时间：2023-06-05 10:16:49
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇税务稽查研究，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
[关键词]新公共管理；稽查约谈；权利与义务
税务稽查约谈是税务机关对所辖纳税人或扣缴义务人在日常检查、所得税汇算、纳税评估、税源监控、接受举报、协查、检查等过程中发现一般涉税违章违法行为或疑点后，由于证据不足主动约请纳税人或扣缴义务人沟通相关征纳信息，在拥有裁量权的前提下与纳税人就税款和处罚进行妥协，促使纳税人和扣缴义务人主动自查自纠，减少税收征纳成本的一种工作方式。
一、西方新公共管理运动的构建对税务稽查约谈制度的理论支撑
20世纪70年代末至80年代初，伴随着经济上新自由主义思潮的兴起和信息技术革命的浪潮，西方国家掀起了一场公共行政改革运动。这场主张运用市场机制和借鉴私营部门管理经验提升政府绩效的改革运动，被理论界称为“新公共管理运动”。新公共管理运动具有明显的市场导向、结果导向和顾客导向的特征，新公共管理运动的兴起对西方乃至世界各国公共管理理论与实践均带来了深刻的影响，促使传统的韦伯官僚制模式向以市场与服务为导向的政府管理模式转变。同时，对西方传统的税收管理理念和运作方式也产生了深刻的影响，带来了以下几个方面的转变：
1 税收管理从规制导向向服务导向转变。新公共管理以理性经济人的假设前提取代了传统韦伯官僚制人性恶的假设前提，主张应该承认人的经济性特征，通过市场这只“看不见的手”引导并实现个人利益与公众利益的统一。这给西方国家税收管理理念带来深刻影响，促使税务机构从过去视纳税人为偷税者处处设防严罚，转变为重视对纳税行为的成本收益分析，通过提供高质量服务，降低税收征收成本，提高纳税遵从率。
2 税收客体从监管对象向商业客户转变。新公共管理主张将企业家精神引入政府管理之中。运用私营企业成功的商业化技术、手段和经验，为公众提供高品质的公共产品和服务。如美国联邦税务局设计的未来组织机构不再按照税收征管的职能进行划分，而是借鉴私营部门面向客户需求的组织架构。按照服务对象的不同分为工资和投资收入、小型企业和独立劳动者、大型和中型企业以及免税者和政府部门四个执行部门，直接按照纳税人的需求提供各类纳税服务。澳大利亚和新西兰把纳税人作为税务机关的客户。并通过制定纳税人，确立纳税人的权利义务。其中，新西兰把纳税人直接称为客户。
3 内部管理从行政管理向企业化经营转变。新公共管理主张通过建立激励机制和实行绩效评估，激励官员提供更优质的服务。这种思潮对西方国家税务管理产生了很大影响，英国税务部门引入商业化管理手段，并对内部实施严格的考核机制；美国联邦税务局按照三个共同战略目标的要求，建立了平衡业绩评价体系，对其战略管理层、操作层和一线员工层，依据纳税人满意度、雇员满意度和经营业绩，统一进行绩效评估，对每个税务人员都制定了统一的绩效标准进行考核，并以此作为决定薪酬和升迁的依据。
4 纳税服务从行政服务向社会化服务转变。公共选择理论认为改善官僚制的运转效率、消除政府失灵的根本途径在于消除公共垄断，在公共部门恢复竞争，引入市场、准市场机制，促进公共管理的社会化。美、英、德、日等国家充分利用中介组织和社会团体为纳税人提供大量社会化的纳税服务。香港也利用发达的税务业提供优质的纳税服务，这大大降低了征税成本。
二、税务稽查约谈制度体现西方新公共管理运动的精髓
实行税务稽查约谈制度有助于缓和征纳关系的矛盾，提高税务稽查工作的效率，降低税务稽查执法成本。这种作用体现在以下几个方面：
1 税务稽查约谈制度体现了纳税服务的精神，改进了稽查的工作方式，缓和了征纳关系的矛盾。近年来，许多税收领域的学者提出：税收征管制度应当在国家和纳税人权利之间实现平衡。税收法律关系不仅应当视为一种公法法律关系，还应当视为纳税人和国家之间的一种社会契约。这种税收制度的价值取向，体现了对纳税人个人自由和纳税人权利的维护。作为现代市场经济的重要组成部分，尤其是具有中国特色社会主义的税收工作，应体现现代国家政治文明的时代特征，积极主动为纳税人创造必要的税收环境，变传统的“监督管理型”为“法治服务管理型”，从而以税收人性化管理来推动市场经济的持续健康协调发展。事实上，我国《税收征管法》也明确指出，税务机关应该广泛宣传税收法律行政法规，普及纳税知识，无偿地为纳税人提供纳税咨询服务。税务人员必须秉公执法、礼貌待人、文明服务，尊重和保护纳税人、扣缴义务人的权利。新的《税收征管法实施细则》也进一步加大了对纳税人合法权益的保护。例如，从便于纳税人生产经营的角度，规定了经税务机关允许，纳税人可以继续使用被查封的财产等。
这种新的税收价值取向应用于解决税务稽查工作存在的问题，就需要税务稽查工作实现管理型稽查向服务型稽查的转型。从“管理型”稽查向“服务型”稽查工作的转变，实现税收人性化管理，有助于提高纳税遵从度和稽查工作的质量，强化税务稽查职能，确保税收收入。所谓“服务型税务”，就是税务机关根据税收本质和行业职能，按照形势发展的要求，为适应建设服务型政府的需要，从管理模式上转变过去那种以监督打击为主的管理思路，确立以顾客为导向的服务型理念、服务型方式和服务型机制，从而更好地履行税收职能。
2 税务稽查约谈制度的实施，降低了税务稽查工作的成本，减轻了税务机关调查取证的压力，提高了税务机关的工作效率。当前，在稽查工作各个环节实施的约谈制度，能够大大缩短案件查处时间，减少异地调查取证的费用，减轻了税收征收管理成本和稽查工作任务，节约了稽查执法成本，从而将有限的稽查力量集中用于查办大案要案，有效打击了涉税违法犯罪分子，大大提高了稽查工作的效率。约谈制度的建立符合帕累托改进的标准，优化了资源的配置。衡量效率有不同的标准，帕累托最优是指没有人因为改变而使自己的境况变得更差，这样的效率标准在现实中是难以实现的。因此，往往采用的是帕累托改进的标准，即改变的收益是大于成本的。约谈制度引入到税务工作方法中是符合该标准的，是有效率的。约谈的成本主要是一部分税款的流失以及约谈这种方式对税法的挑战给社会带来的一时难以接受的心理成本和约谈本身的成本等。对于一项制度的出现，不能采取过于苛刻的态度，要求其做到尽善尽美，而是关键要考虑其实施是否符合我国的国情，是否有利于解决现实问题，是否有生命力并符合事物的发展规律。约谈制度实施初期阻力可能比较大，成本显得比较高。但事实上，退一步考虑，如果不约谈，可能只收到更少的税或者收不到税，因为证据不充分而导致难以证实其违法行为的可能性还是存在的。社会的认可需要一个过程，因为意识形态有一定的刚性，对新的理念会有一种排斥的态度，但是当新的意识形态与社会现实相吻合时，人们便会欣然接受。约谈确实对当前的税务工作有很大的帮助，是一种源于实践的方法。而且约谈也是顺应了公法私法化这一发展趋势。目前，公法中的一些法律制度就是源于私法制度，约谈可以看作是税法吸取了私法中自愿平等协商来达成一致这一方式的合理内核发展而来的。所以，从整体上看，以发展的眼光来看，约谈制度的收益是大于成本的，通过这样的帕累托改进是有利于资源的优化配置的。ⅲ
3 建立税务稽查约谈制度有助于提高纳税遵从度，缓解纳税信用危机。一方面，尊重了纳税人的权利。约谈中并不是把纳税人摆在被管理者的位置，而是将其与税务机关平等看待，双方都有自由决定是否要谈、如何谈等，是通过双方的协商一致来推动约谈进行的。所以，在这种氛围下。纳税人的权利会得到充分的考虑和尊重。纳税人的权利得到越好的保障，纳税遵从的程度也就会越高。另一方面，遵循便利原则，减轻了纳税人的遵从成本。约谈不仅便利了税务机关，而且也便利了纳税人。约谈可以避免税务机关频繁地对纳税人进行稽查，影响其正常的生产经营活动，对企业形象也是一种维护和保全。而且通过约谈可以了解到，一些纳税人不是故意要进行违法行为，是由于对税法的不了解或者是主观上的疏忽而造成的，这样，税务机关在追回税款的同时，还可以有针对性地对其进行宣传教育。因此，在一定程度上可以减轻纳税人的遵从成本，使守法不再成为一种经济负担；缓和征纳双方的矛盾，使纳税人在缴税时，抵触心理不再那么强烈，使纳税信用不再那么遥不可及。
三、有关国家和地区的税务约谈制度及其对我国的启示
税收约谈制度是有效弥补当前税收管理工作中所存在不足的手段之一，从国外乃至国内个别税务部门推行的税收约谈制度的效果来看，约谈手段对于税收工作是具有一定的生命力的。美国税务部门从上世纪60年代开始使用计算机，并逐步在全国范围建立了计算机网络，办理登记、纳税申报、税款征收、税源监控等环节，都广泛依托计算机系统，税官一般不直接和纳税人打交道，这种背对背的管理模式仍然能取得成功的关键是美国有一套科学的税收征管分析系统，他们的税收约谈制度也发挥了很大的功效。由于他们的税收管理信息系统和银行系统相联接，他们可以很轻松地获得每个公民的收入情况，通过监控发现存在纳税不实的，立即进行约谈，提醒纠正。又如香港，由于税制简单，税务部门只是对消费领域中巨额消费信息做出分析及评估，怀疑纳税人有可能申报不实的，根据性质，可以直接进行税收调查。也可以发函质询·请纳税人对其收益的合法性做出合理的解释。税务部门对纳税人的答复不满意，则被请到税务局“饮咖啡”(当面约谈)。在方式上可以面谈，也允许纳税人采取书面解释，很大程度上舒缓了税务部门的稽查压力。“他山之石可以攻玉”，国内个别税务部门正在尝试的约谈制度，本质上就是对国外这种约谈制度的学习和借鉴。在此基础上，我们应该认真分析和研究别人的先进经验，结合我国目前税收征管实际，制定一套更适合我国国情的税收约谈机制。加拿大的税务约谈制度属于加拿大税法中税收上诉制度的一部分。一旦纳税人接到税务局寄来的评税通知书后对评税税额有异议，经与当地税务局联系仍不能达成一致，就可以在评税通知书发出90天内填写反对通知书，寄给联邦税务局。对于联邦税务局分发下来的反对通知书，区税务局上诉部门将指定专人进行复核、调查，并和纳税人进行约谈，尽量和纳税人达成协议。如果不能达成协议，纳税人可以向加拿大税务法院提出上诉。
从上述相关国家和地区实施的税务约谈制度的比较来看，我国香港地区的税务约谈制度的实施是最为完善的。而在美国和其他发达国家的税务约谈制度还没有形成类似香港这样系统的规定，有些国家，如日本的税务约谈制度仅仅限于税收咨询，并不是能够产生直接法律后果的税务约谈制度。综合分析这些发达国家和地区的税务约谈制度的立法经验，对比我国现行的税务稽查约谈制度，笔者认为，可以对我国的税务稽查约谈制度建设提供如下启示：
1 税法中应明确确立税务稽查约谈制度中纳税人的义务和不履行义务的法律后果。美国、中国香港、意大利的税务约谈制度中，一般都明确纳税人负有合作义务和提供资料的义务。例如在美国，不履行合作义务可能会受到法院以“藐视法庭罪”的处罚。在意大利，不履行提供资料的合作义务甚至可能导致程序上的不利后果。在中国香港，不履行合作义务将直接影响纳税人所承担的实体法上的加重处罚的后果。这类明确的义务和法律后果的规定，对于提高税务稽查约谈的严肃性，加大税务稽查约谈的力度是很有意义的。同时，应赋予税务机关在税务稽查约谈制度中和纳税人就税款和处罚进行妥协的裁量权。在美国，税务机关在法定情况下，拥有按照妥协协议程序和纳税人就所欠税款达成税收协议的权利。加拿大也要求税务机关的上诉部门和纳税人达成税收领域的协议。香港税法也赋予税务局局长酌情减免或减少罚款、税款利息乃至税款的权利。这种做法，使税务机关在税务约谈制度中有更大的裁量权，可以针对具体案件的情况和纳税人的不同境况作出更为合情合理的处理。但其不足在于这种裁量权的行使需要得到有效的监督及合理的限制。
2 在税务稽查约谈制度中，应重视对纳税人的平等对待和纳税人权利的保护。对违反税法的行为，税法给予了纳税人较多的补救机会，在复议、上诉制度中也重视和纳税人达成协议来处理税收争议。香港税法允许纳税人聘请专业会计师作为顾问。意大利税法还将拒绝回答税务官员的问题和拒绝审计作为纳税人的权利。这类规定对于杜绝税务机关的不当稽查和保护纳税人合法经营权不受不当干扰具有重要的意义。对于违反税法的行为，重视采用罚款等行政处罚措施，对于可能导致限制人身自由的刑事措施倾向于采取慎重态度。例如，在中国香港，税法允许局长决定以罚款代替对违反税法行为的监控。
四、完善我国税务稽查约谈制度的建议
借鉴国外以及我国香港地区的税务稽查约谈制度，结合我国的国情，笔者认为我国的税务稽查约谈制度应当做如下进一步的完善：
1 进行关于税收约谈制度的统一立法。当前。国家税务总局《关于进一步加强税收征管工作的若干意见》(国税发[2004]108号，以下简称《征管意见》)中已经提到税务稽查约谈制度具体实施的一些内容。《征管意见》提出，“对纳税评估发现的一般性问题，如计算填写、政策理解等非主观性质差错，可由税务机关约谈纳税人。通过约谈进行必要的提示与辅导，引导纳税人自行纠正差错，在申报纳税期限内的，根据税法的有关规定免予处罚；超过申报纳税期限的，加收滞纳金。有条件的地方可以设立税务约谈室。”此外，在《关于加强新办商贸企业增值税征收管理有关问题的紧急通知》(以下简称《紧急通知》)中，也提到了税务稽查约谈制度的一些内容。但是，以此作为税务稽查约谈制度的立法依据，显然存在立法层次过低、效力不足和内容不完善的缺陷。因此，应当考虑关于税务稽查约谈制度效力更高的统一立法，使税务稽查约谈制度有法可依。
2 制定行之有效的约谈工作制度。要取得较好的约谈效果，没有一套行之有效的方案是不可想象的，至少我们要明确税收约谈的原则，提出、准备、组织实施、处理和跟踪监督以及效果评估等各个环节应该怎么做，由谁去做。目前，大多数国税部门仍未推行这个制度，只有少数几个地方在试行当中，也有很多部门有意推行。基于此，我们可以借鉴先进、科学的约谈制度，由市局统一制定一套行之有效的工作方案(方案应该包括具体约谈标准及提请稽查标准等)，下发各个基层作为指导文件，以避免各个部门组织税收约谈时标准不一、方法各异。
3 建立科学的纳税评估机制。要使税收约谈取得实际效果，就必须建立一套科学的纳税评估机制，这是提出约谈的基础。但也不仅仅限于为约谈服务。纳税评估机制必须解决四个方面的问题：一是如何促进企业诚信纳税。通过对不同信誉等级纳税人实行不同的征管措施，形成良好的激励体制，营造依法纳税的氛围。二是如何掌握税源基础并控制税源变化趋势，为微观税源分析奠定资料基础，为宏观决策提供科学依据。三是建立税务部门与纳税人之间的函告和约谈制度，帮助纳税人准确理解和遵守税法。四是如何有效打击各种偷逃税行为。当前，我们第一要完善纳税梯度监控体系；第二要建立纳税评估情报研究系统；第三要不断完善评估指标体系；第四要强化专业人才培训，提高评估的准确度。口’
4 明确界定税务稽查约谈制度中纳税人的权利和义务。税务稽查约谈制度首先应当明确纳税人的相关义务和不履行义务的法律后果，从而增强约谈制度的潜在威慑力，提高约谈制度的实施效果。对于纳税人的相关义务，我国当前许多地方性的税务稽查约谈制度都有一些规定。例如，北京市地税局《实施办法》第九条就明确规定：“税务函告、约谈过程中，可根据需要使用《提供纳税资料通知书》，责成纳税人、扣缴义务人提供有关涉税资料。”但这类规定对于纳税人的义务还不够明确。例如，对于纳税人是否有义务如实回答税务机关的问题；纳税人拒绝回答税务官员的问题、提供虚假资料是否可以认定为不履行合作义务等没有做进一步详细的规定。此外，纳税人不履行合作义务应当给予何种处理，也没有更为详细的规定。大多数规定仅以税务机关立案查处作为主要的后果。
笔者认为，纳税人在税务稽查约谈制度中需要承担如实回答税务机关询问的义务；对税务机关提出的疑问，有予以澄清并尽量提供证据加以证实的义务；对于关键问题的回答，如果编造虚假事实进行掩饰、搪塞或提供虚假证据的，税务机关应当停止约谈，进行严厉查处；对于纳税人在税务稽查约谈中可以提出的证据而故意拒绝的，可以明确规定纳税人应当承担对其不利的认定后果。例如，税务机关可以做出相反的推断意见或依据推断做出定税决定。如经确定纳税人构成违法或犯罪行为的，应当给予较重的罚款处罚或给予悔罪态度不好的认定。
在纳税人权利方面，从提倡纳税服务和公平原则的角度来看，税务稽查约谈制度中应当明确规定纳税人的如下权利：纳税人在约谈之前的合理时间有权获得必要的通知，不能搞突袭式的约谈；纳税人有申请回避的权利；纳税人有权被告知约谈的程序和约谈可能导致的后果；纳税人有权就税收专业问题聘请专业会计师作为约谈顾问；约谈过程必须在合理的时间内进行和完成。不能搞成变相的羁押；约谈过程不能采取诱供、逼供等不合理的方式；约谈的笔录应当允许纳税人过目，并进行修改等；此外，还应当允许纳税人有拒绝约谈的权利。
