时间：2023-06-05 09:56:25
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇股权投资的投资收益，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
长期股权投资收益取得方式主要有两种，一是持有投资收益，二是投资处置收益。持有投资收益是企业因持有投资而取得的股息、红利所得；投资处置收益是企业收回或转让投资取得的收入超过投资成本的部分。《企业会计准则》、《企业所得税法》对长期股权投资业务的处理有所不同，尤其是在投资收益的处理上存在很大差异，会计处理依据的原则是权责发生制，而企业所得税处理依据的原则是收付实现制，这直接导致了会计上的入账价值与计税基础存在差异，影响了当期的应纳税额。对长期股权投资收益进行准确的财税处理是企业财务管理中的重点和难点。本文结合相关的财税法规和实际业务就长期股权投资收益的会计与税务处理作一辨析。
一、长期股权投资收益的相关规定
（一）会计准则的规定
《企业会计准则第2号――长期股权投资》及其应用指南对长期股权投资持有收益和处置收益作了相关规定。
1.对持有期间收益的规定。当被投资企业实现净损益，投资企业应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益，记入“投资收益”账户，并调整“长期股权投资”的账面价值，记入“损益调整”明细。当然在确认投资损益时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后加以确定。而当投资企业分配股利或利润时，投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，确认“应收股利”并相应减少“长期股权投资”的账面价值，记入“损益调整”明细账户。
2.对处置股权取得收益的规定。当投资企业处置长期股权投资时，其账面价值与实际取得价款的差额，记入当期损益“投资收益”账户。因此，在财务会计制度中，企业的全部投资所得，不管是投资持有收益还是投资处置收益都合并在“投资收益”账户中反映。
（二）税法的规定
1.对持有期间收益的规定。《企业所得税法》、《企业所得税法实施条例》明确规定，股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方做出利润分配决定的日期确认收入的实现，计入当期应纳税所得额。同时规定对于符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益及在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益，为免税收入，不计入企业应纳税所得额征税。因此，在税务处理上，股息、红利等权益性收益所得有应税所得和免税所得之分。在被投资方做出利润分配时，投资方一方面要将取得的股息红利所得计入当期应纳税所得额，同时从被投资方获得的股息红利，属于已缴纳企业所得税的税后所得的分配，当投资方与被投资方适用的企业所得税税率一致时，投资方分得的股息、红利则不需再缴纳企业所得税，要调减当期应纳税所得额。
2.对处置股权取得收益的规定。对转让股权投资产生的收益，《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）规定，企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。
对撤回或减少投资产生的收益，《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）规定，投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回；相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得；其余部分确认为投资资产转让所得。
因此，从税收角度看，处置股权投资取得的价款与投资成本之间的差额要区别对待。如属撤回或减少投资产生的收益差，要辨析是否有属于股息红利性质的所得。如属转让投资产生的收益差则属于资本利得，是所得税前收益，应全额计入应纳税所得额。
（三）财税处理差异分析
比较会计与税法规定，运用权益法核算长期股权投资收益存在下列不同点：
1.收益确认时点上的不同。对于持有期间的投资收益，会计准则规定企业应在每个会计年度末，在被投资单位确认净损益时就按比例确认“投资收益”，计入当期损益；而在税法处理上，则要在被投资方做出利润分配决定的日期才确认收入的实现，计入当期应纳税所得额，缴纳所得税。在实际生活中，企业当年实现的利润一般于下年度才进行分配，从而导致会计上确认投资收益在先，而税法上确认收益在后，产生暂时性的差异。对于处置投资取得的收益，无论是会计上还是税法上都是在处置实现时确认收益，在确认的时点上没有差异。
由上看出，由于收益在确认时点和金额上的不同所导致的财税处理差异，使得在纳税时要进行纳税调整。在被投资单位实现净损益，投资方按比例确认“投资收益”时，税法上要求调减应纳税所得额；在被投资方做出利润分配决定的日期时，会计上不作处理，而税法上要确认收益实现，计入当期应纳税所得额，计算缴纳所得税。而对满足条件的股息、红利所得免税，则要相应调减应纳税所得额。
对于上市公司，证监会2011年第1期《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》明确规定权益法核算的长期股权投资因出售部分股权（出售后仍采用权益法核算）导致持股比例下降的，应按取得的价款与所售股权比例对应的长期股权投资账面价值之间的差额计入当期损益；因被投资单位增发股份、投资方以低于原有持股比例进行增资导致持股比例下降的视同对该股权的处置，并按新的持股比例计算享有被投资单位因增发股份导致的所有者权益增加额与所减少的股权比例相对应长期股权投资账面价值之间的差额计入当期投资损益。
对于有限责任公司，在进行增资扩股时，《公司法》第35条明确规定原有股东有权优先按实际的出资比例认缴出资（公司章程另有约定的除外）。对于股份非上市公司，在增发方案中也可将所增发股份按一定比例由原有股东进行认购。由于资本具有逐利性，当被投资单位在增资扩股时，投资企业不进行增资（政策另有规定不得增资的除外）或以低于原有持股比例进行增资，意味着其可能无力再投资或对被投资单位未来经营不看好（或者无法达到其要求更高的收益预期），因而选择放弃或作出减少投资决定。这样，投资企业不增资将导致其对被投资单位所持股权比例被摊薄，使得其在未来期间从被投资单位分得的收益（包括以前年度留存收益）将因此而减少。而按新的持股比例计算归属于投资企业的被投资单位增发股份导致的净资产增加部分，虽然是被投资单位增资溢价形成的，但它也是投资企业让渡未来期间收益的补偿，是对原有股权处置（降低持股比例）产生的（收益），可视为未来收益的提前兑现。因此，笔者以为，也应同上市公司一样将净资产增加部分与其对应的成本（股权比例下降部分所对应长期股权投资账面价值）之间的差额确认为当期投资收益。
以下就持股比例减少前后其股权投资均采用权益法核算的会计处理做一探讨。
一、投资企业不进行投资（即不参与被投资单位增发股份）
1.每股发行价高于增发前每股净资产
【例1】A公司于2009年2月以12000万元取得B公司30%的股权。2011年1月3日，B公司拟向外界增发新股1000万股，发行价格为每股4.8元，A公司选择放弃认购增发的股份。假设2010年12月3日B公司的总股本为15000万股（每股面值1元），净资产公允价值总额为54000万元，以A公司原投资时的B公司可辨认净资产公允价值为基础持续计算且在此次增发股份时没有发生新的变动，A公司对B公司长期股权投资核算期末明细余额为投资成本12000万元，损益调整3390万元，（原已记入资本公积的）其他权益变动810万元，下同。
增发前A公司所享有B公司净资产的份额=54000×30%=16200（万元）
增发后A公司持B公司的股比=（15000×30%）÷（15000+1000）=28.125%
增发后B公司净资产增加4800万元，A公司所享有B公司净资产的部分为4800×28.125%1350（万元），相应增加A公司“长期股权投资——损益调整”项。
A公司持B公司的股比减少1.875%（30%28.125%），相当于处置6.25%（1.875%÷30%）的长期股权投资，与之相对应的长期股权投资的账面价值为1012.5万元（16200×6.25%）。
应确认投资收益=B公司增发归属于A公司的份额视同处置长期股权投资的账面价=1350-1012.5=337.5（万元），因此，确认337.5万元投资收益，同时长期股权投资的账面价调增337.5万元（1350-1012.5），其中“长期股权投资——成本”调减750万元（12000×6.25%），“长期股权投资——其他权益变动”调减50.625万元（810×6.25%），“长期股权投资——损益调整”调增1138.125万元（13503390×6.25%）。
借：长期股权投资——损益调整1138.125（1350-3390×6.25%）
贷：长期股权投资——成本750（12000×6.25%）
长期股权投资——其他权益变动50.625（810×6.25%）
投资收益
337.5（13501012.5）
由于长期股权投资中存在计入资本公积中的金额（即原记入长期股权投资——其他权益变动和资本公积中的金额），也应与所减少股权比例相对应的部分在处置时自资本公积转入投资收益。
借：资本公积——其他资本公积50.625（810×6.25%）
贷：投资收益 50.625
2.每股发行价低于增发前每股净资产
【例2】承例1，假如B公司增发价格为3元，其他条件不变。
增发后A公司持B公司的股比=（15000×30%）÷（15000+1000）一28.125%
增发前A公司所享有B公司净资产的份额=54000×30%=16200（万元）
增发后B公司净资产增加3000万元，A公司所享有B公司净资产的部分为843.75万元（3000×28.125%），相应增加A公司“长期股权投资——损益调整”项。
A公司持B公司的股比减少1.875%（30%-28.125%），相当于处置6.25%（1.875%÷30%）的长期股权投资，与之相对应的长期股权投资的账面价值为1012.5万元（16200×6.25%）。
应确认投资收益=B公司增发归属于A公司的份额视同处置长期股权投资的账面价=843.751012.5=-168.75（万元），因此确认168.75万元投资收益，同时长期股权投资的账面价调增168.75万元（843.75-1012.5），其中“长期股权投资——成本”调减750万元（12000×6.25%），“长期股权投资——其他权益变动”调减50.625万元（810×6.25%），“长期股权投资——损益调整”调增631.875万元（843.753390×6.25%）。
借：长期股权投资——损益调整 631.875（843.753390×6.25%）
投资收益 168.75（843.751012.5）
贷：长期股权投资——成本750（12000×6.25%）
长期股权投资——其他权益变动50.625（810×6.25%）
由于长期股权投资中存在计入资本公积中的金额（即原记入长期股权投资——其他权益变动和资本公积中的金额），也应与所减少股权比例相对应的部分在处置时自资本公积转入投资收益。
借：资本公积——其他资本公积50.625（810×6.25%）
贷：投资收益 50.625
3.发行价等于增发前每股净资产
【例3】承例1，假如B公司增发价格为3.6元，其他条件不变。
增发后A公司持B公司的股比=（15000×30%）÷（15000+1000）=28.125%
增发前A公司所享有B公司净资产的份额=54000×30%16200（万元）
增发后B公司净资产增加3600万元，A公司所享有B公司净资产的部分为1012.5万元（3600×28.125%），相应增加A公司“长期股权投资——损益调整”项。
A公司持B公司的股比减少1.875%（30%28.125%），相当于处置6.25%（1.875%÷30%）的长期股权投资，与之相对应的长期股权投资的账面价值为1012.5万元（16200×6.25%）。
应确认投资收益一B公司增发归属于A公司的份额视同处置长期股权投资的账面价=1012.51012.5=O，同时长期股权投资的账面价不变，但“长期股权投资——成本”调减750万元（12000×6.25%），“长期股权投资——其他权益变动”调减50.625万元（810×6.25%），“长期股权投资——损益调整”调增800.625万元（1012.5-3390×6.25%）。
借：长期股权投资——损益调整
800.625（1012.5-3390×6.25%）
贷：长期股权投资——成本
750（12000×6.25%）
长期股权投资——其他权益变动
50.625（810×6.25%）
由于长期股权投资中存在计入资本公积中的金额（即原记入长期股权投资——其他权益变动和资本公积中的金额），也应与所减少股权比例相对应的部分在处置时自资本公积转入投资收益。
借：资本公积——其他资本公积
50.625（810×6.25%）
贷：投资收益 50.625
二、投资企业进行投资，但认购被投资单位增发股份比例小于原来持股比例
【例4】承例1，假如A公司认购B公司增发的1000万股份中的10%，其他条件不变。
增发前A公司所享有B公司净资产的份额=54000×30%=16200（万元）
增发后A公司持B公司的股比=（15000×30%+1000×10%）÷（15000+1000）=28.75%
A公司认购股份时：
借：长期股权投资——成本480
贷：银行存款480
