时间：2023-06-05 10:30:31
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇产品成本核算，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
成本核算和成本控制是成本管理体系的重中之重，尤其对于冶金成套非标产品企业来说，因为它一般都是单一的订单产品，成本不具有可比性，因此它的成本核算和成本控制尤其复杂和困难，文章从冶金成套非标产品的特点入手主要介绍了冶金非标产品成本核算与成本控制的意义、关系，成本核算的具体内容、方法以及对应成本控制的措施。
关键词：
冶金；成套非标产品；成本核算；成本控制；方法；措施
一、研究冶金成套非标产品的成本核算和成本控制的意义
成本核算是企业财务核算的最重心部门，对企业的经营来说意义重大，首先成本核算为企业利润计算和价格制定提供了依据，其次成本核算有利于加强企业的资金管理，再者成本核算有助于企业改善经营管理，降低产品成本。成本控制的目的在于将企业成本控制在企业预定的水平上，要求运用各种成本管理方法，将各项成本掌握在一定范围内，成本控制是企业加强管理、提高效率的必然选择。成本核算是成本控制的基本前提，是实现成本控制的的手段和工具，成本核算是否真实准确决定了成本控制是否有效，二者关系密切，缺一不可。
二、冶金成套非标产品的成本核算
冶金成套非标产品一般属于订单式产品，根据客户的具体要求进行生产，一般不会进行批量生产，根据产品的特点，成本核算一般由具体的某一个销售订单作为一个项目来进行核算。各种材料成本、制造费用、人工费、动力费等都以销售订单为标的来进行归集，以下分几方面来进行阐述。
（一）冶金成套非标产品成本费用的具体内容
按成本性态分类，冶金成套非标产品的生产成本可分为变动成本和固定成本。变动成本包括直接变动成本和间接变动成本。
1.直接变动成本。（1）直接材料费用是指直接用于产品生产、构成产品实体的原料及主要材料、有助于产品形成的辅助材料以及其它直接材料。主要包括黑色金属、有色金属、毛坯、外协成品件、外委加工费、五金、电料、杂品、化药、建材、包装费、工具、量具、刀具、其他等。（2）动力费用是指直接用于产品生产的外购和自制的燃料及动力费。（3）人工费是指参加冶金成套非标产品生产的工人及管理人员工资以及工资总额和规定的比例计算提取的各类保险、外委费用等。
2.间接变动成本。间接变动成本主要是指不能直接归属于某个产品而需要在各个产品之间进行分配的各项费用，主要包括办公费、旅差费、业务招待费、通讯费等。固定成本主要包括厂房设备折旧费、土地租赁费、房屋租赁费等
（二）冶金成套非标产品成本的计算方法
冶金成套非标产品加工周期长，工序繁杂，有的产品工序可达到上百道，根据产品的特点，也为了加强各生产步骤的成本管理，往往不仅要求按照产品品种计算成本，而且还要求按照生产步骤计算成本，以便为分析各订单的成本提供资料，所以成本主要采用按照订单式的分步法进行核算。
（三）冶金成套非标产品成本的归集和分配
成本的计算的过程，实际上也是各项成本的归集和分配的过程。因此，合理设计成本的归集和分配程序，对于严格成本核算手续，正确计算产品成本、保证成本资料的客观性具有重要的意义。
1.成本的归集，是指通过一定的会计制度的有序方式进行成本数据的收集或汇总。冶金成套非标产品的成本归集主要以订单为成本计算对象进行，可以直接分出项目的原材料、辅助材料直接计入该项目的成本。
2.成本的分配，是指将归集的间接成本分配给成本对象的过程，间接成本的分配应遵循因果原则、受益原则、平等原则及承受能力原则进行分配。冶金成套非标产品的工序繁杂，因此根据各工序的特点设计成本的分配方法，分配标准主要采用产量，但是各工序的产量又是不同的标准，比如焊接和切割的产量以产品的重量而定，机加工以产品耗用的人工工时或是机器工时而定。根据各工序的产量计算分配率，来对间接成本在各订单之间进行分配。
（四）冶金成套非标产品产成品和在产品的分配
冶金成套非标产品的成本在完工产品与在产品之间的分配要遵循受益原则、重要性原则、合理与简便原则来进行。由于冶金成套非标产品企业期末一般在产数量和金额都较大，所以要按照完工产品与在产品约当产量的比例进行分配各项成本，通过对各订单成本的归集和分配，已经将生产过程中发生的成本归集到生产成本中，但这并不是本月完工产品的成本。要计算出本月完工产品和在产品，还要将本月发生的成本加上月初在成品成本，然后再将本月完工产品和月末在产品之间进行分配。根据冶金成套非标产品的特点，对在产品的成本结转方式，可采用“平行结转分步法”,此种方法只计算本制造工序的成本，一般不计算完工半成品的成本，本成品成本不随着半成品实物向下一个工序转移，各工序应计入产成品的成本，平行的计入产成品成本，再加上原材料成本即可计算出产成品的成本，采用这种方法，半成品成本不随半成品实物的转移而结转。仍旧留在各加工工序的成本计算单内，直到最后加工为产成品时才将其成本从各工序中结转出来。
三、如何加强冶金成套非标产品的成本核算，实现有效的成本控制
近年来冶金行业市场萎缩，利润空间缩小，融资成本居高不下，要想在严峻的环境中生存，细化对冶金成套非标产品的成本核算，加强对冶金成套非标产品的成本控制是企业的唯一出路。具体可以采取以下几种措施：
1.选择合适、准确的成本核算方法。
成本核算是成本管理的基础和成本控制的根本点，根据冶金成套非标产品的特点，可以选用上文中提到的订单式的分步法，这是最合适的成本核算方法，建立健全成本核算体系，才能对企业的成本控制实施精细化管理。平时工作中要深入车间，了解生产工艺和流程，摸透产品的特点，找准成本核算的关键点，为进行成本控制做好铺垫。成本核算过程中加强对在产品、产成品的统计工作，及时掌握公司生产经营状况和项目成本状况，定期对材料、在产品、产成品进行清查盘点，及时清理积压存货，从而盘活资金，减少库存。
2.领导重视与全员参与，增强员工的成本控制意识。
领导要把企业效益作为企业管理的首要目标，在当今冶金制造业寒冬时节里，企业效益从何而来，只能是从成本控制做起。成本控制要从人人做起，发挥每个员工的主观能动性，成本才能有效的降低下来，每个员工的潜力都是无限的，将成本控制作为一种企业文化，深入到每个员工的心里，打造一个良好的成本控制的环境。
3.建立财务与销售、生产、采购、研发、人力等各部门的良好沟通。
对企业内其它各部门的业务进行数据支持是成本核算的重要功能之一，建立财务与其它部门的有效沟通，这样就能够把与其部门相关的数据及时进行反馈，以便于其它部门制定本部门的成本控制方法。仔细梳理公司上下各个部门的业务流程，保证各流程环环畅通、环环相扣，避免因为沟通不畅造成的各种浪费，比如与采购部门进行及时沟通，那么材料采购就可以实行“按需采购”，合理运作采购资金，发挥适时采购和比价采购的优势，控制采购成本，找出采购成本与储备成本较低的最佳订货点，减少存货资金占用。
4.建立企业成本预算体系。
