时间：2023-06-05 10:30:31
一、中小企业的管理特点决定其适用简易的成本核算方法
中小型企业一般指资产规模不大、产品的生产工艺和产品结构及所耗原材料大致相同的、管理(含财务人员)较少的企业,组织体系通常利用垂直式管理体系,管理跨度较小。中小型企业因数量众多而在国民经济中起着重要的作用。随着知识经济时代到来,掌握先进技术和管理知识的人员创办新兴的科技企业将呈不断增长趋势,其中将有为数众多的小型企业。中小型企业由于由于受到规模、财力和人力的限制,企业内部牵制制度、稽核制度、计量验收制度、财务清查制度、成本核算制度、财务收支审批制度等基本制度一般不完整,不系统,会计基础工作薄弱,会计信息数据采集不准确。在生产方面具体表现为:1.没有专职的成本核算人员;2.辅助核算部门不独立核算;3.车间划分不明显或虽明显但传递手续不完善,经常失真;4.车间管理人员与行政管理人员不易区分---说到这,是否有人会说,那还能核算准,核算不准核算又有何意义?我也有这要样的疑问,也正是如此才更想通过介绍这样一种简单的方法以期能对中小企业成本核算有一定的促进作用。
中小企业的这些特点决定了他们应对成本核算方法进行简化,使成本核算方法能适应其管理现实的需要;也同时决定了他们多数应使用的是实际成本法,而做不到使用标准成本法或作业成本法。
二、核算方法的选择
无论什么工业企业,无论什么生产类型的产品,也不论管理要求如何,最终都必须按照产品品种算出产品成本。按产品品种计算成本,是产品成本计算最一般、最起码的要求,品种法是最基本的成本计算方法。若有需要或管理上是按订单生产,可使用分批法。
同时因小企业一般不对外筹集资金,(待查措词)不向公共部门报送报表,所执行的也就不是严格意义上的《企业会计制度》或《小企业会计制度》,执行的是参照税法规定的一种四不像的尽量能起到一些避税效果的会计政策。这在本文所要介绍的核算方法上也能体现出来。
三、相关科目设置及核算思路
1. 不再分别设置基本生产成本和辅助生产成本两个科目,将其合并为一个生产成本科目,不按产品设明细帐,直接设原材料、工资及福利费、电力(燃料动力)、制造费用等几个二级明细科目对大项费用进行归集。因为一般中小企业经营范围有限,产品的生产工艺和产品结构及所耗原材料大致相同,除了主要原材料能归属到具体产品外,其它项目并不能归属到具体产品,核算到产品没有实际意义。但当所用原料及所产产品区别较大,可以按产品设明细帐;也可不设,而用成本核算表代替,即所谓的以表代帐。
2. 因中小企业车间划分不明显或虽明显但传递手续不完善,制造费用科目不按车间设明细帐,直接设机物料、修理费、折旧等几个二级明细科目对车间费用进行归集。同时因中小企业管理人员多参加生产管理,对这种由管理人员参与且发生不会太多、金额不会太大的与生产有关的差旅费、办公费没必要再设制造费用-办公旨同。差旅费什么的二类科目。而是直接记入管理费用。制造费用月底不先进行分配,而是转到生产成本科目后统一分配。
3. 原材料范围。在满足需要的前提下,只把产品构成比例较大的几种做为原材料,这样即能减少工作量 ,又因非主要原材料提前进入了成本,可起到一点避税作用。
4. 对车间月末已领未用的原材料,酌情处理:若价值较低,归入当月即可;若价值较高,算入下月(假退料)。
5. 废品损失只在管理上做处理,不单独做成本核算。
6. 若管理上或生产工艺上非常有必要,设自制半成品科目。否则不设。
7. 不设在产品科目。生产成本科目月末余额即为其成本(分配方法见下)。
8. 不设低值易耗品科目,直接记入制造费用---机物料或修理费明细科目,同时设备查帐以备管理需要;若需要设,亦采用一次摊销法,入帐同时即进行分配。
9. 关于折旧,建议按税法规定的年限计算,可省去纳税调整的辛苦。税法没有明确规定的,再参考财务制度的规定。
10. 对于在产品构成中所占比重较小且数量众多的存货建议采用实地盘存制计算每月实际消耗量。
四、日常工作及成本资料的取得
(一)、日常
1、成本计算离不开仓库和车间等单据的传递、归集、整理等,这就需要企业起码有相应的管理制度。如库房管理制度,生产
2、生产过程中的各种记录、生产通知单、领料单、入库单等资料要及时转交会计部门。
3、.日常发生的与生产有关的费用归入生产成本或制造费用科目。
(二)月底
1.计提折旧, 结转制造费用科目到生产成本科目。
2.取得原材料库月报表,先比对已入财务帐原材料与库房所报购入数量是否有出入,若有应属发票未到者,要估价入帐。原材料发出采用加权平均法。
3.取得工资相关资料,计提工资及福利费。
4.由生产车间相关部门提供各工序在产品数量及完工程度。
五、成本费用分配方法
(一)、原则:
1.分配方法要符合企业自身的生产技术条件,要能体现受益原则。
2. 分配标准的选择原则强调所选择的标准与待分配的费用之间有一定联系,并且容易取得。
3.能分清受益对象的直接记入,分不清的按一定标准记入。
(二)、
1、能直接归属到某产品的原材料等大项费用直接归入相应产品。
2、其它成本费用一律采用产值比例法分配,即按各产品的产值占总产值的比例进行分配,在产品按约当产量计算产值参与分配。
六、个人对此法的评价
1. 核算基本准确,能满足成本分析的需要,但不够精确。
2. 产品约当产量估计不够准确,这也是成本核算中的通病,没法。
3. 产值比例法未见哪本会计着作上有记载,感觉没有理论依据,适用范围也不太广,主要适用于已做过详细成本核算、产品的生产工艺和产品结构及所耗原材料大致相同的企业。不过我认为其有一定的科学性,虽然其同工时比例法、工资比例法、材料比例法原理不一样,效果却相近。
七、应注意的几个问题
1. 正常性停工与非正常停工
2. 委托加工问题(互相多重委托)
3. 生产研发耗用问题
4. 试生产阶段无产品产出耗用问题
八、成本核算的几个相关问题
1、成本会计最核心的是了解企业的生产流程和各个关键的作业,了解车间最新的生产情况,月底通过编制成本核算报表将财务与业务结合,及时地分析每个月的成本波动,坐在办公室每天进行核算去没有什么实际意义。
2、成本核算不只是财务部门、财务人员的事情,而是全部门、全员共同的事情。一是成本核算需要生产车间、技术部门、采购部门等多部门的配合;二是计算出的成本是否合理,不但需要财务部门的自我评价和时间的验证,还需要生产、技术等部门的评价,让生产等部门对自己计算出的结果做个论证等,是有必要的。有时仅靠财务部门自己检查有时难以发现问题的。(注意:实际中,财务部门和其它部门检查的角度或指标多有不同,这好许是易产生差异的原因)
期初生产成本和本期发生的生产成本应在完工产品和在产品之间进行分配，这是成本计算工作中一项重要而又复杂的工作。企业应当根据生产特点、组织特点及管理要求，选择既合理又简便的分配方法，对完工产品成本和在产品成本进行分配。
常用的分配方法有以下六种：
（1）不计算在产品成本。
（2）在产品成本按年初数固定计算。
（3）在产品成本按其所耗用的原材料费用计算。
（4）约当产量法。
所谓“约当产量法”，是指将在产品按其完工程度折合成完工产品产量，生产成本按完工产品数量和在产品约当产量的比例进行分配的一种方法。
约当产量法的计算公式如下：
在产品约当产量=在产品数量×完工程度
产成品成本一单位成本×产成品数量
月末在产品成本=单位成本×产成品成本
在计算在产品约当产量时，原材料成本项目和其他成本项目是有区别的。在计算原材料成本项目的约当产量时，应注意原材料的投料方式。如果原材料在生产开始时一次投入，则不论产品完工与否，每一在产品数量应负担的原材料费用与完工产品完全相同，因此，不需要计算在产品的约当产量。如果原材料是随着生产过程陆续投入的，则需要计算在产品的约当产量。换言之，如果原材料是随着生产过程逐步投料的，那么，各成本项目都按完工程度计算出相同的约当产量；如果原材料是在生产开始时一次投入的，则原材料项目不需要计算约当产量（或约当产量就等于在产品数量），其他成本项目要按完工程度计算约当产量。
采用约当产量法，要求科学地确定在产品的完工程度，而这又是一项复杂的工作。企业可以根据月末在产品数量，采用技术或其他方法测算出完工程度。产品工时定额工作做得好的企业，可按每道工序累计单位工时定额除以单位产品工时定额计算得出。其中，每道工序中的在产品，其完工程度一般等于所在工序的50％（如果原材料在生产开始时一次投入，则原材料项目视为全部完工）。
[例]甲产品的单位工时定额为100工时，经过两道工序制成。各工序的单位工时定额是：第一道工序30工时，第二道工序70工时。则每道工序的完工程度可计算如下：
第一道工序=（30×50%）/100=15%
第二道工序=（30+70×50%）/100=65%
（5）在产品成本按定额成本计算。
在产品成本按定额成本计算是指先对在产品确定一个定额单位成本，月末根据在产品数量乘以各项定额单位成本，计算出月末在产品定额成本，并进而计算完工产品成本的一种方法。
在这种方法下，月初在产品成本加上本月发生的生产成本，减去月末在产品定额成本，即为本月完工产品成本。其计算公式如下：
月末在产品成本=月末在产品数量×在产品定额单位成本
本月完工产品成本=月初在产品成本+本月发生的生产成本-月末在产品（定额）成本
定额成本法适用于定额管理基础较好、各月在产品数量变动不大，实际成本脱离定额成本的差异可以相互抵销的企业。
（6）定额比例法。
定额比例法是指按定额（定额消耗量、定额费用或定额工时）比例分配完工产品成本和月末在产品成本的一种方法。
与定额成本法相比，定额比例法要求为完工产品和在产品制定比较准确的消耗定额，因此，完工产品和月末在产品的实际成本可以根据定额消耗量、定额费用或定额工时作比例分配。通常情况下，材料项目按定额消耗量比例分配，而其他成本项目则按定额工时比例分配。
在定额比例法下，相关的计算公式如下：
材料分配率=（月初在产品实际材料成本＋本月投入的实际材料成本）／（完工产品定额材料成本＋月末在产品定额材料成本）×100％
完工产品应分配的材料成本=完工产品定额材料成本×材料分配率
工资（或其他费用）分配率=（月初在产品实际工资（或其他费用）＋本月投入的实际工资（或其他费用））／完工产品定额工时＋月末在产品定额工时）
月末在产品应分配的材料成本=月末在产品定额材料成本×材料分配率
完工产品应分配的工资（其他费用）=完工产品定额工时×工资（其他费用）分配率
