时间：2023-06-05 10:16:37
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇管理层声明书，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
注册会计师应当制定对内部控制有效性实施审核的工作计划，以确定内部控制测试和证价的程序和范围。在编制审核计划时，应当考虑以下因素：(1)影响被审核单位所在行业的情况等；(2)被审核单位的经营情况；(3)被审核单位最近在经营和内部控制方面的变化；(4)被审核单位依据控制标准评价内部控制有效性的方法；(5)对确定与内部控制重大缺陷有关的重要性水平、固有风险及其他因素的初步判断；(6)支持管理当局关于内部控制有效性认定证据的类型和范围；(7)为实现控制目标而设计的特定控制的性质及其在内部控制整体中的重要性；(8)对内部控制有效性的初步判断；(9)从其他专业服务中了解的有关被审核单位内部控制的情况。
如果被审核单位涉及多个经营场所，注册会计师编制审核计划需考虑的因素与执行会计报表审计相似，可选择某些场所的内部控制进行了解和测试。在选择测试的经营场所时，注册会计师应特别考虑以下因素：(1)不同场所经营活动和内部控制的相似性；(2)会计处理的集中程度；(3)控制环境的有效性，尤其是管理当局对各个场所授权的控制和进行有效监督的能力；(4)各场所发生的交易及相关资产的性质和金额。
被审核单位是否拥有内部审计是注册会计师编制审核计划需要考虑的又一重要因素。注册会计师需要评价内部审计人员的能力、独立性、工作的完成程度等对制定审核计划的影响。
注册会计师根据已制订的审核计划，实施以下程序：(1)了解内部控制设计；(2)评价内部控制设计的适当性；(3)测试和评价内部控制执行的有效性。
注册会计师通过询问被审核单位的管理层及员工、检查有关文件、观察经营活动获取某些内部控制的信息。值得注意的是，注册会计师应当关注内部控制设计的合理性和完整性。注册会计师评价内部控制设计合理性和完整性的着眼点在于特定内部控制能否防止或发现与会计报表认定有关的重大错报，
在测试内部控制执行的有效性时，注册会计师应当关注该项内部控制如何执行、由谁执行以及是否得到一贯执行，并实施以下审核程序：(1)询问被审核单位的监管者和职员；(2)检查有关文件；(3)观察经营活动；(4)重新执行相关内部控制。
注册会计师对测试时间的判断往往会随着控制的性质以及特定控制和特殊政策的实施而改变。注册会计师应当据此合理确定拟执行内部控制测试的性质、时间和范围。
注册会计师在评价特定内部控制未得到遵循的风险时，应考虑以下因素：(1)交易的数量和性质是否发生变化，以致对特定内部控制的设计和执行产生不利影响；(2)内部控制是否发生变化；(3)特定内部控制对其他控制有效性的依赖程度；(3)执行或监控内部控制的关键人员是否发生变动；(4)特定内部控制的执行是依赖人工还是电子设备；(5)特定内部控制的复杂程度；(5)特定控制目标是否依赖于多项内部控制。
如果被审核单位管理当局在做出内部控制认定前已对内部控制作了改进，则注册会计师无需考虑被替换的控制程序，只需考虑改进后的内部控制是否已运行了适当的时间，能否实现特定控制目标。
我国目前尚未提出权威的内部控制定义，对于内部控制的完整性、合理性及有效性更是缺乏一个公认的标准体系。现行的规范制度中，只有《独立审计具体准则第9号－内部控制与审计风险》中对内部控制作了定义：“本准则所称内部控制，是指被审计单位为了保证业务活动的有效进行，保护资产的安全和完整，防止、发现、纠正错误与舞弊，保证资料的真实、合法、完整而制定和实施的政策与程序。内部控制包括控制环境、会计系统和控制程序。”
美国会计总署于2001年重新修订了内部控制准则，即全面接受了美国“全国欺骗性财务报告委员会”(即Tread—way委员会)所属的内部控制专门研究委员会——发起机构委员会(简称COSO委员会，其成员包括：美国会计学会AAA，美国注册会计师协会AICPA，国际内部审计师协会IIA，财务经理协会FEI，管理会计学会IMA)1992年提出并于1994年修改的《内部控制——整体框架》中对内部控制的定义：“内部控制是一个要靠组织的董事会成员、管理层和其他员工去实现的过程，实现这一过程是为了合理地保证：1、经营的效果性和效率性；2、财务报告的可信性；3、对有关的和规章制度的遵循性。为了实现上述的内部控制目标，内部控制应具备以下5个要素：控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督。”
1996年，AICPA也《审计准则公告第78号》(SAS 78)全面接受了COSO报告的，并从1997年1月起取代了1988年的《审计准则公告第 55号》(SAS 55)。
通过上述中美内部控制概念的比较，我们可以概括出以几点不同：
1、内部控制的目标不同。根据审计准则定义，我国内部控制的主要对象是企业内部的会计控制，目的是保证企业资产的安全完整、财务会计的可靠可信及业务活动的合法合规；而美国的内部控制目标不仅涵盖企业的会计系统控制，而且还需要合理保证经营的效益性和管理的合法合规性。要达到该目标，需要涉及到企业方方面面的活动，涉及到对企业经营过程的详细分析。例如一些表面上看来不是财务上的风险也要加以考虑，如防止涉及法律诉讼，避免公众形象受损或在公众中处于窘迫的境地。虽然起初的好象与财务无关，但这些风险最终可能会对财务产生影响。因此在内部控制中增加非财务目标，其目的亦是为了更好地实现企业利益的最大化。可以看出COSO报告中对内部控制的目标包括的内容更为宽泛。
2、内部控制的手段不同。我国内部控制的手段主要以查错防弊为主，即在一定的控制环境和控制程序下，防止、发现、纠正会计系统的差错与舞弊；而美国的内部控制己将风险评估作为主要的控制手段，这一考虑是针对内部控制系统的运行稳定性设置的。
越弱的控制意味着越大的潜在损失和越多的风险，而越强的控制则意味着较少的潜在损失和同一资金水平下的较少风险，当用风险评估手段识别和分析企业内部的控制环节，可以事前将经营管理风险(含财务管理风险)控制在最小程度，即认为在企业内部哪个环节控制风险最大，哪个环节就是要加强的关键控制点，不论其是否会对企业的会计系统产生影响。比如对采购折扣中有无损害企业利益的现象进行风险识别和风险分析就是内部控制的关键控制点，目的是避免企业的利益受到损失及其他后果不利于企业名誉的行为。可以看出COSO报告中内部控制的手段主要体现在事前控制上。
3、内部控制的层次不同。我国仍停留在内部牵制和内部控制制度阶段，并没有明确内部控制的构成要素，而是直接列出了内部控制的内容。从一定程度上讲，也就是将内部控制的设置限定在业务项目层次上进行；而美国的内部控制已采用内部控制要素的观念，内部控制 的设立是按照业务循环及每个业务循环的五项构成要素来进行的。
按照业务项目来设置内部控制制度，首先面临的就是须制订各个项目的内部控制制度，这会出现大量的内部控制制度的重复，并且不易被企业及企业各部门所理解。按照业务循环设置内部控制可以避免按业务项目设置内部控制的繁杂程序，强调具体控制的构成要素对不同业务性质的企业更具有普遍性的指导意义。
综合以上的差异，笔者对找国内部控制的建设有如下建议：
1、由政府引导建立内部控制，并制定具有可操作性的道德规范和行为准则来指导内部控制的建立。
内部控制的产生主要是企业大规模化和资本大众化的结果，其存在就是企业所有者为了保证企业目标的实现而设置的，因此设立企业内部控制的原动力应来自于企业本身，但由于我国公司内部治理结构改革尚未到位，企业经营中还存在许多的，由外部监督部门来引导、指导内部控制的建立健全大为必要。
1973年，美国的《反国外贿赂法》(Foreign Corrupt Practice Act)规定：公众公司要建立健全企业内部控制，管理层对内部控制的建立健全负有特殊的责任，新加坡的《公司法》规定：每个公共公司及其子公司应该设计并保留一套能提供充分合理保障的内部控制系统；地区相关证券法规规定：股份公司要定期“内部控制声明书”，声明本公司对内部控制的重视程度及建设情况，该声明书须由公司代表人、董事长、总经理共同签章。这样的强制性要求有助于引导企业重视内部控制的建立，对政府管理活动也有大的帮助。
我国在《法》第27条中针对单位内部会计监督制度提出一般性要求，财政部2001年6月22日的《内部会计控制规范——基本规范》、《内部会计控制规范——货币资金》两个专项规范，也是政府对企业建立内部控制的指导，但要全都来认同内部控制的理念，政府仍须下大功夫来进行宣传讲解，也应认识到内部控制的建立对公司内部治理结构的建设也大有裨益。
2、企业应按自身的条件来设置内部控制，但要充分借鉴国际的惯例，借鉴先进的做法，设置内控要具有一定的超前性，以避免日后的频繁修改规范的稳定性。
2009年1月7日我进入了会计师事务所，开始了我的实习生活。这是一家小会计师事务所，包括所长在内有5名注册会计师，每个注册会计师都是事务所的股东。事务所的业务主要为年报审计、法人离任经济责任审计、改制审计、破产审计、记账、资产评估等业务。
我一直跟着事务所的高老师做事情。我很佩服她，佩服她之前考注册会计师时的聪明与坚持，佩服她的处事能力，也佩服她那超强的专业胜任能力。高老师在成为一名执业的注册会计师之前，一点会计审计方面的专业知识都没有。她完全凭自己的努力，在5年内通过了注册会计师的考试。这一点给了我很大的鼓舞，让我以更加饱满的热情投入到今年的注册会计师的考试中。在实习的那段时间，高老师一直都很照顾我。她告诉我，这家会计师事务所一般都是不接收实习生的，因为实习生的问题很多，会影响她们工作的效率。虽然这样说，但是每次我问她问题，她都不厌其烦地耐心讲解。因为是第一次接触到审计这个东西，也因为是实施了审计程序就要直接形成工作底稿，所以我都不敢贸然下定论，每次我都要先去问问高老师，征求一下她的意见。每次问她，她都会停下她手中的工作，仔细地跟我一起分析。
为了能够在实习过程中学到东西，就得先要有扎实的专业知识。在去参加实习之前，我花了差不多半个月的时间学习审计的CPA教材，巩固了审计的一些基本知识。比如一些基本的审计程序呀，还有就是各个业务循环的一些知识，还有关于风险导向审计，关于一些重点会计科目的审计要点。之前的关于理论知识的学习，对我后来的实习奠定了坚实的基础。在实习那段期间，我参与了三个项目，一个年报审计，一个破产审计，一个改制审计。从第一天进会计师事务所学习他们做的工作底稿开始，随着参加的项目越来越多，越来越复杂，随着对审计业务的熟悉，我开始喜欢上了事务所的工作。真的是一旦喜欢上了，就会积极地投入其中。每一天，我都按时去上班，改掉了我睡懒觉的习惯。每一天，我都勤勤肯肯地做事情。每一天，我都会解决一些审计实务方面的问题，让我的理论知识得到运用的同时，也让我认识到了理论与实务的一些区别。
实习的第一天，我没有参加任何项目，而是学习他们以前审计时留下的工作底稿。以前学习审计工作底稿那一章的时候觉得很难记住审计工作底稿中应包括哪些内容。但是在看了他们做的底稿之后，一下子就把内容记住了。到现在，我总算是体会到了理论与实践相结合所能产生的巨大的正效应。审计工作底稿，首先是要有一个关于底稿中的符号说明，还有索引号之类的。接着就是要有审计业务约定书、管理层声明书、审计后出具的报告以及审计过后的财务报表。关于被审计单位的营业执照、纳税登记表、基本情况说明一类的也应该整理于审计工作底稿中。如果被审计单位属于特殊行业，还应该提供相关的文件。最后就是实施审计程序的过程中所产生的一些工作底稿、各会计科目审定表和一些凭证抽查记录。实施了盘点程序的，还要有相应的盘点表。实施了函证程序的，函证也应该包括在其中。
我参加的第一个审计项目是一个破产审计。被审计单位是某农业机械公司，在1999年6月的时候宣告破产。第一天，我们去了公司清算组的办公处，接收了公司从93年6月创办以来的记账凭证、总账、明细账、各期报表。因为是很多年前的资料了，所以看起来脏脏乱乱的。为了审计的方便，我们把这些资料全部带回了事务所。因为是第一次接触审计业务，所以老师只给我派了简单的任务，那就是抽查凭证。因为是在1999年6月宣告破产，所以最后这半年的账出现问题的可能性最大，也是审计风险越大。根据风险导向审计的精神，这一半年的业务处理和会计加工就成为了审计的重点。我的第一任务就是把这半年的记账凭证一张一张地看完，看看有没有作账依据不足的，看看有没有账务处理错误的。对于有些账务的处理，我不太清楚的，就去问高老师，有问题的我就把其记录在凭证抽查记录上，并做好相应的本来在实施抽查审计程序过程中要记录下来所以抽查到的凭证，但是基于我对1999年的凭证实施的是详细检查，就没有必要把每一笔都记录在抽查凭证底稿上了。
