纳方式做出了规定。
一、总分机构现状及问题分析
笔者对实行汇总纳税制度两年来的征管情况进行了调查，发现跨地区经营企业所得税汇总缴纳还存在以下问题：
（一）税源与税款背离现象突出。分支机构在当地进行生产经营活动，占用当地公共资源，属于生产经营地税源，但是在纳税时根据《分配表》由总机构分配税款，形成了税源与税款相背离现象。由于税款与税源地不一致，在一定程度上会影响或左右企业对《分配表》的确定，从而带来税务机关和企业之间、各地税务机关之间、地方政府之间的各种矛盾。虽然国税总局确定了“三因素（销售收入、工资总额和资产总额）”法分配方式解决此类现象，但是“三因素”法并不能反映企业的盈利情况，与企业所得税多盈利多缴税、亏损不缴税的原则相矛盾，尚不能从根本上解决税源与税款相背离现象。
（二）信息共享机制尚未建立。总分机构最大的特点就是跨地区经营，所得税汇缴地与实际生产经营地不一致。对于企业来说，能够通过内部信息系统了解分支机构经营情况，但在没有信息共享机制下，总机构主管税务机关想要了解分支机构所在地经营情况却是比较困难的。目前各级税务机关尚未建立健全总分机构信息共享机制，产生了总机构主管税务机关无法了解分支机构经营情况、分支机构所在地主管税务机关无法收集总机构生产经营和税收相关信息等问题。特别是企业申请享受减免税、抵免税和税前扣除等税收优惠政策时，总机构主管税务机关很难对其进行全面核查，易造成国家税款流失。
（三）税务机关征管水平较低。从目前情况看，税务机关对于总分机构的管理水平较低，没有形成统一规范的管理机制。一是申报征收率较低。有相当一部分分支机构没有纳入总分机构管理，对于没有提供《分配表》的分支机构税务机关往往不去催报或是任其自行申报预缴，疏于管理；二是挂靠分支机构管理问题。目前存在挂靠的建安企业按照二级分支机构进行纳税管理，造成税款流失。挂靠企业名义上是分支机构，但实际挂靠企业仅向总机构缴纳管理费或资质使用费，但是经营活动、财务和人员使用权独立于挂靠公司。这样类型的企业如按照二级分支机构管理，总机构并不了解其经营情况，出具的分配数据不具有真实性，最终导致税款的流失；三是汇总申报审核制度执行不严。对涉及跨地区分支机构申报表的审核，由于总分机构主管税务机关之间没有建立一套完善的信息交流机制，使把关审核操作没有明确的依据，对不按时反馈和不反馈汇总纳税分支机构分配表，税务机关也未按规定予以处理。
（四）税务稽查体制不合理。当前的税务稽查体制采取分支机构的稽查权归属于分支机构所在地税务机关，且查补收入全部就地入库。既然拥有税收稽查收入权，“先稽查、先入库”，分支机构所在地的税务机关会出现“轻管理、重稽查”的倾向；同时，也会导致检查权限不清、检查问题处理结果不一致等问题。由于检查归属权不清，在总机构所在地税务机关对其汇总调整的项目进行检查后，分支机构所在地税务机关再发现同样问题则无法进行调整，导致常常出现“谁先查、谁入库”的混乱状况，并因政策口径、检查时间不同出现扯皮等现象。同时，总分机构所在地税务机关之间缺乏相互协调、沟通的机制，某一分支机构被查出来的问题，其他有同类问题的分支机构却没被处理，导致同一问题却有不同的结果。
二、完善汇总纳税制度措施和建议
汇总纳税制度的实施有利于企业做大做强，提高企业的竞争力和抵御风险的能力，必然是长久坚持的一条税收制度。从税务机关看，建立健全信息共享制度，纳税管理由点到线成为今后发展趋势。
（一）解决税收与税源背离问题。我国目前分析税收与税源背离的“三因素”法主要来自于美国，但美国各州并不都采用此法，或是三因素分配比例各异。因此，我国应该综合考虑各行业的利润水平和纳税能力，放弃三因素法分配系数“一刀切”的模式，根据不同行业经营情况建立动态的分配系数。同时，应建立总局或是国务院层面的税收协调机制，协调各地因总分机构纳税与税款分配中产生的矛盾。
（二）建立信息化平台，共享税收信息。提高汇总纳税企业所得税监管质量和效率，需要信息化支持。一是加强信息交换。开发和扩充总局CTAIS（中国税收征管信息系统）系统企业所得税管理功能，将汇总纳税企业总机构和分支机构纳税申报后的相关信息进行交换，提高信息交换反馈的及时性、真实性，对于没有运行CTAIS系统的地税部门，开发与之相适应的总分机构信息交换系统；二是提升纳税评估水平。开发符合汇总纳税企业所得税管理的纳税评估软件，建立评估模型，实现企业所得税、会计报表相关数据与销售额或营业额间的相关性比对、分析功能，加大评估力度，促进日常管理。
（三）加强税务机关征管水平。一是严格判定分支机构，明确总分机构法律责任。严格按照总局《管理办法》及其配套文件规定判定分支机构资格，对于不符合分支机构条件的企业部门，税务部门将其列为独立纳税人进行管理；对外地分支机构，符合条件的要督促企业向当地税务部门及时提供《分配表》。税务部门要向总分机构明确申报的法律责任，如果发现虚假分支机构或虚假申报，不仅追究分支机构责任，更要追究总机构的法律责任；二是建立规范的属地监管机制。（1）坚持属地征管原则。理顺汇总纳税企业所在地和分级机构所在地税务部门的征管关系，在全省乃至全国范围内实现管理、信息交换、就地预交税款“三统一”，加强汇总纳税的征管制度建设；（2）完善就地预交制度。可以尝试企业分支机构应就其当年收入的一定比例在当地预交税款，年终按照总机构《分配表》数据进行汇算清缴的方法，不仅简化了企业纳税程序，而且保证了分支机构所在地的利益；三是建立新的税收工作考核机制。目前，各级税务机关仍然以征税额作为业绩考核指标，导致总分机构管理中出现轻管理、重稽查，轻内容审核、重逻辑审核的现象，甚至出现了对成员企业的监管工作的倦怠情绪。新的考核机制不但看税收任务，还要看征收质量、对成员企业的管理情况。只有实行以综合管理质量为中心的考核机制，才能使各级税务机关从“唯收入论”的枷锁中解脱出来。
主要参考文献：
[1]湖北省地方税务局课题组.法人所得税制下企业汇总纳税管理和税收横向分配问题研究[J].经济研究参考，2008.33.
【关键词】交通运输业增值税扩围税负公平
一、引言
随着我国经济的快速增长，大量企业与交通运输企业建立了紧密的联系，生产资料的运进和产成品的运出都仰赖交通运输，外购交通运输劳务的规模不断扩大。然而，在这样的产业合作中，交通劳务以全额计征营业税的现状与我国增值税抵扣链条之间的隔阂和矛盾日渐尖锐化，交通运输业存在的重复征税问题在整个的社会物价攀升中屡受指摘。
2011年11月16日，财政部和国家税务总局《营业税改征增值税试点方案》，方案决定从2012年1月1日起，在上海市交通运输业和部分现代服务业开展营业税改征增值税试点。作为我国增值税扩围的首次试点，交通运输业被纳入其中，由此可见其重要意义。
二、将交通运输业纳入增值税征税范围的必要性分析
近年来，国家统计局公布的居民消费价格指数节节升高，除通货膨胀带来的物价攀升因素外，物流链条不畅、物流环节过多、物流成本过高导致的社会商品流通效率偏低广受诟病。交通运输业作为物流环节中极为重要的一环，已经成为各方关注的焦点。结合税收的基本原则，可以对将交通运输业纳入增值税范围的必要性进行阐释：
（一）公平原则
随着服务业的快速发展，增值税纳税企业和营业税纳税企业间的业务往来愈发频繁，甚至企业内部的产品服务多样化，使得增值税和营业税之间的隔阂日渐扩大，营业税纳税人不能进行进项抵扣，使得不同纳税人的税负差异显著，严重影响税收公平。
由于产品和服务的多样性与复杂性，对混合销售行为和兼营行为的判定直接影响企业的税收负担。以交通运输劳务为例为例，对于同一笔业务，若判断为混合销售行为，则按全部营业额的3%缴纳营业税；若一旦被断定为兼营行为，企业则要分别确定本业务中营业税和增值税的应税所得额，提供货物销售部分按照17%的税率缴纳增值税，提供运输劳务部分则按照3%的税率缴纳营业税。在实际操作中，对业务的正确判断不可避免地含有主观因素，需要依靠税务人员的专业知识和实务经验。因此，可能造成不同企业的类似业务税负大相径庭。
（二）效率原则
优良的税制需要遵循效率原则，引导社会生产良性发展，尽可能减小对经济运行的扭曲。对交通运输业按营业额全额征税存在以下问题。
1．征税成本
根据分税制财政体制的安排，增值税属于中央和地方共享税，由国家税务局系统负责征收；营业税为地方税，除税收法律法规列举的少数项目外，由地方税务局系统负责征收，收入归地方所有。相应地，增值税专用发票和营业税发票的管理权限分别归属国税与地税系统，两系统之间信息共享不到位，使管理难度增大，税务部门征税成本也随之提升。对于纳税人来说，如果兼有增值税和营业税两项纳税义务，既要合理划分混合行为、兼营行为中的计税依据，花费较高的财务成本，又要将同为在营业活动中产生的应纳税额分别上缴国家税务局和地方税务局，因此使得税收的遵从成本被抬升。
2．税收中性
对交通运输业征收营业税，使得交通运输企业购进的机器设备的支出无法得到抵扣，不利于激励该行业更新设备、扩大生产；对于购买交通运输劳务的企业而言，该劳务只能按7%的税率计算抵扣进项，其他10%的部分存在的重复征税难以得到解决。继续将交通运输业排除在增值税应税项目之外，可能使得运输行业在重复征税的重压下，产业分工的可能性降低，使得整个物流链进行纵向合并，不利于物流服务业的健康发展，因此难以达到税收中性的目标。
3．产业升级
受国际金融危机的影响，我国的外贸出口受到巨大冲击，凭借劳动密集型产业创汇的传统模式面临严峻挑战。将交通运输业纳入增值税征税范围，使得企业购进运输劳务的进项得以正常抵扣，有利于实现产业合理分工和专门化。而且，交通运输业改征增值税之后，企业购买的交通运输劳务也可以进行出口退税，有利于引导企业参与国际竞争。随着增值税的进一步扩围，我国服务业在国际市场上的竞争力也将有所提高，改变以出口加工制造产品为主的模式。
三、增值税扩围的后续问题研究
（一）根据试点情况，及时调整增值税税率，并考虑给予过渡期企业一定的税收优惠政策使其及时调整生产结构
我们必须认识到改革需要一定的措施为增值税扩围保驾护航，避免对经济造成不利影响。因此，特别需要关注试点地区的实施效果和反馈情况：选取试点地区试点企业作为样本，每月进行随机抽查，深入了解企业试点后的经营情况、获利状况，并与未试点的上年同期进行比较；分析企业的税负是否合理，若发现增值税税率过高，需及时对税率进行调整；对那些盈利水平不高、规模较小的企业可实行营业税转增值税过渡期税收优惠政策，让其短期内保持经营的稳定性，有时间来着手调整企业的发展战略。
（二）在增值税扩围基础上推进结构性增税
将交通运输劳务等营业税征税项目纳入增值税应税项目，必须要考虑中央地方间的税收分配，否则将严重影响各级财政收支平衡、提供公共服务的水平以及地区间均衡发展。根据《营业税改征增值税试点方案》，为维持各级财政稳定，在试点期间营业税改正增值税的税收收入仍归所试点地区所有。将来在全国范围内进行增值税扩围，中央可以考虑给予地方更高的增值税分享比例，进一步完善转移支付制度，以降低地方财政因营业税收入减少而出现的财政赤字，提高地方支持增值税扩围的积极性。同时，地方政府应努力把房产税、资源税等培育成主要的地方性税种，这不仅可以弥补地方财力缺口，也可以引导相关产业的健康发展。
参考文献
[1] 马蔡琛，朱彤.货物与劳务统一征税的国际经验及思考[J].学术论坛.2011(8）:124-128.