月末在产品应分配的工资（其他费用）=月末在产品定额工时×工资（其他费用）分配率
一、产品定额成本是车辆销售价格制定的基础
今年年初，公司开发设计了八吨级新型城市大客车。客户要求我公司提供该车售价的时间非常紧迫，我们价格组在没有掌握详细产品资料的情况下，简单地在原改进的车型基础上，加、减零配件成本，仓促与客户制定了新车型价格。但是在该产品批量生产的过程中，经过，实际成本高于估计成本，使原预计销售赢利的产
品，变成了保本销售，同时使企业的经营决策及对未来效益的预测处于被动地位。为了避免今后类似情况发生，我公司召集设计、工艺、物资采购、生产计划、财务等部门的有关人员，成立了车辆定额小组，从产品开发初始就进行同步跟踪，利用计算机将所有原材料、零配件项目的单耗和价格以及工时消耗和分配标准输入电脑，然后通过计算机汇总、计算、编制出完整的产品定额成本，并以此为基础，制定出较为合理的产品销售价格，从而为企业的经营者提供了可靠的数据。
二、产品定额成本是进行成本控制的方向
成本控制就是在产品定额成本确定后，在成本形成的过程中对成本的各种因素进行指导、限制和监督，将实际发生的耗费严格控制在定额的范围内，及时发现实际成本与定额成本之间的差异，同时采取措施使企业成本不断降低，提高企业的经营管理水平。定额小组成立后，制定控制计划，并将控制分解给物资采购部、产品开发部、工艺和生产等各职能部门。各部门根据要求，制定并采取了各种措施，如：在采购环节，物资采购部与财务部价格组一起，对零配件实行比价采购；另外对外协件供应厂，按照互惠互利的原则，通过协商，降低外协件价格。以车辆底架纵横梁为例，原由独家供应。我方与该厂几经协商降价，但厂家仍坚持维持原价。后我公司另选外协单位，增加了竞争对手，迫使供应商同意降价，降幅达7.35％。我们又用同样使客车门板整套价格下降了26％。为了进行成本控制，公司要求产品开发部在新产品设计时，广泛听取工艺、财务、销售等部门的建议，在不影响产品性能、质量的前提下，尽可能选用最经济、实用的材料。如车辆装饰线条，原设计是采用铝合金型材，后征求了各方面的建议，改用塑料，这样既满足了外表的美观，又降低了成本。又如：对铝型材表面抛光处理，由于改进工艺设计，全年可少支出成本17万元左右。在劳动力成本控制方面，生产车间和劳动人事部门共同配合，合理安排；对一线工人加强劳动技能培训，提高劳动生产率，将劳动力成本控制在定额范围内。如今定额小组已从单纯的节约开支，逐步通过成本控制，做到节流与开源并举，提高产品价值，增加企业效益。
三、产品定额成本是成本分析的依据
成本分析是以实际成本与定额成本进行比较为基础的。通过分析可以找到成本升降的原因，为今后不断降低产品成本奠定基础。
我们对超定额领料，进行分类，具体分为①质量不符、②保管不善、③装配不当损坏、④设计错误、⑤失窃等不同原因。
我们针对各种原因，采取不同措施，解决了非正常领料的。
如对装配中的配件质量问题，由质保部门作出分析判定。属于外购件质量不符合要求的，由采购部门的业务员负责，向供应商索赔；属于保管不善造成的质量问题，追究保管员责任。以车辆玻璃为例，今年上半年购入的一批玻璃大量自爆，经过现场取样分析，断定是由玻璃质量造成。通过与供应商多次谈判，我公司得到了应有的赔偿，给企业挽回了损失。
又如在新产品设计中，由于个别设计人员粗心大意，使原材料落料成形后，无法拼装，造成废品。更正设计后，增加了原材料的耗用，形成超定额领料，成本核算部门将此信息反馈给设计部门，同时将此笔损失在新产品技术开发提成奖励中扣除，对有关责任人进行并给以一定的经济处罚。采用这种方法，给设计部门以深刻的教训，从而提高产品设计质量，避免给企业造成不必要的经济损失。
四、产品定额成本是降低产品成本的目标
通过实际成本与定额成本比较是降低成本的一种，确定产品定额成本与销售价格的合理比例，是降低成本的手段之一。由于市场的激烈竞争，这就要求我们制定的产品定额成本与市场经济认可的售价相匹配，以尽可能低的成本来换取尽可能高的利润。设计开发部门与产品销售部门对新产品的追求往往是对立的。开发部门要求产品设计的性能和结果尽善尽美，而往往不注重成本的高低；销售部门为了在市场竞争中，赢得客户，要求产品经济实惠，价廉物美。为了达成共识定额小组用追求利润这一共同目的把他们
连接起来。具体做法是定额小组首先将产品的设计定额进行汇总、，拟订一个售价，提供给销售部门；销售部门再根据对市场需求的预测，及全国同行业同类产品的价格情况反馈给定额小组；定额小组与产品设计部门再对原设计的选材、工艺等方面进行修改，重新编制设计定额成本，测算售价，再交销售部门通过多次的修改，使矛盾逐步解决，最后由成本价格组确定产品销售价格。
五、产品定额成本是进行成本考核的标准
成本考核是对成本、计划完成情况的，也是对企业工作质量和水平的测定。
关键词：核算制度构建；产品成本；策略
在产品生产过程中所产生与消耗的费用总和就是我们常说的产品成本，它包括了生产、运输和销售等环节所产生的费用，对这个过程进行费用核算就是所谓的产品成本核算。对于企业来说，产品成本的控制影响意义重大，它能够大幅度的提高企业利润。总之，为了提高企业的实力，应积极提倡产品成本核算制度的构建。
一、产品成本核算概述
用会计计量的方法对产品生产过程中所产生和损耗的费用进行计算就是产品成本核算，作为企业成本核算的重要组成部分，它对于企业的财务管理也有着重要的意义。在同质化产品越来越多的情况下，“以销定产，以产定供”成为了市场的主流形式，面对这一情况，企业的经营策略也随之发生了很大的调整，这样的调整必须伴随着产品成本核算的革新才能使得调整能够顺利的发展下去，并产生积极的影响。同事，产品成本核算的革新也具有着独特之处。首先是产品成本核算越来越复杂，收到市场需求的影响，产品生产发生了显著的变化，具体表现为生产批次增加，每批次的产量减少，这样就给产品成本的核算增加了工作量；其次是产品成本变得不均衡增加了核算的困难，全球经济化的不断深入，产品的价格受国家大宗商品价格影响很大，原材料价格受到影响更甚，这样就产品成本处于不断的波动之中。
二、现有成本核算方法概述
对于现有的成本核算制度进行改进，必须首先对产品成本核算方法进行优化。现有的产品成本核算方法包括：制造成本法、作业成本法、资源消耗会计法等等。1.制造成本法作为传统产品成本核算方法，它将产品成本分为两部分，其中因为产品生产而产生的费用计入生产成本，另一方面和产品生产无关的间接费用计入当期损益，这个过程就是制造成本法。2.作业成本法这个产品成本核算方法是将企业产品在生产过程中的各个阶段作业作为成本核算的对象，并且对产品生产各阶段作业中消耗的资源与材料进行核算，计算出产品在整个生产过程的成本。3.资源消耗会计法这种成本核算方法能够准确的计算出产品生产的资源成本，并且能够完整的呈现出产品生产时资源消耗的全过程。它将核算对象定位为产品生产时所消耗的资源，包括产品资源本身以及服务资源。文章就产品成本核算制度建立过程中作业成本法在实施过程中出现的问题进行了分析，并且给出了一些解决措施。
三、现有产品成本核算制度应用过程中出现的问题
1.信息管理系统建设不完善
相对于其他的成本核算方法来说，作业成本法可以说是一种必计较先进的产品成本管理方法。它能够快速的披露产品成本信息，提高产品质量，制定合理的产品价格，改善企业经营管理方法，并且有效的进行优化资源配置。作业成本法具有种种优势，但是它所需要的产品成本信息以及相关信息的详细程度也非常高，这时，相应的产品成本信息化管理系统的建立就必须提上日程，并且产品成本信息化管理系统需要不断的省级与完善，这样才能使得成本作业法实施起来更加准确有效。
2.会计队伍素质无法跟上核算制度建设的步伐
就目前形式来看，很多企业的财务管理都处于新旧制度准则过渡时期，原来的管理理念明显的落后于新准则新制度的实施速度。这时，企业的高层管理人员以及财务管理人员还没有意识到这种改变，缺乏战略眼光，这就导致了没有及时、大力度的落实作业成本法。再如3.1所提到的信息化建设配套问题，都需要企业的会计人员在具备专业知识的同时，还要具备一定的现代化的信息处理技术。如此，会计人员的整体素质有待提高。
3.成本核算方法实施门槛高
作为征求意见稿新提出的核算方法，作业成本法将核算对象定位为产品生产各个阶段作业流程，这样做的前提条件是按照各个阶段作业流程进行会计核算划分。但是，对于现阶段我国的各中小型企业来说，准确的划分作业流程难度很大，企业的作业类型也纷繁复杂。即便划分清楚，对于企业来说这个工作量非常大，成本也随之提升。作业成本法的落实需要的间接费用比重相对较大，而且实施这种方法的企业生产产品的技术层次不能一致并且种类不能单一，而我国现在的经济状况就是以中小型企业为主，中小企业的险种就是规模小，产品比较单一，间接费用不高，这就阻碍了作业成本法的落实。
四、产品成本核算制度的改革与完善
在经济全球化的今天，我们的会计制度必须适应现有的社会背景，在这种情况下出台的征求意见稿具有现实意义。在这种形式下，加速产品成本核算制度的构建刻不容缓。
1.投入足够的资金，提高与完善信息化建设
随着科学技术水平的不断提高，信息化管理系统应用也越来越广泛，从国外到国内，更行业使用率越来越高，在财务领域的普及度也逐渐提升。基于这一情况，企业应该大力投资信息管理系统的建设，提升系统服务水平，完善系统建设，遵循作业成本法的规定，进行产品生产各阶段流程的成本核算信息化管理。利用计算机精确的核算，降低错误率，提高效率。在投建管理信息系统的同时，要结合征求意见稿的要求来进行系统核算方面的设计，以确保信息系统核算的准确性。
2.注重会计人员的理念培养与实践操作培训
从业人员不能只拥有会计专业知识，还需要切实掌握企业战略管理思维、计算机应用技术等方面的技能。一方面，企业战略管理思维的培养需要在日常工作中注重对从业人员的思想教育与思维方式培养，培养员工的企业责任感，使得员工在进行产品成本核算的过程中能从企业的战略角度出发。另一方面，加强对从业员工计算机技能的操作培训，特别是对产品成本核算信息管理系统的应用培训。其实最终目的就是要培养出集会计专业知识、企业战略管理思维以及计算机操作技术于一身的复合型人才。
3.推出产品成本核算制度的实施细则
