时间：2023-06-04 10:50:29
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇房地产开发企业会计制度，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
我国现行企业会计制度，除《农民专业合作社财务会计制度》外，共分《小企业会计制度》、《企业会计制度》、新准则和行业会计制度等四个会计制度体系，其中涉及房地产开发企业的：
1.《小企业会计制度》。所谓小企业，就房地产开发行业而言，是指根据国务院国资厅评价函［2003］327号文件的规定，不能同时满足从业人员数100人以上、年销售额1 000万元以上两个条件的房地产开发企业。按照财政部和国家税务总局的规定，自2005年1月1日起，凡符合上述标准的包括房地产开发企业在内的各类小企业，除已按规定要求或规定程序执行《企业会计制度》或新准则的企业外，都应执行《小企业会计制度》，不得再执行《房地产开发企业会计制度》。
2.《企业会计制度》。按照财政部的规定，《企业会计制度》于2001年起先后在股份有限公司和外商投资企业等单位施行，其他企业经适当程序也可以执行该制度。2006年财政部了新的38项具体会计准则（以下简称新准则），规定自2007年1月1日起在上市公司范围内执行。据此，现有股份有限公司、外商投资企业中的房地产开发企业，除按规定执行新准则的企业外，均应执行《企业会计制度》。
3.新准则下的会计制度体系。新的38项准则及其《应用指南》，包括具体准则、对准则的解释、财务报表格式、会计科目和主要账务处理等，是一个完整的会计制度体系。这一制度暂在上市公司范围内执行。因此，如果房地产开发企业为上市公司，或者按上市的母公司要求执行新准则的，都应当执行新准则规定的会计制度。
4.《房地产开发企业会计制度》。该制度属于旧的行业会计制度体系，按照有关规定，房地产开发企业中的大中型企业，如果达不到执行新准则的条件，也没有相关规定要求其执行《企业会计制度》，则仍可执行《房地产开发企业会计制度》。
二、应增设的会计科目
本世纪已出台的会计制度中，皆没有专门用于房地产开发企业的会计科目及核算办法，这给这些企业的会计核算带来很大不便。但是，现行所有会计制度涉及会计科目设置的说明中都规定：在不影响对外提供统一财务会计报告的前提下，企业可以根据实际情况自行增设某些会计科目。根据这一些规定，执行《小企业会计制度》、《企业会计制度》或新准则的房地产开发企业，在执行各自适用的会计制度规定的基础上，增设以下专门核算房地产开发的会计科目，不但是需要的，也是符合会计制度规定的：
1.“开发成本”科目。本科目核算房地产开发的费用和成本，包括：（1）开支的拆迁补偿费、土地出让金或受让价款及相关税费、前期工程费、基础设施费、建筑安装工程费、配套设备费等费用；（2）开发采用出包方式的，根据预付给承包商的款项和工程进度估价的开发成本；（3）工程采用自营方式发生的各项成本费用；（4）分配应由开发产品承担的公共配套设施费、计提应上交有关部门管理的维修费和分摊的间接开发费用；（5）应予资本化计入产品成本的借款费用等；（6）结转开发完工并验收合格的房地产成本。
购入已拆迁平整的土地准备用于房产开发，可先计入“无形资产――土地使用权”科目，待开发时再以适当的分配方法，分摊到“开发成本”的明细科目。
2.“开发间接费用”科目。本科目相当于工业企业的“制造费用”，核算为开发产品而发生除应由行政管理部门承担的费用以外的各项间接费用。
3.“开发产品”科目。本科目核算已开发完工、经验收合格的房地产。
4.“出租开发产品”科目。本科目核算用于出租经营但尚未转为固定资产的土地和房屋。
5.“周转房”科目。本科目核算安置拆迁居民周转使用的房屋。
编制资产负债表时，以上增设的5个会计科目的期末余额，均应计入报表的“存货”项目。
三、房地产开发企业建筑成本、土地成本的计算分摊
房地产开发企业的开发产品成本，一般可划分为建筑成本和土地成本两大类，即开发产品成本=建筑成本+土地成本。建筑成本构成比较复杂，既包括前期费用和房屋的建造成本，还包括与开发产品相关的配套设施费用，以及预提的商品房维修费用、白蚁防治费等其他间接费用；土地成本构成则比较简单，即取得用于开发的土地及土地使用权的全部支出。
建设一幢房屋或者在同一地块上建设若干幢房屋，往往因为用途不同、建筑结构不同，甚至因为楼层不同而有不同的售价，而且，开发房地产的成本，特别是土地成本，往往是笼统的。因此，如何尽可能合理地计算分摊完工产品的建筑成本和土地成本，是房地产开发企业核算的一个难题。
当然，对于开发的房屋如果用途相同、建筑结构也大致相同，例如，一个小区若干幢房屋都是成套住宅，可以采用按可计价销售的房屋面积比例计算分摊建筑成本和土地成本。具体做法是，将小区可售房产连同归全体业主共有的道路、休闲场地等的全部开发成本（包括建筑成本和土地成本，下同），除以可出售房屋的面积总和，得出每平方米住宅的成本，再按各套住宅面积分摊产品成本；如果其中有少量房屋或其他可出售项目，比如车库或车位，采用清一色的按面积分摊不尽合理，可通过估算方法，将其估算的成本从总成本中剔除，然后再按可出售成套住宅面积分摊产品成本。这种成本分摊方法，叫做可售房屋面积比例法，简称面积比例法。
但是，面积比例法适用范围相对较小，对于同一小区内开发的结构、用途不同的房屋，此法即不可采用。一般情况下，对成片开发不同用途、不同结构的房屋，建筑成本可采用估价修正法进行计算分摊，土地成本可采用售价比率法进行计算分摊，而且这两种方法应合并进行，分步实施。
第一步，用估价修正法计算分摊开发房屋的建筑成本。估价修正法是通过对建筑成本的估算数额进行修正，计算出各种不同结构房屋建筑成本的方法。这种方法也应分步实施：
首先，应估算房屋单位建筑成本。所谓房屋单位建筑成本，实际为每平方米可出售房屋应分摊建筑成本，内容包括：（1）房屋自身的建筑成本；（2）应分摊小区内道路、围墙、休闲场地、休闲设施等附属设施的建筑成本；（3）应分摊其他间接费用构成的开发成本等。
单位成本采用估算方法确定后，再按可出售房屋面积得出估算的开发产品建筑总成本，即：开发产品估算的建筑总成本=∑（不同结构的房屋面积×该结构房屋估算的单位建筑成本）；如果可出售开发产品有少量项目单位成本明显偏低或偏高，也可按估算成本将其单计并从总成本中剔除。
接着，应计算修正系数。修正系数=已决算（或按合同及招标预算）的建筑总成本÷开发产品估算的建筑总成本。如果可出售产品中有少量项目单独计算成本的，应将已单独计算的成本从公式中“÷”号前后的“总成本”中扣除。如果总成本无法确定或预估，则不计算修正系数，而以上一步骤“开发产品估算的建筑总成本”为建筑总成本。
最后，计算不同结构房屋应分摊建筑成本和单位建筑成本：各类结构的房屋建筑成本=该类房屋估算成本×修正系数；该类房屋单位成本=该类房屋建筑成本÷该类房屋面积，或=估算的单位建筑成本×修正系数。
如果竣工决算或预算对不同结构的房屋直接建造成本反映得比较明确，在分摊时则应只计算包括配套设施费、附属费用等间接费用，且应根据具体情况选择采用面积比例法、估价修正法等较为适宜的方法。
第二步，采用售价比率法计算和分摊土地成本。售价比率法是以房屋单位售价为基础计算分摊开发房屋土地成本的方法。一般而言，房屋售价的高低，除取决于房屋结构外，更主要是取决于房屋的地理位置，同样结构的房屋，门面房售价高于住宅房，主要原因是门面房“地势好、地价高”。因此，计算既有住宅用房又有商业用房的地块开发，或者纯商业用房开发的土地成本时，采用售价比率法较为适宜。售价比率法也需分步实施（以同时开发住宅房和非住宅房为例）：
首先，应计算或预估不同结构、不同用途房屋的总售价和平均单位售价。
接着，应运用售价成本比率计算非住宅房超额成本售价，以剔除房屋不同结构对售价的影响。运用售价成本比率计算分摊土地成本时，应将开发的商品房划分为价格相对低的住宅房和价格相对高的非住宅房两大类，将非住宅房高于住宅房的成本称为超额成本，将与超额成本相对应的售价称为超额成本售价：超额成本售价=超额成本×（1+成本毛利率）；各类非住宅房超额成本售价=（该类非住宅房单位建筑成本-住宅房单位建筑成本）×该类非住宅房总面积×（全部房屋售价总额÷全部房屋成本总额）。
然后，再计算土地成本比率。土地成本比率是指土地成本与剔除超额成本售价后的售价总额的比率，计算公式为：土地成本比率=占用土地的全部成本（土地使用权价值）÷（全部房屋售价总额-超额成本售价合计）×100%。
最后，再计算不同用途房屋应分摊土地成本。公式为：（1）住宅房应分摊土地成本=该类房屋售价×土地成本率；（2）非住宅房应分摊的土地成本=（该类房屋售价-该类房屋的超额成本售价）×土地成本率。
关键词：房地产；会计信息质量；新会计准则
一、引言
房地产业是我国国民经济的主导产业，在现代社会经济生活中着举足轻重的地位。经过十几年的发展，我国房地产业的增长方式正在由偏重速度规模向注重效益和市场细分的转变，从主要靠政府政策调控向依靠市场和企业自身调节的方式转变；销售方式也由过去单一的现销到现在多种多样的销售方式，例如：按揭、代销、预售等等；筹资方式也有向银行贷款到股权融资，以至于将来的债券和信托融资。这些变化正给现时的房地产企业的会计处理等问题带来新的挑战。