5 严格确定税务稽查约谈制度中税务机关的权利和义务。税务机关应当履行的义务主要是从程序正当要求的角度进行设计的。例如，税务稽查约谈机构的人员具有必要的独立性，必须独立于税务稽查审案人员，和被稽查对象没有直接的利害关系或其他足以影响约谈制度实施的关系；税务机关应当向约谈对象发出通知，约请其财务负责人或单位负责人到税务机关固定场所就有关涉税问题进行面谈；税务稽查约谈由两名或两名以上税务人员进行；约谈时，税务人员应当出示税务检查证，对约谈情况应当进行记录，并将记录内容交予被约谈人确定后签字，等等。
关键词：风险；税务稽查；防范
中图分类号：G4文献标识码：A文章编号：16723198（2013）22015902
所谓风险是指可能遭受损失、伤害、不利的危险。税收风险管理则是指税务机关运用风险管理的理念和方法，合理配置资源，通过税收风险识别、风险排序、风险处理、绩效评估以及过程监控等措施，不断提高征管水平降低税收风险的过程。税收风险管理包括税收流失的风险管理和税收执法风险管理。这里重点阐述税务稽查执法风险防范及应对策略。
税务稽查执法风险是指税务机关和税务人员在稽查执法过程中，因执法不当而被追究责任的可能性。在法制完善的社会中，任何执法主体都可能面临执法风险，税务稽查部门当然也不例外，一旦税务稽查部门和税务稽查人员做出的税务稽查处理决定和处罚决定不当，或在税务稽查执法过程中违反有关法律法规，就会发生执法风险。虽然税务稽查执法的风险较大，也是客观存在的，但风险是可以预防的，我们只要强化风险意识，有针对性地采取各种防范措施加以控制，就能够把风险降至最低限度。
1税务稽查执法风险的成因分析
税务稽查执法风险的产生的原因多种多样，有些是由于法律规定不完善而产生的，有些是税务稽查方法选择不当造成的，有些是税务稽查人员综合业务素质不高形成的，针对以上种种原因产生的税务稽查执法风险分析如下：
（1）因法律规定不完善而产生的执法风险。目前，我国税务稽查执法主要依据是《税收征管法》及其《实施细则》、《税务稽查工作规程》，但这些法律中关于稽查人员取证权限的规定都过于笼统，由于税务机关没有类似公安机关的侦查权，当纳税人不配合检查时，稽查人员可以采取的手段非常有限。在电子税务稽查中，财务数据储存在纳税人的电脑或远程服务器中，稽查人员获取财务数据的难度进一步加大，而由于电子证据的极易篡改性，如不及时取得很可能被篡改或灭失，实践中常有一些干部为了获取案件所需的证据，采取一些超出法律授权的手段，如强行带走纳税人的电脑、从企业法定代表人的住所提取资料等，从而引发执法风险。
（2）税务稽查方法不规范而产生的执法风险。税务稽查人员在取证过程中有时没有严格按照《征管法》、《行政诉讼证据若干问题的规定》和《税务稽查工作规程》的要求，不重视证据取得方式的合法性要求，甚至越权搜集证据，从而使证据因取得程序不合法而无效。比如，到企业法定代表人私人住处调取证据、在公路上拦车检查等都属于越权行为，另外，还有像出示税务检查证、税务稽查人员回避、听证、文书送达等问题在实际工作中很容易引发稽查执法风险。并且也有可能影响收集的证据的效力，引发执法风险。与此同时，在税务稽查中，稽查人员取得的证据应满足《行政诉讼证据若干问题的规定》对于证据的外在表现形式、关联性等方面的要求，在取证时应注意证据的形式，注意证据之间相互印证，形成一个完整的证据链条。现实中很多税务稽查人员仍在沿用先前的取证方式及习惯，不重视证据的形式要求，不重视证据之间的关联性，可以说这是当前税务稽查工作的软肋之一。
（3）税务稽查人员综合业务素质不高而产生的执法风险，税务稽查是一个需要综合运用税收知识、会计知识和工作实践经验，去发现、分析问题和解决问题的工作，是税收工作中对各种知识要求和综合度最高的工作。在工作中要求税务稽查人员运用多种专业知识、业务技能和工作经验，要遵守职业操守，有良好的职业道德，这些方面直接影响税务稽查工作的质量和效率，税务稽查工作中采用何种检查方法、收集哪些证据、提出怎样的处理意见，都高度依赖于税务稽查人员的执行能力，而目前税务稽查人员的专业能力尚有欠缺。这里我们特别强调，人的素质是第一位的，硬件条件再好，如果税务稽查人员没有良好的素质，没有职业道德底线，防范税务稽查风险就无从谈起。
税务稽查执法风险不仅会造成国家税收流失，给税务机关也轻者造成损害税务形象，重者稽查人员被追究法律责任带来严重后果。
2税务稽查执法过程中存在的风险问题
根据以上税务稽查执法风险的成因分析并结合工作实际，税务稽查执法过程中存在的风险问题主要有以下四类型：
第一类问题是纳税人存在税收违法行为而税务稽查人员未能发现。这种类型的税务稽查执法风险，其主要原因是税务稽查人员运用税务稽查方法不当或业务能力不够造成的。具体情形有三种：一是纳税人从事账外经营，而整体纳税人财务状况和税收监控指标正常，没有引起税务人员注意；二是纳税人会计账簿、会计凭证存在重大涉税问题，而税务稽查人员由于采用检查方法不当，抽取的样本不具有代表性，致使问题未能被发现；三是会计账簿与会计报表、纳税申报表上存在重大疑点，但无法找到充分可靠的证据，致使税务稽查人员无法处理。
第二类问题是税务稽查处理意见不当。这种类型的税务稽查执法风险主要受税务稽查人员业务水平和稽查成本与效率的制约，该赴外地调查的，由于经费所限，没有调查。该立案查处的，采用了简易程序，致使税务稽查处理意见不当。
第三类问题是税务稽查人员存在失职和渎职问题。这种类型的税务稽查执法风险，主要是税务稽查人员自身素质不高和受环境因素的影响，存在或，对被查对象的涉税违法行为视而不见，导致不征税款和少征税款，加强培训和加大税务稽查人员交流力度是解决问题的有效手段。
第四类问题是实施税务稽查后，因为缺乏必要的跟踪监督和管理，纳税人对税务稽查检查结果没作账务调整，形成前补后退，实际没有征上税。这种类型的税务稽查执法风险，主要是法律和制度不完善而产生的风险，此类账务调整的监督责任是否属稽查部门，目前尚不够明确，但税收风险确已存在。
3税务稽查执法风险防范策略
针对以上税务稽查工作中存在的问题及税务稽查执法风险的形成的原因，我们提出以下风险防范措施：
（1）完善税收立法，提升税法级次。由于我国现行税收立法存在的缺陷而产生的执法风险，只有通过立法这一途径加以解决。在现阶段，由于《税务稽查工作规程》的法律层次较低，建议在《税收征管法》中，适当扩大充实税务机关的稽查权限，以法律形式明确赋予税务稽查人员涉税证据搜查权、涉嫌证据查封权，使取证过程有法可依。如果遇到纳税人拒绝提供密码、隐藏服务器、以破坏设备等方法妨碍取证的情况，稽查人员可以及时准确的采取相关措施，而不必担心承担法律责任。将来可以考虑制定一部专门针对税务稽查取证的法律或法规，对税务稽查取证的方式、程序、纳税人的义务以及税务稽查证据的法律地位和证明力等问题作出系统、具体的规定，改变我国缺乏税务稽查取证专门立法的现状。
（2）建立税务机关内部防范和控制稽查风险的机制。要建立和完善税务机关内部防范和控制稽查风险的制度。国家税务总局要组织有关专家、学者及有丰富经验的税务稽查人员研究建立防范和控制稽查风险的制度体系，在税务稽查方案、稽查报告和稽查案件的复核等方面实行标准化管理，形成环环相扣的过程控制机制，比如，在税务稽查案件审理时，要落实稽查案件分级审理制度，严把案件的质量关、定性关，防止稽查风险发生，不给风险有可乘之机。
（3）严格按照法律、法规的规定进行取证。税务稽查证据决定着税务稽查案件的质量，在税务稽查取证过程中，要注意税务稽查证据的关键三性，即客观性、关联性和合法性。现阶段，税务稽查取证工作是税务稽查工作的重点和难点，也是制约办案质量的关键所在，税务稽查取证工作对办案人员的综合素质提出了较高的要求。为避免税务稽查取证过程中的操作风险，必须提高取证工作的技术含量。目前，随着信息技术的发展及电子商务的普及，大多数纳税人会计核算已经实现了电算化，税务稽查中的电子证据越来越多，电子证据有其特殊性，我们在取证时尤其要注意电子证据的取证要求，通过不断强化税务稽查案件取证工作，我们就可化解税务稽查取证风险。
关键词：税务稽查；方式方法，举措
社会主义市场经济是法制经济，依法治税是依法治国的重要组成部分。实现依法治税，建立一个税收法制的国家，前提是税收法制的完备和规范，核心是税收执法的严肃性和规范化。税收稽查作为税收执法工作的一个重要组成部分，对打击偷逃骗税等违法活动，增强纳税人的守法意识，发挥着愈来愈重要的作用，但当前的稽查体系在税务稽查方式、方法中，尚存在着一些问题，给实际操作带来了一些难度，需要改进。
一、税务稽查的涵义和内容
涵义：税务稽查是税务机关对纳税人、扣缴义务人履行纳税义务、扣缴义务情况所进行的税务检查和处理工作的总称。
内容：税务稽查包含选案、实施稽查、审理、执行四个部分。
1、选案是确定税务稽查对象是税务稽查的重要环节。目前稽查选案分为：人工选案、计算机选案、举报、其他等。
2、实施稽查是税务稽查工作的核心和关键环节。税务稽查必须依照法律规定权限实施。
3、审理是税务稽查机构对其立案查处的各类税务违法案件在实施稽查完毕的基础上，由专门组织或人员核准案件实施、审查鉴别证据、分析认定案件性质，制作《审理报告》和《税务处理决定书》或《税务稽查结论》的活动过程。
4、执行。随着税收法制建设的不断加强，纳税人的税收法制观念也在不断提高，税务稽查文书送达后，被查对象一般都能自动履行税务机关做出的法律文书所规定的义务——自动办理补报缴纳。逾期不履行的，税务机关将采取强制执行措施。
二、强化税务稽查的必要性
1、强化税务稽查是维护税收秩序的重要保证。财税体制改革和新税制的实施，推动了我国社会主义市场经济的发展。但税收执行形势仍然十分严峻。各种违反新税制的违法犯罪行为时有发生。以增值税为犯罪对象的违法行为，已经从依靠伪造、盗窃、倒卖增值税专用发票向虚开、代开增值税专用发票发展，犯罪手段之恶劣、违法金额之巨大，达到触目惊心的地步，使财政收入大量流失。个人所得税偷税漏税严重，也已引起社会各界关注，而对如此猖獗的税收违法犯罪，单靠抓几个案子，搞几次专项打击，是不能从根本上解决问题的。只有全面加强税务稽查，形成有效的机制，改进税务稽查的方式、方法才能为维护税收新秩序提供良好的保障。
2、强化税务稽查是确保税收收入稳定增长的重要手段。税务机关的中心任务就是贯彻税收政策，组织财政收入，保证国家各项支出的需要。随着我国经济的发展和改革的不断深入，税务机关组织收入的任务越来越重，而征收入员不可能大量增加，如果仍然沿用过去“人海战术”组织收入，靠专管员一家一户催报催缴，将很难完成日趋繁重的税收任务。这就要求我们在新的形势下，在组织收入工作中应更多考虑采用税务稽查这个手段，充分重视稽查工作在组织收入工作中的重要作用。税务稽查工作加强了，纳税人的纳税意识增加了，税收违法行为减少了，组织收入就好做了。税务稽查能确保税收收入的稳定增长，税务机关的中心任务是贯彻税收政策，组织税收收入，保证国家机器的正常运转和各项建设的需要。从以下几组数据可以反映出稽查组织收入的作用。1995年县级以上税务稽查机构查补税收221.1亿元，占当年工商税收的4.11%，不仅为国家挽回了损失，更重要的在于“处理一个，教育一批，治理一片”震慑了违法犯罪分子，教育了人民群众维护了税收秩序，保障了收入。
3、强化税务稽查是保证勤政廉政和公正执法的重要措施。近年来，一些税务人员参与偷、骗税案件，严重损害了税务机关的形象。为此，加强税务机关内部的勤政廉政建设十分必要。强化税务稽查不仅可以监督纳税人依法履行纳税义务，同时，税务稽查还可以检验税收征管工作的好坏，纠错堵漏，针对查出来的问题总结研究，分析成因，提出改进措施。这就在客观上形成了“外反偷骗，内防不廉”的监督制约机制，对于保证税务队伍公正执法，清正廉洁具有重要现实意义。
4、强化税务稽查是促进社会主义市场经济公平竞争的重要保障。新税制是我国社会主义市场经济的重要组成部分。偷税、抗税、骗取出口退税等违法犯罪行为的存在，不仅造成了国家税款的流失，破坏了税收秩序，更为严重的是对社会主义市场经济秩序造成了严重的危害。一部分纳税人通过偷、骗税“发财致富”，就侵害了依法经营，照章纳税人的合法利益，破坏了公平税负的原则和公平竞争的环境，干扰了社会主义市场经济的健康发展。因此，强化税务稽查，才能促进公平竞争，保护合法经营，净化税收环境，从而保证社会主义市场经济的健康发展。
三、现行税务稽查工作中稽查手段存在的问题
稽查手段落后、选案职能不完善在实际工作中,绝大多数要稽查的案件是通过人工筛选、群众举报或上级交办,检查对象主要还是凭检查人员的主观意愿来确定,缺乏一套科学合理的程序和有效严密的监督制约机制,且全税务系统微机没有形成联网,因而存在不少弊端:一是检查效率低。由于人工筛选等原因,造成检查对象纳税资料的分析不全面,选户没有针对性,不能突出重点,导致效益低下,虽花费大量人力物力,但效果却不理想。二是容易导致腐败。由于选户权与检查权没有分离,对检查人员缺乏必要的监督,检查人员可根据自己的喜好随意选户,容易滋生腐败现象。三是破坏税收公平。有的企业经常查,有的企业长期不查,一些偷逃税者就可能得不到应有的惩罚,势必造成纳税人的税负不公和纳税人之间的不正当竞争。
实施稽查的手段老套，不能有效稽查，没有用到心理学、犯罪学等先进的科学理念，容易让犯罪分子钻空子。审理案件方法也落后不能深层次挖掘证据，造成被动局面。执行当中，简单粗暴现象有之，容易造成执法犯法，不能完全按法规程序执行稽查公务。
四、税务稽查方式、方法改进的举措
1、加强微机建设,强化应用功能,逐步提高稽查质量和效率2001年5月1日开始实施的新《税收征管法》已经将加强税收现代化写进法律,所以加快建立以计算机网络为依托的稽查监控信息系统,已成为提高稽查质量和效率的关键。首先,各级稽查机构根据需要配备计算机,加强稽查网络建设,在系统内部和银行及企业联网,实现资料共享;其次,要加快开发和完善稽查监控系统软件,实现稽查选案、检查、审理、执行等过程的全程监控和办公自动化;再次,是强化稽查的后勤保障系统,各级税务部门应在现有经费中尽量向稽查倾斜,必须配备先进的信息处理系统和快速反应的系统、通讯工具以及录音、录像等调查取证手段,对专项检查和重点检查还应拔付办案经费,经费来源可以从查补税款、罚款中按一定比例提取。税务稽查手段的现代化国外稽查机关普遍运用现代化的征管手段进行稽查信息的收集和稽查的选案工作，由于计算机等现代化工具的使用，税务稽查信息获取渠道更加广泛化，稽查选案更加科学化。美国的稽查信息取得主要有三个方式：一是纳税人的申报表。二是根据事先设计好的“纳税人遵循纳税情况考核表”对纳税人分类抽样进行调查，“纳税人遵循纳税情况考核表”长达八页，信息细致、详尽、可靠。调查结果全部输入计算机，从而衡量今后纳税人申报是否正常。三是由工商注册部门、土地或地产管理部门、海关、银行、邮政电信、新闻等第三部门或举报人、会计师等处获得的信息。澳大利亚的税务局取得税务信息的途径是多种多样的，有的信息途径是固定的，除了对现金交易难以掌握外，纳税人从公司取得的红利、房产交易、银行存款这些信息都将汇集到税务局。税务局可从公司年终的分红声明或房产交易机构获得有关纳税人收入情况的信息。另外，每年底，银行需将每个储户的存款及利息报给税务局。这样税务局就可以根据所获取的信息，确定是否对某纳税人实施稽查。为了使税务稽查对象选择更科学，各国的稽查选案一般都通过计算机进行。在美国，90%以上的案件是通过计算机分析筛选出来的。如美国计算机中心掌握着纳税人的任何交易和收支来源资料，以便与纳税人的申报资料进行核对，经核对不符合者，即被确定为稽查对象。日本和英国则运用统计抽样方法，通过计算机对若干关联指标分析发现企业偷漏税疑点，从而确定稽查对象。
2、把审计方法合理吸收到税务稽查工作当中。当前，企业的偷漏税行为发生了变化，税务稽查仅靠停留在账面凭证资料上的审查，已难以应付。随着依法治税进程的推进，税务检事实、重证据，成为我们工作中的重要程序，而审计性检查愈显其重要性。近几年，税务稽查向审计性检查逐步发展，在检查方法上业已提出采用上下联动式检查法、库存盘查式检查法等手段。这些方法的使用，对于我们审核会计资料的合法性和真实性，对于偷漏税行为的定性，可以提供宝贵的证据，无疑将成为今后重点的工作方式。笔者认为，由于上下联动式检查是需要人力和资金相配合的，以目前条件，只能有重点的使用。相比之下，库存盘查法更具灵活性和可操作性，在针对小户型企业的检查中，适时使用库存盘查法不失为一种良策。