征求意见稿中应当按照工业企业、农业企业等企业类型来划分各个企业的作业流程，用于指导国内企业实施作业成本法的核算。同时，针对作业成本法运用过程中的诸多制约条件，可采取“从大中型企业试点到所有企业普及”的方式进行，这样可以避免中小企业规模小、产品范围窄以及间接费用低的问题。随着经济全球化的不断发展，国内生产型企业受到的竞争压力也越来越大，在这种情况下，成本的高低往往决定着企业的竞争地位，完善成品成本核算制度与方法就显得十分重要。本文在总结现有的作产品成本核算方法的含义、特点以及种类的同时，分析了现有产品成本核算方式中作业成本核算过程中存在的问题，并就这些问题结合国家提出征求意见稿总结出了一些解决对策，以供同行参考。
参考文献：
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关键词：信息化；成本核算；体系；钢铁产品
就目前的市场与企业竞争程度来看，企业内部的各个环节均呈现出几乎饱和的状态，企业若想在竞争激烈的现代社会市场中寻得一个稳步发展的位置，在保证企业核心生产力的基础上，控制成本成为了各个企业最为重视的发展关键。成本核算方面的管理在整个企业中占据了越来越重要的位置。
1信息化给企业成本核算带来的影响
根据目前已有的数据显示，一个企业主要生产环节的成本消费情况和这个企业对生产环节的控制与调制息息相关。因而结合信息化的环境可以给企业的成本核算控制方面带来巨大的益处。
1.1信息化为成本核算注入活力
企业每天要面对各类的信息与数据，而这些数据与信息背后隐藏着大量的内容，信息的冗余会拖累整个生产链的数据反馈，而信息化的手段就可以实现对企业成本核算方面的深入了解，从而实施有效控制，为原本的产品成本核算体系注入新鲜血液，增添能量。
1.2信息化成本核算提高生产效率
企业生产链在进行运作的过程中，资源的流动与变化会不断形成成本方面的逐级累积，一旦企业通过信息化的手段与技术将成本的动态形成过程明确的实现再现与分析，就可以有效地对企业内部成本核算方面的经济活动进行掌控，从而实现最大程度地减少资源的浪费与过度消耗，进而实现提升企业内部资源的利用率与生产效率，在保证核心生产链的质量与数量的基础上，降低成本消耗，以获得更大的利润，同时有利于科学化的长久发展。近年来，在信息化环境的影响下，钢铁企业开始逐步应用一些较为现代化的生产模式进行内部管理，这些模式复杂高效，以柔性、敏捷性制造系统为代表，更是有现代集成制造系统在钢铁企业中也崭露头角。根据以往的数据分析，钢铁企业内部的生产与运作，涉及到物料的复杂流转与交替，相应的数据信息极为多元化、多维化，但与实际情况不符的是，钢铁产品成本核算体系方面一直处于停滞不前的状态，不能够真正符合目前信息化环境中成本数据的更新交替进度，使企业无法从庞大的数据库中选取或抽提有实际意义的相关信息，而产品成本的形成过程不够明确，成本相关信息的精准性没有后盾保障，进而无法对钢铁产品成本进行进一步控制。
2当前钢铁产品成本核算的特点
钢铁企业产品成本的形成多数是在整个生产环节中不断累积出来的。根据既有的钢铁生产工艺来看，物料在整个生产链中的良好流动是整个生产过程中信息与资源得以流动的源动力。只有在保证生产链可以生产出一定数量的符合市场需求的成品时，才能保证企业内部对各种资源以及生产力投入使用产生实际意义，才能真正为企业带来经济价值。钢铁企业在生产过程中存在着资源流动、经济活动以及信息传递过程，而这三者在企业生产过程中相互交错，同时存在正向与逆向的流动状态。一般来讲，企业的直接原材料以及人工雇佣及生产费用都统一计入成本核算当中去，而原材料通过企业生产线逐渐演变为半成品，进而形成精致的成品，在生产过程中成本消耗也随着生产链进行转移，不断承接上游环节，将成本核算内容融入到下游加工中去。综上所述，可以总结出钢铁企业产品成本核算具有以下特点。
2.1生产呈现混合流程型，成本构成复杂
由于钢铁企业的生产过程既包括原料的处理，又包括半成品的轧制以及成品的精加工，因而一般将其定义为混合流程型的工艺类型。钢铁企业一般会采用分段作业的方式，将生产，运输，贮藏等生产链环节进行时间与空间的分散，因而成本形成的过程并不完全统一，使得原材料、半成品以及成品经常出现多种形式共存的状态，使得成本构成极为复杂。
2.2原材料成本占据成本形成的重大比例
不同于市场的其他类型企业，钢铁企业是一种资源消耗型的企业，因而大部分成本的形成来源均来自于生产链中原材料的选购。一般来讲，钢铁企业生产链的各个环节中，后续加工所花销的成本仅仅占到四分之一，而最初的冶炼过程所消耗的原材料基本不低于四分之三，对于加工过程中的成本消费，制品坯料的成本更是高居百分之八十，因而可以看出在整个钢铁产品生产链中、原材料，或是坯料的成本花销占据了整个成本花销份额的巨大比重，成为了生产链中成本控制核算不可忽略的部分。
2.3物流关系复杂，成本形成难以还原
从整个钢铁产品的生产过程来讲，整个生产链中的物流、资源流以及信息流相互交错穿插，这使得成本的消耗来源过于多元化，追踪成本形成过程相对困难，而成本的具体转移又取决于资源的流动方向与具体途径，最终难以对资源消耗进行准确追溯。虽然整个钢铁行业存在其固有的生产规律，如钢材、钢坯、钢锭之间的逐级转化，但企业内部的物料以及生产环节极为复杂，整个生产环节无法做到完全不受外界干扰，一些不确定因素经常存在，不确定事件常有发生，这些变动参数使生产工艺不得不进行相关的调试与变动，如此一来，不同批次的产品必然存在差异，这种情况下的成本消耗往往难以追查，但实际情况又与其估算相差甚远。
2.4成本核算过程过于动态
从最初的材料到半成品，再到最终制品，整个生产加工过程中存在很多种制品状态，这些不同的状态相互衔接形成了完整的生产链，满足了企业对目前市场需求的供给，同时值得注意的是，库存产品的增多会加重企业内部的成本压力，对企业的经济运作产生不良的影响，最终影响企业的核心竞争力。与此同时，所生产产品的数量与种类均是不确定的，所以整个钢铁企业的生产链处于一个动态的变化过程中。另外，即使工艺相同，不同批次，不同规格的产品也肯定存在着成本差异，这使得整个成本核算的控制极为不容易。
3钢铁产品成本核算体系架构
本文研究并讨论构建了一种符合当前钢铁产品成本核算需求，体现当前钢铁企业成本核算特征的体系，在信息化环境的背景下，最大限度的有效利用既有数据，遵循着钢铁企业成本资源消耗的成本核算原则，实现该钢铁产品成本核算体系最大程度的符合当下钢铁企业的真实需求。
3.1资源归纳集中
如上述提到，整个钢铁产品生产链中涉及到成本消耗的过程，包括多个不同的环节，如原材料的选购，相应配件的采买，对一般固定资产考虑到的维修与护理，乃至相应设备的折旧费用。同时还包括了雇佣工人的薪水与酬劳等。在信息化的背景下，企业将以上内容所产生的经济活动花销，均算作成本形成的途径。一般以某一个生产周期为固定时间标准，将此周期内部的相应资源及经济业务通过一定的归类与调配，将不同用途，不同种类的资源进行整合管理，选择合适的集结点，以便于日后对成本控制的过程可以明确追溯到成本形成的根源，根据不同集结点进行相应的合理资源分配，避免了生产过程中出现的一系列变动影响预测水平与真实结果的对照。
3.2原材料成本核算
将经过上述归集整合的相应资源，以原材料为项目单位整理到整体钢铁产品的成本核算当中去。由于目前存在着钢铁企业在正常生产作业中会交替使用多种原材料问题，因而不可避免地会出现主观的操作或者记录上的误差，使得原材料在理论上的使用与剩余数量，与真正生产过程中的消耗存在着一定的差异，使钢铁产品在成本核算的过程中出现并不明确的项目。与此同时，最初的预算无法全面考虑到每个时期的市场动态发展，在整个生产作业完成的过程中，很有可能面对钢铁原材料市场的经济变化，使不同批次的原材料间存在一定的价格差异。因而一个适合当前钢铁企业的钢铁产品成本核算体系，应当通过资源的分类归集，进行直接与差异的复合型供给，以解决在钢铁产品成本核算过程中出现的差异问题。
3.3在制产品的成本流转追溯及核算
钢铁产品原材料在经过一定程度的加工后，会按照市场要求制作成不同规格、拥有不同性能的各类产品，随后再转移到生产链的下一个环节去进行进一步的深度加工，这样的过程使得生产作业水平从集中处理变化到离散加工。随着整个加工过程的推进，物流以及资源流的转移，会伴随着制品成本的流转，随即出现一般所说的成本流转追溯问题。在企业不将半成品或是成品按照生产工艺转移到下游环节进行继续作业的过程中，信息化的管理成本核算体系应当以生产物流以及销售管理物流为基础，对上游的各个环节进行衔接性的成本核算信息整合，实现对制品成本形成的追溯与核算贯穿于整个工艺生产链。
3.4特殊品成本核算
各个企业在完善各自主体竞争生产力的基础上，一般都会考虑到对特殊品的成本核算与处理。比如在主体生产加工过程中产生的边角料，不足参数大小的尾料，不适宜继续生产实用的切头或是原材料产生的碎屑。当然这些特殊品也包括生产线上没能达到生产实质标准的残次品。这些特殊品对于每个企业来讲都是不可避免的，但是如果这一类特殊品大量出现，势必会引起企业较大的损失，不仅影响了资源的合理利用，而且大大影响了实际工厂的生产效率。对这些特殊品的不合理处理也会影响整个钢铁生产产品过程的成本核算工作。因而对其核算的时候一定要紧抓其自身特点，不仅仅要严格按照种类进行归纳整合，对每一个项目进行详细的损失摊销，更是要从根本的生产工艺来寻找问题的根源，降低这些特殊品的产生，并且对该类已经产生的特殊品进行合理控制与利用。对特殊品的成本核算分析应该立足于对其信息化环境下的数据应用，以物资及相关资源的消耗作为特殊品成本核算的基础，以上述所得的管理成本核算体系所供给的相应信息作为保障，将成本、质量、物流等相关参数进行融合的定性，才能真正地挖掘出特殊品产生的主要因素，并根据具体情况采取相应的应对措施，从而最大限度的避免成本的浪费与损失。
4结语
经过课题研究所构建出来的信息化环境下钢铁产品成本核算体系可以在相关的钢铁企业继续实行与应用，为钢铁企业的成本核算工作提供坚实的保障基础，对钢铁企业细化并明确成本核算工作起到积极的促进作用，不仅大大降低了人工作业的工作量内容，同时大大降低了主观操作的核算失误，使得钢铁企业内部可以将更多的精力和关注度放在核心竞争生产力上，促使企业更加完善成本核算的规划与管理，从根本上提高钢铁企业的竞争力，实现经济效益和生产效率的提高。
参考文献
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[4]崔发婧.基于生产物流的钢铁企业成本核算方法研究[D].大连理工大学,2011.