在面对我国房地产企业会计信息严重失真和税收流失极其严重的事实，我们不得不反思：我国的房地产企业会计有哪些问题？同时，随着我国入世以及市场经济不断发展，越来越多的内地房地产企业通过资本市场走向国际化。制定和实施符合国际标准的会计准则，提高会计信息质量是我国企业走向国际化的一个决定性因素。近年来，财政部和我国证监会为适应我国经济体制的改革，亦己推行了一系列的会计制度改革，企业提供的会计信息质量己经得到了极大的提高。与其它行业相比，房地产行业的资金运动、经营特点、会计核算程序和方法等，都具有明显的差异性。
二、房地产行业会计信息质量问题
由于房地产行业的特殊性，在执行会计准则的时候有伴随着行业的一些特殊情况，往往提供的会计信息未能很好的贯彻会计准则中的规定，造成了各种会计信息问题。
（一）会计实务中销售收入的确认随意性较大
房地产企业收入确认，费用确认因收入四个原则关系，使各期损益浮动较大。项目建设期内的成本费用往往远大于当期确认的收入，开发项目峻工并售出后，大量预收款项或应收款项确认为收入。由于开发产品价值较高，往往采用预售和分期付款销售的办法，从而造成收款期与房屋交付期不一致。《企业会计准则——收入》以四个原则作为收入确认标准，而在会计实务中，不同房地产开发企业对收入实现的确认有以下方法：
1、在签订预售合同后并收取预收房款确认收入。
2、在签订预售合同后以合同金额确认收入。
3、在房地产项目竣工验收后，发出了“入伙通知书”并开具销售发票确认收入。
4、在收讫房款并办妥产权过户手续时确认收入。
上述收入确认情况在房地产上市公司年报披露中有不同的会计处理注明，以往年度，都有数家房地产开发业务上市公司年报因当年房地产销售收入确认原则的问题，被其注册会计师出具保留意见审计报告或非标准无保留意见审计报告。而公司与注册会计师分歧的焦点集中在商品房所有权上的重要风险和报酬是否己经转移这一关键问题上，往往是企业判断的结果不能被注册会计师认同。这亦是企业转换会计师的原因。
（二）企业各期的业绩信息可比性较差
房地产开发企业从土地开发至确认收入短则一年，长则三至四年，在项目筹建期大量资金投入开发过程，大量管理费用计入当期损益；由于部分项目尚未完工，其预售款项也无法确认为收入，这样看来，会计理论中的收入费用配比原则在房地产业的体现并不明确，每年的损益表因项目在不同状态下而使利润波动大，如果某房地产企业的大部分项目在建设期内，该年度的业绩只反映费用的投入，因此该年的财务报表就不能适当地反映企业的真实情况，亦不能与其它同类企业比较，失去了可比性而项目竣工并出售后，大量预售款项确认为收入。该年度的收入实质是企业几年的经营成果。所以，用一般的公司业绩评价指标如净利润等并不能正确、客观、全面地反映房地产企业的真实经营情况，并可能误导投资者。为进一步完善房地产上市公司报表的可读性，可比性。在2001年中国证监会了《公开发行证券公司信息披露编报规则第11号——从事房地产开发业务的公司财务报表附注特别规定》，其中要求发行人在预收账款项目注释中，除列示账龄余额外，对预收的房产款应分项目反映期初余额、期末余额、预计竣工时间和预售比例，目的即是保证房地产开发企业披露的信息中尽可能多地展示其行业特性。但以这两年的年报看来，执行情况并不太理想。不同的企业有不同的披露标准，会计核算的方法亦不一致。
（三）现金流量信息披露不全面
根据《企业会计制度》及《企业会计准则——现金流量表》的规定，现金流量表应以企业为编制主体。但是，房地产开发企业的现金流量与其它行业的现金流量有明显的差异性。在现金流量方面，房地产开发企业的的特殊性在于其筹资活动和投资活动产生的现金流量是以企业为基本单位的，但经营活动产生的现金流量则是以开发项目为基本单位的，即每一开发项目开发过程中产生的经营活动现金流出集中表现为购买工程用物资、支付的工资等所产生的现金流出，开发完成后产生的经营活动现金流入则集中表现为房地产开发产品等通过销售所产生的现金流入。由于开发期限较长，其经营活动产生的现金流入与流出相对于一般企业具有更大的异步性。
（四）风险披露不足
房地产开发企业在开发过程中面临多种风险，包括政策风险、项目开发风险、土地风险、工程质量风险等。这种行业高风险性状况，要求房地产开发企业相对于其他企业必须更充分地揭示有关风险事项。2001年中国证监会的《公开发行证券公司信息披露编报规则第11号——从事房地产开发业务的公司财务报表附注特别规定》第三条要求企业披露质量保证金的核算方法；第八条规定，发行人为商品房承购人向银行提供抵押贷款担保的，应披露尚未结清的担保金额，并说明风险程度。
三、完善房地产会计核算、提高会计信息质量的对策
从我国目前情况看，要加快会计规范国际化进程，按照国际会计规范的构成构建我国会计准则的结构框架，包括：加快具体会计准则的制定、颁布和实施，尽早实现从国家统一的企业会计制度向具体会计准则的转变；参照国际会计准则体系的构成，补充和完善我国会计准则的相关内容，如物价变动会计准则、施工合同会计准则、租赁会计准则、外币汇率变动影响会计准则、金融工具会计准则等等。本人亦赞同以上的建议，并且部分的具体准则如建造合同会计准则、租赁会计准则等台。但是，对于房地产行业所具有的特殊性，本人认为仍然有许多改善的空间。
（一）建立完善的房地产行业的会计规范体系
现时学术界对房地产企业销售收入的确认原则亦指出了不少问题所在。归纳起来，目前学术界对《企业会计准则——收入》中的四个收入确认标准（条件）在房地产开发企业的具体运用问题上，还存在下列不同的观点：
产权过户是不是“确认收入实现”的必要前提?《房地产开发企业会计制度》规定房地产企业开发的土地、商品房在移交后，将结算账单提交买方并得到认可时，确认为营业收入的实现。何谓“移交”?如果以法律的视角观之，办理完权属证书方可称为移交。但是，考虑到我国房地产业务的现状，办理产权关系是购销双方共同的责任和义务，其间涉及多家政府有关部门，何时取得产权证书非房地产开发商所能控制。在房地产开发企业的实际销售业务中，在其他条件得到满足的情况下，未办理产权过户通常并不能构成退房的依据。因此，一些人认为产权过户并非主营业务收入实现的充要条件。若以该时点为作为“确认收入实现”的时点，则会导致确认收入的时间滞后。
签定了正式销售合同并取得了购买方的付款证明（或款项己划入公司账上）是否即可“确认收入实现”呢?因此，一些人认为此时判断商品所有权上的主要风险和报酬转移给买方，且公司不再对该商品实施与所有权相关的继续管理权和控制权的理由不充分。比如，存在由于房屋实测面积与合同差异超过3%而可能导致退房的后果，就不能认为是次要风险。若以该时点为基准，将会导致收入确认的提前。但是，另一些人并不同意这一观点，认为收取了部分房款是确认销售收入的基础。
（二）完善房地产开发企业内部会计核算
现时许多企业缺乏健全、完善的内部核算制度。完善的财务会计规范体系不仅包括国家统一的企业会计制度等，而且还包括企业根据其经营特点和管理要求制定的内部会计核算，包括会计核算的基础管理制度和办法、成本核算制度与办法、内部财务成本的分析考核制度及办法等。然而，目前许多企业只执行统一层次的财务会计规范，而无完善的内部会计核算， 其财务会计制度缺乏必须的完整性和系统性。
（三）全面与国际会计准则趋同
目前，我国会计准则与国际会计准则之间，还有许多不协调、不一致的地方，有一些重要的国际会计准则在我国还没有制定。例如，国际会计准则中有两项对房地产企业来说比较重要的准则——递延税项准则及投资物业准则，但是我国企业会计准则中却还没有。由于会计规范的差异，一方面使我国涉外企业的会计工作量增大，会计信息成本上升，不利于这些企业的国际性竞争，另一方面亦有碍于我国市场经济的国际化发展和企业经营的国际化拓展。本人亦觉得监管机构应考虑将递延税项准则加入现有的会计准则中，这项准则对房地产企业有很大的影响。递延税项准则亦可配合政府实施土地增值税的措施，土地增值税的清算是要在某一项目已被完全出售后才结算的，房地产企业如果想（下转第95页）（上接第63页）避过清缴土地增值税，可以预留一少份单位不出售，这样就能延迟土地增值税最后清缴的时间。递延税项准则的精神是要企业在报表中预提将来要交的所有税项。让财务报表反映合理、适当的负债。理论界及学术界部份学者亦持这种看法，认为我国会计全面国际化是必须的。
四、结束语
基于以上的种种因素，我国房地产会计信息的质量必须提高，以配合经济的发展。然而，我国现行的《企业会计准则》和《企业会计制度》基本上是围绕企业常规会计事项由国家统一在构成上缺乏完整性和系统性。而一些会计分支尚未纳入会计规范体系。近年来，随着我国开放改革的深入以及会计理论研究的深化，政府财政部门和会计学术界已开始考虑和探讨建立一些新的会计分支，如人力资源会计、质量成本会计、物价变动会计、金融工具会计等，部份会计分支亦已相继出台了。但是，目前房地产会计的一些特殊事项还没有相关具体准则或会计制度加以规范，使该行业的会计核算不规范和一致，极大地影响了房地产企业财务状况和经营业绩信息的可比性和有用性。由于房地产开发企业会计缺乏更详细的指引准则和制度，使企业会计人员往往力不从心，只能按各自的需要作出不规范的会计处理，导致企业成本不实、账目不清、数据不真等情况。因此本人的建议是应在现行的常规会计准则基础上，建立完善的房地产行业的会计规范体系，以及补充和完善房地产行业会计业务的行为准则。如:房地产销售收入确认准则指引，配套工程会计核算准则指引等。
参考文献
[1]步丹.我国会计与国际化会计的对比分析[Z].天润财经网站，2003，(05).