3、赋予税务稽查人员刑事侦查权，尽快建立税务司法保障体系，建立税务警察，保证涉税犯罪案件的移交。面对我国已加入WTO的现实，政府对社会经济的管理手段越来越集中地表现到税收上来，而税务稽查正是这种管理职能中最集中、最有效的手段，面对经济结构的重新调整，经济规模的发展壮大，税收环境将更加复杂，一些不法纳税人“反稽查”的能力会进一步增强，建立税务警察已成为完善和深化稽查体制改革的重要内容。随着经济的发展,经济活动日益复杂化,纳税人偷逃税的手段也日益隐蔽化,税务稽查人员由于受到权限的限制,一般来说,各国税收征管法规中规定的稽查人员的权限只有索取纳税资料权、查账权等权限,不具有搜查住所权、封存帐簿权、查封财产权等权利,所以难以介入对税收犯罪的查处。而司法部门虽具有刑事侦察权,但由于调查税收犯罪是一项专业技术性很强的活动,并且与其它刑事犯罪相比较,发案的量很大,侦破工作所需的技术和人力都是普通的警察部门所难以胜任的。这样,集稽查与警察于一身的税务警察这一产物就出现了。税务警察的一般含义是指拥有刑事侦查权的税务人员。目前,建立税务警察已成为市场经济发达国家一种普遍的现象。它的产生和出现,是与各个国家打击税收违法犯罪紧密联系在一起的。密切部门配合，搞好中间环节的衔接沟通工作，以保证税务稽查执法的刚性。想要有力打击涉税违法犯罪行为，就必须及时取得确凿足够的证据，而只有赋予税务稽查人员在查处涉税案件时具有的刑事侦查权，才能确保这一点。税务警察的设立，首先会对强化税务稽查的执法权限、强化税务稽查的执法手段、加大监督惩处力度、加快税务稽查法制化的进程起到巨大的推动作用；同时，也只有加强税务机关内各职能部门的衔接与配合，才能避免涉税案件在移送司法部门之后税款不是被截留就是以非法所得上缴当地财政的被动局面。
尽管许多国家都建立了税务警察,但它们在具体设置和形式上存在着差别。根据税警机构与税务机关的关系不同划分,税务警察的设置主要有两种形式:
一种是在税务机关外设立单独的税务警察机构,其人员是一种专门警察身份,主要代表是俄罗斯、意大利等国家。税警的权力很大,除拥有一般警察所具有的刑事调查权外,税务防暴警察可以荷枪实弹,强制执行公务。
另一种是在税务机关内成立专门的机构,赋予其人员相应的权限,在形式上,税务警察仍是税务行政人员的一种,不配备枪支,这是大部分国家设置税警的方式。如日本,在国税厅下设立调查查察部,各地国税局也设有相应调查查察部。查察官(税收犯罪调查人员)拥有调查税收违法犯罪行为的刑事调查权和一系列相应的刑侦手段,税收犯罪行为可由查察官直接移交检察机关追究刑事责任,而不必通过公安部门。在德国,税务违法案件调查局是依据法律专司查处税务违法犯罪案件的特殊机构,兼具警察、检察、行政执法的职能,既有税务检查权又有税务违法刑事案件的侦查权和权。调查局的调查人员不授警衔,但兼具税官和警官双重身份,在税务违法犯罪案件调查中,拥有警察进行刑事侦查所应具有的职权和手段。在我国,近年来建立税务警察的呼声很高。我国目前税收违法犯罪的问题相当严重。仅从增值税的案件就可知,1994年后,关于增值税的大案要案层出不穷,涉税金额惊人,犯罪分子表现猖獗。同时,冲击、打砸税务机关,伤害税务人员的事件也不断发生。这些都表明,我国需要严厉打击税收犯罪活动。目前我国是由公安机关和税务机关联合查处税收犯罪,由于配合上存在问题,效果并不好。那么通过加强配合是否就能够解决问题?从各国的实践看,普遍成立专门的机构来负责就是最好的回答。把涉税犯罪的刑事侦查权赋予税务机关的一个特别的部门来行使,不仅可以提高案件的查处效率,而且可以借助刑罚的威慑力提高税务机关在纳税人心目中的权威,因此,有必要建立税警以打击日益严重的税收违法犯罪问题。
4、税务稽查工作是一项业务素质要求较高的工作。查帐中的方式、方法多种多样。通过实践工作,我们认为采取“以帐为标,以票为本”的原则,用望、闻、问、切的方法对纳税人进行税务稽查是一种行之有效的方法。
检查时“望”,即到企业实地观察。看企业是否符合福利企业条件,生产是否正常,库存产品是否无积压。在进行帐务检查时,本着“以票为本”的原则,我们调出企业全部发票存根核对,发现发票已开出,即销售收入已实现,而尚未记入“销售收入”帐里。我们注意听取各方信息,即“闻”。我们主动找企业主管部门的有关人员交谈,了解企业是否有拖欠工资现象,是否有集资行为，善于发现问题。帐务检查之后,我们对企业主管人员进行详细具体的询“问”。当宣传税收有关政策后,对产生疑问的问题进行询问，确认是否存在问题。对企业进行望、闻、问之后,我们开始对企业帐目进行全面检查,发现企业有偷漏税问题，根据国家税法规定进行罚款。这也可以称为询问式取证法。在税务稽查中发现疑点后，可与纳税人交谈，从不同的角度对纳税人进行询问（在不告之纳税人疑点的情况下），取得认定纳税人偷税的口供，并制作询问笔录，作为调查取证资料之一。
5、取证法。在税务稽查时，发现偷税疑点后，取证又很艰难，可考虑在进行取证，如发现纳税人在往来帐上有偷税嫌疑，可以利用我们专业稽查局稽查区域范围较大的优势，到往来帐的对方进行调查取证，对方可能已作进货处理，这样可以得到认定纳税人货物已经销售未计入销售收入，按《中华人民共和国税收征收管理法》之规定，应按偷税处理，进行补缴增值税，同时按《中华人民共和国行政处罚法》之规定给予相应的处罚。
总之，传统的税收方式、方法已经不能完全适应新形势下的税务稽查工作，面对21世纪的新形势和中国加入WTO的现实情况，我们应当深入研究税务稽查的新方式、新方法，吸纳传统方式、方法的优点，结合先进的科技手段，借鉴国外的好经验，还可以根据稽查对象的不同特点以及经营规模，了解纳税人的基本情况，掌握纳税人的特点，制定具体每户的稽查方法和计划，做到有的放矢，提高工作效率，为有效打击偷、逃、漏税，增加国家税收，严格执法、净化税收环境做出应有的贡献。
参考文献：
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一、正确认识稽查职能，进一步转变观念
作为是税务稽查部门，既没有辅导纳税人纳税的义务，又没有为纳税人办理涉税事务的窗口和平台，开展税收稽查服务，往往无从下手，于是形成了为纳税人服务与己无关的观念。目前，少数稽查人员对服务型税务稽查建设还存在三种模糊认识：一是认为稽查的职能是监督、惩罚、打击税收违法行为，与为纳税人服务没有多大关系。二是认为执法是刚性的，而服务是柔性的，税收服务与执法“水火不相容”；在实际工作中要么顾此失彼，要么左右为难。三是认为稽查部门搞服务的途径非常有限，无非就是在检查中放宽政策、“开口子”。这些模糊认识的存在，使得稽查部门在推进服务型机关建设方面比征收管理部门显得更难些。因此，必须切实转变思想观念，纠正思想认识上的存在的偏差，正确认识税务稽查的职能。
现代经济学强调：政府是公共权力机构，其职责之一就是提供公共产品与服务，为社会生产和人民生活创造充分必要的外部条件。从这个意义上来说，提供纳税服务也是税新时期税务工作研究与实践税务机关职能的内在要求。当前，税务稽查已由传统的收人性稽查逐步演变为执法性稽查，由普遍型稽查向重点打击型稽查转变。因此，既要避免以收入情况定位稽查工作，又要防止片面将税务稽查定位于监督者的角色上，要淡化对税务稽查查补、入库税款数量指标的考核，引入税务稽查质量指标考核，促进税务稽查向科学选案、规范检查、严格审理、完全执行的方向发展。具体来说，就是把工作重点放在帮助纳税人提高纳税意识上来，即由事后查处向事中控制、事前防范转移，推行“一条龙”稽查服务工作，同时增强税收执法的透明度，自觉接受社会各界和广大纳税人的监督，从制度上确保税务机关和税务人员公正执法、诚信服务、建立一种平等的和谐的征纳关系，真正把纳税人满意作为税收工作的出发点和归宿点。
三、正确处理执法与服务的关系
稽查部门处在征纳双方利益冲突的一线，税务稽查工作直接面对纳税人，稽查执法与企业以及地方经济发展之间难免会产生一些矛盾。不可否认，对案件的查处虽然一方面打击了涉税违法份子，但另一方面也会对当地吸引外资和发展地方经济造成一定的影响。税收经济观是贯穿税收工作的重要主线，任何抛开经济谈税收、就税收论税收的观点都是脱离现实的。税收服务也要紧扣“发展”这个第一要务。这就要求稽查部门在执法过程中，既要查处税收违法行为，又要善于化解各种矛盾，妥善处理好执法与发展、稳定的关系。
首先，税务稽查要增强为纳税人服务的意识，将税收服务贯穿于税务稽查的各个环节。在建立平等、人性和文明的征纳关系的基础上，严格执法和优化服务都是义不容辞的责任。既要严格执法又要避免对纳税人正常经营的干扰；两者既有矛盾的一面，又有统一的一面。必须坚持在执法中服务，在服务中执法。其次，必须坚持依法治税，公正执法。公正执法是维护经济公平、体现社会公正的重要环节。在提倡文明执法的同时，也要敢于执法，严格执行税收法律、法规和政策。尤其是对重大偷税案件，要加大处罚力度；并通过税法公告或在新闻媒介上进行公开曝光，扩大社会舆论影响面。充分发挥稽查威慑力和以查促征、以查促管的职能作用，逐步达到规范行业税收秩序和公平同行业企业间税收负担的目的。再次，要在法律和政策允许的范围内区别对待，妥善处理。在执法过程中，既要对那些恶意偷税的行为进行有效地打击，又要慎重对待因政策不清而少缴税款的纳税人，尽量避免对经济增长和社会稳定造成的负面影响。同时在案件宣传上，也要以打击严重涉税犯罪为主，对一般性的税收违法行为不要过度渲染。
三、实施重点稽查，改进稽查方式
当前，有些地方的稽查计划是按照上级的要求、检查而制订的，稽查部门仍习惯于把大部分精力放在行业性的税收专项检查上。由于纳税人的纳税信息没有实现真正意义上的信息共享，稽查选案的准确率不高。这些问题的存在，一方面给许多会计核算健全、缴税及时的纳税人增加了工作负担；另一方面对个别恶意偷税的纳税人缺乏及时有力的打击，不仅浪费了大量的人力、物力，也不利于服务纳税人和经济发展。因此，为减轻纳税人负担、提高稽查效益，必须实施重点稽查。
重点稽查就是要通过科学的选择稽查对象，坚持以重大税收违法案件为重点，注意把那些在日常管理中掌握的涉税违规问题较多的纳税户纳入稽查，把主要的人力、物力集中在查处重大涉税违法案件上，提高税务稽查的威慑力，最大限度地遏制重大涉税违法行为的发生。同时，积极完善现行纳税信用等级评定制度，对财务制度健全、纳税信誉良好的纳税人，在一定时间内不列入重点稽查，尽量避免“空查”现象，维护大多数诚信纳税人的利益。在此基础上，应积极全面推行责成自查制度、推出稽查建议制度、实行稽查服务承诺制、纳税人权利义务告知制度。通过在正式实施税务检查时，开展事前的纳税辅导和约谈，进一步向纳税人宣传有关税收政策法规，解答纳税人在涉税事宜上的疑惑，帮助纳税人及时补正纳税方面的疏漏，健全财务制度，用好用足税收政策，正确履行各项纳税义务；消除企业对税务稽查的对抗情绪，避免纳税人因不懂税法而掉入偷税的泥坑。本着“自查从宽、被查从严”的原则，努力为纳税人营造一个公平竞争的发展环境。
税务机关在实施重点稽查的同时，还应注意做到充分发挥税务机构的中介服务作用，引导和支持税务机构广泛开展“代办纳税审核”业务，发挥中介在税收行业的基础鉴证职能作用。特别是在那些税务机关不作为稽点的纳税人中开展代办纳税审核业务，不仅有利于纳税人正确核算和缴纳税金，也有利于弥补税务机关，因没有实施稽查而可能造成漏征税款的不足。
四、加强制度创新，健全服务机制
稽查部门，要把服务型执法真正落到实处，关键还在于健全和完善包括公开办税、绩效考核、服务监督和责任追究的服务工作机制。今年，我局紧密结合稽查工作实际，在继承的基础上进行了大胆创新、修改和补充，制定了稽查工作规范化管理制度。通过制度创新，制订并落实了包括稽查岗位目标考核、执法公开、服务举措、服务承诺、工作协调等多项制度，让执法服务不仅停留在口头上，而且使之有章可循。一是健全岗位责任体制，实行标准化管理。严格按照质量管理体系要求，在逐个岗位、逐道环节、逐项工作中分解落实服务指标，树立全程为纳税人服务的意识。二是公开办税制度和服务承诺制度。对稽查有关的工作制度、办法、程序、权限、责任等进行公示，对纳税人实行限时服务承诺和文明承诺，提高稽查工作的透明度，做到服务有承诺、责任有落实。三是进一步落实服务考核，完善工作目标考核制度，奖优罚劣，充分发挥稽查人员的主观能动性。四是落实稽查首查责任制和执法过错责任追究制。建立健全一整套行之有效的执法责任追究制度，明确执法责任，使责任追究有章可循，有据可查。五是继续实施“进点公告”、“案件回访”、“廉政监督卡”等廉政监督制度，通过严格的案件审理和案件合议，最大限度地减少执法中的自由裁量权
五、加强队伍建设，提高服务质量
[内容简介]税务稽查工作是整个税收工作的“重中之重”，对维护税收秩序、提高征管质量、打击涉税犯罪及促进依法治税起到举足轻重的作用。但是由于一些内、外部原因，税务稽查工作并没完全发挥出其应有的效果，特别是基层税务稽查工作更是存在不少缺陷，还须进一步规范和完善。本篇简要的阐述了基层税务稽查工作当中存在的一些突出问题，并提出一些相应的整改建议。
[关键词]税务稽查问题对策
税务稽查是税收管理工作的重要组成部分，是保障税收法律、法规正常运行的重要环节，充分发挥税收稽查职能是维护税法刚性、协调经济发展、保证税收秩序的有效途径，同时也是打击涉税违法行为的有效武器。由于这几年国税稽查部门把“以查促收、以查促管、规范执法”作为重心工作来开展，因此为营造“公开、公平、公正”的税收环境，发挥了应有的职能作用。特别在以下方面起着不可替代的作用：一是税务稽查作为特定的公共职能，有效打击涉税违法行为，在维护税法尊严，营造良好税收环境中发挥了其它征管手段无法替代的作用；二是通过科学选择稽查对象，合理使用稽查人力物力，集中力量抓好重点对象的稽查工作，有效地发挥了稽查打击和震慑的作用，营造健康、协调、可持续发展的税收环境；三是通过对纳税人进行纳税检查，对税收征管其它环节的行为起到监督作用。但由于种种原因，当前在基层乃至全国税务稽查工作还存在一些问题和困难，使税务稽查应有的作用相应减弱。本文就目前基层税务稽查工作存在的困难和问题进行简要分析，并提出一些相应的整改建议。
一、当前税务稽查工作存在的问题
（一）调查取证越来越难。随着涉税违法分子偷税手段的多样化，税务稽查的调查取证也越来越难。例如；一是利用不建账、不用票手段偷税。小型个体企业和个体工商业户普遍存在不按规定建账、记账的现象，购进货物不索票，销售货物不开票，使税务人员无账可查、无证可取。二是利用两套账或做假账手段偷税。少数纳税人对必须开票的设一套账，对不需要开具发票的，以现金收取货款，账外循环、账外经营，另设一套账，隐瞒销售收入不申报纳税。对内用真账核算收入和分配，对外用假账申报纳税,应付税务检查，使税务人员没法得到真凭实据。三是利用修改或灭失证据手段偷税。在电子商务和财务处理电算化的纳税人中，不法分子利用网络加密、改造电子数据等高技术手段，修改会计信息做假账或在税务检查前删除电子数据信息，通过修改或灭失证据的手段偷税。四是利用不办证或流动贩运手段偷税。有的固定业户长期经营不办理税务登记进行偷税逃税；有的中间批发商、销售商长年贩运，贩买贩卖，送货上门，现金交易，不办证、不用票偷税漏税。虽然以上偷税手段很简单，但税务稽查调查取证却特别困难，对税务稽查人员的业务素质、办案能力和办案经验提出了新的挑战。
（二）稽查人员不足，队伍素质参差不齐。当前我区各级税务稽查局稽查人员占征管人员的比重不高，距离总局要求40％的比例差距较大。由于稽查人员少、纳税户多，稽查力量更显薄弱，难以适应当前税务稽查工作的需要，从而影响了税务稽查的质量。同时，总局为了进一步规范税务稽查工作，明确稽查工作的职责，权限及稽查程序，提出了稽查选案、检查、审理、执行四环节分离。但目前我区各地市稽查局人员很少，有些地区稽查人员甚至少到两三个人，根本无法真正实现四分离，也无法保证税务稽查的广度和深度。
除了在人员数量上存在不足之外，税务稽查人员本身的业务水平参差不齐也是一项很突出的问题。稽查人员应全面掌握和了解企业会计知识、会计电算化、税收政策以及办案应具备的法律知识等等，灵活运用现代的手段开展工作，如：电子计算机查案的技术、参与稽查调研等，但目前我区的税务稽查队伍中同时具备这些条件的人员少之又少，这直接局限了稽查工作开展的深度与最终成效。