缺乏职业胜任能力，是产生审计期望差距的首要因素
审计人员的职责主要包括在审计报告中对被审计单位的持续经营能力提出质疑，并在审计报告当中指出公司财务报表中的错误。但实际情况是，大量的日常审计工作是由相对来说缺乏实践专业能力和资格不够的人员完成的。汉弗莱等人指出：“有关审计成本的问题会导致审计时间变少，从而成为产生审计期望差距的一个重要原因。”比起审计人员忽视自己的职责更重要的问题是，如今的经济活动比以往变得更加复杂。汉弗莱等人指出“：商业活动复杂程度的增加速度，已经远远超出了审计技术发展的速度。”一些公司由于它的经济活动实质相当复杂，以至于它的财务活动复杂至极，这种复杂性表现为公司高层的欺诈行为，主管人员同时身兼数职以及组织内部的复杂关系……其中组织内部关系的复杂性是一个非常重要的问题，这些组织内部关系人都有不同的利益和目标。所以，这就是审计人员很难决定管理当局的声明书是否有效，或者很难断定有关管理当局在财务报表当中的认定是否真实的原因。
为了达到减少或者消除期望差距的目的，要求审计人员不仅具有专业知识、技能和经验，还要求其能经济有效地完成被审计单位委托的业务。因此，实践中可以通过各国的注册会计师考试制度及之后的继续教育制度，来提高审计人员的专业胜任能力，较理想地满足对执业的知识、技能的需求。对审计人员的经验、审计效率的要求，则需要审计人员在工作中通过经验的积累而得以实现，这需要一个过程。经验的积累会促进效率的提升，但在经验缺乏条件下对效率的追求有可能增加执业差距。审计人员作为一个人，不可能对审计准则的执行永远正确。审计人员可能对审计准则的理解存在偏差或对经济活动的实质把握不准确，同时大量职业判断的应用也都使偏差出现的可能性增加，从而导致执业差距的存在。
缺乏职业独立性，是产生审计期望差距的重要因素
美国著名的审计学家莫茨和夏拉夫在《审计哲学》一书中指出“：对于从业人员个体来说，他从职业的角度必须避免出现缺乏独立性的情况。但不幸的是，现代审计正在遭受被称为‘内在的反独立性特点’的侵扰。审计已不具有确保其诚实和独立的内在特点。”可见，随着经济的发展，审计市场发展迅速，竞争日趋激烈，一方面，审计人员为了生存、发展，竞相在扩大服务范围、提高审计效率方面寻求价值的扩大，但审计行业有一个特殊性，那就是审计产品的无差别性。“新上市公司的首次发行价格不会因为审计团体的良好声誉而提高，银行也不会因为审计团体的不同而对被审计单位收取差别利率”。由此，在审计产品质量信息不对称的前提下，就容易出现审计行业的逆向选择，审计团体为招揽业务而以牺牲审计质量为代价来降低审计收费。另一方面，就是审计人员为了扩大收入，大量承接非审计业务，且在饱和的审计市场中，审计团体的审计服务市场发展空间已稳定，各事务所就在非审计服务市场中展开了激烈的竞争，非审计服务虽说可以增加事务所对被审计单位的了解，对减少审计服务的风险有积极的作用，但随着非审计服务比重的提升，各审计团体对非审计服务收费的依赖性增加，从而对其审计的独立性产生威胁，且在形式上看来也容易引起审计需求方的误解，容易造成形式上的不独立，这也影响着执业差距的产生。
逃避重大舞弊责任，是产生审计期望差距的“合理保证”
审计职业界之所以从采取强硬立场推卸在报表审计中对舞弊的审计责任，演变为以积极态度承担应负的适当审计责任，是因为报表经审计后重大舞弊案件仍然频繁发生，政府及公众强烈不满。在诉讼爆炸时代，审计团体必须承担舞弊审计责任的压力及风险，并思考有效应对诉讼爆炸，缩小合理的审计期望差距。国际审计准则指出，审计人员有责任计划和实施审计，合理保证财务报告中不存在重大错报。这里我们要注意审计的责任是“合理保证”的概念，即各国在审计准则中规定，审计人员应当实施必要的审计程序，合理保证财务报告中不存在重大错报，不管这种错报是错误还是舞弊造成的。也就是说审计人员不是财务报表正确性的担保人或保证人。对于这一点，投资者将“合理保证”解读为审计人员有义务发现所有的舞弊行为，所以他们往往把会计信息失真责任全部推给审计人员，甚至将经营失败归咎于审计失败，而事实上，无论从技术上还是从成本效益上这种要求都是不可能的。由于审计人员采用的审计技术和测试程序的内在局限性，以及管理层为了隐藏舞弊所采取的欺骗、串通和其他方法，也因为审计的目的是对财务报表发表专业审计意见，而非专门查错防弊，所以，发现舞弊行为对审计人员而言是很困难的。而且，当出现由于审计报告所涵盖的重大舞弊和差错所引起的财务报表的重大误报时，这本身并不能说明审计人员没有遵守基本准则和重要的审计程序。从社会公众的角度而言，人们普遍期望审计人员应该能够发现财务报表中那些足以影响到真实性和公正性的重大舞弊。且这种期望是合理的，应该得到承认，审计人员也应该承担起这一职责。审计人员逃避发现重大舞弊的责任，是近些年来不断出现审计期望差距的一个重要原因。
忽视持续经营假设，是产生审计期望差距的可能因素
大多数的财务报告是基于持续经营的假设，报表使用者以此来判断公司在短期之内能够经营下去。换句话说，使用者会想当然地认为，在年度报告中，无论是董事会还是审计人员都没有相反的论断，公司能够存活下去。如果接下来公司经营失败了，那么这些报表使用者就会问，为什么他们事先没有被告知公司可能存在经营失败。当该公司破产，而在公司管理层的年度报告和审计人员的审计报告中都没有提及任何公司在持续经营方面存在问题时，审计人员往往会受到广泛的批评。该批评主要源于这样一个事实，即审计人员没有主动寻找公司能够持续经营证据的责任，而仅仅是需要在公司的持续经营假设不再适用时予以关注。虽说审计人员在公司持续经营问题上消极了些，但需要明确的是，管理当局的职责之一就是判断一个公司是否是持续经营的，这样，管理当局对在持续经营的假设基础上所编制的财务报告的合理性是负有主要责任的。而审计人员的责任是，使他们自己认为公司持续经营的假设是合理的，并且这种假设已经在财务报告中得到合理充分的体现。对于持续经营问题，审计人员可以从以下两个方面进行分析评价：
1.评价固有风险和控制风险。评估固有风险时，审计人员应了解该公司的基本情况、主要产品、主要供应商、竞争对手以及它经营的外部环境；评价控制风险是非常重要的一环，因为它可以帮助审计人员决定在何种程度上相信公司的历史和预算财务信息。
2.分析性复核程序。使用分析性复核程序对审计人员在利用现在的盈利能力和财务强度等指标进行持续经营评估时，给出了重要的信息。评估持续经营的一个最重要的问题是要求审计人员要预测未来的情况。但未来是不确定的，因此审计人员关于未来所作出的判断有可能是错误的。评估持续经营的另外一个重要问题是，审计人员不能盲目接受管理当局提供的反映预计销售、成本和产品的预计报表，而是要检查他们与自己对公司的了解是否一致。
审计人员的社会作用不明确，将导致审计期望差距的产生
波弗莱等人指出，社会公众应该能够区分审计人员社会作用差距和审计质量上的差距。审计质量取决于审计人员的职业胜任能力和要求他们遵守的审计准则。就审计人员的社会作用而言，到底审计的目的是为了检查管理层受托责任的完成情况，还是应该关注更广泛的责任，包括管理的效率和公司对环境的影响等问题？审计人员主要是确认受托工作的次序，还是为了增加财务信息的可信性？审计人员不审计和报告公司的现金、盈利预测或者公司违反税法的行为是否合理？审计期望差距可能性的一个重要方面就是缺乏对审计人员社会作用的清晰定义。我们知道，法律必须保护小投资者的利益。审计人员的责任应该扩大到潜在的股东、现在的和潜在的债权人。尽管他们没有特别提到弱势集团，如小规模私人投资者、小规模下游客户和供应商等这些概念，但是笔者认为，也应该考虑到这些人的特殊地位，他们不仅没有影响公司管理层行为的权力，而且缺乏审计和会计知识。如果审计人员的社会作用要扩展到为弱势集团提供支持，那么这将有助于减小审计的期望差距。
社会公众的认识不足，是审计期望差距产生的直接因素
关键词：自创无形资产 标准 审计
自创无形资产是指企业自行研究开发的无形资产，如自创专利权、商标权、专有技术等。企业自创无形资产不同于其他方式取得的无形资产，最突出的特点是不确定，还有秘密性、长期性。这些特点使自创无形资产的审计具有较高的重大错报风险，审计风险加大，增加了自创无形资产审计的难度。对自创无形资产审计进行探讨一定程度上既具有必要性又具有挑战性。
一、自创无形资产审计中出现的问题
在实际工作中，自创无形资产因其自身的特点，具有较高的重大错报风险，注册会计师审计时应重点关注各阶段中可能出现的问题。
（一）自创无形资产初始确认和计量阶段
1.把与研发活动无关的费用计入开发支出。2007年财政部的《关于企业加强研发费用财务管理的若干意见》明确指出，研发费用是指企业在产品、技术、材料、工艺、标准的研究和开发过程中产生的各项费用。实务中存在企业将非研发活动形成的材料、非研发人员的薪酬、废料、闲置设备的折旧等与研发活动无关的支出计入研发费用的情况，既增加了企业无形资产金额，提高当期利润，又通过增加研发费用金额增加抵税金额。
2.把研究阶段和开发阶段的界限相混淆。由于自创无形资产相对复杂的特点，对于研究阶段和开发阶段的划分界限有时并不明确。而两阶段的划分决定着研发支出的费用化和资本化支出，直接影响企业的资产和利润。同时，按照新会计准则规定，对开发费用资本化是非强制性的，属于允许项目，很大程度上依赖于管理层的主观判断和企业经营需要，具体的会计处理将受到不同利益驱动体的操纵。企业可以人为调整两阶段的界限，将自创无形资产的初始计量作为盈余管理的工具，为利润调节留下了新空间。
3.开发阶段未满足资本化条件即计入无形资产成本。在开发阶段，判断将有关支出资本化计入无形资产成本的条件需要企业会计人员的职业判断，具有一定的灵活性，具体操作时会出现为了调高当期利润而将未符合资本化支出条件的研发支出提前资本化的情况，不减少当期利润而是在以后摊销时减少未来期间的利润。
（二）自创无形资产后续计量阶段
1.无形资产使用寿命及摊销方法不恰当。自创无形资产的成本仅包括在满足资本化条件的时点至无形资产实现预定可使用用途前发生的支出总和。为了操纵企业的利润和资产，有的企业可能会对已经满足资本化条件的自创无形资产不进行确认、摊销，长期挂账“开发支出”科目。此外，企业可能根据自身的管理情况和经营状况改变无形资产的预期使用寿命，或者采用不同的摊销方法等任意调节各期摊销金额，调节利润。
2.无形资产减值准备计提不规范。新会计准则规定无形资产减值准备一经提取则不允许转回。这一规定虽然限制了企业通过冲回减值增加利得从而造成权益减少，改变资产结构以及防止企业在减值准备的计提和冲回之间进行来回处理调节利润的情况，但实务中企业仍存在不按期进行减值测试，不按规定计提减值准备，计提的减值准备金额不准确等问题，仍存在做假账的机会。
（三）自创无形资产处置阶段
1.混淆无形资产的两种转让。无形资产的转让有两种情况：转让所有权取得的收入计入营业外收入，并按取得的收入缴纳营业税；转让使用权取得的收入计入其他业务收入。两种情况下确认和结转成本的方式不同。转让无形资产所有权，会增加营业外收入减少被审计单位的无形资产，而转让无形资产使用权，会增加其他业务收入但不会减少无形资产。实务中，企业根据自身经营需要将两种转让混淆，使资产和利润与实际相违背。
2.利用无形资产非公允关联交易“掏空”上市公司。企业自创的无形资产初始计量时虽然以历史成本计量，但转让时不同的评估机构给出的评估价格有时有很大差异。无形资产通常找不到参照物，评估时只能通过收益途径对其价值做出模糊判断。这种不确定性给公司管理层利用无形资产关联交易进行利益输送创造了条件。如2001年五粮液向五粮液酒厂支付置换补差款15.59亿，又通过向大股东购买无形资产商标及标识使用权，仅当年一次就支付给大股东10 469万元，再次向大股东输送了大量资金。此外，大股东常以高估的专利权、商标、特许经营权等自创无形资产抵债，占用上市公司巨额资金。