[论文摘要]首先谈成本核算的重要性，并根据目前中小型企业的现状，分析 总结 一套具有针对性的成本核算方法，从而使企业的成本核算更为行之有效地开展。
成本核算是企业管理和财务决策中最重要的一个环节，在市场 经济 条件下，企业要想在竞争中取胜，必须降低生产成本，做好成本核算，着力提高利润水平。经调查了多家企业成本核算情况，对能给企业经营决策提供依据的简洁有效核算方法进行了分析、整理，现分述如下：
一、核算方法的选择
中小型企业一般指资产规模较小、产品的生产工艺流程和产品结构及所用原材料大部分相同的、管理人员（财务人员少）相对精简的企业，管理结构通常是垂直管理体系。中小型企业因数量多而在经济结构链中起着不可少的作用。随着全球经济一体化时代到来，具备先进技术的人员创办新兴的科技型企业将不断的增加。中小型企业因受到财力、物力和人力的瓶颈，企业内部管理水平、财务决策能力、成本核算制度、财务控制制度等基本制度一般不完整、不系统带来 会计 基础工作薄弱、会计信息数据采集不准确。在生产过程中具体表现为：①没有专职的成本核算人员；②辅助核算部门没有独立核算；③车间物流划分不明显、传递手续不完善而导致数据失真；④车间生产管理人员与行政管理人员不区分。中小企业的这些特点决定了他们应对成本核算方法进行简化，使成本核算方法能符合其管理的需要；也同时决定了他们大多数使用的是实际成本法，而不会采用标准成本法或其他的成本核算方法。
二、中小企业的管理模式决定其应使用简易的成本核算方法
中小型企业，无论其生产什么类型的产品，也不论管理标准如何，最终目标都是要按照产品品种算出产品成本。按产品品种 计算 成本，是产品成本计算最基本要求，品种法是最基本的成本计算方法。若有需要或管理上要求按订单生产，也可采用分批法。同时因小企业一般不对外筹集资金或者筹借金额较小，一般不要向 金融 机构报送报表而只需向税务部门报送税务报表，所执行的也就不是严格意义上的《企业会计制度》或《小企业会计制度》，执行的将是符合税法规定的一种简易的能满足税法要求的会计政策，从而达到不违法税法规定，避免涉嫌偷税漏税。
三、基本科目设置和成本核算思路
1．不分别设置基本生产成本和辅助生产成本两大科目，将其合并为一个生产成本科目，不再按产品设明细账，直接设原材料、工资薪酬、动力费用、制造费用等几个二级明细科目对大项费用进行归集。因为中小企业经营范围比较小，生产产品的工艺和产品结构及所耗原材料基本相同，除了主要原材料能归属到具体产品外，其它项目不宜归属到具体某一产品，其实核算到产品反而失去真实性。但当所用原料及所产产品区别较大，达到重要性原则，往往可以单一产品设明细帐；也可不设置，而以成本核算表代替。
2．原材料范围，在满足生产需要的前提下，只把产品构成比例较大的几种做为原材料，把非主要的原材料提前进入了成本，这样既能降低工作量，也符合会计原则重要性原则。对生产车间月末已领未用的原材料，酌情处理：若价值较低，归入当月即可；若价值较高，按照实际领用实用部分计算成本。
3．中小企业因车间划分不明显或虽明显但传递手续不完全，制造费用科目很难按车间设明细账，只好直接设机物料、修理费、折旧等几个二级明细科目对车间费用进行归集。同时因中小企业管理人员多参加生产管理，对这种由管理人员参与且发生的差旅费、办公费而无法确定是车间费用还是办公费用而往往直接归属到办公费用内，直接记入管理费用。制造费用月底不先进行分配，而是转到生产成本科目后往往是已销产品和库存产品之间统一分配。
4．废品损失只在管理上做处理，不单独做成本核算，企业一般是按存记耗，按已销售数量加库存成品计算生产数量。
5．若管理上或生产工艺上非常有必要，设自制半成品科目。否则不设。
6．设立低值易耗品科目或不设直接记入制造费用---机物料或修理费明细科目，同时设备查帐以备管理需要，采用一次摊销法，入账同时即进行分配。
7．关于固定资产折旧，采用符合税法规定的年限 计算 ，可省去纳税调整的麻烦有可以及时掌握交税额度。税法没有明确规定的，应按税法的一般要求进行折旧核算。
8．对于在产品构成中所占比重较小且数量众多的存货一般采用实地盘存制，以存记耗计算每月实际消耗量。
四、日常核算工作及成本数据资料的取得
（一）日常成本数据的归集
1．日常成本计算离不开仓库和车间等单据的传递、归集、整理等，这就需要 企业 起码有相应的管理制度。如库房管理制度，生产管理制度等
2．生产过程中的各种记录：原材料入库单、生产计划通知单、产品生产领料单、成品或半成品入库单等单据资料要及时转交 会计 部门。
3．日常发生的与生产有关的费用归入生产成本或制造费用科目。
（二）月底
1．计提折旧，结转制造费用科目到生产成本科目。
2．取得原材料库月报表，先比对已入财务帐原材料与库房所报购入数量是否有出入，若有应属发票未到者，要估价入账。原材料发出一般采用加权平均法。
3．取得工资相关资料，计提工资及福利费。
4．由生产车间相关部门提供各工序在产品数量及完工程度分摊成本。
五、成本费用分配原则及方法
1．分配方法要符合企业自身的生产特点及工艺流程，要能体现受益原则。
2．分配标准的选择原则上应选择的标准与待分配的费用之间有一定关联，并且容易取得。
3．能辨别受益对象的直接记入，不能明确辨别的按一定标准记入。
4．能直接归属到某一产品的原材料等大项费用应直接归入相应产品。
5．不是直接成本费用一律采用产值比例法分配，即按各产品的产值占总产值的比例进行分配，在产品按约当产量计算产值参与分配。
六、简易的成本核算方法的优缺点
1．核算基本准确，能满足成本分析的需要，也符合会计的重要性原则，但不够精确。
2．产品约当产量估计不够准确，这也是成本核算中的不可避免的问题，在中小型企业使用基本能够满足生产及管理决策的需要，也基本达到税务核算的要求。
七、简易成本核算的几个相关问题
1．成本会计核心的是掌握企业的生产流程和各个关键的作业，了解车间最新的生产情况，月底通过编制成本核算报表将财务与业务结合，及时地分析每个月的成本波动的原因，为决策做好材料依据。
2．成本核算不仅是财务部门的事情，而是包括生产管理、采购与销售各部门的事情。一是成本核算需要生产车间、技术部门、采购部门、销售部门等多部门的配合；二是计算出的成本是否合理有价值，不但需要财务部门的不断改善和时间的印证，还需要生产、技术等部门提供数据及客观的评价，仅靠财务部门独立思考有时难以发现问题。
3．成本会计实务应接受成本会计理论的指导，但要理论联系实际突破相关理论的束缚，不要局限在成本会计理论的框框里面，最好的成本会计核算和管理体系就是最贴近企业生产流程最 科学 合理核算出成本的核算体系,这样才能有力的服务生产管理及经营决策,每一个企业的生产流程都有其特殊性,公司的管理在不同的阶段有着不一样的管理任务,所以在确定整体思路的前提下,成本核算体系要有一定的可变性，关键的要在成本理论的指导下解决管理层关心的问题，将业务和财务相结合从而服务于企业管理与决策。
参考 文献
[1] 胡玉明，罗其安编，《成本会计》 清华大学出版社 2005年3月
关键词：农产品;成本核算
样品是连接检测和消耗品的主体，对检测样品成本进行科学核算能将固定资产和非固定资产及服务以产品为主体进行成本细化，量化检测步骤，明确不同检测参数和检测环节成本消耗。探索适合现有管理体制和运行机制下的成本核算方案对于如何提高实验室效率，节约成本，做好检测工作具有现实的意义。实验室成本分为必须成本和额外成本。必须成本包括仪器的购买和日常保养、用水、电、试剂、药品以及人员培训等；额外成本主要是人员失误造成的试剂耗材损耗和仪器损坏、人员伤害等。有的可以预防，降低发生几率，提前抓好安全工作，防火防盗，断水断电提前预警等。
1成本核算要素
检测成本核算要素主要包括下列几项：
1.1消耗品
直接用于检测的化学药品、耗材（一次性耗材和非一次性耗材及检测设备使用的耗材）等。标准物质归类为品检成本。对于大多数实验室每年都需要消耗大量的药试剂和损耗一定量的玻璃器皿来满足检测的需求，作为有资质的实验室，为保证数据的准确性和具有法律意义，对药品试剂和玻璃器皿的要求相当高，显然价格就贵，这笔费用是实验室每年必不可少的开支。
1.2品检
所有认证，能力验证，质量控制和校准等成本。这类成本不是直接用于样本检测，但这些是保证实验数据准确的基本条件。每个实验室每年需要合理安排质量控制和内审的时间，尽量做到安排合理，节约开支。新参数的方法摸索、方法验证或者紧急任务中新的参数测定，在保证合理可追溯的情况下，都尽量考虑一起开展，大多数药品和试剂是可以共用的，无论如何安排，首先要保证实验合理且可追溯。仪器设备、玻璃器皿周期检定费，根据国家现行法律的规定，属于国家强制检定目录内的工作计量器具，应依法送检。实验室里大部分的仪器设备及某些玻璃器皿每年都需省或市质量计量监督检测所进行检定，检定费用由实验室来承担。
1.3公共设施
包括水、电、气及办公设备。水在实验室里可用来冷却、清洗、制蒸馏水、制纯水、配药品试剂等；电是实验室必不可少的能源，其中耗电大的有加热炉、大型仪器设备、空调，电机等；原子吸收仪、气相色谱仪，原子荧光仪等需要用到乙炔、氢气、氮气或氩气等。此费用以实际发生的费用计算。如：当实验室环境温湿度不符合仪器的使用的条件，使用空调调节温湿度，样品成本中需要核算空调使用成本和所发生的电费。办公用品、通讯等费用。办公用品，包括电脑、打印机、笔、纸、计算器等，这些都是由实验室统一购买。
1.4人员
主要包括管理人员和技术人员。管理人员包括办公室人员（如：抽样时司机的费用），技术人员包括不直接参与检测的人员，如清洁工人等。遇到兼任情况，有可能要按工作量划分比例。人员的培训对成本的控制起着很重要的作用，实验室应该有保证管理体系的运行和相应的检测技术，按照实际情况确定培训需求，建立并保持人员培训程序和计划，保证实验室人员经过与其承担的任务相应的教育、培训，并有相应的技术知识和经验。人员的失误和技术的偏差，会造成消耗品的浪费、仪器损坏、数据错误，继而引发一系列损失。培训经费一般情况也是由实验室支付。
1.5维修保养的费用
仪器设备维修费（包括更换配件）。仪器设备的使用中，仪器设备无论如何合理使用，长时间使用会出现故障或性能下降，仪器保管人应提出维修申请，产生费用。这个项目的费用和仪器的使用频率、样品类型和前处理关系很大，很难概全。但是从仪器使用的角度考虑，一台新的仪器都有仪器公司给出的仪器购买初期的免费保养计划，每年支付一定的费用用来保证仪器的维修，根据这个价格和仪器使用的天数、每日样品量计算维修保养的费用。维修保养费用=维修保养合同/工作日×每日检测的样品数量对于仪器故障而言，做好日常的维护保养，规范人员操作，培训常见仪器维护及故障相关知识，争取早发现，早解决，一般故障自己解决，可减少成本。比如氘灯更换、离子源清洗、液相漏液等问题可以由仪器使用者维修。
1.6仪器设备折旧费
仪器设备（包括房屋和环境设施）折旧费。随着社会经济的发展，国家越来越重视食品安全问题。要出具准确的数据，除了检测技术高，还需要好的仪器设备，对于资金充足的实验室，往往采用进口仪器设备，价格昂贵，但这些都有使用寿命，就产生了仪器设备（包括房屋和环境设施）的折旧费，也是实验室运行成本的一种。
1.6.1检测设备折旧主要是仪器的折旧所产生的费用，不同仪器折旧系数不同。各种仪器的折旧费用以平均折旧计算，而不是以加速折旧计算。仪器折旧的费用=仪器总价/使用年限×每年的工作日×每日的工作量
1.6.2附属检测设备的折旧和使用费附属设备包括通风柜、电热板、离心机、水浴锅、电子天平、消解仪等设备，此类设备在财务上有一定的使用计算年限，小于检测设备的折旧年限。附属设备的使用费多为水和电，在公共设施里单独计算。
2成本核算分类
2.1检测参数
农产品检测核算按照检测参数的种类分类，主要包括农药残留残、重金属和理化（品质）类等。也可以按照单一检测参数和多参数检测。
2.2检测数量
单个样品检测和批量样品检测，成本核算需要根据样品完成时间和每批次样品完成数量核算。
3核算实施
成本核算是一项系统而复杂的工作，需要多个部门密切配合，协调工作，才能保证核算工作的顺利进行。具体实施方法：成本核算的层次划分主要以检测室为主，根据样品流程和科室职能分别进行核算，包括办公室、业务室和质量控制室、财务室及档案管理。业务室进行样品总价核算。对单个样品和批量样品根据检测参数和各项目分别进行核算。不同部门根据职能列出核算项目和样品消耗明细表。以气相色谱仪为实例，以每个工作日10个样品，共计13个样品（包括两个质控样品，1个空白样品）计算.