[2]崔学刚.上市公司财务信息披露:政府功能与角色定位[J].会计研究，2004，(01).
【关键词】房地产 会计 税收 差异
不论是《企业会计制度》还是《企业会计准则》，亦不论是旧的《企业所得税暂行条例》还是新的《企业所得税法》以及其他相关税收政策，会计与税收的差异始终是存在的。弥合了某些方面的差异，可新的差异又接踵而至，因此会计与税收差异也始终是会计人员和税务人员感到头痛的问题。而房地产企业的这种差异尤为突显，不仅仅是会计与税收的差异，且各税收政策之间的差异也很大，那么会计与各税种之间的主要差异都有哪些呢？
一、会计与营业税的差异
会计与营业税的差异主要在于收入的确认问题。一般来说，有了收入才会产生与之相对应的支出，如成本、税金等。
企业会计制度对收入的确认主要有五个条件：一是销售企业需将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购买方；二是销售企业没有保留与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；三是收入的金额能够可靠地计量；四是与商品相关的经济利益很可能流入销售企业；五是相关的成本能够可靠地计量。会计上如果需要确认收入的实现，那么这五个条件必须同时满足。
营业税的相关税收法规规定：房地产开发企业转让土地使用权或者销售不动产（即商品房），采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收账款的当天。也就是说收到预收账款的当天，房地产开发企业就应确认为收入，缴纳营业税。
而会计上对预收账款则不确认为收入。预收账款一般是指购买方在商品尚未收到前，需要按照合同或协议的约定来分期付款，只到交完最后一笔款项后，方可收到所购商品；而销售方则在收到最后一笔款项时才交货确认收入的销售方式。因为在这种方式下，销售方直到收到最后一笔款项才将商品交付购货方，表明该商品的主要风险和报酬只有在收到最后一笔款项时才算真正地转移给了购货方。因此，销售方在发出商品时才确认收入，在此之前则确认为一项负债。
根据会计法规的规定，预收账款是不确认收入的，不确认收入通常不应该缴纳相关的流转税。但税法对房地产开发企业的该类业务作了特别的要求，故虽然未确认收入，但其流转税也应该缴纳。那么就会形成这样一种现象，企业缴纳了营业税及其附加后，将其挂在“应交税费”科目的借方，因为未确认收入，所以与之相配比的税费也不能确认，就形成了特殊的应交税费借方倒挂现象。这种现象也只有少数的几个行业才有，还有如建安企业。
二、会计与企业所得税的差异
会计上对企业的所得称为“利润总额”，税法对企业的所得称为“应纳税所得额”。单从名称上来看，两者之间就有着明显的差异。利润总额是从会计相关法规的角度来核算的，包含了企业很可能会发生的事项所带来的影响。而应纳税所得额则是按照税法的规定，在利润总额的基础上进行纳税调整后得出的金额。因此，利润总额是应纳税所得额确认的基础。房地产开发企业除了和其他企业一样有着普遍的会计与税收差异，如：坏账准备的计提、折旧年限的确认、广告费的税前扣除等，另外还有着特殊的税收差异——预售收入预计利润的确认差异。
房地产开发企业目前采取的销售方法均为“预售法”，即在商品房尚未建造完毕时就取得了预售许可证，然后开始预销售，取得预售收入，账务处理通常在“预收账款”科目进行归集核算。此时会计上不确认营业收入，根据配比原则，也不确认营业成本，毛利为零。而国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知（国税发〔2009〕31号）规定，企业预售尚未完工的开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。等到开发产品完工后，企业需要结算该开发产品的实际销售收入、计税成本和实际毛利额，然后将实际毛利额与预计毛利额之间的差额，并入企业当年度的应纳税所得额。根据上述规定，企业虽然没有确认营业收入和营业成本，但毛利却不为零，从而产生了税收利润。
例：某房地产开发企业2011年度取得预售收入1000万，未达交付条件，该企业所在地成本利润率为10%，企业所得税率25%，则：
会计毛利润=营业收入0-营业成本0=0
税收毛利润=预售收入1000×成本利润率10%=100万
会计与税收差异=100-0=100万
从上例可以看出，因为政策适用的不同，会计所得与税收所得差异是很大的。按照会计核算的所得，该企业不用缴纳企业所得税，而根据税法规定，则该企业需缴纳企业所得税25万元。
三、会计与土地增值税的差异
（一）开发成本和期间损益确认的差异
会计与土地增值税税收差异主要在于开发成本和期间损益的确认，而焦点又在于利息是否需要资本化以及期间损益如何计算。
［关键词］房地产企业开发成本开发成本核算
一、引言
房地产企业要想获得经营利润必需严格控制控制成本，又由于房地产企业的特点是物质形态不可移，开发产品规模大，周期长，所需资金多，这导致了房地产开发企业的成本核算具有独特的性质，因此处理好房地产企业开发成本核算是提高经营利润的必经之路。
二、房地产企业开发成本内容概述
要想做好房地产企业的开发成本核算，必须先明确房地产企业开发成本的定义和内容。房地产企业开发成本是指在一定时期内为生产和销售房地产开发产品而花费的各耗费，主要由房地产开发成本、开发费用和税金三大部分组成。
1.房地产开发成本。主要包括以下六方面的内容：
(1)土地征用及拆迁补偿费。这是房地产开发成本的主要内容，包括取得土地使用权所支付的土地出让金、土地征用费、耕地占用税、劳动力安置费、地上和地下附着物拆迁补偿净支出及安置动迁用房支出等。
(2)前期工程费。主要包括规划、设计、项目可行性研究、水文、地质、勘察、测绘、“三通一平”发生的费用。
(3)建筑安装工程费。是指建设单位以出包方式支付给承包单位的建筑安装工程费、以自营方式发生的建筑安装工程费。
(4)基础设施费。包括小区内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照明、环卫、绿化等工程发生的支出。
(5)公共配套设施费。包括不能有偿转让的小区内公共配套设施发生的支出。
(6)开发间接费用。指直接组织、管理开发项目发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、工程借款利息和周转房摊销费等。
2. 房地产开发费用。是指与项目建设无直接关系、不能计入某个特定开发项目成本的费用。这些费用在其发生的会计期间直接进入当期损益，包括管理费用、财务费用和销售费用。
(1)管理费用，是指房地产开发公司的行政管理部门(总部)为组织、管理房地产开发经营活动而发生的各项费用。
(2)销售费用，是指房地产开发企业为销售产品或在提供劳务过程中所发生的费用。
(3)财务费用，是指房地产开发企业为筹集资金而发生的各项费用，包括利息净支出和金融机构手续费等。但凡是与开发产品建造相关的利息支出等，在开发产品交付使用之前发生的，均应计入开发产品的成本，而不作为财务费用列支。
3.房地产开发税金。是指房地产企业转让、销售、出租开发产品，提供售后物业服务、销售材料、转让无形资产和出租固定资产，应按规定计算缴纳营业税、城市维护建设税、教育费附加和土地增值税等。
三、房地产企业开发成本的会计核算时应注意的问题
房地产开发成本的核算是指企业将开发一定数量的商品房所支出的全部费用按成本项目进行归集和分配，最终计算出开发项目总成本和单位建筑面积成本的过程。企业进行开发成本核算，除了必须严格执行国家制定的房地产开发企业会计制度和财务制度外，还应该注意以下几个问题。
1. 开发成本会计科目及辅助项目的设计
正确划分成本项目，可以客观地反映产品的成本结构，便于分析研究降低成本的途径。按现行的房地产开发企业会计制度规定，首先,把“开发成本”作为一级成本核算科目，其实,分别按照土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用等六项明细设立二级科目明细,最后,按各二级明细科目以工程项目为单位的设立项目辅助帐,形成交叉定位,方便统计和查询。清晰的成本项目有利于将来的项目土地增值税清算和企业所得税汇算。
2. 公共成本费用的分摊标准的选择
公共成本费用分摊适用于“谁受益谁分摊”的原则，一般能分清成本核算对象的，可直接计入特定的成本核算对象中；如果不能分清成本对象的，可以通过设定的分摊方法分配计入有关成本对象。其中，土地价款可按占地面积比例分摊，而前期工程费、基础设施费、公共配套设施费可按可售面积比例分摊，建筑安装工程费可按照建筑面积分摊，开发间接费用可按照受益对象的不同选择不同的分摊标准进行分摊。