（三）配合意识淡薄。管理部门和稽查部门在日常工作中，相互之间缺少工作焦点上的共同探讨，缺少信息上的彼此相互反馈，造成双方信息传递不对称。管理部门没有及时提供纳税人偷税信息资料，稽查部门没有将整改意见及时反馈给征管部门，形成了一种各行其事、各自为阵的不良局面，相互制约监督的机制没有充分发挥。
（四）涉税案件的处罚率和曝光率普遍偏低，影响了对涉税案件的打击和震慑作用。《中华人民共和国税收征收征管法》第六十三、六十四条明确规定，纳税人有偷税、不进行纳税申报、不缴或少缴应纳税款、扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的行为，税务机关责令补缴税款、加收滞纳金，并处以不缴或少缴应纳税款百分之五十以上五倍以下的罚款。但实际操作中各地在执行上述法律条款上不统一、处罚标准不一样，另外，由于纳税人、扣缴义务人的承受能力等原因，全国范围内对涉税案件的处罚率和曝光率普遍偏低，20__年全国税务稽查平均处罚率仅有16，远远达不到税法规定的罚款底线50。这大大降低了税务稽查的打击和震慑作用。
（五）税收规范性文件繁多、稳定性差。目前在我区乃至全国范围内每年根据实际需要不断的出台或更改税收政策，并通过通知、办法、解释等各种形式下发执行。由于这些规范性文件繁多，既影响政策的掌握，又影响政策的严肃性，也对稽查部门的政策运用和执行带来诸多不便。例如：藏国税发[20__]98号、藏国税函[20__]5号、藏国税函[20__]82号三个文件都属关于保险企业营销员取得的收入计征个人所得税时允许税前扣除的营销费用比例的通知，三个文件分别规定保险企业营销员取得的收入计征个人所得税时允许税前扣除的营销费用比例15、25、50。从20__至20__三年内每年进行了调整。虽然这种调整符合我区实际情况，但这种调整方法，在一定程度上造成了外界误导认为税务机关执法随意性大，同时，无法体现税收政策的严肃性。另外，目前在我区这些税收政策法规文件仍用汇编成册的办法进行使用，很多已修改和作废的内容无法从文件汇编中更改或删除，导致政策依据查找和使用上的不便。
（六）稽查与征管之间在政策
理解、把握上存在差异，影响了稽查效能的发挥。在具体执行过程中，由于对政策的理解和把握不一致，存在偏差，执行的尺度也不一致。另外，征管部门做出的一些纳税认定，稽查部门在检查的过程中发现纳税人的真实情况却和认定的内容不一致，稽查部门很难改变。比如，一些企业符合认定一般纳税人的条件，根据《中华人民共和国税收征管法》的规定，就应该认定为一般纳税人，但如果征管部门未予以认定，或继续按小规模纳税人征税的话，那么稽查部门就无法对此定性。（七）目前我区税务稽查人员还不能完全适应会计电算化。会计电算化快速发展，一方面推进了企业的会计核算管理，另一方面给税务稽查工作带来了很多难度和挑战。
1、稽查线索更为隐蔽。在手工会计核算中，稽查线索包括会计凭证、账簿、报表等都以书面形式反映，稽查人员可以通过这些会计资料可见的线索检查证、账、表之间所反映的数据的真实性、合法性和准确性。但是，在会计电算化中，各类会计凭证和报表的生成方式、会计信息的储存方式和储存媒介也发生了很大的变化。计算机的使用改变了原来书面形式反映的原始凭证、记账凭证、汇总表等会计信息存储在磁性介质上或计算机内部，难以直观地看到其处理过程和修改、删除等痕迹，传统人工会计处理的可稽查特征及线索在这里难以发现。
2、对稽查技术提出更高的要求。在手工会计条件下，稽查可根据具体情况进行顺查、逆查或抽查。审查一般采用审阅、核对、分析、比较、调查和证实等方法。在会计电算化环境下，由于稽查内容扩大到电算化系统的程序、系统设计与开发、数据文件与内部控制等方面，为了提高稽查速度，降低稽查成本，确保充分的稽查面，在稽查过程中，需要运用计算机技术辅助进行统计抽样；运用专门稽核软件进行系统的测试；需要运用计算机辅助稽查技术去对付单机、网络、多用户等各种工作平台下的会计软件，进行税务稽查工作管理。因此对稽查技术和电脑知识和技能提出更高的要求。
二、整改对策与建议
随着征管改革的逐步深入，税务稽查在税收征管中的地位显得越来越重要，如何加快税务稽查管理现代化步伐，进一步强化税务稽查工作，促进税收征管改革的深化，把税务稽查提高到一个新水平，现提出以下整改建议：
（一）充实稽查人员，提高队伍素质。随着稽查工作的日趋完善，各级税务机关的稽查机构也需相应规范，稽查局内设机构也应建立健全。按照《税务稽查工作规程》和国家税务总局的要求，最少设置举报中心、选案、检查、审理、执行等独立部门，配备业务精通又善于发现问题的查账能手和懂电子计算机的专业人员，进一步充实税务稽查力量，使税务稽查人员的比例不低于征管人员总数的40％。与此同时，把提高税务稽查队伍素质作为一件大事来抓，切实搞好队伍建设。通过进行岗位培训、能手选拔、等级考试、职级评定等各种形式来提高税务稽查队伍素质，使税务稽查人员真正做到一专多能，以提高稽查队伍的整体素质，充分适应新形势对税务稽查的要求。
（二）强化稽查执法刚性，提高打击和震慑作用。为了进一步提高税务稽查的打击和震慑作用，一是查前要精心组织，对检查实施要做好准备工作；二是要结合现有的稽查力量，精心配备检查人员，要加强对重大案件查处工作的力度；三是要排除阻力，加大处罚力度；四是及时进行案件公告、曝光，特别是对大案、要案的曝光。总之，通过各种手段，让涉税违法分子对涉税犯罪行为付出昂贵代价，来震慑其他有偷、逃、骗税意图的纳税人，同时树立稽查威性，不断提高稽查效率和稽查质量，增强稽查震慑力。
（三）进一步规范税收政策文件、提高税收政策稳定性。为了更好的体现税收政策严肃性、提高税收政策稳定性，制定税收政策时开展科学、完整的调研工作的同时，邀请各界人士组织以研讨会、听证会等多种形式来研究将来不确定的因素对此次制定的税收政策的影响，尽可能的多考虑将来有可能发生的改变政策的各种因素。使得所出台的税收政策不仅可操作性好，也具有更久的保鲜期。另外，应开发一个功能齐全、操作简单、并且能够通过系统自动升级及时更改或删除已修改或作废的内容的文件搜索系统来替代税收政策法规文件用汇编成册的办法，这样不仅查找文件方便，也容易使广大税务稽查人员及时了解和掌握税收政策。
（四）重塑税务稽查人员的知识结构，提高稽查水平。随着会计电算化的广泛应用和普及，为了更好的开展会计电算化环境下的稽查工作，有必要对税务稽查人员的知识结构进行更新。一是需要加强对在职人员，尤其是稽查一线人员的计算机操作和应用能力的培训，使广大稽查人员掌握计算机、会计软件和稽查软件的基本操作技能，能够调用被查单位的电子账册进行稽查，能够对稽查软件进行基本参数设置和日常维护；二是引进一些较高层次的计算机软件人才，并对引进的计算机专业人才进行会计、税收、稽查等综合知识培训，使他们担负起计算机稽查软件开发和维护的任务。
关键词：税务稽查；专业化；选案
中图分类号：F810.42 文献标识码：A doi：10.3969/j.issn.1672-3309（x）.2013.04.50 文章编号：1672-3309（2013）04-124-03
一、税务稽查专业化及对选案工作的新要求
近年来，随着国家税务总局提出在税源管理领域实行专业化管理模式，作为税源管理专业化的重要组成部分，税务稽查专业化也在各地逐步推行。税务稽查专业化是一项系统工程，通过对纳税人的行业、企业规模和财务信息等多项指标进行筛选，分析出具有高风险的案源，组织具有专业知识的执法人员进行稽查的一种新型模式，比如对银行行业的专案专家稽查。这不仅有利于税务机关把有限优质的稽查资源运用到高风险点的企业，还有利于加强税务稽查对涉税违法犯罪行为的打击力度，从而提高了稽查的质量和效率，既符合现代税收管理的要求，也符合现代行政管理高效率、低成本的要求。
对于税务稽查选案来说，专业化的关键就是提高选案的准确性。在有限的选案条件下，使所选案件最大程度上成为应查案件。这就要求改变现有的选案思路，重新整合资源，使选案工作达到稽查专业化高质、高效的新要求。
二、我国税务稽查选案工作现状及问题分析
（一）税务稽查选案工作现状
由于我国各地经济发展水平不均衡，导致在税务稽查选案工作的实施上差别也很大。总结起来，主要分为以下两种情况：
一是在东部发达省份的国地税稽查机构内部，已经初步形成涉税数据采集处理系统和人机结合选案系统，但是相关的法规制度、选案人员管理制度及监督制约制度还没有及时跟进，信息化水平比起发达国家还有很大的差距。
二是在欠发达的绝大多数地区，连基本的涉税信息采集处理和案件筛选系统还没有建立完成。首先数据来源单一，主要是通过国家税务总局开发运行的CTAIS系统调取纳税人基本信息。其次在对纳税人信息的甄别上主要依靠选案人员的个人经验，随意性比较大，并不科学。再次计算机的运用仍停留在简单的排序、筛选的操作上，距离计算机智能选案还有一定距离。最后，在选案环节，相关的制度建立缺失，除了国家税务总局稽查规程中对选案的规定，在实际工作中几乎没有任何其他的制度来进行规范。
（二）税务稽查选案工作问题分析
1、信息共享渠道不畅、数据采集方法单一。
一是由于税务机关内部征收、管理、稽查分离机制，导致三部门之间共享信息不对称，无法形成有效的综合信息分析，导致数据处理工作的重复，信息传输不通畅。
二是由于税务机关与政府相关部门之间的信息共享的目标未实现，从而出现各自信息不对称的问题，难以达到各部门相互合作和有效监督的行政目标。由于历史的原因税务机关与海关、银行、工商等部门的应用系统都为各自开发，信息系统不能兼容，信息共享机制不成熟。
三是税务机关与纳税人之间的信息不对称。由于纳税人本身对税务机关有隐瞒真实财务信息的倾向，导致信息来源本身不准确，从而使稽查选案部门内部拥有企业的信息不完备，降低了税务机关基于拥有信息所选案件的准确性。
四是历史数据缺失。稽查局成立时间相对晚，历史数据积累不够，有的地方甚至还出现过历史数据丢失。历史数据是稽查选案的数据基础来源。最完整、最真实和最重要的数据资料的采集，是未来建立数据库的基础。只有强调数据信息工作，才能从更大范围上揪出偷漏税企业。
2、数据分析相对滞后，选案工作人为性强。
一是调研工作滞后，对行业涉税点不能准确判定，不能完全跟上社会经济发展的速度；二是数据分析、处理能力弱，无法利用信息技术在统计分析和辅助决策方面的突出优势，对海量数据进行科学的管理、统计和分析；三是选案工作过于依赖人工，现有的选案系统的功能过于简单、分析手段过于单一，绝大多数案件要通过人工筛选，缺乏一套科学合理的程序和有效严密的监督、制约机制，由于人为性强，导致出现个别权力寻租现象，在选案源头上存在不公正的情况。
3、选案方法不严谨，相关制度缺失。
当前稽查选案存在一定主观随意性，除了计算机选案的滞后，还有就是选案环节没有明确的制度规范，对工作范围、工作权限、工作职责和工作标准没有明晰的规定，从而不能保证每一个案件在选案环节上都做到公平、公正。
4、相关人员计算机技术水平落后。
随着我国经济飞速发展，财政收入相对增加。全国大部分税务机关实现了计算机条件下的税务管理，税务稽查部门的计算机硬件配置有了明显的改善。这都为稽查选案中信息技术的运用提供了条件。但是，这些设备未实现进一步充分有效的使用。在数据采集分析和案件筛选环节都运用有限，稽查人员本身计算机技术的成熟度不够，多数不能适应新的工作。信息技术为整个税务稽查的服务大多停留在简单的办公自动化上。
5、相关人员专业知识储备匮乏。
选案环节应是由具有专门的计算机知识和税务稽查知识的专业人员构成，才能在数据采集分析环节、案件筛选环节、结果反馈环节各司其职，才为所用。但是在现实工作中，相关人员税收知识储备量少，计算机知识学习困难，综合型人才相对匮乏。
三、国外先进经验介绍
（一）美国的税务稽查选案
美国在税务稽查选案过程中，具有基础信息采集扎实；中期询问审计详尽；案件筛选科学等优点，是我们学习的首要对象。
首先，纳税人的税务登记号就是其本人的社会保障号，社会保障号记录着该人大量的基本信息。因此，获得税务稽查的信息基础也比较扎实。
其次，美国税务稽查有多样的审计方式。比如信函审计就是一份含有精心设计的几十个问题的“询问函”。通过这些问题的询问，税务局可以了解被查对象的几乎所有涉税信息。而且除相关税务局外，IRS（Inland Revenue Service）（国内收入局）还可以要求纳税人填写“个人及家庭收支表”，并对全国现金收付每笔1万美元以上的交易进行联网监控。
再次，在美国通过计算机程序对纳税信息的分析筛选出来的案件达到90% 以上。基层稽查人员只有不到10% 的机动权。美国的稽查立案率看起来很低，每年只有不到1%，远低于我国近10 年来10% 的平均数。但是，如果将其立案之前的电脑自动比对考虑进来，美国的税务稽查率可以算是100%。这其中，IRS的电子选案系统NRP堪称一大功臣。另外，IRS 还通过电子分析，每年圈定不同类别的稽查对象，以突出工作重点，优化成本收益。
最后，稽查案件分配。案子通过电脑挑出来后， 先分送到大区税务局， 再由大区税务局分送到分区税务局， 然后由稽查部按行业分到各稽查组。近年来， 美国的稽查工作逐步走向专业化， 对于金融、房地产、运输业、通讯业、餐饮业、车衣业、加油站等， 都有许多精通这些行业的税务稽查人员进行稽查。稽查组的负责人再把案件分发给税务稽查人员。为了鼓励公平竞争， 税务稽查人员也可以自己挑选适合自己办的案件。
（二）加拿大和意大利选案工作借鉴
加拿大全国普遍采用构建相关模型系统的方式来对稽查信息进行处理应用。同时，加拿大税务稽查机关通过广泛的取样建立了核心稽查系统（CAP， CoreAudit Program）对各区域未申报率进行估计，并在此基础进行计算机随机抽样稽查。加拿大的税务稽查机构将从网络数据库和税务记录中筛选的信息，创建相关的数据库，并进行统计打分。系统将税表与预期值相核对，差异越大，打分会越高，也就意味着被审计的几率越大。
意大利拥有税务监察服务中心和税务信息处理中心。税务监察服务中心属于私营部门，其工作主要是协助财政部在对现行偷漏税形式和方法进行分析的基础上，给财政部提供税收检查的重点行业及相关企业名单等资料； 税务信息处理中心也是一个私营部门，它主要协助财政部登记纳税人税号、统计税收收入情况，确定行业平均收入和应纳税额及提供税收稽查结果的量化分析资料。
四、对我国税务稽查选案工作的措施建议
从选案流程来看，要使选案工作符合税务稽查专业化的要求，必须从以下几个方面做足工作，实现“五化”：一是信息来源的多渠道化，让案源采集信息尽量包含更多具有高风险点的纳税人，最大限度打击涉税违法犯罪行为，建立完整的纳税人信息库；二是分析筛选科学化，建立重点税源行业的稽查调研，掌握风险点，引入风险管理机制进行数据的处理分析，建立科学的微机智能案件筛选系统，建立选案反馈制度，提高选案的科学性；三是让选案制度规范化，法律和制度跟上脚步，减少选案的随意性；四是人员队伍专业化，重视选案工作，使选案各环节有专人司其职，加强选案工作人员业务素质的培养，提高选案人员对案件的甄别能力；五是技术支撑信息化，计算机技术的运用在选案工作整个流程中是最基础的，也是最重要的。从信息采集上的计算机信息中心的建立，选案系统的计算机选案，选案制度规范中的监督考核制度的引入，再到选案工作人员的基本业务素质要求，都与信息技术息息相关，是前“四化”实现的基础。具体阐述如下：
（一）信息来源多渠道化
从内外多渠道采集纳税人信息，建立尽可能完整的稽查系统的纳税人信息库。
1、征、管、查三部门的内部管理资料。
抓住税源专业化管理改革的契机，使运行征收、管理、稽查等部门之间的协作机制进一步完善，使内部信息运转渠道更为畅通。实现税务机关内部征、管、查三部门的管理资料统计口径一致，达到纳税人信息的完好融合，再从内部网站上保证稽查部门对内部资料的共享权限。这些信息包括：（1）税务机关在向纳税人办理各项业务时积累的信息数据。如：发票的购领数量及号码、税款的入库金额等。（2）管理分局根据稽核评税结果及日管中发现数据异常的纳税户。如管理分局在纳税日常管理过程中，产生的检查名单应于当月报稽查局备案。（3）税务稽查历史资料。主要指经过稽查处理后形成的纳税人违法事实及处理结果的资料，将这些历史资料记录备案，为今后案件查询和计算机再选案提供信息。
2、外部数据资料。
主要有以下几种：
（1）国家、地方税务机关相互取得的信息；
（2）向工商行政机关查询的登记信息；
（3）司法机关转来的涉税信息；
（4）从金融、银行部门取得的资金信息；
（5）从财政、海关等其他部门取得涉税信息；
（6）从公安机关取得的信息；
