时间：2023-06-04 10:46:15
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇递延所得税资产，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
【关键词】 递延所得税资产; 账面价值; 计税基础
资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生可抵扣暂时性差异的,在估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以利用该可抵扣暂时性差异时,应当以可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限,确认相关的递延所得税资产,“递延所得税资产”科目的对应科目为“商誉、“资本公积―其他资本公积”和“所得税费用”。有些情况下,虽然资产、负债的账面价值与其计税基础不同,产生了可抵扣暂时性差异,实务中并不将其确认为递延所得税资产,本文主要阐述此种情形。
一、确认递延所得税资产将有违历史成本计量属性
企业合并中,按照会计准则规定确定的合并中取得各项可辨认资产、负债的入账价值与其计税基础之间形成可抵扣暂时性差异的,应确认相应的递延所得税资产,并调整合并中应予确认的商誉;如果企业发生的某项交易或事项不是企业合并,则递延所得税资产不能计入商誉。
与直接计入所有者权益的交易或事项相关的可抵扣暂时性差异,相应的递延所得税资产应计入所有者权益;如果不是直接计入所有者权益的交易或事项产生的可抵扣暂时性差异,则递延所得税资产不能计入资本公积。
产生可抵扣暂时性差异的业务影响利润总额的,相应地递延所得税资产应计入所得税费用;如果交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额,则递延所得税资产不能计入所得税费用。
某些情况下,如果企业发生的某项交易或事项不是企业合并,并且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额,且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同,产生可抵扣暂时性差异的,《企业会计准则》中规定在交易或事项发生时不确认相应的递延所得税资产。其原因在于,如果确认递延所得税资产,递延所得税资产不能计入商誉,不能计入所有者权益,则需调整资产、负债的入账价值,对实际成本进行调整将有违会计核算中的历史成本。
(一)内部研发形成的无形资产
对于内部研究开发形成的无形资产,企业会计准则规定有关研究开发支出区分两个阶段,研究阶段的支出应当费用化计入当期损益,而开发阶段符合资本化条件以后发生的支出应当资本化作为无形资产的成本;税法规定,企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用,未形成无形资产计入当期损益的,在按照规定据实扣除的基础上,按照研究开发费用的50%加计扣除,形成无形资产的,按照无形资产成本的150%摊销。因该资产并非产生于企业合并,同时在其初始确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额,不应确认相应的递延所得税资产。
例题1:甲企业于2010年度共发生研发支出200万元,其中研究阶段支出20万元,开发阶段不符合资本化条件的支出60万元,符合资本化条件的支出120万元形成无形资产,假定该无形资产于2010年7月30日达到预定用途,采用直线法按5年摊销。该企业2010年税前会计利润为1 000万元,适用的所得税税率为25%。
2010年7月30日无形资产初始入账金额为120万元,计税基础=120×150%=180(万元),产生可抵扣暂时性差异=180-120=60(万元),因该业务不是企业合并,其初始确认时既不影响会计利润,也不影响应纳税所得额,所以不能确认递延所得税资产。
2010年12月31日无形资产账面价值=120-120÷5÷12×6=108(万元),计税基础=108×150%=162(万元),可抵扣暂时性差异=162-108=54(万元),但也不能确认递延所得税资产。
应说明的是,对于内部研发形成的无形资产,初始确认时不确认递延所得税资产;后续计量时如果会计摊销方法、年限和残值与税法相同,虽然该无形资产后续计量时影响损益和应纳税所得额,但产生暂时性差异的事项并不是无形资产摊销部分,而是尚未摊销部分,所以该可抵扣暂时性差异也不能确认递延所得税资产。
(二)承租人融资租入固定资产
租赁准则中规定承租人应当将租赁开始日租赁资产的公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者,以及在取得租赁资产过程中支付的初始直接费用作为租入资产的入账价值,税法规定融资租入资产应当按照租赁合同或协议约定的付款额,以及在取得租赁资产过程中支付的有关初始直接费用作为其计税成本,由此产生的可抵扣暂时性差异不确认递延所得税资产。
例题2:甲企业当期以融资租赁方式租入一项固定资产,该项固定资产在租赁日的公允价值为4 000万元,最低租赁付款额的现值为3 900万元。租赁合同中约定,租赁期内总的付款额为4 400万元。假定不考虑在租入资产过程中发生的初始直接费用。
租入资产的入账价值3 900万元与其计税基础4 400万元之间的差额,在取得资产时既不影响会计利润,也不影响应纳税所得额,则不确认相应的递延所得税资产。
(三)分期付款方式购入的固定资产、无形资产
分期付款方式购入的固定资产、无形资产,其会计初始确认金额为分期付款方式购入资产的现值,而税法以购买固定资产、无形资产的总额作为计税基础,由此会产生可抵扣暂时性差异。因该业务不是企业合并,交易发生时既不影响会计利润,也不影响应纳税所得额,所以不确认递延所得税资产。
二、不能核销的坏账准备
根据《企业财产损失所得税前扣除管理办法》第二十二条规定,企业应收、预付账款申请坏账损失税前扣除应提供下列依据:法院的破产公告和破产清算的清偿文件;工商部门的注销、吊销证明;政府部门有关撤销、责令关闭等行政决定文件;公安等有关部门的死亡、失踪证明;逾期三年以上及已无力清偿债务的确凿证明;债权人债务重组协议、法院判决、国有企业债转股批准文件;与关联方的往来账款必须有法院判决或所在地主管税务机关证明。
实务中,有些企业存在一些账龄较长且债务方无力清偿的应收账款,会计上已经计提坏账准备,作为坏账处理,但是由于债务方一直没有破产清算,企业无法获得核销坏账损失的法律文件,因此税务机关不能批准企业的坏账核销申请。对于这部分坏账损失,由于无法获得税务机关的批准也就无法抵减未来的应纳税所得额,虽然应收账款的账面价值大于计税基础,但企业对于不能核销的坏账准备不应确认相应的递延所得税资产。
例题3:甲企业2010年12月31日应收账款余额为5 000万元,会计上已计提坏账准备500万元,其中有100万元坏账准备无法获得核销坏账损失的法律文件,该企业适用的所得税税率为25%。
该项应收账款的账面价值为4 500万元,计税基础为5 000万元,2010年12月31日应确认递延所得税资产的余额=(500-100)×25%=100(万元)。
【参考文献】
博士，上海财经大学副教授，中国注册会计师、澳大利亚注册会计师会员，美国康涅狄克大学访问学者。从事国际会计和财务会计研究多年，曾出版《国际会计与中国会计比较研究》专著，对新会计准则有较深的研究，曾出版《企业会计准则实用指南》、《新会计准则实践案例》等多部实用性书籍，且有多篇文章相继发表。
从2007年开始执行的新会计准则中所得税会计是运用广泛并且较难理解的一个会计准则。我们发现上市公司在执行这个会计准则时，对递延所得税资产确认的理解比较模糊。本文以ST平能公司和闽东电机为例，讨论递延所得税资产确认的条件以及对递延所得税资产确认需要关注的问题。
2006年，我国财政部颁布所得税会计准则。这个准则是在借鉴《国际会计准则第12号――所得税》，并结合我国实际情况的基础上起草完成的。会计准则中明确指出，“按照暂时性差异确认递延所得税资产和递延所得税负债。在税率变动时，应当对递延所得税资产或递延所得税负债进行调整。”也就是说，新的会计准则关注的是暂时性差异，而不是以前的时间性差异，新所得税会计准则扩大了差异的范围，依据的是经济利润观来对企业的所得税进行会计处理，即所得税会计处理方法采用的是资产负债表债务法。在资产负债表债务法下，资产负债表中采用“递延所得税资产”或“递延所得税负债”概念，使递延税款具有资产负债表上资产和负债的定义，表示企业在未来应收回或清偿的资产或负债。这种处理方法就可以清晰反映企业的财务状况，更有利于企业的正确决策。
由于我国原所得税会计处理与国际会计准则差异较大，与国际会计趋同的新所得税会计准则就显得较难理解，本文就以一些上市公司的案例对所得税会计准则进行解析与讨论。
案例背景
(一)ST平能公司案例
ST平能公司与平煤集团进行了资产置换，在资产置换前，公司截止2006年末累计亏损1363754813.04元，在资产置换后，以目前公司盈利能力来计算，公司有能力在5年内弥补以前年度亏损。据此ST平能公司向赤峰市元宝山区地方税务局提出《关于内蒙古平庄能源股份有限公司弥补以前年度亏损的申请》。2007年8月9日，经该局批复同意允许ST平能公司在税法允许的年限内对2002至2006年的亏损额用以后不超过5年的应纳税所得额弥补亏损，累计可弥补亏损额1318050919.89元。因此，本期根据赤峰市元宝山区地方税务局确认的可弥补亏损额，分别追溯调整增加2006年期末的公司递延所得税资产以及调整增加2006年期末未分配利润434956803，56元。会计报表相关项目期初数已按调整后金额列示。
(二)闽东电机公司案例
2007年10月31日闽东电机(集团)股份有限公司关于会计差错的更正公告：
公司2007年初根据2006年末资产、负债账面价值与计税基础不同形成的可抵扣暂时性差异的所得税影响并结合公司未来盈利能力，确认了递延所得税资产25547077.15元(主要是应收款项、存货、长期股权投资及固定资产计提减值准备所致)。
本年公司在对执行新会计准则对本公司财务状况、经营成果和现金流量所产生影响进行评价并慎重考虑的基础上，参照财政部对新会计准则的进一步讲解认为，按2006年末资产、负债账面价值与计税基础不同形成的可抵扣暂时性差异的所得税影响确认的递延所得税资产的转销受不确定性因素影响，导致差异转回时所确认的递延所得税资产可能无法得以转销，从谨慎性要求考虑不应确认递延所得税资产(递延所得税资产的转销与差异转回直接相关，差异转回如为资产收回导致，则资产收回当期是否能取得足够的应纳税所得额以抵销当期应转销递廷所得税资产的影响具有不确定性；差异转回如为处置资产导致，则除前述的不确定性外，资产处置损失税前扣除能否得到税务主管部门认可具有不确定性)公司本季度将已确认的年初递延所得税资产全部转回。
公司目前已做好2006年度所得税汇算申报并已统计出可用以后年度税前利润弥补的未弥补亏损额30327900A3元，同时公司预计在未来将会获得足够的应纳税所得额，故在2007年第三季度按预计以后年度可获得足够应纳税所得额予以弥补的未弥补亏损额产生的可抵扣暂时性差异的所得税影响确认为2007年初递延所得税资产10008207.14元。
以上两项合计，共计调减年初递延所得税资产15538870.01元(25547077.15-10008207.14)。
案例分析
(一)ST平能递延所得税资产确认的分析
从ST平能的公告来看，公司将递延所得税资产确认金额的变动采用了追溯调整法。
根据所得税会计准则第二十条规定：资产负债表日企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。在很可能获得足够的应纳税所得额时。减记的金额应当转回。
以前没有确认的递延所得税资产的金额，由于环境发生变化，估计数发生变化。这种变化是一种估计的变革，它不应该采用追溯调整法，而应该是未来适用法。ST平能公司的递延所得税资产估计金额的变动应采用未来适用法，而不是追溯调整法。
(二)闽东电机递延所得税资产确认的分析
闽东电机的公告晦涩难懂，但总体的意思是公司将2006年确认的递延所得税资产确认金额的变动作为错误更正，采用了追溯重述法。
但是我们不明白的是：闽东电机的公告认为2006年末确认的递延所得税资产没有根据谨慎性要求，2007年10月将已确认的年初递延所得税资产全部转回。但问题是该公司又说现在做好了2006年度所得税汇算申报，认为2006年没有弥补的亏损，2007年估计可以满足确认的标准，2007年确认递延所得税资产。
闽东电机2007年冲销2006年估计的递延所得税资产，同时又确认2006年没有弥补的亏损，实在是费解。因为若公司在2007年时认定2006年没有弥补的亏损以后能够弥补的话，那么根本不应该全部冲销2006年估计的递廷所得税资产。
根据闽东电机的公告，给我们的印象是闽东电机原来确认递延所得税资产没有根据所得税汇算申报，现在是根据所得税汇算申报来确认。我们不禁要问：递延所得税资产确认一定要根据所得税汇算申报来确认吗?我们知道所得税汇算申报往往在年报编制之后，那么年报中的递延所得税资产不就无法估计了吗?