二、加强自创无形资产审计的措施
为了提高审计效率，降低审计风险，防范无形资产审计中可能出现的问题，本文提出如下相应的解决对策。
（一）自创无形资产初始确认和计量阶段
1.审查与自创无形资产研发费用相关的资料。为规避企业将与研发活动无关的费用一并归入研发费用，注册会计师要关注研发项目从申请立项到取得注册专利权之间这个期间，涉及的相关人员、仪器、设备、材料等详细列表。检查这个期间前后的职工薪酬、折旧费用等支出，并与相关科目核对，结合管理费用审计，检查其费用化支出结转处理是否正确。还可以与往年的研发费用作比较，检查是否存在异常费用项目，如果发现异常项目必须查看相关原始凭证。
2.审查对研究与开发两阶段的划分依据是否正确。索取无形资产研究开发的可行性研究报告、相关会议纪要等文件资料，并向相关的研发人员询问以了解研发进度，判断是否符合开发阶段支出的特点，最终确定研发项目是处于研究阶段还是开发阶段，做出正确的资本化和费用化会计处理，检查自创无形资产有无提前或延期资本化的情况。
（二）自创无形资产后续计量阶段
1.审查使用寿命有限的无形资产摊销。注册会计师要检查相关资料判断自创无形资产有效期的确定是否合理，预期使用寿命的确定是否有误。核查自创无形资产采用的摊销方法是否恰当，能否体现该项无形资产预期实现有关经济利益的方式，判断受技术进步等科技因素影响较大的无形资产是否采用加速折旧方法进行摊销；无法判断预期实现方式的自创无形资产，是否以直线法摊销，是否在各期具有可比性。检查企业自创无形资产摊销计入管理费用或制造费用是否合规，是否同其他费用相混淆。
2.复核使用寿命不确定的无形资产减值。通过对使用寿命不确定的各项自创无形资产预计给企业带来经济利益能力进行分析，判断在资产负债表日是否存在减值迹象，既而估计资产的可收回金额，并与账面价值的金额进行比较，判断是否需要计提减值准备。还应审查企业是否严格执行新会计准则，留意企业是否存在转回无形资产减值损失的情况，是否存在利用减值准备作为“秘密准备”平滑利润的情况。
（三）自创无形资产处置阶段
1.审查与无形资产转让有关的文件、合同。确认属于哪种无形资产转让，再核对相关原始凭证、记账凭证、账簿及报表项目，确认会计处理是否正确，是否有调节利润少纳税的情况。
2.与关联交易项目的审计相结合。为规避无形资产关联交易下的利益输送，注册会计师应将其与关联交易项目的审计相结合。查阅重要会议记录；查看当期是否存在异常的无形资产交易，判断资产定价是否公允，检查是否有利用非公允关联交易与集团公司进行利益输送的情况；检查自创无形资产转让、债务重组、合并过程是否合法合规；查看被审计单位报表附注，判断对自创无形资产交易的披露是否公开、透明；向被审单位管理层索取金额较大的自创无形资产关联交易声明书。
三、小结
除针对上述具体问题提出的对策外，自创无形资产审计还应注意以下几个方面：
（一）强化自创无形资产审计中的会计责任
鉴于在资源有限的情况下降低检查风险的成本较高，注册会计师不得不接受较高的重大错报风险。为了减少审计风险，审计业务约定书中必须重点确定被审计单位的会计责任。即企业对其自身的无形资产内部控制有效性，无形资产的安全、完整，会计资料的可靠、完整负责。注册会计师只对其出具的审计报告的真实、合法负责，避免将被审计单位的会计责任转移成注册会计师的审计责任。
（二）保持高度的职业谨慎以降低检查风险
由于无形资产本身已具有较高的重大错报风险，且自创无形资产又具有环节多的特点，注册会计师对无形资产的审计必须保持合理的职业怀疑，将自创无形资产检查风险降到最低，以控制审计风险。此外，注册会计师应有力减少其他资产项目的审计风险，以此来“稀释”整张报表全部项目的审计风险。
（三）重点关注自创无形资产比重较高的企业
自创无形资产比重较高的企业，如高新技术开发企业，因为其经营风险较大，注册会计师审计时除了对被审计单位财务报表发表基本的审计意见外，还必须注意该类企业无形资产的持续经营能力、未来盈利能力等，并提醒报表信息使用者予以注意。
综上，自创无形资产审计需要审计人员具有很强的专业知识和审计技能，审计的发展又滞后于会计的发展，所以只有不断提高注册会计师自身的能力，同时寻求相关专家的帮助，结合企业的内部控制和内部审计，才能促进企业自创无形资产更好、更快的发展。
参考文献：
1.孙君鹏，周霞.无形资产审计陷阱及防范措施的探讨[j].商业会计，2011，9（26）：39-40.
亚细亚曾取得过几个“全国第一”：全国商场中第一个设立迎宾小姐、电梯小姐，第一个设立琴台，第一个创立自己的仪仗队，第一个在中央电视台做广告。当年的亚细亚以其在经营和管理上的创新创造了一个平凡而奇特的现象“亚细亚现象”。来自全国30多个省市的近200个大中城市的党政领导，商界要员来到亚细亚参观学习。然而，1998年8月15日，郑亚商场悄然关门！面对这残酷的事实，人们众说众说纷纭。我们以为，导致亚细亚倒闭的原因是多方面的，而其内部控制的极端薄弱是促成倒闭的主要原因之一。本文拟用COSO报告提出的标准与评价方法，对其进行分析，从中引发对改进我国企业内部控制的几点思考。还有遍布全国各地的“仟村百货”以参股的形式投资10亿多元，先后在河南省内建立了四家亚细亚连锁店，在全国各地建立了很多参股公司。亚细亚商场于1989年5月开业，之后仅用7个月时间就实现销售额9000万元，1990年达1.86亿元，实现税利1315万元，一年就跨入全国50家大型商场行列。到1995年，其销售额一直呈增丧趋势，1995年达4.8亿元。1993年起，郑州亚细亚集团（简称郑亚集团）
一、对“亚细亚”内部控制失败的系统分析
1.控制环境失败
COSO报告认为，控制环境是指对建立、加强或削弱特定政策、程序及其效率产生影响的各种因素，具体包括企业的重事会，企业管理人员的品行、操守、价值观、素质与能力，管理人员的管理哲学与经营观念，企业文化，企业各项规章制度、信息沟通体系等。企业控制环境决定其他控制要素能否发挥作用，是内部控制其他要素发挥作用的基础，直接影响到企业内部控制的贯彻和执行以及企业内部控制目标的实现，是企业内部控制的核心。那么，郑亚集团的内部控制环境如何呢？
（1）经营者品行、操守、价值观
（简称“海南商联”），郑亚集团没有投资，法人代表是王xx本人。郑亚集团公司重事会作出决定，委托海南商联管理和经营郑亚集团股份公司；并在郑亚集团董事会1995年6月28目的会议纪要中，明确规定“董事会同意公司经营者（海南商联）按销售额1%的比例提取管理费。于是就形成了海南商联受托经营郑亚集团的运作模式，并与郑亚集团一套人马，两块牌子，总部设在广州。从此总经理在外地遥控实施对郑亚集团和商场的管理。王xx既是海南商联的法人代表，又是郑亚集团的总经理，可以随意抽调人员与资金。这种制度安排的结果是亚细亚的信誉和人员被海南商联利用，亚细亚的经营利润被海南商联占有，而这一切都是无偿的。？1992年11月，亚细亚商场总经理王xx就在海南注册了”海南亚细亚商联总公司。
又如，南阳亚细亚商场借到贷款两千万元，股东高xx却要了600万元，询拨到成都给其一位朋友做房地产生意，结果全亏，以两栋楼房抵债。抵债手续尚未办妥，高xx却对欠债人说，你不要向南阳还债了，你把两栋楼房给我，南阳的钱由我还。最终，南阳亚细亚分文未得。
上述事实只是郑亚集团暴露出来的极小部分，但已能说明郑亚集团经营者的品行与操守状况。
（2）董事会
COSO报告认为，企业内部控制环境的一个重要要素是董事会，并认为企业应该建立一个强有力的董事会，董事会要能对企业的经营管理决策起到真工监督引导的作用。在郑亚集团公司内部，董事会一直处于瘫痪状态。郑亚集团公司的注册日期是1993年10月，但直到1995年6月才最后确立。在近两年的时间里，集团公司决策层一直处于不断演变的状态之申，没有按章程规范化运作，董事会从未召集董事们就重大决策进行过表决，凡事都由总经理王xx一人拍板。1995年初，亚细亚的主要股东中原不动产公司董事长易人，新任重事长认为前任批准的股权转让造成公司资产流失，不予承认，表示股权纠纷问题不解决就不参加董事会。从此，郑亚集团最高决策机构、监督机构陷于瘫痪。比如，冠名权展于无形资产，其转让照理应该经董事会讨论通过，但实际上是王xx一个人说了算，只要他签字同意，别人就可建个“亚细亚”，如许昌、安阳、洛阳、商丘的亚细亚都是他签字同意的。在郑亚集团，总经理成了国王，董事会如同虚设。
（3）人事政策与员工素质
COSO报告认为，人是企业最重要的资源，亦是重要的内部控制环境因素。那么，郑亚集团的人事政策与员工素质如何呢？
1.以貌取人。1995年底，广州、上海、北京三地大型商场相继开业，管理人员严重不足。亚细亚从西安招聘了几百名青年，经过短期培训后，准备派往三地。由于不了解个人情况，只好对名观相，五官端正、口齿清楚的派往广州、上海或北京的商场当经理或处长，其他人员则当营业员。
2.随意用人。亚细亚商场艺术团的报幕员周XX，不值管理不会看帐，被任命为开封亚细亚商场的总经理。
3.任人唯亲。亚细亚某领导的一位表弟，原郑州市郊的农民，被任命为北京一家大型商场总经理；某领导的两位妻弟，山东农民，也被委以重任；就连他家的小保姆也被任命为亚细亚集团配送中心的财务总监。
4.排斥异己。亚细亚曾有四位年轻的副总，因他们不附和总经理的意见，在1990年借故被派往外地办事处。1991年夏，亚细亚驻外办事处撤销，四位副总返回商场时，他们的位置已被别人取代，接着半年闲试，被调离商场。
这就是亚细亚的人事政策。
（4）企业产权关系及组织结构郑亚商场是由河南省建行租赁公司和中原不动产公司共同出资200万元设立的股份制企业，其中，租赁公司102万元，占51%的股份，中原不动产公司98万元，占49%的股份。由于郑亚商场计划在1992年改组成股份有限公司，面向社会公众发行股票。按照有关规定，上市公司的股东必须在5家以上才具备上市资格。由于种种原因，改建的郑州亚细亚股份有限公司上市未获成功。1993年9月，经河南省体改委批准，仅仅有过渡意义的郑州亚细亚股份有限公司正式更名为郑州亚细亚集团股份有限公司。于是，亚细亚上市未能做成，但虚拟的股权转让己被河南省体改委等政府职能部门认定，即河南建行租赁公司51%的股权转让给海南大昌实业发展公司18%，转让给广西北海巨龙房地产公司10%；中原不动产公司49%的股权转让给海南三联企业发展公司18%，转让给海南汇通信托投资公司18%.由于股权受让方未按协议及时把购股资金兑付，从此埋了了一个巨大的资金隐患。特别是后来中原不动产公司新任董事长认为前任批准的股权转让造成公司资产流失，不予承认。郑亚集团产权关系混乱局面就此形成。
郑亚集团设有一个“货物配送中心”，其职能是为郑亚商场本店和四家直接连锁店配货，该中心负责向厂家直接定货，目的是降低进货成本并防止各商场自行进货时吃回扣。但该中心配送给各大商场的所有商品，价格不但比批发市场上的批发价高出许多，甚至高于自由市场上的零售价！“货物配送中心”实际上成了一个大黑洞。
上述四个方面较清楚地说明了郑亚集团的控制环境情况。其内部控制环境若此，其最终结局亦在意料之内。
2.风险意识不强COSO报告认为，环境控制和风险评估，是提高企业内部控制效率和效果的关键。郑亚集团如何进行环境控制和风险评估呢？原郑亚集团总经理王XX，对以往的经营失误总结了六大教训，其中有四条涉及到对风险的认识和把握问题。
第一是“对市场认识不足，对形势认识不足”。在我们前进的过程中，不但遇到了国内商业同行的压力，而且国外零售业的大举进入也给我们造成了很大的冲击，导致我们认为较先进的经营模式一下子就被冲得体无完肤。
第二是“过于自信、乐观、想当然，其结果是骄兵必败”。
第三是“面对零售业艰难的状况，我们的应变能力差，整个经营进入死胡同，最后到了山穷水尽的地步”。
第四是“抗风险能力差，一近事阵脚就乱了。”这几个教训说明，在郑亚集团管理层的思想中缺乏风险概念，没有设置风险管理机制，因此抗险能力极低。
3.缺乏适当的控制活动COSO报告认为，控制活动是确保管理层的指令得以实现的政策和程序，旨在帮助企业保证其针对“使企业目标不能达成的风险”采取必要行动。郑亚集团运作中几乎不存在控制活动，或者即使存在所谓的政策和程序，也是名存实亡，未实际发生作用。且看一组数据：亚细亚一年一度的场庆花费都超70万元；集团某股东从郑亚商场借出8叨万元，连借条也没有，后来归还300万元，剩余5山万元商场帐面和收据显示是“工程款”；集团另一个股东1993年借走商场57万元，也无人催要盯997年，郑亚商场管理费用就高达18.6亿元。郑亚集团的控制活动若此，何以确保管理层的指令得以实现？
