时间：2023-06-05 09:57:25
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇所得税审计，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
一、引言
个人所得税自18世纪末产生以后发展得非常迅速，已成为许多国家的主体税种，它的地位如何反映了一个税制体系的先进程度，在国家的宏观经济管理，实现政府的社会、经济目标过程中发挥着重要的作用。随着市场经济的发展，依法治税是依法治国在税收领域的具体表现，个人所得税涉及经济和社会生活中的很多领域，因此个人所得税调控是税收调控中极其重要的部分，它应当尊重客观经济规律的基础上依法进行，由此可以看出个人所得税的调控受到经济原则和法律原则的双重制约。随着国家税制的完善和征税的日趋正规化，个人所得税作为国家宏观调控的一种重要手段，很多时候会因舞弊行为而被扭曲，难以发挥其应有的作用。收入最大化是每一个经济主体的追求，但令纳税人痛苦的是，他们必须将其中一部分作为赋税上缴给国家。作为纳税人总有将保留给自己的份额最大化（上缴金额最小化）的倾向，舞弊正是纳税人追求经济利益最大化在税收和法律领域的体现。因此具体深入细致地研究个人所得税，查找出其偷税漏税逃税等具体舞弊形式，并对个人所得税设定审计目标、内部控制测试、实质性测试等审计程序有着重要的意义。
二、个人所得税的舞弊表现
个人所得税是指在中国境内有住所，或者无住所而在境内居住满一年的个人，从中国境内取得的所得而依法征收的一种税。在我国由于法制不完备，由于税率、稽查率、罚款率、征税人违规（如接受纳税人的贿赂等）、税收征管不力等原因导致的逃税相当普遍。由此有必要对个人所得税的舞弊形式进行研究探讨。个人所得税的弊端表现主要有以下几种：一是纳税人以减少申报收入的方式直接逃税。我国目前个人所得税的征收对象主要是工薪阶层，而不是高收入阶层。高收入阶层逃税比较严重，个人所得税的实际负担并没有落在高收入阶层，反而由工薪阶层负担，征收个人所得税的初衷被扭曲，个人所得税对收入的调节作用不明显。同样的收入水平，诚实的纳税人缴纳税款更多，而少申报的逃税者则少缴纳税款，不符合公平原则。由此我们可以得出这样一个结论：目前，对高收入者和高收入行业个人所得税的监管是非常薄弱的，并且税务机关的查处率和处罚程度也相对较低，因此导致偷逃个人所得税成为一种“有利可图”的社会普遍选择。二是纳税人选择低报个人所得的方式逃税。由于稽查率、罚款率、心理成本的影响，逃税者选择更易于隐蔽其收入的职业，比如通过在地下经济中寻找工作来欺骗政府，通过利用税法上的各种漏洞尽量避免纳税义务。三是多缴住房公积金逃税。根据我国个人所得税征收的相关规定,每月所缴纳的住房公积金是从税前扣除的,也就是说住房公积金是不用纳税的。而公积金管理办法表明,职工是可以缴纳补充公积金的。也就是说,职工可以通过增加自己的住房公积金来降低工资总额,从而达到减少应当交纳个人所得税的目的。四是保险投资逃税。居民在购买保险时可享受三大税收优惠：第一企业和个人按照国家或地方政府规定的比例提取并向指定的金融机构缴付的医疗保险金,不计个人当期的工资、薪金收入,免缴纳个人所得税。第二由于保险赔款是赔偿个人遭受意外不幸的损失,不属于个人收入,免缴个人所得税。第三按照国家或省级地方政府规定的比例缴付的医疗保险金、基本养老保险金和失业保险基金存入银行个人账户所取得的利息收入,也免征个人所得税。五是个人所得税分次申报逃税。个人所得税法对劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得、利息、股息、红利所得、财产租赁所得、偶然所得和其他所得等七项所得,规定按次计算纳税。其费用扣除按每次应纳税所得额的大小,分别规定了定额和定率两种标准,如果能把一次取得的收入变为多次取得的收入,就可以享受多次扣除,从而达到少缴税收的目的。税法规定,属于一次收入的,以取得该项收入为一次,属于同一项目连续性收入的,以一个月内取得的收入为一次。如果支付间隔超过1个月,按每次收入额扣除法定费用后计算应纳税所得额,而间隔期不超过1个月,则合并为一次扣除法定费用后计算应纳税所得额 。所以纳税人在提供劳务时,合理安排纳税时间内每月收取劳务报酬的数量,可以多次抵扣法定的定额(定率) 费用,减少每月的应纳税所得额,避免适用较高的税率,使自己的净收益增加。六是利用捐赠抵减逃税。据相关规定,个人将所得通过中国境内的社会团体、国家机关向教育、其它社会公益事业以及遭受严重自然灾害地区、贫困地区捐赠, 其赠额不超过应纳税所得额30 %的部分,计征时准予扣除。金额未超过纳税人申报的应纳税所得额30 %的部分,可以从其应纳税所得额中扣除。这就是说,个人在捐赠时,必须在捐赠方式、捐赠款投向、捐赠额度上同时符合法规规定,才能使这部分捐赠款免缴个人所得税。只要纳税人按上述规定捐赠,既可贡献出自己的一份爱心,又能免缴个人所得税。七是教育储蓄逃税。教育储蓄可以享受两大优惠政策：第一，在国家规定对个人所得的教育储蓄存款利息所得,免除个人所得税(利息的20 %) ；第二，教育储蓄作为零存整取的储蓄,享受整存整取的优惠利率。其最大的特点之一是国家规定免征利息税,单此一项，教育储蓄的实得利息收益就比其他同档次储种高20%以上。八是把个人收入转换成企业单位的费用开支逃税。把个人的应税所得变成了个人直接消费来躲避个人所得纳税。采取由企业、公司提供一定服务费用开支等方式,虽然减少了纳税人的收入,但同时也减少了纳税人的应纳税所得。比如,由公司向纳税人提供伙食、交通以及其他方面的服务来抵顶一部分劳务报酬。对公司来说,开支并没有增多,无损利益；对纳税人来说,这些伙食、交通等开支是纳税人的日常开支,若由纳税人用收入购买往往不能在缴纳个人所得税时扣除。
所得税是对企业和个人，因从事劳动、经营和投资而取得的各种所得所课征的税种的统称，或者说是以所得额为课税对象而课征的税种的统称。我国目前的所得税有个人所得税、企业所得税(包括内资企业所得税、外商投资企业所得税和外国企业所得税)两种方式。以下表描述了我国个人所得税的具体情况：
由以上表看出，个人所得税是我国税收的一个重要方面，从税收收入增长速度看，所得税在逐年增高，其中个人所得税是我国近年来收入增长速度最快的税种之一。由于我国现行的法律法规不完善，经济利益的诱惑，个人所得税的舞弊普遍存在，我们必须对其审计进行深入研究，才能做好防范措施。
三、个人所得税的审计
（一）制定合理的个人所得税审计目标，为实现个人所得税审计指明方向
个人所得税审计目标具体包括：（1）明确个人所得税内容的真实性。（2）明确个人所得税计税依据的合规性。（3）明确个人所得税适从税率的合法性。（4）明确个人所得税减、免的合理性。（5）明确个人所得税纳税的时效性。（6）明确个人所得税会计报表列示的恰当性。
（二）确定科学的个人所得税审计程序，使个人所得税审计不偏离审计目标并有条不紊地进行，从而提高审计工作质量
具体程序如下：（1）个人所得税业务控制制度审计。（2）个人所得税业务处理流程审计。（3）个人所得税会计信息审计。
（三）及时对个人所得税业务控制审计，为实现个人所得税审计目标打下坚实的基础
具体包括：（1）对个人所得税核算范围控制进行审计。（2）对个人所得税设置的科目控制进行审计。（3）对个人所得税的征收方式控制进行审计。
（四）重视对个人所得税业务处理流程审计，最大限度地降低审计风险
个人所得税业务处理流程是：明细表纳税鉴定/纳税通知汇算清缴文件计算税额。具体包括：（1）获取或编制明细表，查其内容是否真实可靠，是否与总账数、报表数相等。（2）了解是否按纳税鉴定或纳税通知的税种、计税依据、税率来确定应纳税内容，减免税的范围和期限核实。（3）对税务部门的汇总清缴文件进行有效性分析，并与明细表进行核对。（4）检查各种个人所得税计算的正确性。
（五）慎重地选择个人所得税的切入点，确保个人所得税审计目标的实现。
对个人所得税的审计，注册会计师应根据被审计的个人的收入支出等确定个人所得税的审计程序和方法。应包括以下内容：(1)获取或编制个人所得税的明细表。其目的是为了复核个人所申报的加计数是否正确。(2)对个人应纳税所得额的审计。应纳税所得额的大小，直接关系到交纳个人所得税的多少，应纳税所得额计算的准确与否，是个人所得税审计的重点。（3）对个人所得税的税率适用是否正确的审计。审计纳税人是否按税法规定的税率，有无隐瞒所得的性质，低税率交纳个人所得税的现象；有无任意扩大减征范围的行为；有无任意扩大共同所得的纳税人数，以减少甚至逃避纳税义务的现象。（4）对减免个人所得税是否适用正确的审计。检查是否为照顾纳税人在某些特殊情况下所规定的减免税。(5)了解纳税人的经营情况，查清纳税人在某一段时间内取得收入的项数，每项数额多少，总数是多少，再和纳税人申报数相比，看两者是否一致，如果前者大于后者，则说明纳税人没报或少报了收入数额。对于纳税人取得的收入，而支付方即代扣代缴人没有代扣代缴税款，则要追究代扣代缴人的责任。
四、结语
个人所得税已经成为我国税收中的一个不可或缺的部分，涉及到社会生活中的很多领域。个人所得税的审计，是审计工作中的重要环节。由于现实生活中利益多元化、过分追求经济利益、制度不够健全，也由于一些人心理需求脱离社会现实、盲目的拜金主义和强烈的个人利己思想，导致价值观扭曲，善恶是非颠倒，社会责任感丧失，不择手段追求经济利益；加之一些地方管理松懈、监督乏力、打击不力，使得一些违法犯纪的偷漏个人所得税的舞弊行为日新月异，越演越烈，使得个人所得税的审计存在着较大的风险，所以认真、科学、有效地进行个人所得税审计，有着重大的意义。
【参考文献】
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现行工资薪金据实扣除存在的主要问题