4小结
一、产品视角下高职教育成本核算前提
高校在生产、经营和产品销售等各个环节上与企业十分相似。从产品角度看，毕业生是大学的终端产品，大学和消费者对产品质量有严格的要求；从经营的角度看，大学也有招生宣传、人财物的管理和经营；从销售角度看，学校向受教育者推销教育服务、向社会推销科研成果，毕生生就业率则间接反映了教育教学服务产品的质量和适销对路情况；不同的是企业侧重追求经济效益而大学侧重社会效益。在高校引入企业管理理念，以企业经营的理念来配置利用教育资源，可以更加充分发挥办学资源的社会效益。
在高校引入企业管理理念，则可像潘序伦先生提出的将学校看成是生产人才的工厂，可以采取工厂成本的会计方法来核算某一系、某一班组、某一学生的培养费用。各类高校因其定位不同，教育产品也有所不同，高职高专教育的中心工作是培养高等技术应用性专门人才，高等技术应用性专门人才即高职院校毕业的学生是高职院校的产品。高职高专教育的中心工作决定了高职院校教育成本核算的原则和核算的范围。
二、高职院校教育成本核算原则
要真实、清晰、准确和及时反映高职院校教育成本，为政府评价各高职院校的绩效、制定合理收费标准及高职院校加强内部管理提供有用的财务信息，高职院校教育成本核算应遵循如下原则：
（一）权责发生制原则 凡是本期成本应负担的费用，不论款项是否支付，均应计入本期成本；凡是不属于本期成本应负担的费用，即使款项已经支付，也不能计入本期成本。
（二）相关性原则高职院校教育成本核算应遵循相关性原则，即应该考虑到各项支出与教育活动的相关程度，直接成本直接计入相关专业的教育成本，间接成本按合理的方法分配计入各受益专业的教育成本。
（三）分类核算原则 培养不同专业高技能应用性人才教育投入需求相差较大，高职教育成本应按专业分类进行核算。
（四）实际成本计价原则 实际成本是指高职院校为培养不同专业的学生实际消耗的物资和人工的货币表现，并按业务发生时的成本计价。
（五）划分收益性支出与资本性支出的原则 收益性支出是支出仅与本期收益相关，应计入当期教育成本；资本性支出是指其支出效益涉及两个或两个以上会计年度，如购建固定资产、无形资产支出，应通过固定资产折旧和无形资产摊销分期计入其受益期的教育成本。
（六）重要性原则 对教育成本有重要影响的项目，应重点处理，力求准确，而对教育成本影响不大的项目，则应简化核算，提高核算效率。
三、高职院校教育成本核算范围
为保证信息客观准确，根据相关性原则，应明确高职教育成本核算范围，将教育经费支出中不构成教育成本的内容剔除。
（一）应该计入高职院校教育成本的项目具体包括：
其一，直接人工费。教学部门直接从事教学、实验、实训的教师的工资、补贴、津贴、奖金、福利费、社会保障费、住房公积金和住房补贴等各项人员经费支出。能明确对象的，直接计入受益对象成本，几个对象共同受益的，按合理的方法分配计入各受益对象。
其二，直接教学费。直接用于培养学生的各项费用。如实验实训材料费、水电费、差旅费、资料讲义费、实验设备折旧费和修理费等与教学直接相关的费用，能明确受益对象的，直接计入受益对象的成本，几个对象共同受益的，按合理方法分配到各受益对象中。
其三，辅助教学费。属于辅助教学费用项目，主要反映教学管理部门、图书馆、计算中心等为组织和管理教学而发生的各项费用。包括教辅人的工资福利支出、办公费、差旅费、水电费、培训费、固定资产折旧和维修费、教学研究费、按一定比例分配计入的科研经费等。
其四，科研经费。教育部教高［2000］2号文对高职教育培养人才的定位是培养拥护党的基本路线，适应生产、建设、管理、服务第一线需要的，德、智、体、美等方面全面发展的高等技术应用性专门人才。所以高职教育的科研应围绕培养技术应用型人才来开展，重点应在教学改革研究和应用技术研究，通过研究提高教师的教学水平和专业知识水平，提高人才培养质量和水平，这方面的研究支出应计入教育成本。但单纯性科研机构科研成果转化中的支出、横向科研经费支出等不应计入教育培养成本。
其五，行政管理费。学院行政管理和服务于教学区的后勤服务费用。包括行政和相关后勤管理人员工资福利费、办公费、差旅费、固定资产折旧和维修费、水电费、物业管理费、邮电费等管理业务费支出。
其六，学生事务管理费。在教学业务外直接用于学生事务性的各类费用，如学生各类社团活动费、学生管理工作经费、就业指导费等。
（二）应从高校教育成本中剔除的项目具体包括：
其一，离退休人员经费。离退休教职工的工资福利与教学没有关系，属于全社会公共性质的支出，应该计入社会保障支出。
其二，学生的奖助学金支出。学生助学金、奖学金、贷款贴息等并非教育过程中消耗的资源，而属转移支付范围，不应计入高职教育成本。但学生为教学提供服务的勤工俭学支出应计入高职教育成本支出。
其三，与教学无关的后勤部门支出。与教学无关的后勤服务支出如饭堂、宿舍及其管理支出，教职工生活区绿化、卫生补贴等，其与培养学生无直接关系，属于社会化服务，不应计入高校教育成本。其无偿占用学校的房屋、设备以及学校为其负担的人员工资福利应从高校教育成本中剥离出来，。
其四，校办企业支出。校办企业作为学校对外投资的实体，为独立企业法人，其财务也应独立核算。若高校为校办企业提供房屋建筑物、为其职工发放工资福利、提供后勤服务，相应支出应由校办企业承担，不应计入高校教育成本。
其五，其他与高校教育无关的费用支出。与教学无关的附属机构的支出、社会服务成本支出、赔偿捐赠支出和灾害事故损失。
四、高职院校教育成本核算方法
（一）确定成本计算对象 成本计算对象是归集与分配生产费用承载的客体，为了正确计算产品成本，首先需要确定成本计算对象，以便按每一成本计算对象，分别设置成本明细账，来归集各个对象所承担的生产费用，计算各个对象的总成本和单位成本。因此正确确定成本计算对象，是保证成本计算准确性的关键。就高职教育产品而言，对不同专业学生，提供的教育服务成本是不同的，为了准确核算高职教育成本，应视不同专业学生为不同的教育成本计算对象，分别开设教育成本明细账，将一学年中学校提供的教育服务耗费的全部教育资源价值进行归集和分配，计算出不同专业每一学生接受一学年教育服务的成本。
（二）设置成本核算项目目前高等学校会计制度采用的是收付实现制，没有设置教育成本核算科目；财政部2009年颁布的《高等学校会计制度》（征求意见稿）中，引入了修正的权责发生制， 将高等学校会计要素归为资产、负债、净资产、收入和费用，也没有设置成本核算类会计科目，但将费用类科目设置为教学支出、科研支出、其他业务支出、后勤支出、行政支出、资产折耗、财务费用和其他费用等。其中教学支出、科研支出、后勤支出、行政支出、资产折耗等科目核算范围都涉及教育成本核算内容，却又包含不应计入教育成本的经费开支，为保证既能执行《高等学校会计制度》，又能准确核算高职院校教育成本，建议按《高等学校会计制度》要求开发高校财务会计核算软件时，按教育成本项目设置辅助核算，核算高校教育成本。
为了直观反映教育成本各项费用发生情况，教育成本项目可设置直接人工费、直接教学费、辅助教学经费、学生事务费、教学相关科研经费、教学相关后勤服务费、行政服务费等项目。在每年的教育经费统计表中，增加教育成本计算单，在教育成本计算单中，分别列示各项直接费用和分摊的公共教育费用。
（三）归集与分配成本费用原则 在归集与分配时，按专业、院（系）、学校三个层次进行归集和分配。能分清为某专业发生的费用，直接计入相关专业的成本；院（系）发生的为全院（系）各专业服务的费用，应分配计入受益专业的成本；学校层面发生的为管理全校教育事务发生的费用应分配计入全校各专业教育成本。在各专业教育成本计算单中，应单列直接成本、分配院（系）管理成本、分配学校管理成本，其中分配学校管理成本中还应分教辅科研管理成本、行政后勤事务管理成本和学生事务管理成本。根据高职院校教育活动的特点，高职院校教育成本可以按照以下程序进行归集和分配：
第一，归集直接教育成本和公共教育费用。首先将高校发生的直接教育成本归集到各专业或各教学部门，公共教育费用按照用途和发生环节分别归集为教辅、科研、学生事务、行政管理、为教学提供的后勤服务支出等，资产折耗可根据资产用途和服务对象直接归集到各专业、各教学部门或公共教育费用中。
第二，分配公共教育费用。高校的公共教育费用包括教辅、科研、学生事务、行政管理、为教学提供的后勤服务支出等费用，需要通过一定的方式分配计入教育成本。教育辅助费用，指学校图书馆、计算机中心等辅助教学部门为提供教育服务所发生的费用，可按照各专业学生人数或教学工作量比例分配计入各院系教育成本。科研经费根据受益院（系）先分配计入院（系）成本，再通过分配院系成本计入各专业成本。学生事务费、行政管理费和后勤服务费，可按各专业学生人教比例或其他合理方法分配计入各专业教育成本。
第三，各院系之间交互分配教育成本。因为各院系除为本院系学生开设课程外，还为其他院系的学生开设一些课程，因此，应按照各院系分别为其他院系授课的数量以及接受其他院系授课的数量对其相互提供教学服务而发生的成本费用进行交互分配。
第四，计算各专业学生教育培养成本。对经过上述步骤归集、分配到各院系的教育成本，再按照各专业、年级的学时数或学生人数分配至具体的成本计算对象，计算各专业每一学生教育培养成本。
参考文献：
【关键词】产品成本 成本核算 成本信息
2012年2月9日，财政部《企业产品成本核算制度（征求意见稿）>和《企业产品成本核算制度（征求意见稿）起草说明》，并于3月31日前向社会公开征集意见。这一通知的，拉开了产品成本核算制度改革的序幕，在我国各行各业建立统一、规范的成本核算制度有望得以实现。建立全国统一的成本核算制度是势在必行。
一、我国现有成本核算制度滞后表现
我国著名会计学者万守义曾指出“近年来，随着我国企业经营环境的变迁和会计改革的深化，现有的成本核算制度越来越不能适应企业成本核算和管理的现实需要，其缺陷和弊端日益明显。”我国成本核算制度滞后主要表现在以下三个方面：首先，企业成本重核算轻管理，成本核算方法落后。上世纪各行各业所制定的本行业的成本核算制度，仅仅关注的是企业成本核算，而忽视了企业的成本管理，成本方法上采用的是传统的完全成本法、分批法和分步法，较为先进的作业法、标准成本法则没有提及；其次，间接费用分配方法简单，成本计算结果不准确。传统成本核算对制造费用的分配是以某一总量为基础（如以直接工时、机械工时、材料耗用额为基础），计算统一的间接费用分配率来分配间接费用，这种分配方法在间接费用项目较少或者间接费用在总成本中所占比重较小，对成本管理要求不高的情况下是可行的。可是，随着信息化、自动化的不断发展，材料、人工成本所占比重不断的降低，而间接成本所占比重大大提高，并且构成也日益复杂，在这种情况下再采用传统的间接费用分配方法就显得过于简单，导致成本计算结果失真；最后，分行业的成本核算制度中的某些条款与现行企业会计准则体系不一致。2006年颁布的会计准则涉及到成本核算内容的只有存货准则中，并且关于发出材料成本的计算与《国营工业企业成本核算办法》中规定的是完全不同的。
二、建立统一产品成本核算制度的必要性
企业要想在激烈的竞争中取胜，就必须制定出合理的价格，而产品的生产成本是制定价格的基础，同时产品成本核算制度不仅要能对制造过程中发生的成本予以及时、准确、完整的反应，同时也要与企业的内部控制结合起来，如果成本核算不准确，将直接导致预算和决算之间的脱节，另外产品成本核算成为最近多年来我国反倾销案例中被申诉的重要原因之一，所以统一产品成本核算制度已势在必行。
（一）建立统一成本核算制度是提高企业竞争力的重要手段。成本信息是否公允直接关系到产品内在价值水平的确定是否合理，同样，产品的生产成本也是界定产品价格是否公允的基本尺度。但是，目前由于没有统一的成本核算依据，各企业在成本核算时口径不一，比如在冶金矿山行业，在同一时期，关于铁矿石有的报价400元/吨，有的500元/吨，这样就造成不同企业产品成本大小不同，在市场竞争中也就失去了可比性。相同行业之间成本无法比较，就无法制定出公允价格，也就无法正确评估企业的经营绩效。