4.信息沟通不顺畅COSO报告认为，一个良好的信息与沟通系统有助于提高内部控制的效率和效果。企业须按某种形式在某个时间之内，辨别、取得适当的信息，并加以沟通，使员工顺利且行其职责。在郑亚集团内部，信息沟通系统几乎不存在。据称，集团内部一不需要成本信息二不计算投资回收期及投资回报率，三不收集市场方面的信息。会计信息系统由管理层随意控制队资金被大量挪用，却不知去向何方。在郑亚集团，T息系统已经不再是一个管理和控制的工具，而是上层管理人员的话筒，信息随其意愿而变。
5.内部监督缺乏COSO报告认为，企业内部控制是一个过程，这个过程系通过纳人管理过程的大量制度及活动实现的。要确保内部控制制度切实执行且执行的效果良好、内部控制能够随时适应新情况等，内部控制必须被监督。在亚细亚，自开业以来，没有进行过一次全面彻底的审计。偶尔的局部的内部审计中曾发现几笔几百万元资金被转移出去的事，后来也不了了之。任何事情都是总经理说了算，属下当然包括内部审计人员在内，全无发言权，可见内部监督极度缺乏是既成事实。
二、由“亚细亚”引发的思考：改进我目企业内部控制
由亚细亚，内部控制的五要素皆存在问题，必然最终走向倒闭之路。尽管它只是我国企业的一个个案，但这种现象却颇具普遍性。目前，我国加入WTO在即，来自外部世界特别是跨国公司的激烈竞争，给中国企业的压力越来越大，面临的挑战越来越严峻。若以“亚细亚。状况去应对竞争，其结果不难预料。因此，如何提高自身的竞争力，如何以一种更积极的状态参与到世界竞争的潮流中去将是我国企业面临的主要问题和难题。经济现实迫切要求我国企业早日建立健全企业内部控制，提高企业内部控制的效率和效果。从现实看，我国企业经营效益普遍较差；会计造假行为严重，财务报告严重失真；企业违法违规现象愈演愈烈，进而成为普遍现象。造成这些现象的原因是多方面的，但内部控制的缺失与缺陷难逃其咎。问题还在于，我国很多企业还未意识到内部控制的重要性，对内部控制还存有很多误解，以为内部控制就是十堆堆的手册、文件和制度，或者认为内部控制就是内部成本控制、内部资产安全性控制等，甚至对企业内部控制根本没有概念。现状函需改变！
我们认为，对我国企业内部控制的改进，可从两方面人手，其一是由权威部门制定内部控制的标准体系；其二是对企业内部控制的审计作出强制性的安排，做到二者并举。
1.建立内部控制标准体系
首先，建立内部控制标准体系是一项国际惯例。长期以来，内部控制一直被视为企业内部事务，属企业管理当局责任范围内之事。纵观美国注册会计师协会（AICPA）历年来对内部控制的定义、解释、修改、再修改的过程，不难发现，MCPA过去一直认为内部控制目标是为了保护企业资产、检查会计信息的准确性、提高经营效率、推动企业执行既定的管理方针等，不管对这些目标如何进行排列与组合，为企业内部的管理与经营服务是其共同特征。以往对内部控制的研究也大部分集中在制度的设计和审计方面，重在改进内部控制的方法与提高审计的质量和效率。直到1973年，美国国会通过了《反国外贿赂法》（ForeignCorruptPracticesAct，简称FCPA），该法案规定，每个企业应建立内部控制制度以防范这种行为发生。该法案在其会计标准条款中AccountingStandardsProvision）规定，业如达不到美国审计准则委员会提出的内部控制目标，可被罚款1万美元、责任者受5年以下的监禁。至此，建立和强化内部控制已成为企业应履行的一种法律责任。1991年11月，美国联邦委员会发表的判决指南指出，如果发现公司即使有一个雇员犯罪，该公司将受到强制性罚款，罚金数额可高达数十万至儿百万美元。这一法规的出台，强化了管理者对遵守法规的重视，遵循适当的法规、规避可能的罚款所带来的损失也成为企业内部控制的重要组成部分。1992年，曲美国注册会计协会（AICPA）、国际内部审计师协会（IIA）、财务经理协会（FEI）、美国会计学会（AAA）、管理会计学会（IMA）共同组成的专门委员会（即COSO委员会）提出了内部控制综合框架公告，认为“内部控制是受企业董事会、管理当局和其他职员的影响，旨在取得（1）经营效果和效率（2）财务报告的可靠性（3）遵循适当的法规等目标而提供合理保证的一种过程。”并对内部控制作了新的扩展，提出了内部控制的五要素。美国注册会计师协会认为该报告的提出，具有划时代的意义，“其作用如同早期的公认会计原则，其未来在管理界的地位也如今日的公认会计原则一样”。COSO报告很快受到了广泛的认可，世界各国及各专业团体纷纷效仿COSO报告对内部控制进行重新研究，并采COSO报告的最新理念，了自己的文告。可见，建立一套有关内部控制的标准体系，已成为一项国际惯例。
其次，建立内部控制标准体系是保证财务报告可靠性与企业遵循法律法规的重要条件。现代企业的典型特征就是所有权与经营权相分离。由于股权较为分散，企业所有者（包括权益所有者、债权所有者及人力资本所有者等）及其他利害关系人一般只能通过企业对外出具的财务报告等资料了解企业的经营管理情况，所有者、政府部门、材料供应商等作为外部人与作为内部人的经营者之间存在严重的信息不对称。因此，内部控制的目标之一是保证财务报告的可靠性，其二是保证企业法律法规的遵循性。从这两个目标可以看出，加强企业内部控制不仅仅是企业一种自愿自觉的行为，也是企业的一种责任与义务，是企业对外部利益集团负责的一种表现形式。因此，建立一套完备的内部控制标准体系，作为企业管理行为的规范标准，是达成内部控制目标的重要条件。
最后，建立内部控制标准体系有利于统一看法，更新观念。目前，我国会计理论与实务界对企业内部控制的认识还停留在内部牵制制度、内部控制制度或内部控制结构阶段，认识还很不统一，甚至还有不少错误认识。而且，企业界、司法界、会计界等不同行业与部门对内部控制的理解不一，彼此就此进行沟通时，缺乏共同“语言”。即使在注册会计师职业界，对内部控制的理解也多局限于其对审计工作的影响。因此，建立内部控制标准体系，不仅可以为各方人士的沟通与理解提供统一的基础，还可为企业评估和改进其内部控制提供标准与方法。基于以上认识，我们建议，有关部门应及时组织力量加强对内部控制的研究。我国的立法机关应该联合我国各有关方面的力量，包括理论界、实务界、各种职业团体、协会、中介机构等，在COSO报告的基础上，对企业内部控制进行全面深人的研究，建立一套如COSO报告那样内涵与外延统一、可操作性强的内部控制标准体系，并准则或提出指南，使企业管理当局或注册会计师等有据可依、有章可循。而且要将内部控制的全新理念与精神传达给所有相关人员，尽量使管理当局用以评估内部控制的标准、注册会计师用以审计内部控制的标准与投资者用以审视内部控制的标准相统一，以减少可能的期望差距。
2.对内部控制实施强制性审计内部控制标准体系建立之后，企业能否建立完善的内部控制系统并切实予以实施，需要外都力量予以保证。为此，美国审计鉴证准则（SSAE）第六号与台湾《公开发行公司建立内部控制制度实施要点》等要求企业对外界公众出具内部控制报告，并要求注册会计师对其进行审计，出具审计报告及有重大问题报告，尔后，注册会计师对企业内部控制进行审计，对企业的一般做法是，企业首先对自身内部控制进行全面而深入的自我评估，出具对外报告，包括无重大问题报告，企业内部控制报告发表审计意见。虽然不同国家对内部控制审计的要求与做法不一，而且对于内部控制是否不再只是企业内部事务的观点也存在争议，但不管如何，对内部控制进行审计带来的效用是显见的。因为，企业对外出具内部控制报告，注册会计师对企业内部控制报告出具审计意见，加重了企业管理当局及注册会计师的责任，而责任一旦加重，企业管理当局出于减轻自身责任及企业长期利益的考虑不得不在注册会计师的协助下真正关注内部控制的缺陷与缺失，实实在在地不断健全与完善企业的内部控制，注册会计师也会为降低自身的风险而督促企业改进内部控制。这样就带来了另一方面的效用，即降低企业营运的风险，提高企业营运的效率和效果，进而保护投资者的利益，同时提高企业对外出具的财务报告及其他披露信息的可靠性，增加证券市场及其他资本市场的透明度和有效性。
不过，在我国推行内部控制审计，目前还存在较大的困难。（1）我国内部控制基础十分薄弱。一方面，这是我国需要实行内部控制审计的直接原因之一，但也正是这一点，使我国实行内部控制审计困难重重。因为要对不健全的内部控制出具管理报告或发表审计意见无疑是困难的，受到的阻力也会比较大。（2）缺乏统一的内部控制标准。我国还未提出过类似美国COSO报告的权威性很高的内部控制标准体系。现行具体审计准则第九号“企业内部控制与审计风险”，观念还未更新，还停留在内部控制结构阶段，而且也只是从审计的角度的。新修订的《会计法》虽然对内部控制提出了新的要求，但因为它不是专门针对企业内部控制进行规定的，因此在内部控制的实务方面不具有可操作性。这就使得企业在进行内部控制自我评估及注册会计师在进行内部控制审计时无据可依。（3）我国公众的法律意识不强。这直接关系到：企业管理当局能否如实出具内部控制报告，并且对于其自身在内部控制报告中的承诺，企业管理当局能否真正担负起应有的责任；注册会计师能否如实出具内部控制审计报告，能否对其出具的审计报告负责；广大社会公众对内部控制报告及审计报告能否正确认识与应用，会不会形成很大的期望差距，造成不必要的诉讼与纠纷。（4）我国投资者普遍素质不高。这就形成两个问题：内部控制审计报告对他们有无增量信息；会不会被他们误用。这直接关系到内部控制审计有无实行的必要性问题。（5）我国法律法规还不很健全，对内部控制责任的划分、T化、奖罚等都有待于进一步的明确。由于存在上述种种困难，再加上对企业内部控制缺陷的重大性问题、责任分摊问题等本身就是学界研究的难题之一，因此，在我国实行内部控制审计存在很多实际困难，就不言而喻了。
关键词：期后事项审计案例分析
Abstract:Charteredaccountantacceptstherequest,musttoaccountantwhoauditstheunitthereportformwhetherlegitimate,fairandjust,allalongreflecteditsfinancialconditionandthemanagementachievementexpresstheopinion.Willoccuractuallythereportforminfluentialtimethingstodoafterdeathitemdirectlyaffectsinthefutureinthepropertydebttabletoprecedingtimeaccountanttocharteredaccountantauditstheopiniontheaptness,thefairness.Moreseriousis,butsomeenterprisespossiblyinpropertydebttableinthefuturebeforereportofauditdatetheoperatingconditionhasthetremendouschange,ifdoesnothavethesuitableadjustmentandthedisclosure,thereportformuserverypossiblymakesthewrongjudgmentandthedecisionmaking.Therefore,musthavetocausetheauditortoatimethingstodoafterdeathaudittotakehighly,onlythenmaintainstheoccupationwhichshouldhavetobediscrete,implementstheessentialauditproceduretobeabletocauseourentireauditwork“thefriendlybeginning”moreover“todieanaturaldeath”.