笔者认为，新加坡之所以被认定为新的全球私人银行中心，除了得天独厚的地理位置（可在7小时飞行半径里覆盖众多亚洲国家，尤其对离岸信托有时效性要求的亚太客户，在欧洲下单后有24小时时滞，而新加坡不存在）、稳定的政治经济环境、完备的私银业生态系统外，最主要的就是健全的法律框架和高标准的金融监管，值得我国借鉴学习。
一、新加坡私人银行业务反洗钱工作经验
作为一个发达、开放和稳定的东南亚经济体，新加坡已成为国际洗钱行为的理想目的地。尽管新加坡政府对犯罪活动采取强硬立场，但东南亚地区的跨国有组织犯罪是历史性的，其他东南亚国家存在严重的与腐败有关的资本外逃现象以及清洗犯罪收益的活动，再加上新加坡作为新晋财富管理中心的地位，其面临的清洗黑钱及恐怖融资活动的风险愈发严峻。对此，新加坡当局建立了严格的法律和制度框架，对私人银行业进行严密监管。
（一）严格的法律和制度框架
新加坡反洗钱/反恐怖融资战略委员会和内政部负责反洗钱立法及宏观政策制定；金融管理局（MAS）负责银行业机构的反洗钱监管；金融调查组、贪污调查局和中央禁毒署等执法机构负责调查、打击洗钱及其上游犯罪。总检查署负责立法的起草和修改，洗钱/恐怖融资犯罪，处理刑事司法互助事项和引渡的请求。
新加坡反洗钱/反恐怖融资的主要法律是《贪污、交易和其他严重犯罪（没收犯罪收益）法》（Corruption， Drug Trafficking and Other Serious Crimes， CDSA，1999年9月起实施），规定了424种严重犯罪为洗钱的上游犯罪，涵盖了FATF制定的21个犯罪类别，明确了可疑交易报告的法定义务。而且不论上游犯罪发生在何地，只要犯罪收益在新加坡境内或经过新加坡，CDSA都将适用。为了应对不断演变的洗钱/恐怖融资威胁，并满足国际标准新要求，法律框架和执法标准也在不断进行更新和修订，如2013年7月，新加坡当局根据FATF新40项建议将税收洗钱定义为严重犯罪。
金融管理局依据CDSA，对金融机构规定了更加具体明确的法律义务，并就如何履行这些义务提供了切实可行的指引。金管局要求新加坡所有金融机构建立有效的反洗钱/反恐怖融资架构，对客户进行严格的尽职调查。当客户、商业关系或交易呈现更高的洗钱/恐怖融资风险时，强化的客户尽职调查是必须的，这一点对私人银行业客户尤为关键。根据客户尽职调查的具体要求，任何银行不得开立或者保持匿名或假名账户，并应对任何与客户有关的受益人进行调查。当银行不能完成客户尽职调查措施时，应终止业务关系并根据情况的可疑性决定是否提交可疑交易报告。
（二）严密的监管
金管局作为银行业管理当局，采用风险为本的方法，根据每家金融机构的经营活动、客户/产品/服务类型，经营的地理区域，以及机构内部风险控制系统的质量，对其洗钱/恐怖融资风险进行评估。
金管局采用非现场监管和现场监管相结合的方式，考察金融机构对反洗钱/反恐怖融资法律法规的遵守情况，确保机构手册中规定的政策、程序和控制得到充分执行。对于被认定为高风险的机构，金管局进行现场检查的频率会更高。由于金管局的目的是为了要防范于未然，这意味着即使没有发生触犯法律法规的情况，金融机构还是会因反洗钱/反恐怖融资的控制措施薄弱而受到处罚。
对于那些没有达到要求的金融机构，金管局会加以警告。根据机构的不同情况，金管局会要求金融机构指定外部咨询师，对机构的反洗钱/反恐怖融资架构进行彻底的评估；或者要求金融机构加大对合规的资源投入。在一些案例中，尽管金融机构制定了完善的反洗钱架构和流程，却由于无效的管理层监督而导致制度没有得到充分执行，金管局因此要求金融机构更换高管。
商业事务局金融调查组下设的金融情报中心―可疑交易报告办公室，负责接收和分析可疑交易报告，为侦查洗钱、恐怖融资以及其他犯罪提供金融情报。金融机构必须在交易被标识为可疑后的15日内及时将其上报。当金融机构因为任何理由不能完成客户尽职调查时或者因为客户不能或者不愿意提供金融机构要求的信息导致申请中的业务关系或交易的延迟、现有业务关系的终止的，银行应考虑这种情况的可疑性是否有必要制作可疑交易报告。在对可疑交易报告进行分析时，分析人员将调查可疑交易主体以及与交易主体有关的其他个人或公司的各种情况，确定构成洗钱罪的可能性。
（三）积极开展跨境合作
新加坡当局积极与FATF、税务透明与信息交换国际论坛，以及巴塞尔委员会下的反洗钱/反恐怖融资专家组合作，协作建立一个适当、有效的国际标准。可疑交易办公室与国外各执法和情报机构保持密切合作，签订谅解备忘录。新加坡还修订CDSA，允许可疑交易办公室在保密和互惠的基础上与外国金融情报机构共享信息。金融管理局也与国外对应机构交流共享核查报告、参与联合监管，提高在境外运营的金融机构的反洗钱/反恐怖融资控制和标准。
目前，打击跨境逃税是国际社会关注的焦点。新加坡在2009年开始采纳税务信息交换国际标准，提升信息交换的效率。新加坡于2013年11月通过的所得税（修正）法案就税务信息交换做出制度上的变动，包括允许国内税务局（IRAS）在税务信息交换的情况下，无需获得法院颁令，就能自行向金融机构要求特定的银行及信托信息，以及在无需与个别合作伙伴更新双边税务协议的情况下，扩大税务信息交换援助以符合国际标准。今年5月，根据美国2010年出台的《美国海外账户合规法案》（Foreign Account Tax Compliance Act， FATCA，今年7月1日起正式生效，以下简称《合规法案》），新加坡政府与美国财政部就税务信息共享达成实质性协议，正式协议预计在年底前签订。
根据《合规法案》，在海外拥有5万美元以上资产的美国纳税人必须向美国税务局申报这些海外资产信息；外国金融机构，包括银行、投资基金和保险商，必须向美国国税局提交符合条件的海外账户信息，没有遵从上述要求的金融机构在美国的投资收益将被征收30%的预扣所得税，甚至可能完全遭到美国资本市场的排斥。这对于那些将偷税漏税作为一项盈利业务的金融机构来说不啻是重大打击。而在新加坡的美国公民、美国绿卡持卡者和其他美国税务申报人为数众多，因此协议的签订对新加坡造成重大影响。
（四）加强对可疑资金流流入的警惕
新加坡面临的洗钱风险主要来源于国外上游犯罪导致的洗钱活动，如2007年至2011年间，外源性上游犯罪引发34%洗钱犯罪，涉案金额高达2.65亿美元。近年来，随着外部反洗钱/反恐怖融资举措的进一步实施，新加坡面临的非法资金流入的风险进一步加深。比如，瑞士此前与英国和德国签订了双边协议，新加坡金管局了一系列指引防范潜在非法资金的流入。这些指引提示各金融机构在维护新加坡金融诚信方面所起的重大作用，应采取措施防止成为非法资金的避风港或清洗通道，无论这些可疑资金是源于避税还是贪污。
（五）加强与业界的合作
为了帮助金融机构找出差距，进一步增强控制和风险管理，新加坡金管局了私人银行控制指南（2014年7月最新修订）。在指引第三章“反洗钱/反扩散融资”中，从接受客户、持续监控、使用金融中介、可疑交易报告四大维度，详细阐述了有关反洗钱/反扩散融资的政策、内部控制流程、业内最佳实践和重点关注点，尤其是针对高风险客户（包括政治公众人物）的控制措施。
在新加坡金管局的支持下，由来自私人银行业的资深代表组成的私人银行顾问组于2010年1月成立，以加强新加坡私人银行业的竞争力，提高市场执行标准，把新加坡打造成可持续发展的，声誉良好的国际财富管理中心。PBAG的新加坡私人银行行为准侧是国际上第一套由私人银行为私人银行业务撰写的职业标准。其别针对尽职调查，公平、透明的信息披露，以及合规实践做出了详细规定。
这一准则中还包含了私人银行业小组关于执行FATF新建议，将税收洗钱定义为严重犯罪的业内最佳实践，以协助金融机构审查自身有关现行反洗钱法律、法规和指引的内部控制措施，查漏补缺，防止金融机构被不法分子利用，成为严重税务犯罪的避风港或清洗非法资金的渠道。这一补遗规定了所涉金融机构必须遵守的基本原则及其在接受客户和持续监管方面的要求，责成金融机构确保员工遵守相应的政策、指引和流程，并对其（包括管理层）进行充分的培训。
此外，新加坡银行业公会（ABS）下设的管理与合规常委会通过组织研讨会、开展培训、业界指引等形式提升业界的反洗钱/反恐怖融资认知，提高反洗钱/反恐怖融资的合规水平。
但是，严格的制度和严密的监管在维护了新加坡良好的金融秩序的同时也引发了一系列担心和质疑，包括银行的合规成本水涨船高，私人银行业务的利润率降低，特别是税务信息交换与保密原则的冲突可能会削弱新加坡私人银行业的竞争力，甚至动摇经营的根基。
银行对客户信息资料负有保密义务是长期形成的行业惯例和法定义务，保密更是私人银行业务中建立、维护客户关系的基本原则，是必须遵循的“传统”。但是，信息披露也是银行必须履行的法定义务。从义务的角度上看，的确无法衡量孰轻孰重。但是从权利的角度来考察，就可以衡量权利位阶。与保密义务对应的是客户的金融隐私权，与信息披露义务对应的是特殊目标机构（在这里是国内外税务机构、执法机构等）的知情权。由于税务信息交换有助于打击跨境逃税，维护金融秩序，这种公共利益逻辑上的优先性使得特殊目标机构的知情权处于权利优先的地位，使对客户金融隐私权的限制具有了合理性，因此一些国家的银行法对客户金融隐私权的保护作出了例外规定。
综上所述，为客户保密不是绝对的，保密不代表银行不去详细了解和调查客户，对私银业务的高净值客户应进行更严格的审查，同样保密原则不能被用来掩盖金融犯罪和非法资金流动。保密是为了保护客户合法的金融隐私诉求，但是当有充分证据证明有犯罪行为时，保密原则就不应成为执法和跨境合作的阻力。作为前车之鉴的瑞士，在固守客户信息保密制度为本国带来巨大利益的同时，也因涉嫌过度保护客户信息，甚至染指洗钱、吸收腐败人员存款、协助客户逃税等行为，而饱受各国监管部门的诟病，遭到国际社会谴责。例如在美国，瑞士银行成为近年来受到、惩罚措施最多的境外银行。这给其瑞士银行的声誉造成巨大冲击，付出的代价比过度保密带来的收益要高昂地多。
透明与高效可以并行，高标准的金融诚信和作为财富管理中心的吸引力也不相冲突。事实上，新加坡的《银行保密法》在加强账户保密制度方面，做出了比瑞士更为严厉的规定：比如对违反相关保密制度的执业人员罚款高达7.6万美元以上，或者最多三年监禁，甚至两项处罚合并执行。新加坡税务局也表示会谨慎地处理具体、明确且合法的税务信息交换要求。加之新加坡自2009年就开始采纳了税务信息国际标准，税务局从实践中积累了宝贵经验，使该局有能力去自行判断各项税务信息请求是否符合标准。而且纳税人仍可就某项税务信息交换要求向税务局做出申述，税务局的决定也仍受到司法审查。