在激烈的竞争中，有时为了竞争的需要，可采取降价的措施，在残酷的价格战中，竞争双方都要较低的价格来占领市场，以期压倒对法，而成本是制定价格的基础。只有核算准确，具有相关性、可比性的成本信息才有助于企业制定出正确的价格决策。所以，从这个角度出发，统一产品核算制度，就能够有效地提高企业整体的竞争力。
（二）建立统一成本核算制度是提高会计信息质量的重要方法。会计作为一项经济管理活动，其根本目标是向信息使用者提供有助于其作出正确决策的数量化信息。通过成本核算，可以提供有关产品成本构成的信息，而成本信息的准确程度，将直接影响企业的成本预测、计划、分析、考核和改进等控制工作。产品成本失真，就会造成企业的成本决策和经营决策脱节，就会给企业经济管理带来诸多困难。有些行业虽然有可供参考的成本核算制度，但是由于不同的企业采用的方法不一，致使企业的成本信息缺乏可比性，从而大大影响了成本决策的相关性和科学性。因此，在全国各行各业范围内，制定一套统一的产品成本核算制度，提高成本信息相关性是势在必行。
（三）建立统一成本核算制度是我国反倾销成功的主要措施。据统计，连续多年来我国已成为世界上遭受反倾销制裁最多的国家，并且近年来，被提起反倾销诉讼的频率也越来越大，被反倾销的产品也越来越多，这给我国经济发展造成了巨大的损失。在被反倾销败诉的众多原因中最主要的问题就是产品成本的核算。因此，成本核算是反倾销胜诉与否的关键因素。《反倾销协定》明确规定：“成本通常应以被调查的出口商或生产者保存的记录为基础进行计算，只要此类记录符合出口国的公认会计原则并合理放映与被调查的产品有关的生产和销售成本。”而我国目前由于没有一套与国际趋同的产品成本核算制度，并且现有的分行业成本核算制度方法简单，成本内容构成不合理，这就造成了我国产品成本核算内容，产品正常价值承待修正，因此在国际反倾销诉讼中常常处于不利的地位，大多最终以失败告终。由此可见，建立统一的成本核算制度，强化企业成本管理，使我国成功应诉反倾销、实现“走出去”的关键。
综上所述，目前分行业的成本核算制度由于其日益明显的弊端和缺陷，已不能适应企业成本核算和成本管理的需要，为了提高企业整体竞争力，增强成本信息质量，成功应对我国企业境外反倾销调查，实现“走出去”，制定一套具有中国特色又与国际成本核算制度趋同，完整性、规范性并具有可操作性的统一产品成本核算制度是会计改革的大势所趋，也是会计实务界众人所望。
参考文献：
[1]财政部.企业会计准则[M].北京：经济科学出版社，2006：11
【关键词】制造成本法 作业成本法 资源消耗会计法 制度模式
财政部在的“2010年会计管理工作要点”中第三条指出：“研究制定全国统一的产品成本核算制度，强化企业成本管理，为应对我国企业境外反倾销调查、实现‘走出去’战略做出贡献。”在新的经济环境下，市场竞争日益激烈，而成本优势是企业保持持续竞争力的一个重要构成要素，成本信息的有效性和相关性不可忽视。而成本核算是企业获得成本信息最重要的手段，因此，成本核算方法的选择非常重要。制造成本法、作业成本法以及创新的资源消耗会计法各有特点，同时也存在局限性。笔者将通过对3种成本计算方法的对比分析来探讨如何建立企业产品成本核算的制度模式。
一、现行的三种成本核算制度模式的特点分析
（一）制造成本法下的成本核算制度模式的特点
制造成本法是传统的成本核算方法，该方法将一定期间的企业费用划分为为产品生产而发生的生产费用和与产品生产过程无关的期间费用两部分。只有生产费用才能最终计入产品的生产成本，而期间费用计入当期损益，与当期产品成本的计算无关。从核算内容上看，制造成本法下，企业的制造成本分为3个基本项目：直接材料、直接人工和制造费用。此外，企业可根据管理需要对成本项目进行适当调整，如将“燃料与动力”单设一个成本项目；还可设置“废品损失”、“停工损失”等成本项目。制造成本法的基本原理可以概括为：根据不同的成本计算对象归集生产过程中所发生的费用，即直接材料、直接人工和制造费用；再根据“直接费用直接计入，间接费用分配计入”的原则，对所发生的制造费用按一定的标准分配，计入到相应的成本对象中去。从核算方法上看，制造成本法的核算方法包含品种法、分批法和分步法三种基本方法。企业可根据其生产特点，并结合成本管理的要求，选择适当的成本计算方法。
（二）作业成本法下的成本核算制度模式的特点
作业成本法(Activity―Based Costing，简称ABC)是以作业为核算对象，通过核算各个作业所耗的生产资源，计算出各个作业的成本，然后按各最终产品所耗用的作业数量将各作业的成本分配计入各最终产品，从而计算出各最终产品总成本和单位成本的一种成本核算方法。作业成本法的基本原理是产品消耗作业、作业消耗资源，它将着眼点从传统的“产品”转移到“作业”上。因此，作业成本法应用于成本计算的基本流程为：以作业为核算对象，首先根据资源动因（作业引起资源消耗），将资源费用分配到作业，当多个作业共同使用同一资源时，资源动因便是分配资源耗费给各个作业，形成作业成本库的依据；再由作业动因（产品引起作业消耗）追踪到产品，最后计算出产品成本。
（三）资源消耗会计法法下的成本核算制度模式的特点
资源消耗会计法（Resource consumption accounting，简称RCA）是2002年由美国推出的一种新的成本会计核算方法，它是美国作业成本法（ABC）与德国“弹性边际成本法（GPK）”的有机融合。资源消耗会计法的主要核算对象是资源，该资源不仅包括为作业提供服务的资源，还包括资源自身消耗的资源，即因资源交互消耗产生的成本。这种核算方法完整地反映了资源消耗过程，能够准确地计算资源成本。采用资源消耗会计法核算成本时，首先根据资源动因划分资源结集点。资源动因由“资源作业”和“资源资源”的因果关系共同确定，其中包括“资源作业”的直接分配资源动因以及“资源资源”的交互分配资源动因；其次将结集点的资源消耗分配计入所划分的作业中，最后再计入产品成本中。因此，资源消耗会计法的核算过程为：资源结集点――作业――产品。其中，资源结集点的划分依据为资源动因，作业的划分依据为成本动因。资源结集点的资源向作业分配的过程中，采用非货币量化指标，由作业向产品分配计算成本时才同时使用货币指标和量化指标，即产出的量化计量过程与货币计算过程相分离。这一分离充分体现了资源消耗与成本核算之间的关系：资源消耗是成本核算的前提，成本核算是资源消耗的货币表现。
二、作业成本法制度模式在我国企业应用中面临的困境
作业成本法是一种先进的成本计算与管理方法，能够为企业决策提供更为相关的成本信息，在提高成本信息质量、合理制定产品价格、改善经营过程、有效配置资源等方面具有显著优势。虽然作业成本法的计算方法更为合理，但由于我国企业生产力整体的发展水平不均衡、企业组织形式的复杂性和产品的多样性等因素的存在，导致作业成本法在我国企业实施过程中存在很多挑战和障碍。
（一）缺乏先进的信息管理系统
实施作业成本核算所需的信息量和信息的详细程度远大于制造成本核算对信息的需求，它需要建立一套先进的信息处理和信息管理系统，也就是说，实施作业成本核算，企业必须实行电脑一体化制造系统和适时生产系统，而这些系统的设计、安装、调试、以及对相关人员的培训等，需要大量的资金投入，而我国当前大多数企业还不具备这些条件。
（二）难以建立统一的成本计算模型
作业成本法以作业为核算对象，而作业的差异性，导致作业成本管理的差异性，继而导致了作业成本计算系统的差异性。在实务中，难以建立统一的作业成本计算模型。
（三）作业难以划分，动因难以确定
在电脑一体化制造系统和适时生产系统下，作业的划分相对简单。但是，由于目前大多数企业缺乏先进的信息管理系统，作业划分的准确性难以保证。另一方面，由于企业的作业类型往往是多种多样的，而且一项作业的成本动因又往往不只一个，成本动因的确定不可避免存在主观判断的差异，导致作业成本的分配标准存在差异，最终影响产品成本的真实性。
（四）适用条件的制约
作业成本法的应用，有一定的制约条件：一是间接费用比重相对过大；二是产品的种类繁多；三是各个产品的技术层次不同。这使得规模小、产品范围窄、间接费用低的企业在采用作业成本法时存在一定的局限性。目前，我国中小企业所占比重较大，企业整体的装备水平仍很落后，高新技术企业的比重还较低，适应作业成本会计应用的制造环境尚未完全建立。
（五）成本管理理念与人员素质的制约
作业成本法虽然体现了先进的成本管理理念，与新会计准则体现的新会计理念相符，即强调资源的有效配置，强调向会计信息使用者提供决策有用的信息。但是，在新准则实施的过渡时期，企业管理层的成本管理理念仍然滞后，缺乏从企业竞争战略高度看待成本问题的眼光，从而使作业成本法的实施得不到管理层的认可和支持。同时，作业成本法是一种较为复杂的成本计算方法，它不仅需要现代化技术手段的支持，更需要高素质会计人员的辅助。由于我国企业财会人员习惯于按照传统会计制度的相关规定，采用固定模式进行会计处理，缺乏职业判断能力，既掌握会计专业知识、又懂相应管理知识和计算机应用技术的复合型人才十分缺乏。人员素质问题成为实施作业成本法的一大障碍。
总之，作业成本管理的应用与发展和经济环境、生产环境、会计环境相关，虽然作业成本管理在理论上较为成熟，但是目前我国企业的现状制约了作业成本法的大面积实施。
三、资源消耗会计制度模式在我国尚处于理论探索阶段
资源消耗会计法根据因果关系，以资源为焦点确定成本归属，即依据资源向成本对象分配成本，为企业提供准确的货币和非货币计量信息，并且企业可以以资源结集点为中心，进行成本计划、成本控制、成本反馈及成本预算，从而形成全面的成本管理系统。
（一）资源消耗会计的应用价值
资源消耗会计法的应用意味着成本会计系统有了实质性的变革。一方面，RCA补充和完善了ABC等成本会计方法；另一方面，它还有助于推进企业的信息化建设，尤其对采用企业资源计划（Enterprise Resource Planning, ERP）系统的企业成效可能更加显著，即有助实现信息管理综合化。同时，资源消耗会计法通过适当地将成本分配于特定的生产过程和产品中，以实现更精确的成本分配，达到对资源消耗类型更好的了解，获得仅利用相关成本进行资源规划的能力，对企业安排计划和编制预算起积极的促进作用。
（二）资源消耗会计的发展趋势
资源消耗会计以GPK的方法为理论基础，较好地解决了ABC中的种种弊端和问题。作为一种新方法，其关注的焦点在于“资源、资源之间的关联性以及资源产出消耗的方式”，将资源分析与动因分析二者有机结合，推动成本会计系统的改善。因而资源消耗会计法将成为成本核算的未来发展趋势。
目前，我国资源消耗会计法尚处在理论探索阶段，缺乏实践经验。为此，我国建立以资源消耗会计法为基础的制度模式还有待探讨。
四、以制造成本法为基础的成本核算制度模式的构建
（一）构建以制造成本法为基础的成本核算制度模式的利弊分析
制造成本核算系统的局限性主要在于它以数量为基础作为成本动因来分配间接费用（制造费用），计入相应的成本计算对象。在先进制造环境下，大量人工被机器取代，直接人工所占比重下降、制造费用比重上升，以“数量基础成本计算”不再能准确分配制造费用，导致不同产品之间的“成本转移”，继而影响产品成本计算的准确性，使得产量高、复杂程度低的产品成本偏高；而产量低、复杂程度高的产品成本偏低，从而导致成本控制失效、经营决策失误。另一方面，制造成本核算，忽略了一些与生产产品相关的成本（如产品研发费用，产品研发、设计等人员的工资和福利费，生产工人的招聘、培训支出等），而一些与生产产品无关的成本却被归集到产品中（如超额生产能力成本等）。这在一定程度上导致了成本信息的扭曲。