Keywords:TimethingstodoafterdeathAuditCaseanalysis
随着市场机制的不断完善，会计信息的作用日益增强。但很多上市公司的会计报表与审计人员的审计报告都程度不同的忽视了期后事项，甚至有的公司对期后事项的时间界定严重模糊，竟对期后事项加以说明为“截止XX年12月31日，本公司无重大期后（资产负债表日后）事项”。鉴于此，为了降低审计风险，保障信息安全，我们有必要加强期后事项审计，并对注册会计师如何规避由此引发的风险加以叙述。
1.期后事项的定义、责任界定和期限把握以及分类
1.1期后事项的定义及与资产负债表日后事项的差别。针对“截止XX年12月31日，本公司无重大期后（资产负债表日后）事项”，我们要明确两个问题：①何为“期后事项”?②期后事项是否等同于“资产负债表日后事项”。
根据我国颁布的《独立审计具体准则第15号——期后事项》中的规定，期后事项是指资产负债表日至审计报告日发生的，以及审计报告日至会计报表公布日发生的对会计报表产生影响的事项。而根据《企业会计准则——资产负债表日后事项》中的定义，资产负债表日后事项是指自年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的需要调整或说明的事项。那么期后事项是否就等同于资产负债表日后事项呢？答案是两者并不相同。从两准则可见，两定义中和期后事项相关的日期共有三个：财务报告批准报出日（即股东大会或类似权利机构批准董事会决议之日）、会计报表公布日（即会计报表经批准对外公布或送出之日）和审计报告日（即注册会计师已完成所有审计程序，并获取了充分适当的证据，能够开始撰写审计报告之日）。从这三个日期各自距离年度资产负债表日的时间跨度长短来看，我认为，企业会计准则所规定的资产负债表日后事项时间跨度较短，而审计准则规定的期后事项的时间跨度则较长，从而增加了注册会计师应对期后事项承担间接审计责任的审计风险。
1.2期后事项的责任界定和期限的把握。本文拟从审计角度立论，来分析注册会计师如何更好地把握期后事项并对其进行准确地审计，但究竟期后事项截止何时却不只是准则中用“会计报表公布日”所限定的那么简单。根据我国相关规定“上市公司报表最迟公布日为4月30日，经证监会豁免，还可延至6月30日”。那么期后事项该截止于4月30日还是6月30日呢？还有《独立审计具体准则第15号——期后事项》第七条“注册会计师没有责任实施审计程序或进行专门询问，以发现审计报告日至会计报表公布日发生的期后事项，但应对已知悉的期后事项予以关注，并实施相应的审计程序”。这一叙述具有很大的模糊性。“已知悉的期后事项”究竟包括什么样的事项，这些事项的期间跨度如何确定，审计责任又该如何界定呢？以上这些问题都较多的涉及了审计人员的执业判断，检查风险较高，使得我们需要结合诸多因素综合考虑期后事项所涉及的期间长短。首先，期后事项审计的时间跨度要受审计成本和效益的制约。注册会计师决定接受审计业务后，会对完成该业务所需的费用和事务所的收入做一对比测算。当对于某期后事项（即已知悉审计报告日至会计报表公布日发生的期后事项）所实施的审计程序耗时较长而该事项对报表的整体审计结果没什么大的影响时，便会增加无效审计成本，从而降低收益。我认为在能保证审计质量并不违背相关法规的前提下，对这类期后事项审计期间可以适当的缩短。其次，因为期后事项的审计较多地涉及从业人员的执业判断，检查风险较高，因此要结合对事项的潜在结果的可能性分析，来确定对该期后事项应实施的审计程序和耗用的时间。最后，报表使用者的主要目的是获取信息，若期后事项包含的信息量较小，或者信息对决策意义甚微，审计人员便不用对其花费太多时间。通常只有重大期后事项才需花较长时间关注。所谓重大事项，一般界定为某项交易或事项占该类交易或事项金额的10%以上，或性质重大以至影响使用者对财务报告的正确估计或决策。
1.3期后事项的分类。期后事项大体可以分为两类：①能为资产负债表日已经存在的情况提供补充证据的事项。这类事项既为被审计单位管理当局确定资产负债表日账户余额提供信息，也为注册会计师核实这些余额提供补充的审计证据。如果其金额较大，则要提请被审计单位调整会计报表，称为期后调整事项。但需注意的是利用期后事项确认被审计单位会计报表所列金额时，应对资产负债表日已经存在的事项和资产负债表日后才出现的事项加以严格区分，不能将后者的信息列入会计报表中;②虽不影响会计报表金额，但可能影响对会计报表正确理解的期后事项。这类事项不会影响资产负债表日的财务状况，所以不需调整被审计单位的会计报表。但如果被审计单位的会计报表会因此而受到误解，就应在会计报表中以附注的形式加以披露，这类事项被称为期后非调整事项。
正确区分两类性质不同的期后事项的关键在于正确界定期后事项主要情况出现的时间。凡主要情况出现在资产负债日之前的事项，应提请被审计单位调整会计报表；反之，则只需建议被审计单位在会计报表中以附注的形式加以披露即可。此外，当被审计单位的期后事项十分重要时，有时需要另外编制补充会计报表，将期后事项作为会计报表期间发生的事项加以说明，即说明假如该期后事项在资产负债表日前发生将会造成何种后果。一般来说，只有当期后事项对被审计单位的资产或资本结构产生重大影响（如合并或分立）时，才编制补充会计报表，而且通常只编制资产负债表。
2.期后事项的审计程序
在明确了期后事项定义以及期后事项的具体内容之后，我们就要正式进行期后事项的审计了。期后事项的审计程序具体包括三大步骤：
2.1结合对会计报表项目实施的实质性测试程序，来审计期后事项。这类审计是会计报表项目审计的一部分。如通过对期后货币资金收入的审计来测试应收账款的可收回等。在对应予以调整的期后事项进行审计时，审计人员因着重查明购销业务和重大收付款业务，以确定有无不寻常的转账业务或调整分录。
2.2专为发现所审会计期间必须弄清的事项而另行实施的审计程序。这类审计专门为获取那些必须并入所审会计期间账户余额、发生额或其他用于对报表附注说明的事项的有关资料而进行的审计，具体包括：
2.2.1询问被审计单位管理当局。通常应当询问以下内容：已依据初步数据进行会计处理的项目的现状；是否已进行或将进行异常的会计调整；是否已发生或可能发生影响会计政策适当性的事项；资产是否被政府征用或因不可抗拒因素而遭受损失；资产是否已出售或计划出售；是否发生新的担保、贷款或财务承诺；是否已发行或计划发行新的证券，如有，则应获取并检查相关的文件等。
2.2.2审阅被审计单位资产负债表日后编制的会计记录。审计人员应重点检查资产负债表日后编制的会计记录。审计人员应重点检查资产负债表日后的日记账和明细账以确定所有与被审会计期间有关的业务的存在及内容。如果日记账和明细账尚未记载至目前为止，则还应追查那些尚未入账的原始凭证和记账凭证。
2.2.3取得并审阅被审计单位在资产负债表日后的有关会议记录。对被审计单位在资产负债表日后的股东大会、董事会及管理当局的有关会议记录，审计人员应重点检查其中影响所审会计报表的重大期后事项。比如：资产负债表日后董事会批准的利润分配方案，已证实资产发生了重大减值，大额的销售退回，已确定获得或支付的大额赔偿等调整事项，以及巨额对外投资、自然灾害导致重大损失、汇率发生较大变动等非调整事项。
2.2.4复查被审计单位资产负债表日后编制的内部报表。复查的重点应放在所审计年度经营中与同期结果有关的变化，特别是客户经营或经营环境的主要变化上。应和管理当局讨论报表，以确定它们的编制基础与本年度报表是否一致，并调查其结果的重大变化。
2.2.5获取管理当局声明书。由客户向审计人员递交的声明书是被审计单位管理当局对审计中各种不同事项的说明，其中包括了对期后事项的说明。
此外，还需注意公司的业务处理程序、股东和董事会以及内部审计或经理主管会议的细节、资产负债表日后时期的往来关系与备忘录、公共领域的相关信息。
2.3综合上述审计结果，形成期后事项的审计结论，从而确定对审计意见类型的影响。相关审计程序完成后，我们需要对不同类型的期后事项做出相应的处理：
2.3.1对存在于资产负债表日前的且影响资产负债表日存在状况的事项进行调整。如：①负债表日后债务人宣布破产，破产是由日益恶化的财务状况引起，这一情况在资产负债表日就已存在，只是被审计单位不知道而已。所以注册会计师应提请被审计单位增加坏账准备数额，会计报表有关项目的数额也一并调整；②被审计单位资产负债表日后不久有大批产品经验收不合格，这种情况表明被审计单位资产负债表日在产品存货中有相当数量的不合格品，应予以剔除；③被审计单位于资产负债表日前签发的支票因透支而被开户行退回。这部分余额原已包括在被审计单位现金收入项下，如果这笔现金对被审计单位很重要，注册会计师应要求调整资产负债表日现金数额。
2.3.2在资产负债表中以附注的形式加以披露。包括；被审计单位应付债券的提前兑付，所持用于短期投资和转卖的证券价格严重下跌、偶发性的大笔损失等。
但要特别注意的是对期后事项进行调整时，应防止企业将其记入当年损益从而调节利润。应按准则规定，期后事项调整通过“以前年度损益调整”科目转入“利润分配-未分配利润”科目，同时调整报告年度报表及当月报表年初数。
可是在实务中，期后事项出现的形式千变万化，不能仅从字面确定是否调整，应注意以下判断点：①事项实质内容发生期间。若期后事项实质内容发生于报告年度则应调整报表，否则只需附注说明。②金额可否确切估计。期后调整事项是对报表日存在状况的有关金额做重新估计，故其影响金额必须确切，否则只能作非调整事项说明，并披露其不能估计的原因。③符合有关法规制度。对期后事项处理方法散见于各种单行法规制度中，注册会计师亦应遵从这些规定。
完成以上相关工作后，注册会计师将要就此发表审计意见：①注册会计师对发现、证实的第一类事项，应先判断其是否重要，如果不重要，则可以告知被审计单位管理当局，提请关注，而不影响其审计报告意见的类型。但如果该期后事项重要，注册会计师就应提请被审计单位管理当局进行调整。如果被审计单位不接受调整建议，则注册会计师应考虑出具保留意见或否定意见的审计报告。当该期后事项的发生使得根据资产负债表日的财务状况编制的会计报表整体严重失实时，应出具否定意见的审计报告；不是严重失实只是重要失实时可出具保留意见的审计报告。应当在范围段之后意见段之前增设说明段，说明该事项的内容及对会计报表的影响；②注册会计师对发现的第二类事项也应判断其是否重要，如果非常重要，不披露将会影响报表信息使用者对报表的正确理解（如资产负债日后因水灾、火灾发生的资产重大损失），注册会计师应提请被审计单位在会计报表中以附注的方式进行披露，说明该事项的内容，并估计其对财务状况、经营成果的影响。如无法做出估计，应说明原因，以便信息使用者进行正确判断。如果被审计单位拒绝披露，从理论上说，并不能因此改变审计意见类型。但为了能客观地反映该事项，注册会计师应在其审计报告中增加说明段，说明该期后事项的内容及对报表的影响，如不能确切估计其影响，应说明不能评估的原因。