冶金成套非标产品的成本预算是成本控制的起点，精确的成本核算为企业做好成本预算提供基础数据，健全的成本预算体系有利于加强对经营过程中各种活动成本发生的监督、管理、控制，有利于企业资源在各部门中进行合理、科学的分配和管理，有利于减少对企业有限资源的无效浪费，期末还可以对成本预算与实际执行情况进行差异分析，找出差异产生的原因，从而找到更适合的成本核算方法，进而有效进行成本控制。
四、结语
目前，我国经济仍将保持稳速增长，冶金成套非标产品的市场前景还是很广阔的，但是由于近年来钢铁行业产能严重过剩，亏损持续加大的背景下，直接导致一些冶金成套产品非标企业的生存状况堪忧，所以加强成本管理，拓展利润空间是企业的首要任务，而成本核算和成本控制是企业成本管理的两个基本环节，也是成本管理的基础，准确、细化的进行成本核算，进而加强企业的成本控制，实现企业利益的最大化才是冶金成套非标产品企业的唯一出路。
作者：郭俊梨 单位：天津赛瑞机器设备有限公司
参考文献：
关键词：生物资产；成本核算；资本化；费用化
生物资产作为农产品中的重要组成部分与人们的生活密切相关。但由于生物资产的自然增值的特性，在确认与计量上难度较大。现有的研究多数集中在生物资产的价值评估上，具体针对某类果树成本核算方面理论与实践的研究涉及较少。以新疆乌市地区100亩桃园为研究对象。通过实地调研的数据为依据，采用定性与定量的分析方法，针对桃树这类生物资产进行讨论。对桃树各个生长阶段的费用支出进行归集与分配，进一步核算出桃的产品成本。桃树作为我国的主栽品种，种植面积较多，无论从实务还是理论层面都对涉农企业的发展有重大的指导意义，也为相关会计准则的不断完善提供切实有效的理论基础，推动生物资产准则的不断完善与发展。
1桃生物资产与产品成本核算
1.1生产性生物资产的概念生产性生物资产是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产[1]，主要包括果树、食用油料等在内的经济林、以生产薪炭材和提供燃料的薪炭林、成龄的能进行配种、繁殖、提供畜产品的产畜以及供人们在生产中使役的役畜等[2]。文章以生产性生物资产—桃树为例，进行折旧方法的分析和讨论。
1.2产品成本核算
1.2.1确定成本计算对象与计算期成本核算对象就是分清楚对那些生物资产和产品成本进行核算。本文中的生物资产成本核算对象就是选取的案例——新疆A桃园内种植面积100亩的桃树，产品成本对象是桃树在达到预定生产经营目的后产出的农产品——桃。成本计算期是指明确对哪个时期的生物资产与产品成本进行核算。文中是对桃树费用的投入来作为成本核算期的，按照桃树生产周期来确定。1.2.2确定成本项目桃树生产经营过程中的费用可以分为计入产品成本的生产费用和不计入产品成本的经营管理费用。农产品生产成本项目一般包括以下几项：(l)生产成本。生产成本指计入农产品生产成本的生产费用,包括直接物质费用、直接人工费用和间接费用。(2)期间费用。期间费用指与农产品生产过程没有直接关系或关系不密切的费用,包括土地承包费、管理费、销售费、财务费,属于多业或多品种共同发生的,应先按各业分摊,种植业分摊部分再按产值或种植面积在各农产品品种之间进行分摊[3]。
1.3桃生产经营过程中费用的归集与分摊
以选取的A果园为例，占地面积为100亩。园内主要以桃为主，品种包括水蜜桃、油桃、蟠桃等。主要以种植、批发和初加工为主。A桃园于2010年种植，2011—2013为生长期，主要以桃树的营养生长为主，一般不结果。费用的支出主要在桃数苗木费、种植挖坑费、防虫药费以及清理果园费等。从2014年开始，桃树进入盛产期，是桃树产量最高、收益多而稳定、投入较少的时期，持续年数因树木的品种和经营管理水平而不同。此后桃树随着树龄增加树冠持续的衰老，逐步进入衰退期。产果10年以后产量就会逐年下降，衰退期时桃树的经济收益较低，如果持续经营将出现高成本低回报的情形，甚至亏损。因此多数农户或企业会选择及时采伐、更新树种。预计桃树的折旧年限为13年。对每年所产生的所有相关费用支出凭证、账簿进行搜集与整理。
1.4正确划分收益与资本性支出
在桃树的生长阶段，所有费用的投入都用于桃树生物资产自身的营养物质需要，这一阶段桃树没有产出，因此应将费用资本化计入到生物资产中去。在桃树进入稳定高产的阶段，生物资产的外在形态基本不会再发生变化，企业的主要活动是对生物资产的日常管理，该支出不再增加生物资产自身价值，随之发生的费用不进行资本化处理，应当费用化计入当期的产品成本与当期损益。这就如同自建的固定资产，在竣工之前所发生的费用需要资本化，待其竣工后，与之相关的费用就费用化。
2桃生物资产与产品成本核算相关的会计处理
1.A桃园2010年种植当年支付桃树种苗费45000元，土地管理费每年12000元，定植当年抚育领用肥料、其他材料耗费10000元、农药5000元、水费10000元、平整土地所需要的机械作业费以及管理桃园所产生的人工费，应付人员工资35000元。（对桃树生物资产采用成本法进行计量。）借：生产性生物资产—未成熟生产性生物资产117000贷：原材料—树苗45000—化肥10000—农药5000银行存款22000应付职工薪酬350002.2011—2013年桃树的生长期，土地管理费每年12000元，补种新树苗、领用肥料、其他材料耗费20000元、农药10000元、水费18000元、平整土地所需要的机械作业费以及管理桃园所产生的人工费，应付人员工资30000元。借：生产性生物资产—未成熟生产性生物资产90000贷：原材料—树苗5000—化肥15000—农药10000银行存款30000应付职工薪酬300003.2014年桃树进入盛产期，开始稳定产果，按历史成本法进行计量，则前期的费用投入均资本化，计入到生物资产自然增值量上。此时，应将未成熟期的生物资产转入到生产性生物资产科目，累计额的生物资产账面价值367370元（117000+90000+90000+90000）。借：生产性生物资产—成熟生产性生物资产387000贷：生产性生物资产—未成熟生产性生物资产3870004、从2014年起每年固定投入土地管理费12000元、水费18000元、化肥等其他材料耗费18000元、农药10000元、应付人员工资30000元。成熟期之后每年的费用投入是一样的。此时桃树的生物资产自然增值量不再增加，后期所投入的费用都应费用化计入当期损益。借：生产成本—桃树88000贷：原材料—化肥18000—农药10000银行存款30000应付职工薪酬30000假设桃树预计折旧年限为13年，采用年限平均法计提折旧）折旧额为29769元（387000÷13）。会计处理如下:借：生产成本—桃树29769贷：生产性生物资产累计折旧297693
小结
生产性生物资产与产品成本的核算是生物资产发展中的重要部分也是难点之处，我国颁布的企业会计准则在这一部分的核算只有简单指导性的政策，实际的可操作性较差。因此，本文对桃生产性生物资产与产品成本核算的研究，将生产支出进行归集与分摊，并进行资本化与费用化处理。为相关的经济林、林果业等生产性生物资产的会计核算提供了可参考的依据。为企业会计准则的不断完善奠定了一定的理论基础。
参考文献：
[1]高志辉.公允价值计量模式下生产性生物资产会计处理的探讨——以林木类资产为例[J].内蒙古财经大学学报,2013(1):36-39.