制造成本核算制度尽管在具体费用的确认上无法分清与产品制造过程之间的关系，但其最大的优点是确认过程的规范与统一。费用在哪个部门发生的，就由哪个部门所体现的成本项目进行承担，统一按职能部门确认费用的发生额，这样在费用归集上不会引起争议；同时，职能部门的设置与产品制造过程之间的关系较易达成共识。在无法保障费用确认准确性的情况下，根据会计准则对公允性原则的要求按职能部门确认费用。同时，制造成本法符合财务会计的报告要求和税法的应纳税额的计算规定，从而保证企业与外部的有效沟通。
（二）构建以制造成本法为基础的制度模式应注意的问题
根据上述关于制造成本法制度模式的利弊分析，为使成本核算制度模式与现行的经济环境相适应，笔者认为，我国目前仍应采用国际通用的制造成本法。但是，针对制造成本核算制度模式存在的局限性，应通过以下几个方面加以改正：
1.拓宽成本核算的内容。现行的制造成本项目包括直接材料、直接人工和制造费用。在知识经济社会，应考虑将知识资源的消耗做为产品成本的构成部分；此外，企业追求经济效益的同时应该考虑社会效益，因此，环境成本也应成为构成成本核算的基本内容。
2.改进制造费用的分配方法。根据我国企业现有状况，制造费用按照各产品的生产工时或生产工人工资的比例在各产品之间进行分配。这种方式既有一定的科学依据，对成本计算的准确性影响也不大。随着制造费用内容和金额的变化，制造费用占全部成本的比重将不断提高，如果仍然按照各产品生产工时或生产工人工资比例对其进行分配，则会使工艺程序复杂、产量不高的成本偏低，使工艺程序简单、产量较大的产品成本偏高。因此，应针对各种不同的制造费用，分别以不同标准进行分配。
3．扩大分批法的应用范围。目前，在制造成本核算系统中，品种法、分步法仍然是企业使用的最主要的成本计算方法。随着社会的发展，消费个性日趋凸显，消费者完全可以根据自己的需求要求生产者提供更加多样化和更具鲜明个性的产品，从而打破传统的以追求规模经济为目标的大批量生产方式，形成能对顾客多样化，需求迅速做出反应的“柔性制造系统”和“批量定制”的生产组织方式。这样的生产方式将适用于分批法计算成本。因此，应推广分批法的应用，分批法的成本核算将成为成本核算最主要的一种基本方法。
总之，在我国目前的经济环境、生产环境和会计环境下，同时考虑企业现有的成本核算目标，建立以制造成本法为基础的制度模式，既符合财务会计准则，也具有其存在的现实意义。
主要参考文献：
[1]陈通，宫立新，任明.作业成本法应用困境分析[J].西安电子科技大学学报，2006（6）．
[2]王志敏.作业成本法运用中存在的问题及改进对策[J].会计之友，2006（6）．
关键词：产品成本；成本核算；会计规范
2010年初，财政部下发通知对现行产品成本核算方法有关问题开展调研，为制定全国统一的《产品成本核算制度》（以下简称《成本制度》）做准备，这是进一步完善中国会计规范的重要过程。成本核算是成本管理工作的重要组成部分，它将企业在生产经营过程中发生的各种耗费按照一定的对象进行分配和归集，以计算总成本和单位成本。成本核算的准确与否，将直接影响企业的成本预测、计划、分析、考核和改进等控制工作，同时也对企业的成本决策和经营决策产生重大影响，因而制定《成本制度》是经济发展的必然要求。
一、中国成本核算规范的发展
中国成本核算规范形成初步体系始于改革开放以后，1980年财政部颁布了《国营工业企业会计制度》，开始明确对企业成本核算的要求，如将“生产费用”科目分设为“基本生产”、“辅助生产”、“自制半成品”、“车间经费”等科目。1984年国务院发布了《国营企业成本管理条例》，规定了成本开支范围、成本核算原则和方法等内容，形成了中国第一个统一的成本管理制度。其后1985年颁布的《会计法》中也明确了对成本的要求，由此也可以看到，成本核算越来越受到社会和国家的重视。1986年为了与《国营企业成本管理条例》配合，《国营工业企业成本核算办法》出台，对企业成本核算的具体方法和程序作了明确的规定。wWw.133229.COm这些法律、法规的颁布实施，使中国成本管理工作走上了规范化和制度化的道路，对开创中国成本管理的新局面产生了极大的推动作用。此后，全国各部门、各行业根据这些法规，结合本行业实际情况，制定了本行业成本核算制度，如轻工业部颁发的《全国陶瓷工业企业统一成本核算规程》、化工部颁发的《电石成本核算规程》等。1993年中国进行会计改革，成本核算也有了新要求，新会计制度规定不再采用完全成本法，而采用制造成本法。但此后中国没有再对成本核算进行明确的规范和要求。
二、建立统一《成本制度》的必要性
1．建立统一成本核算制度是完善会计规范体系的重要组成部分
在2006年财政部重新发布了39项会计准则后，中国已经建立了以《会计法》为核心，涵盖道德与技术规范两个重要方面，较为完整的会计规范体系，这一体系对规范会计行为、促进社会经济发展起到了极大的作用。但不可否认在现行体系中也存在一定不足，其中之一就是关于成本核算的要求较少涉及，且零散的分布于有关具体准则中，缺乏系统的框架，对企业进行成本核算指导和约束性不足。制定统一的《成本制度》则会极大改善这一现状，不仅丰富和完善了会计规范体系，更为企业成本核算行为明确了方向。下页图1体现了增加《成本制度》后会计规范体系的框架结构
2．建立统一成本核算制度是提高会计信息质量的重要手段
会计的根本目标在于为信息使用者提供与决策相关的信息，成本核算作为会计核算方法体系的重要内容也不例外。在中国现阶段企业成本核算过程中，虽然各企业根据有关法律法规要求和企业实际情况确定了成本开支范围和成本核算方法，但由于缺乏系统的成本核算规范，会计人员在核算成本过程存在较大的随意性，严重影响了成本信息的客观性，进而影响了企业的决策。通过制定统一的《成本制度》则能够在很大程度上对核算中的随意性加以限制，同时也可以增强成本信息的可比性，进而提高成本信息的质量。
3．建立统一成本核算制度是国际会计惯例协调的必要环节
随着经济全球化的进程不断深入，中国企业也面临着日益激烈的国际竞争，由此也产生一系列的贸易争端，近年来，一些国家利用反倾销对中国企业出口产品进行制裁，其中一个主要原因就是认为中国企业产品成本构成不完整，未能将全部成本如人工成本纳入成本核算系统，因而取得了成本优势，进行实现价格优势。通过制定《成本制度》可以更好地规范成本核算内容，并与国际惯例协调，减少贸易摩擦。
三、统一《成本制度》的适用范围
要建立统一的《成本制度》，应必须明确其适用范围，从而使其发挥最大效用。按照现行会计规范中对于成本的界定：“成本是指企业为生产产品、提供劳务而发生的各种耗费”，由此可见成本核算既涉及传统的制造业，也广泛涉及现代服务业，任何一个行业都有成本核算的必要，只有这样才能为企业管理提供相应的成本信息。虽然由于不同行业生产特点、组织规模存在差异，进而影响各行业其成本构成及其核算，但就其成本的本质而言是一致的，因而《成本制度》可以根据成本核算方法体系成熟的制造业成本核算为依据建立，其他行业根据各自生产的特点遵照执行。
四、统一《成本制度》框架
《成本制度》要规范企业成本管理的全部内容，而成本管理又是一个复杂的系统，在建立统一制度时必须要确定其基本框架。这一框架应包含以下几方面内容：
1．成本基础管理制度
为保证成本核算质量，企业必须要重视成本核算的基础工作，没有健全的基础工作，成本核算就不能顺利进行，因而《成本制度》中将建立成本基础管理制度作为其主要内容之一。成本基础管理制度是开展成本核算，实施成本管理的基本前提。
成本基础管理制度应明确成本开支范围和标准；建立健全成本原始记录、定额等与成本相关业务管理制度。
2．成本核算方法体系
成本信息的生成最终受到成本核算方法的制约，任何一个企业都应建立一套适合本企业的成本核算方法，从而确保更加准确、及时提供成本信息，以供管理决策之需。但不同成本核算方法会产生不同的成本核算结果，由此造成企业有可能操纵成本数据，影响会计信息质量，因而为避免企业随意使用成本核算方法，影响成本信息的客观性，就是会计规范必须解决的问题。针对这一客观要求《成本制度》中必须形成完备的成本核算方法体系，为企业进行成本核算的方法选择划定范围。
成本核算方法体系是进行成本核算具体手段，体现成本成本核算的最终结果。成本核算方法体系应包括成本计算对象、成本计算期、成本项目、生产费用归集分配方式和成本计算方法等。
3．生产费用归集分配方式
企业在成本形成过程中发生的各项生产费用，必须要通过归集和分配才能计入有关成本，生产费用归集和分配方式的选择直接影响成本核算的结果。为保证企业在选择生产费用归集分配方式上的科学性，在《成本制度》中必须明确生产费用归集和分配方式的具体要求。这一内容主要包括生产费用归集分配原则、分配标准、分配方法及分配程序等。
4．成本核算业务流程
成本核算工作同其他工作一样也必须讲求工作效率，明确成本核算业务流程可以保证成本核算工作顺利，避免不必要的环节，因而《成本制度》中应明确成本核算的基本业务流程，便于企业开展成本核算工作时参照执行。成本核算业务流程主要说明成本核算期间、成本核算对象、成本核算项目、成本核算方法、成本核算账户设置、成本费用归集分配及完工产品成本结转各项内容的关系及其相互衔接等问题。
5．《成本制度》框架各要素的关系
建立完善的《成本制度》框架必须明确各内容的功能，从而才能准确把握基本要求。从外在形式上看用于形成企业成本的原始数据进入成本核算系统后，受框架内容的制约，经过系统加工后生成管理所需的成本信息，《成本制度》框架为成本信息生成提供了技术和质量保证。具体表现为：首先成本核算基础制度为成本核算提供了核算环境支持，明确了进入成本核算系统的信息的基本条件，以对原始数据进行检验，即什么样的数据可以用来计算成本，什么样的成本被排除在系统之外；其次，成本核算方法体系与生产费用归集分配方式为成本核算提供了技术支持，决定了原始数据的加工方法及最终结果，即原始数据如何转化成成本信息，转化成什么样的成本信息；最后，成本核算业务流程明确了成本核算工作基本顺序，提高成本信息的及时性，确保了成本核算工作效率。《成本制度》框架结构（如图2所示）。
《成本制度》框架各要素对于企业成本核算的影响是贯穿始终的，它们相互独立，分别从不同方面和角度对成本核算进行约束和规范；它们又相互作用，相互促进，将成本核算联结为一个整体。
五、关于建立《成本制度》几点建议
制定统一的《成本制度》已经成为会计业界规范企业成本核算的共识，但在制定制度过程中我们必须注意制度的全面性、适用性、前瞻性和系统性等问题，只有这样才能保证形成的制度真正发挥效用。
1．提高《成本制度》的全面性
成本核算不是特定行业的管理要求，任何企业都涉及成本核算，因而在制定制度时必须考虑各行业成本核算的特点和要求，尽量避免以偏概全，使《成本制度》真正在各行业起到统一的引导与规范作用。
2．增强《成本制度》的适用性
成本核算由于涉及内容广泛，造成工作环节极其复杂，但成本信息又具有明显的时效性，因而在制定制度时必须考虑成本核算工作的效率，尽量保证成本核算方法明确、简洁、易于操作，使《成本制度》在规范成本核算过程中更加高效适用。
3．注重《成本制度》的前瞻性
成本核算必须满足企业的管理要求，而随着经济的不断发展变化，新的经济事项不断出现，企业管理要求也不断发生更新，成本核算也要与此相适应，这就要求制定制度时必须考虑经济发展和管理要求提高的基本趋势，以保证《成本制度》长期有效，避免经常性修订。
4．完善《成本制度》的系统性
成本核算最终成果体现为成本信息，成本信息不仅受成本制度的约束，也要遵守相关会计规范的要求，《成本制度》作为会计规范的重要组成部分，必须要与其他会计规范相适应，这就要求制定制度时必须考虑其他规范的有关规定，避免重复或存在不一致地方，保证《成本制度》与其他法规构成完善的会计规范系统。
参考文献：
[1]财政部.企业会计制度[m].北京:经济科学出版社，2001:2.