根据财政部《关于进一步做好上市公司2006年度财务报告审计工作的通知》的第二条：会计师事务所应当按照《企
业会计准则第18号――所得税》和《企业会计准则第38号――首次执行企业会计准则》的有关要求，严格采用资产负债表债务法进行所得税会计处理。需要确认递延所得税资产的，必须有确切证据，比如未来期间的经营计划、经营策略、利润的新增长点、与税务部门的沟通等相关证据，表明企业未来能够获得足够的应纳税所得额，在无确凿证据证明可抵扣亏损带来的未来经济利益能够实现的情况下，不得确认与可抵扣亏损相关的递延所得税资产。
从上面规定看，递延所得税资产确认并不一定要根据所得税汇算申报来确认，更何况一般情况下，年报的公布时间要早于年度汇算清缴。
另外，还要重申的是：以前确认的递延所得税资产的金额，由于环境发生变化，估计数发生变化。这种变化是一种估计的变革，它不应该采用追溯调整法，而应该是未来适用法。
(三)所得税准则有关递延所得税资产确认条件
根据所得税会计准则第十三条规定：企业应当以很可能取得用以抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产。在所得税会计准则应用指南中提到：企业在确定未来期间很可能取得的应纳税所得额时，应当包括未来期间正常生产经营活动实现的应纳税所得额，以及在可抵扣暂时性差异转回期间因应纳税暂时性差异的转回而增加的应纳税所得额，并应提供相关的证据。
例析 某企业于2008年12月31日的可抵扣暂时性差异为10000元，应纳税暂时性差异3000元，该可抵扣暂时性差异和应纳税暂时性差异将于2009年度转回。预计2009年度的应纳税所得额为1000元，假若企业在2009年后五年内均不能获得应纳税所得额，也未实施任何税务计划，所得税税率为25％。
该企业2008年12月31日应该确认的递延所得税资产余额：由于可抵扣暂时性差异在预计转回的期间，仅能获得预计同期转回的应纳税暂时性差异3000元，以及应纳税所得额1000元可以抵扣，因此于2008年12月31日确认的递延所得税资产余额为1000(4000x2.5％)元。
企业应于资产负债表日对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产。
对于企业发生亏损的，确认递延所得税资产需特别谨慎。《企业会计准则第18号――所得税》第十五条规定：企业对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，应当以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产。ST天龙2007年年报披露，该公司没有递延所得税负债，但其年报在亏损的情况下，确认递延所得税资产1542358.69元。由于其年报没有任何说明，公司是如何判断递延所得税资产的，我们无法在现有的信息披露中找到答案。结论与启示
新会计准则要求在资产负债表中将递延所得税资产和负债区别于其他资产和负债单独列示。
一、递延所得税资产的形成原因
根据《企业会计准则第18号――所得税》及其应用指南的规定，确认和计量递延所得税资产的情形主要有：
(一)一般可抵扣暂时性差异形成的递延所得税资产当资产的账面价值小于其计税基础或负债的账面价值大于其计税基础的，产生可抵扣暂时性差异，从而确认可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产。
(二)直接计入所有者权益的交易或事项产生的递延所得税资产根据《企业会计准则第18号――所得税》应用指南中规定，直接计入所有者权益的交易或事项，如可供出售金融资产公允价值的变动，相关资产、负债的账面价值与计税基础之间形成暂时性差异的，应当按照本准则规定确认递延所得税资产或递延所得税负债，计入资本公积(其他资本公积)。
(三)企业合并产生的递延所得税资产按照《企业会计准则第18号――所得税》应用指南中规定：由于企业会计准则规定与税法规定对企业合并的处理不同，可能会造成企业合并中取得资产、负债的入账价值与其计税基础的差异。如非同一控制下企业合并产生的应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异，在确认递延所得税资产或递延所得税负债的同时，相关的递延所得税费用(或收益)，通常应调整企业合并中确认的商誉。
(四)可以用以后年度所得弥补的可抵扣亏损以及可结转以后年度的税款抵减确认的递延所得税资产 按照税法规定允许用以后年度所得弥补可抵扣亏损以及可结转以后年度的税款抵减，而比照可抵扣暂时性差异确认的递延所得税资产。
二、递延所得税资产减值的账务处理
根据递延所得税资产形成的原因进行相应的账务处理：
(一)一般可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产确认减值的账务处理对于一般可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产确认减值时，一般是因为未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产利益。当确认减值时，借记“所得税费用―递延所得税资产”账户，贷记“递延所得税资产”账户；当减记后可以转回时，作相反的会计分录。
(二)直接计入所有者权益的交易或事项产生的递延所得税资产确认减值的账务处理当确认减值时，借记“资本公积――其他资本公积”账户，贷记“递延所得税资产”账户；当减记后可以转回时，作相反的会计分录。
(三)企业合并产生的递延所得税资产确认减值的账务处理按照《企业会计准则第18号――所得税》应用指南中规定：由于企业会计准则规定与税法规定对企业合并的处理不同，可能会造成企业合并中取得资产、负债的人账价值与其计税基础的差异。如非同一控制下企业合并产生的应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异，在确认递延所得税资产或递延所得税负债的同时，相关的递延所得税费用(或收益)，通常应调整企业合并中确认的商誉。所以，当无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣时，由企业合并确认的递延所得税资产应当减记，借记“商誉”账户，贷记“递延所得税资产”账户；当减记后可以转回时，作相反的会计分录。
(四)可用以后年度所得弥补的可抵扣亏损以及可结转以后年度的税款抵减确认的递延所得税资产发生减值时的账务处理按照《企业会计准则第18号――所得税》应用指南中规定，对按照税法规定允许用以后年度所得弥补可抵扣亏损以及可结转以后年度的税款抵减，而比照可抵扣暂时性差异确认的递延所得税资产需要进行减值处理时。当确认减值时，借记“所得税费用――递延所得税资产”账户，贷记“递延所得税资产”账户；当减记后可以转回时，作相反的会计分录。
三、递延所得税资产减值账务处理的综合举例
[例]2008年12月31日，某企业递延所得税资产的明细分类账户余额为如下：
说明：其中补亏抵减有300000元是2003年亏损时确认后尚未抵减的递延所得税资产，100000元是2006年亏损时确认后尚未抵减的递延所得税资产。
(一)假设2008年亏损企业全年实现净利润为-1000000元，并预计未来期间无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产(利益)，从而应对已确认的递延所得税资产进行减值处理。对2008年的亏损也不再确认递延所得税资产(利益)。其相关的会计分录如下：
(1)对由于税法允许的固定资产折旧方法与会计采用的固定资产折旧方法不同，产生的可抵扣暂时性差异确认的递延所得税资产发生减值的账务处理应为：
借：所得税费用――递延所得税资产 100000
贷：递延所得税资产――固定资产折旧 100000
(2)对直接计入所有者权益的交易或事项产生的递延所得税资产确认减值的账务处理应为：
借：资本公积――其他资本公积 300000
贷：递延所得税资产――其他资本公积 300000
(3)对企业合并中产生的递延所得税资产确认减值时的账务处理应为：
借：商誉 200000
贷：递延所得税资产――商誉 200000
(4)对可以用以后年度所得弥补的可抵扣亏损确认的递延所得税资产发生减值时的账务处理应为：
借：所得税费用――递延所得税资产 400000
贷：递延所得税资产――补亏抵减 400000
所以，上述确认递延所得税资产减值的账务处理，可以将会计分录合并为：
借：所得税费用――递延所得税资产 500000
资本公积――其他资本公积 300000
商誉 200000
贷：递延所得税资产――固定资产折旧 100000
――其他资本公积 300000
――商誉 200000
――补亏抵减 400000
(二)假设2009年盈利企业全年实现净利润为1000000，企业适用所得税率为25％，并预计未来期间能够获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产(利益)，从而应对已确认的递延所得税资产减值进行转回处理。其会计分录如下：
(1)递延所得税资产减值进行转回的账务处理为：
借：递延所得税资产――固定资产折旧 100000
――其他资本公积 300000
――商誉 200000
――补亏抵减 100000
贷：所得税费用――递延所得税资产200000
资本公积一其他资本公积
300000
商誉 200000
截止2009末补亏抵减有300000元是2003年亏损时确认后尚未抵减的递延所得税资产，所以到2009年已经满五年时间。而根据我国《企业所得税法》第十八条规定，亏损用以后年度税前所得弥补最长为五年。所以，对由于尚未弥补的亏损确认的递延所得税资产已经满五年，应永久减记相应的递延所得税资产，以后年度不可以再转回。同时，企业2008年亏损-1000000元，在2009年末由于有足够的应纳税所得额用以抵扣，应确认相应的递延所得税资产，会计分录为：
借：递延所得税资产――补亏抵减 250000
贷：所得税费用――递延所得税资产 250000
(2)用税前所得弥补亏损，抵减递延所得税资产的会计分录为：
借：所得税费用――递延所得税 350000
贷：递延所得税资产――补亏抵减 350000
参考文献：
在计算递延所得税时，企业应于每年年末时根据资产负债表的各资产、负债项目和所得税法规的规定，计算确定递延所得税负债、递延所得税资产及当年所得税费用，其具体计算步骤如下：(1)计算资产或负债各项目账面价值与计税基础的差异，并确认差异的性质，即是应税暂时性差异还是可抵扣暂时性差异。(2)计算期末递延所得税负债或资产余额。“期末递延所得税负债＝应税暂时性差异×所得税税率”，“期末递延所得税资产＝可抵扣暂时性差异×所得税税率”。(3)计算本期递延所得税负债或资产调整额。“本期递延所得税负债调整额＝递延所得税负债期末余额-递延所得税负债期初余额”；“本期递延所得税资产调整额＝递延所得税资产期末余额-递延所得税资产期初余额”。(4)计算本期应交所得税。“应交所得税＝(会计利润±纳税调整额)×所得税税率”。(5)计算本期所得税费用。“所得税＝本期应交所得税±本期所得税负债调整额±本期所得税资产调整额＝本期应交所得税＋(所得税负债期末余额-所得税负债期初余额)＋(所得税资产期末余额-所得税资产期初余额)”。值得注意的是资产负债表债务法的特点，即当税率或税基变动时，要按预期税率对“递延所得税负债”和“递延所得税资产”账户的余额进行调整，即对企业期末资产或负债的调整。
一、应计入当期损益的所得税会计处理