增发后B公司净资产增加4800万元，A公司所享有B公司净资产的部分为4800×28.75%=1380万元，相应增加A公司“长期股权投资——损益调整”项。
A公司持B公司的股比减少1.25%（30%-28.75%），相当于处置4.17%（1.25%÷30%）的长期股权投资，A公司认购股份支出480万元也是本次处置（股比从30%降为28.75%）发生的成本，因此，与之相对应的长期股权投资的账面价值为1155万元（16200×4.17%+480）。
应确认投资收益=B公司增发归属于A公司的份额视同处置长期股权投资的账面价=13801155=225万元，因此，确认225万元投资收益，同时长期股权投资的账面价值调增225万元（1380695），其中“长期股权投资——成本”调减980万元（12000×4.17%+480），“长期股权投资——其他权益变动”调减33.75万元（8lO×4.17%），“长期股权投资——损益调整”调增1238.75万元（13803390×4.17%）。
借：长期股权投资——损益调整
1238.75（13803390×4.17%）
贷：长期股权投资——成本
980（12000×4.17%+480）
长期股权投资——其他权益变动
33.75（810×4.17%）
投资收益 225（13801155）
由于长期股权投资中存在计入资本公积中的金额（即原记入长期股权投资——其他权益变动和资本公积中的金额），也应与所减少股权比例相对应的部分在处置时自资本公积转入投资收益。
借：资本公积——其他资本公积
33.75（810×4.17%）
贷：投资收益 33.75
增发价小于或等于增发前每股净资产的其会计处理同例4。
三、被投资单位回购股份
在被投资单位从投资企业手中回购股份过程中，由于股份回购将导致单位总股本的减少和投资企业所持股份额两方面的减少，这都会引起投资企业持股比例发生变动。因此，被投资单位股份回购业务，投资企业会计处理过程中应将其分解成两笔业务，即首先是其股权出售，将所收到的款项与按照回购股份占回购前B公司总股本的比例计算的长期股权投资的账面价值的差额确认为投资收益；然后是被投资单位注销回购股份产生的其持股比例变动，计算归属于投资企业的被投资单位回购股份导致的净资产增加（或减少）部分，调整确认为其他综合收益和资本公积——其他资本公积。这与投资企业出售部分股权导致持股比例下降（被投资单位股本总额不变）时处理方法有所区别。
（一）仅向投资企业回购股份
【例5】A公司于2009年2月以12000万元取得B公司30%的股权。2011年12月31日，B公司拟回购股份1000万股，回购价格为每股3元，并且全部从A公司回购。假设回购前B公司的总股本为17000万股（每股面值1元），净资产公允价值总额为61200万元，以A公司原投资时的B公司可辨认净资产公允价值为基础持续计算且在此次增发股份时没有发生新的变动，A公司对B公司投资核算只有成本和损益调整明细科目，下同。
A公司出售股份时将所收到的款项3000万元（3×1000）与按照回购股份导致持股比例下降部分的长期股权投资账面价值3600万元（3.6×1000）之间的差额计入当期损益600万元（3000-3600）。
借：银行存款 3000
投资收益 600
贷：长期股权投资——成本
2352.94（12000÷18360×3600）
长期股权投资——损益调整
1247.06（360012000÷18360×3600）
回购后A公司持B公司的股比=（17000×30%1000）÷（170001000）=25.625%
回购后A公司所享有B公司净资产的份额：（61200-3000）×25.625%=14913.75（万元）
A公司长期股权投资出售后剩余股份原账面价值为14760万元（183603600），B公司回购股份致A公司长期股权投资账面价值调增额153.75万元（14913.75-14760：），同时确认153.75万元资本公积。
借：长期股权投资——其他权益变动153.75
贷：资本公积——其他资本公积153.75
（二）向原所有股东回购股份
1以高于原持股比例向投资企业进行回购
【例6】承例5，假如B公司回购的1000万股份中A公司占40%，回购价格为每股4.8元。其他资料相同。
A公司将回购的部分视同长期股权投资对外处置处理，即将所收到的款项1920万元（4.8×400）与按照回购股份导致持股比例下降部分的长期股权投资账面价值1440万元（3.6×400）之间的差额计入投资收益480万元（19201440）。
借：银行存款1920
贷：长期股权投资——成本
941.18（12000+18360×1440）
长期股权投资——损益调整
498.82（6360+18360×1440）
投资收益480（19201440）
A公司出售股份大于原持股比例，将导致其在B公司回购后的持股比例下降，回购后A公司持B公司的股比一（5100400）÷（170001000）一29.375%
回购后A公司所享有B公司净资产的份额：（612004800）×29.375%16567.5（万元）
A公司长期股权投资出售后剩余股份原账面价值为16920万元（183601440），B公司回购股份致A公司长期股权投资账面价值调整减353.5万元（16567.516920）。
借：资本公积——其他资本公积353.5
贷：长期股权投资——其他权益变动353.5
2以低于原持股比例向投资企业进行回购
【例7】承例5，假如B公司回购的1000万股份中A公司占20%，回购价格为每股3元。其他资料相同。A公司首先将回购的部分视同长期股权投资对外处置处理。
A公司将回购的部分视同长期股权投资对外处置处理，即将所收到的款项600万元（3×200）与按照回购股份导致持股比例下降部分的长期股权投资账面价值720万元（3.6×200）之间的差额计入投资收益120万元（600720）。
借：银行存款 600
投资收益 120（600-720）
贷：长期股权投资——成本
470.6（12000+18360×720）
长期股权投资——损益调整
249.4（6360+18360×720）
A公司出售股份小于原持股比例，将导致其在B公司回购后的持股比例增加，回购后A公司持B公司的股比=（5100-200）÷（17000-1000）=30.625%。
回购后A公司所享有B公司净资产的份额-（61200-3000）×30.625%=17823.75（万元）
A公司长期股权投资出售后剩余股份原账面价值为17640万元（18360-720），B公司回购股份致A公司长期股权投资账面价值调整增加183.75万元（17823.7517640），A公司应将该调整额确认为其他综合收益。
借：长期股权投资——其他权益变动183.75
贷：资本公积——其他资本公积183.75
关键词：股权投资 税务处理 差异分析
一、前言
我国的会计制度和税务制度既相互独立，又联系密切。在纳税过程中，企业纳税人，不仅要遵守我国会计准则对企业经营事项进行有效的计量和确认，而且必须按照我国税法制度要求进行企业所得税的申报及运算。但是由于会计制度与税务制度的处理目的及对象都不同，所以企业在股权投资时要了解两者存在的差异，来达到合理避税的目的，有效降低企业纳税成本，提高企业经济效益。
二、在股权投资收益中的差异
（一）股权投资收益确认会计处理
会计制度将股权投资收益分为持有收益与处置收益两部分。1、短期股权投资收益。短期投资收益仅局限于处置收益。2、长期股权投资收益。长期投资收益主要包括处置收益和股权持有时期的收益。长期股权投资核算方法分为成本核算法和权益核算法。第一，成本核算法。成本核算法主要是投资企业依据被投资企业的实际分配利润或者现金股利来核算企业股权当期的投资收益。但是投资收益只是被投资企业在获得投资后所形成的纯利润分配额累计数值，而被投资企业的分配利润或者现金股利超出了投资后的累计数额部分，将作为投资资本回收来处理。第二，权益核算法。权益核算法主要是投资企业在获得股权投资之后，将必须分担的被投资企业年度达到的纯利润或者形成的纯亏损额作为企业当期的投资损益，并依据当期投资的损益情况，对长期股权投资的账面价值进行调整。投资企业依据被投资企业的分配利润或者现金股利来核算应有的收益数额并用来冲减企业股权投资的账面价值。
（二）股权投资收益确认税务处理
税法制度将股权投资持有收益归入股权投资核算中，却将处置收益归入股权投资损失或者转让所得中。由于税率不同，所以税法制度将这两种收益分来处理。在税法制度中规定，当被投资方对投资企业产生的分配支出额，超过了被投资方的没有分配利润及累计盈利剩余数值的公积小于投资企业的股权投资成本，将最为投资资本回收处理。同时将超出投资企业投资成本的部分将作为投资企业股权转让的所得收益。
（三）会计与税务处理的差异点
1、会计制度将短期的股权投资收益局限于转让收益或者损失收益上，而税法却将转让收益和持有收益区分开来，企业投资所得收益的确认时间是在投资方会计分配利润的时候，并不是投资方实际获得股息的时候。2、两者在再用成本核算法计算企业长期的股权投资收益时没有明显差异，但是在采用权益核算法的时候却存在一定的区别。会计制度上规定在企业会计的年度末，要依据应该享有的被投资方当年达到的利润的份额来明确企业当年的投资收益。而税法制度中却规定被投资方在做会计利润分配的时候可明确股权投资损益，但是却不能把被投资方的亏损认为是企业股权投资的损益。
三、在股权投资差额中的差异
（一）股权投资差额会计处理
在我国的会计制度上明确规定，在使用权益核算法来计算企业长期股权投资收益的时候，投资方的投资成本和应该享有被投资方所得权益份额中的差额被认为是股权投资的差额，同时企业股权投资产生的差额将按照投资原则进行分期处理，并将其归入股权投资损益中。
（二）股权投资差额税务处理
我国税法制度上规定企业纳税人在实行对外股权投资所用成本不能折旧或者摊销，也不能将其归入企业股权投资当期所用金额直接扣除，但是企业的资产在转让或者处置的时候，企业可以从获取的财产中扣除，并运算出企业财产转让后所得收益或者损失收益。
（三）会计与税务处理的差异点
1、会计制度上规定，被投资方分配出来的股票股利，投资方不能作为会计账务来处理，但是要标注企业股权投资添加的股数，以此来表明企业股份存在的变化。而税法制度上规定，企业获取股票，要按照企业股票的票面价值来明确企业的投资所得收益，导致投资方在获取股票股利的时候，必须进行企业所得税处理。2、会计制度上规定，短期股权投资与长期股权投资必须定期的累计股权的减值预备金额，并将其归入企业当期股权投资损失收益中。税法制度上规定，企业纳税人必须按照成本准则来确定企业股权投资成本，在运算企业应该缴纳的所得金额的时候，短期股权投资减值预备金额、长期股权投资减值预备金额不能在纳税前扣除。
四、在部分非货币性资产投资中差异
（一）部分非货币性资产投资会计处理
会计制度上明确规定，企业如果以非货币性资产来进行股权投资，就必须按照非货币换出的股权资产账面的价值再加上企业应该支付一系列税费来作为企业初始的股权投资成本。如果存在补价的情况，就必须按照有关规定来明确企业以非货币资产换入的股权投资形成的初始的股权投资成本，即企业在获取补价的时候，必须按照非货币换出的股权资产账面的价值再加上企业应该明确的所得收益及其应该支付的一系列税费再扣除补价后剩余的金额，就是企业的初始股权投资成本。企业在支付补价的时候，必须按照非货币换出的股权资产账面的价值再加上企业应该支付一系列税费及补价，就可明确企业初始股权的投资成本。
（二）部分非货币性资产投资税法处理
税法制度上规定，企业如果部分非货币性资产来实现股权投资，主要有股份企业的法人代表以部分非货币性资产形式来向股份方采购股票时候，企业应该在股权投资交易过程中，将股权资产分解为非货币性资产及投资项目所得税来处理，并按照相关规定来明确资产股权转让所得收益或者损失收益。
（三）会计与税务处理的差异点
1、会计处理与税法处理的差异点主要体现在股权投资成本计算中，会计股权投资成本计算主要以股权的账面价值为主，而税法股权投资成本计算主要以股权的公允价值为主。2、税法制度规定企业在股权投资交易过程中，必须通过计算来明确企业股权投资转让所得收益或者损失收益，而会计制度上只是在获得补价的时侯才会明确企业收益或者损益。
五、在计税成本及账面价值调整中的差异
会计制度明确规定，短期股权投资产生的现金股利应该在实际获得的时候，用来冲减股权投资产生的账面价值，但是对于已经记录在应收股利上的现金股利要扣除。在长期股权投资中核算中分为成本核算法和权益核算法。
（一）权益核算法
企业应该在获取股权投资的时候，严格按照应该享有或者应当分担被投资方当年达到的纯利润或者纯亏损金额来调整企业股权投资形成的账面价值。企业应该按照被投资方分配的利润或者现金股利来核算企业应该获得的部分收益，以减少股权投资形成的账面价值。企业在明确被投资方出现的纯亏损金额的时候，企业应该将股权投资形成的账面价值减值数值限制为零。被投资方各个时期达到的纯利润，投资方应该将其计算在收益平分额超出没有明确的亏损分配额后，按照超出没有明确的亏损分配金额，来恢复股权投资形成的账面价值。
（二）成本核算法
除了增加股权投资，将分配获得的现金股利或者利润转变为投资或者收回投资之外，长期的股权投资形成的账面价值应该保持不变。企业取得被投资方分配利润或者现金股利超出被投资方能接受投资后所形成纯利润分配金额，可以作为企业收回初始股权的投资成本，用以冲减股权投资形成的账面价值。税法制度规定，被投资方对投资企业分配的支付金额，如果超出被投资方累计没有分配利润及累计剩余的公积却小于投资企业股权的投资成本，就可以将其归入投资回收中，用以冲减股权的投资成本。成本核算法在股权投资形成的账面价值及计税成本形似，所以税法明确规定企业纳税人在核算投资成本的时候，必须采取成本核算的方法。
参考文献：
[1]史成泽.长期股权投资会计与税务处理差异分析[J]财会通讯，2010（04）：78—79.