3. 间接费用的核算
企业的间接费用主要包括管理费用、财务费用和销售费用。按现行房地产开发企业会计制度规定，这些费用应作为期间费用，直接计入当期损益。特别要注意的是，为项目贷款而支付的利息，如果将其直接列入损益类科目进行核算，势必会形成虚假的财务成果，不能客观地反映企业的实际经营情况，同时损失开发成本加计扣除的税盾收益。因此，对受益对象明确的贷款利息应视同资本性支出进行核算列入“开发成本”，作为成本项目的一个组成部分。
4. 项目的竣工决算及合理税务筹划
房地产开发成本核算的最终目的是计算出项目的总成本和单位可销售面积的开发成本，以便企业结出经营利润。可是现在房地产开发企业较普遍存在的现象是重视工程决算而忽视项目决算。因为工程决算在施工完成后进行，时间性比较明确，而且涉及到工程款的支付，不易拖拉。而项目决算有可能因为各种原因变得遥遥无期，而要解决这个问题，可以通过“预提费用”科目将尚未实施的工程预算计入成本，使项目决算能按计划进行，以后待工程完成再按实际支出调整项目成本。由于这部分工程支出，通常在项目总投资中所占的比例很小，这样做对项目的总成本和单位成本不会造成较大的影响。 值得注意的是，根据现行税法规定，在土地增值税清算前未取得正式发票的成本最多按照合同总额的10%计提允许税前列支，超过部分不得在当期税前列支。因此，作为财务人员，必须进行合理的税务筹划，在项目土地增值税清算、企业所得税汇算前尽最大可能取得已经发生成本费用的发票，哪怕是暂时没法付款，也要和公司各业务部门一起跟供应商进行良好的沟通，争取把发票取得后挂应付帐款进行处理，为公司项目进行土地增值税清算、企业所得税汇算打下良好的基础，尽最大可能降低公司税负或递延公司应交税款的时间。
一、房地产开发成本的组成
房地产开发成本是指房地产企业为开发一定数量的商品房所支出的全部费用。就其用途来说，大致可分为三大部分：
1、土地、土建、设备费用。这是房地产开发成本的主体内容，大致占总成本的80％。其中最重要的是土地费用。土地费用的大小是评价一个房地产开发项目是否可行，是否有预期利润的最主要经济指标。土地费用主要包括置换成本、批租费用、动迁费用等。房产商在决定是否开发一个项目前，都必须将预计的土地费用通过土地面积和容积率的换算，计算出未来所开发的每平方米商品房所占的土地成本（俗称楼板价），以此来进行项目的可行性评估。
2、配套及其他收费支出。主要是指水、电、煤气、大市政和公建配套费。学校、医院、商店等生活服务性设施也是不可缺少的。其他收费项目中有些虽然属于押金性质，如档案保证金、绿化保证金等，但由于种种原因，企业大多难以全部收回。这类收费项目种类繁多，标准不一，许多收费项目由垄断性经营企业或事业单位执行，任意性很强，标准普遍偏高。配套及收费项目是房地产开发成本中受外界因表影响最大的一块费用支出，一般占项目总投资的10－15％。房地产开发商通过各种途径，运用各种方法减少这部分费用支出，是降低开发成本取得经营效益的一项重要手段。
3、管理费用和筹资成本。房地产开发与其他一般行业相比，具有建设周期长、投资数额大、投资风险高等特点。因此，大多数开发企业必须通过银行贷款来解决资金需要，这样就产生数额较大的利息支出。如何把这部分费用核算好，对正确计算开发成本、体现经营成果，将起到非常重要的作用。
二、房地产开发成本的核算
房地产开发成本的核算是指企业将开发一定数量的商品房所支出的全部费用按成本项目进行归集和分配，最终计算出开发项目总成本和单位建筑面积成本的过程。企业进行开发成本核算，除了必须严格执行国家制定的房地产开发企业会计制度和财务制度外，根据笔者的经验，还应该注意解决以下几个问题。
1、成本归集对象。房地产开发企业在进行成本核算时，象其他行业一样．首先应该确定成本归集对象，即成本核算单位。对于小规模的开发，如单幢或几幢房屋的开发，这个问题比较容易解决，可以将全部开发量作为成本归集对象，设立一个成本核算单位。但是对大规模的开发，如街坊改造或小区开发，就必须科学地确定成本归集对象。在这种情况下，笔者认为成本核算对象不能过细（如以单幢为单位），因为这样做势必会增加工作量，使核算工作繁琐化。相反，也不能简单地以整个小区为核算单位，因为一个小区从开始建设到完全建成往往需要几年甚至十几年的时间，这样做势必使成本核算资料滞后，失去其在管理上的作用。笔者认为：应该以房地产开发项目的工程内容和工期进度作为确定成本归集对象的主要依据。对大的开发项目应该适当分块，比如将一个小区内不同类型的商品房按不同的开发期进行分块，便于费用的归集和成本结算，这样才能充分发挥成本核算的作用。
2、成本项目的设立。正确划分成本项目，可以客观地反映产品的成本结构，便于分析研究降低成本的途径。按现行的房地产开发企业会计制度规定，“开发成本”作为一级成本核算科目，企业应在该科目下，根据自己的经营特点和管理需要，选择成本项目，并据此进行明细核算。如何确定成本项目？笔者认为成本项目不能太多，对于发生次数较少，特别是单笔发生的费用，应尽量合并。如各种配套费用支出，可设立一个“配套费用”明细科目进行核算。而对金额较大并陆续发生的费用应单独设立科目核算。如土地费用、土建费用及设备费用，特别是土建费用，如系分合同发包的还应该按合同进行明细核算，以便能随时了解工作量进度和付款情况，并为工程的竣工决算提供资料。
关键词：房地产；会计信息质量；新会计准则
一、引言
房地产业是我国国民经济的主导产业，在现代社会经济生活中着举足轻重的地位。经过十几年的发展，我国房地产业的增长方式正在由偏重速度规模向注重效益和市场细分的转变，从主要靠政府政策调控向依靠市场和企业自身调节的方式转变；销售方式也由过去单一的现销到现在多种多样的销售方式，例如：按揭、代销、预售等等；筹资方式也有向银行贷款到股权融资，以至于将来的债券和信托融资。这些变化正给现时的房地产企业的会计处理等问题带来新的挑战。
在面对我国房地产企业会计信息严重失真和税收流失极其严重的事实，我们不得不反思：我国的房地产企业会计有哪些问题？同时，随着我国入世以及市场经济不断发展，越来越多的内地房地产企业通过资本市场走向国际化。制定和实施符合国际标准的会计准则，提高会计信息质量是我国企业走向国际化的一个决定性因素。近年来，财政部和我国证监会为适应我国经济体制的改革，亦己推行了一系列的会计制度改革，企业提供的会计信息质量己经得到了极大的提高。与其它行业相比，房地产行业的资金运动、经营特点、会计核算程序和方法等，都具有明显的差异性。
二、房地产行业会计信息质量问题
由于房地产行业的特殊性，在执行会计准则的时候有伴随着行业的一些特殊情况，往往提供的会计信息未能很好的贯彻会计准则中的规定，造成了各种会计信息问题。
（一）会计实务中销售收入的确认随意性较大
房地产企业收入确认，费用确认因收入四个原则关系，使各期损益浮动较大。项目建设期内的成本费用往往远大于当期确认的收入，开发项目峻工并售出后，大量预收款项或应收款项确认为收入。由于开发产品价值较高，往往采用预售和分期付款销售的办法，从而造成收款期与房屋交付期不一致。《企业会计准则——收入》以四个原则作为收入确认标准，而在会计实务中，不同房地产开发企业对收入实现的确认有以下方法：
1、在签订预售合同后并收取预收房款确认收入。
2、在签订预售合同后以合同金额确认收入。
3、在房地产项目竣工验收后，发出了“入伙通知书”并开具销售发票确认收入。
4、在收讫房款并办妥产权过户手续时确认收入。
上述收入确认情况在房地产上市公司年报披露中有不同的会计处理注明，以往年度，都有数家房地产开发业务上市公司年报因当年房地产销售收入确认原则的问题，被其注册会计师出具保留意见审计报告或非标准无保留意见审计报告。而公司与注册会计师分歧的焦点集中在商品房所有权上的重要风险和报酬是否己经转移这一关键问题上，往往是企业判断的结果不能被注册会计师认同。这亦是企业转换会计师的原因。
（二）企业各期的业绩信息可比性较差