此外，共享税务信息、打击跨境税务犯罪已成为国际共识，不仅是新加坡，许多国家都已采取相关措施，携手共同实现目标，大家也都面对相似的合规成本上涨问题，大家的起点会重归一致。比如，根据美国财政部网站6月的统计数据显示，与美国已签订协议，或同意与美国合作共享税务信息的国家与地区已经达到86个，其中还包括瑞士、芬兰、比利时、丹麦传统避税天堂。今年5月经合组织的34个成员国和中国、新加坡等13个国家共同签署了《银行间自动交换信息与税收事项宣言》（AEOI），缔约国之间可获得对方金融机构所有与税务事项相关的金融信息，并每年自动与其他缔约国交换信息。而倘若新加坡不采取相应举措，可能会有更多不受欢迎的国际热钱或避税资金涌入，加剧洗钱风险。
二、对我国私人银行业务反洗钱工作的政策建议
在我国，随着为富裕阶层提供全方位财富管理服务的私人银行业务蓬勃发展，其被用来进行洗钱的风险也不断加大。下面借鉴新加坡私人银行业务中的反洗钱经验，针对我国私人银行业务提出相应的政策建议。
（一）健全私人银行法律和制度
现阶段各银行主要依照《商业银行理财产品销售管理办法》开展私人银行业务，在合规方面依据的是反洗钱“一法四规”，但这些法规均没有专门针对私人银行业务的反洗钱规定，而且各监管机构也没有对私人银行这一高风险业务过反洗钱工作指引。由于私人银行业务保密性强的特点，银行自身合规部门的人员都难以获悉客户的身份和交易信息，反洗钱监督管理措施比一般客户更加弱化。
人民银行和各监管机构尽早制定针对私人银行业务的反洗钱工作指引，明确反洗钱工作要求。同时，监管部门引导各金融机构制定私人业务反洗钱内部控制制度，特别是合理有效的客户尽职调查和可疑交易监测分析流程，为私人银行业务免受洗钱分子利用提供制度保障。
（二）加大对私人银行的监管力度，尤其是对外资银行的监管
私人银行业务本身的特性使其易成为洗钱重灾区，属于高风险业务。特别是在中国，许多外资银行将“为富人理财”定为主要业务方向。一是要根据“风险为本”的原则，合理分配反洗钱监管资源，将监管重点投向私人银行等高风险业务；二是适时对私人银行业务开展反洗钱专项检查，特别是对外资银行私人银行业务的检查，以督促各银行加强私人银行业务反洗钱工作，勤勉尽责地履行合规业务；三是加大对涉嫌洗钱的处罚力度，以警示银行重视私人银行反洗钱工作，震慑利用私人银行业务进行洗钱的犯罪分子。
（三）强化反洗钱意识，加强反洗钱培训
关键词:增值税 营业税 两税合一
中图分类号:F810.42 文献标识码:A
文章编号:1004-4914(2010)05-208-01
据2009年12月25日《江苏商报》和《重庆晚报》报道,在目前陆续召开的地方经济工作会议中,确定的2010年财政收入目标,国家税务部门已经确定在明年实施一揽子减税政策,以确保经济从保增长到调结构转型。在多项减税政策中指出:“第二,促进服务业和中小企业发展的税收政策。既有的服务业的税制主要是征收营业税,弊端是按照全额的流转来征收。一些服务业,如金融业、保险业的流转环节很多,征收营业税,可能有重复征税的情况。所以下一步的改革是增值税涵盖服务业,取代营业税,这是一个长远考虑方向。”我国税收主要来源与增消营三种税,消费税作为调节税,代表了特殊的目的。增值税和营业税都是对商品或劳务等征收的,具有普遍性和互补性。对于第二产业来说增值税的实际税负是要大于营业税的,而对于第三产业来说却后恰恰相反。因此要避免谈及减少企业负担,从征收管理、税收控制分配、促进第三产业发展等方面讨论其优越性。增值税主要作为中央税进行征收,营业税则作为地方税征收。下面我们从理论角度分析两税合一的可行性。
一、增值税和营业税的概念分析
1.增值税的概念。增值税是以商品(含应税劳务)在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税。按照我国增值税法的规定,增值税是对在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的企业单位和个人,就其货物销售或提供劳务的增值额和货物进口金额为计税依据而课征的一种流转税。
2.营业税的概念。营业税是以在我国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产所取得的营业额为课税对象而征收的一种商品劳务税。营业税属传统商品劳务税,实行普遍征收,计税依据为营业额全额,税额不受成本、费用高低影响。
3.比较分析。两税概念中都指出了提供应税劳务和销售商品。应税劳务和商品的特殊销售的界定在实际工作中很难,与此同时产生的有兼营销售和混合销售,这在大多数的单位都存在。税法对兼营和混合销售的处理方法是:单独核算的分别纳税,未单独核算的从高征税。这看上去是合理的,但是大家从工作量和工作成本的角度分析,这种规定似乎违背了便于操作和兼顾公平的原则。
二、增值税的征税范围和营业税的税目比较分析
(一)增值税的征税范围
1.增值税征税范围的一般规定包括:(1)销售或者进口的货物;(2)提供的加工、修理修配劳务。
2.征税范围的具体规定。除上述的一般规定以外,对于实务中某些特殊项目或行为是否属于增值税的征税范围,还需做出具体确定。(1)属于征税范围的特殊项目。①货物期货,应当征收增值税,在期货的实物交割环节纳税;②银行销售金银的业务,应当征收增值税;③典当业的死当物品销售业务和寄售业代委托人销售寄售物品的业务,均应征收增值税;④集邮商品的生产以及邮政部门以外的其他单位和个人销售的,均应征收增值税。(2)属于征税范围的特殊行为。①视同销售货物行为(8种具体行为);②混合销售行为;③兼营非增值税应税劳务行为。
(二)营业税的税目
1.交通运输业。包括:陆路运输、水路运输、航空运输、管道运输、和装卸搬运五大类。
2.建筑业,是指建筑安装工程作业等,包括:建筑、安装、修缮、装饰和其他工程作业等项内容。
3.金融保险业,是指经营金融、保险的业务。
4.邮电通信业,是指专门办理信息传递的业务,包括邮政、电信。
5.文化体育业,是指经营文化、体育活动的业务,包括文化业和体育业。
6.娱乐业,是指为娱乐活动提供场所和服务的业务,包括经营歌厅、舞厅、卡拉OK歌舞厅、音乐茶座、台球、高尔夫、保龄球、网吧、游艺场等娱乐场所,以及娱乐场所为顾客进行娱乐活动提供服务的业务。
7.服务业,是指利用设备、工具、场所、信息或技能为社会提供服务的业务,包括业、旅店业、饮食业、旅游业、仓储业、租赁业、广告业和其他服务业。
8.转让无形资产,包括转让土地使用权、转让商标权、转让专利权、转让非专利技术、出租电影拷贝、转让著作权。
9.销售不动产,包括销售建筑物或构筑物和销售其他土地附着物。
现行营业税征税范围为增值税征税范围之外的所有经营业务,因而税率设计的总体水平一般较低。但由于个经营业务盈利水平高低不同,实际税负设计中,往往采取按不同行业、不同经营业务设立税目、税率的方法,实行同一行业同税率,不同行业不同税率。由于营业税征税范围广泛,平均税率较低,且实行多环节课税。所造成了营业税的缺点凸显,即重复课征和累积税负的问题。现实操作中大家为了规避这一缺点,大都对一项经济活动只征增值税和营业税中的一种税。
三、增值税和营业税的税收管理分析
税法中指出按税收收入的归属把税分类为:(1)中央税:税收收入归中央一级政府的税种,即属于中央固定财政收入,由中央集中管理和使用。(2)地方税:税收收入归地方各级政府的税种,即属于地方固定财政收入,由地方管理和使用。(3)中央和地方共享税:该种税收的收入由中央和地方按一定的比例分成,即由中央和地方共同管理和使用。
增值税是属于中央和地方共享税这一类,增值税中央分享其75%,地方分享25%,营业税为地方税,全部归属地方财政。
两种税收的管理有所区别,但是从纳税人处收取的税金的流向是一致的,都纳入了财政的管理范畴。如果要实行两税合一,那么我们的中央财政下发力度或者是分享比例就要进行调整,尽量做到让中央、地方和纳税人都感觉变化不大,他别是纳税人处要让他们感觉到是国家在鼓励他们的发展,因为目前国家在发展第三产业,特别是旅游服务业。两税合一后对小规模纳税人及旅游服务业怎样正纳税款?如何在政策上扶持中小企业的发展?这是政策制定部门的应关注的问题。
四、总结
综上所述,不论是从两税的的基本概念,征税范围及税目还是从税收管理的角度看,实行两税合一都是可行的。在实行时配套的政策和法规也要同时调整,以便于这一施行更加顺利。改革和发展的最终目标是让财务信息能够更好、更合理、更简便地反映给信息使用者,两税合一这一政策在理论上是可行的,在全面推行之前完全可以在一定区域内试行,在试行中发现并解决问题,最终实现全面实施两税合一的政策。
参考文献:
1.国家税务部门已经确定在明年实施一揽子减税政策――增值税或将取代营业税.江苏商报,2009.12.25
2.国家确定明年系列减税政策个税起征点将上调.重庆晚报,2009.12.25
3.中国注册会计师协会.税法.2009
4.漆亮亮.特殊经营行为增值税与营业税的衔接.上海会计,2000(5)
5.岳本晓.目前我国流转税制中存在的主要问题.河南商业高等专科学校学报,2005(18)
【关键词】营改增 离岸服务外包业务 免税 零税率
一、营改增的背景和进展
增值税自1954年在法国开征以来，目前已有一百七十多个国家和地区开征有增值税。我国在1979年起开征增值税，但直到1994年税制改革才将增值税征税范围扩大到所有货物和加工修理、修配劳务，而对其他劳务、无形资产和不动产还是征收营业税。2009年，为了鼓励投资，促进技术进步，在地区试点的基础上，全面实施增值税转型改革，将机器设备等固定资产纳入增值税抵扣范围。