（7）人民来信来访信息；
（8）上级、领导批办信息；
（9）行业协会、中介机构的信息；
（10）从外部取得的其他信息。
只有我们加强与有关部门的合作联系，才能从其他税务机关和外部有关职能部门获取的除纳税人自己提供的情况以外的有关信息。
（二）分析筛选科学化
1、建立税务稽查调研制度。
建立选案分析员制度，常年开展重点税源行业案源调研，分析宏观税负，收集各方信息，深入研究税源行业规模、经营特点和发展趋势，以及行业税收违法行为趋势和稽查难点，从行业稽查角度出发进行选案评估，把握税收违法风险点，发掘行业案源。
2、建立数据分析选案系统。
风险导向的数据处理分析选案系统，就是引入涉税风险系数选案机制，通过计算机技术，把各项行业技术参数和经济指标的达标情况输入系统作为风险因素，配比合理权重，当输入某个纳税人的各项信息时，能够分析数据查找出疑点，把企业各税负担率、纳税评估系统反映的异常情况表现出来，并能够确定被查企业风险系数，从而按照系统的自动排序确定待查对象。
各项行业技术参数和经济指标的选取应依据一定的规章制度，能够反映出社会经济的发展动向。
对行业、税种、企业的分类分析、比对，实行分类分级案源管理，明确稽查主体。做到无疑点不查，疑点最大、风险超越警戒必查，实现选案的公正。
3、建立稽查选案回馈机制。
根据检查、审理和执行环节中发现的问题及时修正选案的方式和方法。
（三）选案制度规范化
提高计算机选案的能力，减少人为选案。加强对选案环节工作范围、工作权限、工作职责和工作标准的明晰，在原有《税务工作规程》中细化选案工作的相关内容。在选案环节建立完善的监督制约机制及处罚条例，保持税务工作的廉洁氛围。
（四）人员队伍专业化
有针对性地开展相关能力的培训。比如计算机稽查软件运用能力培训。鼓励税务稽查干部参加“三师”资格考试，从而提升税务稽查人员税收政策、查账技能、法律素质以及电子税务稽查水平等核心业务素质。在案源岗位上，特别强调对信息化人才的需求。这就要求加快稽查业务与电子技术的融合步伐；建立信息化稽查专业队伍，搭建稽查业务交流平台，组织开展信息化管理企业稽查实战培训和竞赛等，增强稽查干部学习的积极性和主动性；建立专门的信息化稽查专业队伍。重点培养一批熟悉经济、财税、信息技术等知识，掌握财务软件和查账软件，稽查办案经验丰富的人才。
（五）技术支撑信息化
随着信息时代的飞速发展，信息技术运用在各个领域。信息管税是税务现代管理的核心，也是专业化稽查的关键。只有通过加大资金投入，才能使选案工作的信息化落到实处。加大资金投入，一是使硬件配置在量上到达标准人均比例，计算机办公在各领域普及率达到100%；二是启动专业化人才培养计划，做到人力资源的优质专业化。
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[关键词]新公共管理；稽查约谈；权利与义务
税务稽查约谈是税务机关对所辖纳税人或扣缴义务人在日常检查、所得税汇算、纳税评估、税源监控、接受举报、协查、检查等过程中发现一般涉税违章违法行为或疑点后，由于证据不足主动约请纳税人或扣缴义务人沟通相关征纳信息，在拥有裁量权的前提下与纳税人就税款和处罚进行妥协，促使纳税人和扣缴义务人主动自查自纠，减少税收征纳成本的一种工作方式。
一、西方新公共管理运动的构建对税务稽查约谈制度的理论支撑
20世纪70年代末至80年代初，伴随着经济上新自由主义思潮的兴起和信息技术革命的浪潮，西方国家掀起了一场公共行政改革运动。这场主张运用市场机制和借鉴私营部门管理经验提升政府绩效的改革运动，被理论界称为“新公共管理运动”。新公共管理运动具有明显的市场导向、结果导向和顾客导向的特征，新公共管理运动的兴起对西方乃至世界各国公共管理理论与实践均带来了深刻的影响，促使传统的韦伯官僚制模式向以市场与服务为导向的政府管理模式转变。同时，对西方传统的税收管理理念和运作方式也产生了深刻的影响，带来了以下几个方面的转变：
1税收管理从规制导向向服务导向转变。新公共管理以理性经济人的假设前提取代了传统韦伯官僚制人性恶的假设前提，主张应该承认人的经济性特征，通过市场这只“看不见的手”引导并实现个人利益与公众利益的统一。这给西方国家税收管理理念带来深刻影响，促使税务机构从过去视纳税人为偷税者处处设防严罚，转变为重视对纳税行为的成本收益分析，通过提供高质量服务，降低税收征收成本，提高纳税遵从率。
2税收客体从监管对象向商业客户转变。新公共管理主张将企业家精神引入政府管理之中。运用私营企业成功的商业化技术、手段和经验，为公众提供高品质的公共产品和服务。如美国联邦税务局设计的未来组织机构不再按照税收征管的职能进行划分，而是借鉴私营部门面向客户需求的组织架构。按照服务对象的不同分为工资和投资收入、小型企业和独立劳动者、大型和中型企业以及免税者和政府部门四个执行部门，直接按照纳税人的需求提供各类纳税服务。澳大利亚和新西兰把纳税人作为税务机关的客户。并通过制定纳税人，确立纳税人的权利义务。其中，新西兰把纳税人直接称为客户。
3内部管理从行政管理向企业化经营转变。新公共管理主张通过建立激励机制和实行绩效评估，激励官员提供更优质的服务。这种思潮对西方国家税务管理产生了很大影响，英国税务部门引入商业化管理手段，并对内部实施严格的考核机制；美国联邦税务局按照三个共同战略目标的要求，建立了平衡业绩评价体系，对其战略管理层、操作层和一线员工层，依据纳税人满意度、雇员满意度和经营业绩，统一进行绩效评估，对每个税务人员都制定了统一的绩效标准进行考核，并以此作为决定薪酬和升迁的依据。
4纳税服务从行政服务向社会化服务转变。公共选择理论认为改善官僚制的运转效率、消除政府失灵的根本途径在于消除公共垄断，在公共部门恢复竞争，引入市场、准市场机制，促进公共管理的社会化。美、英、德、日等国家充分利用中介组织和社会团体为纳税人提供大量社会化的纳税服务。香港也利用发达的税务业提供优质的纳税服务，这大大降低了征税成本。
二、税务稽查约谈制度体现西方新公共管理运动的精髓
实行税务稽查约谈制度有助于缓和征纳关系的矛盾，提高税务稽查工作的效率，降低税务稽查执法成本。这种作用体现在以下几个方面：
1税务稽查约谈制度体现了纳税服务的精神，改进了稽查的工作方式，缓和了征纳关系的矛盾。近年来，许多税收领域的学者提出：税收征管制度应当在国家和纳税人权利之间实现平衡。税收法律关系不仅应当视为一种公法法律关系，还应当视为纳税人和国家之间的一种社会契约。这种税收制度的价值取向，体现了对纳税人个人自由和纳税人权利的维护。作为现代市场经济的重要组成部分，尤其是具有中国特色社会主义的税收工作，应体现现代国家政治文明的时代特征，积极主动为纳税人创造必要的税收环境，变传统的“监督管理型”为“法治服务管理型”，从而以税收人性化管理来推动市场经济的持续健康协调发展。事实上，我国《税收征管法》也明确指出，税务机关应该广泛宣传税收法律行政法规，普及纳税知识，无偿地为纳税人提供纳税咨询服务。税务人员必须秉公执法、礼貌待人、文明服务，尊重和保护纳税人、扣缴义务人的权利。新的《税收征管法实施细则》也进一步加大了对纳税人合法权益的保护。例如，从便于纳税人生产经营的角度，规定了经税务机关允许，纳税人可以继续使用被查封的财产等。
这种新的税收价值取向应用于解决税务稽查工作存在的问题，就需要税务稽查工作实现管理型稽查向服务型稽查的转型。从“管理型”稽查向“服务型”稽查工作的转变，实现税收人性化管理，有助于提高纳税遵从度和稽查工作的质量，强化税务稽查职能，确保税收收入。所谓“服务型税务”，就是税务机关根据税收本质和行业职能，按照形势发展的要求，为适应建设服务型政府的需要，从管理模式上转变过去那种以监督打击为主的管理思路，确立以顾客为导向的服务型理念、服务型方式和服务型机制，从而更好地履行税收职能。
2税务稽查约谈制度的实施，降低了税务稽查工作的成本，减轻了税务机关调查取证的压力，提高了税务机关的工作效率。当前，在稽查工作各个环节实施的约谈制度，能够大大缩短案件查处时间，减少异地调查取证的费用，减轻了税收征收管理成本和稽查工作任务，节约了稽查执法成本，从而将有限的稽查力量集中用于查办大案要案，有效打击了涉税违法犯罪分子，大大提高了稽查工作的效率。约谈制度的建立符合帕累托改进的标准，优化了资源的配置。衡量效率有不同的标准，帕累托最优是指没有人因为改变而使自己的境况变得更差，这样的效率标准在现实中是难以实现的。因此，往往采用的是帕累托改进的标准，即改变的收益是大于成本的。约谈制度引入到税务工作方法中是符合该标准的，是有效率的。约谈的成本主要是一部分税款的流失以及约谈这种方式对税法的挑战给社会带来的一时难以接受的心理成本和约谈本身的成本等。对于一项制度的出现，不能采取过于苛刻的态度，要求其做到尽善尽美，而是关键要考虑其实施是否符合我国的国情，是否有利于解决现实问题，是否有生命力并符合事物的发展规律。约谈制度实施初期阻力可能比较大，成本显得比较高。但事实上，退一步考虑，如果不约谈，可能只收到更少的税或者收不到税，因为证据不充分而导致难以证实其违法行为的可能性还是存在的。社会的认可需要一个过程，因为意识形态有一定的刚性，对新的理念会有一种排斥的态度，但是当新的意识形态与社会现实相吻合时，人们便会欣然接受。约谈确实对当前的税务工作有很大的帮助，是一种源于实践的方法。而且约谈也是顺应了公法私法化这一发展趋势。目前，公法中的一些法律制度就是源于私法制度，约谈可以看作是税法吸取了私法中自愿平等协商来达成一致这一方式的合理内核发展而来的。所以，从整体上看，以发展的眼光来看，约谈制度的收益是大于成本的，通过这样的帕累托改进是有利于资源的优化配置的。Ⅲ
3建立税务稽查约谈制度有助于提高纳税遵从度，缓解纳税信用危机。一方面，尊重了纳税人的权利。约谈中并不是把纳税人摆在被管理者的位置，而是将其与税务机关平等看待，双方都有自由决定是否要谈、如何谈等，是通过双方的协商一致来推动约谈进行的。所以，在这种氛围下。纳税人的权利会得到充分的考虑和尊重。纳税人的权利得到越好的保障，纳税遵从的程度也就会越高。另一方面，遵循便利原则，减轻了纳税人的遵从成本。约谈不仅便利了税务机关，而且也便利了纳税人。约谈可以避免税务机关频繁地对纳税人进行稽查，影响其正常的生产经营活动，对企业形象也是一种维护和保全。而且通过约谈可以了解到，一些纳税人不是故意要进行违法行为，是由于对税法的不了解或者是主观上的疏忽而造成的，这样，税务机关在追回税款的同时，还可以有针对性地对其进行宣传教育。因此，在一定程度上可以减轻纳税人的遵从成本，使守法不再成为一种经济负担；缓和征纳双方的矛盾，使纳税人在缴税时，抵触心理不再那么强烈，使纳税信用不再那么遥不可及。
三、有关国家和地区的税务约谈制度及其对我国的启示
税收约谈制度是有效弥补当前税收管理工作中所存在不足的手段之一，从国外乃至国内个别税务部门推行的税收约谈制度的效果来看，约谈手段对于税收工作是具有一定的生命力的。美国税务部门从上世纪60年代开始使用计算机，并逐步在全国范围建立了计算机网络，办理登记、纳税申报、税款征收、税源监控等环节，都广泛依托计算机系统，税官一般不直接和纳税人打交道，这种背对背的管理模式仍然能取得成功的关键是美国有一套科学的税收征管分析系统，他们的税收约谈制度也发挥了很大的功效。由于他们的税收管理信息系统和银行系统相联接，他们可以很轻松地获得每个公民的收入情况，通过监控发现存在纳税不实的，立即进行约谈，提醒纠正。又如香港，由于税制简单，税务部门只是对消费领域中巨额消费信息做出分析及评估，怀疑纳税人有可能申报不实的，根据性质，可以直接进行税收调查。也可以发函质询·请纳税人对其收益的合法性做出合理的解释。税务部门对纳税人的答复不满意，则被请到税务局“饮咖啡”(当面约谈)。在方式上可以面谈，也允许纳税人采取书面解释，很大程度上舒缓了税务部门的稽查压力。“他山之石可以攻玉”，国内个别税务部门正在尝试的约谈制度，本质上就是对国外这种约谈制度的学习和借鉴。在此基础上，我们应该认真分析和研究别人的先进经验，结合我国目前税收征管实际，制定一套更适合我国国情的税收约谈机制。加拿大的税务约谈制度属于加拿大税法中税收上诉制度的一部分。一旦纳税人接到税务局寄来的评税通知书后对评税税额有异议，经与当地税务局联系仍不能达成一致，就可以在评税通知书发出90天内填写反对通知书，寄给联邦税务局。对于联邦税务局分发下来的反对通知书，区税务局上诉部门将指定专人进行复核、调查，并和纳税人进行约谈，尽量和纳税人达成协议。如果不能达成协议，纳税人可以向加拿大税务法院提出上诉。
从上述相关国家和地区实施的税务约谈制度的比较来看，我国香港地区的税务约谈制度的实施是最为完善的。而在美国和其他发达国家的税务约谈制度还没有形成类似香港这样系统的规定，有些国家，如日本的税务约谈制度仅仅限于税收咨询，并不是能够产生直接法律后果的税务约谈制度。综合分析这些发达国家和地区的税务约谈制度的立法经验，对比我国现行的税务稽查约谈制度，笔者认为，可以对我国的税务稽查约谈制度建设提供如下启示：
1税法中应明确确立税务稽查约谈制度中纳税人的义务和不履行义务的法律后果。美国、中国香港、意大利的税务约谈制度中，一般都明确纳税人负有合作义务和提供资料的义务。例如在美国，不履行合作义务可能会受到法院以“藐视法庭罪”的处罚。在意大利，不履行提供资料的合作义务甚至可能导致程序上的不利后果。在中国香港，不履行合作义务将直接影响纳税人所承担的实体法上的加重处罚的后果。这类明确的义务和法律后果的规定，对于提高税务稽查约谈的严肃性，加大税务稽查约谈的力度是很有意义的。同时，应赋予税务机关在税务稽查约谈制度中和纳税人就税款和处罚进行妥协的裁量权。在美国，税务机关在法定情况下，拥有按照妥协协议程序和纳税人就所欠税款达成税收协议的权利。加拿大也要求税务机关的上诉部门和纳税人达成税收领域的协议。香港税法也赋予税务局局长酌情减免或减少罚款、税款利息乃至税款的权利。这种做法，使税务机关在税务约谈制度中有更大的裁量权，可以针对具体案件的情况和纳税人的不同境况作出更为合情合理的处理。但其不足在于这种裁量权的行使需要得到有效的监督及合理的限制。2在税务稽查约谈制度中，应重视对纳税人的平等对待和纳税人权利的保护。对违反税法的行为，税法给予了纳税人较多的补救机会，在复议、上诉制度中也重视和纳税人达成协议来处理税收争议。香港税法允许纳税人聘请专业会计师作为顾问。意大利税法还将拒绝回答税务官员的问题和拒绝审计作为纳税人的权利。这类规定对于杜绝税务机关的不当稽查和保护纳税人合法经营权不受不当干扰具有重要的意义。对于违反税法的行为，重视采用罚款等行政处罚措施，对于可能导致限制人身自由的刑事措施倾向于采取慎重态度。例如，在中国香港，税法允许局长决定以罚款代替对违反税法行为的监控。
四、完善我国税务稽查约谈制度的建议
借鉴国外以及我国香港地区的税务稽查约谈制度，结合我国的国情，笔者认为我国的税务稽查约谈制度应当做如下进一步的完善：
1进行关于税收约谈制度的统一立法。当前。国家税务总局《关于进一步加强税收征管工作的若干意见》(国税发[2004]108号，以下简称《征管意见》)中已经提到税务稽查约谈制度具体实施的一些内容。《征管意见》提出，“对纳税评估发现的一般性问题，如计算填写、政策理解等非主观性质差错，可由税务机关约谈纳税人。通过约谈进行必要的提示与辅导，引导纳税人自行纠正差错，在申报纳税期限内的，根据税法的有关规定免予处罚；超过申报纳税期限的，加收滞纳金。有条件的地方可以设立税务约谈室。”此外，在《关于加强新办商贸企业增值税征收管理有关问题的紧急通知》(以下简称《紧急通知》)中，也提到了税务稽查约谈制度的一些内容。但是，以此作为税务稽查约谈制度的立法依据，显然存在立法层次过低、效力不足和内容不完善的缺陷。因此，应当考虑关于税务稽查约谈制度效力更高的统一立法，使税务稽查约谈制度有法可依。
2制定行之有效的约谈工作制度。要取得较好的约谈效果，没有一套行之有效的方案是不可想象的，至少我们要明确税收约谈的原则，提出、准备、组织实施、处理和跟踪监督以及效果评估等各个环节应该怎么做，由谁去做。目前，大多数国税部门仍未推行这个制度，只有少数几个地方在试行当中，也有很多部门有意推行。基于此，我们可以借鉴先进、科学的约谈制度，由市局统一制定一套行之有效的工作方案(方案应该包括具体约谈标准及提请稽查标准等)，下发各个基层作为指导文件，以避免各个部门组织税收约谈时标准不一、方法各异。