企业发生的所得税和递延所得税除企业合并和与直接计人权益的交易或事项相关的以外，都应计入当期损益。其会计处理为：按本期应交所得税，加本期递延所得税负债增加额，减本期递延所得税资产增加额，借记“所得税费用”科目；按本期递延所得税资产增加额，借记“递延所得税资产”科目，按本期递延所得税负债增加额，贷记“递延所得税负债”科目；按本期应交所得税，贷记“应交税费――应交所得税”科目。
[例1]某企业于2006年12月25日以银行存款购入一套不需要安装的数控机床，价值105万元，使用寿命5年，预计净残值5万元，企业采用双倍余额递减法计提折旧，按税法规定应按平均年限法计提折旧。该企业2007年至201 1年各年税前利润分别为78万元、87万元、108万元、86.5万元、86.5万元，所得税税率33％。2008年12月31日复核该机床可收回金额为30万元，重新预计净残值仍为5万元，使用寿命不变，假设不考虑其他税费。要求列出机床取得时的会计分录；计算各期所得税和递延所得税并编制会计分录。
1 购置机床时
借：固定资产――机床 1050000
贷：银行存款
1050000
2 计提各年折旧、资产减值和所得税等
(1)2007年各种计提及会计分录
税法规定年折旧额＝(105-5)÷5＝20(万元)
2007年会计折旧＝105×40％＝42(万元)
借：制造费用420000
贷：累计折旧420000
本年应交所得税＝(会计利润＋多提折旧)×所得税税率
＝(78＋22)×33％＝33(万元)
机床账面价值＝105-42＝63(万元)
机床计税基础＝105-20＝85(万元)
年末递延所得税资产＝(85-63)×33％＝7.26(万元)
借：所得税费用
257400
递延所得税资产
72600
贷：应交税费――所得税 330000
(2)2008年各项计提及会计分录
会计折旧＝(105-42)×40％＝25.2(万元)
借：制造费用
252000
贷：累计折旧
252000
2008年12月31日测试机床的减值额＝(105-42-25.2)-30
＝7.8(万元)
借：资产减值损失
78000
贷：固定资产减值准备 78000
本年应交所得税＝(会计利润＋多提折旧＋计提减值)×所得税税率＝(87＋5.2＋7.8)×33％＝33(万元)
机床账面价值＝105-(42＋25.2＋7.8)＝30(万元)
机床计提基础＝105-20×2＝65(万元)
年末递延所得税资产＝(65-30)×33％＝11.55(万元)
本年调整递延所得税资产＝11.55-7.26＝4.29(万元)
本年所得税费用＝33-4.29＝28.71(万元)
借：所得税费用
287100
递延所得税资产42900
贷：应交税费――应交所得税 330000
(3)2009年各项计提及会计分录
会计折旧＝30×40％＝12(万元)
借：制造费用
120000
贷：累计折旧
120000
应交所得税＝(会计利润一少提折旧)×所得税税率
＝(108-8)×33％＝33(万元)
机床账面价值＝105-(42＋25.2＋7.8＋12)＝18(万元)
机床计税基础＝105-20×3＝45(万元)
年末递延所得税资产＝(45-18)×33％＝8.91(万元)
本年应调整递延所得税资产＝8.91-11.55＝-2.64(万元)
本年所得税费用＝33＋2.64＝35.64(万元)
借：所得税费用
356400
贷：应交税费――应交所得税 330000
递延所得税资产
26400
(4)2010年各项计提及会计分录
会计折旧＝(30-12-5)×50％＝6.5(万元)
借：制造费用
65000
贷：累计折旧
65000
应交所得税＝(会计利润＋少提折旧)×所得税税率
＝(86.5＋13.5)×33％＝33(万元)
机床账面价值＝105-(42＋25.2＋7.8＋12＋6.5)＝11.5(万元)
机床计税基础＝105-20×4＝25(万元)
年末递延所得税资产＝(25-11.5)×33％＝4.455(万元)
本年应调整递延所得税资产＝4.455-8.91＝-4.455(万元)
本年所得税费用＝33＋4.455＝37.455(万元)
借：所得税费用
374550
贷：应交税费――应交所得税 330000
递延所得税资产44550
(5)2011年各项计提及会计分录
会计折旧＝(30-12-5)×50％＝6.5(万元)
借：制造费用
65000
贷：累计折旧
65000
应交所得税＝(86.5＋13.5)×33％＝33(万元)
机床账面价值＝105-(42＋25.2＋7.8＋12＋6.5＋6.5)＝5(万元)
机床计税基础＝105-20×5＝5(万元)-
年末递延所得税资产＝(5-5)×33％＝0
本年应调整递延所得税资产＝0-4.455＝-4.455(万元)
本年所得税费用＝33＋4.455＝37.455(万元)
会计分录同2010年。
二、应计入商誉的所得税会计处理
根据所得税会计准则规定，企业合并所产生的所得税和递延所得税应计入合并商誉。在企业合并时，按支付的价款与购买日各项可辨认资产、负债的公允价值的差额，借记“商誉”科目，贷记“递延所得税负债”科目。
[例2]A公司以发行8000万元的股份购买B公司全部产权，该项合并符合税法规定的免税改组条件，所得税税率33％，B公司所有资产、负债如表2所示。
要求计算合并商誉，编制A公司合并时的分录；计算递延所得税并编制会计分录。
(1)合并商誉＝8000-7000＝1000(万元)
借：固定资产
50000000
存货
20000000
应收账款
13000000
商誉
10000000
贷：应付账款
5000000
长期借款8000000
股本80000000
(2)递延所得税负债＝1100×33％＝363(万元)
借：商誉
3630000
贷：递延所得税负债
3630000
三、应计入权益的所得税会计处理
根据所得税会计准则规定，与直接计人权益的交易或事项相关的所得税和递延所得税应计入权益。
[例3]A公司2007年4月1日以设备和材料―批对B公司投资，该设备账面原值300万元，已提折旧60万元，评估价值280万元，材料账面价值200万元，评估价值200万元，增值税税率17％，所得税税率33％，要求A公司计算投资成本并作投资时的会计分录，计算递延所得税并编制会计分录。
(1)增值税销项税额＝200×17％＝34(万元)
投资成本＝280＋200＋34＝514(万元)
增加权益＝280-(300-60)＝40(万元)
借：长期股权投资――B公司
5140000
累计折旧
600000
贷：原材料
2000000
应交税费――应交增值税(销项税额)340000
固定资产――设备
3000000
资本公积――其他资本公积400000
(2)递延所得税负债＝40×33％＝13.2(万元)
借：资本公积-其他资本公积
132000
关键词：所得税会计 资产负债表债务法 完善建议
一、资产负债表债务法的理论基础
资产负债表债务法所依据的是业理论，该理论认为会计主体与其终极所有者是一个完整而不可分割的整体。会计主体的所有收益实质上是终极所有者财富的增加，同样，会计主体的所有支出也都可视为终极所有者财富的减少。该理论认为公司所得税可以视为企业为获得收益而发生的一种支出，它如同企业经营所发生的各种支出一样，是费用性质的项目，只不过是业主应付而由企业代付而已。
二、资产负债表债务法的核算程序
（一）确定资产负债表中资产、负债项目的账面价值
资产和负债的账面价值是指在资产负债表日反映在资产负债表中的资产和负债的金额。如：企业应收账款账面余额为100万元，对应收账款已计提10万元的坏账准备，则资产负债表中应收账款项目的列示金额为90万元。
（二）确定资产负债表中资产和负债项目的计税基础
计税基础是税法规定的在计税时属于某项资产或负债的金额。资产的计税基础是指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即该项资产在未来使用或最终处置时，允许作为成本或费用于税前列支的金额。通常情况下，资产取得时其入账价值与计税基础是相同的，而后续计量因会计准则与税法规定不同，可能造成账面价值与计税基础的差异。
负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时可予抵扣的金额。一般而言，短期借款、应付账款、应付票据、其他应交款等负债的确认和偿还，不会对当期损益和应纳税所得额产生影响。
（三）确定应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异
暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。按照其对未来期间应税金额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。根据新准则的规定，资产账面价值大于计税基础和负债账面价值小于计税基础均产生应纳税暂时性差异。可抵扣暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。一般地，资产账面价值小于计税基础和负债账面价值大于计税基础均产生可抵扣暂时性差异。
（四）确定当期递延所得税负债和递延所得税资产
应纳税暂时性差异乘以税率计算得出递延所得税负债，以可抵扣暂时性差异乘以税率计算得出递延所得税资产，并与期初递延所得税负债和递延所得税资产的余额相比，确定当期递延所得税负债和递延所得税资产金额，作为递延所得税。（1）递延所得税负债的确认：基本原则是对于所有应纳税暂时性差异，均应确认递延所得税负债。不确认为递延所得税负债的某些特殊情况：如非同一控制下的企业合并中产生商誉初始确认，准则中规定对于该部分应纳税哲时性差异不确认其所产生的递延所得税负债。（2）递延所得税资产的确认：基本原则是以可抵扣暂时性差异转回期间预计将获得的应税所得为限，确认相应的递延所得税资产。确认递延所得税资产的特殊情况：企业对于能够结转以后年度的未弥补亏损，应视同可抵扣暂时性差异，以很可能获得用来抵扣该部分亏损的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产。不确认递延所得税资产的情况：除企业合并以外的交易中，交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则交易中产生的资产、负债的入账价值与其计税基础之间的差额形成可抵扣暂时性差异的，相应的递延所得税资产不予确认。
（五）确认、计量利润表中的所得税费用
利润表中的所得税费用由当期应交所得税和递延所得税两部分组成，其中，当期应交所得税是指当期发生的交易或事项按照适用的税率计算确定的当期应交所得税;递延所得税是当期确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额的综合结果。所得税费用的计算可用公式表示为：当期所得税费用=当期应交所得税+递延所得税。其中：当期应交所得税=当期应纳税所得额×当期适用税率。递延所得税费用（递延所得税收益）=（期末递延所得税负债-期初递延所得税负债）-（期末递延所得税资产-期初递延所得税资产）。
（六）会计处理
计算确定当期应交所得税，应编会计分录为：借记“所得税费用”科目，贷记“应交税费――应交所得税”科目，当期末递延所得税资产大于期初时，调增递延所得税资产（记借方），此调增数即为当期应确认的递延所得税费用（实为收益），应编会计分录为（假定符合递延所得税资产确认条件）：借记“递延所得税资产”科目，贷记“所得税费用”科目，反之，编制相反的会计分录。当期末递延所得税负债大于期初时，按差额调增递延所得税负债（记贷方）应编会计分录为：借记“所得税费用――递延所得税”科目，贷记“递延所得税负债”科目，反之，编制相反的会计分录。
三、资产负债表债务法相比损益表债务法的优越性
（一）概念比较
损益表债务法是把本期由时间性差异导致的所得税影响金额，递延和分配到以后各期，并同时转回已确认的时间性差异对所得税的影响金额，在所得税税率变更时，需要调整递延税款账面余额的一种会计处理方法。