[2]杨焕玲,郑晓彬.关于生产性生物资产折旧问题的探讨[J].齐鲁珠坛,2014(1):10-11.
关键词：产品成本 核算制度 核算方法
为改进和加强企业产品成本核算，进一步提高产品成本信息质量，加强企业产品成本核算工作，保证产品成本信息真实、完整，财政部于2013年8月16日《企业产品成本核算制度（试行）》（以下简称《新制度》），于2014年1月1日起执行。《新制度》旨在促进企业和经济社会的可持续发展，谋求中国完全市场经济地位，进一步提高企业国际竞争力，建设资源节约型、环境友好型社会，完善企业会计准则体系，为企业产品成本核算提供制度上的保证。
一、《新制度》制定的思路
《新制度》立足于企业会计准则的有关规定，适应企业做大做强走出去的发展趋势，满足我国企业经营管理需要，具有“四个结合”的特点。
（一）和当前产品成本管理的规范化、科学化、信息化需求相结合
规范化、科学化、信息化，是财政管理的基本要求，《新制度》贯穿了这一要求。《新制度》规定了各行业企业产品成本核算的基本原则方法，统一了各行业企业产品成本核算标准，有力规范了企业产品成本核算行为，保证了成本信息真实完整。同时，系统整合了分散在具体会计准则、专业核算办法等会计准则制度中的有关规定，保证了成本制度科学可行。另外，《新制度》明确要求企业充分利用ERP等现代信息技术，切实加强内部成本管理的各项基础工作，体现了会计信息的发展方向。
（二）和目前行之有效的规定和做法相结合
《新制度》继承了《旧制度》、《企业会计制度》以及有关行业核算办法下长期以来形成的行之有效的做法，并结合企业会计准则和经济社会发展的新要求，对企业产品成本核算进行改革和发展。同时在制度体例设计方面，以目前成本核算较为典型和完备的制造业为蓝本，明确成本核算的总体要求和一般原则，同时又立足其他行业的实践基础，充分体现了行业特点。
（三）和企业会计准则的有关规定相结合
有机整合零散分布在存货、固定资产、借款费用、无形资产、职工薪酬等具体准则中关于产品成本要素的内容，进一步细化成本核算方法，统一规范成本核算项目，减少成本核算的随意性。
（四）和行业特点和企业实际情况相结合
立足于工业制造业，区分不同行业制定产品成本核算规定，充分体现其他行业特点，在产品成本开支范围、产品成本核算对象、产品成本核算项目、产品成本归集、分配和结转方面制定了统驭性的成本核算原则，使不同行业不同产品的成本构成更具可比性。
二、《新制度》的主要变化
《新制度》分为五章五十三条，主要内容包括“总则”、“产品成本核算对象”、“产品成本核算项目和范围”、“产品成本归集、分配和结转”、“附则”五章。第一章，总则。明确规定了本制度制定的依据和目的、适用范围、产品和产品成本的内涵，以及成本核算的基本任务、手段和总体要求。第二章，产品成本核算对象。在明确基本核算原则的基础上，根据工业、农业、商业和其他行业的生产经营特点和成本管理要求，对产品成本核算对象进行了规定。第三章，产品成本核算项目和范围。在明确基本核算原则的基础上，根据工业、农业、商业和其他行业的生产经营特点和成本管理要求，对产品成本核算范围、成本核算项目进行了规定。第四章，产品成本归集、分配和结转。在明确基本核算原则的基础上，根据工业、农业、商业和其他行业的生产经营特点和成本管理要求，对产品成本的归集、分配、结转进行了规定，同时，适当引入了作业成本法。第五章，附则。规定小企业可以参照执行本制度及本制度施行的日期。《新制度》自2014年1月1日起施行。与《国营工业企业成本核算办法》相比，《新制度》主要有五个方面变化。
（一）适用行业范围不同
《旧制度》只是从单纯的国营工业企业的角度来进行成本核算，而《新制度》立足于工业制造业，同时也适用于农业、批发零售业、建筑业、房地产业、采矿业、交通运输业、信息传输业、软件及信息技术服务业、文化业以及其他行业的企业。《新制度》充分考虑了金融保险企业在成本核算对象、业务流程、经营管理等方面的特点，规定了金融保险业不适用企业产品成本核算制度。该行业划分方式与国民经济行业分类标准基本一致，确保行业分类的科学性以及便于有关行业的企业理解和操作。
（二）产品和产品成本的内涵不同
在《旧制度》中，产品主要是企业日常生产经营活动中持有以备出售的产成品、商品。《新制度》在此基础上，对“产品”进行科学定位，对产品的外延进行了扩展，产品还包括了企业提供的劳务或服务。明确规定，“产品是指企业日常生产经营活动中持有以备出售的产成品、商品或提供的劳务。产品成本是指企业为取得产品而发生的各种支出，不包括期间费用。期间费用是指销售费用、管理费用、财务费用、资产减值损失和公允价值变动损失。”这就为企业确定生产费用归集对象提供依据。
（三）成本核算对象方面不同
在《旧制度》中，主要针对的是工业制造业，笼统的按照产品品种、批次订单或生产步骤等确定产品成本核算对象。《新制度》分行业对成本核算对象进行了区分，使得不同行业进行成本核算能够有效统一。除了常用的品种法、分批法、分步法外，对混合采用以上方法确定成本核算对象和适当合并作为成本核算对象等作了规定，以及根据企业内部管理有相关要求的，按照现代企业多维度、多层次的管理需要，确定多元化的产品成本核算对象。