（中国太平洋财产保险股份有限公司总公司，上海 200120）
【摘要】本文从资本和经营需要出发，利用生产工序的专职性，以作业数量和管理责任相配合为手段，清晰揭示效率、效益和管理责任，建立为经营管理服务的产品分步责任成本核算模式。
【关键词】生产工序 作业 费用成本 管理责任 效益和效率
近二三十年，随着市场经济的发展和社会经济、生活保障的需要，商业保险越来越成为市场主干，在做好保险补偿的同时取得雷同产品背景下的超额利润，已经成为保险公司追求的主要目标。资本和企业需要从具体产品的角度去了解超额利润或大额亏损的具体出处、投入资源的效率高低所在、产品生命周期不同定价的依据等运营信息，这些要求已经越来越成为经营管理中的头等大事。因此，保险行业在执行国家法定会计制度、满足政府监管的同时，迫切需要建立一个既能为股东利益和经营管理服务又能为市场普遍认可的核算思路。本文提出以生产工序的作业为管理基础的责任成本核算模式概念，目标在于揭示效率和价值。
一、当前产品费用成本的问题
历史上，保险行业只是收支相抵的“社会稳定器”，承担灾害损失的社会补偿职能，保险公司单个网点承担从承保到理赔直至编制会计报表的全部经营职能；成本核算除赔偿成本据实记账外，全部费用成本用占比法等平均分配到每个险种大类，会计报表主要是用在税收计算和政府监管上。但是，由于保险产品成本中的费用成本，可以因各种原因而发生，可能存在不科学、不真实的问题，因此对企业管理和资本评价而言，当把这种核算模式所提供的信息用于当前商业经营时，存在以下几个方面无法解决的问题。
1. 分摊规则模糊造成产品费用成本受疑。费用成本全部简单归集在一起，再以保费收入、赔案件数等业务数量和自定的权数等进行分摊，以此计算险种大类的盈亏，从而导致那些展业难度小、保费收入大的险种承担了较多费用；反之，承担了较少费用，难以反映真实费用的投入情况。而对计算分摊的分母应该选择数量还是权数，事先也没有作过合理性的测定评估。同时，对同一保险大类中各个产品按赔案件数分摊同额或同比例费用，也与保险承保标的特征相左。另外，目前费用分摊“按照系统、合理的原则”“对分摊计算复杂、金额不大的费用，可以不分摊，直接计入业务量较大的相关业务”的规定过于原则，可以自行解释。这事实上也成为企业倾向操作的借口，可以用于突出某一险种成本水平来炫耀市场，忽悠同行。而且，分摊方法自由度过大，也给达成行业公认规则带来麻烦，更使保险行业无法自证具体产品的盈亏原因。
2. 费用成本全额分摊无法揭示资源效率情况。目前的费用成本是按法定会计制度的规则，必须由对应时期的产品全部承担，这样的当期费用，也会包括之前因决策不当而目前处于闲置状态资源的固化成本以及开发失败等得不到对应产品直接补偿的费用。因此，从经营责任角度看，本期产品成本多承担了不应该承担的未产生、未服务的非受益费用，从而掩盖了资源投入的效率问题，更无法促使职能管理部门尽职调整配置。同时，由于保险机构普遍存在一人多岗、一个机构推销多类产品的情况，因此目前由经办者自己指认费用所涉险类或用途的费用报销做法，也会造成对费用承担对象有意的错指或无意的误指，这增加了不科学分摊因素，也导致无法反映出产品真实的费用成本。
3. 缺少产品工序成本的数据，造成产品费用成本分析依据不足。产品附加费率主要是由经营管理中必须开支的费用构成，应该来自各个生产工序实际耗用资源的价值。但是，目前保险公司拿不出这类详细的耗用数据，导致在新产品设计中，很难找到可以参照或利用的相近产品数据，而不得不对个别分支机构采样或拍脑袋推测确定；在经营评价中，也不敢用所设定的产品设定附加费率作为评价标杆。
二、建立费用责任成本核算的基础
从其他行业经营实践可知，对保险经营而言，分析产品费用成本重点是揭示包括数量和价值在内的投入效率和效益；同时，要取得真实可信能为经营管理服务的费用成本，需要一个可以让社会以一般概念理解的、可以让市场进行行业横向比较的核算逻辑，好比像工业产品成本那样可以按生产工序展开成本构成一样。因此，笔者认为，改变揭示具体产品成本和经营分步效率无能的现状，可以结合现代管理理论，从利用现代保险经营组织架构和IT 工具的角度着手，建立基于企业管理的核算模式。总体来说，一个核算模式能够持续有效地稳定运作，需要有生产工序稳定的支撑、会计和管理理论的支撑以及数据和信息系统的支撑、外加管理者自身需要的支撑。从目前保险行业情况看，这四方面都已经具备建立责任管理的基本条件。
1. 保险公司的生产工序已经呈现专业化作业和条线化管理。如同生产加工行业的生产组织基本都分设为主件车间、装配车间、动力和保障车间以及管理部门一样，当前的保险企业也形成了按运营功能分设工序、集中管理、流水作业为主要模式的经营组织架构。这种生产工序架构与工业企业经营模式一样，特点是工作单一，流水操作，责任清晰。
2. 管理会计和作业成本法理论以及在制造加工行业的实践，已经为保险行业管理者所了解。管理会计理论强调受益对象和对应工作责任，作业成本法强调所投入人、财、物的消耗去向，二者相加的管理，就可以达到揭示效率和优化管理的目的。值得一提的是，作业成本法已经被财政部明确为企业产品成本核算的分摊方法之一。
3. 各生产工序的人、财、物消耗可以计量。保险产品主要以不同保险目的的标准条款进行销售，标准条款意味着保险服务过程是规定动作，执行同样的工序步骤，如发生保险事故后须进行报案登记、查勘定损，最后给保险受益人支付赔款等。这些规定动作在企业管理中主要以投入的人工工时、占用的网络时间、使用的财产设备价值等数量形式体现，从而形成了同质可计量的成本核算基础。
4. 向内挖掘效益成为经营管理的重要内容。更重要的是，经过市场闯荡，保险企业的管理层对保持和提高企业经济效益有了新的和更现实的思考，开始从跑马占地式的向外扩张逐步转向挖地三尺式的内部优化，从漫灌式的大把投入转变为滴灌式的精算细扣；更开始重视保险利润的来源，比较销售渠道的成本效果，关心经营功能的效率水平，研究费用投入对产品效益的作用，这对细分成本提供了内在的需求动力。同时，保险企业责任到人的管理要求，也使得责任人和管理者对工作效率进行精细统计有了自身的迫切需要。
三、实施产品费用责任成本核算的要点
1. 用作业成本法揭示费用成本的去向。作业成本法在保险经营的实施就是按投入资源的最大安全产出来确定单位成本，以成本对象消耗作业、作业消耗资源的逻辑，把消耗作业的数量这部分成本归集到相应的成本对象上，并将剩余没有被消耗的资源价值体现为无效成本，从而解决了传统成本核算用权数将全部费用成本分摊到产品中和无法揭示投入资源产出效率的困境。另外，也能根据对应工作日志记载，将日常发生的现金支付的费用准确地归入相应保单、服务对象等成本，解决了员工自我描述的费用用途以及消耗量真实性没有办法验证和管理系统无法自动分摊的问题。
2. 按管理会计思路，确定成本责任中心。管理会计又称“内部报告会计”，它抛开会计制度但借用会计手段，通过通俗易懂的描述，对企业自定义的对象确定工作责任，从企业运营流程以多维视角，采集包括金额和数量的数据进行组合来观察费用成本和资源效率，从而解决目前只能看到法定会计账本上既定核算对象的综合情况，而不能随时对同一费用成本范围进一步细拆分解的问题。同时，由于管理会计分析可以同时包括金额和数量，因此所用数据不仅来自法定会计账本的金额，而且来自经营生产中的作业数量，因此无论公司经营组织架构如何改变，都能从产生成本的经营环节揭示车险产品的成本情况和责任对象的运营效率以及相应的无效成本。
3. 运营职能的垂直管理和专业化，有利成本数据的取得。异地经营是保险行业的特点，基于提高效率和风险控制的需要，现在保险公司基本上都开始按运营功能进行条线化垂直管理；而职能条线化管理正好能够从源头自然分清费用成本产生于哪个运营阶段。同时，运营职能专业线化后，基层机构的主要工作就只有产品销售和现场服务，承保期间的其他工作基本都通过非现场的专门职能部门（比如核保、收保费付赔款）来解决的，事实上就成为类似购买服务，专职部门事前明确了服务的单位价格，接受服务机构事先知道了基本经营成本。
4. 责任成本与法定成本的转换。在费用责任成本核算模式下，产品有效成本的真实性可以得到极大提高；同时可以看出，用金额揭示的责任成本与法定成本的差异，就在无效成本这一块。因此，费用责任成本核算模式可以提供增值作用，只要将无效成本按法定会计允许的分摊方法进行分配，保险产品的法定成本就能得到揭示；也就是保险产品的责任成本与法定成本这两种管理目标下金额的转换，可以简单地在一个操作系统得以实现。
四、实施产品费用责任成本核算的意义
1. 有利于明确管理部门的阶段工作重点。专职管理部门可以就投入产出效率结合滚动发展预算，通过多个专业管理系统有关数据组合的分析，提前适时对某事项进行保障准备，而不会发生盲目布局情况。例如，在定岗定编后，人力资源部门可以根据生产量发展速度，建立符合岗位职能需要的专门技能人力储备库，随时提供成本相当的合格增员；而不是临时由用工部门提出技能标准和招工数量，发生成本浪费。
2. 有利于自主定价，可以促进成本真实性的提高。现在，符合条件的保险公司可以对车险产品进行自主定价，今后更会全面推开。自主定价产品对客户保障和公司得益超过行业定价产品的这个亮点，必定会引起投保人和股东的关注，这就要求公司能够如实反映和证明成本构成和公司管理能力；否则，自主定价产品不可能得到客户认同和保持市场畅销的生命力，公司产生不了超额效益，也不可能赢得更多的资本支持。
3. 有利于发挥专业管理系统对提升经营效率的作用。管理费用成本应该对同一个事项从两个方面去观察，这样才能做到辨证地调整：以价值金额表示的效益，以实物数量表达的效率。而专业管理系统不但对业务操作程序进行规范，还能反映实施中的单位效率。因此，专业管理系统业应该成为产品成本揭示的主体，从而达到企业对效益、效率的分头管理和责任落实。同时，在大数据时代，企业各个专业管理系统的数据应该得到充分利用，在数据项做到性质明显、既容易认定又有经营意义、不重复不交叉、能相互补充但不可替代的基础上，通过多个管理系统数据的组合可以形成多维空间下的坐标数据，成为有经营意义的信息。例如，会计系统侧重提供以生产工序为对象的人财物价值数据；业务系统侧重提供以保险品种和渠道对象为主的分层数量和详单数据；人力系统和资产系统侧重提供工时投入数量和财产使用数量。这些数据的不同组合，可以得到诸如“理赔环节中，由代理渠道销售的业务所发生的赔案，需要投入的人工成本为3 个工时、X 元/ 单，超过非自营渠道销售业务平均水平的20%，建议对代理渠道销售调整核保授权”的分析结论。这样，即体现了本职能在经营过程的作用，又使得每个系统能够相互配合、沟通；而且就经营管理而言，对引起成本变化的每项因素，都可以寻迹确定管理质量，找到管理部门。
五、案例
以本文的概念模式，举个模拟案例。
公司概况
1．组织架构：总公司、分公司、支公司以及各级直属的业务部。
2．经营产品：车险、企业财产险、船舶险、农业险等。
3．运营方式：除展业销售和现场查勘以及个人工时日志、实物资产使用日志等由属地机构各自负责外，其余经营功能垂直运行，包括承保审核、再保险、理赔定损、客户服务、劳动力薪酬、产品开发、核算结付、网络保障、后援支持等。
4．数据信息：IT 形态的业务管理系统能够提供上述各维度的逐单数据（金额和次数、流量等数量）和相应管理信息（比如各个维度需要的标识）。
实施方案
（一）维度
1. 机构维度：分公司（总公司X 管理部）、支公司（X险类部）等。
2. 产品维度：车险——X 条款、企业财产险——X条款、船舶险——X 条款、农业险——X 条款等。
3. 工序维度：产品开发、展业销售、承保审核、再保处理、客户服务、理赔定损、客户服务、劳动力薪酬、预算管理、核算结付、实物资产管理等。
注：每个“工序”都有独立的IT 形态的管理系统。
4. 会计账维度：保费收入——车险、赔款——企业财产险、保险责任准备金——船舶险、业务及管理费——差旅费等。
（二）责任及对象
1. 车险自营部、人身意外险部、农险代理部、企业财产险等。
2. 行政管理部——差旅费、人意险管理部——销售费用等。
（三）观察分析角度
1．单独型（比如单一数量）：A 或 b。
2．组合型（比如按对象加数量）：A+B 或 C+D 或a+A+C。
以下是前12 个月有关数据。
1. 会计账记录：人身意外险业务系统费用累计2 560万元。
2. 系统运行设定：安全承载率80%， 风险冗余20% ；安全承载率满载时的单位使用成本5 元。
3. 系统运行统计：实际使用率50%（已对非工作时间折算），闲置率30%。
4. 滚动预算：前18 个月至往后24 个月，人身意外险业务发展速度基本为1% 左右，偶尔会在4% 以下。
5. 业务情况统计：随机统计三个产品各50 个过责任期保单平均消耗流量情况, 甲产品3 单、丙产品2 单，乙产品9 单；甲产品新增550 单等。
分析