资产负债表债务法是从暂时性差异产生的本质出发，分析暂时性差异产生的原因以及对期末资产、负债的影响，并按预计转回年度的所得税税率计算其纳税影响金额，作为递延所得税负债或递延所得税资产的一种方法。
可以看出，两者都涉及所得税的跨期摊配问题，都需要对递延税款账面余额进行调整，不同之处在于两者核算的差异不同，损益表债务法核算的是时间性差异，而资产负债表债务法核算的是暂时性差异。
（二）核算的差异比较
损益表债务法从收入和费用的会计确认标准与税法确认标准的差异出发，核算对象是时间性差异。时间性差异是由于税法与会计在确认收益、费用或损失的时间不同而产生的税前会计利润与应税所得之间的差异，所反映的是当期差异。
而资产负债表债务法从资产与负债项目的账面价值与计税基础之间的差异出发，核算对象是暂时性差异，暂时性差异是指资产或负债的计税基础与其账面价值之间的差异，强调差异的内容及对期末资产、负债的影响，所反映的是累计差异。此外，暂时性差异比时间性差异的范围更广泛，它不仅包括所有的时间性差异，还包括其他暂时性差异。
（三）对收益的理解比较
损益表债务法侧重利润表，基于收入费用观定义收益，强调收益是收入与费用的配比，认为“收益=收入-费用”。
而资产负债表债务法侧重资产负债表，基于资产负债观定义收益，认为收益是所有者财富的增加，“收益=期末净资产-期初净资产-本期所有者新投入资本+本期向所有者分配利润”。资产负债表债务法认为资产负债表是最重要的财务报表，采用这种方法可以帮助企业在财务报告日对财务状况和未来现金流量做出恰当的评价和预测其价值。
（四）使用的递延概念比较
损益表债务法使用“递延税款”一个概念，其账面余额在借方表示预付税款，称为“递延所得税借项”，其账面余额在贷方表示应付税款，称为“递延所得税贷项”。损益表债务法用“递延税款”一个概念同时反映“递延所得税借项”和“递延所得税贷项”两个性质完全不同的项目，并在资产负债表上作为一个独立项目反映，这就混淆了资产与负债的内涵。
而资产负债表债务法采用“递延所得税资产”和“递延所得税负债”两个概念，将“递延税款”的含义大大扩展，并且更具现实意义。
（五）所得税费用核算程序比较
损益表债务法依据利润表，从收入与费用项目在会计和税法上的规定差异入手来确认时间性差异，并将这些差异对未来所得税的影响看作对本期所得税费用的调整。其计算方法是：首先计算当期所得税费用，当期所得税费用=税前会计利润×适用所得税税率+税率变动对以前递延税款的调整数;然后计算当期应交所得税;最后根据所得税费用与当期应交所得税之间的差额，倒挤出本期发生的递延税款。因此，利润表中的所得税费用是直接确认，资产负债表中的递延税款是间接确认。
资产负债表债务法依据资产负债表，从资产与负债项目账面价值和计税基础之间的差异入手来确认暂时性差异。其计算方法是：首先根据资产和负债项目账面价值与计税基础之间的累计暂时性差异计算期末递延所得税资产或负债;然后计算当期应交所得税;最后根据当期应交所得税与递延所得税资产或递延所得税负债的期末、期初差额，倒挤出当期的所得税费用。其计算公式是：当期所得税费用=当期应交所得税+（期末递延所得税负债-期初递延所得税负债）-（期末递延所得税资产-期初递延所得税资产）。因此，资产负债表中的递延所得税资产和递延所得税负债是直接确认，利润表中的所得税费用是间接确认。资产负债表债务法下的递延所得税项目比损益表债务法下的递延税款更具有现实意义。
四、进一步完善资产负债表债务法的建议
（一）正确区分永久性差异与暂时性差异
资产负债表债务法虽然未提及永久性差异，但这并不表示在所得税会计处理中就没有永久性差异了，永久性差异照样存在。这种差异在本期发生，不会在以后各期转回，且永久性差异不管在任何时期税法都是不允许抵扣的。因此，在所得税的会计实务中，除了重点计算本期产生的暂时性差异外，还必须准确确定本期会计准则与所得税法在计算收益、费用或资产、负债时，由于口径不同、标准不同导致的永久性差异。
（二）增强“计税基础”的可操作性，正确合理地确定资产、负债的计税基础
现行所得税会计准则并没有明确“计税基础”的具体操作规范，这使得广大财会工作者在进行所得税会计核算时无所适从，为此，建议着手制定新所得税法下企业带有共性的资产、负债的未来可税前扣除的金额（即未来可抵税的金额）的具体操作指南，以便企业财会工作者正确合理地计算确定资产、负债的计税基础。同时要求企业在日常的工作中准备好大量的所得税备查簿，登记每一项资产的初始成本、负债的初始价值以及已税前扣除的金额等基本数据。
（三）递延所得税资产或递延所得税负债应区分流动项目和非流动项目在财务报表上列示，以提高会计信息对决策的有用性
在实际工作中，有的递延所得税资产或递延所得税负债是由于流动资产、流动负债的账面价值与其计税基础的不同引起的，有的是由于长期资产、长期负债的账面价值与其计税基础的不同引起的，将它们都作为非流动资产或非流动负债在报表上列示是不合理的，而且混淆了不同资产、负债对未来财务状况的不同影响，容易引起决策上的失误。
因此，笔者建议，我国应借鉴美国所得税会计准则的相关做法，将递延所得税资产或负债分为流动项目和非流动项目在资产负债表上列示，同属于流动性项目的递延所得税资产或递延所得税负债可以相互抵消后在报表上列示，而同属于非流动性项目的递延所得税资产或递延所得税负债也可以相互抵消后在报表上列示，但属于流动性项目与属于非流动性项目的递延所得税资产或递延所得税负债不可以进行抵消后列报。只有这样，才能真实地反映不同类的递延所得税资产和递延所得税负债对流动资产、长期资产和流动负债、长期负债的影响。
（四）“递延所得税资产”账户应设置备抵调整账户进行计价核算，以便真实地反映递延所得税资产的期末价值
现行所得税会计准则规定，对于已确认的递延所得税资产，要求在每一个资产负债表日进行价值复核，如果企业未来期间不可能获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益，则应当减记递延所得税资产的账面价值，计提减值准备。由于《企业会计准则应用指南》的会计科目中并未设置相应的减值准备科目进行核算，为使资产负债表中的递延所得税资产更符合当时的实际价值，提供的会计信息更为可靠，建议我们应当根据谨慎性原则的要求，设置“递延所得税资产减值准备”备抵调整账户，对相应的“递延所得税资产”账户进行具体明细的计价核算。Z
参考文献：
【关键词】资产负债表债务法；计税基础；可抵扣暂时性差异；递延所得税资产；所得税费用
《企业会计准则第18号――所得税》规定，企业应当采用资产负债表债务法核算所得税，即从资产负债表出发，通过比较资产、负债等项目按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础之间的差异，将该差异的所得税影响确认为递延所得税资产或者递延所得税负债，并在此基础上确定所得税费用。
无形资产的账面价值与计税基础之间的差异主要产生于享受税收优惠的内部研究开发形成的无形资产以及使用寿命不确定的无形资产。本文主要研究享受税收优惠的内部研究开发无形资产在初始计量以及后续计量中的递延所得税问题。
一、内部研究开发无形资产的计税基础
无形资产的计税基础是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即某一项无形资产在未来期间计税时按照税法规定可以税前扣除的金额。
内部研究开发形成的无形资产，其成本为开发阶段符合资本化条件以后至达到预定用途前发生的支出，除此之外，研究开发过程中发生的其他支出应予费用化计入损益；税法规定，自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础。另外，对于研究开发费用的加计扣除，税法中规定企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。因此，在初始计量时，享受税收优惠的内部研究开发无形资产的计税基础为无形资产初始成本的150%；在后续计量时，其计税基础为无形资产初始成本的150%抵扣累计已税前扣除的摊销额后的余额。
二、内部研究开发无形资产的可抵扣暂时性差异
对于内部研究开发形成的无形资产，一般情况下初始确认时按照会计准则规定确定的成本与其计税基础应当是相同的。对于享受税收优惠的研究开发支出，在形成无形资产时，按照会计准则规定确定的成本为研究开发过程中符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出，而因税法规定按照无形资产成本的150%摊销，则其计税基础应在会计上入账价值的基础上加计50%，因而产生账面价值与计税基础在初始确认时的差异。
享受税收优惠的内部研究开发形成的无形资产的账面价值必然小于其计税基础，从经济含义来看，资产在未来期间产生的经济利益少，按照税法规定允许税前扣除的金额多，则就账面价值与计税基础之间的差额，企业在未来期间可以减少应纳税所得额并减少应交所得税，即产生可抵扣暂时性差异。可抵扣暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。
三、内部研究开发无形资产的递延所得税资产
（一）递延所得税资产的确认
递延所得税资产产生于可抵扣暂时性差异。享受税收优惠的内部研究开发无形资产的账面价值与其计税基础不同产生可抵扣暂时性差异的，在估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以利用该可抵扣暂时性差异时，应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。
（二）递延所得税资产的计量
确认递延所得税资产时，应当以预期收回该资产期间的适用所得税税率为基础计算确定。因适用税收法规的变化，导致企业在某一会计期间适用的所得税税率发生变化的，企业应对已确认的递延所得税资产按照新的税率进行重新计量。递延所得税资产的金额代表的是有关可抵扣暂时性差异于未来期间转回时，导致应交所得税金额的减少的情况。因国家税收法律法规等的变化导致适用税率变化的，必然导致可抵扣暂时性差异在未来期间转回时产生应交所得税金额的变化，在适用税率变动的情况下，应对原已确认的递延所得税资产的金额进行调整，反映税率变化带来的影响。
四、内部研究开发无形资产的所得税费用
企业进行所得税核算的主要目的是为了确定当期应当交纳的所得税以及利润表中应当确认的所得税费用金额。在资产负债表债务法下，利润表中的所得税费用由两个部分组成：当期所得税和递延所得税。
（一）当期所得税
当期所得税是指企业按照税法规定计算确定的针对当期发生的交易和事项，应交纳给税务部门的所得税金额，即应交所得税，当期所得税应以适用的税收法规为基础计算确定。企业在确定当期所得税时，对于当期发生的享受税收优惠的内部研究开发无形资产的摊销，会计处理与税收处理是不同的，应在会计利润的基础上，按照适用税收法规的规定进行调整，计算出当期应纳税所得额，按照应纳税所得额与适用所得税税率计算确定当期应交所得税金额。假定税法规定的预计使用寿命和净残值与会计规定的相同，则需要调整的当期所得税的计算公式如下：
调整的当期所得税=调整的当期应交所得税=调整的应纳税所得额×所得税税率=（无形资产当年会计摊销-无形资产当年计税摊销）×所得税税率=（无形资产初始成本-无形资产初始成本×150%）÷预计使用寿命×所得税税率=-无形资产初始成本×50%÷预计使用寿命×所得税税率
（二）递延所得税
递延所得税是指按照所得税准则规定应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债在期末应有的金额相对于原已确认金额之间的差额。由于享受税收优惠的内部研究开发无形资产形成的可抵扣暂时性差异，只确认递延所得税资产。假定税法规定的预计使用寿命和净残值与会计规定的相同，则递延所得税的计算公式如下：