(一)权责发生制与收付实现制的混淆。新企业所得税法以及《国家税务总局关于企业工资、薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函[2009]3号）规定：“合理工资薪金”，是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。这句话的关键词就在于“实际发放”。尽管企业所得税法规定扣除项目原则上实行权责发生制，但是对工资薪金扣除仍实行收付实现制。2010年版的注册税务师教材明确指出：“企业应纳税所得额的计算，除特殊规定外，以权责发生制为原则。”这个特殊规定目前仅指工资薪金的扣除。在实际工作中，一部分中小税务师事务所对企业所得税、对工资薪金扣除权责发生制与收付实现制政策不理解，实际发放的工资与应发工资数额不一致，造成企业所得税申报不实，特别是2008年受国际金融危机的影响，中小企业拖欠员工工资的现象比较多，而2009年3月份国家出台刺激经济政策，在2008年企业所得税汇算清缴后又补发以前年度的工资，就会涉及纳税调整的问题。因此，税务师事务所的审点是企业发放工资的支付方式，是以现金方式还是通过银行打到工资卡的方式，特别是要核对以现金方式发放的工资薪金的真实性，防止“虚报冒领”现象。
(二)虚列人数或者劳务报酬并入工资薪金。新企业所得税法规定，合理工资薪金可以在税前扣除，工资薪金的安排不以减少或逃避税款为目的。特别是私营企业，为了逃避税收，其所有者有可能通过给自己的亲属或者找几个外地身份证支付工资的办法，变相分配利润，以达到在企业所得税前多扣除费用的目的。企业虚列人数增加工资薪金所得以此偷税，但是残疾人保障金就可能要多缴了。这是因为企业缴纳残疾人保障金是按企业的职工人头计算缴纳的，而大多数企业是很少安置残疾人，因此企业虚增职工人数，相应地要多缴纳残疾人保障金。在实践中，一些私营企业通过虚增劳务报酬所得以此偷税，却更为隐蔽。根据《北京市地方税务局关于停止执行个人所得税“劳务报酬项目”征收管理试行办法的通知》（京地税个[2006]195号），个人取得的按月取得的劳务报酬1000元以下预征3%的个人所得税政策取消后，纳税人按月取得800元以下劳务报酬，实际上不用缴纳个人所得税。个别商业企业利用现行个人所得税政策的盲点，在年底大量虚假雇佣兼职促销人员支付800元以下的劳务报酬。上述情况有很强的隐蔽性，很难准确核实，税务师事务所应格外关注支付佣金、回扣可能性大的行业、企业的支付凭证或者发票，同时应注意被审计单位连续3年以上盈利，但股东不分配利润以及职工人数的同期对比增减变化的情况。
(三)不重视核对个人所得税明细申报，可能带来税务审计风险。在审计过程，税务师事务所往往不去审阅被审计单位向税务机关提交的个人所得税明细申报电子数据，而只审核企业提供的纸质工资薪金表，以此作为审计底稿，这蕴涵着很大的审计风险。被审计企业提供给税务师事务所的纸质工资薪金表与向地税机关提交的个人所得税明细申报电子数据有时不一致。具体表现为纸质工资表工资收入总额、人数要大于明细申报电子数据，但是缴纳的个人所得税却相同，这其中的差异就是增加了若干不足2000元的职工人员工资。一是由于信息不对称，税务师事务所难以准确掌握被审计单位的法人、投资人、高管、员工在本单位以外取得的工资薪金所得，更难以解决的是上述借用外地人身份证来套取个人所得的现象，但是主管税务机关能通过个人所得税明细申报系统查询个人在本市多处取得的收入。从这个角度看，税务师事务所难以有效避免审计风险；二是税务师事务所在做企业所得税年度审计时关注的是企业所得税，而往往忽视了国家税务总局关于印发《个人所得税代扣代缴暂行办法》的通知（国税发[1995]065号）的规定。该办法第13条明确规定：“扣缴义务人违反上述规定不报送或者报送虚假纳税资料的，一经查实，其未在支付个人收入明细表中反映的向个人支付的款项，在计算扣缴义务人应纳税所得额时不得作为成本费用扣除。”也就是说，没有如实申报的个人收入部分，要做企业所得税纳税调增。
(四)职工福利费在会计政策与税收政策的差异。目前，一些企业为职工报销个人燃油费、修车费时，直接计入管理费用或者计入工资总额，在税前予以扣除。而企业接受税务稽查时，税务机关要求其均按照职工福利费标准扣除。企业为职工报销或发放的燃油费、修车费属于《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函[2009]3号）文件所称福利费范围中的第（二）项列举的内容，因此应按照职工福利费标准扣除。而《财政部关于企业加强职工福利费财务管理的通知》（财企[2009]242号）规定，企业为职工提供的交通、住房、通讯待遇，已经实行货币化改革的，按月按标准发放或支付的住房补贴、交通补贴或者车改补贴、通讯补贴，应当纳入职工工资总额，不再纳入职工福利费管理；尚未实行货币化改革的，企业发生的相关支出作为职工福利费管理。财企[2009]242号文件同时规定，在计算应纳税所得额时，企业职工福利费财务管理同税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算纳税。
建议
(一)明确认识，加强学习，做好基础工作，防范风险。首先无论是企业还是税务师事务所都应该认识实施纳税筹划的目的是遵从税法，合理节税，防范风险。有条件的大、中企业可依据《大企业税务风险管理指引（试行）》（国税发[2009]90号）文件中提出的“企业可结合生产经营特点和内部税务风险管理的要求设立税务管理机构和岗位，明确岗位的职责和权限”的精神，在企业内部设立税务管理机构和岗位。其次，税务师事务所要认真学习领会《国家税务总局关于企业工资、薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函[2009]3号）、《国家税务总局关于加强个人工资薪金所得与企业的工资费用支出比对问题的通知》（国税函[2009]259号）等文件；最后要做好基础工作，例如个人所得税明细申报全年工资数、企业所得税申报表中的工资薪金数与企业银行对账单三者之间的比对，尤其是在国税局缴纳企业所得税的企业。
(二)建议财政部国家税务总局出台政策，首先鼓励企业以转账方式发放个人工资薪金，税务机关予以税收优惠，从而确保工资薪金支出的真实性，防止“虚报冒领”现象。其次对企业的工资薪金支付标准、支付办法要向主管税务机关实行报备制度，以便于对企业工资真实性检查和合理性进行定性管理。
(三)建议国家税务总局建立全国统一的个人所得税明细申报系统。改革开放以来，人员地域之间流动频繁，收入来源多样化，为了维护社会公平，更好地掌握个人的收入情况，推进做好个人年所得12万元申报工作，国家税务总局应结合国家信息化的进程，择机建立全国统一的个人所得税明细申报系统。
(四)建议在现行个人所得税明细申报系统中增加若干项目。一是增加纳税人所属部门，是销售部门、技术部还是办公室。销售人员可能涉及到销售提成个人所得税问题；技术人员可能涉及企业所得税中技术开发费加计扣除（符合企业所得税规定的直接从事研发活动人员的工资、薪金可实行加计扣除），二是增加扣除五险一金项目，这样更加明确哪些企业为哪些人员上险，这样容易识别企业有无虚列人员，增加工资费用支出。三是是否属于残疾人，这也涉及到企业所得税中对残疾职工工资实行加计扣除的问题。
××市审计局：
根据(××××)审代字第10号“审计任务书”，我们于××××年××月××日至××月××日对国有××百货商场××××年的财务收支情况进行了审计。此次审计活动审查了该商场××××年度资金表、经营情况表、有关财务收支的账薄，抽查了年度内的有关记账凭证和原始凭证，盘点了库存现金，按照审计计划如期完成了审计任务。
经审计查明：该商场××××年度尽管经营业务有所发展，较好地完成了商业任务，但由于财经法纪观念不强，财会工作薄弱，仍存在内部控制制度执行不严，会计处理不及时，财务收支不真实等错弊行为。发现并落实的有如下问题：隐匿各项收入16152元，扩大各项开支40321元，人为加大销售成本25625元，造成偷漏营业税826.5元，偷漏所得税36265元。现将审计报告范文具体内容如下。
(一)被审计单位概况国有××百货商场系××市百货公司所属的中型百货企业，以零售为主，兼营少量批发业务。19××年××月开业，经营大小百货、文化用品、针纺织品、五金交电、服装、鞋帽、家具、家用电器等各类商品17000多种。商场设党支部，××××年实有干部职工225人，除支部书记1人、经理1人、副经理2人等党政管理干部合计18人外，直接从事营业的人员207人，占全体人员的92%，财会专职人员6人，占全体人员的2.67%，按商品大类设15个商品柜组，每个柜组的副组长为不脱产核算员。近年来，在商业经济体制改革中，商场的经营业务有所发展，较好地完成了商业任务。该商场××××年的流动资金平均占用额为145万元(其中商品资金占82.7%)，年销售总额为1387万元，实现毛利176万元，毛利率为12.73%(比××××年增长12%)，实现利润总额85万元，利润率为6.13%(比××××年增长13.33%)，开支商品流通费41万元，费用水平为2.95%，比上年下降3.06%，全年全员劳动效率为61664元，人均利润为3778元，总的看来，各项主要经济指标完成情况较好。但是，据有关部门介绍并从审计结果证实，商场的管理工作、财会工作处于中间状态，需采取措施，进一步加强。
(二)发现的问题和处理意见除内部控制制度不严存在漏洞，以及账务处理不及时、长期挂账，致使会计材料不实等问题已分别指出纠正外，查实的属于财务收支的其他错弊问题和处理意见如下。
1.加大销售成本，压低销售利润。审计报告范文
(1)经查，该商场经营的两种电扇，××××年××月份进货的价格每台已调低30元，而月末计算销售成本时仍按当月初成本计算，而未按先进先出法计算，使当月售出的780台电扇，每台多计成本30元，共计加大成本23400元，压低了销售利润，造成偷漏所得税12870元。商场财计股长××承认有弄虚作假的错误行为并做了书面检查。
(2)该商场的小百货、文化用品和粮果烟酒3个商品柜组的库存商品分别实行售价金额核算，分柜组计算已销商品的进销差价。经审核计算发现，这3个商品柜组12月份的已销商品进销差价并未实际计算，而是按11月份的进销差价率计算的，致使12月份实际实现的进销差价少计2225元，造成少计利润，漏交所得税1223.75元。商场财计股长××承认错误，并称这是由于当时因年终财会业务繁忙图省事而造成的，并非故意作弊，经查证，××所述属实。以上两项人为地扩大销售成本、压低利润的行为，造成偷漏所得税14039.75元。虽责任人已作出检查，但情节较为严重，除应立即调整账项、补缴所得税外，对××××年××月所售电扇780台有意多计成本偷漏所得税12870元，已征得税务局同意，处以一倍的罚金。