其一，投资收益科目下新会计准则的核心理念。我国新会计准则体系的建立是以提高会计信息质量为前提，以满足投资者、债权人、政府和企业管理层等有关方面对会计信息的需求，进一步规范会计行为和会计工作秩序，维护社会公众利益为目的。新准则将满足投资者的信息需要作为企业财务报告编制的首要出发点，凸现了投资者的地位，体现了保护投资者利益的要求，是市场经济发展的必然。新会计准则更加强调企业资产的质量，关注净资产，关注净资产的价值是否为真实价值。新会计准则中，只有当投资企业已经实现收益并表现为企业净资产增加时，才能将该收益计人投资收益科目。与此同时，为了满足投资者决策的需要，新准则引入了公允价值变动科目，以反映资产的现时价值。由于公允价值并没有带来现金流入和净资产的增加，只有当处置投资时，才能将公允价值变动转入投资收益科目。新会计准则在投资收益科目的设置上，一方面以服务投资者决策为出发点，稳健地看待上市公司的投资利益；另一方面，也将上市公司的动态利润变动加以反映，体现企业可持发展的这一理念。
其二，新会计准则中投资收益的确认与计量方法。投资收益是指企业进行投资所获得的经济利益。新准则中规定计入投资收益的分析如下：一是长期股权投资中投资收益的核算。如果被投资公司是投资公司的子公司，或者投资单位持有被投资单位很少的股份且没有影响，这些股权也没有市场价格，按照新会计准则的规定，投资企业对被投资单位的长期股权投资采用成本法核算。在成本法核算情况下，被投资单位宣告分派现金股利或利润时，投资企业按股份比例确认当期投资收益；另外，处置长期股权投资时，将实际收到的金额与长期股权投资账面价值的差额计入投资收益。投资企业对合营企业和联营企业的投资应当采用权益法核算。当被投资企业实现净利润或者发生净亏损时，投资企业应当按照投资比例确认当期投资收益。处置采用权益法核算的长期股权投资时，除将实际收到的金额与长期股权投资账面价值的差额计入投资收益外，还需要将资本公积转入投资收益。二是金融资产的投资收益核算。按照新准则要求，企业应当结合自身业务特点，投资策略和风险管理要求，将取得的金融资产在初始确认时分为以下几类：以公允价值计量具其变动计入当期损益的金融资产；持有至到期投资；贷款和应收款项；可供出售的金融资产。以公允价值计量且变动计人当期损益的资产，要求以公允价值计量，在资产负债表日，企业应将公允价值变动额计入变动损益。处置该金融资产和负债时，其公允价值与初始入账金额之间的差额确认为投资收益，同时，将公允价值变动损益转入投资收益。可供出售金融资产，在持有期间取得的利息和现金股利，应当计入投资收益。资产负债表日，可供出售金融资产应当以公允价值计量，且公允价值变动计入资本公积。处置该资产时，应将取得的价款与账面价值之差计人投资收益，同时将资本公积转入投资收益。持有至到期投资，贷款与应收款项，在持有期间，企业应采用实际利率法；按照摊余成本和实际利率计算确定利息收入，将利息收入计入投资收益。处置该投资时，应将所取得价款与持有至到期投资账面价值之间的差额，计入投资收益。可以看出，在持有期间公允价值变动没有计入投资收益，因此，公允价值计量属性的引入并没有改变投资收益数额。
其三，新旧会计准则中投资收益的异同。一是新旧准则中投资收益核算的差异。新准则引入了公允价值的计量属性，在交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量金融资产的后续计量中，需要根据资产的公允价值变动情况，计入公允价值变动损益。旧准则中，当资产的价值升高时，遵循谨慎性原则，不对资产进行处理；当资产的价值降低时，对资产计提减值准备。虽然两者所计入的科目不同，但两个科目中的金额都只有在处置该资产时才能转入投资收益科目。新旧准则长期股权投资中成本法和权益法核算的范围不同。当投资企业能够对被投资企业实施控制时，新准则采用成本法对其进行核算，而旧准则采用权益法对其进行核算。二是新旧准则中投资收益核算的共同点。长期股权投资采用成本法核算时，被投资单位宣告分派的利润或股利，投资企业按应享有部分，确认为投资收益。长期股权投资采用权益法核算时，属于被投资单位当年实现的净利润而影响的所有者权益的变动，投资企业应按股份比例确认为投资收益。处置长期股权投资时，应按照所收到的处置收入与长期股权投资账面价值和已确认但尚未收到的应收股利的差额确认投资收益。
其四，投资收益的性质。新会计准则中，投资收益包括长期股权投资收益和金融资产投资收益。长期股权投资所取得的投资收益是企业在正常的生产经营中所取得的可持续投资收益。如下属公司生产经营状况好转，有了比较大的收益，开始回报母公司，该部分的投资收益越高，企业的可持续发展能力越强，对于投资者来说，这种企业越具有投资价值。但并不是所有的长期股权投资都是可持续的，如企业处置长期股权投资所获得的投资收益就是一次性不可持续的。由于股价的上升使得企业所持有的金融资产随之变动而所获得的虚拟收益，在新会计准则中并没有计人投资收益科目，而是计入了公允价值变动和资本公积科目。这种确认方法，一方面反映了企业所持有的金融资产的现时价值；另一方面，由于这部分收益并未实现，因而没有将其计入投资收益。
其五，投资收益对于投资决策的价值。由于市盈率是绝大数投资决策所参考的指标，投资收益越多，总利润越多，股票与市价的比例越低即市盈率越低，从而直接引导投资决策。因此，投资者在进行投资决策时，不仅要参考市盈率的高低，还要详细分析目标企业的财务报表内容。首先，要关注上市公司主营业务的构成、主营业务在行业中的地位。营业利润越高，企业的可持续发展能力越高，投资价值也越大。其次，要分析投资收益在总利润中的比例和上市公司的资本运作情况。资本运作应当关注证券投资和项目投资在总投资中所占的比例，以及证券投资中投资其他上市公司证券和持有非上市股权的比例。如果上市公司的证券投资在总投资中的比例很高，该上市公司的投资收益会随着证券市场的波动而变动，其可持续获利能力会比较差。最后，不能将上市公司报表中的公允价值变动作为上市公司的投资收益，因为其随着市场价格的变动而发生的账面价值变化，没有产生现金流的未实现利润。
一、非同一控制下企业合并会计核算及投资收益的确认
长期股权投资第二、三类投资单位对被投资单位具有共同控制、重大影响，会计准则要求采用权益法核算，第一类母公司对子公司控制采用成本法核算，若该控制属于非同一控制下企业合并取得，会计准则要求在合并工作底稿中，将对子公司的长期股权投资按准则规定的权益法调整，若取得时被投资单位各项资产、负债的账面价值与其公允价值相同且会计政策也相同，则投资单位可以以被投资单位的净利润乘以持股比例进行直接确认投资损益；若取得时投资单位各项资产、负债的账面价值与其公允价值不一致，则需要计算以资产、负债公允价值为基础确定的净利润，以调整后净利润乘以持股比例确认投资收益。
一般情况下被投资单位公允价值与账面价值不一致的资产主要涉及固定资产、无形资产以及存货，当被投资单位固定资产、无形资产的公允价值大于账面价值时，合并报表时被投资单位在工作底稿中应补提折旧或摊销，固定资产、无形资产的公允价值小于账面价值时，合并报表时被投资单位在工作底稿中应减计折旧或摊销，当被投资单位存货的公允价值大于账面价值时，若存货售出，按照公允价值应补计成本，当被投资单位存货的公允价值小于账面价值时，若存货售出，按照公允价值应减计成本。此时被投资单位调整后的净利润=当期被投资公司的净利润±以可辨认资产、负债等公允价值为基础确认对净利润的影响额。
若投资单位与被投资单位之间存在内部交易，长期股权投资第一类非同一控制下企业合并期末编制合并财务报表时，第二、三类投资单位对被投资单位具有共同控制、重大影响，确认应享有被投资单位投资损益时，均需将未实现内部交易损益抵消，不同的是第一类内部交易损益需全额抵消，第二、三类内部交易损益按持股比例将属于投资单位的部分抵消。
综上两种情况，得出如下公式：
（1）长期股权投资第二、三类型投资单位对被投资单位具有共同控制、重大影响：
被投资单位调整后的净利润=当期被投资单位的净利润±以可辨认资产、负债等公允价值为基础确认对净利润的影响额±未实现内部交易损益×持股比例。
（2）长期股权投资第一类非同一控制下企业合并编制合并财务报表时：
被投资单位调整后的净利润=当期被投资单位的净利润±以可辨认资产、负债等公允价值为基础确认对净利润的影响额±未实现内部交易损益。
投资企业确认对被投资单位的投资损益=被投资单位调整后的净利润×持股比例
二、联营（或合营）公司与投资公司之间相互出售资产的会计核算
会计教材对于联营（或合营）公司与投资公司之间相互出售资产，产生的未实现内部交易损益的业务，直接给出投资公司在权益法下个别报表确认投资损益的会计分录及投资公司有子公司编制合并财务报表的调整分录，很多学习会计的读者学完合并财务报表后还是很难理解合并报表的调整分录，笔者试对该难点解析。
情况一：联营（或合营）公司将资产出售给投资公司，会计教材称之为逆流交易，该资产若未对外独立向第三方出售则产生了未实现内部交易损益，投资公司个别报表及合并报表的账务处理试通过举例说明。
[例1]2012年初，投资公司A拥有B公司30%的股权，A公司能对B公司产生重大影响，同年9月，B公司将价值30万元的商品以50万元的价格出售给A公司，A公司作为存货直至2012年12月31日尚未出售该批商品，B公司2012年的净利润为100万元。会计教材给出A公司个别报表的处理为：
借：长期股权投资—B公司—损益调整[1000000 - （500000 - 300000）]×30% 240000000
贷：投资收益 240000000
会计教材给出A公司编制合并报表的调整分录为：
借：长期股权投资（500000-300000）×30% 60000
贷：存货 60000
A公司个别报表的账务处理已在难点一介绍，为理解A公司合并报表的调整分录分为两个步骤
第一步：将A公司个别报表确认投资收益的账务处理分解为两个会计分录
（1）不考虑内部交易损益情况下，A公司按权益法确认对B公司投资收益
借：长期股权投资（1000000×30%） 300000
贷：投资收益 300000
（2）考虑内部交易事项产生的未实现内部交易损益，作调整分录：
借：投资收益 60000
贷：长期股权投资 60000
第二步：考虑A有子公司合并报表对上述事项如何处理。
假设A、B公司站在同一整体看该部分未实现的60000收益则抵消分录为：
借：营业收入 （500000×30%） 150000
贷：营业成本（300000×30%） 90000
存货 （200000 ×30%） 60000
而事实上A、B公司不存在控制与被控制的关系，B公司资产负债表及利润表的项目不计入A公司的合并报表，显然当A公司有子公司时需要对上述抵消分录调整。处理原则是：对于联营（或合营）公司利润表项目的变动，投资公司按持股比例以“投资收益”项目反映， 联营（或合营）公司资产负债表项目的变动，投资公司按持股比例以“长期股权投资”项目反映。
上述逆流交易抵消分录中的“存货”项目属于A公司，A公司合并报表中不需要调整，但对于“营业收入”、“营业成本”项目属于B公司利润表项目，A公司若编制合并报表需按上述原则将“营业收入”、“营业成本”项目由“投资收益”项目替代。
此时A公司正确的抵消分录应做：
借：投资收益 60000
贷：存货 60000
考虑第一步（2）A公司已做：
借：投资收益 60000
贷：长期股权投资 60000
由合并报表应做分录及个别报表已做分录推导出A公司合并报表编制调整分录为：
借：长期股权投资 60000
贷：存货 60000
此正是会计教材直接给出的最终调整分录。
情况二：投资公司A将资产出售给联营（或合营）公司B会计教材成为称为“顺流交易”。A出售的资产，B公司若未向第三方出售产生未实现内部交易损益，A公司个别报表及合并报表的账务处理试通过举例说明。
承[例1]2012年9月，A公司将价值30万元的商品以50万元的价格出售给B公司，至2012年12月31日B公司尚未出售该批商品，B公司2012年的净利润为100万元。
会计教材给出A公司个别报表的处理为
借：长期股权投资——B公司——损益调整 300000
贷：投资收益 300000
会计教材给出A公司编制合并报表的调整分录为：
借：营业收入 150000
贷：营业成本 90000
投资收益 60000
A公司个别报表的账务处理已在难点一介绍，为理解A公司合并报表的调整分录第一步将A公司个别报表确认投资收益的账务处理分解为两个会计分录：
（1）不考虑内部交易损益情况下，A公司按权益法确认对B公司投资收益
借：长期股权投资（1000000×30%） 300000
贷：投资收益 300000
（2）考虑内部交易事项产生的未实现内部交易损益，作调整分录
借：投资收益 150000
贷：长期股权投资 150000
第二步考虑A有子公司合并报表对上述事项如何处理。
假设A、B公司站在同一整体看该部分未实现的60000收益则账务处理为
借：营业收入 150000
贷：营业成本 90000
存货 60000
而事实上A、B公司不存在控制与被控制的关系，B公司资产负债表及利润表的项目不计入A公司的合并报表，显然当A公司有子公司时需要对上述抵消分录调整。按照处理原则联营（或合营）公司资产负债表项目的变动，投资公司按持股比例以“长期股权投资”项目反映。