递延所得税=递延所得税资产的期初余额-递延所得税资产的期末余额=（可抵扣暂时性差异的期初余额-可抵扣暂时性差异的期末余额）×所得税税率=无形资产初始成本×50%÷预计使用寿命×所得税税率
（三）所得税费用
企业因享受税收优惠的内部研究开发无形资产在计算确定调整当期所得税及递延所得税以后，利润表中就该事项应予确认的所得税费用为两者之和，等于零。即：
所得税费用=调整的当期所得税+递延所得税=-无形资产初始成本×50%÷预计使用寿命×所得税税率+无形资产初始成本×50%÷预计使用寿命×所得税税率=0
通过上述分析得知，享受税收优惠的内部研究开发无形资产在初始计量时确认的递延所得税资产，在以后期间通过减少当期应交所得税的方式转回，同时，通过减少当期所得税的方式，抵销转回递延所得税资产时增加的递延所得税，即不影响所得税费用。
【案例】甲公司于2007年发生新技术、新产品、新工艺研究开发支出600000元，其中400000元符合资本化条件而计入无形资产成本。假定所开发无形资产于2007年1月份达到预定用途并开始摊销，预计使用年限为4年（预计使用年限较短是为缩减篇幅），预计净残值为零。假定税法规定的预计使用年限及净残值均与会计相同。假定该公司各会计期间均未对无形资产计提减值准备，除该项无形资产产生的会计与税收之间的差异外，不存在其他会计与税收的差异。假定2007年12月31日前适用的所得税税率为33%，2008年1月1日起适用的所得税税率为25%。（说明：为体现税率变化对递延所得税资产的调整，自行研究开发的无形资产支出发生在新准则执行开始的时间2007年1月1日，而未选择新企业所得税法开始执行的时间2008年1月1日）
【解析】根据上述资料，甲公司的会计处理如下：
甲公司每年因无形资产账面价值与其计税基础不同应予确认的当期所得税和递延所得税情况，如表1所示。
1.初始计量时确认递延所得税资产的会计处理
2007年年初，因发生三新研究开发支出中的400000元符合资本化条件而计入无形资产成本，即无形资产的账面价值为400000元；按照税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销，即其计税基础为600000元（400000×150%）。因账面价值400000元小于其计税基础600000元，两者之间产生的200000元差异会减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，属于可抵扣暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税资产66000元（200000×33%）。账务处理如下：
借：递延所得税资产 66000
贷：所得税费用――递延所得税费用 66000
2.后续计量时转回递延所得税资产的会计处理
（1）2007年年末转回递延所得税资产
当年会计摊销=（无形资产初始成本-预计净残值）÷预计使用年限=400000÷4=100000（元），当年计税摊销=（无形资产初始成本×150%-预计净残值）÷预计使用年限=600000÷4=150000（元），两者之间产生的50000元差异会减少当期的应纳税所得额和应交所得税16500元（50000×33%），即利用初始计量时确认的递延所得税资产冲减当期应交所得税。
账面价值=无形资产初始成本-累计会计摊销=400000-100000
=300000（元），计税基础=无形资产初始成本×150%-累计已税前扣除的摊销额=600000-150000=450000（元），因账面价值300000元小于其计税基础450000元，两者之间产生的150000元差异属于可抵扣暂时性差异，但递延所得税资产的期初余额为66000元，当期应转回递延所得税资产16500元（66000-150000×33%），递延所得税资产的期末余额为49500元。账务处理如下：
借：应交税费――应交所得税 16500
所得税费用――递延所得税费用 16500
贷：递延所得税资产 16500
所得税费用――当期所得税费用 16500
（2）2008年年初调整递延所得税资产
由于自2008年1月1日起企业适用的所得税税率由33%调整为25%，因此，企业应对已确认的递延所得税资产于2008年1月1日按照新的所得税税率进行调整。2008年年初，应按25%调整递延所得税资产的期初余额，调减12000元（49500-150000×25%），调整后递延所得税资产的期初余额为37500元。账务处理如下：
借：所得税费用――递延所得税费用 12000
贷：递延所得税资产 12000
（3）2008年年末转回递延所得税资产
当年会计摊销100000元与计税摊销150000元之间产生的50000元差异，应冲减当期应交所得税和当期所得税12500元（50000×25%），即利用初始计量时确认的递延所得税资产冲减当期应交所得税。2009年末、2010年末与2008年末的会计处理相同。
因账面价值=400000-200000=200000（元），小于其计税基础=600000-300000=300000（元），两者之间产生的100000元差异属于可抵扣暂时性差异，但递延所得税资产的期初余额为37500元，当期应转回递延所得税资产12500元（37500-100000×25%），递延所得税资产的期末余额为25000元。账务处理如下：
借：应交税费――应交所得税 12500
所得税费用――递延所得税费用 12500
贷：递延所得税资产 12500
所得税费用――当期所得税费用 12500
（4）2009年年末转回递延所得税资产
因账面价值=400000-300000=100000（元），小于其计税基础=600000-450000=150000（元），两者之间产生的50000元差异属于可抵扣暂时性差异，但递延所得税资产的期初余额为25000元，当期应转回递延所得税资产12500元（25000-50000×25%）。其会计处理与2008年年末的会计处理相同。
（5）2010年年末转回递延所得税资产
账面价值=400000-400000=0（元），计税基础=600000-600000
=0（元），该项无形资产的账面价值及其计税基础均为零，两者之间不存在暂时性差异，原已确认的与该项资产相关的递延所得税资产应予全额转回，当期应转回递延所得税资产12500元。其会计处理与2008年年末的会计处理相同。
中职会计专业的教材编写有两类，一类主要依据《小企业会计准则》来编写，另一类主要依据《企业会计准则》来编写。从中职教育的必需、够用的实际状况出发，大多数院校会选择相对较易的前类教材，这类教材涉及内容与递延所得税无关。但在考会计从业资格证时，考证内容以《企业会计准则》为主，部分考取会计从业证的学生会继续拔高自己，参加初级会计师考试，所以递延所得税内容是中职生绕不过的坎，而递延所得税涉及计税基础、暂时性差异、递延所得税资产、递延所得税负债等一系列、生疏抽象的概念，对许多会计专业人士来说都理解困难，对初学者来说则会彻底晕菜，需要教师采用适当方法引导学生踏入此门坎。
要让学生学会完整的所得税费用核算时通常遵循以下五个教学步骤：（1）理解确定会计角度的资产或负债的账面价值;（2）理解确定税法角度的资产或负债的计税基础;（3）分析、计算应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异;（4）确定递延所得税资产和递延所得税负债的期末余额;（5）确定递延所得税资产和递延所得税负债的本期发生额;（6）确定利润表中的所得税费用。
一、理解确定账面价值与计税基础的差异
要正确理解确定会计角度的账面价值与税法角度的计税基础间的差异，必须建立在税法与会计准则二者差异已熟练掌握且深刻理解的基础上。大多数中职生学习了《企业财务会计》和《税法》后，知道会计准则与税法有许多不同之处，但并不能系统归纳二者差异来自哪些方面，从而影响应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的认识，最终影响递延所得税资产和递延所得税负债的认识，所以理解认识二者差异是引导学生入门递延所得税重要的一步开头，笔者在实践中具体是从以下方面展开教学的：
1、账面价值：按会计准则方面规定进行核算后在资产负债表上列示的资产与负债的 金额。如资产=原值―折旧―减值准备
2、计税基础：按税法规定所确定出的资产、负债的金额
3、资产的计税基础在取得时通常 入账价值=计税基础
后续支出过程中税法与会计的不一致规定导致入账价值≠计税基础
固定资产：
（1）固定资产入账时入账价值=计税基础
后续差异来自折旧方法，折旧年限（税法除特殊情况外一般采用直线法）
（2）税法不允许扣除固定资产减值准备
无形资产：
（1）无形资产入账时入账价值=计税基础
研发无形资产会计采用研究阶段当期损益
开发阶段无形资产
（2）税法按当期研发支出150%加计扣除，以后不扣除
（3）摊销年限会计规定使用年限不确定的不摊销，税法规定在一定年限中摊完，未明确年限的按不少10年摊完
（4）税法不允许扣除无形资产减值准备（各种减值准备除坏账准备允许按千分之五扣除，其他的不允许税前扣除）
交易性金融资产：会计的期末账面价值=公允价值
税法不考虑公允价值的变动
4、负债计税基础=负债的账面价值―未来纳所得税可抵扣金额
（1）一般情况下负债的确认与偿还不影响损益，不影响纳税所得额，未来纳所得税可抵扣金额为零负债的计税基础=账面价值
（2）某些情况下负债确认会影响企业损益，影响纳税所得额入账价值≠计税基础
（3）例：预计负债会计上在销售当期先确认售后服务费用，而税法以实际发生时税前扣除预计负债计税基础=0
二、理解确定时间性差异、递延所得税资产和递延所得税负债
在丛多的教材上，对时间性差异、递延所得税资产和递延所得税负债的概念只给了精准、高度涵盖且逻辑缜密的汉语表述和晕菜公式，无具体的举例理解，学生卡在概念上无法继续做题，笔者在实践中是通过以下例子来推进概念、公式的认识：
1、账面价值与计税基础差异分为
（1）应纳税暂时性差异：
资产的账面价值?计税基础
负债的账面价值?计税基础
例：20万设备，会计折旧5年 税法折旧2年
会计年折旧额4万 税法年折旧额10万
会计1年后的价值16万 税法1年后的价值10万
应纳税暂时性差异16―10=6万 6*25%=1.5万（递延所得税负债）
第1年分录 借：所得税费用―递延所得税费用 1.5万
贷：递延所得税负债 期末―期初=1.5-0=1.5万
会计2年后的价值 12万 税法为0 12*25%=3万
3年后的价值 8万 0 8*25%=2万
4年后的价值 4万 0 4*25%=1万
5年后的价值 0万 0 0*25%=0
第2年分录 借：所得税费用―递延所得税费用 1.5万
贷：递延所得税负债 期末―期初=3-1.5万=1.5万
第3年分录 借：所得税费用―递延所得税费用 -1万
贷：递延所得税负债 期末―期初=2-3万=-1万
或 借：递延所得税负债 期初―期末=3万-2=1万
贷：所得税费用―递延所得税费用 1万
第4年分录 借：递延所得税负债 期初―期末=2万-1=1万
贷：所得税费用―递延所得税费用 1万
第5年分录 借：递延所得税负债 期初―期末=1万-0=1万
贷：所得税费用―递延所得税费用 1万
（2）可抵扣暂时性差异：
资产的账面价值?计税基础
负债的账面价值?计税基础
例：20万设备
税法折旧5年 会计折旧2年
税法年折旧额 4万 会计年折旧10万
税法1年后的价值16万 会计10万 差异6*25%=1.5万（递延所得税资产）
2年后的价值12万 0 12*25%=3万
3年后的价值8万 0 8*25%=2万
4年后的价值4万 0 4*25%=1万