2.审计报告范文-隐匿收入，偷漏所得税。
(1)该商场自××××年××月起将6个临街门面橱窗租借给本市6家工厂作为商品宣传广告栏用。商场每月收取租金1200元(每个橱窗200元)，全年合计14400元，记入“应付款—其他应付款”的有关明细账户下，长期悬挂，不作清结。商场承认此项收入准备用做“意外”支出，但尚未动用，以致偷漏营业税744元和所得税7510元。
(2)该商场××××年10月为“家用电器厂代销”33台滞销收录机，每台代销手续费50元，共得手续费1650元，采用以上手段，计偷营业税82.5元和所得税862.13元。以上两项均属营业外收入，应计入企业“其他收入”账户，并应照章缴纳营业税，计算经营成果。长期悬挂，备作“意外”开支，属隐匿收入行为，虽均未动用，但已造成严重后果，应立即补交所漏营业税826.5元，余额转入××××年××月份“其他收入”账户计算损益。
3.审计报告范文-扩大商品流通费开支。
(1)××××年××月××日支付“购蒸笼9只”费用一笔，单价35元，计315元，支付炊事用具款307元，两项合计622元，列入“费用—其他费用”。该项开支均属商场集体食堂，按商业财务制度规定应由企业福利基金列支，此项违反规定制度的行为造成漏缴所得税342.10元。
(2)××××年××月××日支付“购消防运动会奖品”费用一笔，计493元，列入“费用—其他费用”。根据财务制度规定，职工运动会奖品属于福利基金开支范围，此项乱计费用的行为造成漏交所得税271.15元。
(3)××××年××月××日支付“修仓库围墙”款20503元，以“费用—修理费”列支;××月××日支付“打水井”款6052元，以“费用—保管费”列支。经查两项工程的有关文件，证实该两项工程均系批准的自筹资金更新改造项目，应由企业“更新改造基金”列支，此项乱计费用的行为造成偷漏所得税14605元。以上几项合计扩大费用开支27670元应立即进行账项调整，应由专项存款支出，偷漏的所得税15218元应补缴入库。
4.审计报告范文-乱列其他支出。
(1)××××年财税大检查中，该商场因乱计费用偷漏所得税受到罚款11000元的处理。按现行会计制度规定，支付罚款应由“企业留利基金”承担，但该商场将此项罚款于××月××日支付时，以“待转罚款”为名先在“应收款—其他应收款”账户列账，后于××月××日和××月××日分别由“其他支出”列支，造成财务成果不实，又偷漏所得税6050元。
(2)××××年××月××日在商场经理××的同意下，该商场将截至××月份的医药费超支费用1642元由“其他支出”列账，违反了现行财务制度，并漏缴所得税903.10元。以上两笔乱列其他支出12642元，均属有意违反制度的弄虚作假行为，特别是将罚款列支“其他支出”更是错上加错，情节更为严重，理应受到严肃处理。对上述乱列其他支出的行为应立即纠正，由企业留利基金承担，转由企业专项存款支付。为维护财经纪律，除将偷漏所得税6953.10元补缴入库外，对其罚款乱列支出偷漏所得税6050元的行为，已征得税务局同意处以偷漏所得税数额1倍罚金的处罚。
(三)评价和建议从这次审计中发现的以上问题可以看出，国有××百货商场财会工作质量较低，主要负责人法制观念淡薄，且并未从历次财务检查所发现的错弊行为中吸取教训，以致仍发生有意、无意隐匿收入，扩大开支，财务收支严重不实。偷漏国家税收等一系列违反国家财经纪律和财会制度的行为。为了维护国家利润，严肃财经法纪，促进其改善管理工作，我们建议如下。
1.除对上列问题分别按各项处理意见进行纠正、调整、补缴营业税826.50元及所得税36265元并缴纳罚款18920元外，还应为转作企业留利基金的部分补缴相应的能源交通建设费。
2.责成市百货公司对该商场的财会工作进行整顿，从此次审计所发现的问题中吸取教训，并采取措施予以改进。
一、案例简介
案例一：2001年5月，税务部门在对某国有企业进行税务稽查时发现，该企业2000年度多提固定资产折旧100万元（为便于，数据已作简化处理，下同），因此责令企业作纳税调整，补交所得税33万元（该企业所得税税率33％）。当时企业会计人员所作的会计处理如下：
①借：所得税
33万元
贷：应交税金——应交所得税 33万元
②借：应交税金——应交所得税 33万元
贷：银行存款
33万元
③借：本年利润 33万元
贷：所得税 33万元
④借：利润分配——未分配利润 33万元
贷：本年利润
33万元
账务处理后出现的：①该企业固定资产按直线法计提折旧，后续调整如何进行才能使固定资产账面的折旧率、折旧年限、折旧额相吻合，并与实际税负相一致？②现行税法已将所得税定位为企业在经营过程中为取得收入而发生的一项支出。将补交的所得税结转至利润分配显然不符合会计制度规定。③上年未分配利润的调增数不等于补交的所得税额，处理结果有误。④未做补提盈余公积调整，会计处理“漏项”。
案例二：2000年3月，审计机关对某国有有限责任公司进行审计检查时发现，该公司上年度误将购入的一批已达到固定资产标准的办公设备记入“管理费用”账户，于是在下达的审计意见书中要求企业进行账务调整（未列明调账分录）。该公司会计人员据此所作的调账分录如下：
①借：固定资产
300万元
贷：以前年度损益调整 300万元
②借：以前年度损益调整
300万元
贷：利润分配——未分配利润 300万元
账务处理存在的问题：该公司虽然对损益作了调整，但却在没有进行相应纳税调整的情况下，直接将损益调整的结果转入“未分配利润”，避开了纳税环节。
二、以前年度损益调整的会计处理方法
有关以前年度的损益调整属于会计差错更正，笔者认为可将其分为资产负债表日后事项和非日后事项两种情况。各种情况下的会计处理方法有所不同，必须具体分析。
（一）日后事项的损益调整
如果企业所发生的以前年度损益调整事项属资产负债表日后事项，即年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的事项，则应按新《企业会计制度》第138条及《企业会计准则——资产负债表日后事项》的有关规定进行调整。会计处理程序如下：①将需要调整的损益数结转至“以前年度损益调整”账户，应调增利润（上年少计收益、多计费用）时记贷方、应调减利润（上年少计费用、多计收益）时记借方。②作所得税纳税调整。补交所得税时，借记“以前年度损益调整”账户，贷记“应交税金——应交所得税”账户；冲减多交所得税时作相反的分录。③将“以前年度损益调整”账户的余额转入“利润分配——未分配利润”账户。④调整盈余公积计提数。补提盈余公积时，借记“利润分配——未分配利润”账户，贷记“盈余公积”账户；冲减多提盈余公积时作相反的分录。⑤调整会计报表相关项目的数字。包括：资产负债表日编制的会计报表相关项目的数字，以及当期编制的会计报表相关项目的年初数。如果提供比较会计报表，还应调整相关会计报表的上年数。
（二）非日后事项的损益调整
如果企业所发生的以前年度损益调整事项不属于资产负债表日后事项，应按新《企业会计制度》及相关的规定进行处理。新《企业会计制度》第133条将非日后事项分为重大会计差错和非重大会计差错两类。重大会计差错应当“调整发现当期的期初留存收益，会计报表其他相关项目的期初数也应一并调整。”也就是说根据重要性原则将其视同日后事项处理，处理方法同日后事项。非重大会计差错“应当直接计入本期净损益，其他相关项目也应作为本期数一并调整。”会计处理程序如下：①将需要调整的损益数结转至“以前年度损益调整”账户，调整方法同日后事项。②将“以前年度损益调整”账户的余额转入“本年利润”账户。③有关纳税调整并入当期期末所得税计算时一并进行；有关盈余公积的调整并入当期期末利润分配中进行。
如案例二，该有限责任公司应根据审计意见书作如下处理：
①借：固定资产
300万元
贷：以前年度损益调整 300万元
②借：以前年度损益调整 300万元
贷：本年利润
300万元
需要特别说明的是：在会计实务中，一般只有在“自查”中发现的以前年度损益调整事项，才按上述程序处理。如果是在税务稽查或审计检查中发现的以前年度损益调整事项，或许就不能按此程序处理了。因为税务或审计人员为了防止税源流失、保护国家利益不受侵害，通常会要求企业立即进行纳税调整，而非并入期末所得税中进行。此时会计处理程序就应作相应调整：①将需要调整的损益数结转至“以前年度损益调整”账户。②作所得税纳税调整。③将“以前年度损益调整”账户的余额转入“利润分配——未分配利润”账户。④调整盈余公积计提数。对比可知，此时的会计处理程序与日后事项基本相同，只是因其不是资产负债表日后事项，不需调整会计报表相关项目的数字。
如案例一，该国有企业应根据纳税调整通知书作如下会计处理：
①借：累计折旧
100万元
贷：以前年度损益调整 100万元
②借：以前年度损益调整
33万元
贷：应交税金——应交所得税 33万元
借：应交税金——应交所得税 33万元
贷：银行存款
33万元
③借：以前年度损益调整
67万元
贷：利润分配——未分配利润 67万元（100－33）
④借：利润分配——未分配利润 10万元
贷：盈余公积
10万元（67×15％）
三、案例点评
两个案例的性质完全相同，处理结果却大不一样。案例一只作了纳税调整，未作损益调整。案例二正好相反，只作了损益调整，未作纳税调整。点评如下：
1、“本年利润”为所有者权益类账户，核算企业当期实现的利润。将上年度的损益调整计入后，会相应调增或调减当期利润，并应纳税所得额的计算。案例一中企业将已作了纳税调整的损益直接计入该账户，必将导致重复计征所得税；而案例二中企业将未作纳税调整的损益直接计入该账户，又将导致漏计所得税。
2、企业对不属于资产负债表日后事项的以前年度损益进行调整时，应记入“以前年度损益调整”账户。调整损益的同时未作纳税调整的，将“以前年度损益调整”账户的余额结转至“本年利润”账户，期末与当期利润一并纳税；调整损益的同时作了纳税调整的，将“以前年度损益调整”账户的余额结转至“利润分配——未分配利润”账户，以避免重复纳税。