当前，我国正大力发展第三产业，尤其是现代服务业，对推进经济结构调整和提高国家综合实力具有重要意义。按照建立健全有利于科学发展的财税制度要求，实行营业税改征增值税（以下简称“营改增”），有利于完善税制，消除重复征税；有利于社会专业化分工，促进三次产业融合；有利于降低企业税收成本，增强企业发展能力；有利于优化投资、消费和出口结构，促进国民经济健康协调发展（刘东辉，2012）。但是，“营改增”涉及面较广，为保证改革顺利实施，在部分地区和部分行业开展试点十分必要。“营改增”试点一年多来，取得了显著成效，为了加快扩大试点步伐，国务院决定在2013年8月1日将交通运输业和部分现代服务业“营改增”试点扩大到全国。
二、关于研发服务、软件服务、技术开发和从事离岸服务外包业务
根据财政部、国家税务总局《关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2011〕111号）所附的《应税服务范围注释》，部分现代服务业中包含研发和技术服务、信息技术服务。研发和技术服务具体包括研发服务、技术转让服务和技术咨询服务等服务。其中的研发服务是指新技术、新产品、新工艺或者新材料及其系统进行研究与试验开发的业务活动。信息技术服务是指利用计算机、通信网络等技术对信息进行生产、收集、处理、加工、存储、运输、检索和利用，并提供信息服务的业务活动，具体包括软件服务、电路设计及测试服务、信息系统服务和业务流程管理服务。其中的软件服务是指提供软件开发服务、软件咨询服务、软件维护服务、软件测试服务的业务行为。
上述通知还明确，技术开发是指开发者接受他人委托，就新技术、新产品、新工艺或者新材料及其系统进行研究开发的行为。从事离岸服务外包业务是指企业根据境外单位与其签订的委托合同，由本企业或其直接转包的企业为境外提供信息技术外包服务（ITO）、技术性业务流程外包服务（BPO）或技术性知识流程外包服务（KPO）。由此可知，从事离岸服务外包业务被限定为开发者接受境外单位委托的软件服务或者研发服务业务活动的一种形式；技术开发被限定为开发者接受他人委托的研发服务业务活动的一种形式。
三、研发、技术相关应税服务是免税还是零税率
根据财政部和国家税务总局在全国试点铺开前后适用的法规文件，将研发、技术相关应税服务是免税还是零税率的规定整理成下页表：
下页表显示，国家对从事离岸服务外包业务、向境外单位提供的软件服务、技术转让服务和技术咨询服务等（但财政部和国家税务总局规定适用零税率的除外）和技术开发、技术咨询、技术转让、技术服务，都明确作出了免征增值税的规定，但唯独对向境外单位提供的研发服务、设计服务，给予了适用增值税零税率的规定。对能够适用增值税零税率的从事离岸服务外包业务的企业来说，意味着其向境外提供的应税服务能够以不含税的价格进入国际市场，从而能提高本企业的国际竞争力，为本企业的深入发展和走向世界创造了条件。同时，对于调整完善我国出口贸易结构，特别是促进服务贸易出口也具有重要意义。
四、从事离岸服务外包业务是免税还是零税率
针对向境外单位提供的研发服务可以免税的规定，从事离岸服务外包业务的企业可以从自身的生产、经营现况和发展趋势等方面，力争取得主管税务当局的理解和支持，从而在适用增值税零税率还是免征增值税之间进行了灵活的、有利的税务筹划。
（一）企业申请获许可“适用增值税零税率”
那些刚成立不久，或者预计经营规模将会扩大的，或者研发业务可能转型的从事离岸服务外包业务的企业（须被认定为增值税一般纳税人的企业），考虑到今后将要购买大量的机器、设备和仪器等固定资产，采购大量的研发试验、测试类的物资，势必会产生大额的增值税进项税额。如果依据“从事离岸服务外包业务”，则将被认定为免征增值税，大额的增值税进项税额都不能得到丝毫补偿。如果依据“向境外单位提供的研发服务、设计服务”向主管税务机关申请“适用增值税零税率”，经充分沟通和解释后或许能得到主管税务机关的认同，同意适用增值税零税率。此类增值税一般纳税人的企业（以下称“零税率应税服务提供者”）实行免抵退税办法。也就是说，零税率应税服务提供者提供零税率应税服务，免征增值税，相应的进项税额抵减应纳增值税额（不包括适用增值税即征即退、先征后退政策的应纳增值税额），未抵减完的部分予以退还。适用的退税率为其在境内提供对应服务的增值税税率（6%）。当期应退税额即当期期末留抵税额或者当期免抵退税额。具体计算公式等可以参照国家税务总局公告2012年第13号的相关规定。
值得注意的是，对于全部业务均为“向境外单位提供的研发服务、设计服务”的企业，因没有增值税销项税额，如当期退税额是当期期末留抵税额（即当期增值税进项税额）时，当期退税额就是当期增值税进项税额，而不是当期增值税进项税额合计数的6%。零税率应税服务提供者在申报办理零税率应税服务免抵退税前，应向主管税务机关办理出口退（免）税认定，按月向主管退税的税务机关申报办理增值税免抵退税或免税手续（如果属于适用简易计税方法的，实行免征增值税办法）。而对于从事离岸服务外包业务的免税，这只是一个“备案类增值税优惠项目”，提供经认定的离岸服务外包合同等资料进行备案备查即可。
如获得主管税务机关批准退税，意味着向境外提供的应税服务能够以不含税的价格进入国际市场，可以改善企业的财务状况和现金流，提高企业的利润，增强企业的国际竞争力。
（二）企业申请不到“适用增值税零税率”
1.可能是时间仓促，企业的税务主管人员还没来得及吃透“营改增”众多规定。对于部分企业有申请“零税率”的权利，主管税务局机关应该尽到告知的义务。
2.从主管税务机关的立场来说，不管是接受企业免税申请还是零税率申请，其依据不同但都合法。从企业的角度来看，依法提出有关零税率申请，如未得到主管税务机关的批准，可以就主管税务机关“不作为”的税务行政具体行为向其上级主管税务机关提起税务行政复议。
（三）企业放弃申请“适用增值税零税率”
申请到“适用增值税零税率”很难，但有的符合法定条件可以申请的从事离岸服务外包业务的企业（零税率应税服务提供者）却主动放弃了申请，这到底是为什么呢？
众所周知，我国为了推进经济结构调整和提高国家综合实力，在大力发展各种服务业，这也是“营改增”最先试点的应税服务选择“研发和技术服务”、“信息技术服务”的原因。在国务院及有关部委的政策引导下，国家有关部委、各级政府为了促进软件和信息技术服务业的发展，纷纷出台了针对离岸服务外包企业和业务的财政补贴、资助和奖励的政策和措施。但是，从事离岸服务外包业务的企业在申报办理零税率应税服务免抵退税前，应向主管税务机关办理出口退（免）税认定，从事对外提供研发设计服务的应提供《技术出口合同登记证》。《技术出口合同登记证》一般是在当地的商务部门登记办理。企业到商务部门咨询，有的商务部门会认为，既然从事离岸服务外包业务的企业取得《技术出口合同登记证》是为了申请向境外单位提供的研发服务适用增值税零税率，那么企业就不认为自己是“从事离岸服务外包业务”的企业，企业就不能再继续享受当地政府用于支持“离岸服务外包业务”相关的财政补贴、资助和奖励。要知道，各地基本上都是商务部门在受理“离岸服务外包业务”相关的财政补贴、资助和奖励申请。地方商务部门这样一解释的话，有的企业就要考虑、权衡要不要申请“向境外单位提供的研发服务适用增值税零税率”了，尽管这个针对从事离岸服务外包业务的免税政策到2013年底就要到期，以后是不是延续政策还不得而知。按照相关规定，企业适用增值税零税率，实行免抵退税办法，当期应退税额=当期期末留抵税额或者当期免抵退税额，但有的企业可能会考虑到企业进项税额预计在最近几年内甚至更长时间内不会出现大额的增加，和预计可申请的政府对“离岸服务外包业务”相关的财政补贴、资助和奖励相比，退税额相对很小，甚至微不足道。“两权相利取其重”，于是就主动放弃申请适用增值税零税率，转而申请“从事离岸服务外包业务”的“免征增值税”，继续享受当地政府对“离岸服务外包业务”相关的财政补贴、资助和奖励。这样的话，“营改增”对这类企业没有任何影响，只不过是由免营业税变为免增值税罢了。但值得注意的是，放弃适用零税率，选择免税或按规定缴纳增值税后，36个月内不得再申请适用零税率。
根据《关于技术先进型服务企业有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2010〕65号）的规定，自2010年7月1日起至2013年12月31日止，在北京、天津、上海、深圳、广州、南京、苏州、无锡等21个中国服务外包示范城市的技术先进型服务企业，可以享受15%企业所得税税率优惠，但必须同时满足的条件中有“从事离岸服务外包业务取得的收入不低于企业当年总收入的50%”的规定，估计好多没能成功认定为“高新技术”的从事离岸服务外包业务的“技术先进型服务企业”，也会基于商务部门的解释，而不敢贸然向主管税务机关申请“零税率”。如以“向境外单位提供的研发服务、设计服务”名义申请到“零税率”，而被税务局认定为企业放弃属于“从事离岸服务外包业务”的企业，从享受15%的技术先进型服务企业中排除，反而要缴纳25%的企业所得税，那就得不偿失了。
全国“营改增”试点地区北京、上海、深圳和天津等已经有成功获得主管税务机关“适用增值税零税率”的批复的先例，办妥免抵退税手续甚至收到退税款的从事离岸服务外包业务的企业。但因为各种各样的原因，还有部分从事离岸服务外包业务的企业没能达到“让利益相关方最大限度地共享改革成果”的目标。
五、对从事离岸服务外包业务是免税还是零税率规定的思考
就目前来看，至少针对从事离岸服务外包业务的企业来说，希望“营改增”相关的法规文件能考虑如下事项：
1.直接明确为“从事离岸服务外包业务适用增值税零税率”。向境外单位提供的研发服务、设计服务其实就是从事离岸服务外包业务，但于2013年8月1日生效的《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》（财税〔2013〕37号）中并没有将从事离岸服务外包业务明确规定为“零税率”，还是规定到2013年12月31日为止该类业务为免征增值税项目，只是提到“纳税人提供应税服务同时适用免税和零税率规定的，优先适用零税率”。基于前文所述，这并不能真正明确纳税人的权利，不能真正避免引起歧义，仍然显得力度不够。“优先”并不是“应当”，主管税务当局还是可以依法让从事离岸服务外包业务的企业选择“免税”，而不是“零税率”。对于“免税”还是“零税率”，还存在规定不清晰、模棱两可、力度不大的问题，导致出现企业在争取“营改增”的利益时受堵，有悖于“营改增”的最终目的。为了进一步加大对从事离岸服务外包业务企业的支持，建议在到期后取消此免税规定，直接明确为“从事离岸服务外包业务适用增值税零税率”。这样，企业也就没有任何负担，可以理直气壮地享受增值税零税率，最大限度地共享税制改革红利带来的成果。