上述顺流交易抵消分录中的“营业收入”、“营业成本”项目属于A公司，A公司合并报表中不需要调整，但对于“存货”项目属于B公司资产负债表项目，A公司若编制合并报表需按上述原则将“存货”项目由“长期股权投资”项目替代。
此时A公司正确的抵消分录应做：
借：营业收入 150000
贷：营业成本 90000
长期股权投资 60000
考虑第一步（2）A公司已做：
借：投资收益 60000
贷：长期股权投资 60000
由合并报表应做分录及个别报表已做分录推导出A公司合并报表编制调整分录为：
借：营业收入 150000
贷：营业成本 90000
投资收益 60000
三、长期投资由成本法转为权益法的计量
因转让部分股权导致持股比例下降，由对被投资单位控制转为共同控制或重大影响，需要将长期股权核算方法由成本法转为权益法，合并报表调整分为三个步骤：
第一步：确认投资公司个别报表未确认的剩余股权处置收益。此部分应先确认全部出售股份的投资收益，再确认个别报表未确认的剩余股权部分的处置收益。关键把握若控制权改变，合并报表中需将剩余股权重新计量，处理方式视同将全部股权出售，再将剩余股权部分按照出售之日的公允价值回购。
第二步：个别报表处置部分股权的投资收益归属期调整。个别报表仅对剩余股权按权益法进行追溯调整，而对于处置股权部分全部计入当期的投资收益，没有考虑归属期问题，因此合并报表要将此部分处置收益按照归属期间追溯调整。
第三步：其他综合收益转入投资收益。合并报表处理方式视同全部股权出售再按出售日的公允价值将剩余股权全部购回，因此需将其他综合收益确认为当期的投资收益。
[例2]2010年元月6日，A公司购得B公司100%股权，支付价款7000000（元），当日B公司可辨认净资产公允价值为5000000（元），2010年元月6日至2011年12月31日，B公司所有者权益变动增加总额800000（元），净利润原因600000（元），其他原因导致200000（元）。
2012年元月6日，A公司出售B公司70%股权收到价款6000000（元），剩余30%股权的公允价值为2800 000元。
要求：确定A公司个别报表及合并报表的会计处理
个别报表：
第一步：确认出售70%部分股权的投资收益=6000000-4900000 =1100000（元）
第二步：从投资时点至处置日按权益法追溯调整剩余30%股权。
合并报表：
全部出售股份的投资收益=处置股权对价+剩余股权公允价值-个别报表追溯调整后长期股权投资账面价值+其他综合收益=6000000+2800000-7800000+200000=1200000（元）。
第一步：确认个别报表未确认的剩余股权处置收益
借：长期股权投资（公允） 2800000
贷：长期股权投资（账面） 2340000
投资收益 460000
第二步：个别报表处置70%部分股权的投资收益归属期调整，个别报表第一步对70%股权处置收益全计入当期损益，未进行追溯调整，个别报表第二步只对剩余股权30%部分B公司权益变动进行了追溯调整，B公司权益增加归属于出售70%部分B公司权益变动未进行追溯调整，合并报表对出售70%部分股权的投资收益归属期进行调整，首先冲减当期投资收益800000×70%=560000（元），变动原因属于净利润增加部分调整，变动原因属于净利润导致净资产增加，调增留存收益600000×70%=420000（元），其中盈余公积420000×10%=42000（元），未分配利润420000×90%=378000（元），其净资产变动归属于其他原因调增“资本公积—其他资本公积”金额200000×70%=140000（元）。
借：投资收益 560000
贷：盈余公积 42000
利润分配——未分配利润 378000
资本公积——其他资本公积 140000
第三步：其他综合收益转入投资收益
借：资本公积—其他资本公积 200000
贷：投资收益 200000
最后检验通过个别报表确认的投资收益1100000（元），与合并报表调整的投资收益100000元（560000-460000）合计恰好为全部出售股份的投资收益1200000（元）（1100000+100000），说明合并报表调整分录编制正确。
上述难点问题主要围绕权益法下长期股权投资损益的确认及长期股权投资核算方法的转换。难点（一）权益法下长期股权投资的投资损益确认，其解决思路关键把握计算被投资单位调整后净利润的公式，长期股权投资第二、三类确认投资损益时需将未实现内部交易损益按持股比例抵消，且对被投资单位净损益的确认是调账，而非同一控制下企业合并内部损益抵消是全额抵消不乘持股比例，且对被投资单位净损益的确认是调表不调账。难点（二）关键把握投资公司个别报表账务处理中多什么项目，合并报表中就消除什么。难点（三）涉及长期股权投资核算方法的转换，解决思路关键把握区别增持股份导致的核算方法成本法转为权益法，开始权益法的时点是新增投资开始日，而减持股份核算方法成本法转为权益法，开始权益法的时点是初始投资开始日，所以减持股份核算方法转换要进行追溯调整。
参考文献：
[1]财政部：《企业会计准则2006》，经济科学出版社2006年版。
【关键词】 长期股权投资； 成本法； 投资收益
长期股权投资成本法历来是会计学习和实务操作中的一个难点内容，在2006年版《企业会计准则》中成本法的适用范围较之以前有了改变和扩展。随着资本运作在企业经营中的重要性被日益强调，这种调整将使得会计人员对于成本法的熟练掌握更加必要。
一、成本法的含义及其适用范围
成本法，是指某项长期股权投资的账面价值在其持有期间内，除追加或收回投资外，始终保持按其初始投资成本计量的方法。
按现行《企业会计准则》的规定，企业取得的下列长期股权投资应当采用成本法核算，其判定的标准是投资企业对被投资企业的实际控制力大小以及是否存在活跃市场、公允价值变动能否可靠计量。
（一）形成于企业合并中的长期股权投资，投资企业对被投资企业达到可以实施控制的程度
实施控制表现为两类情形：一是投资企业直接或间接拥有被投资企业50%以上的表决权资本；二是投资企业直接或间接拥有被投资企业表决权资本虽然不足50%，但通过协议或被投资单位董事会或类似权力机构而对被投资企业的财务、经营决策实施控制。即母子公司间的长期股权投资，其日常记账适用成本法。
（二）形成于非企业合并中的长期股权投资，就控制力度而言，当投资企业对被投资企业不具有共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量时适用成本法
共同控制，表现为投资企业拥有被投资企业20%以上（含20%），50%以下表决权资本，且仅当投资各方一致同意时，被投资企业相关的财务和经营决策方可成立，即投资企业与被投资企业属于合作经营，并能在决策表决上一票否决。
重大影响，有两类情形：一是投资企业拥有被投资企业20%以上（含20%）表决权资本，其否决选择并不一定导致被投资企业相关财务和经营提案的搁浅，即投资企业与被投资企业属于联合经营、参与决策；二是投资企业拥有被投资企业表决权资本虽然不足20%，但在重要权利、经营管理机构人员的派驻、技术的提供、经营决策的制定等方面的参与度将影响被投资企业的正常运行。
可见，成本法通常适用于投资控制力强弱的两端，前者与控制型股权投资的经济实质吻合，并更多的是从防范企业进行盈余管理的角度考虑；而后者则体现了重要性原则的应用。
二、成本法的另类会计处理技巧
正常情况下，投资企业的投资生效后取得的投资回报表现为两个层面，一是从被投资企业分得的利润或现金股利；二是投资后被投资企业实现的净利润。而这两项获益数额往往并不一致，成本法核算的总规则是：当某项投资使得投资企业从被投资企业分得的利润或现金股利超出投资后被投资企业实现净利润的部分是投资企业对被投资企业以前留存收益积累的无偿分享，应视为该项投资代价的减少，冲减长期股权投资初始成本，即贷记“长期股权投资”科目；在以后年度再进一步进行初始成本冲减额的补充登记或转回。因此，在目前的成本法会计处理中，焦点都集中在长期股权投资成本冲减或转回额的确认上。实际上，投资企业关注的是被投资企业各年度宣告分派的利润或现金股利中到底有多少是企业真实获得的投资收益，以下的处理方法即是以投资收益的确认为核心进行的。其步骤为：
（一）进行账务处理的时间
只有在被投资企业宣告分派利润或现金股利时，才进行当期投资收益的确认。在年度末不论被投资企业当年是否实现净利润或发生净亏损、出现了净资产的其他增减变化，投资企业均不进行账务处理。仅当投资双方形成母子公司而应编制合并报表时，才需要按权益法进行相应的报表项目调整。
（二）确定“应收股利”科目的入账金额
按当期被投资企业宣告分派的利润或现金股利×投资企业持股比例，借记“应收股利”科目。
（三）确定“投资收益”科目的入账金额
1.计算两个累积数：一是投资后至本次宣告日投资企业从被投资企业累积分得的利润或现金股利（以下简称为累积分得股利）；二是投资后至上年末被投资企业累积产生的净利润中投资企业应享有的份额（以下简称为累积享有收益）。其中：
累积分得股利=∑投资生效后历次宣告分派利润或现金股利×持股比例
累积享有收益=∑投资生效后投资企业产生的净损益×持股比例
若累积享有收益计算结果为负数，则为投资企业累积应承担的损失；若投资生效期间不足一个会计年度，则应按投资实际发挥效用的时间对相应年度被投资企业实现的净利润进行折算。
2.将上述两个累积数进行比较，按谨慎性原则不高估收益的要求，以两者中较小者确定截至宣告分派利润或现金股利日该项投资实际形成的投资收益或损失总金额，即累计投资收益=Min（累积分得股利，累积享有收益）。
3.将确定的该项投资累积投资收益或亏损额与前一期确定的累积投资收益或亏损额相比较，以此确定当期“投资收益”科目的登记数额和借贷方向。
（四）根据“有借必有贷、借贷必相等”规则推定当期“长期股权投资”科目的冲减或转回额
三、案例解析
2002年1月1日，华联实业股份有限公司以每股3.8元的价格购入F公司每股面值1元的普通股80万股作为长期投资，并支付交易税费16 000元。该项投资占F公司有表决权的股份2%，F公司为一家未上市企业，其股权不存在活跃的市场价格，也无法通过其他方式可靠确定其公允价值。鉴于此，华联公司采用成本法核算。2002年3月5日，F公司宣告2001年度利润分配方案，每股分派现金股利0.20元。2002年度，F公司报告净收益1 500万元；2003年3月5日，F公司宣告2002年度利润分配方案，每股分派现金股利0.25元。2003年度，F公司报告净亏损260万元；2004年3月5日，F公司宣告2003年度利润分配方案，每股分派现金股利0.10元。2004年度，F公司继续亏损60万元，未分派现金股利。2005年度，F公司报告净收益1 200万元；2006年3月5日，F公司宣告2005年度利润分配方案，每股分派现金股利0.18元。2006年度，F公司报告净收益1 400万元；2007年3月15日，宣告分派2006年度利润分配方案，每股分派现金股利0.22元。2007年度，F公司报告净收益1 100万元；2008年2月25日，F公司宣告2007年度利润分配方案，每股分派现金股利0.16元。2008年度，F公司报告净收益950万元；2009年2月20日，F公司宣告2008年度利润分配方案，每股分派现金股利0.15元。（资料引自东北财经大学出版的《中级财务会计》一书中的例5-42，文字部分略有改动，以方便读者进行成本法两种处理方法的比较、验证。）
华联公司相关账务处理如下：
1.2002年1月1日，华联公司购入股份。
因交易税费计入长期股权投资成本，故该项对F公司的长期股权投资初始投资成本=800 000×3.8＋16 000=3 056 000（元）
借：长期股权投资―F公司 3 056 000
贷：银行存款 3 056 000
2.2002年3月5日，F公司宣告2001年度利润分配方案，每股分派现金股利0.20元。
当期应分得现金股利=800 000×0.20=160 000（元）
因分得股利源于华联公司资金注入发挥效用之前的F公司盈余积累，故此次分得的现金股利均应作为华联公司投资成本的一种收回。
借：应收股利 160 000
贷：长期股权投资 160 000
3.2002年度，F公司报告净收益1 500万元；2003年3月5日，F公司宣告2002年度利润分配方案，每股分派现金股利0.25元。
当期应分得现金股利=800 000×0.25=200 000（元）
累积分得股利=160 000＋200 000=360 000（元）
累积享有收益=15 000 000×2%=300 00（元）
累积投资收益=Min（累积分得股利，累积享有收益）=300 000（元）
当期投资收益=本期累积投资收益－前期累计投资收益=300 000－0=300 000（元）
当期长期股权投资=当期投资收益－当期应收股利=300 000
－200 000=100 000（元），计算结果为正数，应借记“长期股权投资”科目。
借：应收股利 200 000
长期股权投资 100 000
贷：投资收益 300 000
若从经济实质的角度，这笔会计分录可解读为截至当期华联公司应享有的净收益共计30万元，而实际获得的现金股利超出了6万元，即“长期股权投资”共应冲减6万元，而前期已经冲减了16万元，故本期应将以前多冲减的10万元还原为初始投资成本。
4.2003年度，F公司报告净亏损260万元；2004年3月5日，F公司宣告2003年度利润分配方案，每股分派现金股利0.10元。