（四）产品成本核算项目和范围方面不同
《旧制度》规定，企业在计算产品生产成本，一般设置原材料、燃料和动力、工资及福利费、车间经费、企业管理费等五个成本项目。《新制度》根据不同行业的特征，设置不同的成本项目，可以按照成本的经济用途和生产要素内容相结合的原则或者成本性态等设置不同的成本项目，比原有的成本项目更加科学，成本项目设置更加细化，使得产品成本核算更加准确。
（五）“产品成本归集、分配和结转”方面的不同
《新制度》中尝试推行作业成本法。工业企业可以根据自身经营管理特点和条件，利用现代信息技术，采用作业成本法对不能直接归属于成本核算对象的成本进行归集和分配，对制造费用依据资源耗费方式确定合理的标准而进行合理分配。作业成本法的推行很好地克服传统成本核算方法中间接费用责任划分不清的缺点，使以往一些不可控的间接费用变为可控，这样可以更好地发挥决策、计划的控制作用，以促进作业管理和成本控制水平的提高。这是《新制度》在产品成本核算方法上的一大亮点。
三、新旧制度之变化分析
《新制度》将成本核算的基本原则与我国企业成本核算具体实践相结合，系统归纳总结、梳理整合各类企业的普遍做法，将管理会计理念融入到制度中，是指导企业加强成本管理的重要规范性文件。《新制度》主要变化可以概括为：衔接两大体系，实现三大突破。
（一）衔接两大体系
即企业会计标准体系和管理会计体系。目前，企业会计标准体系基本建成并在大中小型企业全面实施，《新制度》一方面与企业会计标准体系保持了衔接，有机整合了企业会计准则中关于产品成本核算的零散内容，例如存货会计准则关于产品加工成本的内容，建造合同会计准则关于工程施工成本的内容，无形资产、固定资产会计准则中关于应计入产品成本的摊销和折旧的内容，职工薪酬会计准则中关于应计入产品成本的人工费用的要素范畴。同时，由于以上规定相对较为原则，不够具体，不能满足企业进行产品成本核算的需要，成本制度在整合的基础上，还进一步规范了产品成本核算对象、产品成本核算项目和范围以及产品成本归集、分配和结转，建立了企业产品成本核算的操作性规范。另一方面，管理会计体系已列为今后会计改革与发展的重点方向，《新制度》与管理会计体系建设进程保持了衔接，突出体现了企业内部管理对产品成本核算多维度、多层次的需要，明确规定企业应当根据内部管理要求确定成本核算对象、成本核算项目，并在此基础上对有关费用进行归集、分配和结转，同时，适度加入作业成本法等，为管理会计体系的建设迈出了坚实步伐。
（二）实现三大突破
（一）激烈的市场竞争要求银行决策者掌握产品成本信息
在我国现行金融体制下，中国人民银行制定和调整主要金融产品价格，如存贷款利率、金融服务收费标准等，各商业银行作为产品既定价格的接受者，缺乏产品定价自。因此，根据本量利分析的基本原理，在价格既定的情况下实现利润最大化的财务目标，银行需要在产品数量、产品成本和产品结构方面做出努力。只有了解和掌握产品成本的详细资料，银行才能有的放矢地控制和降低成本，合理调整产品结构，准确进行产品定位。
（二）金融体制改革的趋势要求银行决策者掌握产品成本信息
虽然我国目前金融产品价格仍由央行制定，但近年来有所放松，如浮动利率贷款的范围和利率浮动的区间都有所扩大。随着金融体制改革的深入和金融市场的成熟，利率市场化是大势所趋，各商业银行将面临自行确定存贷款利率的问题——即产品定价。虽然银行经营管理理论提供了完备的产品定价模型，但在实践操作中，及时、准确、完整的产品成本信息是合理定价产品的重要保证。从改革和发展的角度来看，各银行应从现在着手开展产品成本核算，为迎接未来挑战做好基础工作。
（三）现行会计核算体系无法提品成本信息资料《金融保险企业财务制度》在第八章《成本》中规定银行成本是指“在业务经营过程中发生的与业务经营有关的支出”，具体包括利息支出、金融企业往来支出、固定资产折旧费、手续费支出、业务宣传费、业务招待费、外汇、金银和证券买卖损失、各种准备金和业务管理费等。从理论上讲，成本和费用是两个既有联系又有区别的概念：费用是企业在生产和销售商品、提供劳务等日常活动中所发生的各种耗费；成本则是对象化的费用。因此，财务制度中对成本的定义更适合于费用概念。鉴于银行依据现行财务会计制度组织会计核算和财务管理，目前所实施的成本管理实质是费用管理，尚未建立以产品为对象的成本核算系统，无法提供成本信息。
二、产品成本核算的理论和实践
根据成本会计理论，产品成本由直接人工、直接材料和制造费用组成。在传统工业企业中，直接人工和直接材料占产品成本较大比例，制造费用比重较小，制造费用分配的准确程度对产品成本信息的准确性影响不大。但是银行业不同于传统工业企业，具有产品种类多、直接人工和直接材料在成本中所占比重相对较低、制造费用所占比重相对较高的特点，制造费用分配的准确性直接关系着产品成本的准确程度。若采用传统方法分配制造费用，会导致产品成本信息扭曲和产品决策失误。因此，银行业在建立产品成本核算系统时，不应沿袭传统会计政策分配制造费用的方法，应引入工序成本法。
（一）工序成本法
1987年哈佛大学RobinCooper教授和RobertS.Kaplan教授提出工序成本法Activitybasedcosting，简称ABC.