2.简化适用零税率的税务认定、审批程序。进一步简化从事离岸服务外包业务适用零税率的税务认定、审批程序，可作为“备案类增值税优惠项目”来备案管理，提高税企双方的办事效率。
3.简化零税率应税服务的免抵退税办理手续。针对试点的现代服务业甚至是离岸服务外包业务制定专门的免抵退税办法，区别于生产、外贸等行业的免抵退税办法，而不是按出口货物退（免）税申报系统中出口货物免抵退税申报表格式报送申报表和电子申报数据等。同时还要简化办理手续，减少提供的材料，加快审批、退税的进度，及时让企业享受到税制改革红利带来的成果，促进企业更快、更好的发展。
（作者为财务经理、高级会计师）
参考文献
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关键词：税收会计；税收资金；成本效益
1税收会计在会计体系中的地位
税收会计是国家各级税务机关核算和监督税收资金运动的一门专业会计。按照我国现行对会计体系的分类方法，把会计分为企业会计和预算会计两类。一般认为，税收会计是预算会计体系的组成部分，这是主流派的观点；还有一种非主流的观点，认为税收会计并非预算会计的组成部分，税收会计与预算会计是并列的关系。对于这一问题，国家有关的会计制度和准则中没有明确说明，甚至在1997年预算会计制度改革中出台的一系列预算会计准则和制度中也只字未提税收会计，给人的感觉似乎税收会计不属于预算会计。因此，从上个世纪后期开始，税收会计总是独立于预算会计之外，而进行着一次次小动作的改革，直到今天也没有摆脱计划经济的影响而与税收计划、税收统计捆绑在一起，使税收会计在会计体系中的地位始终不明确。那么，税收会计在整个会计体系中究竟处于什么地位呢?对于前述提到的将税收会计与预算会计并列的提法，笔者认为是行不通的。我国的会计体系，通常是按照是否以取得利润为根本目的，将会计分为企业会计和预算会计两大类，而税收会计肯定不是以取得利润为目的的，它不属于企业会计，这是毫无疑问的。按照这种分类方法，不是企业会计就一定是预算会计。如果将其独立出来作为与企业会计、预算会计并列的第三大类会计，无论从哪方面讲，都很难找到充足的依据。持有这种观点的人其惟一的理由就是认为税收会计有独立的研究对象，是独立的专业会计，因此是独立于预算会计体系之外的一门专业会计。对此，笔者认为这不能成立。理由是：
1.1我们承认税收会计有其独立的研究对象，具有一定的独立性，但并不能因为其有相对的独立性就能将其在会计体系中单列一个体系，它完全可以是会计体系某一大类中的一个相对独立的专业会计。因此，具有独立的研究对象并不能成为将税收会计独立于预算会计体系之外的理由。况且这种所谓的独立性，实际上也是相对的。
1.2我们将会计分为企业会计和预算会计两大体系，在每一个体系(类)中，又包含若干门专业会计，如企业会计体系中包括：财务会计、成本会计、管理会计等；预算会计体系中包括：各级财政总预算会计、行政单位预算会计、事业单位预算会计、国库会计、税收会计等。如果将税收会计独立出来与企业会计体系和预算会计体系并列成为第三个会计体系，在这个体系中除了税收会计本身外还有什么呢?这无法形成一个体系。当然最关键的问题还在于从会计属性上看，它是属于非盈利性的会计，从大的类别看，它应属于非盈利会计系列中的一员。
2税收会计与税务部门(行政单位)预算会计的关系
2.1会计主体不同。税收会计的会计主体是直接负责税款征收和入库业务的税务机关。不直接负责税款征收和入库的税务机关，如国家税务总局、省税务局、地(市)税务局等虽然也是税务机关，但不是税收会计主体。而税务部门预算会计主体则是指税务系统的各级行政机关单位，凡是由预算拨款，并独立核算的，包括国家、省、地(市)等各级税务机关在内的税务行政部门。
2.2会计核算对象不同。税收会计的核算对象是一级税务机关管辖范围内的税收资金及其运动，即从税金的应征到入库、提退的全过程。而税务部门发生的税收资金以外的资金运动则不是税收会计的核算对象，而是行政单位预算会计的核算对象。因此，在税务部门发生的各项资金的收支活动中，必须严格区分哪些是税收资金，哪些是非税收资金，在此基础上分别用不同的会计来核算。由于两者会计对象(内容)的不同，导致其会计要素也各不相同。税收会计的会计要素只分为税收资金来源和税收资金占用两大类；而行政单位会计的会计要素分为资产、负债、净资产、收入、支出五类。
2.3会计确认基础不同。税收会计适应其核算需要，分别在税收资金运动的不同阶段采用权责发生制和收付实现制——分段联合制为会计确认基础。而行政单位会计，目前主要采用收付实现制作为会计确认基础。
2.4会计核算所依据的制度基础不同。在具体处理业务时，税收会计要以《税收会计制度》作为其规范性的要求进行会计确认、计量、记录和报告；而行政单位预算会计要以《行政单位会计制度》以及相关的其他制度为依据。
3税收会计主体及其核算单位问题
3.1上解单位。是指直接负责税款的征收、上解业务而不负责与金库核对入库和从金库办理税款退库业务的基层税务机关。其税收会计要核算税收资金从实现到上解的过程。
3.2混合业务单位。是指与乡(镇)金库的设置相对应，对乡(镇)固定收入和县乡(镇)级共享税款收入除负责征收以外，还负责与乡(镇)金库办理其入库、退库业务，对县级固定收入税款和县级以上税款收入只负责征收、上解业务，不负责入库、退库业务的基层税务机关。其税收会计要核算税收资金从实现到上解过程及部分税款的入库和提退过程。按照前面对税收会计主体含义的界定，这四种单位都进行税收业务的会计核算工作，因此都应是会计主体。但对这一问题的理解，有两种不同的意见：一种观点认为税收会计的主体，是指直接负责与金库核对入库税款和从金库办理税款退库业务的税务机关，即上述四种单位中的入库单位和双重业务单位才是税收会计主体。第二种观点认为上述四种单位均是税收会计主体，只是按其反映税收资金运动过程的完整性分为完全独立的会计主体和相对独立的会计主体。独立的会计主体指核算税收资金运动的全过程(即从申报到入库全过程)的税务机关，上述的入库单位和双重业务单位即属于此类；相对独立的会计主体是指核算某阶段的税收资金运动过程(即从申报到上解过程)的税务机关。
【关键词】 营业税改革； “营改增”； 纳税管理
一、营业税改征增值税的内容及试点数据
国务院下发《营业税改征增值税试点方案》，选择上海作为营业税改征增值税改革的试点，并于2012年1月1日拉开试点工作的序幕，随后选择部分行业在全国范围内进行全行业试点，最后将范围扩大到全国所有行业。这是继2009年增值税转型后，关于增值税制的又一次重大变革，引起企业的关注，无论是试点企业还是非试点企业都在认真解读政府文件，理解政策导向，以做成正确的企业发展规划和经营策略。
营改增也是顺应了我国市场经济发展的要求，营业税具有明显的重复征税的缺点，加重了企业税负，尤其不利于服务业发展；营业税与增值税并行征收，也破坏了增值税的抵扣链条，营业税改革是时展趋势。此次营改增内容非常明确，在现行增值税17%基本税率和13%低税率的基础上，新增设11% 和6%两档低税率，交通运输业适用11%的税率，研发和技术服务、文化创意、物流辅助和签证咨询等现代服务业适用6%的税率。试点纳税人原享受的技术转让等营业税减免税政策，调整为增值税免税或即征即退；原适用营业税差额征税政策，试点期间可以延续。原归属试点地区的营业税收入，改征增值税后仍归属试点地区。
调查数据显示，我国营业税改征增值税改革效果总体良好，上海试点企业中近7成的小规模纳税人，原来按5%的税率缴纳营业税调整为按3%缴纳增值税后，税赋下降幅度达40%左右；原增值税一般纳税人税负因进项税额抵扣范围增加而普遍降低，截至2012年一季度，原增值税纳税人整体减轻税负约20亿元，有力地支持和促进了企业的健康发展。
但部分现代服务业税负有所增加。如电视节目播映权被纳入“营改增”后，按6%的税率征收增值税，较之前的5%的营业税率上升了1个百分点，实际税负不降反增。部分物流企业税负也不乐观。因为《试点方案》对物流业具体设置了“交通运输服务”和“物流辅助服务”两类应税服务项目，分别按11%和6%的税率征收增值税。这样传统物流业中的装卸搬运服务和货物运输服务应缴税负由3%的营业税提高到11%的增值税，企业实际税负大幅增加。即使货物运输企业发生的可抵扣购进项目中全部可以取得增值税专用发票获得进项税额抵扣，企业的实际增值税税负率也会增加到4.2%，增幅达123%。所以“营改增”的的确确对企业产生了不可忽视的影响，给企业的发展带来机遇的同时也带来了挑战。
二、“营改增”对非试点企业发展的影响
政府对非试点企业虽然没有作出明确的调整规定，但是政策对经济的影响已经深入到非试点企业。
（一）“营改增”给非试点地区和企业带来的发展机遇
政府有计划地开展局部地区和个别行业的试点工作，然后总结试点经验与教训，不断地完善政策方案，以顺利地在全国范围内推广“营改增”，目的就是减少政策带来的企业发展与市场经济的波动。从上海地区和行业的试点工作来看，至少可以与非试点地区和行业分享以下几点经验。分享试点地区和企业带来的经验与收获，可以减少试错成本。第一，为非试点企业提供了纳税经验。服务业涉及的行业较多，种类多样，业务复杂，本身的纳税事项难度就比较大。在营业税改增值税后，如何全面调整企业的纳税计算流程，准备齐全的数据资料，对纳税人来说需要花费大量的时间与精力去研究与学习，才能平稳完成过渡。上海试点企业的纳税工作基本上能够满足征收管理的要求，可以为非试点企业的业务学习提供丰富的经验资料，发现管理中、业务处理中的不合理之处，通过流程的调整提高企业财务管理效率。第二，为各地测算营业税改征增值税对地方财政的影响提供依据。从税种属性上看，营业税是地方主体税种，而增值税是中央与地方共享税。“营改增”后，地方财政收入必然减少。如何保证地方财政收入的合理性与充足性是政策推行的难题之一。试点地区的实践效果可以为非试点地区调整中央与地方财政关系，测算“营改增”对地方财政的影响程度提供科学依据，为其工作的顺利开展清除了障碍，极大地减少了试错成本。
（二）“营改增”给非试点地区和企业带来的挑战