当期分得现金股利=800 000×0.10=80 000（元）
累积分得股利=360 000＋80 000=440 000（元）
累积享有收益=300 000＋（－2 600 000）×2%=300 000
＋（－52 000）=248 000（元）
累积投资收益=Min（累积分得股利，累积享有收益）=248 000（元）
当期投资收益=本期累积投资收益－前一期累计投资收益=248 000－300 000=－52 000（元），计算结果为负数，表示“投资收益”科目登记方向与其正常性质相反，即作为一项损失应借记“投资收益”科目。
当期长期股权投资=当期投资收益－当期应收股利=－52 000
－80 000=－132 000（元），同样计算结果为负数，应贷记“长期股权投资”科目。
借：应收股利80 000
投资收益52 000
贷：长期股权投资―F公司132 000
可见，当累积享有收益＜累积分得股利时，当期“投资收益”科目登记金额和方向恰好可由两次宣告日之间被投资企业实现的净利润或发生的净亏损的合计数乘以持股比例来确定。以下的账务处理将重点演示投资收益的确定。
5.2005年度，F公司报告净收益1 200万元；2006年3月5日，F公司宣告2005年度利润分配方案，每股分派现金股利0.18元。
累积分得股利=440 000＋800 000×0.18=440 000＋144 000
=584 000（元）
累积享有收益=248 000＋（－600 000＋12 000 000）×2%=248 000＋228 000=476 000（元）
由于累积享有收益＜累积分得股利，故当期投资收益=∑两次宣告日之间被投资企业净损益×持股比例=（－600 000＋12 000 000）
×2%=228 000（元）
借：应收股利144 000
长期股权投资84 000
贷：投资收益228 000
6.2006年度，F公司报告净收益1 400万元；2007年3月15日，宣告分派2006年度利润分配方案，每股分派现金股利0.22元。
累积分得股利=584 000＋800 000×0.22=584 000＋176 000
=760 000（元）
累积享有收益=476 000＋14 000 000×2%=476000＋280 000
=756 000（元）
同样，累积享有收益＜累积分得股利，故当期投资收益=∑两次宣告日之间被投资企业净损益×持股比例=14 000 000×2%=280 000（元）。
当期投资收益=280 000（元）
借：应收股利176 000
长期股权投资―F公司104 000
贷：投资收益280 000
7.2007年度，F公司报告净收益1 100万元；2008年2月25日，F公司宣告2007年度利润分配方案，每股分派现金股利0.16元。
累积分得股利=760 000＋800 000×0.16=760 000＋128 000
=888 000（元）
累积享有收益=756 000＋11 000 000×2%=756 000＋220 000
=976 000（元）
累积投资收益=Min（累积分得股利，累积享有收益）
=888 000（元）
当期投资收益=本期累积投资收益－前一期累计投资收益=888 000－756 000=132 000（元）
借：应收股利128 000
长期股权投资4 000
贷：投资收益132 000
本期出现了累积享有收益＞累积分得股利的情形，按谨慎性原则要求，累计投资收益以其中较小者，即累积分得股利888 000元为上限。
8.2008年度，F公司报告净收益950万元；2009年2月20日，F公司宣告2008年度利润分配方案，每股分派现金股利0.15元。
累积分得股利=888 000＋800 000×0.15=888 000＋120 000
=1 008 000（元）
累积享有收益=976 000＋9 500 000×2%=976 000＋190 000
=1 166 000（元）
累积投资收益=Min（累积分得股利，累积享有收益）=1 008 000（元）
当期投资收益=本期累积投资收益－前一期累计投资收益=1 008 000－888 000=120 000（元），恰为当期应分得的股利。
借：应收股利120 000
贷：投资收益120 000
根据以上会计处理，某期“长期股权投资”科目发生额=当期被投资企业宣告分派利润或现金股利×持股比例－[Min（投资后至本期被投资企业累积分得利润或现金股利×持股比例，投资后至上年末被投资企业累积实现的净损益×持股比例）－投资企业以前期间已确认的投资收益]。
需要特别强调的是，若被投资企业当年没有宣告分派利润或现金股利，则不论被投资企业上年末盈利或亏损，投资企业都不进行投资收益的增减处理。在本例中华联公司2004年末和2005年度都不需要就该项对F公司的投资进行任何会计处理。但在以后年度宣告分派利润或现金股利时，须将历年被投资企业实现的净利润或发生的净亏损一并纳入累积享有收益的计算中，不可遗漏。
【参考文献】
[1] 刘永泽，陈立军.中级财务会计[M].大连：东北财经大学出版社，2007.
[2] 中国注册会计师协会.会计[M].北京：中国财政经济出版社，2008.
一、权益法转为成本法
投资企业对被投资单位的持股比例下降，或其他原因对被投资单位不再具有控制、共同控制和重大即投资企业的投资比例从20％以上降为20％以下时，应中止采用权益法，改按成本法核算。投资企业应在中止采用权益法，按长期股权投资的账面价值作为新的投资成本。其后，被投资单位宣告分派利润或现金股利时，属于已记入长期股权投资账面价值的部分，作为新的投资成本的收回，冲减投资成本。
例1：甲公司2000年对乙公司投资，占乙公司注册资本的20％。乙公司的其他股份分别由其他四个企业平均持有。甲公司按权益法核算对乙公司的投资，至2001年12月31日，甲公司对乙公司投资的账面价值为300万元，其中：投资成本200万元，损益调整100万元。2002年1月5日，乙公司的某一股东——A企业收购了除甲公司以外的其他投资者对乙公司的股份，同时以160万元收购了甲公司对乙公司投资的50％。自此，A公司持有乙公司 90％的股份，并控制乙公司。甲公司持有乙公司10％的股份，并失去影响力。为此，甲公司改按成本法核算。2002年3月1日，乙公司宣告分派2001年度的现金股利，甲公司可获得现金股利30万元。甲公司的处理如下：
（1）出售10％的股权
借：银行存款
1 600 000
贷：长期股权投资——乙公司（投资成本）1 000 000
——乙公司（损益调整） 500 000
投资收益
100 000
（2）出售部分股权后投资的账面价值=3 000 000——1 500 000=1 500 000（元）
新的投资成本=1 500 000（元）
借：长期股权投资——乙公司
1 500 000
贷：长期股权投资——乙公司（投资成本）1 000 000
——乙公司（损益调整） 500 000
（3）2002年3月1日，乙公司分派2001年度的现金股利，甲公司可获得现金股利30万元，由于乙公司分派的现金股利属于甲公司采用成本法前实现净利润的分配额，该部分分配额已记入甲公司对乙公司投资的账面价值，因此，甲公司应作为冲减投资账面价值处理。
借：应收股利
300 000
贷：长期股权投资——乙公司 300 000
二、成本法转为权益法
投资企业对被投资单位的持股比例增加或其他原因使长期股权投资由成本法改为权益法核算的，投资企业应在中止采用成本法时，按照企业会计制度补充规定，采用追溯调整后的长期股权投资的账面价值（不含股权投资差额）加上追加投资成本作为初始投资成本。并以此为基础追加投资后的股权投资差额。
所谓追溯调整，是指对某项交易或事项变更会计政策时，如同该交易或事项初次发生时就开始采用新的会计政策，并以此对相关项目进行调整。即应当计算会计政策变更的累积影响数，并相应调整变更年度的期初留存收益以及会计报表的相关项目。由此可见，当成本法转为权益法采用追溯调整法进行调整时，其账务处理十分复杂，而且不容易理解，现根据补充规定及个人的看法，特举例说明其会计核算。
例2：甲公司于2000年1月1日以520 000元购入乙公司股票，占乙公司实际发行在外股数的10％，另支付2000元相关税费等，甲公司采用成本法核算。2000年5月10日乙公司宣告分派 1999年的股利每股分派0.1元的现金股利，甲公司可以获得40 000元的现金股利。2001年5月10日乙公司宣告分派2000年的股利，每股分派0.1元的现金股利，甲公司又可以获得40 000元的现金股利。2002年1月5日甲公司再以1 800 000元购入乙公司实际发行在外股数的25％，另支付9 000元相关税费。至此持股比例达35％，改用权益法核算此项投资。如果2000年1月1日乙公司所有者权益合计为4 500 000元，2000年度实现的净利润为400 000元，2001年度实现的净利润为500 000元，2002年度实现的净利润为600 000元。甲公司和乙公司的所得税税率均为33％。股权投资差额按10年摊销。甲企业的会计处理如下：
（1）2000年1月1日投资时
借：长期股权投资——B公司（520 000+2 000）=522 000
贷：银行存款
522 000
（2）2000年5月10日宣告分派1999年股利
借：应收股利
40 000
贷：长期股权投资——B公司 40 00O
（3）2001年5月10日宣告分派2000年股利（假定全属2000年实现的净利润）
借：应收股利
40 000
贷：投资收益——股权投资收益 40 000
（4）2002年1月5日再次投资时第一：对原按成本法核算的对乙公司投资采用追溯调整法，调整原投资的账面价值。
2000年投资时产生的股权投资差额=522 000——（4 500 000×10％）=72 000（元）
2000年和2001共应摊销股权投资差额=72 000÷10×2=7 200×2=14 400（元）
2000年和2001年共应确认的投资收益：
（400 000+500 000）×10％=90 000）（元）
成本法改为权益法的累积数（即年初未分配利润的调整数）=（90 000——40 000）——14 400=35 600（元）
根据以上结果编制分录如下：
借：长期股权投资——乙公司（投资成本）
（522 000——40 000——72 000）410 000
——乙公司（股权投资差额）
（72 000——14 400） 57 600
——乙公司（损益调整）
（90 000——40 000） 50 000
贷：长期股权投资——乙公司
（522 000——40 000） 482 000
利润分配——未分配利润
35 600
注：乙公司2000年度实现的净利润为400 000元，按照权益法核算的要求，甲公司享有40 000元应增加长期股权投资，乙公司2001年5月10日宣告分派现金股利，甲公司获得现金股利40 000元应减少长期股权投资，这样长期股权投资（损益调整）的增减金额相等，所以，甲公司在调整时，只调整2001年应享有的50 000元。
上述调整分录也可按计算步骤编制几个简单分录。
第二：追加投资
借：长期股权投资——B公司（投资成本）
（1 800000+9000） 1 809 000
贷：银行存款
1 809 000
（5）计算再次投资的股权投资差额
成本法改为权益法时初始投资成本=410 000+50 000+1 809 000=2 269 000（元）（其中：50 000元属于2001年采用权益法核算确认的投资收益）。
借：长期股权投资——乙公司（投资成本） 50 000
贷：长期股权投资——乙公司（损益调整）50 000
股权投资差额=1 809 000——（4 500 000——400 000+400 000——400 000+500 000）×（35％——10％）=1 809 000——1 150 000=659 000
借：长期股权投资——乙公司（股权投资差额）659 000
贷：长期股权投资——乙公司（投资成本） 659 000
成本法改为权益法时新的投资成本=410 000+50 000+1 809 000——659 000=1 610 000（元）。即为“长期股权投资——乙公司（投资成本）”的账面余额。
甲公司享有乙公司所有者权益份额=（4 500 000——400 000+400 000——400 000+500 000）×35％=1 610 000（元），即新的投资成本等于甲公司应享有乙公司所有者权益份额。
2002年应摊销股权投资差额=57 600÷8+659 000÷10=7 200+65 900=73 100（元）
注：股权投资差额按10年推销，由于2000年和2001年已经推销了2年，原股权投资差额尚可推销年限为8年；追加投资时产生的股权投资差额按10年摊销。
借：投资收益——股权投资差额摊销 73 100
贷：长期股权投资——乙公司（股权投资差额）73 100
（6）计算2002年应享有的投资收益
投资收益=600 000×35％=210 000（元）
借：长期股权投资——乙公司（损益调整）210 000
贷：投资收益——股权投资收益 210 000
一、逆流交易的账务处理