他们认为，在销售多种产品的公司里，决策层进行产品定价、产品组合决策时所依据的成本信息已经严重失真，根本原因是适应十几年前业务核算的会计政策一直沿用至今，没有发生任何变化。更为糟糕的是，没有可以替换的信息警告决策层他们使用的产品成本信息是扭曲的。十几年前，大多数公司产品种类少，产品成本主要由直接材料和直接人工构成，能够轻易地追溯到各个产品，按直接人工分配制造费用不会使成本信息发生较大的扭曲。目前产品种类和市场渠道大量增加，直接人工在产品成本中的比重逐渐下降，而以市场营销、推销、管理为主要内容的制造费用和管理费用大量增加。但是大多数公司还是按照传统会计政策的方法，以不断减少的直接人工成本为标准分配不断增长的制造和管理费用，导致产品成本信息扭曲。他们认为，工序成本法能够成功替代传统成本会计系统。主要理由是，任何公司在生产产品时都有工序，在各个工序上所有的制造和管理费用都是可分的和独立的，容易追溯到单一的产品或产品组合中，所以应按工序确定产品成本。他们以一个水利阀门制造商的例子证明了工序成本法的作用。水利阀门制造厂是一个多产品公司，大约门销售产生了80％的收入。更有趣的是，60％的产品产生了99％的收入，而花费管理者大量精力的另外40％的产品却只产生了1％的收入。显然正确计算产品成本对于该制造商的决策起到至关重要的作用。他们提出，设计产品成本系统一是要准确收集直接人工和直接材料的精确资料；二是分析各个产品使用非直接资源的原因。在设计过程中需要遵守三条重要原则：1.应向昂贵的资源集中；2.重点放在不同产品或产品类型中存在重大差异的资源；3.应特别重视需求类型与传统分配标准完全不相关的资源。原则1要求进行资源分类，保证新的成本系统可能使产品成本存在重大差异；原则2和原则3则最大可能地辨别被传统系统扭曲的资源。对于工序成本法而言，以劳动工时、材料数量或机器工时作为分配标准己不能满足需要，追溯产品成本应遵循从资源到工序、再从工序到产品的过程。
（二）国外银行业的实践
就目前国外银行业的实践来看，一些国外银行已经开始利用工序成本法进行产品成本核算，如汇丰银行、新加坡发展银行、新加坡华侨银行等。据了解，新加坡华侨银行从1997年开始推行工序成本法，其做法是先从电脑部门做起，成功一个部门再向下一个部门推进，逐步推广到全行，经过近两年的实践已经取得了一定成果。三、我国银行业实施产品成本核算的设想
国内部分银行也着手开展产品成本核算工作，其产品成本分配基本沿袭了传统会计政策分配方案，核算较为粗糙，处于起步阶段。为得出正确的产品成本资料，笔者认为，银行业应采取“拿来主义”，充分借鉴国际同业的做法，采用工序成本法作为成本核算的理论依据。鉴于各银行己按照财政部以及央行的有关规定建立了完整的会计核算体系，能够准确核算和提供各类费用支出资料，为开展产品成本核算奠定了良好的基础，因此在设计产品成本核算系统时，应充分利用现有会计核算体系，没有必要脱离现有核算体系开发设计一套全新的：工序成本法核算系统。
开发设计成本核算系统应包括以下工作：首先，制定符合本行实际的产品分类标准。目前对银行产品定义较多，如将产品定义为“银行向金融市场提供的、可以为客户带来收益或客户可以用于消费的一切产品和服务”，“银行直接提供给客户的赚取实际的、名义的、潜在收入的服务”等。对银行产品的分类也存在较大差异，如美国的银行管理学院和生产力中心确认了31种产品，而《银行世界》杂志认为有250种产品。因此各行应根据决策层的要求和实际情况定义产品并进行分类。各业务部门负责直接经办各类产品，应承担提供本部门产品类别和细分的工作。开发小组在汇总业务部门提供的产品类别后，确定产品分类表，如可以将产品粗略地分为存款、贷款和中间业务三大类，每一大类再根据要求进一步细分，如存款可以按照期限、款对象等进行细分。银行产品分类越细，产品信息就越详尽，但会相应加大工作量和投入，因此产品分类并非越细越好，应以满足决策层对信息的需要设定划分标准。
其次，明确产品业务流程和定义工序。业务部门应按照规范化、统一化和标准化的原则，制定各项产品业务流程。组成业务流程各个工作环节可以被视为工序。将某产品的业务流程划分为多少道工序取决于决策层对产品成本准确度的要求。产品成本准确度要求越高，业务流程就划分得越细，工序就越多。相应地，分配标准就越多，工作量和投入也会增加。因此根据决策层的要求合理划分工序时，应充分考虑成本效益原则。需要说明的是，构成某一产品的工序并不局限于一个部门，往往会涉及到若干个不同部门，如发放贷款就会涉及到信贷、风险管理、财会、电脑等部门。
针对我国国有商业银行分支机构多、人员多的现实情况，建议由总行建立统一的产品分类、业务流程和工序构成标准，避免各分支行自行投入导致资源浪费和成本资料缺乏可比性，以提高整体工作效率。
第三，设计产品成本归集标准。这是实施产品成本核算的难点和重点。银行产品成本分为能够直接追溯到产品的直接成本和不能直接追溯到产品的间接成本，需要建立统一的分配标准分配产品间接成本。由于不同的分配标准会对产品成本产生不同的影响，建议以各产品使用资源的程度作为标准。例如，电脑部门向各个部门提供电脑维修服务，服务费用支出追溯到各工序时应以提供服务的时间或日常维修的次数作为标准。由于不同的分摊标准往往会直接影响到各部门利益，建议由各部门充分讨论达成一致后确定。
第四，按照工序归集产品成本。将各道工序上的成本汇总归集，得出产品成本资料。由于产品成本核算涉及到大量数据和不同分配标准，仅靠手工进行数据处理无法满足核算需求，需要良好的信息系统支持。该系统不仅要拥有处理现有产品成本信息的能力，而且应能应付不断出现的新产品成本核算问题。一般来说，开发、设计一套工序成本核算系统需要9到36个月的时间。
工序成本法的应用可能会带来全新的概念。举一个简单的例子。如从直观概念分析，活期存款利率要明显低于定期存款，往往认为活期存款成本比较低，如当前人民币活期存款利率比一年期定期存款利率低1.26个百分点。但利用工序成本法归集成本后，可能会得出不同的结论。主要原因是：虽然活期存款和定期存款的业务流程基本一致，即工序构成是一致的，但是营业部门要花费更多的时间应付经常发生的活期存款存取款业务。若以营业人员花费在两种产品上的时间为分配标准，活期存款的非利息成本明显要高于定期存款的非利息成本。例如，营业人员一天工作7小时，可能有5小时花费在活期存款业务上，而只有2小时花费在定期存款业务上，那么，活期存款的非利息成本将是定期存款的2.5倍。