首先，削弱了非试点企业的市场竞争力。市场经济是开放的，地区之间的经济联系是持续的。仅在上海地区进行营业税改征增值税试点，势必会因地区之间的经济联系影响到非试点企业的发展。当试点地区企业因“营改增”获得降低税负的好处时，其产品的市场竞争力也会随之增强。在开放的市场竞争中，试点带来的“福利”相对地削弱了非试点地区生产业的竞争力，引起不公平的优胜劣汰，给企业发展带来一定的限制因素，阻碍非试点企业的科研发展与创新，使其失去核心竞争力的优势。
其次，限制了非试点行业的经济转型。从市场经济产业链来看，价值曲线两端研发和流通环节附加值高、制造加工环节附加值低，大体呈“V”形。我国在产业链中的位置，因长期受资源发展优势的影响，作为世界制造大国，企业附加值主要来自价值链底端的制造加工环节，高产值领域的设计、研发和流通等生产业发展环节比较滞后，产业链增值率较低。该产业结构下，营业税是地方财政收入的主体税种，如果将营业税改成中央与地方共享性质的增值税，实际上是税收利益的削弱，势必会减少地方税收收入。如果不能保证地方财政收入的及时性与充足性，地方行政力量就会成为试点推广的阻碍因素。若该行政势力形成的生产业税收障碍不能消除，就会使企业发展处于被动状态，行业经济转型滞后，也就影响到企业价值增长，财政税收增长也难以为继，形成恶性循环，不利于地区产业的发展。
三、如何顺利推进非试点企业的“营改增”
（一）地区改革和行业改革相结合，为经济转型提供良好的环境
营业税的征收管理是我国税种体系中难度比较大的，在改革中相应的征收管理任务也很艰巨，必须恰当地处理各环节的利益关系。目前我国推行的地区试点方式一定程度上违背了税收公平原则，不利于缩小地区差距，会增加纳税管理的复杂性。本文建议在推行非试点企业“营改增”时注意将地区试点与行业试点紧密结合，逐渐扩大改革范围，选择不同行业的代表性企业，并关注重大关键行业改革工作的开展，总结试点企业“营改增”工作中各方面的改革经验，为非试点企业的发展提供良好的税收环境，引导行业经济产业链的调整，加快经济转型，克服地区试点的弊端。
（二）综合平衡中央与地方的利益，渐进式推行税制改革
如何调整中央与地方政府的财政收入利益是税改试点的焦点问题之一，在非试点企业推行“营改增”时应该考虑综合平衡中央与地方政府收入。首先在非试点企业推行“营改增”的同时，客观评价地方政府的财政支持能力，可以将营业税的增长速度作为一定时期内中央对地方转移支付增长比例的参考依据，保证地方政府得到合理的收益，减少地方财政对改革的阻力，顺利实现非试点企业渐进式改革，减少改革阻力和政策波动对企业的不利影响。其次，要调动地方政府发展第三产业的积极性，领导地区产业结构调整和产品质量升级，通过产品质量的提高和市场信誉的提升保证市场竞争能力，维护地方政府的既得利益。
（三）修改完善税收条例，提高税务管理效率
“营改增”是一项复杂而艰巨的任务，目前相关改革工作范围有限，还不适宜直接出台相关的税收法律法规。但必须及时地根据试点工作的经营总结修改增值税暂行条例，解释具体政策的执行方式，为全新体系下增值税的缴纳与管理提供可操作性的依据，保证税制改革过渡期和磨合期的平稳性。另外，复杂的税制体系大大提高了纳税成本，还可能加大纳税人偷逃税的可能性，不利于税收管理工作。所以政府应该注意适当地简化税制，提高税务管理效率，为非试点企业推行“营改增”缓解制度上的矛盾，扫除管理上的障碍，推动其顺利实现改革。
四、非试点企业如何应对“营改增”
（一）顺应经济发展趋势，做好相应的过渡期政策调整
从世界市场发展与管理经验来看，绝大多数实行增值税的国家，都是对商品和服务共同征收增值税。所以增值税取代营业税，将增值税征税范围扩大至全部商品和服务是深化我国税制改革的必然选择。无论目前非试点企业受到的影响中不利程度有多大，企业管理层都应该做好随时被政策要求覆盖的准备，在管理政策尤其是财务工作上做好准备工作，适当地调整现有的业务处理流程，保证企业稳步地接受并适应“营改增”给企业发展带来的挑战。
（二）主动学习和借鉴试点地区先进企业的管理经验，改善企业经营管理
作为非试点企业，应该正确看待政府的试点推广计划。除了自身组建高素质的管理队伍研究“营改增”给企业带来的机遇与挑战外，还应该利用市场经济的开放性，与优秀的试点企业加强交流与联系，学习其先进的管理理念和手段。结合企业经营业务的规模和性质，做好纳税业务流程的调整，关注管理工作重点与难点的变化，并正确处理与征税机关的利益关系，可以向其咨询政策的变化与条例的旨意，顺利做好各项工作。
（三）调整企业的产品结构，提高产品附加值
“营改增”不利影响最明显的是制造型企业。企业应该认真分析此次改革表明的产业调整意向，对本企业的产品结构进行调整和优化，扩展高技术、绿色产业的市场业务，增加上游研发环节的市场比例，提高产品的附加值，或对现有产品和生产线进行改良，渗入创新因素，增加产品特色，形成和维护企业的核心市场竞争力，应对产业结构调整引起的优胜劣汰的变化。
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{论文摘要]随着社会经济的发展，纳枕筹划日益成为纳税人理财或经营管理中不可或缺的一个重要组成部分，企业要用科学的方法构建纳税筹划平台，并在实际经营管理中加以合理运用，以最小的筹划成本获得最大的税收效益。
纳税筹划亦称税收筹划是指纳税义务人在遵守、尊重所在国税法的前提下，运用纳税义务人的权利，旨在实现纳税最小化对多种纳税方案进行优化选择时的谋划与对策其实质是节税。但作为纳税筹划本身而言并不是一种静止的、片面的行为如何为企业构建纳税筹划平台并在企业经营管理中加以合理运用是企业财务决策中的一项重要内容，本文拟就相关问题进行探讨。
一、纳税绮划平台的构建原则
纳税筹划平台是企业理财过程中税务筹划的基础和操作空间。目前常用的有价格平台、优惠平台、漏洞平台、弹性平台和规避平台。要成功构建纳税筹划平台.必须有一定的环境条件和科学的筹划方法并且要符合以下原则:
1.政策主导
纳税筹划是对税收政策的积极利用因此开展纳税筹划必须以政策为导向由税收政策主导税收的筹划活动。离开税收政策谈纳税筹划只是一种空谈不顾税收政策导向开展纳税筹划必定一事无成。试想面对高污染、高能耗、长线产业、夕阳产业、换代产品以及其他税收上实行限制政策的产业、产品税收筹划又能有多少作为，
2.合法有效
纳税筹划作为一种节税行为其存在的基础是应当合法至少不违法。在现实生活中.人们对公然的违法偷税行为比较容易辨别，而对税法已有反避税规定的避税行为应视同偷税处理则认识不清因此开展纳税筹划必须正确认识并划清与违法的界限坚持合法筹划防止违法筹划。同时开展纳税筹划要贯彻成本、效益原则以最小的筹划成本获得最大的税收效益。在税收利益上既要考虑节税带来的直接效益也要考虑减少或免除处罚带来的间接利益:既要考虑纳税筹划的直接成本也要考虑纳税筹划方案比较选择中的机会成本。
3.切实可行
由于企业的情况千差万别.加之税收政策和税收筹划的主客观条件时刻处于变化之中.因此在纳税筹划方面找不到万能、现成的通用方案每个企业应从实际出发.因地因时地设计具体的筹划方案开展有的放矢的纳税筹划活动在设计筹划方案时应注意科学性和可行性力求在法律上站得住在操作上行得通
4.全面权衡
决定现代企业整体利益的因素是多方面的，税收利益虽然是企业的一项重要的经济利益，但不是企业的全部经济利益。因此开展纳税筹划应服从企业的整体利益不能为筹划而筹划而应从企业的社会形象、发展战略、预期效果、成功机率等方面综合考虑、全面权衡。
二、纳税绮划平台的运用及应注意的问颐
纳税筹划始终贯穿于财务决策及生产经营管理的全过程在企业筹资、投资、经营、收益分配和财务核算等过程中正确运用纳税筹划平台.科学地进行纳税筹划以期减轻企业的税收负担，促进企业经济效益的提高。
1价格平台的运用
价格平台的核心内容是转让定价转让定价方法主要是通过关联企业不合营业常规的交易形式进行纳税筹划。在市场经济条件下.任何一个商品生产者和经营者及买卖双方均有权力根据自身的需要确定所生产和经营产品的价格标准只要买卖双方是自愿的别人就无权干涉这是一种合法行为。关联企业之间进行转让定价的方式很多主要有以下几种:(1)利用商品交易的筹划关联企业间商品交易采取压低定价或抬高定价的策略转移利润或收入以实现从整体上减轻税收负担。如有些实行高税率增值税的企业.在向低税率的关联企业销售产品时，有意压低产品的售价，将利润转移到关联企业《2)利用原材料及零部件的筹划。通过控制零部件和原材料的购销价格进而影响产品成本来实现纳税筹划.如由母公司向子公司低价供应零部件产品或由子公司高价向母公司出售零部件以此来降低子公司的产品成本使其获得较高的利润《3)利用提供劳务的筹划。通过高作价或低作价甚至不作价的方式收取劳务费用.从而使关联企业之间的利润根据需要进行转移和纳税筹划哪一方有利便向哪一方转移最终达到减轻税负的目的;f4)利用无形资产的筹划。通过无形资产特许使用费转让定价以此调节其利润追求税收负担最小化有些企业将本企业的生产配方、生产工艺技术、商标或特许权无偿或低价提供给一些关联企业，其报酬不通过技术转让收入核算，而是从对方的企业留利中获取好处;(5)利用租赁业务的筹划。通常有利用自定租金来转移利润、利用机器设备先卖后租用、利用不同国家不同的折旧政策等而进行纳税筹划
价格平台作为各种筹划平台之首具有旺盛的生命力和光明的发展前景，但纳税人在利用价格平台进行纳税筹划时应注意以下问题一是要进行成本效益分析。运用价格平台进行纳税筹划在一般的情况下应该设立一些辅助的机构或公司并进行必要的安排这种安排是需要支出一定的成本费用的，在纳税人生产经营还不具备一定规模时筹划所能产生的效益不一定会很大。二是价格的波动应在一定的范围内。根据现行税法规定.如果纳税人确定的价格明显不合理.税务机关可以根据需要进行调整.一般而言.税务机关调整的价格比正常价格略高一点也就是说，如果纳税人不幸被调整不仅没有筹划效益.还会有一定的损失.而且还包括进行筹划所花费的成本。三是纳税人可以运用多种方法进行全方位、系统的筹划安排。为了避免运用一种方法效果不太明显以及价格波动太大的弊端，纳税人可以利用多种方法同时进行筹划。这样.每种方法转移一部分利润.运用的次数多了.只要安排合理.也就能达到满意的经济效果。
2.优惠平台的运用