案例分析及财务处理:(1)从个别公司的角度①2013年6月，甲公司的会计处理如下(分录一):借:库存商品160000应交税费———应缴增值税(进项税额)27200贷:银行存款1872000在甲公司的个别报表中，库存商品列示为存货。②2013年12月，甲公司的会计处理如下(分录二):借:长期股权投资———损益调整((1000000－60000)×30%=)282000贷:投资收益((1000000－60000)×30%=)282000上述分录可以分解为:不考虑内部交易，确认乙公司本年实现的净利润(分录三):借:长期股权投资———损益调整(1000000×30%=)300000贷:投资收益(1000000×30%=)300000消除未实现的内部交易损益(分录四):借:投资收益(60000×30%=)18000贷:长期股权投资———损益调整(60000×30%=)18000③乙公司的会计处理如下:2013年6月，确认实现的收入(分录五):借:银行存款1872000贷:主营业务收入160000应缴税费———应缴增值税(销项税额)27200结转销售的商品成本(分录六):借:主营业务成本100000贷:库存商品100000在乙公司的个别报表中，主营业务收入列示为营业收入，主营业务成本列示为营业成本。(2)从整体的角度如果甲公司有子公司(如丙、丁等)，需要编制合并报表，乙公司不是子公司，不纳入合并范围，甲公司的数据要纳入合并报表。
首先假设乙公司需要纳入合并范围，把甲乙视为一个整体，改内部交易使乙公司营业利润虚增18000元，导致甲公司的存货增虚18000元，为了客观反映报表数据，需冲减未实现的内部交易损益。合并报表需要编制的分录为(分录七):借:营业利润(乙的个别报表)(60000×30%=)18000贷:存货(甲的个别报表)(60000×30%=)18000但由于乙公司不纳入合并范围，乙公司的营业利润不能被抵销，在合并报表中营业利润项目只能用投资收益项目替代，而准则规定甲公司的数据应纳入合并财务报表中，即合并报表应编制的消除内部交易分录，也就是最终要编制的分录为(分录八):借:投资收益(60000×30%=)18000贷:存货(60000×30%=)18000(3)合并报表调整分录因此根据以上分析、分录四和分录八，由于甲公司个别报表消除的是长期股权投资和投资收益，所以合并报表需要编制调整分录如下:借:长期股权投资18000贷:存货18000需要说明的是，在逆流交易中，无论被投资单位销售给投资单位是何种资产，在投资单位的个别财务报表中其产生的未实现内部销售利润的消除均反映在长期股权投资中;但从合并报表的角度，应消除具体报表项目(如存货、固定资产等)。
二、顺流交易的账务处理
对于投资企业向联营企业或合营企业出售资产的顺流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下(即有关资产未对外部独立第三方出售)，投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响，同时调整对联营企业或合营企业长期股权投资的账面价值。案例二:2013年1月1日，大海公司取得小河公司40%有表决权股份，能够对小河施加重大影响。2013年4月，大海公司将其某商品出售给小河企业，成本200000元，售价300000元，小河企业将取得的商品作为存货，款项用转账支票支付。至2013年12月31日，小河公司仍未对外出售该存货。小河企业2013年实现净利润2500000元。假定大海公司取得该项投资时，小河公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，增值税率为17%，不考虑所得税因素。
案例分析及财务处理:(1)从个别公司的角度2013年4月，大海公司的会计处理如下:确认实现的收入(分录一):借:银行存款351000贷:主营业务收入300000应缴税费———应缴增值税(销项税额)51000结转销售的商品成本(分录二):借:主营业务成本200000贷:库存商品200000在大海公司的个别报表中，主营业务收入列示为营业收入，主营业务成本列示为营业成本。2013年12月，甲公司的会计处理如下(分录三):借:长期股权投资———损益调整((2500000－100000)×30%=)720000贷:投资收益((2500000－100000)×30%=)720000上述分录可以分解为:①不考虑内部交易，确认乙公司本年实现的净利润(分录四):借:长期股权投资———损益调整(2500000×30%=)750000贷:投资收益(2500000×30%=)750000②消除未实现的内部交易损益(分录五):借:投资收益(100000×30%=)30000贷:长期股权投资———损益调整(100000×30%=)30000此项交易可理解为:由于大海公司的内部交易使公司个别报表营业利润虚增30000元，在该分录中用投资收益替代营业利润;该交易使小河公司存货虚增30000元，在该分录中用长期股权投资替代。小河公司的会计处理如下(分录六):借:库存商品300000应缴税费———应缴增值税(进项税额)51000贷:银行存款351000在甲公司的个别报表中，库存商品列示为存货。(2)从整体的角度如果甲公司有子公司(如丙、丁等)，需要编制合并报表，乙公司不是子公司，不纳入合并范围，甲公司的数据要纳入合并报表。从合并报表的角度，该未实现内部交易导致大海公司的营业收入和营业成本虚增，小河公司存货虚增，假设小河公司应纳入合并财务报表的范围，合并报表应编制的抵销分录为(分录七):借:营业收入300000贷:营业成本200000存货100000但由于乙公司不纳入合并范围，乙公司净资产的消除不能通过存货项目，应通过“长期股权投资”核算，所以合并报表应编制的抵销分录为(分录八):借:营业收入300000贷:营业成本200000长期股权投资100000(3)合并报表调整分录因此根据以上分析、分录四和分录八，由于大海公司个别报表消除的是长期股权投资和投资收益，所以合并报表需要编制调整分录如下:借:营业收入300000贷:营业成本200000投资收益100000需要说明的是，在顺流交易中，投资单位销售给被投资单位无论是何种资产，产生的未实现内部销售利润的消除反映在投资收益中;从合并报表的角度，应消除具体报表项目(如营业收入、营业成本、营业外收入等)的金额。
三、总结
通过以上的两个案例的详细分析，我们不难发现，逆流交易与顺流交易有很多共同之处，如两者在资产负债表日确认被投资单位实现净利润的投资收益时，均需扣除未实现的内部交易产生的净利润后的净额，再乘以持股比例。但是在理解借方投资收益，贷方长期股权投资的分录时，实际的内涵是不同的，值得我们探讨。我们可以把以上的交易总结为表一:表一逆流与顺流交易账务处理表交易性质个别报表账务处理(全部减除未实现的内部交易收益)合并报表调整分录合并报表列示逆流交易借:长期股权投资贷:投资收益(被投资方实现的净利润－未实现的内部损益)×持股比例借:长期股权投资贷:存货(未实现的内部交易损益×持股比例)两笔分录的合并借:长期股权投资贷:投资收益(被投资方实现的净利润－未实现的内部损益)×持股比例存货顺流交易借:长期股权投资贷:投资收益(被投资方实现的净利润－未实现的内部损益)×持股比例借:营业收入(内部交易收入×持股比例)贷:营业成本(内部交易成本×持股比例)投资收益(内部交易损益×持股比例)两笔分录的合并借:长期股权投资营业收入贷:营业成本投资收益(个别+合并调整)逆流交易与顺流交易说明了投资单位与被投资单位的交易，如果出现未实现对外销售，不编制调整分录会引起投资单位(母公司)和集团公司虚增利润或资产。本文通过案例解析的方法，试图帮助会计工作者和师生解决有关长期股权投资权益法下顺流与逆流交易的账务处理的疑惑。
作者：谭雪松 单位：江苏省邮电规划设计院有限责任公司
（一）税法规定的确认股权投资损益的标准
国家税务总局（以下简称总局）印发的《企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发［2000］118号，以下简称《通知》）中，对企业股权投资所得（即股权投资损益）的确认标准作了如下规定：
1．“被投资企业分配给投资方企业的全部货币性资产和非货币性资产（包括被投资企业为投资方企业支付的与本身经营无关的任何费用），应全部视为被投资企业对投资方企业的分配支付额”。
“企业从被投资企业分配取得的非货币性资产，除股票外，均应按有关资产的公允价值确定投资所得。企业取得的股票，按票面值确定投资所得”。
2．“除另有规定者外，不论企业会计账务中对投资采取何种方法核算，被投资企业会计财务上实际做利润分配处理（包括以盈余公积和末分配利润转增资本）时，投资方应确认投资所得的实现”。
3．“被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补，投资方不得调整减低其投资成本，也不得确认损失”。
上述“被投资企业会计账务上实际做利润分配处理”，当如何理解呢？按现行会计制度的规定，企业分配利润一般分两次进行账务处理：一是利润分配方案提出时，将应分配股利或利润从利润分配或盈余公积中转入应付股利；二是实际支付股利或利润，即以货币性资产或非货币性资产向投资企业支付应分配的股利或利润。
（二）会计法规规定的股权投资损益的确认标准财政部新颁发的《企业会计制度》（以下简称《制度》），对于股权投资损益的确认标准作了规定：
1．企业取得股权投资时，如购入价款中包含已宣告但尚未领取的股利，其股利部分计入应收项目，以后收到上述股利时，则冲减应收项目，不作投资收益处理。
2．企业持股期间所分得的股票股利，不论原股票投资核算形式如何，均不作投资收益确认。
3．短期投资中的股票投资，不论是被投资单位当年实现净利润或发生净亏损，均不作投资损益确认。在实现取得分派的现金股利时，也不作投资收益确认，而是按实收的现金股利冲减投资账面价值。
4．采用成本法核算的长期股权投资，只有在被投资单位宣告分派现金股利或利润时，投资企业才能将本企业应得数确认为投资收益。
5．采用权益法核算的长期股权投资，投资企业在年终按应享有或应分担的被投资单位当年实现的净利润或发生的净亏损的份额，确认为当期投资损益。
二、对税法与《企业会计制度》对股权投资损益确认标准不同形成时间性差异的分析
前已述及，根据《通知》的规定，税法上确认股权投资收益的标准只有一条，即被投资单位实际支付股利或利润时，确认投资所得的实现。但在会计上，则按照股权投资的核算形式不同和取得收益的载体不同，采用不同的确认标准，加之税法不能确认损失的被投资单位年度净亏损在会计的权益法下必须确认投资损失，这就使按会计方法计算的税前利润与按税法计算的应纳税所得额（以下简称纳税所得）之间，因投资损益确认标准不同而产生差异，而且这些差异一般会在以后期间内转回，因此属于时间性差异。
（一）短期投资中股票投资收益形成的时间性差异
由于短期投资中的股票投资收到股利时不确认收益，但在税法上收到股利时即应确认收益，因此会产生差异，而股利收益在投资处置时可以转回，所以这种差异属时间性差异。但是，由于短期投资持有时间一般不超过一年，所以只有持有时间隔年且在前一年有股利收入的投资才产生时间性差异。
（二）采用成本法核算的长期股权投资收益形成的时间性差异
采用成本法核算的长期股权投资，会计上在被投资单位宣告分派现金股利或利润时确认收益，这一宣告一般在年度终了后4个月左右期间内实施，即在年度股东大会、股东会或类似机构正式批准年度利润分配方案后宣告，而投资企业实际收到现金股利或利润，一般也应在下一年度，所以只存在是否需要补征税款的纳税调整问题，不存在跨年度的时间性差异问题。当然，如果当年宣告发放的现金股利或利润当年因故不能实际支付，或者因投资企业的原因本领取，在投资企业仍存在一个时间性差异的问题。
（三）采用权益法核算的长期股权投资收益形成的时间性差异
采用权益法核算的长期股权投资，被投资单位年度实现净利润时，投资企业应在年终按其应享有的份额确认投资收益，而按照税法则要在年后实际收到股利或利润时才确认投资收益，这样也形成了时间性差异。值得说明的是，会计年前确认收益，税法年后确认收益，所确认的收益一般并不相等，因为正常情况下，年后实际分得的股利或利润要少于年前入账的应享有净利润份额，这二者的差额虽然从理论上讲也属于时间性差异，但在具体所得税处理上还是按永久性差异进行处理为宜。
（四）采用权益法核算的长期股权投资的损失形成的时间性差异
采用权益法核算长期股权时，被投资单位当年发生净亏损，除投资账面价值已冲减为0的情况外，投资企业必须按应分担的份额确认投资损失，但按税法规定则不能确认，这样也会产生差异。由于被投资单位的亏损可以由其在以后5年内用税前利润弥补，所以上述差异也属于时间性差异。
（五）分配股票股利形成的时间性差异
被投资单位以盈余公积、未分配利润转增资本，投资企业在会计上不确认投资收益，但按税法规定应确认收益，这二者形成的差异中虽然也具有时间性差异性质，但如果是长期股权投资所取得的股票股利，则以按永久性差异进行处理为宜。
三、股权投资损益形成的时间性差异的所得税处理
（一）关于股权投资损益的所得税征免规定
1．财政部、国家税务总局《关于企业所得税若干政策问题的规定》（财税字［1994］009号文件）指出，对联营企业生产经营取得的所得，一律先就地征收所得税，然后进行分配。
2．《企业所得税暂行条例实施细则》规定，纳税人从其他企业分回的已经缴纳所得税的利润，其已缴纳的税额可以在计算本企业所得税时予以调整。