3建立科学的纳税评估机制。要使税收约谈取得实际效果，就必须建立一套科学的纳税评估机制，这是提出约谈的基础。但也不仅仅限于为约谈服务。纳税评估机制必须解决四个方面的问题：一是如何促进企业诚信纳税。通过对不同信誉等级纳税人实行不同的征管措施，形成良好的激励体制，营造依法纳税的氛围。二是如何掌握税源基础并控制税源变化趋势，为微观税源分析奠定资料基础，为宏观决策提供科学依据。三是建立税务部门与纳税人之间的函告和约谈制度，帮助纳税人准确理解和遵守税法。四是如何有效打击各种偷逃税行为。当前，我们第一要完善纳税梯度监控体系；第二要建立纳税评估情报研究系统；第三要不断完善评估指标体系；第四要强化专业人才培训，提高评估的准确度。口’
4明确界定税务稽查约谈制度中纳税人的权利和义务。税务稽查约谈制度首先应当明确纳税人的相关义务和不履行义务的法律后果，从而增强约谈制度的潜在威慑力，提高约谈制度的实施效果。对于纳税人的相关义务，我国当前许多地方性的税务稽查约谈制度都有一些规定。例如，北京市地税局《实施办法》第九条就明确规定：“税务函告、约谈过程中，可根据需要使用《提供纳税资料通知书》，责成纳税人、扣缴义务人提供有关涉税资料。”但这类规定对于纳税人的义务还不够明确。例如，对于纳税人是否有义务如实回答税务机关的问题；纳税人拒绝回答税务官员的问题、提供虚假资料是否可以认定为不履行合作义务等没有做进一步详细的规定。此外，纳税人不履行合作义务应当给予何种处理，也没有更为详细的规定。大多数规定仅以税务机关立案查处作为主要的后果。
笔者认为，纳税人在税务稽查约谈制度中需要承担如实回答税务机关询问的义务；对税务机关提出的疑问，有予以澄清并尽量提供证据加以证实的义务；对于关键问题的回答，如果编造虚假事实进行掩饰、搪塞或提供虚假证据的，税务机关应当停止约谈，进行严厉查处；对于纳税人在税务稽查约谈中可以提出的证据而故意拒绝的，可以明确规定纳税人应当承担对其不利的认定后果。例如，税务机关可以做出相反的推断意见或依据推断做出定税决定。如经确定纳税人构成违法或犯罪行为的，应当给予较重的罚款处罚或给予悔罪态度不好的认定。
在纳税人权利方面，从提倡纳税服务和公平原则的角度来看，税务稽查约谈制度中应当明确规定纳税人的如下权利：纳税人在约谈之前的合理时间有权获得必要的通知，不能搞突袭式的约谈；纳税人有申请回避的权利；纳税人有权被告知约谈的程序和约谈可能导致的后果；纳税人有权就税收专业问题聘请专业会计师作为约谈顾问；约谈过程必须在合理的时间内进行和完成。不能搞成变相的羁押；约谈过程不能采取诱供、逼供等不合理的方式；约谈的笔录应当允许纳税人过目，并进行修改等；此外，还应当允许纳税人有拒绝约谈的权利。
5严格确定税务稽查约谈制度中税务机关的权利和义务。税务机关应当履行的义务主要是从程序正当要求的角度进行设计的。例如，税务稽查约谈机构的人员具有必要的独立性，必须独立于税务稽查审案人员，和被稽查对象没有直接的利害关系或其他足以影响约谈制度实施的关系；税务机关应当向约谈对象发出通知，约请其财务负责人或单位负责人到税务机关固定场所就有关涉税问题进行面谈；税务稽查约谈由两名或两名以上税务人员进行；约谈时，税务人员应当出示税务检查证，对约谈情况应当进行记录，并将记录内容交予被约谈人确定后签字，等等。
一、税务稽查风险的类型
从目前来看，税务稽查风险主要有四大类：第一类是指被查对象存在税收违法行为，稽查人员在检查时未能发现，造成税务稽查意见失当。这里有3种具体情况：一是被查对象整体财务报表和账簿凭证发生错误，如纳税人账外销售时采取“两头不进”的方式，整体财务状况、税收负担和内部控制一切正常，导致稽查人员在检查时发表无问题的结论；二是账簿凭证存在重大涉税错误，而稽查人员实施检查时未能发现，导致发表不正确的稽查意见；三是账面上存在重大疑点，如与同行业相比或与企业以往年度的财务状况、经营规模、税收负担相比，存在涉税违法的重大疑点，但在当时的稽查背景下，无法寻找到充分可靠的证据，稽查人员只能发表无问题的稽查意见。
第二类是稽查人员受自身业务水平和稽查成本效率的制约，影响了税务稽查判断和评价的准确性，或稽查机关依据作出稽查意见的证据与行政复议、行政诉讼中的证据要求存在差距。
第三类是稽查人员受自身素质的制约和环境因素的影响，如稽查人员或，对被查对象的涉税违法行为视而不见，不征、少征税款，导致最后被追究刑事责任。
第四类是实施税务检查后，因缺乏监督和管理，纳税人对检查结果不作正确的账务调整，再次偷税。如某企业由于账外经营，隐瞒销售收入，补缴税款、罚款，但并未作账务调整，偷逃当年度所得税。此类纳税人账务调整的监督责任是否应属稽查部门，目前有待商榷，隐性风险依然存在。
稽查风险的存在必将给税务机关造成损失。轻者，造成不利影响，损害税务机关的形象；重者，稽查人员被追究刑事责任，开除公职，或依法给予行政处分，个别的甚至会影响部门的运转。
二、税务稽查风险的成因
一是经营手段灵活，稽查难度增大。在市场经济条件下，企业作为自主经营、自负盈亏的法人实体参与市场竞争，并在竞争中不断壮大，通过兼并、收购和联合等方式形成主业突出、市场竞争力强的大公司大集团。由于企业的经营范围广、经营手段灵活，外部的经营环境日益复杂，税务稽查难度增大，稽查风险明显加大。同时，出于利润最大化的考虑，少数企业诚信缺失、纳税意识淡薄，加上互联网等信息技术的广泛应用，避税、逃税手段高科技化，稽查人员失察和出错的可能性增加，稽查风险明显增大。
二是法律责任细化，稽查风险增大。随着我国法制建设的逐步完善，稽查机关和稽查人员的法律责任更加具体。《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则的修订和完善，进一步明确了稽查机关和稽查人员的法律责任。《中华人民共和国行政许可法》的实施，增加了有关稽查机关和稽查人员的法律责任条款。由于涉及的法律法规进一步细化，增加了稽查机关和稽查人员的责任条款，对稽查质量提出了更高的要求。
三是外部环境干扰，稽查压力增大。税务稽查受外部环境的干扰，影响税收执法公平。个别企业一旦被稽查机关查出问题就千方百计找关系，干扰稽查机关的检查和处理。
四是专业能力的制约。税务稽查是一个需要综合运用税收、财会、法律知识和经验进行职业判断的专业。稽查人员在稽查过程中需要合理运用专业知识、技能和经验，并保持职业谨慎。稽查人员的职业判断直接影响稽查工作的质量，采用何种稽查方法、收集哪些证据、收集多少证据、提出何种意见都依赖于稽查人员的职业判断。
五是职业素质的影响。人的因素是至关重要的，稽查工作也是一样。稽查人员的职业素质包括稽查人员的职业品德、职业纪律、职业胜任能力和职业责任。如果稽查人员在稽查过程中丧失了应有的工作责任心，没有公正、谨慎的职业态度，就会影响稽查质量，增大稽查风险。
六是稽查方法的影响。税务稽查广泛采用统计抽样的方法，即从被查单位总体中抽取一定数量的样本进行检查，并根据检查样本的结果推断总体特征，因此稽查结果有一定的误差。同时，虽然计算机的核算、分析技术已经在会计领域广泛应用，但计算机稽查技术还没有得到有效的开发和运用。面对海量的稽查资料，稽查人员实施稽查仍采取账项基础检查法，受检查人数和检查时间的限制，影响了稽查质量，增大了稽查风险。
三、防范稽查风险的措施
稽查风险存在于稽查过程的每一个环节，风险成因也包括多方面。当前，针对稽查风险产生的可能性和控制难的问题，应采取一些有针对性的措施，尽可能将风险减到最小。
（一）加强内部建设是防范稽查风险的基础。
一是加强制度建设。在当前的稽查制度体系中，防范和控制稽查风险的制度还不完善。上级稽查部门应加强稽查风险防范制度体系的建设，组织有关专家研究建立防范和控制稽查风险的制度体系，特别是对稽查方案的制订、稽查案件证据的收集、稽查工作底稿的编制、稽查报告的编制和案件复核等制订统一、规范的制度，这是防范和控制税务稽查风险的有效举措。
二是提升计算机应用能力。加大税务稽查软件开发和应用力度，提升计算机稽查的应用能力，要针对不同行业、不同会计系统，设计具有针对性的计算机稽查程序，充分利用科技手段获取稽查工作所需的信息资料，使稽查人员能够对计算机系统进行一般性检查，提高稽查效率。同时，要加大稽查经费投入，加强计算机硬件设施建设。
三是落实稽查案件分级审理制度。按照一定的标准，对稽查案件实行分级集体审理，对案情复杂、有重大社会影响的案件应由重大案件审理委员会审理，对其他案件由稽查机关案件集体审理会议审理，严把案件的质量关、定性关，防止稽查“走过场”等情况的发生。
四是健全稽查案例分析制度。定期召开案例分析会，对稽查选案、检查、审理和执行进行把关和协调，真正做到案件事实清楚、证据确凿、定性准确、数字准确、文书规范、程序合法、运用法律法规准确，对发现的问题和存在的风险认真分析研究，及时整改，建立制度。对税收政策执行、自由裁量权的把握进行全面协商，提高稽查执法的质量。建立分类案例数据库，总结对各类企业实施检查的基本方法，为案件检查提供参考和示范。
五是加大案件复查和“下查一级”的力度。案件复查能够强化监督、发现问题、消除隐患、提高稽查质量。要加大对稽查案件的复查力度，抽调精干人员，采取交叉复查、案卷审查和实地调查等方式，按照《税务稽查案件复查暂行办法》规定，统一复查口径、统一审理标准、统一处罚尺度，对复查案件的程序、事实、证据和执行、有无违反稽查工作纪律等进行深入细致的检查，要及时发现和纠正案件存在的问题，认真进行整改。上级稽查部门要加大对下级稽查部门稽查案件的复查力度，每年定期组织抽取一定比例的已查案件进行复查，做到应查必查、查深查透，及时总结，认真分析，提出建议。在实施“下查一级”时，应注意适当缩小检查面，及时沟通信息，制订统一的行政处罚标准。
六是加强税法宣传，排除外部干扰，营造良好的执法环境。税务部门要加大税法宣传力度，增强纳税人的诚信纳税意识，宣传税务稽查对整顿和规范市场经济秩序的作用，营造政府支持、部门协作、企业配合的良好税收执法环境，减少和排除外部环境对稽查工作的干扰。对个别确实无法回避的案件，应认真作好税务案件审理会议记录，分清责任。
（二）规范稽查流程是防范稽查风险的关键。
一是加强查前调查。要全面了解被查单位的业务、财务状况，认真调查被查单位的经济性质、管理体制、机构设置和人员编制情况，调查被查单位的经营范围、财务会计机构及其工作情况、相关的内部控制及其执行情况、重大会计政策选用及变动情况、以往接受税务稽查情况及其他需要了解的情况，收集与稽查有关的法律、法规、规章和政策，收集银行账户、会计报表及其他有关的会计资料、稽查档案资料等，这有助于稽查人员把握稽查方向，提高稽查效率。同时，结合被查单位的实际情况，明确稽点。对被查单位内控制度进行符合性测试，以判定内控制度是否有效，为下一步评估稽查风险提供必要的依据。
二是编制科学方案。科学合理的稽查方案能够有效防范和控制稽查风险。检查组应在查前调查的基础上，认真分析稽查风险和稽点，制订科学合理的稽查方案。方案应包括检查目标、稽查风险的评估、检点以及对检查目标有重大影响事项的检查步骤和方法等内容。在稽查过程中，如发现新的重要线索，应及时调整稽查方案，以防止遗漏重要的稽查内容，合理规避风险。
三是准确运用稽查方法。在稽查过程中，应注意采用规范的稽查方法。在目前广泛使用账项基础检查法的条件下，对业务简单、凭证不多的企业应实行全面检查；对业务量较大的企业，应采用抽样统计方法，认真评估固有风险和控制风险，明确检点，确定样本数量，将稽查风险控制在可接受范围内。对涉及处理和处罚的具体事项，应进行全面检查，不能简单地运用统计抽样的方法。
四是稽查取证合法。稽查风险很大程度上是证据风险。证据风险来自检查过程中稽查人员对证据的取舍及其证明是否充分的认定。如何获得充分可靠的证据、防止遗漏重要证据，是控制证据风险的关键。
减小稽查风险、提高证据质量可以从以下8个方面入手。
第一，检查要符合法定程序。实施稽查前要向纳税人发出书面稽查通知，告知稽查时间等。应认真执行稽查人员回避的规定，稽查人员要有两人以上，实施稽查时要出示税务稽查证件。询问、调取账簿和实地稽查等要符合法定程序，并依法为纳税人保密。
第二，证据类型和取证程度要统一。一般稽查案件按照《税务稽查工作规程》取证，账外账等一些偷税手段比较灵活的涉税违法案件的证据种类复杂、取证难度大，目前还没有一个统一的规定，取证的风险比较大。稽查系统内部应对此类案件的证据类型、证据形式和取证程度作出基本规定，以指导稽查取证实务，避免取证不规范所承担的稽查风险。
第三，要加强与公安、检察、法院等部门配合，确保收集的证据充分可靠，符合行政诉讼的要求。
第四，收集证据要全面客观。既要依法收集当事人的有责和责重的证据，又要依法收集当事人无责和责轻的证据，为案件审理提供全面客观的依据，确保案件定性准确、处理适当。
第五，取证要合法。取证要在法律法规授权下进行，取证的主体、时间、程序、方式和形式都必须合法。
第六，规范稽查文书。稽查过程中涉及的文书较多，应以规范化要求来编制，避免随意性，特别是取证材料和稽查工作底稿，更应该注意格式统一、用语准确等。对于稽查过程的描述，也要有规范统一的标准。检查组组长应对稽查过程中形成的稽查文书、稽查工作底稿进行全面复核。
第七，案件审理客观公正。案件定性准确、处理适当是规避税务稽查风险的有效举措。审理部门应强化审理把关，在案件审核时根据违法事实和已获取的证据资料进行定性，对证据不足难以定性的案件应退回检查环节进行补证。同时，在审理过程中应耐心听取纳税人的申辩意见，并认真进行核实，做到公正执法、准确定性。要认真执行案件移送规定，对违法构成犯罪的应及时将案件移送司法机关，依法追究刑事责任。
第八，稽查案卷完整全面。稽查人员的整个稽查过程应完整地在稽查案卷中反映出来，这也是规避风险的一个有效举措。目前，案卷中大部分内容只能反映被查对象的税收违法情况，尤其是稽查结论的案卷，资料内容相当简单。作为对执法行为进行监督的载体，稽查案卷应全面完整地反映稽查的全过程，特别是应详细记录检查人员的整个稽查过程，如对被查对象的内部控制测试、稽查方案、人员分工、检查范围和内容、运用的稽查方法和策略、重要的会计问题和重点稽查领域、对问题的排查过程等，这些均应记录在稽查工作底稿或相应的文书中。
（三）提高职业素质是防范稽查风险的保证。
一是转变观念，增强风险防范意识。稽查人员要充分认识风险对自身、稽查工作、税务部门形象的影响，自觉遵守“公平执法，规范操作，廉洁自律，令行禁止，严守秘密”的工作要求。增强风险防范意识，认真总结经验，努力做到稽查业务规范化，并在稽查实践中积极探索防范风险的有效途径。
一、税务稽查与新企业会计准则间差异的成因
与国际趋同的新“企业会计准则”于2007年率先在上市公司执行，并将于2008年在全国所有企业全面推行。新会计准则用国际化的语言表达企业的财务状况，进一步扩大了与我国税法之间的差异，这就要求我们税务稽查人员充分做好税务稽查与新企业会计准则的衔接，透析二者的关系。而笔者认为透析二者的关系首要环节就是找准作为税务稽查主要依据的税法与新企业会计准则间差异的形成原因。
1.目的不同。税法和会计准则虽然都是由国家机关制定的，但两者的出发点和目的不同。税法是为了保证国家强制、无偿、固定地取得财政收入，依据公平税负、方便征管的要求，对会计准则的规定有所约束和控制。而会计准则是为了反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，以满足会计信息使用者的需要。
2.规范内容不同。税法与会计准则分别遵循不同的规则，规范着不同的对象。税法规范了国家税务机关征税行为和纳税人的纳税行为，解决的是社会财富如何在国家与纳税人之间进行分配，具有强制性和无偿性。而会计准则的目的在于规范企业的会计核算，真实、完整地提供会计信息，以满足有关各方面了解企业财务状况和经营成果的需要。
3.发展速度不同。因为资本市场的快速发展，会计准则的建设进展迅速，新准则更是加快了与国际会计准则的接轨，具有了“国际化”。而税法的制定更多是从国家宏观经济发展的需要出发，在保证国家经济发展目标实现的前提下进行的，相对会计准则而言，更具中国特色。
二、新企业会计准则与税法的差异的表现形式
一是会计原则与税收法规基本准则间的差异。新企业会计准则（以下简称“新准则”）规定了可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性、及时性（权责发生制、一贯性已被删除）等一系列规范会计核算信息质量的准则，而税法的原则主要包括权责发生制、配比、相关性及合理性等原则。经过比较，我们不难发现两者在原则上的差异。