房地产开发企业从土地开发至确认收入短则一年，长则三至四年，在项目筹建期大量资金投入开发过程，大量管理费用计入当期损益；由于部分项目尚未完工，其预售款项也无法确认为收入，这样看来，会计理论中的收入费用配比原则在房地产业的体现并不明确，每年的损益表因项目在不同状态下而使利润波动大，如果某房地产企业的大部分项目在建设期内，该年度的业绩只反映费用的投入，因此该年的财务报表就不能适当地反映企业的真实情况，亦不能与其它同类企业比较，失去了可比性而项目竣工并出售后，大量预售款项确认为收入。该年度的收入实质是企业几年的经营成果。所以，用一般的公司业绩评价指标如净利润等并不能正确、客观、全面地反映房地产企业的真实经营情况，并可能误导投资者。为进一步完善房地产上市公司报表的可读性，可比性。在2001年中国证监会了《公开发行证券公司信息披露编报规则第11号——从事房地产开发业务的公司财务报表附注特别规定》，其中要求发行人在预收账款项目注释中，除列示账龄余额外，对预收的房产款应分项目反映期初余额、期末余额、预计竣工时间和预售比例，目的即是保证房地产开发企业披露的信息中尽可能多地展示其行业特性。但以这两年的年报看来，执行情况并不太理想。不同的企业有不同的披露标准，会计核算的方法亦不一致。
一、房地产销售收入的概念
房地产销售收入是指房地产开发企业自行开发的房地产在市场上进行销售获得的收入。包括土地转让收入、商品房(包括周转房)销售收入、配套设施销售收入(指可单独出售的配套设施部分)等。
二、房地产销售收入确认实现的原则
房地产开发企业开发、建造的以后用于出售的住宅、商业用房，以及其他建筑物、附着物、配套设施等应根据收入来源的性质和销售方式，按下列原则分别确认收入的实现。一是采取一次性全额收款方式销售开发产品的，应于实际收讫价款或取得了索取价款的凭据(权利)时。确认收入的实现；二是采取分期付款方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定付款日确认收入的实现。付款方提前付款的。在实际付款日确认收入的实现；三是采取银行按揭方式销售开发产品的。其首付款应于实际收到日确认收入的实现，余款在银行按揭货款办理转账之日确认收入的实现；四是采取委托方式销售开发产品的，应按以下原则确认收入的实现：a 采取支付手续费方式委托销售开发产品的，应按实际销售额于收到代销单位代销清单时确认收入的实现。b 采取视同买断方式委托销售开发产品的，应按合同或协议规定的价格于收到代销单位代销清单时确认收入的实现。c 采取包销方式委托销售开发产品的，应按包销合同或协议约定的价格于付款日确认收入的实现。包销方提前付款的，在实际付款日确认收入的实现。d 采取基价(保底价)并实行超过基价双方分成方式委托销售开发产品的，应按基价加按超基价分成比例计算的价格于收到代销单位代销清单时确认收入的实现。五是将开发产品先出租再出售的，应按以下原则确认收入的实现：a 将待售开发产品转作经营性资产，先以经营性租赁方式租出或以融资租赁方式租出以后再出售的，租赁期间取得的价款应按租金确认收入的实现，出售时再按销售资产确认收入的实现。b 将待售开发产品以临时租赁方式租出的。租赁期间取得的价款应按租金确认收入的实现、出售时再按销售开发产品确认收入的实现。六是以非货币性资产分成形式取得收入的，应于分得开发产品时确认收入的实现。采取委托方式销售开发产品和将开发产品先出租再出售等销售方式，存在一定的节税空间特别是递延纳税空间。
三、房地产销售收入的核算
在房地产企业的会计实务中，通常是在土地、商品房移交后，将结算账单提交买方并得到认可时，确认为营业收入的实现。收入核算的关键是收入的确认和计量，即按收入实现原则和配比原则的要求，确定何时确认收入及其入账金额。从一些房地产企业的会计实务来看，在其收入核算中尚未严格按《企业会计制度》的要求进行账务处理。在预售开发产品时，存在的问题尤为突出。
房地产商品的销售通常是采用预售形式，其销售的前提是取得预售许可证及销售许可证。采用预售形式时，需要经过签订预售合同及收取部分预售房款、签订正式销售合同、工程竣工验收合格并交付买方验收、收取剩余房款、办理产权户等不同环节，房地产收入的确认同一般的生产企业相比有一定的特殊性。《收入》准则要求以风险和报酬的实质转移作为收入确认的标准，但在以上的哪个环节最符合《企业会计制度》的四个确认条件呢?需要会计人员的职业判断。在各企业的会计实务中，存在不同的理解及确认方法。具体来说，主要存在下列各种情况：
(一)在开发产品竣工验收并办理移交手续时，确认房地产销售收入
有些房地产企业认为，预售中所得的价款，只是一种暂收款，因为开发产品尚未竣工验收。有的建设项目刚刚开工甚至尚未开工，所以风险仍未转移，成本亦没有最后核算，所以不符合收入确认条件。只作为企业的预收账款，在相关开发产品竣工验收并办理移交手续后。才确认房地产销售收入。
(二)在开发产品竣工验收时，确认房地产销售收入
一些房地产企业亦同意在房地产竣工验收、办妥移交手续前收到的销售款不符合确认条件，应在工程竣工并收到部分房款后可确认其收入。
(三)以分期收款方式的房地产销售，按合同规定的收款时间分期确认收入，同时分期结转成本
这是以收付实现制的原则，比较保守的处理方法。但是。某些房地产企业有时也在房地产的法定所有权转移时，按已经收回的价款或可能收回的价款确认销售收入。而对其中估计无法收回的部分作为未实现收入处理。
(四)按预售合同价款中已经收取的价款分期确认收入
部分房地产企业认为。预售合同基本上是有法律效力的销售合同，收取的房款代表已发生销售业务，因此，可以按预售合同价款中已经收取的价款分期确认收入。目前，香港基本上也是按以上四个标准确认收入。对于预售合同价款，大部分大型房地产企业是按“完工百分比法”分期确认其收入。具体处理方法是：
一、房地产企业成本核算的内容
(一)开发费用这项费用是指在房地产开发的过程中,所需要的各项管理、销售等等的费用。这一项费用虽然看起来与工程的开发没有直接的关系,但这些支出的费用其实是会直接影响到房地产后期的收益中。它也大概包括了以下三个方面:1、管理费用这项费用是指房地产公司为了组织管理而支出的费用。比如说各种开发的经营活动等等。这些都是管理费用。管理的费用可以通过大致估算法来进行核算。2、销售费用这项费用是指为了更好地销售自己公司的房地产而支出的费用,比如说宣传费用、销售人员的费用等等。销售所支出的费用要根据实际的情况来进行核算。3、财务费用在房地产开发中,办理一些手续所需要一定的手续费,或者是为了开发房地产而筹措资金的一些费用等等。
(二)房地产开发的税金费用这一项支出也是房地产企业成本的重要组成部分。这是在房地产开发投资过程中,所产生的一系列的税费或者是一系列政府所征收的费用。比如包括了企业营业税、土地增值税、教育附加费、城建维护费等等。税费的核算是按照国家的相关法律法规来进行的。
二、房地产成本核算中应注意的问题
房地产企业开发成本的会计核算就是指企业在开发房地产的时候,将所用的资金进行核对计算的一个过程。在这个过程中,企业不仅要根据国家的相关法律法规来进行核算,还应该注意以下几个问题:
(一)要了解开发成本的设计正确了解这一项,可以正确的反映出产品的成本结构,就方便我们了解如何降低成本。按照现在的房地产开发企业会计制度规定,开发成本这一项就作为了一级成本的核算科目,其次,将各种建设费用,比如基础建设费用、各项配套设施的建设费用作为二级核算科目,最后,围绕一级和二级核算项目展开核算,形成多元化的核算,方便与日后的查询与统计数据。而且清晰明确的成本核算科目有利于将来的税金计算。
(二)分清成本对象在了解成本的对象时,应该结合成本的实际特点去了解。对于某些大区域成片开发的土地来说,就一定会存在着共同成本的问题。在这个时候,分清成本的具体对象,就显得至关重要了。谁得益谁分摊这一原则就适用于公共成本要分摊的这一情况。一般来说,如果是能分清成本核算对象的,就可以直接进行成本核算;对于有一些不能分清成本对象的情况,就必须根据实际情况,建立新的分摊方法来进行核算。比如说,土地的资金可以按照每人所占的面积来进行分配,而基础建设费和小区配套设施的建设费可以按照可出售的面积来进行分配等等。
(三)一些间接费用的核算很多时候,房地产的开发都会产生间接的支出费用。这些费用主要包括的有企业的各项管理费用、财务费用以及销售费用。按照现阶段的房地产开发企业会计制度的说法,这部分费用都是作为房地产企业的间接费用,算入了房地产的成本中。在这里要注意的是,有些为了项目的进行而贷款的利息部分,这一部分如果也作为间接费用进行核算的话,就会造成财务状况不真实的情况。就不能客观真实的反映出企业的实际情况,同时也会损失企业的开发成本。
(四)忽略项目决算的问题房地产商企业成本会计核算的最主要目的是计算出在整个开发的过程中的实际开支,方便日后企业核算实际利润。可是目前房地产开发企业中普遍存在一个问题,那就是企业过分重视工程结算而忽略了项目结算。因为工程结算往往是在工程结束后就可以马上进行,时间明确肯定,又因为工程结算关系到工程款的支付,所以工程结算不容易拖拉。