3．《通知》规定，“凡投资方企业适用的所得税税率高于被投资企业适用的所得税税率的，除国家税收法规规定的定期减税、免税优惠以外，其取得的所得应按规定还原为税前收益后，并入投资方企业的应纳税所得额，依法补缴企业所得税”。
根据以上规定精神，企业投资损益形成的时间性差异中，除计入投资企业利润的因被投资单位当年发生净亏损而确认的投资损失的情况外，只有在投资企业适用税率高于被投资单位适用税率时，才会发生因时间性差异而进行纳税调整，投资企业年终也会因投资收益产生其他方面的纳税调整，但这些调整则属永久性差异或应视同永久性差异产生的纳税调整。
（二）投资损益的纳税调整方法
1．已分回的投资收益。（1）如果投资企业适用税率不高于被投资单位适用税率：①凡投资企业年终尚未确认投资收益的，或者投资企业在上年已确认收益的，均不作纳税调整；②凡投资企业已在当年确认投资收益的（包括短期投资中股票处置），则按已记收益调减纳税所得；（2）如果投资企业适用税率高于被投资单位适用税率（以下将上述双方税率的差异简称为“税率差”）：①凡投资企业尚未确认投资收益的，可采用“补税法”进行纳税调整，即按还原后的税前收益和“税率差”计算应补缴税款，不另调整纳税所得；②凡投资企业已确认投资收益的，可采用“扣税法”进行纳税调整，即将分回所得在被投资单位的已缴税款并入纳税所得统一计算应纳税额，再扣除所得在被投资单位的已缴税款，计算出全年应纳税额。“补税法”、“扣税法”的相关计算公式如下：
来自被投资单位的税前收益=分回所得÷（1一被投资单位适用税率）
应补缴税款=来自被投资单位的税前收益×（投资企业适用税率一被投资单位适用税率）
尚未确认收益时，全年应纳税额（补税法）=已作其他纳税调整后的纳税所得×投资企业适用税率十应补缴税款
分回所得在被投资单位已缴税款=来自被投资单位的税前收益×被投资单位适用税率
已确认收益时，全年应纳税额（扣税法）＝（已作其他纳税调整后的纳税所得十分回所得在被投资单位已缴税款）×投资企业适用税率一分回所得在被投资单位已缴税款
2．尚未分回的投资收益。企业按照会计制度的规定，在应分得的股利或利润尚未实际分回时就确认收益的，不论股权投资采用哪种形式核算，也不论投资企业与被投资企业适用的税率就高孰低，均应在年终按尚未收到股利或利润对会计上已确认的投资收益（确认收益金额一已收到股利或利润），调整减少纳税所得。
3．投资损失。采用权益法核算的长期股权投资年终确认被投资单位净亏损应分担份额记人损益后，纳税调整时应按确认的投资损失，调增纳税所
得。
4．记入应收项目的股利。企业取得股权投资时已宣告但未领取的股利，在实际收到时，如果投资企业适用税率高于被投资单位适用税率，应采用“补税法”计算应补缴税款。
四、涉税股权投资损益的会计处理
（一）短期投资
1．企业收到被投资单位发放的持股期间现金股利时，借记“银行存款”等科目，贷记“短期投资——XX股票”科目。
企业当年处置当年收到现金股利的股票，其账务处理与一般短期投资相同，其股权投资收益包含在处置净损益中。
2．年终，短期投资的股票投资余额中如果有当年已收到股利并且投资企业适用税率高于被投资单位适用税率的，应按照以上方法计算应补缴税款，借记“递延税款”科目，贷记“应交税金——应交所得税”科目。
3．年后，所持上年收到现金股利的股票处置对，按处置所得价款，借记“银行存款”等科目；按处置股票已提取的损失准备，借记“短期投资跌价准备”科目；按处置股票的账面余额，贷记“短期投资——××股票”科目；按应转销的递延税款，贷记“递延税款”科目；按其差额，贷（或借）“投资收益”科目。
（二）采用成本法核算的长期股权投资
1．被投资单位宣告分派现金股利或利润，投资企业按应分得的金额，借记“应收股利”科目，贷记“投资收益”科目。实际收到时，借记“银行存款”等科目，贷记“应收股利”科目。
2．上述已入账的投资收益如果当年末仍末实际收到，且投资企业适用税率又高于被投资单位适用税率，年终则应按规定计算应补缴税款，借记“所得税”科目，贷记“递延税款”科目。
3．年后，实际收到应收现金股利或利润时，分录与上年收回的相同，但应同时计算收到股利或利润的应缴税额，即按已提取的应补缴税款，借记“递延税款”科目；按收到现金股利或利润计算的应补缴税款，贷记“应交税金——应交所得税”科目；按其差额，贷或借记“所得税”科目（如已提数与应补数相等，则不通过“所得税”科目）。如果只收回部分，则按比例计算补税。
（三）采用权益法核算的长期股权投资（收益）
1．被投资企业当年实现净利润，投资企业按其应享有的份额，借记“长期股权投资——股票投资（损益调整）”［或其他股权投资（损益调整），下同］科目，贷记“投资收益”科目。
2．年终计算所得税时，如果投资企业适用税率高于被投资单位，应按被投资单位董事会或类似机构提出并列入利润表的分配数中本企业应分得的金额计算应补缴税额，借记“所得税”科目，贷记“递延税款”科目。
3．年后，被投资单位宣告分派现金股利或利润，按应得金额，借记“应收股利”科目，贷记“长期股”权投资——股票投资（损益调整）”科目。实际收到现金股利或利润，借记“银行存款”等科目，贷记“应收股利”科目；同时计算收到股利或利润的应补缴税款，分录与采用成本法核算的长期股权投资相同。
（四）采用权益法核算的长期股权投资（损失）
1．被投资单位当年发生净亏损，除投资账面价值为0的情况外，投资企业按其应分担的份额，借记“投资收益”科目，贷记“长期股权投资——股票投资（损益调整）”科目。
2．年终计算所得税时，如果没有其他时间性差异调整，按计入当年损益的应分扭亏损份额和本单位适用税率计算的所得税，借记“递延税款”科目；按照税前利润加减永久性差异后计算的所得税，借记“所得税”科目；按已冲回投资损失和调整永久性差异后计算的全年应纳税额，贷记“应交税金——应交所得税”科目（假定年底前均为预征，本计人所得税费用，下同）。
按照《制度》规定和谨慎性原则，如果预见被投资单位在规定弥补亏损期间内无足够把握弥补本年亏损的，则不应将所得税计入递延税款，而直接作为本期损益计入所得税费用。
3．以后年度，被投资企业以其实现的税前利润弥补以前年度亏损时，除按规定在年终确认投资收益外，年终计算所得税时，假定仍没有其他时间性差异调整，应按税前利润加减永久性差异后计算的所得税，借记“所得税’科目；按弥补以前年度亏损应分担的份额和投资企业适用税率计算的所得税，贷记“递延税款”科目；按已调减投资收益和调整永久性差异后的纳税所得计算的全年应纳税额，贷记“应交税金——应交所得税”科目。
时间性差异的所得税处理可分为递延法和债务法，具体操作清参阅《制度》。
（五）股票股利和记入应收项目的股利
1．股票股利。企业从被投资企业分回股票股利，按《制度》规定不作账务处理，但应在备查账登记新增加的股份。
长期股权投资指的是通过股票投资和其他股权投资而取得的被投资单位的股份。成本法是指按投资成本计价的长期投资。企业的长期股权投资大多数情况下会按照成本法进行核算。随着会计制度的进一步完善，企业会计准则针对长期股权投资成本法进行了一系列的改动。本文通过分析长期股权投资成本法，找到其中存在的问题，提出改进措施，并针对其在会计中的应用进行分析。
【关键词】
长期股权；投资成本法；改进完善；应用分析
长期股权投资通常在下列两种情况下会采用成本法进行核算，一是投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资；二是投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。下面主要针对成本法的核算的基本程序、成本法的改进、成本法的应用分析三部分进行简单概述。
1 长期股权投资成本法核算的基本程序
投资成本计价的方法即为成本法。根据规定，长期股权投资按成本法核算的基本步骤是：一是在初始投资或者是追加投资的时候，长期股权投资的账面价值应该是初始投资的金额或者是追加投资的初始投资的成本；二是当被投资单位宣告要分配的现金股利或者是利润的时候，仅仅是被投资单位接受投资后所产生的累计净利润的分配额这一部分可以确认为当期投资收益。而超过的部分，要进行收回，作为初始投资的成本来冲减投资的账面价值。而且当投资企业投资产生后的累计净利润大于其从被投资单位分回的现金股利的时候，以前年度冲减的长期股权投资成本应当被转回，并且确认其为当期的投资收益。
在这里需要注意的是，我们要区分投资年度以后分得的利润或现金股利，主要分为两种情况，第一种是当投资后至上一年末的被投资单位累计实现的净损益不高于投资后至本年的年末被投资单位累计分配的利润或者现金股利时，是要按照企业会计制度中的公式来进行计算，然后进行相应的会计处理。第二种是当投资后至上一年末的被投资单位累计实现的净损益大于投资后至本年的年末被投资单位累计分配的利润或者现金股利时，这个时候要在将当年的应收股利作为投资收益的同时，将以前年度分得的现金股利之中的一部分确认为投资的收益，而且要把已冲减初始投资成本的金额转回。
还有一点需要引起高度重视，投资之后累计分得的利润或者是现金股利要小于确认的投资收益，原冲减的金额要小于转回长期股权投资的金额。
2 长期股权投资成本法中存在的问题
2.1计算量大、工作复杂
长期股权投资，顾名思义，其持有的时间很长，投资后要冲减或者恢复的初始投资金额成本的确定，要先计算出被投资单位一共发放的现金股利以及其累计实现的净损益，所以导致越往后计算的时候工作量越大。而且在计算每年成本的时候要小心谨慎，一定要考虑到以前年度所冲减或者恢复的成本，如果一旦有一环节出错，将会影响以后年度的工作量和出错概率。
2.2公式繁琐、理论离开实际
对于冲减或者恢复“长期股权投资”账面金额的确定，很多特殊情况容易混淆，难以记忆。而且对于投资收益的确认又分为投资的当年要先确认投资收益，而对投资以后的年度要先确认应冲减的初始投资成本，然后才能确认投资收益，缺乏连贯性。而且理论与实际有时是不协调的，举例来说，新会计准则规定的是，长期股权投资的成本在账务处理的时候是变动状态，而成本法理论规定的是，长期股权投资的成本应是一个定值，除了有减值的情况发生的时候。
3 长期股权投资成本法会计核算的改进
3.1简化公式
计算长期股权投资成本法的公式较为繁琐，而用以下简化公式计算出来的结果与准则中规定的会计计算公式计算出来的结果相一致，简化公式如下：
投资企业应享有的投资收益=上一年度投资企业投资持有月份中被投资单位实现的净损益×投资企业持股比例
应冲减初始投资成本的金额=投资企业当年获得的利润或现金股利投资企业应享有的投资收益
3.2优先考虑投资收益
长期股权投资按成本法进行核算的时候，取得投资时实际要支付的价款或者价款中的已经宣告但是没有发放的现金股利或者利润的时候，投资企业确认投资收益的时候要按照享有被投资单位宣告的现金股利或者利润计算。这种方法优先考虑投资收益，并不考虑投资成本。而是要按照应收的股利金额在被投资单位宣告发放现金股利时来确认投资的收益。这种方法又被广泛称为“投资收益法”。
4 总结
长期股权投资按照成本法进行核算是很普遍的，但是按照以前的公式计算过于繁琐，难以记忆，稍有不慎就会算错，而且会影响之后的结果，会计信息出错的概率很大。但是经过改进之后，完善的两种计算方法减少了计算步骤，更加简单并且更加方便，不会出现多恢复初始投资成本的现象，也就不会出现多次确认投资收益的问题。更加容易掌握，为会计核算提供了便利。
参考文献：
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[3]戴永君.长期股权投资成本法下投资收益核算方法的改变分析[J].商业会计，2011，（28）：2223
初始投资成本的确定账务处理比较简单,但必须引起注意的是非货币性资产投资,税法规定应在投资发生时,投资方要将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行账务处理,故非货币性资产投资可能会发生所得税,此时税金要计人投资方长期股权投资成本。
[例1]东方公司2000年4月1日购入甲公司股份20000股,购入价每股30元,支付相关税费20000元,占甲公司表决权资本的10%尔厅公司准备长期持有该股份。
尔方公司购入甲公司股份时会计分录为:
借:长期股权投资——甲公司620000
贷:银行存款620000
二、投资年度的利润或现金股利的处理
[例2]承例1,甲公司2000年5月2日宣告分派现金股利,每股0.5元。
东方公司的投资发生在被投资企业宣告发放股利前,属于清算性股利,应该冲减长期股权投资成本。
借:心收股利10000
贷:长期股权投资——甲公司10000
三、投资年度后利润或现金股利的处理
投资年度后发放的现金股利,可能包含了投资收益和清算性股利两部分,因此要分清投资前后利润的实现情况,确认属于投资收益的金额和冲减长期股权投资成本的金额。
第一种情况:发放股利小于或等于投资企业按照投资后被投资企业实现净利润应享有份额
[例3]甲公司2000年度实现利润60万元,其中1～3月实现净利润10万元。2001年5月1日宣告发放现金股利40万元。
东方公司账务处理如下:
应该确认的应收股利为4万元(40x10%);由于4～12月甲公司实现净利润50万元,东方公司投资甲公司后按实现净利润应该享有的收益份额为5万元(50x10%)。东方公司分得的现金股利4万元少于其按净利润计算应该享有的收益份额5万元,说明2000年度冲减成本的1万元清算性股利已经被现在实现的净利润所弥补。故除了应该将现金股利全部确认为投资收益外,还要将2000年5月冲减的长期股权投资成本1万元转回确认为投资收益。