5年后的价值0万 0 0*25%=0
第1年分录 借：递延所得税资产 期末―期初=1.5-0=1.5万
贷：所得税费用―递延所得税费用 1.5万
第2年分录 借：递延所得税资产 期末―期初=3-1.5=1.5万
贷：所得税费用―递延所得税费用 1.5万
第3年分录 借：所得税费用―递延所得税费用 1万
贷：递延所得税资产 期初―期末=3-2=1万
第4年分录 借：所得税费用―递延所得税费用 1万
贷：递延所得税资产 期初―期末=2-1=1万
第5年分录 借：所得税费用―递延所得税费用 1万
贷：递延所得税资产 期初―期末=1-0=1万
2、发生递延所得税费用可归纳为
借：所得税费用―递延所得税费用
贷：递延所得税资产 期初―期末 减
递延所得税负债 期末―期初 增
3、发生递延所得税收益
借：递延所得税资产 期末―期初 增
递延所得税负债 期初―期末 减
贷：所得税费用―递延所得税费用
三、递延所得税账务处理的训练
通过上述例子全过程的展示，学生对递延所得税费用=递延所得税负债增加额+递延所得税资产减少额=（期末递延所得税负债―期初递延所得税负债）+（期初递延所得税资产―期末递延所得税资产）的计算公式从抽象就变得通俗了，学生在理解公式的基础上，老师需适时安排学生举一反三训练递延所得税账务处理，如笔者选用的初级会计职称指定教材上的例子：甲公司递延所得税负债年初数为400 000元，年末数为500 000元，递延所得税资产年初数为250 000元，年末数为200 000元。学生能轻松理解如下会计分录编制：
借：所得税费用―递延所得税费用 150 000
贷：递延所得税资产 期初―期末=250 000―200 000=50 000 减
关键词：新会计准则企业所得税处理
引言
2006年2月15日财政部了新企业会计准则体系，规定自2007年1月1日起首次在上市公司范围内执行，并鼓励其他企业提前执行，力争在不久的时间内涵盖我国大中型企业。《企业会计准则第18号——所得税》时确了我国所得税会计采用资产负债表债务法进行会计处理，这与绝大部分企业和上市公司目前采用的应付税款法有很大的差异；同时《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》明确了企业应当按照《企业会计准则第18号——所得税》的规定，在首次执行日坚资产、负债的账面价值与计税基础不同形成的暂时性差异的所得税影响进行追溯调整，并将影响金额调整留存收益。本文要试谈使用应付税款法核算所得税的企业如何应用资产负债表债务进行所得税会计处理。
一、资产负债债务法理论
资产负债表债务法所得税会计的关键在于确定资产、负债的计税基础，资产、负债的计税基础一经确定，即可计算暂时性差异并在此基础上确认递延所得税资产、递延所得税负债以及递延所得税费用。
1.1递延所得税资产和递延所得税负债的确认。资产负债表债务法是以企业取得资产和负债时的金额确定其计税基础，在资产负债表日对资产和负债的账面价值与其计税基础之间进行比较，所产生的差异称暂时性差异。资产的账面价值大于其计税基础或者负债的账面价值大于其计税基础，产生应纳税暂时性差异；资产的账面价值小于其计税基础或者负债的账面价值大于其计税基础，产生可抵扣暂时性差异。按照税法规定允许抵减以后年度利润的可抵扣亏损，视同可抵扣暂时性差异。
按照暂时性差异与适用所得税税率计算的结果，确定递延所得税资产、递延所得税负债以及相应原递延所得税资产，应当以未来期间很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，该应纳税所得额为未来期间企业正常生产经营活动实现的应纳税所得额，以及因应纳税暂时性差异在未来期间转回相应增加的应税所得，并应提供相关的证据。递延所得税资产和递延所得税负债应当分别作为非流动资产和非流动负债在资产负债表中单独列示。
1.2递延所得税资产、递延所得税负债的转回。递延所得税负债和递延所得税资产确认后，相关的应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异于以后期间转回的，应当调整原已确认的递延所得税资产、递延所得税负债以及相应的递延所得税费用。
1.3所得税费用在利润表中的列示。利润表中应当单独列示所得税费用。所得税费用由两部分内容构成：一是按照税法规定计算的当期所得税费用（当期应交所得税），二是按照上述规定计算的递延所得税费用，但不包括直接计入所有者权益项目的交易和事项以及企业合并的所得税影响。
二、首次执行日所得税的处理
2.1计算递延所得税资产和递延所得税负债。对首次执行日资产负债表中的所有资产、负债账面价值与按税法规定计算计税基础进行比较，重点检查计提减值准备的资产、折旧方法和残值率与税法规定不一致的固定资产和没有实际发生的预计负债等项目，分别计算出应纳税的暂时性差异和可抵扣的暂时性差异。根据计算出的应纳税的暂时性差异和可抵扣的暂时性差异金额和公司目前执行的所得税税率计算出递延所税资产和递延所得税负债的金额。
2.2递延所得税资产和负债在期初资产负债表中的列示。递延所得税税资产作为非流动资产单独列示，递延所得税负债作为非流动负债单独列示，将两者差额调整留存收益。例如：某上市公司所得税率33%，2006年末公司按账龄计提的坏账准备为530万元，按税法规定坏账准备的扣除标准为5%。扣除金额为30万元，资产账面价值小于计税基础形成暂时性差异500（5470-5970）万元，形成递延所得税资产为165（500×33%）万元；公司某机器设备原值500万元，2006年末会计折旧200万元，税法规定折旧为300万元，税法规定折旧为300万元，资产账面价值大于计税基础，形成应纳税暂时性差异100（300-200）万元，形成递延所得税负债33（100×33%）万元；假设公司除以上两项以外没有其他暂时差异。在编制2007年期初资产负债表时在非流动资产项列示165万元递延所得税资产，在非流动负债项列示33万元递延所得税负债，同时调整上年末留存收益132（165-33）万元。
三、应用资产负债表债务法的会计处理
企业所得税正式采用资产负债表债务法后，会计处理应当按照以下步骤进行操作：
3.1公司在资产取得或负债发生时，确认其计价基础是否与所得税法规定的相关计税基础存在差异。对于存在差异的，就按照公司适应的所得税计算该差异对未来纳税的影响，并根据该影响的金额确认相应的递延所得税资产或相应的所得税负债。某一会计期间，适用的税率发生变化时，企业应当对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债进行重新计量，并将其影响数计入变化当期的所得税费用。
例：上例中该公司2007年末应收账款和坏账准备仍为6000万元和530万元，2008年所得税率为25%，没有其他可抵扣暂时性差异，转回递延所得税资产为40（165-500×25%）万元。
3.2在会计期末，公司按照会计准则规定对资产的价值进行检查复核，判断资产的价值是否下跌，并对于下跌的资产计提相应的减值准备，也就是对相关资产和负债进行重新计价，当某一资产或负债的重新计价基础与所得税法规定的计税基础不一致时，则计算确定其计价基础与计税基础之间的差异，确认相应的递延所提税资产或递延所得税负债。某些未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂性差异，应当确认其纳税影响，确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。:
关键词：亏损弥补；新旧税法；新旧会计处理
1 新旧税法差别
1.1 新税法将投资收益作为免税收入，不再遵从国税发[2006]56号文件的规定。
1.2 原申报表根据税收政策，将免税所得列入纳税调整后所得弥补亏损后减除，将减免所得税额列入计算企业应纳所得税额后减除。也就是说如果企业弥补亏损后，没有所得额的话将不再计算减除，不能扩大当年度亏损额。
新申报表根据新所得税法规定则将不征税收入、免税收入、减计收入、减免税项目所得、加计扣除和抵扣应纳税所得额直接计入纳税调减项目，在“纳税调整后所得”之前扣除。这样无论企业是否有利润和所得，这些项目都可以在当年作为税前扣除，直接减少所得额或扩大当年度亏损。
1.3 对境外所得弥亏有别。
新申报表在主表计算“纳税调整后所得”之前有一栏“加：境外应税所得弥补境内亏损”。这说明，境外所得可以弥补境内亏损，但新《企业所得税法》规定，企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。
2 亏损弥补的新旧会计处理
2.1 旧准则。
如果企业当年发生财务账面亏损，应借记“利润分配——未分配利润”科目，贷记“本年利润”科目。企业以后年度弥补亏损时作以上相反的分录。如果企业采用应付税款法而非资产负债表债务法，不再做其他分录。
2.2 新准则。
《企业会计准则第18号——所得税》要求企业对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，应当以可能获得用于抵扣尚可抵扣的亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产。企业应当对五年内可抵扣暂时性差异是否能在以后经营期内的应税利润充分转回作出判断，如果不能，企业则不应确认递延所得税资产。新准则对“未来应纳税所得额”的判断只给出了原则性的规定，这就需要会计人员具有较强的职业判断能力。对于未来可以转回的应纳税额预计过高，可能无法转回，可以按照《企业会计准则第18号——所得税》要求，在每个资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益，则应当递延所得税资产的账面价值。
3 弥补亏损的三种方式
企业发生亏损，可以用次年度的税前利润弥补，次年度利润不足弥补的，可以在五年内延续弥补。
企业发生的亏损，五年内的税前利润不足弥补时，用税后利润弥补。这种方式不确认递延所得税。税法上在计算应税所得时不能扣除亏损余额。
企业发生的亏损，可以用盈余公积弥补。借记“盈余公积” 科目，贷记“利润分配——盈余公积补亏”科目。
4 案例分析
路源公司2007年的应纳税所得额为-600万元，当年适用税率为33%。经综合判断，该公司在五年内可能获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产。假如路源公司2008年至2012年所得税率均为25%，无其他暂时性差异。
2007年末，企业应确认递延所得税资产：
借：递延所得税资产——补亏抵减 198万（600万元×33%）
贷：所得税费用——递延所得税费用 198万
2008年该企业的应纳税所得额为100万元，经复核预计未来能获得用于抵扣尚可抵扣的亏损的应纳税所得额。
2008年末账务处理：
4.1 税率变化对递延所得资产的调整。
借：所得税费用——递延所得税费用 48万（600×33%-600×25%）
贷：递延所得税资产——补亏抵减
48万
4.2 弥补2007年亏损，抵减2007年确认的递延所得税资产。
借：所得税费用——递延所得税费用 25万（100万元×25%）
贷：递延所得税资产——补亏抵减
25万
2009年应纳税所得额为-150万元，由于受世界金融危机的影响，经复核预计未来五年内不能取得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产。
由于2009年无法获得用于抵扣尚可抵扣的亏损的应纳税所得额，按照谨慎性原则，不确认递延所得税资产，不进行账务处理，只进行备查簿登记，并将年末递延所得税的账面价值全部转销。
借：所得税费用——递延所得税资产
125万（198-48-25）
贷：递延所得税资产——补亏抵减
125万