而往往项目结算会因为某一两个小问题而变得遥遥无期。要想要解决这个问题,可以提出一个预算费用的概念,就是将还没有完工的工程预算算进成本里,让项目结算能够按时顺利进行,等到日后工程完工后再来按照实际的支出改变项目结算。又因为这一个部分的工程支出费用,经常在总项目的投资中所占比例较小,所以这种预算费用的做法对工程项目的总成本和单位成本都不会造成较大的影响。
但是值得注意的是,根据现在的税务法律规定,在土地增值税未清算前,在未取得正式发票的成本最多能允许税前列支合同总额的10%,而超过的部分不得在当期税前列支。所以,作为一名财务工作人员,必须合理的规划财务税务,在项目工程的土地增值税清算之前、企业所得税汇算之前要尽最大的可能取得已经发生成本费用的发票,暂时没办法立马付款也可以,也一定要和企业的各个部门沟通合作,争取拿到发票后立即处理付款等事宜,让公司的工程项目进行土地增值税清算、企业所得税汇算进行的顺利,公司税负最大限度的降到最低或者是想尽一切办法延迟公司交税款的时间。
房地产开发企业的产品是商品房，鉴于其高价值性和高风险性及投资密集型的特点，商品房销售多采用预售和分期付款销售方式。《房地产开发企业会计制度》以结算账单提交买方并得到认可，作为房地产开发企业收入的确认标准，该规定宜于实际工作中的操作，但并没有反映销售的实质，在理论上显得不够完善；而《企业会计准则14号――收入》以风险和报酬的实质转移作为收入确认的标准，理论上有其合理性，但要求会计人员具有较强的专业判断能力。笔者认为，在会计实务中房地产商品销售收入的确认应符合两个层次的标准：法律标准和专业标准。
第一，法律标准。法律标准是指我国的相关法律规定中商品房销售必须符合的条件。例如，房屋产权归属应当清楚，并有合法的产权证件；经过改、扩建的房屋，产权所有者应在房地产行政管理部门办妥变更登记手续后，方能进行交易；对于以出让方式取得土地使用权的，未按出让合同规定支付全部土地使用权出让金，未取得土地使用权证书，或者未按照出让合同规定进行投资开发(属于房屋建设工程的，未完成开发投资总额25％以上)的，以及权属有争议的，未依法登记领取权属证书的房地产不得买卖。凡不符合上述标准的，即使房地产已经开发完毕，甚至取得了相关报酬，并转移了风险，也不能作为销售收入予以确认。
第二，专业标准。专业标准是指《企业会计准则第14号――收入》和《企业会计制度》中关于销售收入的确认标准。新《企业会计准则第14号――收入》第4条规定了销售收入确认的5个条件，以期房预售为例作具体说明：
(1)商品房交付是“主要风险和报酬转移给买方”的重要标志，也是实质重于形式原则判断的实质内容。根据有关规定，开发商应承担以下责任：开发商已书面通知购房人办理交付手续，如已发放人住通知书；开发商提供了《商品房面积实测技术报告书》、《建筑竣工验收备案表》；开发商提供了《住宅质量保证书》和《住宅使用说明书》；经购房人验收合格后，双方签署了房屋交接单，交接钥匙。实务中有些购房人为了某种利益在接到入住通知时，迟迟不办理入住手续。根据《关于审理商品房买卖合同纠纷案件适用法律若干问题的解释》的有关规定，在合同规定的期限内，购房人接到书面入住通知而无故不办理入住手续的，在法律上认定为房屋“主要风险和报酬转移给买方”，那么在会计上也应认同。“发放入住通知书”在法律上是重要的形式，但如果“交钥匙”在取得入住通知之前，应以“交钥匙”为“主要风险和报酬转移给买方”的确认日。
(2)企业既没有保留通常与所有权相联系的继续经营权，也没有对已售出的商品实施控制。开发商在商品房交付时履行了合同规定的义务，按合同规定期限、面积、质量交付使用。虽然这时房屋所有权证还没有办理转移手续，但在入住日可以确认购房人已经取得商品房的占有权、使用权、收益权和处分权。交付使用时，如出现尚未按有关规定验收，交付时关于质量、面积与合同不符，双方未签署房屋交接单等问题，说明开发商还未完全履行合同规定的义务，存在重大不确定因素。这种情况下购房人可能还未获得收益权、占有权和使用权，或承受着一定的房屋质量风险，不能确认销售行为的完成。
(3)与交易相关的经济利益很能可能流入企业。根据《国际会计准则第18号――收入》中的不动产销售的第2款规定：“卖方必须考虑买方付款的方式和买方承诺完成付款义务的证据。例如，已收到的累计付款(包括买方的首期或后续的付款)，如不足以提供买方将付清全部价款的证据时，只能就收到的款项确认收入。”故对“与交易相关的经济利益很可能流入企业”的判断，应考虑价款是否已经取得或确信可以取得，发生的可能性只要大于50％以上，就能确定确定经济利益能流入企业。不同销售方式下，价款已经取得或确信可以取得的确认日有以下不同：开发商实际已收讫全部价款。在按揭贷款方式下，确认日为贷款已划转到账日；一次付清现金方式下，确认日为已收取了购房人应支付的尾款日。取得了索取房款的凭据和权利。分期付款方式按销售合同约定收款日；采取委托方式的，以收到代销单位的代销清单日。不同销售方式下“与交易相关的经济利益很可能流入企业”的确认方法一旦确定，报告期内应一贯执行，报告期内的收入确认截至日应为报告期的资产负债表日，不应因期后事项而有所改变。
(4)收入的金额能够可靠地计量。开发商与购房人签订房屋订购书，收取订金之日为认购日。虽然支付订金的购房人很可能最终成为业主，但由于还没有签订正式合同，因此对双方的约束都很有限。在认购日这个时点是否能签订合同还存在风险。双方签订商品房买卖合同、合同补充协议，支付首付款之日为合同签订日。开发商预售商品房，按当地房地产主管部门规定备案，取得“商品房预售登记备案表”。开发商取得的商品房预售许可证是预售期房的合法依据。合同应按照规定的范式，并履行规定的法律程序，以保证合同为有效合同。签订合同往往伴随着首付款的支付，分期付款确定了付款的时间，商品房总价款在合同中已明确。根据《国际会计准则第18号一收入》中第10条“交易中发生的金额通常根据企业与资产的购买方或使用者之间达成的协议来确定”，所以“相关的收入能够可靠的计量”确认时间为合同签订日。
(5)相关的已发生的或将发生的成本能够可靠地计量。工程已经完工并经验收合格，已办理工程竣工验收备案手续，标志着商品房质量合格、面积合格，这时商品房成本才能有可计量的依据。开发总成本是指归属于可售房地产开发产品完工前发生的全部支出，包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、基础设施建设费、公共设施配套费，开发的间接费用及其他费用等。在售后将继续发生的成本，如绿化、道路等配套设施费，此时根据相关合同、预算能合理的估计和预提。调整设计、规划的项目，应同时调整相关的成本预算。在预算中的不可预见费，一旦竣工验收，应明确为具体成本项目。开发商应根据验收的结果，修改相关成本预算。总可售面积由国家有关房屋测量部门出具的可售房屋面积证书确定。
一、统一会计科目设置便于信息者阅读
在实际操作中，企业可根据核算的对象的具体的情况设立独立的成本详细账表，制作出成本卡片，全方位地记录项目从立项起至验收结束的所有成本费用。在年底的时候，将过去一年已经竣工结转完的项目归入档案就可以了。成本卡片大概由两个部分组成，一般分为抬头部分和账表部分。抬头部分主要是列举施工合同的主要内容，比如开工日期、竣工日期、施工单位、建筑面积和变更情况等一些基本的重要的情况。正文详细记录方方面面，主要采用多栏式表格记录和项目的明细，全面记录成本开支情况。使用成本卡片开展成本核算的主要优势在于：成本卡片上面可以看出一个项目的整体情况，各项成本的具体情况，每项成本一目了然，以利于开展投资分析更好的开展监督分析，同时又免除了结账和建账之苦，提高信息准确度同时提高会计工作效率。
二、实施权责发生制的会计核算基础，规范房地产公司财务会计制度
根据调查，房地产企业除了上市公司和国有公司会计核算采用权责发生制核算，以便能够及时准确地对交易或者是项目产生的费用加以确认核实，及时知道销售收入的数额，而费用反映会计期间已经消耗的货物或服务的数额，两者均不管款项是否在本期内收到或支付，其他的房地产公司均采用收付实现制。权责发生制，发便及时准确全面反应企业使用者所提供的资源信息以及财务状况的变化，准确反应企业的取得和负债，能够综合、全面地反映会计主体的运营业绩和受托责任向使用者提供主体控制的资源、资源的来源、运营成本等评价主体财务状况及其变动情况；能准确全面反映公司的资产盈利和负债、业务收支及结余、从整体上反应整个企业的营运状况，帮助企业准确进行成本核算，增强企业的抗风险能力。针对该问题，建议财政部门作为全国会计工作的主管部门，应统一规范该方面的工作。
三、统一收入确认标准，规范房地产企业收入和成本结转办法