四、需要说明的问题
第一，产品成本核算涉及到银行内部所有部门，大量工作需要各个部门的参与和支持，如业务部门制定产品分类和业务流程、各部门参与讨论成本分摊标准、电脑部门开发系统等。因此，决策者的支持和协调、各部门的积极参与和配合是实施产品成本核算的保证。
第二，产品成本核算系统的开发、应用不是一蹴而就之事，需要投入大量的人力和物力，并且在应用中要根据实践不断地修改和完善，因此取得有效成本数据需要相当长时间，不能急于求成。笔者建议，在遵循工序成本法的前提下，可以采取由粗到细的方法确定产品分类和划分工序，即先由产品大类入手，随着经验的积累，逐渐细化产品分类，循序渐进地取得产品成本的详细资料。
一、简化分批法特征
简化分批法又称作不分批计算在产品成本的分批法。相对于一般分批法，该方法的主要特征表现为以下四个方面：
（一）除了按照批别开设各批产品明细账之外，还需另外按照生产单位设置基本生产成本二级账。如果企业生产n批产品，则需要按照批别分别开设n个产品明细账（产品成本计算单），此外，还需要按照生产单位开设基本生产成本二级账，汇总n个产品成本明细账的直接费用、生产工时以及间接费用。如此，简化分批法下，如果企业有一个基本生产车间，企业成本核算工作过程中需要开设n+1个明细账簿。如果企业有m个基本生产车间，则需要开设n+m个明细账簿。
（二）每月在n个产品明细账簿中记录直接计入费用（通常是指直接材料）和生产工时，其他间接费用（通常包括直接人工和制造费用）只在基本生产成本二级账中进行登记。
（三）只有在有完工产品的月份，才汇总基本生产成本二级账中的间接费用，然后计算累计间接费用分配率并按照完工产品所耗生产工时计算完工批别的产品应负担的间接费用。对于未完工产品，其生产成本明细账簿中仍然只登记直接材料和生产工时，不承担间接费用。
（四）基本生产成本二级账中间接费用是全部未完工批别产品共同承担的间接费用，待下一个有完工产品的月份再按照上述累计间接费用分配率进行分配。
二、简化分批法核算程序图说明
1.各批次产品明细账中只登记直接材料、生产工时，基本生产成本二级账汇总登记各批次产品明细账中的直接材料、生产工时、直接人工、制造费用；
2.在有完工产品的月份，从基本生产成本二级账中计算累计间接费用分配率；
3.各完工批次产品明细账中汇总的生产工时与间接费用分配率的乘积即为完工产品应负担的间接费用；
4.加总各完工批次负担的间接费用以及明细账中原记载的直接材料得出完工产品总成本；
5.未完工各批次产品明细账中依然只保留直接材料和生产工时。
三、例解“简化分批法”的会计处理
（一）背景资料
鑫成公司有一个基本生产车间，2015年9月初，有2个批别的在产品，另根据客户订单投产6个批别的产品，该公司采用简化分批法进行成本核算。
（二）核算程序
1.该企业生产8批产品，则需要按照批别分别开设8个产品明细账以及1个基本生产成本二级账。
2.2015年9月，有2个批次产品完工，则首先计算二级账中累计间接费用分配率，然后汇总完工产品所耗生产工时总数，将两者相乘得到完工产品应负担的间接费用（直接人工和制造费用）。150701批次甲产品所耗工时为5500，所以其所承担的直接人工为5500×5=27500元；其所承担的制造费用为5500×3.8=20900元。150804批次乙产品所耗工时为5400，所以其所承担的直接人工为5400×5=27000元；其所承担的制造费用为5400×3.8=27000元。在基本生产成本二级账中以汇总的金额进行登记，各未完工批次产品明细账不登记。(2)累计间接费用分配率=间接费用汇总数/累计生产工时。
四、结语
【关键词】成本 企业 产品成本核算制度 作业成本法 成本核算基础工作
《企业产品成本核算制度》于2013年8月16日由财政部，要求于2014年1月1日起在除金融保险业以外的大中型企业范围内施行，鼓励其他企业执行。财政部已经在河北省涿州市举办了《企业产品成本核算制度（试行）》全国师资培训班，估计不久将在全国会计界，尤其企业会计人员进行全面培训。业余时间，笔者细研《企业产品成本核算制度（试行）》认为，会计人员学好该制度，将会为企业成本核算起到非常重要的作用。
一、《企业产品成本核算制度》几大突破
《企业产品成本核算制度》相较于原企业成本核算制度出现如下几大突破：
（一）《企业产品成本核算制度》统一了企业成本核算标准
我国的企业产品成本核算标准散见于企业会计准则、行业成本核算办法等财经法规。建国迄今，没有统一的成本核算规范。《企业产品成本核算制度》将制造业、商品流通业、房地产业、服务业等十大行业企业做出统一的企业成本核算标准。除了金融企业外，几乎囊括了我国所有营利组织的成本核算。这就为我国企业成本核算对象、成本核算项目、成本核算方法及各行业成本比较做出了统一的规定，同时，也进一步完善了我国会计准则体系。从而便于各类企业做好成本核算基础工作，加强成本核算，提高成本管理水平，带来莫大的方便。
（二）《企业产品成本核算制度》促进企业成本信息化管理
当前，我国税收管理水平已经走上一个新台阶：一般纳税人纳税申报工作要通过计算机实施。大企业已经采用ERP、SAP等技术进行采购管理、生产经营管理、销售管理和财务管理。成本核算方式已经由传统的手工记账向信息化转变。但是，按照财政部门出台的成本管理制度进行成本核算，强化成本管理水平，还需要国家财政部门有一个新标准。《企业产品成本核算制度》第四条规定，“企业应当充分利用现代信息技术加强产品成本核算各项基础工作”。允许“企业内部管理有相关要求的，还可以利用现代信息技术，在确定多维度、多层次成本核算对象的基础上，对有关费用进行归集、分配和结转”。鼓励企业将现代信息技术在企业成本核算中推广应用，必将促进企业成本信息化管理，提高企业成本管理水平。
（三）适当举荐“作业成本法”，提高产品成本会计信息质量
作业成本法对资源、作业、存货、市场、销售渠道等不同层次的成本对象提供相应的成本信息，它不仅涉及生产过程，而是立足于购销存全程的成本管理。即将产品成本视野延伸到市场需求阶段，分析相关技术的发展态势，向后延伸到顾客的使用、维修及处置阶段。因此，《企业产品成本核算制度》允许企业“企业内部管理有相关要求的，还可以按照现代企业多维度、多层次的成本管理要求，利用现代信息技术对有关成本项目进行组合，输出有关成本信息”。