一、个人所得税扣缴、征管中存在的主要问题
（一）没有履行代扣代缴义务，这部分税收流失最为严重。
（二）工资、薪金所得扣缴不足。只计算财政发放部分应缴纳的个人所得税收，单位发放的奖金、福利等没有并入基数一并计算缴纳，这部分税收流失也较为严重。
（三）集资发放的利息没有按利息所得扣缴个人所得税。
（四）征管部门出现征管“盲区”，造成个人所得税流失。
（五）少数征管人员在稽查过程中不坚持原则，计算基数不准确，也造成了少部分个人所得税流失。
二、个人所得税扣缴、征管中存在问题的主要原因
（一）《个人所得税法》宣传工作不够到位，广大群众除了对工资、薪金所得需要缴纳个人所得税略有了解外，对个人所得税的其他征收对象和内容知道的不多。
（二）部分单位领导和会计人员法制观念淡薄，不依法办事，不严格按《个人所得税法》，履行代扣代缴义务，有意或无意少代扣代缴和不代扣代缴。
（三）税务部门征管力度不够。一是个人所得税税源较为分散，征收和监管的难度较大；二是税务部门受人力资源的限制，人手不足和部分税务人员的素质不高。
（四）部分单位会计人员素质的制约。少数会计人员对《个人所得税法》理解、认识不足，不能准确计算个税，以致不能完全依法履行代扣代缴义务。
三、几点意见
（一）加强税法宣传。通过宣传，使绝大多数纳税人了解、掌握《个人所得税法》，取得广大群众对个税征收工作的支持，使个税征收工作深入人心，以保证税法的正确贯彻执行，促进社会主义经济全面、协调、健康发展。
（二）加大执法力度，争取应征尽征。税务部门一要坚决按照税收征管法规定履行职责，依据《个人所得税法》规定的征税对象和内容、适用税率及扣除标准依法治税。二要建立健全税收征管制度，严格内部控制制度，推行违规责任追究制度，增强税收执法的透明度，严格实行办税公开，杜绝为税不廉现象，以保证应收尽收。三要切实加强组织领导，采取有效措施，进一步加强征收管理，确保政策到位、措施得力、管理规范，努力将个税征管工作提高到一个新的水平。
从上可以看出应纳税所得额的计算应该建立在准确无误的会计利润总额基础之上,而会计利润总额正确与否又与会计账务处理的正确与否直接相关,由此企业会计账务处理可能存在的会计差错要求我们注册税务师在进行企业所得税汇算清缴鉴证业务时对会计差错进行账内会计差错更正即通过账务调整使之符合会计制度的规定;对会计与税法存在的差异应当进行账外纳税纳整,即在纳税申报表内调整财税差异使之符合税法的规定。
按照国税发[2009]79号国家税务总局《企业所得税汇算清缴管理办法》规定,纳税人应当自纳税年度终了之日起5个月内,进行汇算清缴,结清应缴应退企业所得税税款。纳税人12月份或者第四季度的企业所得税预缴纳税申报,应在纳税年度终了后15日内完成,预缴申报后进行当年企业所得税汇算清缴。
实践中,由于会计处理和汇算清缴时间的差异,我们注册税务师到企业开展所得税汇算清缴纳税申报鉴证业务在时间上一般有以下几种情况:
一、在企业会计报表批准报出前,其中又有以下几个时点:
1、企业年度报表不在必须经会计师事务所审计范围(上市公司、外资、个人独资、新成立企业)内:
此时注册税务师可以遵循会计差错账务调整、财税差异纳税调整的原则,在企业原有年报的基础上审核调整出一份新的企业年报,并在此基础上调增调减财税差异计算出应纳税所得额。
2、企业年度报表需审计,但尚未委托注册会计师审计。
注册税务师同样可遵循会计差错账务调整、财税差异纳税调整的原则,在企业原有年报的基础上审核调整出一份新的企业年报,并在此基础上进行财税差异纳税调整计算出应纳税所得额。
3、企业年度报表需审计,且审计正在进行中,审计报告尚未出具。
此时注册税务师可以会同注册会计师进行业务沟通,在所得税审核方面取得一致意见后各自出具报告。
4、企业年度报表需审计,且审计报告已出具,但报告年度财务报告尚未批准报出。
如果注册税务师与注册会计师就企业应纳所得税审核结果一致或只有细微差异,可以在注册会计师审定的资产负债表利润表的基础上进行财税差异调整,小的会计差错(税法不认同会计的重要性原则)则在附表三纳税调整项目明细表上的第 19、 40 、50或54行“其他”栏进行调整。如果注册税务师发现了重大会计差错,则建议注册会计师考虑对审计报告的影响。
《企业会计准则第29号――资产负债表日后事项》资产负债表日后调整事项包括“资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错”;所以在报表批准报出前发现的,应该按《企业会计准则第29号――资产负债表日后事项》准则中有关应调整事项的规定处理。
上述四种情况下对于所得税汇算清缴时涉及的需调整报告年度所得税费用的,应通过“以前年度损益调整”科目进行会计核算并调整报告年度会计报表相关项目(或参照注册会计师的审定报表)。
二、报告年度财务报告已批准报出,此时企业由于某种原因(如财政扶持退税)而需做所得税鉴证报告
如果注册税务师审核结果与注册会计师的审核结果一致或只有细微差异,可以在注册会计师审定表的基础上进行财税差异调整,小的会计差错(税法不认同会计的重要性原则)则在附表三纳税调整项目明细表上的第 19、 40 、50或54行“其他”栏进行调整。如果注册税务师发现了重大会计差错,则形成注册会计师“期后发现的事实”,则提示注册会计师采取措施予以纠正。
这种情况下对于所得税汇算清缴时涉及的需调整报告年度所得税费用的,应通过“以前年度损益调整”科目进行核算并相应调整本年度(报告年度的次年)会计报表相关项目的年初数。
中税协关于印发《企业所得税汇算清缴纳税申报鉴证业务准则(试行)》指南指出在审核时发现的未按会计准则核算造成的应计未计会计事项,属于资产负债表日后事项的应调整报告年度的有关会计事项,属于财务报告批准报出日之后企业所得税汇算清缴前的应调整报告年度次年的汇算清缴事项。
实务中,我们有些注册税务师不区分是会计差错还是财税差异,把所有的差错与差异全部在附表(三)纳税调整项目明细表中调整,认为只要当年度应纳税额计算对了,区不区分无所谓,而对于调整事项更不做调整分录,殊不知这样做是对企业极不负责任的态度。
我们知道所得税鉴证中查出的因账务处理错误导致的错漏税问题,在查补纠正过程中必然涉及到收入、成本、费用、利润、税金的调整问题。如果只办理补、退税手续,不将企业错误的账务处理纠正调整过来,使错误延续下去,势必会导致新的错误和错漏税,造成重复补退税问题,也使企业的会计核算不能真实反映企业的经营活动状况。因此,必须做好补退税后的调整账务工作,使账务处理及纳税错误得以彻底纠正。
如企业存在多计成本费用现象, 经审查后已增加当年度会计利润,已作补税处理,但未作调整分录,很可能使得企业以后年度少列成本费用而出现重复征税。
例:甲公司2008年会计利润800万元,2009年3月汇算清缴时发现:08年12月多转产品销售成本300万元。审核后查增会计利润300万元,补交所得税75万元。调账分录:
借:产成品 300
贷:以前年度损益调整 300
借:以前年度损益调整 75
贷:应交税金 应交企业所得税75
上述调整分录后,产成品成本增加300万元,以后年度销售结转成本时,会计利润自然会减少(也不应再作纳税调减处理)。如果没有做上述账务调整分录,很可能仍在下年度实现收入结转收益时会因少结转销售成本而导致以后年度重复纳税,所以必须进行会计差错更正。
又如:企业长期借款利息应于年未时将12月21日到31日的利息预提(假设银行借款利息季付),调减报告年度会计利润,并做如下调整分录:
借:以前年度损益调整
贷:预提费用―借款利息
当年3月21日收到银行利息单,
借:预提费用―借款利息
财务费用―借款利息
贷:银行借款
当年度(报告年度的次年)的会计利润自然就正确了。如果不做以上调整分录而是直接作纳税调减处理,当年企业财务人员拿到银行扣息单很可能直接做如下分录:
借:财务费用―借款利息
贷:银行存款
这样使得已在报告年度税前列支的12月21日到31日的借款利息在当年度又税前列支一次,影响当年度会计利润的准确性。
从上可见,及时准确的会计差错更正调整分录既能保证报告年度的会计利润准确又能避免报告年度已作涉税调整的收入、成本在当年度不被重复扣除或重复纳税。
企业在编制年度财务会计报告前，应当按照下列规定，全面清查资产、核实债务：
（一）结算款项，包括应收款项、应付款项、应交税金等是否存在，与债务、债权单位的相应债务、债权金额是否一致；
（二）原材料、在产品、自制半成品、库存商品等各项存货的实存数量与账面数量是否一致，是否有报废损失和积压物资等；
（三）各项投资是否存在，投资收益是否按照国家统一的会计制度规定进行确认和计量；
（四）房屋建筑物、机器设备、运输工具等各项固定资产的实存数量与账面数量是否一致；
（五）在建工程的实际发生额与账面记录是否一致；
（六）需要清查、核实的其他内容。
企业通过前款规定的清查、核实，查明财产物资的实存数量与账面数量是否一致、各项结算款项的拖欠情况及其原因、材料物资的实际储备情况、各项投资是否达到预期目的、固定资产的使用情况及其完好程度等。企业清查、核实后，应当将清查、核实的结果及其处理办法向企业的董事会或者相应机构报告，并根据国家统一的会计制度的规定进行相应的会计处理。
企业应当在年度中间根据具体情况，对各项财产物资和结算款项进行重点抽查、轮流清查或者定期清查企业在编制财务会计报告前，除应当全面清查资产、核实债务外，还应当完成下列工作：
（一）核对各会计账簿记录与会计凭证的内容、金额等是否一致，记账方向是否相符；
（二）依照本条例规定的结账日进行结账，结出有关会计账簿的余额和发生额，并核对各会计账簿之间的余额；
（三）检查相关的会计核算是否按照国家统一的会计制度的规定进行；
（四）对于国家统一的会计制度没有规定统一核算方法的交易、事项，检查其是否按照会计核算的一般原则进行确认和计量以及相关账务处理是否合理；
（五）检查是否存在因会计差错、会计政策变更等原因需要调整前期或者本期相关项目。