我国会计准则、会计制度中4个必要条件已成为商品销售收入确认的标准；即企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购买方；企业没有对已售出的商品实施控制；与交易相关的经济利益能够流入企业；相关的收入和成本能够可靠地计量。在以上4条规定中，收入确认的标准是以风险和报酬实质的转移，在理论上看似合理但在实际操作中给收入确认带来了不少的困扰。凡是不符合上述4项标准的，即使房地产商品已经开发完毕并且通过验收，已经获得了相关报酬并且转移了企业的风险，但也不能作为收入加以确认。因此如何同时兼顾会计准则及其相关法律法规，统一房地产行业收入确定标准，同时也才能以此进行成本结转，是需要政府部门统一研究实施的。
四、根据房地产企业特殊性，增补信息披露
1.增加土地信息资料，让信息使用者及时了解房地产企业持续开发能力和规模房地产开发成本中占较大比例的要算是土地成本。因此，企业的发展方向和前途在很大程度下取决于土地的储备状况和土地的成本，对于拥有低成本的土地企业来说，在市场的竞争上占有很很大的优势，企业也有着巨大的利润和发展空间，能够在较长的时间里保持着良好的可持续发展，使投资者能够全面了解企业的发展方向，准确掌握看企业的信息，因而具有较高的投资价值和意义.因此，增加土地储备量及取得成本情况的披露在房地产开发企业的财务报告中是很有必要的。使信息使用都能够准确判断出来企业的未来发展的方向，以及对市场的评估。
2.按照不同项目进行现金流量信息的披露，获取不同项目现金流信息对房地产企业财务报告，现金流量信息是每个分项目的必不可少的附加信息，在附注中详细列出，即以企业每一个分项目为基本单位，详细列出每个分项目其在开发经营过程中每笔现金的流向，包括企业每一笔销售收到的现金、采购工程所必需物资的资金以及支付给工人工资等所支付的现金，以此来提高其现金流向信息的有用性。
3.重视信息资料风险性，为投资者决策提供全面准确的信息房地产开发行业上是一个高风险的行业.，这一行业特性在会计信息披露中得到充分的揭示和体现。具体而言，一方面能够为企业保驾护航的是应该建立一个健全规范的质量保证金制度，但由于房地产商品跟一般的工商企业商品有很大的不同，房地产商品具有周期长、性价高的特性，从而它的保证金的数额更巨大，保证周期更久长。从而，房地产企业在核算成本的时候应该把保证金纳入成本核算，为投资决策者提供更准确的风险信息，从而提高企业的抗风险能力。另一方面，在财务会计核算审核报告中应列出各种风险，增加风险的内容，不仅仅是某种风险如抵押风险，像企业在土地的开发，工程项目的开发风险，筹资风险，土地的使用风险等全方位的列出，从而提高风险的透明度，以便决策者能够做及时准确做出正确的判断。目前适用的会计制度和会计准则主要有《企业会计准则》和《企业会计制度》等一系列的规章制度，随着市场经济化市场经济在我国的逐步健全完善，新的会计制度、会计准则等相关的法律法规不断修改，对于房地产开发企业开发商来说，如何在门类众多的制度、准则、规定之下，结合企业自身特点，完善现有会计核算方法，更好地发挥会计部门职能，提供可靠和全面而准确的信息，是会计从业人员的职责，需要认真思考和研究，同时作为财务工作主管部门也应加紧研究，统一和完善相关制度，规范地产公司会计核算，提供可靠信息资源。
作者：王莉新 单位：河南安阳吉信置业有限公司
【关键词】房地产；会计核算；特点
房地产企业是指对房地产项目进行开发经营的相关企业。基于房地产行业的特点，房地产企业开发项目中存在的会计核算还存在着不少问题，特别是在实施新会计准则之后?会计规范体系建设越来越趋于完善，全社会的法律意识也在逐步增强，有关监管部门的执法力度也在不断提高，就对房地产企业会计核算的规范提出新的更高的要求。在这一新形势下?房地产企业要根据企业实际特点?进一步分析如何加强和改进本企业的会计核算工作，为企业带来更好的经济效益。
一、房地产开发企业会计核算特点
房地产是房产与地产的总称。房地产开发可将土地和房屋合在一起开发，也可将土地和房屋分开开发。房地产开发企业就是从事房地产开发和经营的企业，它既是房地产产品的生产者，又是房地产商品的销售者。
由于其经营活动的特殊情况和管理要求，房地产开发企业与施工企业相比，会计核算有如下特殊情况：产成品的种类多，核算方法不同；产品成本的核算复杂；经营收入及其相关税金的核算不同。
二、房地产企业开发项目中存在的会计核算问题
在房地产企业开发项目中存在着的问题包括：房地产企业的复杂性使得会计核算的操作难度较大、房地产企业对借款费用的资本化不够规范、房地产企业信息披露不足以及房地产企业成本收入不匹配
（一）房地产企业的复杂性使得会计核算的操作难度较大
房地产企业具有自身的特殊性和复杂性，比如开发周期长、单位价值高以及负债率较高等特质。这使得房地产企业的会计核算难度较大。不仅如此。在对土地和房屋进行开发的同时。房地产企业还要担当起建设基础设施的任务，因而其相关经营活动较为复杂，以上种种特点就决定了房地产企业的会计核算方法有自己的特点。房地产企业销售商品房的途径包括两种类型，首先是自己开发自己销售，而不借助于其他企业的力量。其次是在开发建设前，房地产企业必须与购买方签订合同，然后根据合同的具体要求来开发建设。房地产企业自己建设的商品房，由于花费较大、成本较高、开发周期较长，一般来讲都很有价值。以上特征使得商品房的销售方法以预售或分期收款为主。房地产企业预售商品房时，一般尚未完工，这个时候并不符合会计准则中的商品房收益的确定条件。不仅如此，会计准则中要求会计人员必须准确地把房地产企业的商品房分好类，以上种种措施都增加了房地产企业会计核算中收益确认的难度。
（二）房地产企业对借款费用的资本化不够规范
由于建设项目的复杂特点.房地产企业所需的投入资金较大，因而.很多房地产企业大都会以举债的方法来筹集项目资金，这样就导致房地产企业债务资金的回笼时间较长。虽然，新会计准则中扩大了借款费用资本化的范围，然而却较为严格地规定了借款费用资本化的条件，上面明确规定.房地产项目的借款费用应当既满足资产支出刚开始、借款费用发生同时还要满足开发建设活动已经开始这两项条件. 才能进行资本化运作。以上种种措施给房地产企业的确定造成了极大困难，并且对长期尚未开发的土地储备中所包含的借款费用也不能进行资本化。
（二）房地产企业成本收入不匹配
在房地产企业开发项目中还存在着房地产企业成本收入不匹配的会计核算问题。首先，房地产开发建设的周期较长，从开发建设到回笼资金大概需要三年左右的时间。一般来讲，房地产企业在项目开发期内投入的资金，都按照当期费用来算，倘若项目尚未完工，即使商品房业已全部预售，预售价款并不能当作收入来确定。其次，整个工程是房地产企业开发项目的成本载体，然而销售商品房的时候，商品的售价基于楼层或户型的不同而不同.房地产项目建设伊始会支出较多的成本费用，却获取很小的收入，这就使得房地产企业成本收入不匹配。
（三）房地产企业信息披露不足
房地产企业信息披露不足主要表现在两个方面。一个是对现金流量信息的披露不足，二是对房地产风险的披露有待完善。首先，《企业会计制度》规定，现金流量表的编制主体应当是企业。然而，由于项目经理部是房地产企业生产运作的基本经营单位，这就造成了房地产企业投资活动现金流量的基本单位与经营活动现金流量的严重不一致。加之房地产项目的开发周期往往较长。其经营活动的现金流人与流出也具有非同步性的特征。因此。房地产企业仅仅依照财务制度对现金流量进行披露，很难全面反映出现金流量的全部。其次，在项目开发过程中，房地产企业会面临很多风险，比如土地、工程质量风险等等，然而，在实际操作过程中.对房地产项目开发风险的披露也较为不足。
三、完善房地产企业会计核算的对策
针对房地产项目会计核算中存在的相关问题，要从加大对房地产企业收入的核算、增强房地产企业的信息透明度以及增强房地产企业成本收入的匹配性等几个方面加大力度。
（一）加大对房地产企业收入的核算
加大对房地产企业收入的核算包括两个方面。首先.要把房地产企业的收入核算范围界定好。房地产企业卖出商品房的收入即房地产企业的销售收入.主要有转让土地取得的收入以及销售商品房的收入等。
在此之间，房地产企业对商品的开发则同时囊括没有与购买方签订合同的开发商品以及已经签订销售合同的房地产。各种房款都应加大核算力度。其次，要把销售标准确定好。法律标准和专业标准是确定房地产企业销售收入的两大标准。因而，会计准则中对收入确认规定应包括商品的主要风险和报酬已经转移、无法对出售的商品进行控制等条件。
（二）增强房地产企业的信息透明度