注册会计师在整个期后事项的审计过程中，因事项发生的时间不同而相应承担一定的责任
不同时间段注册会计师应承担的责任类型资产负债表日至审计报告日负有主动、直接了解期后事项并审计的责任（积极责任）审计报告日至会计报表公布日没有责任专门查找，但对于已获知的期后事项要进行审计，负有审计责任（消极责任）会计报表公布日之后仅具有关注责任3.案例分析说明
我们将用案例综合反映期后事项审计的具体操作及注册会计师应如何保持职业谨慎。
案例：注册会计师审计华新公司2002年度会计报表，2003年3月8日外勤工作结束，3月14日完成审计报告，并于3月15日将审计报告送交华新公司。3月25日华新公司的会计报表对外公布。审计报告日期为3月11日。华新公司2002年度营业利润为150万元。
审计过程中：①2003年2月8日，该公司新厂房火灾导致存货产生了30万元的损失。但通过对该事项的调查，审计人员发现了分配到存货中的间接费用的一个错误，该错误导致存货价格（不包括火灾中损失的存货）被高估了75万元。②2月23日，华新公司发生销售退回123万元，占年度销售收入的23%，项目经理李浩检查相关原始凭证及其会计处理，提请他们调整。③3月1日公司由于销售了有缺陷的产品而受到客户的（销售日期2002年12月6日）。④3月20日，项目经理李浩在阅读报纸上有关华新公司的消息时，注意到华新公司2002年11月确认的主营业务收入——(美国)迪美公司可能存在虚假,于是及时与华新公司沟通,要求华新公司解释.华新公司管理层解释2002年11月向迪美公司销售货物的合同、发票、货运单、报关单等均系总经理李阳指使他人伪造的，目前司法已经介入。李浩了解到相关情况后，建议华新公司修改会计报表，华新公司以司法正在调查，不宜披露为由拒绝修改会计报表。
对于案例中第1例期后事项包括两个小事项——发生火灾及发现存货高估。火灾事故为非调整事项，虽然存货的价值是比较大的，但这不可能重要到值得怀疑公司是否能够持续经营的程度，因此将其作为非调整事项在附注中加以披露更好。审计人员希望确定公司是否为这种损失投保。关于因间接费用的错误分配而使得存货的价值被高估了75万元，这一发现应作为调整事项，因为它提供了在资产负债表日已存在的情况的进一步信息。与公司利润比较而言，当然是重要的。这两个期后事项发生在外勤工作结束之前，审计人员应了解这一事项，专门设计审计程序以确定事项的类型及其影响。
对于第2例期后事项，应分情况考虑。若华新公司调整报表，可出具无保留意见（在不存在其他问题的前提下）；若华新公司拒绝调整，注册会计师考虑出具保留意见的审计报告。
第3例事项看似或有损失，但如果这一损失被认为是极可能的，这一事项就归类为调整事项，因为它对年末存货的质量提供了进一步的证据，而且极可能的败诉对公司非常不利。注册会计师应估计赔偿的数额，并对这一事项进行披露。
第4例事项发生在注册会计师签发审计报告之后。尽管注册会计师已没有义务对已审计会计报表做进一步地询问，但如果注册会计师在已审计会计报表公布后意识到会计报表某些信息存在重大错误，无论未能发现错误是注册会计师的过失，还是被审计单位的过失，注册会计师都有责任采取措施，保证已审会计报表的使用者了解有关错误的情况。一般情况下，注册会计师应当积极与被审计单位沟通，讨论如何处理，如果需要修改审计报告及会计报表，注册会计师应当建议被审计单位一个修正后的会计报表，并解释修正的原因。如果被审计单位拒绝在披露错误方面进行合作，注册会计师应当根据需要做修改的事项对会计报表的影响程度，重新考虑已出具审计报告的适当性和公正性。如果原先发表的是无保留意见，则应改为发表保留或否定意见；同时，应将已审计会计报表发生错报的事宜通过适当方式报告给会计报表使用者，必要时可考虑向对被审计单位有管辖权的管理机构报告，如对于上市公司可向证券监管机构和股票交易所报告，可考虑要求他们通知股东会计报表不再值得信赖。
一、何为利益冲突？
独立性原则的要旨是使注册会计师免于利益冲突，从而奠定正直与客观的执业基础。利益冲突的发生，一般认为有两种情况：一是某人的自我利益与其作为特定角色应尽的义务冲突；二是某人身兼双重角色时相对应的两种义务发生冲突（Beauchamp and Bowie，1988）。注册会计师的工作需要大量的职业判断，而职业判断的受益人是公众，社会有理由期望注册会计师的判断能代表他们的利益，如果审计报告的使用人从审计中获得的收益比期望获得的利益少，则注册会计师面临着利益冲突。
（一） 直接利益
直接经济利益主要是指注册会计师及其亲属所拥有的股票或其他所有者权益。国际会计师联合会1992年制定的《职业会计师道德准则》指出，注册会计师在客户中拥有直接经济利益时，独立性将受到损害。在注册会计师非主动地获取客户股权的情况下，如继承股权，或以股东为配偶，或是接管客户公司，注册会计师应当在执业前尽早处理股权，否则，注册会计师应拒绝对该公司的报告任务。美国注册会计师协会的职业行为规则解释101认为，在业务聘约期内或者在发表意见时，会员或其事务所已经或可以从取得直接利益，应视为对独立性的损害。美国注册会计师协会还认为，配偶、未成年子女或与会员共同生活及由会员供养的亲属所拥有的财务利益，一般都视同会员的财务利益。
2000年初美国证券交易委员会特别对普华永道会计师事务所进行调查，结果发现该公司2698名合伙人（占全部合伙人的86.5％）至少违反一项事务所及注册会计师协会所规定的独立性准则的要求。不仅11位资深合伙人中的6位承认违反了独立性规定，专业助理人员也有10.5％违反了规定。其中最主要的事实是合伙人及经理人持有所审客户的公司股票，与客户具有直接利益关系。
（二）间接经济利益
间接经济利益是指注册会计师与客户之间具有密切的但非直接的财务利益关系，可分为三种情况：一是注册会计师系财产委托人，或遗嘱执行人、管理人，而该信托在客户公司中拥有经济利益；二是注册会计师在客户公司或合资企业中拥有经济利益；三是注册会计师在某一非客户公司中拥有经济利益，而该非客户公司与客户公司之间有投资关系。国际会计师联合会《职业会计师道德准则》针对第一种情况指出，如果单一从业者或从业的合伙人、或其配偶或未成年子女是该信托的受托管理人，并且该信托持有的股权相对于公司所发行的股权或该信托的总资产比例是重大的，则不能接受对该公司的报告任务；对于充当遗嘱执行人或管理人的情况，适用同样的规则。对于第二种情况，国际会计师联合会也认为会独立性，因而应加以禁止。对于第三种情况，当非客户接受客户投资者的投资是重大的，则注册会计师在非客户公司之间任何直接或重大间接经济利益，将被视为损害了注册会计师对客户方面的独立性；同样，当客户接受非客户投资是重大的，注册会计师在非客户投资者中有直接或重大间接经济利益，将被视为损害独立性。国际会计师联合会最后强调，注册会计师应独立于客户公司及其所有的母公司、子公司以及联营、合营企业。
（三）与经济利益相关的情形
1、借贷关系
注册会计师或其所在事务所与客户公司及其主要职员之间一旦存在借贷关系，就意味着双方具有了财务关系，独立性就会受到损害。国际会计师联合会《职业会计师道德准则》指出，若注册会计师接受或向客户公司及其高级管理人员、董事、主要股东贷款，理性的观察者则会认为其独立性受到损害。因此，无论是注册会计师本人还是其配偶、未成年子女，都不能向客户贷款或作为客户借款的担保人，也不能从客户处取得贷款，或由客户担保而取得贷款。美国注册会计师协会《职业会计师行为准则》指出，会员或事务所，与企业或其高级管理人员、董事或主要股东之间有借贷关系，应视为对独立性的损害。不过，行为规则的解释101-5中提到了例外情况，即“不追溯贷款”（Grand fathered loans）和“其他允许的贷款（Other Permitted loans）不属于限制范围。
2、在公司的任职
注册师在公司中曾经担任或正在担任一定的职位，则其独立性会受到，因为“没有人能够超然独立地评价自己的工作”。国际会计师联合会《职业会计师道德准则》指出，注册会计师在接受业务前（不短于两年），如果是公司的合伙人、董事会成员、高级管理人员或职员，则将被视为在公司中拥有利益，这会削弱他对该公司做出报告时的独立性。美国注册会计师协会《职业会计师行为准则》除禁止会员担任客户公司的董事、高级管理人员或与此相当的经理人员或职员外，同时禁止会员成为客户的股票承销商、股权信托人、客户养老金或利润分享信托业务的受托人。
3、 物品和劳务
如果注册会计师接受了客户的物品和劳务，其立场和表现将受到影响。国际会计师联合会《职业会计师道德准则》指出，注册会计师不应接受与生活中正常的礼貌不相当的馈赠或礼物。美国注册会计师协会认为，如果审计人员或合伙人接受纪念物以外的礼品，即使通知所在事务所，也会影响其独立性。
4、 前任从业者
会计师事务所前任合伙人或股东，由于辞职、离任、退休或出售股权等原因离开事务所，仍可能与客户发生利益关系，特别是参与事务所的业务活动或就职于原事务所的客户公司（如安达信的审计师被安然公司聘用），可能存在损害独立性的情形。美国注册会计师协会认为，如果前任合伙人仍使用原事务所的办公室，或收到原事务所的利润分成，则这种利益关系影响事务所的独立性。
5、收费
如果注册会计师的收入严重地依赖于某一客户或某一客户集团，可能会屈从客户的压力而不再保持独立性。国际会计师联合会认为，从某一客户或客户集团的收费是会计师事务所总收入的唯一或重大部分时，注册会计师应认真考虑其独立性是否受到损害；向客户提供服务而收取的费用，延期后尤其是在下一年度签发报告时仍未收到，也可能会损害独立性。
6、佣金
注册会计师通过向某些人员支付介绍费来扩展业务，或通过介绍他人的产品或服务收取佣金，可能使注册会计师面临利益冲突。美国注册会计师协会《职业行为准则》，对佣金与介绍费作了相应的规定：注册会计师不得为了佣金而向客户推荐或介绍产品或劳务，或为了佣金推荐客户的产品或劳务；因推荐或介绍某注册会计师的业务给他人或团体而收受介绍费的会员，或通过支付介绍费已获得客户的会员，应披露收受或支付的介绍费。
二、行为约束与核心价值
根据传统的观点，美国审计实务界和界一直把独立性视为一项由美国证券交易委员会或美国注册会计师协会强加的行为限制。而1997年7月美国注册会计师协会发表的白皮书则将独立性作为注册会计师职业的核心价值。
（一） 行为约束观