利用税收优惠政策进行纳税筹划，是伴随着国家税收优惠政策出台而产生的.符合国家税法的制定意图.受国家宏观经济政策引导。常用的方法有《1)直接利用筹划法。即给予生产经营活动的企业或个人以必要的税收优惠政策如国家对某些生产性企业给予税收上的优惠.则企业可根据自己的实际情况.就地改变生产经营范围，使自己符合优惠条件.从而获得税收上的好处，/2)临界点筹划法。一是价格和产量的数值确定在什么位置以寻找最佳节税临界点，使企业获利最大;二是企业和个人所得税都有一个临界点问题.这个临界点可用来作为是否转移的参考依据。(3)人的流动筹划法。包括个人改变其居所和公司法人改变其居所两个方面的筹划.纳税人可以根据自己企业的需要，或者选择在优惠地区注册或干脆将现在不太景气的生产转移到优惠地区，以享受国家给予的税收优惠政策，减轻税收负担提高企业的经济效益;(4)挂靠筹划法。指企业或个人原本不能享受税收优惠待遇但经过一定的策划通过挂靠在某些能享受优惠待遇的企业或产业、行业.使自己也能符合优惠条件.如本来不是科研单位或科研所需要的进口仪器设备.通过和某些科研机构联合.披上科研机构的合法外衣.使自己企业享受减免税。
只要有税收优惠政策.就有纳税人对其进行利用。在利用时要注意以下几个问题(1)尽量挖掘信息源.多渠道获取税收优惠以免自己本可享受税收优惠政策，却因为不知道而错失良机。(2)充分利用有条件的应尽量利用，没有条件或某些条件不符合的，要创造条件利用。(3)应尽量保持和税务机关的关系.争取税务机关的承认。再好的方案.没有税务机关的批准.都是没有任何意义的.不会给企业带来任何经济利益。
3.漏洞平台的运用
漏洞平台是以漏洞的存在为基础现阶段.我国税法中存在着许多矛盾或空白之处(1)机构设置与配合以及税收地域管辖是相对漏洞较多的领域。如我国营业税属于地方税种.增值税属于共享税.由国家税务系统进行征收.但地方税务系统往往捷足先登.将纳税人定格为营业税纳税人，这是一个税收结构设置与配合上的空白;(2)机构所在地的判定标准是依注册地、还是管理中心或经营地存在不确定的地方(3)税法总纲虽有规定.但没有规定具体操作办法。如电子商务的研究近几年刚兴起.这方面的税收问题是个很大的空白。公司就可利用这些空白.大规模地发展网上电子交易.从而省去大量税款。
利用漏洞平台应注意以下问题:一是需要精通财务与税务的专业化财会人才.只有专业化人员才可能根据实际情况.参照税法而利用其漏洞进行筹划;二是具有一定的纳税操作经验.只依据税法而不考虑征管方面的具体措施.只能是纸上谈兵成功的可能性肯定不会太高;三是要严格的财会纪律和保密措施。没有严格财会纪律便没有严肃的财会秩序混乱的财务状况显然无法作为筹划的实际参考另外又因为利用税法漏洞和空白一样具有隐蔽性.一次公开的利用往往会导致以后利用途径被堵死‘四是同样要进行风险—收益的分析。
4弹性平台的运用
有税收.便少不了税率:有税率.便难以避免税率幅度的存在。弹性平台筹划主要集中在资源税、土地使用税和车船使用税等税种上。在资源税的弹性平台筹划中.筹划客体主要是各类矿产资源.由于税额因矿产资源的优惠悬殊而跨度巨大.这就为利用税额幅度进行筹划提供了可能和空间。如原油税额为每吨8元一30元.黑色金属原矿竟然达到了每吨2元一30元.有色金属原矿更达到了每吨0.4元一30元幅度水平。纳税人想办法在跨度允许的范围内寻找最低切入点。
在运用弹性平台时应注意以下两个问题:一是弹性平台的可操作性大小判定要充分考虑到征税方，因为弹性平台的筹划要达到目的.需要‘’因人制宜”。二是在幅度中找到最佳切入点.实现税率低，税负轻、优惠多惩罚小.损失相对较少的目的。
5规避平台的运用
为顺利实施“新法”，设立必要的优惠过渡期是客观的需要：这既是我国以往修改税法所采用的一贯做法，也是企业（特别是外资企业）衔接新、旧税法的必需。一是有利于体现政府对企业既得权益的尊重及维护政府的国际形象和公信力；二是为企业提供一个适应新税收政策的时间和空间，以缓解因税收政策变化给企业生产经营带来的冲击，使企业有时间调整经营策略和采取应变措施，有效保持企业经营的稳定性和保护外商投资的积极性；三是有利于财政部门利用优惠过渡期制定相应的对策，降低实施“新法”对财政收入带来的冲击；四是有利于税务部门改革和完善现行的企业所得税征管模式。但同时，过渡期政策也带来一定的问题。
（一）过渡期内沿袭现行的外资企业所得税优惠，不利于我国市场经济地位的确立。我国加入 wto后，社会主义市场经济地位虽已基本确立，但绝大多数发达资本主义国家仍然不承认我国市场经济的地位。原因固然是多方面的，但与我国的税收政策和政府行为有一定的关系。wto是一个建立在多边条约基础上的全球性政府间国际经济组织，其规则体系对所有成员的对外经贸活动都有强制约束力。在wto的诸多规则中，与成员方涉外企业所得税优惠政策关系密切的主要有四项，分别为补贴与反补贴规则、国民待遇规则、最惠国待遇和透明度规则。而我国现行的部分涉外企业所得税优惠政策与这四项规则相冲突，而部分发达国家不承认我国市场经济的地位，也与此有一定的关系。在优惠过渡期内如不进行调整，会影响我国市场经济地位的确立。
（二）过渡期内沿袭现行税收优惠，不利于不同类型企业的公平竞争。
市场竞争要求各竞争主体站在同一起跑线上，进行公平竞争。但长期以来，我国内、外资企业一直实行不同的税收优惠政策。为了有利于吸引外资，我国的涉外企业所得税制在不损害国家利益的前提下，根据对外开放发展的需要，坚持“税负从轻、优惠从宽、手续从简”的原则，制定了一整套税收优惠政策。其主要特点是：对外商投资于不同的地区、产业、行业和不同的投资项目，采取了分地区，有重点、多层次的税收优惠措施。相对而言，内资企业优惠政策侧重于劳动就业(下岗工人再就业优惠、街道企业税收优惠等)、社会福利(福利企业等)和环境保护和资源利用(“三废”处理、资源综合利用企业)等方面；而外资企业则侧重于吸引直接投资、引进先进技术等方面，内资企业的优惠方式主要是直接减免，而外资企业不仅有直接减免，且优惠面较广，如生产性外资企业全部享受“两免三减半”的待遇，还有再投资退税、预提所得税减免等优惠措施。这种优惠措施对吸引外资发挥了积极作用。但是从反过来说，也造成了内外资企业之间的税收不公平待遇。两者名义税率虽然都是33％，但因为外资企业享受着比内资企业更多的税收优惠政策，其实际税负只有13％左右，而内资企业的实际税负则在25％左右，也就是说，内资企业相当于外资企业两倍。由于税收负担差别的悬殊，外资企业享受着超国民待遇，这不仅造成内、外资企业税负上的不平等，而且造成同样是外资企业，因投资地区不同其税负也不平等的问题，这有悖于wto中关于市场经济公平竞争的原则，抑制了内资企业的健康发展，对市场经济运行起一定的扭曲作用。
两法合并后，内外资企业适用同一部企业所得税法，上述问题将会得到有效解决，但外资企业的税收优惠，将有一定时间的过渡期，尽管内资企业适用新法后，税负将有所降低，但由于原涉外企业所得税优惠政策较多，其税负与适用新法后内资企业相比仍然较低，税收的公平原则仍然得不到体现，一定程度上既影响内资企业的公平竞争，也影响新成立的外商投资企业的税收公平。
（三）过渡期内沿袭现行税收优惠，不利于我国反避税工作的开展。我国现行的涉外企业所得税税收优惠主要是税率优惠和税额减免，减免税优惠较多，容易诱发外商投资者采取转移利润等多种手段逃避纳税义务。两法合并后，由于原有外商投资企业有一定的过渡期，使新老外资企业的税负差距较大，内外资企业的税负差距仍然存在，这给新老外资企业提供了避税的空间，也给一些内资企业提供了避税的空间。如外商投资者利用新老企业之间的税赋差距，转移利润的避税将更为容易，内外资企业均可以递延销售收入确认时间，利用税率差避税。因此，两法合并后的一段时期，我国本来就比较薄弱的反避税工作会更为困难。
（四）给税源监控和税务管理增大难度。由于存在一个优惠过渡期，在一定时期内存在新、旧所得税制并行的情况，既要实行“新法”，又要保留一些旧法的优惠政策，不但给税源监控带来一定的难度，同时容易产生税收征管混乱，且由于“新法”将对纳税义务人、税率、税基、税收优惠政策、资产的税务处理等方面作出重大调整和修改，不但税收管理员在业务上难以兼顾做好，就是纳税人也难以一时适应。如果信息化建设和税法宣传、培训不能及时跟上，“新法”实施将难以取得社会满意的效果。部分企业可能会滥用税收政策进行偷税和避税，从而增大税务管理的难度。
针对优惠过渡期可能存在的问题，拟提出如下的对策、措施和建议：
（一）积极引导外资尽快了解和适应“新法”的优惠政策，以有利于外资在优惠过渡期作出新的投资选择（包括转产改行），促使其稳定并增加在华投资。根据新法内容可以看出， 制定“新法”优惠政策的原则取向，是把现行的区域性优惠为主向以产业性为主转变，并侧重体现国家鼓励发展的产业和社会经济的可持续发展，如基础设施建设、基础产业、高新技术产业、环境保护（资源综合利用）产业和有利于就业再就业等，目的是把税收优惠政策与转变经济增长方式结合起来。因此，对于新的税收优惠政策取向，税务部门在优惠过渡期应积极引导外资企业增进对政策的认识和理解，帮助其根据国家公布的《外商投资产业指导目录》和《中西部地区外商投资优势产业目录》进行转产改行或投资再选择，尽量避免其在优惠过渡期结束后终结在华经营、转移投资。
（二）加强纳税评估，加大反避税力度。两法合并后过渡期内，新老税制之间的税负差异，给外资企业避税造成了空间，因此，两法合并后，要进一步加大反避税的力度，提高反避税工作水平。一是要完善相关法律法规。要在税法中单独列出反避税条款，形成一套较为完整的税收专门法规，要针对经济全球化对跨国公司的管理要求，补充、修订转让定价调整方法及其使用条件，增加对避税的处罚。二是要全面加强对外资企业的纳税评估工作，并在此基础上，定期进行税务审计，认真审核企业收入和成本费用结转的合法性，特别要对未能按期限进入获利年度的企业加强评估和审计；要严格区分和监控企业正常的税收筹划和故意避税行为；要充分运用信息化手段和利用“一户式”纳税评估覆盖面广、涉及税种齐全和分行业评估的优势，为反避税审计提供准确性较高的信息数据。三是要建立涉外税收信息库，提高反避税能力，可由国家税务总局负责组建税务情报收集和交换的专门机构，研究制定《情报交换管理规则》，规范情报交换程序，适时扩大情报交换范围。建立国际性的信息库，广泛收集国际经贸税收有关资料，收集和跟踪国际市场主要商品价格、成本、行业利润率、贷款利率以及费用收取标准等信息资料。还应建立国际上著名跨国企业有关组织结构、管理特点以及内部交易的资料库，并及时对信息进行分析、处理，提供给有关部门，以便税务机关对转让定价企业调整定价时有可靠依据，切实提高反避税能力。“新法”施行后，在优惠过渡期内，外资企业由于税负上升，其避税手法将会多样化；不仅会利用“转让定价”手法在关联企业间转移利润，还会采取资本弱化，增大借款利息、境外劳务费、特许权使用费和转嫁亏损、滥用税收协定、利用避税港避税等手段进行避税。因此，基层税务机关除了要加强纳税评估、反避税审计和税务稽查之间的协调和配合外，重要的是税收管理员要认真做好税源监控工作。