增强房地产企业的信息透明度应该从以下两个方面做起，首先，在披露房地产项目信息的过程中，要加大对土地储备量的披露力度。土地成本在房地产项目成本占据很大比重，房地产项目能否拥有土地储备决定了房地产企业未来能够发展到什么程度。然而，房地产企业的信息使用者无法通过企业土地使用权总额来判断土地储备的情况，所以，因该加大对土地储备量及其成本的信心披露力度。其次，还应该增加对企业现金流量的披露。对现金流量的披露应该包括在经营活动中形成的所有的现金流量。
（三）增强房地产企业成本收入的匹配性
增强房地产企业成本收入的匹配性，是完善房地产企业会计核算的一大做法。笔者认为，可以通过计划销售价格的方式，来增强房地产企业成本收入的匹配性。具体来讲.如果已经开发的楼房呈现出可销售状态.那么，房地产企业就能依据建设成本、市场需求、地理位置、具体朝向等若干因素综合确定一个计划销售价格，以此来作为衡量成本销售的关键。再进一步地讲，可以通过实际售价成本率法和计划售价成本率法等两种方式来实现成本收入的匹配性。应当注意的是，前者的好处是能够降低工作量，减少成本，不足之处在于，每一季度的前两月由于房价影响会造成少量的误差，不仅如此，其并不能对详细的成本资料进行准确提供。而后者则截然相反。房地产企业开发项目中存在的会计核算还存在着不少问题，特别是新会计准则实施后。新的办法对房地产企业的会计核算要求比以前更高了。房地产企业的复杂性使得会计核算的操作难度较大、房地产企业对借款费用的资本化不够规范、房地产企业信息披露不足以及房地产企业成本收入不匹配。我们相信，只要加大对房地产企业收入的核算、增强房地产企业的信息透明度以及增强房地产企业成本收入的匹配性，就一定能解决好房地产项目核算过程中存在的问题。
四、结束语
在房地产日益成为国民经济的主要支柱，成为关乎民生利益的切实问题时，房地产会计理应引起人们的重视并加以完善。
实际工作中，土地的开况比较复杂，应该使土地使用权转入相关在建工程或存货项目的确认时间及其会计处理方法能够适应各种情况，做到既合理又简便。对此，笔者认为，企业的土地使用权，应分别一般企业（指非房地产开发企业，下同）和房地产开发企业进行处理。
一、一般企业的土地使用权转入相关在建工程的会计处理
一般企业已开发土地的土地使用权，应按所开发的各个工程项目的占地面积和预计使用期限，计算确定各个工程项目应分摊的金额，在工程达到预定可使用状态时，再转入工程项目。工程项目指可作为单项固定资产入账核算的建设项目。某个工程项目的占地面积，包括该项目实体及其周围直接相关配套设施（如楼外走廊、绿化地等）占地面积之和。对于开发项目预计使用期限短于土地使用权有效期限的，其差额期限内应分摊的土地使用权部分，不应计人工程项目，而应保留在无形资产账户中，待工程项目使用期满报废后，再转入新建工程项目或按会计制度规定进行摊销。
关于土地使用权转入工程项目的时间，由于工程项目建设期限一般较长，且不尽相同，在不同时间转入所带来的结果也不相同，因此，必须对此作出规范。由于土地使用权的摊销必须连续进行，因此，笔者认为，较为合适的时间应该是所开发的工程项目达到预定可使用状态时。在此之前，土地使用权应摊销计入管理费用。对此，《企业会计制度》应作相应调整，其具体计算公式如下：
已开发土地的土地使用权=土地使用权总额÷全部土地面积×已开发土地占地面积
或已开发土地的土地使用权=每单位面积购价×已开发土地占地面积
某项目应分摊的土地使用权=每单位开发面积摊销额（每单位面积购价）×该项目占地面积÷该土地使用权有效期限×该项目预计使用期限
例：设甲企业为一般企业，于2001年7月1日购入土地使用权，有效期限70年，面积l 000亩，每亩购价140 000元，共计140000 000元，以银行存款支付。2002年1月1日起，开发其中的200亩，于2002年12月31日达到预定可使用状态。在建工程有关资料如下：办公楼一座，预计使用期限50年，占地面积48亩；厂房一座，预计使用期限30年，占地面积128亩；食堂一座，预计使用期限30年，占地面积24亩。土地使用权按年摊销。有关会计处理如下：
2002年12月31日，计算已开发工程项目应分摊的土地使用权，并予以结转。
已开发200亩土地应分摊额=140 000×200=28 000 000（元）
办公楼应分摊额=140000×48÷70×50=4 800000（元）
厂房应分摊额=140000×128÷70×30=7 680000（元）
食堂应分摊额=140000×24+70×30=l 440000（元）
办公楼、厂房、食堂共计应分摊13 920000元。
会计分录如下：
借：在建工程——办公楼 4 800000
——厂房 7 680 000
——食堂 1 440000
贷：无形资产——土地使用权 13 920000
计入工程项目的土地使用权，形成固定资产价值。对于已开发的200亩土地的土地使用权中尚未转入工程项目又未摊销的部分13 480 000元（28 000 000-13 920 000—28000000÷70×1.5）仍保留在无形资产账户上，不予摊销。若继续开发，则处理办法与上相同；若不再开发，则与其他尚未开发使用的土地使用权一并摊销计人管理费用。假设，甲企业自2003年到2032年末，未曾开发其他项目，厂房与食堂均于2032年末报废。则2033年末，应摊销计入管理费用的土地使用权为未开发土地以及报废的厂房和食堂的土地使用权的摊销额，计1 904000元[140000×（800+128+24）÷70].而2003年至2032年，每年摊销计人管理费用的土地使用权金额为1 600000元（140000×800÷70）
需要注意的是，若已建成的固定资产（仅指由相关在建工程转入的固定资产，下同）在使用过程中，由于种种原因（如改扩建），需调整固定资产的预计使用年限时，应同时调整其分摊的土地使用权。即，当固定资产预计使用年限缩短时，应相应将缩短期间应分摊的土地使用权从固定资产账户转回到无形资产账户；当固定资产预计使用年限延长时，应将延长期间应分摊的土地使用权从无形资产账户转入固定资产账户。假设上例中食堂在使用至18年末时，重新确认的预计使用年限为20年（比原来缩短了10年），其他条件不变。则未来两年使用期内应分摊的土地使用权为每年48 000元（1440 000÷30），与原来每年的分摊金额相同；缩短的10年应分摊的土地使用权480 000元（48000×10），应转回到无形资产账户中。会计分录如下：
借：无形资产——土地使用权 480 000
贷：固定资产——食堂
480 000
这时，因调整固定资产预计使用年限而相应调整的土地使用权，在固定资产报废前，不作摊销处理；在固定资产报废后，分别是否再开发进行相应处理。
假设食堂在使用至18年末时，重新确认的食堂预计使用年限延长至35年（比原来延长了5年），其他条件不变。则应将延长的5年期间应分摊的土地使用权240 000元（48 000×5），从无形资产账户转入固定资产账户。会计分录如下：
借：固定资产——食堂
240 000
贷：无形资产——土地使用权 240 000
这时，因调整固定资产预计使用年限而相应调整的土地使用权，在固定资产报废前，不影响未开发土地的土地使用权的摊销；在固定资产报废后，分别是否再开发进行相应处理。
二、房地产开发企业的土地使用权转入存货项目的会计处理
房地产开发企业已开发土地的土地使用权，与一般企业不同，应在开始开发时，将其应分摊的土地使用权，按该存货项目的占地面积计算确定，并转入相关存货项目，而不必考虑存货项目的预计使用期限。之所以在开始时分摊转入，因为：（1）存货项目一经建设，相关的土地使用权即已发挥作用。应计人存货成本。（2）存货项目一旦建成售出，相应的土地使用权便随之转移给购货方，不存在连续摊销的问题，同时，这也是不必考虑土地使用权的预计使用期限的原因。计算公式如下：
应转入存货项目的土地使用权=该存货项目占地面积×每单位开发面积摊销额（每单位面积购价归该土地使用权有效期限×（该土地使用权有效期限—该项土地未开发期限）
仍以上例为例，若甲企业为房地产开发企业，其他条件不变。则2002年1月1日，计算各存货项目应分摊的土地使用权。其中：
办公楼应分摊额=140 000×48÷70×（70-0.5）=6 672000（元）
厂房应分摊额=140000×128÷70×（70-0.5）=17 792000（元）
食堂应分摊额=140000×24÷70×（70-0.5）=3 336 000（元）
应转入存货项目的土地使用权，共计27 800000元。会计分录如下：
借：在建工程——办公楼
6 672 000
——厂房
17 792 000
——食堂
3 336 000