从20世纪60年代至今，学术界对独立性进行了长期而广泛的探讨，这些研究分别从不同的角度入手，主要为抵制客户压力或影响、审计人和经理合作或合谋、审计人员实质独立和形式独立以及审计的客观性和公正性等。具体表现为对缺乏或丧失独立性的行为做出判断，并制订了一系列限制性条款。，美国注册会计师协会和美国证券交易委员会对执行上市公司财务报表审计业务的注册会计师的某些行为与关系都做出了禁止性规定，包括直接利益和间接经济利益关系等。这些规定以堵漏的方式提炼出来，但却不能涵盖所有的方面。不仅投资者和管理者担心由于情况的变化使得限制性规定捉襟见肘，实务界也对这一套复杂刻板的准则颇有微词，认为费时费力，成本过高。
鉴于公众认为注册会计师同时审计客户提供审计和咨询服务，不可避免存在利益冲突，美国证券交易委员会前主席列维特（Arthur Levitt）在其任期内欲拿“五大”开刀，要求他们在2000年分离咨询业务。列维特认为“贪婪与狂妄”已经使注册会计师传统上为股东提供公允财务报告的使命产生偏离，致力于拓展利润丰厚的咨询业务使会计师事务所疏于其主营的公司审计，导致上市公司的财务报表质量下降。为保证注册会计师实施审计时的独立性，列维特建议禁止会计师事务所向客户提供包括设置财务信息系统、内部审计、保险统计、薪酬系统设计等在内的一系列咨询服务。但这一建议遭到了包括“五大”在内的注册会计师界的强烈反对。他们坚持认为，如果审计与咨询分开，会计师事务所很难吸引最佳的专业人才，注册会计师全方位解决的能力会将受到影响，同时将降低注册会计师提供审计服务的质量水平，并将阻碍会计师事务所吸引优秀人才。
经过一番长时间的讨价还价，“五大” 师事务所与美国证券交易委员会初步达成妥协。“五大”有条件接受SEC关于独立性的限制：事务所只有经上市公司董事会的审计委员会充分论证后才能获准提供IT及其他咨询服务；事务所的独立性须受独立监管，以判定其业务是否有利益冲突；事务所不能接手超过其全部业务收入40％以上的内部审计业务；上市公司须披露向会计师事务所支付的会计、顾问及税务服务费明细。
（二）核心价值观
1997年7月美国注册会计师协会注册会计师独立性白皮书，其指导思想在于把独立性作为注册会计师职业的核心价值观，即独立性并非只是对注册会计师的外在行为加以限制，而是保障和提高自身执业水平的基石，一个缺失独立性的注册会计师的工作成果对相关利益主体而言毫无意义。因此，为实现注册会计师的价值，就必须时刻把独立性视为自身的核心价值，并养成一种基本的职业意识。美国审计准则委员会（ASB）成员威廉教授在1997年3月《Accounting Horizon》杂志上发表的论文《Auditor Independence：A Burdensome Constraint or Core Value？》对此作了进一步的解释： 独立性是注册会计师职业在市场中的存在价值的三个核心组成部分之一（另外两个是计量方面的专长和实施标准化规范的能力）。注册会计师和会计师事务所应尽力保持和自身的价值，注册会计师对独立性的遵守应源于一种由内向外的动力。
2000年11月，美国独立准则委员会了一份审计师独立性概念框架的征求意见草案，其中包括独立性准则的定义、目标以及基本原则等。该概念框架草案列出了各种可能削弱审计独立性的潜在威胁：(1)自我利益威胁(self－interest threats)，即“来自于注册会计师涉及个人利益时的威胁”，自我利益包括注册会计师的情感、金钱或其它个人利益。(2)自我检查威胁(self－review threats)，即“来自于注册会计师检查自己工作或事务所他人工作的威胁”，评价自我或自身事务所的工作很难没有偏见。(3)倾向威胁(advocacy threats)，即“来自于注册会计师或事务所倾向支持或反对客户的状况或观点的威胁，即注册会计师容易模糊第三方的角色”。(4)熟悉(或信任)威胁(familiarity or trust threats)，即“来自于注册会计师与客户密切关系的威胁”，注册会计师与客户有着密切的个人或职业关系时，可能不加怀疑地接受客户声明书或观点。(5)胆怯威胁(intimidation threats)，即“来自于注册会计师认为他被客户或其他相关利益主体强制的威胁”，如注册会计师或事务所不同意客户关于会计准则的运用时被威胁解除业务约定等。
倘若将行为约束视为他律，核心价值则是自律。在注册会计师行业发展的特定时期，缺乏自律能力成为注册会计师贯彻独立性的最大障碍，于是有关方面就会制订相关的、法规，对有损独立性的各种行为进行限制。这时，独立性主要表现为一种行为约束。随着服务选择范围的拓宽、审计技术的化、经济信息的几何级数增长、社会公众对审计信息的依赖和期望度的提高，尤其是非鉴证业务比重的扩大，注册会计师面临着恪守独立性的挑战。审计独立性不再是对外部限制的一种机械反应，而成为注册会计师赖以生存和发展的必备职业素养。因此，独立性应是行为约束与核心价值的统一。
三、独立性的防护措施
不论是安然事件，还是银广夏事件，莫不与独立性相关。尽管我国的会计市场排斥高独立性的审计供给，但独立性依然是注册会计师安身立命的基础。“有的注册会计师炒股，有的事务所搞承包、收入分成，把客户、审计收入包给个人，出让事务所的公章，事务所的个人收入与被审计上市公司紧密相联，独立性何在？……如果注册会计师失去了独立性，那注册会计师行业也就没有存在的必要了！”（汪建熙，2001）。针对目前会计市场独立性缺失的现实，本文作者提出如下考虑：
1、作为事务所的合伙人或股东的注册师（包括其直系血亲和近亲，如未成年子女、配偶、兄弟姐妹、父母、祖父母、外祖父母、岳父母及公婆等，下同）如果在客户中拥有直接利益（拥有客户的股票等），则该事务所不能接受对客户的审计和其他鉴证业务；作为事务所一般职员的注册会计师，如果在客户中拥有直接经济利益，则他（她）本人必须回避。
2、对于涉及间接经济利益关系的三种情形，作为合伙人或股东的注册会计师，不应接受对客户的审计或其他鉴证业务；作为事务所一般职员的注册会计师，存在上述三种关系时，应当申明回避。
3、如果注册会计师是事务所的合伙人或股东，应禁止与客户公司、管理层、董事以及主要股东之间存在借贷关系或担保关系。如果注册会计师为一般职员，在拥有上述借贷关系时，应当申明回避。但根据正常的贷款程序、条件和要求从机构取得的贷款，如住宅抵押贷款、汽车贷款等除外。
4、如果注册会计师接受任务前的两年内是客户的董事、高级管理人员或与此相当的经理人员，则不能接受该客户的审计鉴证服务。
5、注册会计师不应接受客户的物品和服务，除非接受的条件不比客户的大多数职员更优惠。
6、当会计师事务所从一个客户或一相关客户集团的收费超过业务总收入的15%时，应当考虑客户集中度风险对独立性的，并记录在案。
7、注册会计师为客户提供审计或审阅、代编财务报表以及审核预测性财务信息时，不得支付或收受佣金。非鉴证业务不属于禁止之列，但须向客户披露支付或收受的事实。
一、会计师事务所审计风险的成因
（一）从事务所本身的角度分析包括会计师事务所组织形式、质量控制制度、同业竞争等方面。
（1）会计师事务所的组织形式问题。我国现行的《注册会计师法》规定，不准个人设立会计师事务所，只批准有限责任会计师事务所和合伙会计师事务所。而且从法律条文的字面意思上来看，合伙制被列为首选形式。然而目前，在我国7400多家会计师事务所中，仅有18%的事务所实行的是合伙制；全国20家大型会计师事务所（具有100名注册会计师以上）和78家有证券业务资格的会计师事务所，全部实行的是有限责任制。公司法规定，有限责任制会计师事务所的股东对事务所的债务只承担有限责任，即仅以其对事务所的出资额为限对事务所的债务承担有限责任，事务所对外赔偿不涉及股东的个人财产。这样，作为股东的注册会计师不必为出资额以外的私人财产担心。如此低风险，造成此类事务所自身的风险意识相对淡薄，社会公众对其信任度较低，从而导致了审计风险的增大。此外，由于我国对有限责任制会计师事务所的注册资本最低限额要求仅为30万元，从事证券相关业务的仅为200万元，如此低门槛，造成我国会计师事务所的数量如雨后春笋般剧增，极大降低了行业水平和公众信任度，良莠不齐的行业现状极大的增加了事务所自身的审计风险。从世界范围来看，该种形式很少被采用，可以说有限责任公司制会计师事务所是具有“中国特色”的。
（2）会计师事务所的质量控制制度存在问题。目前，我国绝大多数中小会计师事务所的业务质量控制制度不健全、不规范，事务所及其人员的质量控制责任不明确，质量控制准则贯彻不到位，导致事务所审计风险加大。如，有相当多的会计师事务所制定了电话费管理制度、考勤制度、工资奖金分配制度、交通应酬费开支制度等内部管理制度，但却没有执业质量控制制度；有些事务所虽然制定了一些质量控制方法，但在实际执行的过程中实施不力，使得内部质量控制中最重要的质量复核流于形式，没有发挥其应有的作用。
（3）同业竞争激烈。我国实行市场经济体制以来，经济社会迅猛发展的同时市场竞争也愈发激烈，许多事务所通过降低审计收费来争夺客户，这种恶性竞争手段导致事务所入不敷出，为了降低审计成本而人为缩短审计时间，减少审计程序从而导致审计质量降低，审计风险增大。
（二）从注册会计师的角度分析包括审计人员的专业能力、职业关注、工作环境等。
（1）审计人员的工作经验和专业能力有限。目前我国注册会计师人数已达15.5万人，其中执业注册会计师8.5万人，非执业会员7万多人，全行业从业人员近30万人。人才的涌入为行业的发展注入了大量的新鲜血液，然而同时也可能带来一些风险，由于工作经验欠缺，他们很可能在审计过程中没有发现一些较隐蔽的问题，而这些问题往往就是形成审计风险的关键。注册会计师不是万能的，在考虑成本和效益的条件下，仅凭其专业知识和精力不可能独立完成审计涉及的所有工作，需要利用他人的工作。这就无形中增大了注册会计师的审计风险。
（2）审计人员的工作责任心和职业关注不够。注册会计师审计是一种专门的技术，要求审计人员必须是高层次的德才兼备的人才。他们在具备扎实的会计和法律知识、审计基本技能、敏锐的分析能力、准确的判断能力的同时，也必须具有高尚的品德、正直的人格和一丝不苟的工作态度。如果审计人员达不到上述要求，就不可避免地会限制审计工作的开展，从而影响审计质量。另外，保持应有的职业关注是审计人员在审计过程中必须注意的一个问题。如果审计人员对审计过程中发现的疑点没有追加审计程序或扩大审计范围，就是没有保持应有的职业关注。
（3）受迫出具审计报告。有些会计师事务所面对国内审计市场的恶性竞争和国外事务所争夺市场份额的压力，甘愿冒险，违反原则，对其派出的注册会计师施加物质和精神方面的压力，强迫其对被审计单位出具无保留意见的审计报告。注册会计师面临事务所给予的这种压力时，也往往为了生存而对审计过程中发现的问题避而不谈，甚至为被审计单位出谋划策，掩盖问题，以发表有利于被审计单位的审计意见，这无疑加大了事务所的审计风险。