（三）要重视运用信息技术监控优惠过渡期企业的生产经营和财务状况。实施“新法”，除要开发适应“法人所得税法”的税收征管软件外，还要开发能对享受税收优惠过渡期的企业进行有效监控的征管信息子系统，以便随时掌握企业在优惠过渡期的政策执行情况和新、旧税制在衔接上存在的问题。要通过信息化建设加强对企业优惠过渡期纳税申报合法性、准确性的监控和继续享受税收优惠政策情况的动态监控，并要对执行税收优惠政策结束，或执行有紊乱情况的企业设置警示功能，以利税收管理员及时跟踪调整或纠正，防止企业在优惠过渡期重复或延长享受税收优惠的情况发生。此外，在优惠过渡期内，还要及时在中国税收征管系统（ctais）增加实施“新法”需相应补充的征管功能。
（四）要抓紧创新“法人所得税”征管模式。内资企业所得税的征管仍分属国地税分别征收，这种历史遗留下来的分散而多头的征管模式，既浪费资源，又不利于税务干部业务素质的提高和岗位轮换，更不利于统一执法、提高行政效率、完善和加强税收征管。这种旧的不合理、不科学的企业所得税征管模式应该摒弃。在优惠过渡期间，国地税部门对内外资企业不但不能因税制改革放松征管，而是应该进一步加强。要认真进行资源、业务和人员素质的整合，由分散征管平稳过渡到统一征管；要循序渐进，边征管、边整合、边统一，在优惠过渡期内完成新、旧征管模式的转换，防止因整合税收征管而造成混乱和税收流失。为此，要根据科学化、精细化的管理要求，依托信息技术，创新“法人所得税”的征管模式：一是要从法律上确立国税部门为唯一的“法人所得税”征管部门，“法人所得税”为中央、地方共享税，实行统一征收，定率分成，税款分别划入中央和地方金库；二是根据现有国地税的征管（稽查）资料对所有内外资企业进行诚信分析，并按“双分类”（诚信等级和税源大小）进行排队，对企业实行分类管理；三是要借助中介机构力量作为加强“法人所得税”征管力度的补充，既可促使纳税人尽快熟识“新法”，又可协助税务部门审查企业纳税申报的真实性和合法性，并可协助（）税务机关完成一些涉税事项，使税务机关能够把主要精力集中在税源监控上。
关键词：“营改增”；房地产业；问题分析
2015年是“营改增”的收官之年，国务院明确提出，要力争在“十二五”期间（2011-2015年）全面完成营业税改征增值税（下称“营改增”）的改革任务。
截至目前，还有建筑业、房地产业（即原营业税九个税目中的销售不动产项目）、金融业和生活服务业（如娱乐业）四大行业尚未纳入“营改增”的试点范围。2015年3月份，财政部长楼继伟在谈及这四个行业的“营改增”时说，其中最难的就是不动产行业转成征收增值税。因为涉及上下游关联行业多，上游涉及建筑业、金融业，本身涉及土地增值税问题，并且涉及不动产的形态也不一样，有购买的，租赁的，还有水坝和公路等，进一步加大了房地产业营改增的难度。
1 房地产业营改增的主要难点
1.1 涉及行业广、从业人数多
房地产业是个涉及相关产业、从业人数非常多的行业，据不完全统计，房地产业涉及的主业或者兼业经营人群大约将近1亿。
房地产业涉及的上下游行业广泛，几乎波及营业税的所有项目，这些项目中，截至目前还未实施营改增又与房地产业密切相关、依存度高的主要是建筑业和金融业。建筑业作为房地产业上游的最主要产业，对房地产业的营改增影响巨大。建筑业是以建筑产品生产为对象、从事建筑生产经营活动的物质生产部门，为房地产业提品的建设，且房地产业投资的70%左右是住宅投资，因此两者的依存度非常高，是房地产业营改增抵扣产业链中的重要一环。
房地产业开发、建设过程所需资金庞大，是典型的资金密集型行业，作为银行的主要客户目标，房地产金融资产一直是金融业的一项重要的、稳定的资产，反过来，金融业的信贷支持也是房地产业稳定、迅速发展的最重要保障。据统计，在房地产业开发资金的多种来源渠道中，源于金融业的信贷资金高达60%。房地产业庞大的借贷资金产生的财务费用能否在营改增的进项中得到抵扣，对房地产业营改增税负的轻重起着至关重要的作用。
1.2 税制设计难点多
房地产业目前实行的是营业税，计算和征收都较简单，直接以销售收入扣除相关成本后的余额按5%税率计税。房地产业的营改增，就是要对以前按销售收入全额缴纳营业税的项目采取按增值部分缴纳增值税的方式计税，并通过进项税额来抵扣销项税额实现税收的征缴。
房地产业普遍建设周期较长且成本与收入周期相背离，交易环节和成本结构复杂，经营模式不适合增值税制。因此在设计税制时难度较大，考虑因素较多。另外对于房地产业普遍存在的已储备土地，已开工但未建成，已开盘但未销售等存量资产项目的处理，受营改增影响巨大。假如一个房地产开发项目已建成完工，但楼房销售过程还远未结束，在这个时点上如果实行营改增，税率将从原来5%的营业税变为11%或17%的增值税，而且建设项目成本基本上已发生，无法再取得原材料等进项税票抵扣。房产项目的预售、销售合同可能也已在建设期间签订，房地产企业很难再以修改销售价格来增加净收入，税负就只能由开发商负担，项目的利润必然大幅下降，对房地产业的冲击不可谓不大。
另外，房地产业目前交的税种中还有一个单行税种――土地增值税。土地增值税是以转让房地产取得的收入减除法定扣除项目（如取得土地使用权成本、开发土地成本费用等）后的增值额征收的一种资源税。从核算内容和原理来看，与增值税的直接计算法类似。营改增后，这个税种将何去何从，会不会和房地产增值税重合，这都是在设计税制时应该考虑的问题。
1.3 房地产业营改增后，地方财政收入压力增大
房地产营业税是地方财政收入的主要来源之一，据统计，2014年地方财政收入四个百分点的增长是与房地产交易直接相关的税种，由此可见，房地产业对地方税收收入的贡献举足轻重。对地方政府而言，营改增后，主体税种萎缩，若没有新的税源或替代的收入来源，在土地财政日渐减少的情况下，必会对地方财政收入造成较大压力，甚至可能成为营改增发展的阻力。
由于自身及所处环境的复杂性，房地产领域的营改增面临着较大的压力和阻力，但根据财税体制改革的进一步深化又势在必行。因此在改制的过程中必须综合考虑各种因素，力争在税负较均衡的情况下平衡过渡。
2 房地产业营改增对策分析
2.1 建筑、金融业和房地产业同时进行营改增，降低转嫁风险
增值税实行的是道道征收、道道抵扣。房地产业与目前尚未施行营改增的建筑业和金融业依存度最高，如果仅仅是房地产业营改增，而其他两个行业不动，就会影响增值税上下游抵扣链条的完整性，造成抵扣环节断裂，导致房地产业无进项税额可以抵扣，单环节税负就会增加。因此，为了防止重复征税，降低房地产产品的开发成本，建筑业、金融业和房地产业营改增应同步推进、同时实施。又由于这三个行业本身特点各异，建筑安装业的毛利远低于房地产业，金融保险业可抵扣项目相对较少，原适用的营业税税率也不尽相同，所以这三个行业的增值税税率不应相同，而应根据行业特点仔细测算，分别确定。
2.2 房地产业营改增应逐步推进，实行过渡政策
对房地产业来说，营改增后税负会不会增加，在税率既定的情况下，首先要考虑的是进项税额能不能抵扣，销项税额如何确定。房地产业在先期建设过程中有大量资产、资金投入，如机器设备、土地、拆迁补偿、绿化配套等，形成大量的进项税额。这些项目中，土地一般是通过招、挂、拍的方式从当地政府取得的，政府卖地是不交税的，市政配套和拆迁补偿也无法取得专票，这就意味着这三项占到房地产业三分之一的成本无进项抵扣，税负加重。因此，在税制设计进项抵扣环节时，虽然从政府处不能取得税票，但可采用其他方式或虚拟抵扣降低税负。
由于房地产业上下游转嫁的复杂性和在国家经济建设中的重要性，营改增不能粗暴施行，急于求成，易造成短期内行业税负急剧增加，降低营改增的改革福利。目前，业界普遍认为，应采用温和的过渡性政策，即各地在前期梳理业务模式、现有采购销售合同的情况下，根据项目开工情况进行营改增试点，逐步推进改革。
2.3 培育新的经济增长点，降低地方税收压力
房地产业营改增后，原全部归属地方财政的营业税收入将改成由中央、地方共享，在总量不变的情况下，地方将直接减少四分之三的收入。这对目前各地只顾眼前利益“涸泽而渔”的土地财政产生很大压力。针对这种情况，地方政府应结合区域发展特点，发展非房地产行业，研究经济项目对地方税收收入的贡献，从而科学选择地方税的主体税种，培育新的税收亮点、建立新的地方税收体系，如以所得税、消费税、资源税、目前即将立法的房地产税等财产行为税类作为主要地方税收主体税种。另外，要结合税制改革，厘清各税种属性，进一步理顺中央和地方的事权、财权、税收收入情况，重新划分共享税比例。
房地产业的营改增对整个营改增进程起着至关重要的作用，之所以这个行业留到最后施行，也在于其本身涉及面广，成本构成复杂，营改增过程中的每个环节都要用增值税发票来进行抵扣，操作难度较大，而且其他相关税种如企业所得税等也会受其营改增的影响。总之，营改增对房地产业的初期阵痛是免不了的，为了能在营改增中平稳过渡，不致出现大的税负波动，除了国家需要在制定具体政策上有一定的扶持外，行业本身在业务结构、经营模式、财务体系等方面也需要成功转型，以更适应营改增对房地产业的要求。在享受营改增改革红利的情况下，规范和约束行业行为，充实企业现金流，提升管理效益，形成双盈局面。
参考文献：
[1]房地产业营改增后影响到房地产企业税负压力，中国报告大厅，2015年1月.
[2]营改增对房地产行业带来的挑战及应对措施，中国会计网，2015年1月.
[3]营改增对房地产业、建筑业的影响，企业财务管理，2015年4月.