（四）从新定义“产品”概念，扩大产品成本核算范围
《企业产品成本核算制度》明确规定，“产品是指企业日常生产经营活动中持有以备出售的产成品、商品或提供的劳务。产品成本是指企业为取得产品而发生的各种支出，不包括期间费用。期间费用是指销售费用、管理费用、财务费用、资产减值损失和公允价值变动损失。”这里的产品，不仅包括生产的财产物资，也包括提供的各类服务。这就为企业成本核算从各类物资生产成本的核算扩大到提供劳务的成本核算，从而扩大了产品成本的核算范围。各类财产物资生产存在成本核算，提供服务同样存在成本核算。
二、学好成本核算制度，为搞好成本核算做好人力准备
如其所述，财政部已经在河北省涿州市举办了《企业产品成本核算制度（试行）》全国师资培训班，通过培训师资，为各地《企业产品成本核算制度（试行）》培训学习做好师资准备，为各地培训师资做好准备。同时，各地财政部门可以组织会计人员通过会计人员继续教育，学习《企业产品成本核算制度（试行）》，将《企业产品成本核算制度（试行）》贯彻深入会计人员心中。此其一也。
其二，各单位应主动组织会计人员、车间核算员等专业技术人员，乃至企业员工培训学习《企业产品成本核算制度（试行）》，讨论《企业产品成本核算制度（试行）》，兴起学习《企业产品成本核算制度（试行）》。通过加强对企业成本核算制度的宣传，使企业各级领导和广大职工增强控制成本的意识，充分认识统计核算产品成本的重要性。要把产品成本作为生产要素投入的总费用，进行严格的统计核算和分析比较，以较少的投入获得较多的经济效益，确保企业资产保值增值。
最后，财政部门通过各种形式，宣传贯彻《企业产品成本核算制度（试行）》。财政部门可以采用《企业产品成本核算制度（试行）》宣传月、宣传周形式，或者通过新闻媒体、阅报栏、报刊杂志等形式，宣传《企业产品成本核算制度（试行）》。还可以举办《企业产品成本核算制度（试行）》知识大赛，鼓励会计人员自觉学习。
三、贯彻《企业产品成本核算制度（试行）》，做好成本核算工作
学习好《企业产品成本核算制度（试行）》只是第一步。以后的路更长，更困难。学习好《企业产品成本核算制度（试行）》只是为搞好成本核算做好了人力资源的准备，学习好《企业产品成本核算制度（试行）》是将其应用到成本核算工作中，做好成本核算。这就是贯彻执行《企业产品成本核算制度（试行）》，学好成本核算的最终目的。
（一）学好《企业产品成本核算制度（试行）》，做好成本核算基础工作
根据《企业产品成本核算制度（试行）》的要求，为进行成本审核和控制，正确计算成本和期间费用，企业成本会计人员应做好如下各项基础工作：
1.财产物资的计量、收发、领退和盘点工作。做好成本核算，就要对财产物资的计量、收发、领退和结存进行计量，建立健全财产物资的计量、收发、领退和盘点制度。各类财产物资的收发、领退、内部转移和入库等均应填制相应的凭证，经过一段的审批手续，并经过计量、验收或交接，防止任意领发和转移。企业的各类财产物资均应按照规定定期盘点、清查，防止丢失、积压、损毁、变质和被贪污盗窃。
2.定额是企业在正常生产条件下对生产的数量、质量，以及人力、物力和财力等方面所规定的应达到的数量标准。而定额是企业编制成本计划、分析和考核水平的依据，也是审核和控制耗费的标准。企业应根据当前设备条件和技术水平，充分考虑职工的积极因素，制定和修订先进而又可行的原材料、燃料、动力和工时等消耗定额，并据以审核各项耗费是否合理、是否节约，借以控制耗费，降低成本。
3.做好原始记录，及时提供原始信息。原始记录对于劳动工资、设备动力、生产技术管理等方面，以及有关的计划统计工作，具有重要意义。要做好成本核算，必须做好原始记录，做出真实的原始记录。譬如，企业收料单，产品入库单传递，材料会计与仓库保管员做好对接，即做好协调工作；确定企业最合适的材料成本计算方法，在先进先出法、后进先出法、加权平均法等方法中选择，建立材料明细账，确定产品分类；月底，根据收、发料凭证，汇总合计，与仓库材料核对相符；根据计算结果，来确定存货单位成本及结存成本。企业类型不同，其成本核算工作不同。在同一类型的企业里，若分工不同，工作流程也会有所不同。同时，还要做好原始记录制度，使之简便易行，科学有效，既满足管理需要，又符合成本核算要求。并且组织有关员工认真做好原始记录登记、传递、审核和保管工作，以便正确、及时地成为成本核算和其他有关方面提供所需原始记录。
4.建立内部结算制度，制定内部结算价格。搞好内部结算要抓好内部结算价格、内部结算方式和内部结算组织三个方面的工作。
（二）应用现代信息技术，选择恰当的成本核算方法
如前所述，《企业产品成本核算制度（试行）》鼓励企业利用现代信息技术对有关成本项目进行组合，输出有关成本信息。大中型完全可以利用当前设备条件，采用现代技术，选择各类成本核算方法，计算产品成本，做好成本管理工作。
1.选择企业恰当的软件管理好存货库存。企业可以利用现代信息技术，采用合适的库存订贷方式对库存存货进行管控。其中，PMC（生产物料控制系统）在整个生产中起着承上启下的作用，不仅可以随时对物料进行跟踪，清晰判断物料消耗情况，而且可以立即做出缺货反应。PMC控制手段重点有三：控制数量，以满足生产量的需求；控制进度，以满足生产期的需求：控制差补，以满足核销和结账的需求。
2.建立经济责任制度，实行全员控制。企业产品成本是考核各责任人经济效益的综合性指标，它涉及到与产品形成有关的各部门、各单位和班组，也与每个职工切身利益息息相关。因此，产品成本的控制需要全员共同关心，人人关注。同时，各有关部门、单位和个人都要肩负成本责任，成立责任中心，把成本目标落实到每个部门乃至个人，真正树立起全员控制的观念。
3.利用现代信息技术，搞好企业成本费用预算编制。“凡事预则立，不预则废”。企业成本核算应利用现代信息技术，编制企业成本费用预算。通过成本预算，控制成本，及时掌握成本升降情况，分析成本升降原因，挖潜成本降低的新路子。
参考文献
[1]郭继宏.村级财务管理与集体资产经营[M].北京：高等教育出版社，2011.8.