（1）谨慎性原则。一是新准则充分体现了谨慎性原则的要求，规定企业可以计提坏账准备、存货跌价准备等8项准备。但是根据《国家税务总局关于执行〈企业会计准则〉需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发〔2003〕45号）的规定，企业根据财务会计准则等规定提取的除坏帐准备外的任何形式的准备金（包括资产准备、风险准备或工资准备等）不得作企业所得税前扣除，必须在缴纳所得税时进行税前纳税调整。二是对谨慎性原则的理解不完全一致。新准则对谨慎性原则的解释是在面临不确定性因素时，既不高估资产或收益，也不低估负债或损失；税法对谨慎性原则的理解着重强调防止税收收入的流失，保证国家税款的及时足额入库，更多地从反避税的角度出发。例如对在建工程运行收入的处理上，新准则规定在建工程项目在达到预定可使用状态前取得的试运转过程中形成的、能够对外销售的产品，销售或转为库存商品时按实际销售收入或预计售价冲减工程成本。税法则从防止企业避税的角度出发，把在建工程试运行收入并入总收入予以征税，而不能直接冲减在建工程成本。
（2）重要性原则。新准则的重要性原则指的是在选择会计方法和程序时，要考虑经济业务本身的性质和规模，根据特定的经济业务对经济决策影响的大小，来选择合适的会计方法和程序。而税法不承认重要性原则，只要是应纳税收入或不得扣除项目，无论金额大小均需按规定计算所得。例如会计准则对以前年度的重大和非重大会计差错给予了不同的更正方法，而税法则从不采用“重要性”原则。
（3）实质重于形式原则。新准则规定企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。例如在售后回购业务的会计核算上，按照“实质重于形式”的要求，视同融资进行账务处理。但税法并不承认这种融资，而视为销售、购入两项经济业务分别进行处理，缴纳流转税和所得税。
二是会计计量和税收法规会计计量的差异。计量主要包括资产计价和收益确认两大部分。资产计价是反映企业主体财务状况的重要手段，而经过一段时期对资产的变动状况和结果加以量化就是收益确认。比如：如果资产的账面价值超过使用或销售而收回的价值，会计上该资产是按超过其可收回价值计量的。这时该项资产应视为已经减值，企业就应当确认资产减值损失。新准则根据稳健性要求，要求企业计提8项减值准备。这说明新准则在资产的计量属性上对传统的历史成本进行了修正，而税法则不允许除坏账准备外的7项减值准备在税前列支，也就是在应税所得额的确认上严格以历史成本为计量属性。
三是会计政策和税收法规会计政策的差异。会计政策是企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采用的具体会计处理方法。例如，新准则规定，企业应当根据固定资产的性质和消耗方式，合理地确定固定资产的预计使用年限和预计净残值，并根据科技发展、环境及其他因素，选择合理的固定资产折旧方法，批准后作为计提折旧的依据。这一规定事实上赋予了企业更大的自，使企业在确定折旧政策时，既要考虑固定资产的有形损耗，也要考虑无形损耗。而税法规定，企业固定资产的折旧必须在法定使用年限内依直线法计算，对未经批准而采取加速折旧或直线法以外的其他折旧方法，纳税时需作税前纳税调整。
三、税务稽查与新企业会计准则的衔接与思考
（一）新会计准则与税法差异需要进一步协调。由于税法的相对滞后，因新会计准则的相关规定而产生的某些差异亟待税法予以协调和统一。例如，职工薪酬中的工资薪金部分，我国大部分企业采用计税工资制，今年国家税务总局颁布的国税[2006]137号文件提高计税工资标准至1600元，其实“工资薪金”属于企业经营成本的一部分，没有必要也不能长期搞计税工资扣除标准，这对企业发展不利，也显失公平。对于企业经营中所耗费的材料部分，从来就没有“计税材料”的概念。所以，税法应该废除计税工资制，彻底实行全面扣除制度。
（二）新会计准则对税收的影响也需要进一步研究。会计是税收的基础，新会计准则的变化必然对税收有所反映和影响。尤其是站在税务稽查的角度，新会计准则下的纳税技巧与纳税筹划问题更应该引起税务稽查的高度重视。
下面从几个角度谈谈税务稽查应注意的新会计准则下的纳税技巧：
1．会计政策选择的税收倾向。新会计准则规定了比原来更多的会计政策，企业在纳税时，应该考虑新准则中的会计政策对纳税的影响。企业很有可能选择有益于纳税和节税的会计政策及其政策组合，税务稽查就应该把握此过程的切入点。
2．会计计量属性影响税收。新会计准则提出五种计量模式，即：历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值等多种计量属性，实现了计量基础的多元化。
计量属性从两方面影响税收：其一，计量属性影响流转税。公允价值的计量金额直接作为计缴流转税的税基。其二，计量属性影响所得税。所得税的计缴是以所得额为计税基础的，在以非货币性资产抵债和非货币性资产交换业务中，换出非货币性资产的账面价值与公允价值之间的差额部分应该确认为资产处置损益，影响并反映在所得税方面。在新准则应用指南中规定：（1）换出资产为存货的，应当作为销售处理，以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。（2）换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。（3）换出资产为长期股权投资的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入投资损益。税务稽查要注意的是此方面差异会引发的偷漏税现象，对于以非货币性资产抵债和非货币性资产交换业务中损益处理，税务稽查基于对纳税人发生非货币易的双方均应视作视同销售处理，按市场价格作销售，按规定缴纳增值税、营业税等。同时，按照换出资产的计税收入与账面价值的差额确认当期应纳税所得。
3．新的所得税会计处理方法让人耳目一新。所得税的会计处理方法带来了让人耳目一新的变化，由原来的应付税款法和纳税影响会计法二者选择其一，改为国际通行的资产负债表债务法，这种所得税处理方法的改变，无疑会对税务稽查、纳税人申报纳税产生重大影响，税务稽查更应关注纳税人在所得税申报上采取资产负债表债务法后进行的税前调整。
【摘要】当前我国税案频发,而打击乏力。造成这种状况的主要原因是:我国税收执法体系特别是狭义上的税案行政执法和税收司法体系在衔接上存在脱节。必须从制度改革出发,在根本上改变当前各自为政的局面,建立一个完善、统一和高效的税收执司法体系。
在当前市场经济条件下,公共利益与个人利益的对立,越来越多地反映为税收上的矛盾。从近几年来看,我国涉税犯罪在总量上呈现出上升的趋势;在手段上日趋复杂化、隐蔽化;在规模上向着集团化、国际化的方向发展。但与此同时,我国现行的涉税案件执、司法制度难以满足震慑犯罪、保障国家税收的需要。
一、当前税收执司法存在的问题
(一)税务检查权设计不科学,造成涉税案件检查的先天不足,直接影响到后续的税收司法效力。
1.国地税两套稽查机构的存在,造成税案检查的口径不一,使税案检查缺乏严肃性。根据《税收征管法》实施细则第九条,我国的狭义税收执法主体可界定为稽查局,由于税收征管体系的特点,稽查局相应地划分为国税稽查局、地税稽查局,这两套机构各自独立,行使对应税种的执法权。在实践中,双方很少相互合作、资源共享,由此产生了一系列问题。如由于双方人员的知识构成、地方利益的掣肘、掌握的资料等原因,可能对同一纳税人的同一事实做出不同认定,甚至相互矛盾,从而使后续的税收司法活动陷于两难地步。且双方各查各税,而在司法上要求所有税种合并计算,往往出现部分构成犯罪的税案在执法中认定过轻,未能及时追究刑事责任,降低了法律的刚性。
此外,《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》规定,偷税案中的偷税比例计算为纳税年度的偷税总额除以应纳税总额,但如果一项偷税行为涉及多个税种,在应纳税总额的认定上是相当困难的。如纳税人采用账外销售的手段偷税,至少涉及增值税、企业所得税两个税种,而这两个税种分属国地税,如果各查各账,可能会出现分子过小、比例偏低的情况。且如果账外销售年度亏损,其所偷税款可能是下一盈利年度的企业所得税,即同一偷税行为,其所偷税款却分属两个纳税年度,如何认定其偷税总额和应纳税总额便成为一个难题。另外,国地税全部查处完毕,移送公安机关后才能合并进入司法程序,在时间上则会造成税案查处的迟滞。
2.税务检查权过窄,层次过低。随着我国经济和社会的发展,新情况不断出现,致使《征管法》第54条税务检查权的列举过窄、层次过低,已无法适应新形式下打击涉税犯罪的需要。如电子商务、网络购销转让交易或网上提供有偿服务业务日益普及,而这种电子商务、电子邮件或经营软件是否可以检查在54条里却没有列举。此外,当前的大量检查归结为找账和找人两大关键:(1)对企业账外经营或设内外两本账的案件,关键在于找账,即找到账外的相关资料和暗设真账的内容。有时,举报人指明了这些资料的所在位置或大致范围,但在检查中,如遇到纳税人不予配合,将藏有内账的柜子或房间上锁,检查人员则只能望洋兴叹。因为《征管法》只赋予税务检查人员“经营场所检查权”和“责令提供资料权”,而未赋予经营场所搜查权。即税务人员在纳税人的经营场所只能检查纳税人提供的事项,对于纳税人拒绝检查或加以隐匿的经营资料或账册,税务人员无权强行取得。虽然征管法也规定了拒绝检查的处罚事宜,但与可能被查出几百万元账外经营的大案或涉嫌犯罪相比,纳税人宁可被以拒绝检查的名义处以数万元的行政处罚。这就使上述两项检查权形同虚设。(2)对于大量的假发票案件关键在于找人,若不能获取相关知情人员的配合和及时羁押犯罪嫌疑人,案件线索一断就成了悬案、死案。但现实的情况是除了公安部门协查的发票案件和事先提请公安部门介入,对于突发的假发票案件,税务人员只能眼巴巴地看着相关嫌疑人从容逃脱。
3.税务检查随意性过强,无统一科学的账务检查程序和工作底稿留档备查。这主要是指在检查过程中,究竟查些什么内容,往往由检查人员的主观经验判断,无必要的监督制约机制。税务检查随意性过强,不仅使税务人员执法权有了寻租的空间,造成一些应查处的涉税违法行为得不到及时查处,或在查处过程中避重就轻,改变涉税违法行为的性质,直接影响到涉税案件的查处。
(二)涉税犯罪日趋普遍和地方利益的掣肘,造成税务司法力度相对不足。
从最近3年的国家税务总局统计数据来看,每年被查纳税人中的56%左右存在各种涉税违法行为,其中40%以上立案查处,每年百万元以上的大案在3000宗左右。涉税违法行为的主体涉及各地区各行业。
按照《税收征管法》实施细则,对于涉税案件的检查由省以下各级税务局的稽查局负责查处,构成犯罪的依法移送司法。1997年最高人民检察院和国家税务总局《关于撤销税务检察机构有关问题的通知》及公安部和国家税务总局《关于严厉打击涉税犯罪的通知》,规定涉税犯罪案件应由税务部门移送公安机关,由公安机关依《刑事诉讼法》规定行使侦查权。公安机关不向税务机关派驻办案机构,不建立联合办案队伍,不以各种形式介入或干预税务机关的活动。上述决定在保持了税务机关独立行使税收执法权的同时,也造成了其与司法环节的脱节。
公安机关将税案检查归入经济案件侦查部门。由于公安经侦部门同时涉及对税务、金融、假冒、诈骗等各种经济案件的侦查,往往缺乏相应的专业化税案检查人员。随着市场经济的发展,税案检查在专业上往往涉及企业管理、会计、商贸、法律、计算机和税收等多方面相关知识。而目前公安机关的人员构成则基本上为公安专业或转业军人,极少有经济、法律背景的人员,其直接结果就是公安机关难以独立行使税收侦查权,对涉税犯罪予以有效打击。为弥补此缺陷,公安机关往往邀请税务机关检查人员配合,共同办案。但这种配合是临时性的,双方各有所属,意见难以统一,效率不高;或干脆只当“二传手”,将税务稽查局查处完毕后移送的案件进行整理,移送检察院,
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根本无法发挥税务侦查权的作用。
另外,部分金额较大,如偷税额在百万元以上的大案往往发生在当地的龙头企业中,这些企业与各级政府部门有着千丝万缕的关系,而公安机关的设置对应于各级政府,分别接受同级人民政府和上级公安机关的领导。因此,在对上述大案的查处上,往往受地方利益掣肘,造成应查不查,或无限制拖延。甚至还出现被检查人在税务机关向公安机关移送案卷完毕后,邀请公安机关重新取证,提供与原案卷相矛盾的证人证言,而公安机关予以全部认可,以案件出现新证据为由,将案件退回税务机关的现象。
(三)涉税违法犯罪的隐蔽化、团伙化、高智能化、高科技化和产业化发展,进一步凸现了税务司法专业人员的缺乏。
从当前查处的涉税案件来看,行为人已不限于单纯的隐匿销售,而是通过复杂的业务流程设计,规避税务部门的检查,采用少列收入、多计支出、转移定价、虚造单据、转变业务交易性质等多种方式实现偷税行为的隐蔽化。甚至在一些会计、税收、法律等专业人员的帮助下,仔细分析当前税法的空白点,结合高科技的手段进行。这就决定了涉税案件的大量争论集中在收入、成本的确认,业务流程的合法合理性等方面。尤其是在涉及判断纳税人是否存在主观恶意的案件中,庭辩的焦点往往是纳税人在设计相关业务流程时,是一时疏忽还是故意为之。对于这些问题,只有通过对相关证据进行推导,区分正常业务和非常业务,才能做出正确的判断。这就要求检察人员、法官具备相当的企业管理、生产经营、会计方面的专业知识,但现今检察院、法院的人员往往偏重于法学专业,缺乏相应的经济专业素养,在具体案件的处理上难以把握准确的尺度。
二、构建完善的税收执司法体系
只在管理层面的修修补补,显然不足以从根本上解决当前税务执司法滞后于整个国民经济发展和税案频发的现状。笔者认为,必须从制度改革出发,在根本上改变当前的各自为政局面,才能建立一个完善、统一和高效的税收执司法体系。
(一)合并国地税稽查局,成立税务稽查局,独立于税务局的征收、管理之外,实施对涉税案件的执法工作。
国地税分家的最初设想在于分清中央与地方的税收征管,在划分收入财权的基础上,进一步规范中央与地方的关系。但作为涉税案件的执法来说,其主要目的不是为了收入,而在于维护国家税法的严肃性,维护正常的税收征管秩序。将稽查局分为国、地税不仅无助于税收执法工作,反而产生前文所述的种种弊端。因此,要解决当前所面临的问题,应该合并国地税稽查局,成立税务稽查局。且税务稽查局的设置不必一一对应于同级税务局。可根据所在区域的经济发展状况,效法中国人民银行的做法,在国家税务总局之下设置若干大区税务稽查局,在大区税务稽查局下设二至三级税务稽查局,全面负责对应区域内的涉税案件执法工作。
(二)在税务稽查局下设税侦处,赋予侦查权,在条件成熟的时候,归并、衔接税收执司法程序。
目前我国税警设立的最大障碍在于管理上双重领导制的脱节和对滥用警察权的顾虑。笔者认为,可以借鉴日本的税警设立形式,即将有限的侦查权赋于税务稽查局的特定部门。该部门在管理上从属于税务稽查局,在行使检查权时比普通的稽查人员额外拥有营业场所搜查权、传讯权、逮捕权、移送检察权(上述权力的行使程序同公安机关)等,但没有使用暴力工具(警械、枪支等)的权力。同时,借鉴以往税务机关和检察机关合署办公的税检室经验,将有经济学(会计、税务)背景的人才充实到税案的公诉环节。将税务稽查局执法完毕的税案直接移送税检室,进行审查,提起公诉。在条件成熟时,可以将税收执司法程序进行一定程度的归并,即税务稽查局在普通检查中,发现涉嫌刑事犯罪的,直接在内部移交税侦处;侦查完毕后,确认涉嫌犯罪的,直接移送检察院税检室,进入公诉程序。
(三)加强税收司法人员的专业素质,必要时按大区成立税务法庭。
从发达国家的经验来看,税收司法人员的业务素质的培养大致分为三种情况:对税务专业人员进行司法培训、对法律专业人员进行税务培训或由税务、法律人员分工合作、组成团队。鉴于税案的特殊性,可以成立由注册会计师、法官组成的税务法庭合议庭。税务法庭的设立不应对应于行政规划,以免地方的掣肘和机构的涣散、臃肿。而应根据地域、经济特征,设立综合性的法庭,一个法庭可以对应于多个税务稽查局所移送的案件。这不仅有助于对税务案件审判的把握,而且可以避免出现滥用自由裁量权,使相似性质的案件判决结果悬殊过大。
[参考文献]
[1]张小平.日本的税务警察制度[J].税务研究,2001,(6).