借:长期股权投资——甲公司10000
应收股利40000
贷:投资收益50000
值得注意的是上一分录中的“投资收益”金额并非东方公司按甲公司实现净利润计算的应该享有的收益份额5万元(50x10%),而是借贷方的差额。
若例3中甲公司2000年度实现利润60万元,其中1～3月实现净利润10万元?2001年5月1日宣告发放现金股利30万元。
此时,不同之处在于应收股利为3万元,按照教材上公式计算应该转回投资成本为-2万元【(10+30-50)x10%-1】,但账面已实际冲减投资成本的清算性股利只有1万元,因此本例中转回确认为投资收益的投资成本只能是1万元。
借:长期股权投资——甲公司10000
应收股利30000
贷:投资收益40000
同理,当发放股利和投资方计算出的收益份额相等时,应全部确认为投资收益,不考虑投资成本的冲减或转回。直接按应收股利的金额借记“应收股利”、贷记“投资收益”。
第二种情况:发放股利大于投资企业按照投资后被投资企业实现净利润应享有份额
【例4】甲公司2000年度实现利润60万元。2001年5月1日宣告发放现金股利50万元。
东方公司账务处理如下:
应该确认的应收股利为5万元(50x10%);东方公司投资甲公司后甲公司实现的净利润为45万元(60x9÷12),由于没有提供详细的月份盈利情况,故按持有月份计算。东方公司按净利润享有的收益份额为4.5万元(45x10%)。分配给东方公司的现金股利5万元大于其按净利润计算应该享有的收益份额4.5万元,故多出的0.5万元属于清算性股利,应冲减东方公司投资成本。
借:应收股利50000
贷:长期股权投资——甲公司5000
投资收益45000
同理,若上例中发放现金股利为60万元,则会计分录为:
借:应收股利60000
贷:长期股权投资——甲公司15000
摘 要 《企业会计准则第2号――长期股权投资》实施后长期股权投资核算逐渐完善，但具体操作中仍有很多问题值得探讨。本文就长期股权投资核算范围、方法、核算方法的转换、股权投资的处置、报表合并等方面做了剖析，以便同行在工作中予以借鉴。
关键词 长期股权投资 会计处理 报表合并
一、前言
新会计准则的颁布，使财务核算更规范，会计信息更真实、可靠。新准则对长期股权投资会计处理调整较大，实际工作中会计处理与准则要求还有一定差异。随着企业规模不断状大，以投资建立或收购股权方式成立合资企业、联营企业已非常常见。因此，长期股权投资的会计处理成了重要业务，处理是否准确，直接影响财务报告的真实性、准确性。
在目前工作中长期股权投资会计处理还存在如下问题：
1．概念不清。很多企业帐面上反映的长期股权投资，实际上属于每年支付固定租金的土地使用权或其他资产。
2．成本法与权益法的划分模糊。未按新准则要求采用成本法或权益法核算；
3．权益法转换为成本法，未按新准则要求对损益调整科目进行处理，导致当期投资收益与实际出入较大，影响当期利润；
4．成本法核算的子公司股权投资未进行报表合并；
5．权益法核算的投资未按期确认收益。
二、长期股权投资的核算内容
长期股权投资是指企业持有的对其子公司、合营企业及联营企业的权益性投资以及对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。具体有：
1．企业持有的能对被投资单位实施控制的权益性投资，投资额占50%以上股份，即对子公司的投资，采用成本法核算；
2．企业持有的能与其他合营方一起对被投资单位实施共同控制的权益性投资，投资额占50%以下、20%以上股份，即对合营企业的投资，采用权益法核算；
3．企业持有的能对被投资单位施加重大影响的权益性投资，投资额占50%以下、20%以上股份，即对联营企业的投资，采用权益法核算；
4．企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资，占20%以下的股份，采用成本法核算。
企业一般可通过对被投资单位持股比例来决定核算方法，但是也应遵循实质重于形式原则。如投资企业持股比例虽低于50%，但能通过派出管理人员等方式对其实施控制，这种情况下企业在判断与被投资单位关系时还应考虑经济实质，依据投资企业对被投资单位的财务和经营政策的影响程度来确定与被投资单位的关系，采用成本法核算。
对不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上有报价且公允价值能可靠计量的权益性投资，按交易性金融资产或可出售金融资产核算，不作长投股权投资核算。
三、长期股权投资会计处理
（一）初始计量：长期股权投资应按初始投资成本入帐。根据取得方式选择会计处理方法
1．企业合并方式下，同一控制与非同一控制下处理方式也不同。
①同一控制下，以被投资单位所有者权益账面价值的份额做为初始投资成本，付出资产账面价值与享有份额的差额应调整资本公积，不足冲减的，调整留存收益。
如果付出额大于应享有的份额，则冲减资本公积
借：长期股权投资
资本公积――资本溢价
贷：银行存款等
如果付出额小于应享有的份额，则增加资本公积
借：长期股权投资
贷：资本公积――资本溢价
银行存款等
②非同一控制下，应以付出资产的公允价值做为初始投资成本，如初始投资成本大于所确认的被购买方可辩认净资产公允价值份额的，则不调整长期股权投资额，差额部分确认为商誉；相反则应认真复核，投资成本确小于可辩认净资产公允价值份额的，差额计入合并当期损益。
借：长期股权投资
贷：银行存款
营业外收入
③为企业合并发生的各项直接相关费用，于发生时计入当期损益
借：管理费用
贷：银行存款
2．企业合并以外方式下，会计处理方法同非同一控制下企业合并处理方式。
（二）后续计量
1．采用成本法核算
成本法下应按被投资单位宣告发放的现金股利或利润中属于本企业的部分，确认投资收益：
借：应收股利
贷：投资收益
2．采用权益法核算
权益法下，被投资方所有者权益发生变动，投资方均需进行会计处理，且每一次调整都涉及“长期股权投资”科目。
①帐面价值应随被投资单位所有者权益的变动而相应调整。根据被投资单位实现的净利润计算应享有的份额，如被投资单位采用的会计政策或会计折旧或摊销方法与投资单位不一致，还应对净利润进行调整。
借：长期股权投资－损益调整 贷：投资收益
如被投资单位发生净亏损，则冲减长期股权投资，但以长期股权投资的帐面价值减记至零为限；如还有需承担的投资损失，应以其他实质上构成对被投资单位净投资的“长期应收款”等帐面价值减记至零为限；另外按投资合同或协议约定将承担的损失，确认为预计负债。
借：投资收益
贷：长期股权投资－损益调整
其他应收款
预计负债
②被投资单位宣告发放现金股利或利润时，企业应按分得部分做帐务处理
借：应收股利
贷：长期股权投资－损益调整
3．长期股权投资－其他权益变动
在持股比例不变的情况下，被投资单位除净损益以外所有者权益的变动，应按其他归属于本企业的部分，相应调整长期股权投资的帐面价值，同时增加或减少资本公积。
如为增加，则
借：长期股权投资－其他权益变动
贷：资本公积－其他资本公积
如为减少，做相反会计处理。
四、成本法、权益法的转换
（一）成本法转换为权益法
1．因持股比例上升由成本法转换为权益法
根据原持股比例，原取得投资时长期股权投资的帐面价值大于应享有取得原投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，不调整长期股权投资的帐面价值（多出部分确认为商誉）；原取得投资时长期股权投资的帐面价值余额小于应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，调整长期股权投资的帐面价值和留存收益。
对于原取得投资后至新取得投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值变动相对于原持股比例的部分，属于投资单位应享有份额的，一方面调整长期股权投资的帐面价值，同时对于原取得投资时至新增投资当期期初按照原持股比例应享有被投资单位实现的净损益，应调整留存收益。
借：长期股权投资－损益调整
贷：盈余公积
利润分配－未分配利润
对于新增投资当期期初至新增投资交易日之间应享有被投资单位的净损益，应计入当期损益。
借：长期股权投资－损益调整
贷：投资收益
属于其他原因导致被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额，调整长期股权投资帐面价值，同时计入“资本公积－其他资本公积”。
借：长期股权投资－其他权益变动
贷：资本公积－其他资本公积
根据新增持股比例部分，新增的投资成本大于应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值、不调整长期股权投资的帐面价值，新增的投资成本小于应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值，调整长期股权投资和营业外收入。
借：长期股权投资
贷：营业外收入
这里需要注意的是：商誉、留存收益和营业外收入的确定应与投资整体相关，需要综合考虑。
2．因持股比例下降由成本法转换为权益法
首先应按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资。其次是对剩余持股比例部分做如下处理：
剩余长期股权投资的成本大于按剩余持股比例计算的应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，不调整长期股权投资帐面价值；若小于，则调整长期股权投资的帐面价值和留存收益；对于原取得投资后至转换为权益法之间被投资单位实现净损益中应享有的份额，调整长期股权投资和留存收益。会计处理同持股比例上升由成本法转换为权益法。
其他原因导致被投资单位所有者权益变动中应享有的份额，调整长期股权投资和资本公积，会计处理同持股比例上升由成本法转换为权益法。
借：长期股权投资－其他权益变动
贷：资本公积－其他资本公积
（二）权益法转换为成本法
1．因持股比例上升由权益法转换为成本法
按分步取得股权最终形成企业合并处理，要将原持股比例部分由权益法转换为成本法。
2．因持股比例下降由权益法转换为成本法
按帐面价值作为成本法核算的基础，由权益法转换为成本法应将长期股权投资按权益法核算的未收到现金分红的投资收益即仍挂在损益调整科目的金额冲回。
当年记入的损益调整冲减当期损益，即
借：投资收益
贷：长期股权投资――损益调整
以前期间发生的损益调整冲减留存收益，即
借：盈余公积
利润分配――未分配利润
贷：长期股权投资――损益调整
如果其他损益调整科目也有余额的，应当冲减资本公积――其他资本公积，即
借：资本公积――其他资本公积
贷：长期股权投资――其他权益变动
五、长期股权投资的处置
处置长期股权投资，其帐面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益（投资收益）。
借：银行存款
贷：长期股权投资
投资收益
采用权益法核算的长期股权投资，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益（投资收益）。
借：资本公积――其他资本公积
贷：投资收益
六、长期股权投资合并会计报表
对于母子关系（即投资比例在50% 以上，或虽然投资比例未达到50%，但存在实质控制）的企业，应当于合并日及之后各期期末根据不同的控制情况编制合并会计报表。
（一）同一控制下的企业合并报表
应视同合并后形成的报告主体在合并日及以前期间就一直存在，在合并日编制包括资产负债表、损益表、现金流量表的合并财务报表。
①合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当按原帐面价值计量，被合并方采取的会计政策与合并方不一致的，应按合并方的会计政策进行调整，以调整后的帐面价值进行计量；
②合并利润表应包括各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润。被合并方在合并前实现的净利润，应在合并利润表中的“净利润”项下单列“其中数”进行反映；
③合并现金流量表应当包括各方自合并当期期初至合并日的全部现金流量。
（二）非同一控制下的企业合并报表
非同一控制下的企业合并，投资方自取得对被投资方的控制权日起，做为母公司只需编制合并资产负债表，反映其开始能够控制的资产、负债。
不论是哪种控制方式，母公司即投资方期末都应编制合并资产负债表、损益表及现金流量表。
在编制合并报表时，应将长期股权投资、投资收益等帐户转换为权益法。将成本法下投资收益、上期期末（本期期初）长期股权投资余额、本期子公司因接受捐赠等原因引起所有者权益变动而影响的母公司资本公积金按母公司持股比例调整为权益法。
借：长期股权投资---损益调整
贷：投资收益
年初未分配利润
资本公积――其他资本公积
综上所述，财务人员应进一步领会新会计准则2号――长期股权投资，正确区分股权投资核算范围、合理选择核算方法、准确核算投资成本、收益及处置情况；及时编制合并报表，认真做好长期股权投资会计处理，确保如实反映长期股权投资情况，提供真实完整的财务信息，为管理层决策提供依据。
参考文献：