（三）从被审计单位的角度分析 包括内部控制缺乏、会计信息失真、管理人员影响等。
（1）内部控制的问题。如果被审计单位缺乏内部控制制度，或虽存在内控制度但其设计不够合理，或虽设计合理但却没有有效执行，这些都会直接影响审计风险的大小。另外，如果被审计单位的体制不断变革，人员流动频繁，就会使被审计单位的环境处于一种经常变动的状态，从而使其内部控制制度变得薄弱，而内部控制制度能力的削弱就增大了错误或舞弊出现的可能性，从而间接给审计工作带来一定的风险。
（2）会计信息失真。经营者为了谋求高额利润或逃避税收而有意在会计账簿、报表、凭证上弄虚作假的案例不胜枚举，会计信息失真的现象相当普遍。虽然为了降低审计风险、分清会计责任和审计责任，注册会计师会要求被审计单位签署“管理层声明书”，但由于注册会计师在审计过程中主要还是依靠被审计单位提供的会计账薄和报表，所以当被审计单位在主观上要提供虚假的会计信息时，其在业务处理上的隐蔽性会极强，因此，会计信息失真是审计风险形成的重要条件。
（3）管理人员的影响。被审计单位管理人员的专业素质和道德品质高低、变动情况特别是财务人员的变动情况、是否遭受到异常压力等，均影响审计风险的大小。
（四）从外部环境的角度分析 首先是法律环境的影响，审计是社会经济生活的一个组成部分，要想使现代社会的经济生活井然有序，任何方面都必须接受法律的规范，审计也不例外。法律是审计工作的依据，如果法律体系不完善导致相关法律不一致或不衔接，审计人员就失去统一的判断标准，从而加大审计风险。其次是经济环境的影响，随着市场经济和现代高新技术的发展，企业经营的内容和方式日益复杂化和多元化，这不仅增大了企业的经营风险，而且使得审计人员对被审计单位的情况难以全面地掌握和评价，从而加大了其得出正确审计结论的难度，二者均导致审计风险增大。最后是行业环境的影响，我国注册会计师行业起步较晚，目前还存在很多方面的问题。一是行业监管出现多重管理的现象。财政部、审计署、证监会、注册会计师协会和税务部门等都会对企业年度财务报表的审计报告质量实施监督，这就使我国会计师事务所陷入了一个被循环监督的困境，这样既容易出现监督空白，又人为加大了监督成本。二是行业监管不力，权威性不够，缺乏有效的监督检查方式。中国注册会计师协会作为中国注册会计师行业的自律性组织，在基本职能和行业管理方面发挥的作用还比较小，还没有形成完善的行业监管体系。
二、会计师事务所审计风险的防范与控制
（一）从事务所本身的角度分析 包括改革会计师事务所组织形式、防范职业风险、健全事务所质量控制制度等。
（1）改革会计师事务所的组织形式。有限责任制的弊端很明显，虽然实行合伙制在一定程度上可以解决有限责任制的弊端，但由于合伙制在我国起步较晚，事务所的规模较小，承担大型企业的审计能力及风险承受能力均不足，加上一些配套制度没有跟上，因此合伙制的发展受到一定的限制。基于此，产生了有限责任合伙制这一事务所组织形式，即对合伙人执业违规造成的损失，由直接违规的合伙人承担无限责任，其他合伙人只承担有限责任；事务所承担有限责任，签字会计师承担无限责任。有限责任合伙制综合了合伙制和有限责任制的优点，有效克服了二者的缺点，因此这是一种比较理想的组织形式，可以控制和防范事务所的审计风险，也符合国际事务所组织发展的趋势。
（2）提取职业风险基金、专项赔偿基金或参加职业责任保险。根据《注册会计师法》规定，事务所可提取职业风险基金或参加职业责任保险作为因不可避免的工作失误而依法进行赔偿的准备金。从国内外频繁发生的民事责任赔偿案件来看，提取职业风险基金和利用保险市场投保责任险，已成为会计师事务所规避民事责任巨额赔偿的有效方法。然而上述两种方法虽可在一定程度上解决注册会计师因执业过失导致的民事赔偿，但因注册会计师故意或违法行为导致的民事赔偿则不属于注册会计师职业保险范围之列，必须由注册会计师及会计师事务所自己承担。因此，为了强化注册会计师的审计责任，提高其执业水平，同时提高注册会计师的实际赔付能力，事务所应设立专项风险赔偿基金，专门用于支付因其注册会计师的过失或故意行为造成的民事赔偿。综上所述，由于审计风险的客观性、普遍性等特征以及现代审计选择性测试方法的运用、内部控制的固有局限性等主客观原因，事务所随时可能面临由此导致的巨额赔偿而陷入财政危机，因此，提取职业风险基金、专项赔偿基金或参加职业责任保险可以有效控制和防范事务所的审计风险。
（3）建立健全事务所质量控制制度。我国2006年颁布的《会计师事务所质量控制准则第5101号――业务质量控制》规定，会计师事务所的质量控制制度应当包括针对下列要素而制定的政策和程序：对业务质量承担的领导责任；职业道德规范；客户关系和具体业务的接受与保持；人力资源；业务执行；业务工作底稿；监控。准则的第三至九章又分别从这七个要素展开，规范事务所质量控制的内容和程序。完善的质量控制制度是会计师事务所出具高质量、低风险报告的机制保障。因此我国会计师事务所均应按照准则的规定并结合自己的实际情况，系统规范地制定适合本所的质量控制准则，将质量控制政策和程序形成书面文件，并传达到全体人员，这样才能最大限度地控制和防范审计风险。
（二）从注册会计师的角度分析 包括提高注册会计师自身素质、严格审计取证、谨慎出具审计报告。
（1）提高注册会计师的自身素质。首先是提高自身的专业胜任能力，注册会计师可以通过积极参加定期培训或自学来不断更新自己的知识储备，扩大自己的知识面。其次是加强注册会计师的职业道德修养，严格遵守独立、客观、公正的原则，在全行业形成“诚信为本、操守为重、坚持原则、不做假账”的行业理念。
（2）严格审计取证。在审计项目实施的过程中，要十分重视审计取证工作。注册会计师取得的审计证据必须具有充分性、合法性、客观性、真实性。收集的重要证据一定要经过注册会计师、被审计单位业务主管和有关人员共同签章才有效。如果被审计单位拒绝签章，注册会计师应注明其拒绝签章的原因并记入工作底稿，采取必要的自我保护措施。这样，才能在发生法律纠纷及诉讼时，做到有凭有据。
（3）谨慎出具审计报告。审计报告是审计工作的成果，也是追究审计责任和承担审计风险的重要依据。因此，注册会计师不能因外界的任何干扰而出具不负责任的审计报告。注册会计师在提交审计报告前，应对审计工作底稿中的重要程序、重点问题和对审计报告有重要影响的部分进行认真复核，确保准确无误。在起草审计报告时，注册会计师应重点关注报告中的审计结果和依据、审计评价和建议等，使其符合业务约定书中的约定项目、内容和要求，真正做到客观公正、真实可靠、证据充分、文字简练、措辞恰当和表达清晰。
（三）从被审计单位的角度分析 （1）建立健全内部控制制度。完善被审计单位的内部控制主要应从两方面考虑，一是保证被审计单位拥有一个健全的内部控制，这就要求被审计单位不断改进内部控制的设计，把资金、成本费用、权力使用作为关键控制点，经过大量细致的调查研究工作后，根据被审计单位的具体情况进行授权。二是保证完善的内部控制确实得以有效的实施。首先要提高控制人员的素质和道德品质，否则再健全的内部控制也只能是一纸空文。其次要建立独立董事、监事会、内部审计等多元化的监督制度，将内部审计真正纳入到内部控制中来，从而使其成为内部控制的再控制，保证内部控制制度的健全和有效执行。再次要针对内部控制制度的执行情况建立畅通有效的信息披露渠道，对遵守或违反内部控制的行为进行奖励或惩罚，以保证内部控制制度的执行效果。（2）净化会计环境。被审计单位的会计环境和注册会计师的审计执业活动是密切相关的。被审计单位会计环境的完善有利于提高会计信息的质量，从而降低注册会计师的审计风险。净化会计环境的方法有很多，如被审计单位在聘用会计人员时不仅要注重其工作能力和专业素质，更要注重其道德品质。
（四）从外部环境的角度分析 一是完善法制体系，促使注册会计师行业健康有序发展，进而为降低审计风险创造有利的条件。近年来，我国已经相继出台并修改了公司法、证券法、注册会计师法等经济法律法规，但法制体系还不够健全，因此逐步制定和出台相应的实施细则非常必要。尤其是注册会计师法的修订会对注册会计师执业环境的改善产生推动作用，在修订时可以根据现实情况，通过吸取近几年国内外会计造假、审计失败等经验教训来完善法律。另外，独立审计准则也应随着审计职业的发展而不断进行修改完善，如在新准则中加入现代风险导向审计的思想，以降低审计风险。二是进行适当的宏观调控，随着市场经济的逐步建立与完善，新的经济事项和经济活动不断出现，这就对注册会计师提出了更多的要求和更高的挑战。在目前复杂的经济环境下，除了注册会计师不断提高自身的素质以适应新形势外，国家也要进行适当的宏观调控，在保证市场经济健康有序发展和资本市场有效整顿的前提下，加强政策导向和对投资者及经营者的宣传教育力度，以提高他们的风险意识，使得其更关注企业的内在价值，以此带动注册会计师执业质量的提高，降低审计风险。三是加强行业环境的治理，为消除我国注册会计师行业外部监管的多头管理、重复审查、行业监管不力等现象，我国必须加强对注册会计师行业环境的治理，促使会计师事务所提高业务质量，从而使会计师事务所减少法律诉讼，降低审计风险。行业环境的治理方法很多，可以专门设立一个注册会计师行业的监管委员会对注册会计师行业实施独立监管。该委员会既要独立于注册会计师行业，又要独立于政府部门，真正做到注册会计师行业的自律和自处，该委员会有质量监督复核和惩戒的职能，并受中国注册会计师协会的监督。独立监管模式的关键在于使建立的独立监管机构能真正将投资者和社会公众的利益放在第一位，从而对审计风险管理产生促进作用。
审计风险与事务所的整个生命周期共存，是任何一个事务所都必须面对的、无法回避的现实存在。特别是2008年爆发的全球金融危机已经蔓延到实体经济领域，虽然当前的经济状况已经有所好转，但仍然不能忽视其对事务所审计风险造成的影响，作为“经济警察”的会计师事务所必须对其审计风险进行防范与控制，从而提高抵御未来可能发生的更多经济危机的能力。而审计风险的防范与控制只有内外兼顾才能达到理想的效果，因此除了会计师事务所自身的努力外，还需要政府部门、行业监管部门、被审计单位、注册会计师等各方面力量的共同努力。只有这样，才能保证我国市场经济和审计行业的健康有序发展。
参考文献：
［1］葛家澍、黄世忠：《安然事件的反思――对安然公司会计审计问题的剖析》，《会计研究》2002年第2期。
［2］王君彩、康霞：《构建注册会计师执业责任保险体系的探讨》，《审计研究》2010年第1期。
［3］顾建平：《换一个角度谈审计风险》，《中国注册会计师》2008年第2期。