一、深化稽查管理改革
1.完善配套制度。总局、省局相关制度下发后，根据实际情况尽早出台本地化的制度；根据一级稽查的需要、制定稽查四个环节和检举工作的相关工作制度。
2.优化资源配置。通过在全系统统一调配人员，统一管理案源，统一实施检查，统一开展审理，统一组织执行，统一成果利用，统一评价绩效的工作机制，通过优化稽查人力资源，有效整合稽查力量，形成整体合力和规模效应，确保实现防范重大税收流失风险、加强重点税源监控、提高稽查质量和效率等目标。
3.合理划分市县稽查机构的检查范围。（1）总局、省局专项检查涉及的所有纳税人，以及其他行业的A、B类纳税人，全部由市稽查局提交市局数据处进行风险识别和推送，形成的高风险应对任务全部推送市局稽查局，由市局稽查局立案后，推送至其内设检查执行科或下属检查分局实施检查。（2）其他行业的C类纳税人，由各辖市(区)稽查局自行向同级数据科提出风险识别需求并应对。
4.继续为省局区域检查分局的工作提供服务和保障。在省局稽查局一分局运作期间，积极做好上传下达、支持保障等各项工作。
二、充分发挥稽查职能作用
5.全面做好高风险应对工作。根据数据部门推送的风险疑点，依托风险管理平台，综合应用纳税人的各类信息，对纳税人的纳税情况进行全方位、多角度的检查；将稽查资源优先用于重大税收违法案件及重点税源企业税收流失的查处上。
6.认真做好税收专项检查和区域专项整治工作。根据总局、省局的统一部署，认真研究制定专项检查方案，统筹安排总局和省局专项检查指令性项目及指导性项目。税收专项检查的指令性检查项目为：房地产及建筑安装业、办理出口退（免）税企业、股权转让交易的企业及个人。税收专项检查的指导性检查项目为：地方商业银行、高污染、高能耗及产能过剩企业、高收入者个人所得税。区域专项整治行业为：劳务中介、保险业、餐饮业、娱乐业、营利性教育机构、矿产品购销企业，以及“营改增”试点行业，如邮政业、快递公司、提供广播影视服务的企业等。重点税源企业检查的重点是连续三年以上列为A、B类，但近年未检查的重点税源企业。
7.深入开展打击发票违法工作。重点对建筑安装、石油石化、商业批发与零售、餐饮娱乐、营利性教育培训、中介机构等社会关注、违法问题高发的行业开展重点检查。同时，根据日常管理实际情况，选取发票违法犯罪问题较为严重的其他行业开展重点检查。
8.加强涉税举报管理工作。加强举报中心机构和制度建设，完善日常工作流程，提高举报岗位人员综合素质。注重对举报线索的收集、筛选、分析和利用，及时发现涉税违法行为的苗头和趋势，积极引导检举人准确检举税收违法行为，化解社会矛盾，减少行政争议。
三、规范稽查执法，完善稽查内控机制
9.依法行政。严格执行税收法律法规和《税务稽查工作规程》的规定，进一步明确稽查四环节的工作目标和工作要求。对案件管理制度、工作流程等作进一步完善和细化，通过跟踪管理、内部监督、外部监督、案件复查等手段，不断提高稽查四环节工作的统一性和规范性。
10.进一步提高稽查办案效率和质量。选案环节在探索计算机选案的基础上，积极介入人工识别，利用有效信息挖掘潜在案源；检查环节努力实施专业化、精细化稽查，将案件查深查透；审理环节要研究制定税务稽查取证标准及审理要求，实现全市地税稽查系统执法过程及标准的统一。执行环节严肃执行纪律、确保查补税款及时足额入库。
11.促进案卷规范化建设。进一步提高案卷管理质量，争取执法案卷进入市级机关执法部门第一方阵。一是与市局法规处联合聘请市法制办专家开展执法案卷培训，提高税务稽查案卷管理整体水平。二是每年进行一次以上案卷评查。并对评查发现的问题及时通报、督促整改。
12.继续实施行政指导工作，在稽查实务中，优化执法理念，继续采取辅导、劝告、建议、鼓励、警示等非强制性方法，谋求纳税人配合，引导其作出或不作出某种行为，最终提高纳税人的税法遵从度。
13.引进外部智力资源。积极有序推进稽查会计服务外包工作。弥补稽查人力资源和专业能力的不足。
四、提升税务稽查的整体效能
14.继续推进国地税联合稽查力度。对重点税源企业、重大涉税检举案件，实行联合办案，联合下达检查通知书，同时进点，各税统查，共同取证，直接实现双方信息共享，有效整合了双方稽查资源，提高税务稽查效率，提升税收服务质量，
15.推进办案中心建设。按照省局要求，建立专业化的办案中心，提供功能齐全、空间独立的集中办案区域，提升案件查办质效。制定办案中心配套制度和管理办法，提高办案中心规范化程度。
16.建立健全税务稽查建议制度。对稽查过程中发现的问题及时提出改进的意见和建议，发挥好税务稽查促收促管促廉促改的作用。
17.加大稽查工作宣传力度。要充分利用各类媒体和途径，多平台展示稽查成果。继续做好违法案件公告工作，每季度末在税收网站和稽查局一楼大厅进行公告，公告数量不低于当季结案户数的10%。
18.建设稽查案例库。要求检查人员每年撰写一定数量的稽查案例，百万元以上大案必须形成稽查案例。定期进行稽查案例评比活动，并对优胜者适当激励；定期组织干部对省、市级的优秀稽查案例的检查思路、检查方法和查账心得等内容进行讲解评析。对有代表性的典型案例进行汇编，为今后类似案件的处理、处罚提供指南。
五、提升税务稽查的信息化建设水平
19.加强风险应对基础信息核实确认工作。组织检查人员认真做好纳税人的基础信息的核实，对有变动情况的在3.0大集中系统里做好维护和修改。
20.提高电子查账的应用水平。力争对所有电子记账的企业使用查账软件进行税务检查，并加大证据中电子证据的比例。
21.积极推进“稽查智能审理软件”上线推广。年内要完成“稽查智能审理软件”的开发、试运行以及本地上线运行，争取该软件在全省、全国税务稽查系统推广运用。
六、积极打造现代化的稽查人才队伍
22.进一步完善绩效考核机制。按照德、能、勤、绩、廉五个方面建立科学完善的绩效考核指标体系，调整和优化岗责体系，优化业务流程和人员配置，配合目标责任分解，制定详细而又具有可操作性的考核指标，重点是围绕绩效目标考核工作业绩。
23.强化业务培训力度。每季度组织一次以上业务培训，培训内容主要有：建筑安装业税务稽查工作要点，2013-2014年度营业税、房产税、企业所得税、个人所得税相关税收政策更新，如何防范税务稽查执法风险，“稽查智能审理软件”的实务操作等。
七、转变工作作风，强化廉洁治税
24.深入开展群众路线教育实践活动。以群众路线教育实践活动为契机，加强对稽查干部的廉政、勤政教育，促进干部公正执法、优化服务、廉洁从税。
论文摘要：修订《税收征管法》受到社会各界的广泛关注。现行税收征管法律制度对于欠税管理、提前征收、延期纳税、税务搜查权、税务检查过程中的强制执行、税收法律责任等的规定，在实践中暴露出种种问题，有待于《税收征管法》及其实施细则的重新修订，予以完善。
现行《税收征管法》及其实施细则自2001年和2002年修订并实施以后，在实际工作中已暴露出一些具体问题，有部分法律法规条文的具体设置问题，也有实际工作中的具体操作问题。
一、现行税款征收法律制度问题研究
1．现行税款征收制度存在的几个问题
第一，欠税管理法律制度存在的问题。目前，有些纳税人为了逃避追缴欠税，或在欠税清缴之前就已经在其他有关部门注销登记，或采取减资的行为，使得原有企业成为空壳企业，导致国家税款流失。《税收征管法》对纳税人欠税如何处理只有责令限期缴纳税款、加收滞纳金和强制执行的规定，但税务机关应当在什么时间内采取这些措施却没有具体规定。虽然关于逃避追缴欠税已经明确了法律责任，但前提是“采取转移或者隐匿财产的手段，妨碍税务机关追缴欠缴的税款的”。换言之，如果纳税人不妨碍税务机关追缴税款但也不缴纳税款，税务机关又不“忍心”对其财产进行执行的情况下，纳税人就可能“千年不赖，万年不还”，而又不承担法律责任。
第二，“提前征收”法律制度存在的问题。《税收征管法》对于税务机关提前征收的规定只局限于“税务机关有根据认为纳税人有逃避纳税义务行为”的情况，这一条件本身就很难把握，因为纳税人申报期未到，很难有证据证明将来可能会发生什么行为。等到税务机关对其采取保全行为时，纳税人的财产已经转移一空。也有纳税人可能因为种种原因需要提前缴纳的，但又无法律依据。
第三，“延期纳税”法律制度存在的问题。《税收征管法》对延期缴纳税款规定的期限只有3个月，这对遭受重大财产损失无法按期缴纳税款的纳税人可能起不到实际作用。现行法律规定延期缴纳税款需经省级税务机关审批，这一规定存在审批时间长、周转环节多、省级税务机关不了解纳税人具体情况等问题。
2．现行税款征收制度修订建议
第一，为加强欠税管理，建议在新法中明确规定欠缴税款的纳税人不得减资及减资的处罚措施；注销税务登记是其他部门注销登记的前提；有关部门不能为欠缴税款的纳税人转移或设定他项权利；有关部门未按规定执行的法律责任；在纳税人欠税一定时间后税务机关必须进行强制执行，这个时间可以是1个月或2个月。
第二，为使“提前征收”成为切实可行之条款，建议将“提前征收”的前提条件改为“发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的”，这一条件可以根据一定的线索判断，比较容易操作。建议扩大提前征收的范围，如纳税义务人于法定征收日期前申请离境者，纳税人自愿的，税务机关也可以提前征收。因其他特殊原因，经纳税义务人申请后税务机关也可以提前征收。
第三，建议适当延长延期缴纳税款的期限，一年甚至于两年或三年，具体执行时间由税务机关根据实际情况把握。因为纳税义务人需要有足够的时间通过经营自救解决实际存在的经营困难，时间较短不足以解决纳税人的实际困难，起不到保护纳税义务人生产经营的作用。由于延期纳税时间延长可能会影响税款均衡入库，所以在征管法修订时也可以规定分期缴纳税款，既可缓解纳税义务人的实际困难，也可以保证税款均衡入库。笔者还建议延期纳税的审批权限应由熟悉纳税人情况的县级税务机关审批为宜。
二、现行税务检查法律制度问题研究
1．现行税务检查法律制度存在的几个问题
第一，关于税务检查搜查权的问题。《税收征管法》没有赋予税务人员搜查账簿、凭证等证物的权力，也没有规定税务执法人员取证无能时的解决办法。而税务行政案件如果没有证据证明属于治安问题或刑事案件又不能移送公安机关处理。实际工作中税务检查取证已经成为税务检查工作的瓶颈，其结果可能是：一是纳税人隐匿、销毁证据，使税务检查工作无法顺利进行，造成国家税款流失。二是税务执法人员在明知不可为的情况下违法行政。
第二，关于税务案件退税或补税的问题。如果税务案件发生时间长，加之税务检查的时间也长，那么对纳税人加收的滞纳金就有可能比罚款还多，也可能比应补的税款多。在对税务案件处罚的同时加收滞纳金，就有了双重处罚之嫌。如果因为对税法条文规定的理解不同，纳税人与税务机关发生争议而引起复议或行政诉讼，因此而滞纳的税款，也按规定加收滞纳金显失公允。税法对纳税人多缴税款的退税还区分不同情况，有的退有的不退，退税时有的支付利息，有的还不支付利息。
第三，关于税务检查相关概念和税务检查过程中强制执行的问题。《税收征管法》第五十五条规定，税务机关在进行税务检查时可以采取强制执行措施。如果说税务稽查是税务检查的一部分，税务稽查结果的执行是税务稽查的第四个环节，那么税务稽查结果强制执行的法律依据应当是《税收征管法》第五十五条。根据此条规定，如果纳税人不存在“明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的”，税务稽查局就无法对被查对象行使强制执行的权力，被查对象也就可以“千年不赖，万年不还”。但又有人根据《税收征管法实施细则》第八十五条的规定理解：税务检查只是税务稽查的第二个环节，所以《税收征管法》第五十五条的规定不适用于税务稽查结果的强制执行，税务稽查结果的强制执行应当适用《税收征管法》第四十条的规定。但这种理解又存在征收管理的条款能否在税务检查环节适用的疑义。
2．现行税务检查法律制度修订建议
第一，为解决税务检查取证难的实际困难，建议《税收征管法》适当增加税务检查工作中的搜查权力，但为了保护纳税人的合法权益，应当对税务机关的搜查权力严格控制，设定必要的限制条件。例如搜查权一般只适用于生产经营场所，如要对生活场所搜查，必须取得司法许可，并在司法人员的监督下进行等。
第二，建议将税务机关发现的纳税人多缴税款与纳税人发现的多缴税款同等看待，在相同的时间内发现的多缴税款纳税人都可以要求税务机关支付相应的利息。对于3年的时间规定，笔者认为可以延长至5年为宜，更有利于保护纳税人的合法权益。建议对税务案件中纳税人不缴、少缴或扣缴义务人已扣而未缴的税款，按银行的同期利率加收利息，避免滞纳金的处罚嫌疑。
第三，建议《税收征管法》明确在稽查执行阶段可以直接依据税款征收强制执行的条款行使强制执行的权力。修订《税收征管法实施细则》第八十五条的内容，将税务稽查的第二个环节由“检查”改为“实施”，或者不明确税务稽查的内部分工，只是原则性地规定税务稽查要实行内部分工制约。另外，还建议明确稽查结果强制执行的抵税财物的范围是否包括“其他财产”。
三、现行税收法律责任问题研究
1．现行税收法律责任存在的几个问题
第一，关于税务行政处罚幅度的问题。现行《税收征管法》对纳税人税收违法行为的处罚一般只规定处罚的幅度，税务行政机关的自由裁量权过大。实际工作中各地税务行政机关具体操作不统一，普遍存在的问题是对纳税人税收违法行为的处罚比较轻，一般都是按照50％的下限进行税务行政处罚。这就使得税务行政处罚的最高标准形同虚设，纳税人的税收违法成本很低，不利于遏制不法纳税人的税收违法行为。国家税务总局稽查局曾经下文对偷税行为的处罚做了统一，在该文件中将偷税行为细化为若干种具体情节，并对各具体情节规定了具体的税务行政处罚标准。但在实际工作中，却很少执行这个文件。
第二，关于在实体法中明确违法行为法律责任的问题。现行税务行政处罚规定基本上是在《税收征管法》中明确的，实体法中很少有对纳税人、扣缴义务人的税务行政处罚规定，这使得税务执法人员在实际工作中难以根据各税种的具体情况履行税法规定的行政处罚权力。
第三，关于“一事不二罚款”的问题。现行《行政处罚法》有“一事不二罚款”的规定，但什么是“一事”却很难理解。由此也就增加了税务行政执法的风险，有税务机关曾因此而败诉，对纳税人的一些税务违法行为无法进行有效的遏制。例如，2009年全国税务稽查考试教材《税务稽查管理》就有这样的表述：“纳税人对逾期不改正的税收违法行为，如果税务机关先前已对该税收违法行为进行了罚款，对该逾期不改正行为不得再予罚款”。在实际工作中如此理解的结果就是该“逾期不改正行为”将持续进行下去，也就是说，如果纳税人没有按照规定设置或保管账簿的，只要税务机关对其进行过税务行政处罚，那么违法行为人就可以手持罚款数额为数不多的罚单永远不再设置或保管账簿了。很明显，这种理解不符合《税收征管法》的立法精神，也不是对“一事不二罚款”原则的正确理解。
2．税收法律责任修订建议．
第一，建议在《税收征管法实施细则》中由国务院授权财政部或国家税务总局制定税务行政处罚的具体执行标准。该执行标准应当细化各种税收违法行为的具体情节，对不同的具体违法行为情节设定处罚标准，基层税务行政执法人员按照相应标准对号入座，实施税务行政处罚。这既方便了基层税务行政执法人员的实际操作，也使严重违法行为得到严肃处理，轻者轻罚、重者重罚，充分发挥税收法律制度对税收违法行为的震慑作用。