在前款规定工作中发现问题的，应当按照国家统一的会计制度的规定进行处理。企业编制年度和半年度财务会计报告时，对经查实后的资产、负债有变动的，应当按照资产、负债的确认和计量标准进行确认和计量，并按照国家统一的会计制度的规定进行相应的会计处理。
二、不同角度的应纳税额的理解
1、企业财务角度的应纳税额的计算公式：财务决算后的利润总额×规定的所得税税率=会计本期所得税费用
2、鉴证机构审计角度的应纳税额的计算公式：审定后（审计调整后）的利润总额×规定的所得税税率=本期审定的所得税费用
3、税法角度的应纳税额的计算公式：
所得税汇算清缴纳税调整后的应纳税所得额×规定的所得税税率=税法规定的应纳税额我们可以从上面三个计算公式可以清晰看出三者计算的口径存在着很大的差异，计算的税额有显著差别。三者存在差异的原因就是它们之间有着不同口径的调整，审计机构是在会计利润的基础上作了一定程度的审计调整，而汇算清缴机构和纳税检查机关是在会计利润的基础上作相应的纳税调整，从而得出了不同的应税所得，计算出不同的税额。以下便是从这三者涉税调整所秉承的原则为出发点，分别举例阐述。
三、企业财务年终自查涉税调整的原则和举例：
近年来，随着《企业会计制度》及相关会计准则（以下简称“会计制度及相关准则”）的陆续实施，有关会计要素的确认和计量原则发生了一些变化；同时，国家税收政策改革过程中，根据市场经济的发展和企业的现实情况也对企业所得税法规作出了一些调整。由此，使得会计制度及相关准则中就收益、费用和损失的确认、计量标准与企业所得税法规的规定产生了某些差异。对于因会计制度及相关准则就有关收益、费用或损失的确认、计量标准与税法规定的差异，其处理原则为：企业在会计核算时，应当按照会计制度及相关准则的规定对各项会计要素进行确认、计量、记录和报告，按照会计制度及相关准则规定的确认、计量标准与税法不一致的，不得调整会计账簿记录和会计报表相关项目的金额。企业在计算当期应交所得税时，应在按照会计制度及相关准则计算的利润总额（即，“利润表”中的“利润总额”，下同）的基础上，加上（或减去）会计制度及相关准则与税法规定就某项收益、费用或损失确认和计量等的差异后，调整为应纳税所得额，并据以计算当期应交所得税。
由于会计与税收的目的不同，对某项收益、费用和损失的确认、计量标准与税法的规定会存在一定的差异，但如果差异过大，会增加纳税人进行纳税调整的成本。为此，经协调，国家税务总局最近下发了《关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发[2003]45号），对贯彻执行《企业会计制度》需要调整的若干所得税政策作了进一步明确。关于执行《企业会计制度》和相关会计准则问题解答（三）就企业执行会计制度及相关准则，并结合国税发[2003]45号文件中涉及的有关问题，对接受捐赠、对外捐赠、销售退回、提取和转回的准备金、发生永久性和实质性损害等交易或事项的会计处理与税法规定的差异所涉及的企业所得税纳税调整事宜作了详细的解答。
关键词：中国跨国企业 转移定价
转移定价是跨国公司的一种经营策略，又称转移价格、转让定价、内部划拨价等，它是指集团内关联企业之间进行商品和服务的内部交易价格，这种定价服从于跨国公司的全球战略目标和谋求最大限度利润的需要，不受市场正常供求关系的约束。
与西方跨国公司相比，我国跨国企业起步较晚，转移定价策略还不成熟，急需提高其运用水平。针对这一情况，笔者对我国跨国企业在不违反法律法规的条件下，如何运用好转移定价提出了建议。
确定和选择转移定价的目标及其实现形式
减少税负
我国跨国企业不能逃税漏税，但可运用转移价格达到合法避税，主要是所得税和关税。虽然一些国家经济集团内趋于采取统一税率，但与现实还差很远。各国国际税收政策和税制仍然有很大不同。
集团内部交易主要包括五种：有形商品转移（原材料、半成品、成品），有形资产租赁，无形资产的使用与转让（如专利、商标、专有技术、广告），提供服务（如市场营销、法律、税务、保险、培训、担保等），金融交易。跨国公司在进行这五种内部交易时，采用“高进低出”或“低进高出”的方法，把收益尽可能地转移到低税国中的关联企业，而把支出尽可能地转移到高税国中的关联企业，从而达到避税等目的。
利用“避税地”。我国跨国企业应远离被OECD列入黑名单的避税地。有一种“避税天堂”，税率比较低，税收征管透明度高，比如我国的香港、澳门地区和瑞士等国家，这些应是我国跨国企业重点考虑的对象。
不同的所得税会计处理方法，计入当期所得税费用的金额是不同的，直接影响当期净利润的数额。因此，我国跨国企业财务人员应该通过对生产经营活动和财务活动的合理筹划和安排来节省所得税费用，以求利润最大化。
在关税方面，如果运用转移价格，卖方公司（跨国企业母子公司中的任何一家）对出售给买方公司（跨国企业内部，所在国关税较高）实行低价，则可以减轻关税的影响。进口商在使海关相信进口的转移价格符合公平独立核算原则的同时，还要避免支付额外的关税。
处理所得税和关税的矛盾：我国跨国企业内部交易时，要考虑进口方的关税和进出口双方的所得税，对进口方来说，较高的关税必然导致较低的所得税计税基础，较低的关税必将导致较高的所得税计税基础。这就需要在向进口国交纳较低（或较高）的所得税和较高（或较低）的关税之间作出权衡，同时也要考虑出口国的公司可能要支付的所得税额，最终使得关税与所得税之和为最少。
调节利润
我国跨国企业为了实现全球战略和一定时期的具体目标，往往利用转移价格对集团内部各单位的利润进行统一调整与分配。可通过转移价格，使子公司显出较高利润率，以便在当地销售证券或取得贷款。如果某子公司在当地具有高利润，易引起东道国政府的关注，而要求重新谈判；或者引起工会、商会等组织的不满，要求提高工资；或在与当地合资情形下，跨国企业投资比例过高，导致分红和缴纳所得税过多，此时跨国企业可通过转移价格使子公司财务帐显出较低利润。当海外子公司由于非经营因素的影响而形成利润率偏低时，为了保护和鼓励它们的积极性，可利用转移价格提高其帐面利润，使其经营绩效能够得到合理体现。盈利公司可以收买有累计亏损的注册公司，利用其累计亏损抵消本身公司的利润。高利润会引来竞争对手，引起对市场的重新划分。运用转移定价可降低本子公司利润。
资金的合理有效配置
保持投资的灵活性和根据经营条件及时抽调资金是跨国企业经营中的一项重要方针。跨国企业关联企业间的资金转移，包括投资及利润汇出、贷款及还本付息、股利支付等项内容。各个东道国在国内资金和外汇相对短缺的情况下，都对资金转移有不同程度的限制，而利用转移价格就可以绕过这些限制。
我国跨国企业利用转移定价，还可达到避免政治和外汇风险及价格控制，减轻配额，加强子公司竞争力等目标。
考虑和评估我国跨国企业转移定价的影响因素
公司的战略与转移定价的所有权
跨国公司的四种基本战略（国际战略、多国战略、全球战略和跨国战略）集权程度是有区别的。不同的战略下的转移定价策略会有所不同。高度分权经营的公司在确定转让价格时有极大的自，一般由子公司经理人员，按照所在地经济特点，选择以市场价格为基础的转移价格。或由各子公司的经理共同协商内部转移产品和劳务的价格。而以母公司为中心，实行高度集中的本国中心定价方式，以成本为主要订价基础无疑是更为合适的。有专家研究证明，子公司协商转移价格效果相对较好。因为这种方法能很好地度量子公司业绩，减少成本定价时的成本（因信息不对称），虽可能导致集团短期利润不能达到最优，但能使得集团长期利润最大化。我国实行分权经营的跨国企业可大胆尝试子公司协商转移价格的方法。
转移定价可能带来的管理后果
因为转移定价会影响各子公司的业绩，预期转移定价不利的子公司会抵制其制定；在实施过程中发现对自己不利时也会改变行为，从而偏离原定目标或与内部其他有关方面发生冲突，使集团企业整体的协调性下降，或直接要求母公司改变转移定价制度。受到长期转移利润扶持的海外子公司会削弱其有效管理，被转移利润子公司的长期“帐面”亏损同样有碍于有效管理。股东对企业的期望、管理者的热情、工人们的干劲，都会被长期的虚假经营损害耗尽。
审计风险的防范
跨国公司减少全球纳税支出的需要和减少审计风险的需要是公司转移定价时考虑的一对最关键的相互对立的因素，以减少税收为目的的转移定价可能使公司招致更频繁的税收审计。如果公司成功避免了很大的定价调整，但在应付过程中仍将耗费大量的时间和金钱，还会影响公司声誉，造成与税务机关的长期不和。所以，我国跨国企业转移定价的负责人必须有清晰的政策观，知道如何恰当地在短期经济效益和遵守地方法规两方面找到平衡点。
对我国跨国企业完善转移定价策略的建议
集团内部交易对象特色化
集团内部的商品交易：内部供应的商品最好具以下特点：中间产品只能在我国跨国企业内部交易，特殊性很高，无别的产品价格可参考。该产品是由本公司创牌，其销售价格是垄断价格，不是竞争价。通过改进产品的性能质量等区别于其他竞争产品。这样，集团在制定转移价格时有更大的灵活性。
集团内部的服务交易：我国跨国企业为服务供应部门选择所在地时，应考虑当地的法规和对各类型公司的优惠政策及税收情况，比如选择税率低的国家。集团内部可以多提供些OECD准则和东道国的有关法规没明确或不易确定的管理服务，如母公司对子公司具体的预算支持、财务意见以及母公司担保等。税务机关对这些交易进行审计时会很麻烦，而且公司人员比税务审计人员更了解纳税公司内部情况，作了认真准备的公司会成功地通过审计。
集团内部的无形资产交易：无形资产包括（OECD准则）对产业资产使用的权利，如专利、商标、贸易称谓、设计或模型等；文学和艺术著作权；知识产权，如专有技术和贸易机密。跨国公司可以通过巧妙地安排无形资产所在地和所有权，采用适当的转移定价来减少税收。
集团内部设立转移定价管理委员会
集团内部应设立专门的转移定价管理委员会。委员会必须明确转移定价的制定、保持和相关的文件准备的责任人。公司应聘用优秀的财务、税务主管和业务经理，一般来说，他们是转移定价的主要参与者，是委员会成员。并且要定期对转移定价人员进行适当培训。同样重要的是，当公司处于特殊时期，如转移定价审计、公司重组、公司内部审查转移定价、特定国家的棘手问题等，公司应聘请外部顾问，多听取专家意见。这就要求公司在公司内外顾问之间合理分配可用资源。
文件准备与内部审查