2010年经济形势仍未好转，亏损继续加大，当年的应纳税所得额为-300万元，经复核预计未来五年内不能取得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产。
按照谨慎性原则，2010年不进行所得税的账务处理。
2011年经济形势好转，企业实现扭亏为盈，应纳税所得额为100万元，经复核预计未来一年内能获得用于抵扣尚可抵扣亏损的应纳税所得额。
2011年末账务处理为：
①转回2009年已经转销的递延所得税资产账面价值
借：递延所得税资产——补亏抵减
125万
贷：所得税费用——递延所得税费用
125万
② 弥补2007年亏损，抵减递延所得税资产
借：所得税费用——递延所得税费用 25万（100万元×25%）
贷：递延所得税资产——补亏抵减
根据新《企业会计准则第18号——所得税》的规定,不确认递延所得税负债的应纳税暂时性差异的交易事项主要有三种情况：
一是商誉的初始确认；二是同时具有“不是企业合并交易，且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额（或可抵扣亏损）”特征的交易中产生的资产或负债；三是同时满足“投资企业能够控制暂时性差异转回的时间和该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回”条件的企业对与子公司、联营企业及合营企业投资相关的应纳税暂时性差异。
同样道理，企业不确认递延所得税资产的交易主要有三种情况：
一是同时具备“该项交易不是企业合并；交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额（或可抵扣亏损）”特征的交易中资产或负债的初始确认；二是不同时具备“暂时性差异在可预见的未来很可能转回；未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额”的企业对子公司、联营企业及合营企业投资相关的可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产；三是资产负债表日，如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益的递延所得税资产。一句话，除了上述不能确认递延所得税资产的交易中的可抵扣暂时性差异外，只要有证据表明当前或未来很可能获得足够的应纳税所得额，可用来抵扣可抵扣暂时性差异的，都确认为递延所得税资产。
二、账户设置
根据新《企业会计准则第18号——所得税》准则第十条规定，企业对所得税进行会计处理时，应设置如下账户：
1、“应交税金——应交所得税”账户：核算企业应交未交所得税；
2、“所得税”账户：核算企业计入当期损益的所得税费用；
3、“递延所得税负债”账户：核算企业递延所得税负债的发生及转回；
4、“递延所得税资产”账户：核算企业递延所得税资产的发生及转回。
三、所得税会计处理改用资产负债表债务法
所得税的会计处理，我国原有关企业会计制度和法规中要求企业采用应付税款法、纳税影响会计法、递延法或债务法。新《企业会计准则第18号——所得税》准则则要求企业改用资产负债表债务法。
例如，甲公司2000年12月1日取得设备一项，账面价值包括买价、运杂费、保险费等为90万元。甲公司该台设备的账面价值和计税基础均为90万元，期末无残值。假设甲公司会计制度规定，按直线法折旧：会计折旧年限为5年；税法折旧年限为6年。2001年至2006年，各年均实现会计利润100万元，2001年至2004年，企业适用所得税税率为33%，2005年改为25%。有关会计处理如下：
第一种账务处理方法：
2001年年末，有关所得税会计处理：
（1）会计年折旧额=90/5=18（万元）
（2）税法年折旧额=90/6=15（万元）
（3）固定资产账面价值与计税基础之差产生的递延所得税资产=（75—72）×33%=0.99（万元）
（4）所得税费用=100×33%=33（万元）
（5）应交所得税=（100+3）×33%=33.99（万元）
借：所得税33
递延所得税资产0.99
贷：应交税金——应交所得税33.99
2002年——2004年，会计处理同上。
2005年末，所得税税率改为25%时的会计处理：
调整2001年至2004年递延所得税资产：
递延所得税资产调整额=0.99×4÷33%×（25%—33%）=—0.96（万元）
借：所得税0.96
贷：递延所得税资产0.96
按新所得税税率进行账务处理：
借：所得税25
递延所得税资产0.75
贷：应交税金——应交所得税25.75
2006年，税法规定不再计提折旧，递延所得税资产转回。所得税会计处理：
借：所得税25
贷：递延所得税资产[15×25%]3.75
应交税金——应交所得税[（100—15）×25%]21.25
第二种账务处理方法
2001年末至2004年末账务处理同上。
2005年末，账务处理：
（1）固定资产账面价值与计税基础之差产生的递延所得税资产=[（90—15×4）—（90—18×4）×25%—0.99×4=—0.96（万元）
（2）所得税费用=25.75＋0.96=26.71（万元）
（3）应交所得税=（100+3）×25%=25.75（万元）
借：所得税26.71
贷：递延所得税资产0.96
应交税金——应交所得税25.75
关键词:合并报表;递延所得税;会计处理
中图分类号:F231.5 文献标志码:A文章编号:1673-291X(2010)17-0123-02
合并财务报表和所得税是日常会计核算中较为复杂和难掌握的两项业务。新的企业会计准则的所得税处理发生较大变化,从原来的可选择性变为只有资产负债表债务法一种方式,按照新准则,企业在取得资产、负债时,在个别财务报表中需要比较资产、负债的账面价值与其计税基础,资产、负债的账面价值与其计税基础存在差异的,如符合确认条件,应当按照新准则规定确认所产生的递延所得税资产或递延所得税负债。
在合并财务报表中,也需要从合并的角度考虑暂时性差异以及递延所得税的确认和计量。在某些情况下,对于个别财务报表中已确认的递延所得税需要在合并财务报表中进行调整。
一、合并报表中已内部损益时递延所得税的确认和计量
《企业会计准则解释第1号》的第九个问题中规定:“企业在编制合并财务报表时,因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在所属纳税主体的计税基础之间产生暂时性差异的,在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债,同时调整合并利润表中的所得税费用”。
因此,企业在编制合并财务报表时,应按照合并报表的编制原则,将纳入合并范围的企业之间发生的未实现内部交易损益予以抵销。对于所涉及的资产负债项目在合并资产负债表中列示的价值与其在所属的企业个别资产负债表中的价值会不同,并进而可能产生与有关资产、负债所属个别纳税主体计税基础的不同,从合并财务报表作为一个完整经济主体的角度,应当确认该暂时性差异的所得税影响。
例如:甲公司拥有乙公司70%表决权股份,能够控制乙公司的生产经营决策。2009年9月甲公司以1 000万元将产品一批销售给乙公司,该批产品在甲公司的生产成本为800万元。至2009年12月31日,乙公司尚未对外销售该批产品。假定涉及商品未发生减值,甲、乙公司适用的所得税税率均为25%,且在未来期间预计不会发生改变。税法规定,企业的存货以历史成本作为计税基础。
甲公司在编制合并财务报表时,对于与乙公司发生的内部交易应进行以下抵销处理:
借:营业收入10 000 000
贷:营业成本8 000 000
存货 2 000 000
经过上述抵销后,该项内部交易中涉及的存货在合并资产负债表中体现的价值为800万元,即在未发生减值的情况下,为出售方的成本,其计税基础为1 000万元,两者之间产生了200万元可抵扣暂时性差异,该暂时性差异相关的递延所得税在乙公司并未确认,为此,在合并财务报表中应进行以下处理:
借:递延所得税资产500 000
贷:所得税费用500 000
二、在合并报表中,未实现内部交易所产生的资产发生减值时递延所得税的确认和计量
在合并报表中抵销了内部交易未实现损益后,如果购入资产的一方资产发生减值,其涉及的所得税应分以下三种情况处理:
第一种:抵销内部交易未实现利润后的资产账面价值小于其可变现净值或可收回金额。
第二种:抵销内部交易未实现利润后的资产账面价值等于其可变现净值或可收回金额。
第三种:抵销内部交易未实现利润后的资产账面价值大于其可变现净值或可收回金额。
例如:甲公司持有乙公司60%股权,并能对乙公司的财务和经营政策实施控制。2009年,甲公司出售其固定资产给乙公司,出售价为1 000万元(不考虑除所得税外的税收因素),销售成本800万元。假定所得税税率为25%,可抵扣暂时性差异在转回时有足够的应纳税所得额予以抵扣,假设不考虑折旧。
下面分别就三种情况下递延所得税的确认和计量进行分析(以万元为单位)。
第一种情况下:
2009年末,该固定资产可变现净值为900万元,乙公司计提减值准备100万元。
(1)乙公司个别财务报表
固定资产成本: 1 000万元
固定资产减值准备: 100万元(1 000-900)
递延所得税资产:25万元(100*25%)
(2)甲公司合并财务报表
抵销内部交易:
借:营业收入 10 000 000
贷:营业成本8 000 000
固定资产2 000 000
合并报表的固定资产成本: 800 万元
固定资产可变现价值: 900 万元
抵销资产减值和递延所得税资产:
借:固定资产减值准备 1 000 000
贷:资产减值损失 1 000 000
借:所得税费用 250 000
贷:递延所得税资产 250 000
根据合并报表重新确认递延所得税资产:
借: 递延所得税资产 500 000
贷: 所得税费用500 000
固定资产的账面价值:800万元
固定资产的计税基础:1 000万元
暂时性差异:200万元
递延所得税资产 50万元
第二种情况下:
2009年末,该固定资产可变现净值为800万元,乙公司计提减值准备200万元。
(1)乙公司个别财务报表
固定资产成本:1 000万元
固定资产减值准备:200万元(1 000-800)
递延所得税资产:50万元 (200×25%)
(2)甲公司合并财务报表
抵销内部交易:
借:营业收入 10 000 000
贷:营业成本8 000 000
固定资产2 000 000
合并报表的固定资产成本: 800万元
固定资产可变现价值: 800万元
抵销资产减值和递延所得税资产:
借:固定资产减值准备 2 000 000
贷: 资产减值损失 2 000 000
借:所得税费用 500 000
贷: 递延所得税资产 500 000
根据合并报表重新确认递延所得税资产:
借:递延所得税资产 500 000
贷: 所得税费用500 000
固定资产的账面价值:800万元
固定资产的计税基础:1 000万元
暂时性差异:200万元
递延所得税资产 50万元
第三种情况下:
2009年末,该固定资产可变现净值为700万元,乙公司计提减值准备300万元。
(1)乙公司个别财务报表
固定资产成本: 1 000万元
固定资产减值准备: 300万元(1 000-700)
递延所得税资产: 75万元(300×25%)
(2)甲公司合并财务报表
抵销内部交易:
借:营业收入 10 000 000
贷:营业成本8 000 000
固定资产2 000 000
抵销资产减值和递延所得税资产:
借:固定资产减值准备 3 000 000
贷: 资产减值损失 3 000 000
借:所得税费用 750 000
贷: 递延所得税资产 750 000
根据合并报表重新确认资产减值损失及递延所得税资产:
借:资产减值损失1 000 000
贷: 固定资产减值准备 1 000 000
借:递延所得税资产 750 000
贷:所得税费用750 000
合并报表确认递延所得税资产仍为75万元(与乙公司一致)。
固定资产的账面价值: 700万元
固定资产的计税基础: 1 000万元
暂时性差异: 300万元
递延所得税资产75万元
固定资产的计税基础不会因合并报表而改变,仍为1 000万元。
三、合并报表中与应收款项相关项目抵销后递延所得税的确认和计量
1.不考虑应收款项减值情况的处理
应收款项相关项目抵销后不需确认递延所得税,未来收回应收款项或支付应付款项时不涉及所得税问题。
2.考虑应收款项减值情况的处理
个别报表:计提减值、确认递延所得税资产。
合并报表:内部往来抵销、减值抵销、冲回递延所得税资产。
例如:集团内,甲子公司应收乙子公司的应收账款为200万元,期末甲子公司按10%计提了坏账准备,所得税税率为25%。
所得税的合并处理主要是正确确认合并递延所得税资产(负债)。该项业务中,甲子公司应收账款账面价值为180万元,而其计税基础为200万元,因此产生可抵扣暂时性差异20万元,其会计处理为:
借:资产减值损失200 000
贷:坏账准备200 000
借;递延所得税资产50 000
贷:所得税费用50 000
对于该项业务,乙子公司认定的应付账款的账面价值等于其计税基础200万元,无暂时性差异。然而从集团看来,甲乙公司相互之间的应收应付款项200万元以及相应计提的坏账准备20万元在合并过程中已经抵销,故相应的递延所得税也应予以抵销,合并抵销分录为:
借:应付账款 2 000 000
贷:应收账款2 000 000
借:坏账准备 200 000
贷:资产减值损失200 000
借:所得税费用 50 000
贷:递延所得税资产50 000
四、与企业合并相关的递延所得税
除企业在正常生产经营活动过程中取得的资产和负债以外,对于某些特殊交易中产生的资产、负债,其计税基础的确定应遵从税法规定,如企业合并过程中取得资产、负债计税基础的确定。
(1)同一控制企业合并中取得有关资产、负债一般维持原账面价值不变,合并中不产生新的资产和负债,不考虑差异。
(2)非同一控制吸收合并,合并中取得的有关资产、负债按其在购买日的公允价值确认账面价值和计税基础,被合并方原股东视为资产处置,如果被合并方原股东享受了免税条件,合并资产计税基础为原账面价值,产生暂时性差异。
(3)非同一控制的控股合并,合并报表中可辨认资产负债公允价值与作为独立纳税主体的子公司资产负债账面价值的差异,产生暂时性差异。由于会计与税收法规对企业合并的划分标准不同,处理原则不同,某些情况下,会造成企业合并中取得的有关资产、负债的入账价值与其计税基础的差异。
【摘要】2006年2月，财政部的《企业会计准则第18号――所得税》是我国所得税会计的一次重大改革。由于新准则与现行制度差异较大，可以预见新准则实施后将对企业所得税核算产生一定的影响。本文对此进行探讨。
2006年2月，财政部了38项具体会计准则和1项基本会计准则，自2007年1月起在上市公司施行，其中对企业所得税核算影响最明显也最直接的是《企业会计准则第18号―所得税》准则（以下简称新准则）。新准则在充分借鉴《国际会计准则第12号―所得税》的基础上，提出以暂时性差异取代时间性差异，明确要求企业在进行所得税核算时放弃应付税款法、递延法以及利润表债务法，采用资产负债表债务法。
一、新旧所得税会计准则的比较
原有关所得税处理的相关文件主要有《企业所得税会计处理的暂行规定》、《企业会计准则――所得税》征求意见稿以及《企业会计制度》中关于企业所得税会计处理的规定（以下统称旧制度）。新准则与旧制度的主要差异表现在以下几个方面：
（一）计税基础不同
旧制度从收入费用观出发，强调企业收入和费用与纳税收益和纳税扣除之间的差异，主要从发生额和利润表的角度进行分析。在这种计税基础上，旧制度将会计收益与应税所得之间的差异分为永久性差异与时间性差异，并分别采取不同的核算方法；新准则从资产负债观出发，强调企业在某一特定时日资产、负债的账面价值与该资产、负债的计税基础之间存在的差异，主要从余额和资产负债表的角度进行分析。在这种计税基础上，新准则将会计收益与应税所得之间的差异分为永久性差异与暂时性差异，并将暂时性差异对企业的影响分为递延所得税资产和递延所得税负债分别加以处理。
（二）所得税会计核算方法不同
旧制度要求企业采用应付税款法和纳税影响会计法核算所得税：在应付税款法下，会计收益与应税所得之间的差异在当期全部确认。在纳税影响会计法下（主要指递延法），会计收益与应税所得之间的差异分别确认为递延税款借项和递延税款贷项；新准则要求采用资产负债表债务法核算所得税，将暂时性差异分为应纳税暂时性差异和可抵税暂时性差异，并根据所存在的应纳税暂时性差异确认递延所得税负债，根据所存在的可抵税暂时性差异确认递延所得税资产。
（三）对本期亏损处理不同
旧准则规定，对于可结转后期尚可抵扣的亏损，在亏损弥补当期不确认所得税利益；在新准则中，对于能够结转后期的尚可抵扣的亏损，应当以可能获得用于抵扣尚可抵扣的亏损的未来利润为限，确认为递延所得税资产，是一种后转抵减所得税的利益在亏损当年确认的当期确认法。
（四）减值确认与计量不同
旧制度对递延税款借项计提减值准备未做规定；新准则规定，企业应在资产负债表日对递延所得税资产的账面价值进行复核，如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。如果在可能获得足够的应纳税所得额时，减记的金额应当转回。
二、新所得税会计准则中几个特殊概念的解析
（一）计税基础
新准则规定，企业在取得资产、负债时，应当确定其账面价值和计税基础。账面价值是指某科目的账面余额减去相关的备抵项目后的净额（账面余额是指某科目的账面实际余额，不扣除作为该科目备抵的项目）。计税基础是一个按税法规定可在将来计入成本或费用中抵扣的资产或负债的数额，正确理解计税基础的含义对于掌握新准则具有重要意义。计税基础分为资产的计税基础和负债的计税基础：资产的计税基础指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按税法规定可以从应税经济利益中扣除的金额，即该资产的计税基础=该资产允许计入成本费用抵扣的历史成本-按税法规定形成的折旧或摊销额
例1：2006年12月企业购入一台价格为80000元的设备，预计使用10年，无残值，会计采用直线法计提折旧，税法采用年数总和法计提折旧，2007年会计上计提折旧8000元，税务上计提折旧16000元，该设备的账面价值为80000-8000=72000元，计税基础为80000-16000=64000元。负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按税法规定可予抵扣的金额。例如，企业预提产品保修费用100万元，税法规定此类费用实际支付后才能抵扣应税所得，该预提费用的账面价值为100万元，计税基础=100-100=0万元
（二）暂时性差异
确定资产负债的账面价值与计税基础是为了确定暂时性差异，并最终确定所得税资产和所得税负债。暂时性差异是指某项资产或负债的账面价值与计税基础之间的差额，该差额在以后会计期间资产收回或负债偿还时，会产生应税所得或扣除金额。
例2：企业购入一批存货，实际成本为100万元，期末提取存货跌价准备40万元，该存货的账面价值为100-40=60万元，在未来销售这批存货时可以从应税经济利益中扣除的存货成本金额为100万元，该存货的计税基础为100万元，暂时性差异为100-60=40万元
例3：某房地产公司预收商品房销售款500万元，税法规定，首先按20%的利润率计算预缴额应计入当期的应纳税所得额，则该预收账款的账面价值为500万元，未来期间不征税的金额为500×20%=100万元，计税基础=500-100=400万元
（三）应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异
按对未来期间应税金额的影响，暂时性差异又可分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。在确定未来应收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异，称为应纳税暂时性差异；在确定未来应收回资产或负债期间的应纳税所得额时，将导致资产可抵扣金额的暂时性差异，称为可抵扣暂时性差异。当某项资产的账面价值大于计税基础，或某项负债的账面价值小于计税基础时，将产生应纳税暂时性差异。反之，将产生可抵扣暂时性差异。
例4：某公司无形资产原账面余额为300万元，在企业改制过程中增值100万元，该资产的账面价值=300+100=400万元。税法规定评估增值不能抵税，可抵税的是原始成本，即该资产的计税基础为300万元，产生应纳税暂时性差异=400-300=100万元。
例5：某公司2006年12月31日短期投资账面余额为160万元，根据成本与市价孰低原则计提短期投资跌价准备20万元，税法规定此类跌价准备金不得在税前扣除，则该资产的账面价值为160-20=140万元，计税基础为160万元，产生可抵扣暂时性差异=160-140=20万元
（四）递延所得税资产和递延所得税负债
暂时性差异对未来所得税的影响金额确认为递延所得税资产或递延所得税负债。“递延所得税资产”的借方登记“递延所得税资产”增加额，贷方登记“递延所得税资产”减少额。“递延所得税资产”借方余额为资产，表示将来可以少交的所得税金额。“递延所得税负债”的贷方登记“递延所得税负债”增加额，借方登记“递延所得税负债”减少额。“递延所得税负债”贷方余额为负债，表示将来应交的所得税金额。
三、资产负债表债务法应用举例
根据资产负债表债务法对所得税进行会计处理包括以下三步：1.根据税法对税前会计利润进行调整，得出应纳税所得额后计算得出应交所得；2.依据资产或负债的账面价值与计税基础确定累计暂时性差异，据此计算递延所得税资产或递延所得税负债的账面余额；3.运用倒轧的方法计算所得税费用，计算公式为：本期所得税费用=应交所得税+（递延所得税负债年末余额―递延所得税负债年初余额）-（递延所得税资产年末余额-递延所得税资产年初余额）。举例如下：
例6：某企业于2006年底购入一台价格为5万元的设备，预计使用5年，无残值，会计采用直线法计提折旧，税法采用双倍余额递减法计提折旧，所得税税率为15%，2007―2011年提取折旧前的利润总额均为11万元。相应的计算过程如表1。
注：（1）应纳税暂时性差异=账面价值-计税基础；（2）递延所得税负债余额=应纳税暂时性差异×适用税率；（3）递延所得税负债本期发生额=本期期末递延所得税负债余额-上期期末递延所得税负债余额；（4）所得税费用=应交所得税+递延所得税负债贷方发生额-递延所得税负债借方发生额
例7：如自2009年起，企业所得税税率改为20%，相应的计算过程如表2。
例8：某公司2000―2003年的应纳税所得额分别为：-200万、80万、70万、80万，适用税率为20%，假定无其他暂时性差异，会计处理如下：
2000年：
借：递延所得税资产 40（200×20%）
贷：所得税――亏损减税 40
2001年：
借：所得税 16
贷：递延所得税资产 16（80X20%）
2002年：
借：所得税 14
贷：递延所得税资产 14（70X20%）
2003年：
借：所得税16
贷：递延所得税资产 10（70X20%）
应交税金―应交所得税 6
例9：2006年12月31日，企业递延所得税资产账面价值为30万元，经复核企业在未来可能获得的用以抵扣递延所得税资产的利益只有18万元，企业应确认相应的递延所得税资产减值。会计处理为：
借：营业外支出 12
贷：递延所得税资产 12