各国都加大了对跨国公司转移定价的立法和执法力度，公司被要求写报告和提供文件材料的情况日益增加，且审计变得更为严格和频繁。所以文件准备工作在转移定价管理中是很重要的一环。成功的通过审计不仅靠临时应付的技巧的高超，更多的是靠良好的文件准备工作。文件准备工作的主要目的是提供转移定价政策、相关信息和证明该政策能得到公平价格的分析。具体需准备哪些文件，公司需详细了解东道国相关要求，不同国家会有所不同。
一个公司最有效地证明和支持转移定价制度的途径是对目前的转移定价制度进行公司内部审查，应该由专门的管理委员会负责。内部审查是对文件准备工作的检验和补充，可使公司有更大的信心面对税务局和海关的审计。管委会成员必须对内部审查的工作步骤和方法相当熟悉，必要时公司可组织此方面的培训。
转移定价的审计与辩护
引发税务局来审计的导火索常常包括：低税区的母公司拥有所有权和控制权；一段时间里帐目及其样式的变化；在发明创新含量高的行业；享有专利权和技术权的行业可能利用这些向合作者收取超额使用费或把所有权转入低税区；东道国与母国正展开征税之争。另外，还有以下四类企业有可能被选为审计对象：连续亏损或低赢利，甚至还不断扩建的企业，；跳跃性盈利企业；利用法定减免期避税的企业；与避税港关联交易较多的企业。 我国跨国企业只要涉及上述情况，最好赶快采取对策，做好文件准备工作，必要时修改转移定价。而且，目前各国都规定政府机构有权重新估算内部转让价格和年度收益，作为计征所得税和关税的基准，这就增加了公司的审计风险，所以必须高度重视转移定价的辩护。
转移定价的辩护，是跨国公司定价管理中一项关键的工作，马虎对待会导致高昂的费用支出，审计的最终结果不仅取决于一些客观情况，也取决于如何处理，所以公司最好聘请专家来组织辩护。辩护策略主要有二种：作出反应和主动出击，后者是许多公司采取的策略。无论采取何种策略，公司人员应热情积极地配合审计人员，并准备一些陈述性解释，以帮助他们阅读一些专业性的文件资料。
参考资料：
1.（英）大卫•特洛（David Tyrrall），（英）马克•阿特金森（Mark Atkinson）.国际转移定价[M].北京：电子工业出版社，2002
2. 袁琳.跨国公司转让定价决策的影响因素分析[J].北京商学院学报，1995.6
一、外商避税的主要方式
1.利用常设机构避税。一方面,外商投资者通过转移利润,造成境内企业账面连续几年亏损或人为扩大亏损面,而最后又保持微利或不盈不亏的状态,使企业推迟进入获利年度,使其长期处于免税期,达到避税目的。另一方面,对于信息特许权使用费和一些我国不包括在特许权使用费之内的为使用非专利技术和商誉等而支付的费用,如果对于总机构作为费用或投资的,这个常设机构所承担的利息就能从其所得中扣除,从而就能减少所得,逃避我国税收。
2.利用关联方交易避税。首先,抬高进口设备价格,虚增固定资产投入。我国的外商投资企业一般都是以提供全部或部分先进的进口机器设备作为投资的股份。由于中方不了解国际成套设备的性能及价格,难以准确地进行估价。于是外方就可以任意抬高机器设备的价格,使企业的固定资产虚增,折旧多提,税收减少,而外方却获得比实际投入要高的股息和红利,使中方收益减少,利益受损。其次,高价进,低价出,转移企业利润。在外商投资企业中,由于中方缺乏国际供销渠道,又不了解国际市场价格,多依靠外方进口原材料和配套件,出口产成品。这样,外商便控制了企业的购销,任意抬高进口原材料价格,压低产成品价格,使得购销价几乎相等,甚至虚报出口价,实际上由关联企业高价外销获得,企业则没有利润,这就自然逃避了企业所得税。3.利用税收规定差别避税。第一,利用税收优惠政策避税。我国1991年颁布的《外商投资企业和外国企业所得税法》规定:凡新办的生产性外商投资企业经营期在10年以上的,从获利年度起可享受2年免征、
3年减半征收所得税的优惠待遇。于是外商投资者从第6年开始全额缴税时起,或停办工厂,另寻合作对象重新投资;或将其企业的主要车间划出,增加少量资金和设备,在产品销售渠道均未改变的基础上,成立所谓“新的独立核算单位”,重新享受减免优惠,得以避税。第二,利用“评优”避税。有些来料加工企业,在减免税期满后,为继续享受税收优惠,从境外关联公司购入优质产品,使其评上出口创汇先进单位,从而取得减免税优惠。第三,推迟偿还债务控制利润以避税。在免税期不支付境外原材料款,企业账面利润扩大,外方获纯利。当进入征税中后期,便将挂账的“往来账款”分期支付,有计划地冲减征税期的企业利润,减轻税负。第四,用隐蔽手法逃避承包工程应缴纳的税款。一是将劳务费转移为材料入价款。我国税法规定承包工程作业,可以扣除部分材料价款后纳税。于是外商投资者在承包工程中尽量抬高材料价款,降低人工费用,将劳务费用转向材料价款,以扩大材料免税额,减少纳税。或是将包工包料工程按承包总额征税,包工不包料则按包工部分价款征税。于是外商将实际包工包料工程,假借三者名义分订包工、包料合同,以减轻税负。第五,利用保税区优惠政策避税。我国在不同地方实行不同的税收优惠政策,外商将企业的经营点设在保税区,将生产产地设在原材料、人力相对集中的高税区,依法享受低税区的税收优惠。第六,虚报财产损失以避税。我国税法规定,企业转让或处理财产的净损益应列入当年损益。外商利用这项规定虚报财产损失、提前报废或将损失在税前列支,却未将处理所得入账,以此来减少税收。第七,缩小股份融资,扩大贷款融资。按照我国税法规定,股东通过股份投资取得的股息是企业税后利润的分配,不能从企业的应税所得额中事先扣除。而投资人以贷款形式所获得的利息却可以列为财务费用,从应税所得额中减除。外商企业为避税,利用两种融资形式的税负差异,把本应以股份形式投入的资金转化为贷款形式,人为加大企业成本,减少企业的应税利润。
4.利用征管漏洞避税。一是在我国设有代表处的外国企业,不通过代表处而直接来我国采购原料或销售商品,利用我国不采用“引力原则”,即外国企业在我国设有常设机构,但从我国获得与上述机构无关,不计入常设机构应税所得,逃避税收。外国企业因我国代表处是以费用开支额计征所得税,就以少分摊或不分摊费用来逃避我国税收。二是利用发票、收据逃避税收。当前税务机关对外商投资企业“补开发票”仍缺乏有效监管,又加上计算机打印发票的出现,为外商避税提供了条件。三是利用国际税收协定的一些条款进行避税。我国税法规定:居民纳税义务人,负无限纳税义务;非居民纳税义务人,负有限纳税义务。一些外商便通过少报居住时间,或利用我国地区之间缺少联系,在我国不同地区之间流动居住,使其成为非居民纳税义务人,达到其仅负有限纳税义务的目的。5.利用地下经营进行避税。目前,世界上几乎每个国家都存在着数量可观的地下经济活动,这种经济活动完全避开了政府的管理,其中包括逃避全部税收。外商的这种逃避税收方法,往往同出入境走私活动相结合。
二、外商避税审计失败原因探析
1.对外商避税问题尚未引起足够的重视。各地为了加快地区经济发展,想方设法吸引外资。有些行政领导对外商投资者的避税持迁就态度,甚至对税务机关的依法处理予以不当干预。地方政府对外资的考核只重数量不重质量,对那些没有发展前途的项目也大开“绿灯”,为外商将来的避税、抽逃资金埋下了隐患。也有一些地方政府认为对外商优惠就是税收优惠,不能对其严格执法,从而严重影响我国的投资环境,导致外商投资信心的不足产生避税行为。据报道,一些跨国公司利用非法手段避税,每年给我国造成税收收入损失达1270亿元以上。这不能不引起我们的重视。
2.国际间经济业务的复杂性提高审计难度。随着全球化进程的加快,外资企业往往利用复杂的国际环境,进行频繁的关联方交易,或从全球角度安排投资销售活动,跨国界灵活调度资金,“成本费用内流,收益资金外流”现象屡禁不止,导致国家大量税收外逃。审计人员要想跨国界彻底查清类似案件,其难度不可言喻。
3.审计依据不充足。企业所得税内外分两套税制,既使税制复杂化又不利于企业公平竞争。应尽快合并内外资企业所得税,同时应对所得税法差异较大的税收优惠进行必要的调整,以建立一个较为合理、科学的税收优惠制度。
4.审计成本效益性差。为什么外企能屡屡钻了避税的空子?税收优惠一直以来都被各地在吸引外资时列为优惠政策的首位,地方政府对外企税收方面事实上的纵容,使得他们的逃税成本很低。有人计算过,现有外资企业平均每家被审计的概率是800年一遇,这使得外资企业早已将制定“避税计划”堂而皇之地纳入企业管理日程。5.互联网的运用提高了审计风险。互联网的普及是与经济全球化紧密相关的,然而,互联网技术在商务中的运用,由于缺乏规则和约束,使得传统的税收管理有遭到破坏的危险。一旦纳税人可以在全球范围内实施逃税活动,传统审计方法将失去意义,由于问题的不确定性增强,审计风险也提高了。
三、加强外商避税审计力度的建议和措施
1.完善审计依据。特别是完善有关涉外税法,减少和消除税法漏洞。对我国税法中部分不完善的条款应该修改:一是正确确定税收优惠,使税收优惠应既有利于我国吸引外资目标的实现,又不会影响本国的利益;二是修订外商投资企业的注册程序,防止外商假冒新办企业骗取减免税收,法律应对老企业设立独立法人企业制定专门的条款;三是逐步统一内外资两套税制,改“普遍优惠原则”为“特殊优惠原则”,对某些行业给予外资特别优惠,从而引导外资流入我国急需的能源交通等基础设施领域;四是规定资本金与债务比例,针对外商的“资本弱化”的避税行为,应该明确规定资本金与债务的比率。债务超过部分所负担的利息不能在税前扣除,应课征个人所得税。超级秘书网
2.加强设立验资制度。对于外商利用虚增固定资产价值提高折旧避税等问题,适合通过加强对注册资本的验资工作解决。验资是外商投资的第一道审验工作,把关不严将后患无穷。为配合新税法中防止外商假冒新办企业骗取减免税收,针对外商的“资本弱化”的避税行为,也可以通过加强设立验资,使新税法得到有效的贯彻执行。
3.关注外资企业的关联方和互联网交易。关联方和互联网交易是外资避逃税的“安全屏障”。因为审计难度大,涉及面广,审计成本高,外资企业利用关联方和互联网交易往往可以成功避逃税。审计人员更应该努力开展国际间审计合作业务,严格审查外资企业的购货发票和销售业务,杜绝利用国际价格转移利润从而避税的非法行为,坚决清除互联网站点的可疑业务,防止其成为专业的避税地,为国家税收建设好无形的“防火墙”。
4.培养外资企业审计专门人才。外资企业审计专门人才必须是熟悉英语、计算机网络、电子商务、税收法律与审计专业知识的高级专门人才。制定合理的激励制度,大力培养复合型人才,在审计实务中正确引导审计力量,这是外资税收审计工作面临的关键问题。
5.改变审计策略,重点审查中小纳税人。
6.严格发票管理,开展分析性复核审计。建立纳税人单一注册体制,包括法人代表姓名、企业名称、地址以及应纳税种,确立税号制度,严格发票管理。根据发票计算理论税额,与实际征收额进行分析性复核,根据差额估算偷逃税情况。这可以为明确审计重点,提高审计效率提供依据。
7.加强库存现金审计,规范外资企业经济行为。外资企业的地下交易往往是通过现金进行的。审查外资企业的账外小金库,关注不合理的现金交易业务,特别是打击外资企业逃脱外汇管制与地下钱庄的非法交易,是保护国家税收流失的强有力措施。审计人员应加强外资企业的库存现金审查,规范其经济行为,在国家加强外汇管制、进行金融体制改革的大环境下,一定可以达到既定的审计目标。
参考文献:
[1]《避税与防范》李凌经济管理出版社1994(1);
[2]《新避税与反避税实务》樊虹国满莉中国审计出版社1999(5);
【关键词】所得税会计制度 财务会计规范 税务人员
财政部颁布的《企业所得税会计处理暂行规定》已颁布实施十年了，从实际情况看，总的情况是好的，但是我国的所得税会计存在以下问题。
1.我国还没有独立的所得税会计处理标准
会计与财务及税务等法规搅在一起的现象至今还没有重要改观，另外，长期股权投资采用权益法核算时，企业所得税是只对实际收到的股利计征，还是按股权投资比例计算的实际投资收益计征，所得税法也未做出明确规定，把两者糅合在一起，不利于财务会计为社会有关方面提供有用的决策信息，也不利于实现税收对国民经济发展的宏观调控。
2.我国在制度法规上存在的问题
完备的会计准则和会计制度可以保证财务会计为税收提供可靠、及时的会计信息，为所得税会计实施打下良好的基础，而健全完善的税收法规能使得所得税会计有法可依。然而目前我国具体会计准则少，实施范围有限。税法与财务会计法规体系还没有完全独立，所得税法比较简单，刚性不强，不能自成一体。
3.目前我国的所得税人员和税务工作现状有一定缺陷
目前，我国会计人员素质普遍不高，再加上会计操作手段相对落后，难以适应所得税会计独立后的会计工作需要。虽然新税制中规定了纳税制度，但由于我国税务中介机构和注册会计师数量严重不足，纳税制度要在实际工作中推行，尚须时日。税收稽管工作也需很大的改进。
随着我国市场经济体制的不断发展，建立与完善所得税会计制度尤为重要，很好的运用所得税会计，对于缓解征纳双方矛盾，保证所得税按时足额入库，促进我国税收征管和会计处理与国际惯例接轨有着极其重要的意义。因此研究完善所得税会计是迫在眉睫的课题。
1.广泛进行所得税会计理论与方法的研究
在我国，对于所得税会计的研究虽然正逐渐加深，但是总体来说还显得不够，研究范围也仅限于业务的会计处理，对于所得税的处理重视不够。应该加大所得税会计的宣传力度，通过研讨会、报刊杂志等多种途径广泛开展所得税会计学术活动，进一步研讨与国际会计惯例基本协调且具有中国特色的所得税会计发展思路。鼓励会计部门、税务部门等共同探讨所得税会计的发展方向，使其符合国情，易于操作。
2.建立企业的所得税会计的法律规范
建立企业所得税会计必须有严密的法律规范。这种规范，应解决三个主要问题：一是确立企业所得税会计的法律地位，也就是把企业实行所得税会计作为一项计税义务加以规定；二是规定计税所得额的税基，按保护所得税税基的原则界定成本费用列支范围、税前扣除项目，以及所得税会计核算应税所得的程序和模式；三是明确不按税法规定进行所得税会计核算所产生的后果的法律责任。有了这些规范，企业所得税会计制度才能得以确立，其工作内容和工作程序才能据以建立。
3.财务会计规范之间亟需协调
根据财务制度规定，企业被没收的财务、支付的各种滞纳金、罚款、违约金、赔偿金，赞助、捐赠支出，法律规定以外的各种付费等等，均不能列为成本费用，而会计制度规定，上述各项支出均可在有关损益科目中列支，税法也规定了它们的扣除标准。即使企业严格按会计制度核算，将上述支出列入相关损益科目，尽管未违反税法，却很难说未违反财务制度。若有关审计部门因此而认为企业违反财务制度，按违反财政法规论处罚款五倍，企业实难接受。财务规范与会计规范之间亟需进一步理顺。鉴于企业所得税暂行条例较为完善，企业所得税会计已建立，单行的财务法规有必要取消。这样既可减少国家有关法规之间的矛盾也有利于改变会计对财务的从属地位和与国际会计惯例接轨。
4.与所得税会计相关的经济法规亟需配套
会计改革需要有一定的超前性，但因此也带来了一些问题，如，根据国务院1986年颁发的《关于违反财政法规处罚的暂行规定》及其实施细则规定，企业多列成本费用、挪用生产性资金用于非生产性支出等，均属违反财政法规行为，都要处五倍以下罚款。而现行所得税会计规定，企业的会计利润与纳税利润可以不一致，企业的成本费用据实列支，至于国家为保证水源，可依据企业所得税暂行条例规定，将企业会计利润调整为纳税利润即可。挤占挪用资金问题也与现行资金管理制度“企业资金可以统筹安排使用”的规定不符，实际工作中，企业感到无可适从，有关审计部门也无可奈何。建议国家有关部门对于会计改革不适应的经济法规进行一次认真清理，过时的、不适应的应尽快修改完善，一时无法修改完善的，也应明确处理办法，以减少经济法规之间的矛盾，增强统一性，避免执法中的随意性，切实维护企业合法权益。
5.税务人员必须配备
企业会计利润与纳税利润不一致表现在许多方面，如折旧费用、工资及三项费用支出、投资收益、试营收入、利息支出、罚款支出、捐赠支出、国拨补贴、亏损弥补、减免税收入等等，核算起来，工作量很大。现在，部分企业由于没有配备专职或兼职税务会计人员，税务专管员的时间精力也有限，只是部分企业的纳税利润不真实，导致国家税源流失。因此，国家有必要明确规定，企业必须配备专职或兼职税务会计人员，在财务会计核算基础上，另账反映企业税款的实现和上缴情况。这样，既有利于国家加强税收征管，减少税源流失，也有利于企业重视对税务策划的研究，加强纳税核算与管理。
6.强化所得税会计观念
所得税是企业的一项重要支出，净收益是衡量企业成就的主要尺度。而如何节约支出，增加收入，是今天的企业面临的一项重要决策。所得税对企业的组织形式、财务安排、交易方式等都有影响，企业进行决策时不能不考虑所得税这一重要因素。严格的所得税会计核算，能确保企业做出正确的经营决策。
关键词 所得税会计准则 问题 完善
中图分类号：F230 文献标识码：A
1新所得税会计准则的变化
新旧会计准则相比有六个方面变化，所得税核算方法改变，新准则要求一律采用负债表债务法；应税所得差异界定的改变，暂时性差异按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，也视同可抵扣暂时性差异处理；科目设置改变，引入递延所得税资产（负债），提供的财务信息更有用。计税基础的改变，新准则强调的是资产、负债的账面价值与其计税基础之间所存在的暂时性差异；列表表示的改变，新准则要求在资产负债表中形成的应交税费（应交所得税）以及递延所得税资产和递延所得税负债应当遵循准则规定列报。
2新所得税会计准则在实际应用中存在的问题
2.1执行难度大
新准则核算方法复杂化，很多企业缺乏实施新准则的现实基础。在新所得税会计准则中要求企业要采用资产负债表债务法来核算企业所得税，企业要在资产负债表日对递延所得税资产计提减值准备，这种核算方法较之要比原所得税会计的核算方法要更加复杂，企业相关会计人员只有对资产负债表债务法准确理解并相当掌握，才能达到新所得税会计准则制定的初衷和实施的目的；同时对税务部门征管人员的专业要求也相对提高了。
2.2出现漏洞
由于改制不彻底，不少上市公司至今未建立起有效的内部制约机制，公司治理结构不合理、不规范；股权结构不合理，“一股独大”，董事会、监事会形同虚设，“内部人控制”现象严重。企业会计人员行为直接受制于经营者个人的利益偏好，会计不再是为投资者、债权人等提供可观的财务状况和经营成果的信息系统，而成为经营者直接操纵和反映的工具。
2.3核算中存在问题
企业所得税会计核算中往往出现费用的列支渠道错误的现象。有的企业不遵循相关性和配比性的原则，造成了不同费用范围的税前、税后列支顺序出现混乱。另外，《企业会计制度》对成本有比较清晰的划分，然而有很多企业经常把两者混淆。企业所得税会计核算中还存在着比较严重的隐瞒收入的现象。例如，有的企业把金属边角料、铁屑、残次品等销售的收入不计入账。有的零售和服务企业由于不是每笔业务都开具发票，实收金额比票面金额要大。
3解决方案
3.1提高会计人员的技能和职业判断能力
新准则要求企业用资产负债表债务法进行核算，需要会计人员正确确认递延所得税资产和负债，面对会计核算方法复杂化的现实，会计人员要正确地理解企业所得税实施准则，这样才能合理确认暂时性差异，制定出符合要求的财务报表。只有会计人员的业务素质、业务水平、职业判断能力得到相应的提高，这样才能确保会计信息的真实性。需要注意的是，在提取递延所得税资产减值时，还需要会计人员有很好的职业判断能力。
3.2对企业执行新会计准则进行监督
针对由国有公司改制而来的上市公司存在的弊端，在新所得税会计准则实施过程中要加强企业监管。会计和审计人员必须全过程参与管理，加强对资产清查、财务审计、资产评估等工作的财务监管；以现代企业制度为保证，动态监控，有效管理，促使企业始终沿着正确的轨道前进，达到在经济效益上成为企业新的利润增长点的最终目标。如果没有严格、成熟的监管制度，制定的准则就不能发挥其应有的作用。
3.3完善会计核算程序
针对所得税会计核算中出现的费用的列支渠道错误的问题，企业在所得税会计核算中应进一步细化收入和有关费用列支渠道，并根据企业所得税前扣除办法列支费用，同时还要清晰地了解永久性和时间性差异的范围。按照我国现在有关规定，企业会计上的确认、计量和报告等应按照流程执行《企业会计制度》，在纳税时应严格按照会计制度的有关规定进行计算。针对部分企业存在的成本划分不清的问题，企业应该制定严格的监管制度，规定要求会计人员需严格按照《企业会计制度》的划分标准进行划分，提高会计人员的综合素质。针对核算中隐瞒收入的问题，企业应对企业所得税补亏程序和会计处理进行规范。
3.4企业应完善配套的会计核算体系
核算时应该分为以下几个步骤：第一，分清会计准则与税收法规对损益确定的差异；第二，分清哪些差异属于永久性差异，哪些差异属于暂时性差异，确认出应纳税暂时性差异和可抵减暂时性差异；第三，在进行纳税调整将会计收益调整为税收收益之后，在此基础上计算出当期的应缴税金，再确定出企事业当期的所得税费用。
4结论
所得税会计研究是会计理论的完善，是企业在日常会计处理过程的补充。在会计制度和所得税制度相对独立的情况下，会计收益和应税收益之间存在的差异造成了所得税会计存在的前提。目前，所得税会计在我国仍然处于发展阶段，还是一个相对薄弱的环节，所以如何完善和发展所得税会计理论是非常重要的课题。应该根据我国国情以及国外的先进经验，对所得税会计理论进行广泛而深入的学习和研究，使我国的所得税会计研究有所突破。
参考文献
2006年2月15日，在“中国会计审计准则体系会”上，39项企业会计准则和48项注册会计师审计准则正式，这标志着适应我国市场经济发展要求、与国际惯例趋同的企业会计准则体系和注册会计师审计准则体系正式建立，新的会计、审计准则体系将在2007年1月1日施行。
但是，由于部分新准则采用了国际财务报告准则的概念、术语和方法，我国多数会计人员对此比较陌生，从而引起许多人对新会计准则产生畏难情绪。其实，新会计准则采用的方法比较简便，比起原有会计准则可操作性更强，更有利于在会计实务的应用和操作。
下面仅以企业合并报表时母公司对子公司股权投资处理方法变化加以说明。
一、存在控制关系的母子公司的合并报表的编制
按原投资准则第18条规定：投资企业对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响的，长期股权投资应采用权益法。当投资企业对被投资单位具有控制的时候，根据原《合并报表暂行条例》，投资企业应对该被投资单位进行合并报表的编制。由于权益法要求投资企业在取得股权投资后按应享有或应分担的被投资单位当年实现的净利润或发生的净亏损的份额，调整投资的账面价值，并确认为当期投资损益，在实际操作中，造成合并报表的大量调整工作（这里从略）。新《企业会计准则第2号――长期股权投资》参考了[国际会计准则第27号合并及个别财务报表]的做法，规定投资企业对子公司的长期股权投资应当采用成本法核算；编制合并财务报表时，应当按照权益法进行调整。新《企业会计准则第33号――合并财务报表》规定，在购买日，母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额的差额，应当在商誉项目列示，商誉发生减值的，应当按照经减值测试后的金额列示。
在新准则下，母公司对子公司的长期股权投资仅反映其初始投资额。故合并报表时，只需将母公司的长期股权投资账面余额与获取子公司在股权投资日的所有者权益份额相抵销，同时将子公司期末净资产（所有者权益）按（1-母公司持股比例）确认少数股东权益就可以了。
例1：A公司于2004年12月31日以￥3750000元购进B公司2550000股普通股。当时B公司的未分配利润为￥600，000。
2005年12月31日，由B公司签发面值 $500支票给A公司作为偿付部分欠款。B公司已将这笔业务登记入账但A公司尚未登账。
B公司的存货中包括B公司公司从A公司购进但尚未出售的存货￥50，000元。A公司是以20%销售毛利率出售。
A公司与B公司在2005年12月31日的个别资产负债表如下。
按新准则要求，为两公司编制2004年12月31日合并资产负债表步骤如下：
第一步：决定母公司占子公司比例及其少数股东所占比例。B公司的总股本为3000000股，A公司占其2550000股，为85%，少数股东所占比例为15%。
第二步：计算A公司投资B公司时因投资成本与投资B公司所取得的B公司净资产的差额，即商誉。
投资成本：￥
投资时取得的B公司净资产 3750000
股本3000000×85% 2550000
留存收益（投资时B公司的未分配利润）
600000×85% 510000
3060000
商誉 690000
根据新准则要求，合并形成的商誉不再摊销，而应在年末进行商誉的减值测试。
第三步：计算少数股东权益：
少数股东权益应为B公司期末净资产×（1-母公司股权比例）
=4000000×15%=600000
第四步：存货调整抵销未实现利润为50000×20%=1000
第五步：将两公司的内部债权债务抵销，（240000-165000=75000）差额75000应为在途现金。
第六步：计算集团企业留存收益。集团企业留存收益=A公司未分配利润+A公司占投资后B公司增加的净资产份额-集团内部交易未实现利润
第七步：编制合并资产负债表如下：
二、交叉持股中关联附属结构关系下合并会计报表的编制
集团企业因控股关系而形成。控股关系可分为直接控股和间接控股。间接控股包括两种形式：母、子、孙公司关系和交叉持股关系。交叉持股可分为关联附属结构关系和相互持股关系。直接持股和母、子、孙公司关系下的合并报表编制相对简单，仅仅是多重合并的问题。而交叉持股中关联附属结构关系下合并会计报表的编制一直为会计实务的一个难题。
例2：甲公司持有乙公司70%股份，持有丙公司40%股份；乙公司持有丙公司15%股份。这样，甲公司累计控制丙公司55%股份，形成关联附属结构的企业集团。
这样，根据实质重于形式原则，甲公司不但应对乙公司进行合并报表，还应将丙公司纳入合并报表范畴。
那么，怎样进行合并报表的抵销？
（一）按原会计制度规定，甲公司对乙公司的股权投资采用权益法，对丙公司的股权投资也应采用权益法，乙公司对丙公司的股权投资则采用成本法。
（二）甲公司对丙公司投资损益的确认。由于乙公司对丙公司的股权投资采用成本法，甲公司对丙公司投资损益应确认为丙公司净损益的40%。
（三）合并会计报表的编制。母公司对子公司权益性资本投资与子公司所有者权益中母公司所持有的份额抵销时，除了抵销甲公司对丙公司直接持有的40%股份外，还须抵销乙公司对丙公司15%的投资。由于乙公司对丙公司投资采用成本法核算，将乙公司对丙公司的投资成本与丙公司所有者权益中乙公司投入的部分抵销；母公司对子公司投资损益与子公司利润分配抵销时，还须将丙公司净损益的10.5%（70%×15%）抵销少数股东权益，否则，不能如实反映合并净损益和少数股东损益。如果不考虑其他因素对合并结果的影响，经上述抵销后，合并净损益不等于母公司净损益。在实务工作中调整的难度很大，可操作性太差。
（四）在新准则要求下，甲公司对乙公司、丙公司的投资均采用成本法核算，乙公司对丙公司的投资也采用成本法。
合并报表抵销时，只需将甲公司、乙公司对丙公司的长期股权投资成本与丙公司所有者权益中甲公司和乙公司投入的部分抵销，同时按权益法要求将乙公司30%的净损益和丙公司净损益的49.5%[1-（40+70×15%）]确认为少数股东损益就可以了。关键在于区分子公司投资前后的留存收益。子公司投资前的留存收益应作为取得投资净资产处理，子公司投资后的留存收益则作为集团企业的留存收益组成部分。
三、合并报表的所得税会计处理
《企业所得税暂行条例》（以下简称《暂行条例》）及实施细则规定：“经批准实行合并缴纳企业所得税的集团母公司及其汇总纳税的成员企业，一律实行‘统一计算、分级管理、就地预缴、集中清缴’的汇总纳税办法。”
在这一规定下，成员企业应分别计算本企业每一纳税年度的应缴所得税并按60％的比例预缴企业所得税，母公司年度终了应在成员企业年度企业所得税纳税申报表的基础上合并计算年度应纳所得税，因而在合并利润表上填列的是合并缴纳的所得税。那么母公司年终对因内部销售商品、固定资产和无形资产引起的未实现内部销售利润在成员企业已计所得税费并预交的情况下，应如何统一计算所得税以及对纳入合并范围的成员企业间内部交易形成的内部利润对企业集团所得税的影响额，又应如何编制合并会计报表抵销分录呢？在原方法下，母公司对子公司的核算采用权益法，企业集团内部销售商品，购买企业本期内未实现对外销售而形成期末存货（含销售企业的销售毛利即未实现内部销售利润）时，销售企业根据收入确认条件将集团内部销售作为收入确认并计算毛利及所得税费用；母公司在统一计算应纳所得税时，应将未实现内部销售利润作应纳税时间差异处理，将其递延至该商品对外销售实现利润后再将其转回。交易当期母公司在编制合并会计报表时应将母公司已递延而销售企业纳入所得税费用并缴纳的未实现内部销售利润对企业集团所得税影响额予以抵销。在连续编制合并会计报表情况下，母公司应将上期销售商品形成的未实现内部销售利润涉及的所得税影响金额对本期期初未分配利润的影响予以抵销，因存货属流动资产，在正常情况下，上期商品本期应对外销售，因而在编制抵销分录时，对上期内部购进的存货包含的未实现内部销售利润视为在本期实现利润，将上期母公司递延的未实现内部销售利润对所得税的影响额在本期期初转回。调整的工作量相当大。
在新准则方法下，母公司对子公司的核算采用成本法，其个别报表只反映各自应纳的所得税，编制合并报表时只需将集团内部交易形成的未实现利润影响所得税进行抵销。
例2：某子公司2005年向母公司销售A商品200万元，成本150万元，销售毛利率为25％，母公司本期未对外销售，全部形成期末存货，假设母公司当年合并利润为1200万元，除未实现内部销售利润外无其他调整事项。
在新会计准则母公司对子公司的核算采用成本法下的会计处理：
（1）未实现内部销售利润对母公司统一计算企业集团所得税的影响：子公司分别纳税情况下所得税费用及应纳所得税16.5万元［（200－150）×33%］
子公司编制单独纳税的所得税分录为：
借：所得税 16.5万元
贷：应交税金16.5万元
（2）母公司统一计算所得税时企业集团的应纳所得税379.5万元｛［1200－（200－150）］×33％｝；母公司编制企业集团所得税分录分别为：
借：所得税 379.5万元
贷：应交税金379.5万元
（3）集团编制合并报表时，应作调整分录为：
借：应交税金 16.5万元
贷： 所得税 16.5万元