成本核算主要是指企业在规定的时间内将企业生产经营各个环节中所涉及的费用，进行归纳、汇总、核算，然后再将企业在一定时期内各生产经营环节中的费用总额和各种产品的生产成本分别进行核算和管理。随着企业市场竞争环境日益激烈，企业为了更好的生存和发展，就必须努力做好产品成本核算与控制工作，以实现企业最理想的经济效益。
一、企业成本核算中的问题
1.成本管理的思想观念比较陈旧。一些企业所使用的成本管理方法过于机械化，不能全面考虑企业生产过程，例如有些企业在思想上存在片面化，常常只是一味地重视企业的产品的生产成本，而完全忽略了产品在供应和销售阶段的成本管理，只重视已经投入生产的产品成本，忽略前期对产品成本进行核算。一些企业没有对产品成本进行事前管理和控制，产品成本的计划也不够科学，这就导致后期产品成本管理工作的混乱。在企业产品成本核算的过程中，只认识到产品成本的核算的重要性，却忽略了企业产品管理成本的重要性，背离了企业产品成本核算和成本管理的核心，只注重一味地强调如何降低成本，却不能从多方面来充分考虑问题。另外，企业成本管理不能完全达到统一，同时缺乏完善的监督机制，由于企业领导拥有最高的决策权，财务人员只具备工作的执行权利，如果决策者的决策水平低，很可能会增加企业成本管理风险。
2.成本核算面小。有些企业只重视产品生产的过程，而不重视影响成本的各个要素，没有深入了解产品生产前、生产过程中，产品生产以后这个重要的产品生产链。随着产品机械化生产水平的逐渐提高，产品的生产流程也在逐渐的缩短，也降低了产品生产的重要性。一些企业的成本核算还处在以往比较传统的方式，传统的成本核算方法很难将企业产品的信息真实的反映出来，也不能完全满足企业成本管理的需要。
3.成本核算方法陈旧。正确的选择企业成本核算方法对促进企业发展是非常重要的，选择成本核算方法是企业成本核算工作的基础。在一些企业中，经常使用品种核算法和分布核算法，根据消费者提出来的种种需求，企业产品已经开始向小批量和多品种方向发展。目前，分批法核并没有被绝大多数企业广泛使用，从这一方面我们会发现一些企业产品生产和经营并没有进行精细化管理。
4.财务人员成本核算水平低。一些企业的业务内容和业务流程都比较简单化，对财务核算也没有过高的要求，这样就会导致企业成本核算出现不合理的情况。由于在一些企业中，会计人员中有些是老员工，他们的资历以及工作经验都比较丰厚，但是他们的思想理念却跟不上时展的步伐，他们对引进的新方法不了解，还是应用过去比较传统的核算方法，这样很可能造成企业成本核算数据不真实。在企业中也有很多年轻的会计人员，他们虽然能够掌握会计工作相关理论知识，但是在工作中却缺少实际经验，不能将所掌握的理论知识与实践工作有效结合起来，再加上没有人对他们的工作进行指导和帮助，很可能会使企业成本核算过程出现差错。
5.没有建立健全完善的财务核算制度。随着我国市场经济的快速发展，企业在市场中竞争压力越来越大，就目前来看，在很多企业中，企业的管理处于盲目的状态，有大部分企业中没有建立健全完善的财务核算制度，虽然有些企业中已经建立了该制度，但是却没有将各项制度真正的落实到位，其工作缺乏操作性，很难将成本核算的作用充分发挥出来，最终给企业的成本核算过程带来不利影响。
二、企业成本核算策略
1.树立现代企业成本管理的思想理念。为了做好企业成本管理工作，就必须树立现代企业成本管理的思想理念，对企业产品成本进行全面的管理，将成本核算渗透到企业生产和经营各个环节中，不仅要重视产品生产环节的成本，而且还要重视产品销售阶段的成本。同时还要对企业成本核算的各个过程进行有效的监督，企业要将各项工作协调好，各部门的工作人员要一起努力，作为企业的领导要不断的挖掘企业人才，让企业成本核算的人员充分发挥自己的工作能力，最终使企业成本核算工作顺利进行。
2.将企业成本核算面拓宽。企业成本核算需要考虑的因素有很多，但是并不能只考虑产品生产前、产品生产过程中、产品生产后的成本，而且还要考虑所涉及到的企业社会环境成本、产品召回成本等等。例如一些企业为了能够持续发展下去，加上企业也在不断的发展壮大，他们就会回报社会，可能做一些公益事业，这样不仅将企业的知名度提高，而且还能将企业成本核算面拓宽。
3.选择先进的、科学的成本核算方法。以往比较传统的成本核算方法已经不能适应现代企业成本核算工作需要，如果企业不能跟上时展步伐，那么成本核算信息就无法接与真实性相贴近。随着时代的发展，一些智能化和自动化的成本核算方法已经得到企业的应用。为了使企业成本核算更加真实准确，可以从企业成本核算需要出发，适当的引用先进的核算方法。例如，企业的自动化水平高，间接费用比较高，产品生产种类多，会计人员的工作能力强，此时可以应用作业成本法，也可以使用分批法。
4.提高财务人员的成本核算技能。对财务人员的成本核算技能进行培训，定期给财务人员灌输企业成本核算知识，同时培养财务人员的成本核算工作技能，让他们在工作中能够掌握科学的成本核算方法，以保证企业成本核算数据的真实准确。
5.建立健全完善的财务核算制度。为了将企业成本核算中的问题解决，避免成本核算混乱，建立健全玩啥的财务核算制度是一种行之有效的方法，他可以约束财务人员的工作行为，严格控制成本核算问题，使各项工作具有可操作性，让财务人员能够有规章制度可尊遵循。
三、结束语
综上所述，随着我国经济的发展，企业各项规章制度的变化，使得企业会计核算工作也发生了很大的变化。为了使企业成本核算工作能够跟上时展的步伐，就应该不断更新成本核算方法，并提高财务人员成本核算技能，以保证企业能够顺利完成成本核算指标。
参考文献：
[1]梁淑文.企业成本核算中的问题与策略[J].中国外贸，2011（09）.
[2]任高岭.企业成本核算中存在的问题及改善措施[J].现代商业，2011（12）.
[关键词] 作业成本法传统成本计算 比较
20世纪70年代以来，随着经济的发展和科技的进步，企业的内部环境和外部环境都发生了巨大变化，制造费用在产品总成本中所占比例大大提高，传统成本核算出现弊端，出现了作业成本法，又称ABC法。
一、作业成本法的产生
1.企业环境的变化。个性化服务要求企业放弃大批量生产，改为采用能对顾客多样化、日新月异的需求迅速做出反应的柔性生产系统（FMS），以保证能在较短时间内生产出不同的新产品，及时满足消费者多样化的需求。许多人工己被机器取代，制造费用大比例上升，而且制造费用的结构和可归属性也彻底发生了改变。无论从提高产品成本计算的正确性看，还是从提高成本控制的有效性看，都要求成本核算把工作重点放在制造费用上。
2.传统成本核算出现弊端。传统的成本核算，以直接人工为主，产品成本中除直接材料、直接人工外，其余的都归入制造费用，然后，采用单一的分配标准，按各产品所用的直接人工小时或机器工作小时的比例进行分配，形成各种产品应负担的制造费用成本。
在传统成本计算中，通常暗含一个假定：产量成倍增加，投入的所有资源也随其成倍增加。这种缺陷在直接人工成本占主要地位或制造费用所占比例不高的情况下不会很突出，但在制造费用所占比例很高的情况下，传统成本核算的弊端就会日益突出。
随着经营复杂性的增加，产品、服务的多样化也随之增加，要求更为精确地定量资源消耗，产品组合、定价和其他决策也都需要更为准确的成本信息。如果继续沿用传统的会计系统，用在产品成本中占有越来越小比重的直接人工去分配占有越来越大比重的制造费用，分配越来越多与工时不相关的作业费用，以及忽略批量不同产品实际耗费的差异等等，将会过高地估计高产量、低复杂度产品的成本，过低地估计低产量、高复杂度产品的成本，必将导致产品成本信息的严重失真，从而引起经营决策失误、产品成本失控。传统的成本核算系统已不适用于自动化生产的要求。
3.解决传统成本核算弊端的基本途径是:(1)缩小制造费用的分配范围――由全厂或全车间改为由若干个“作业”或“作业成本池”分别进行分配。(2)增加分配标准――由单标准（直接人工小时或机器工作小时）分配改为多标准分配，即按引起制造费用发生的多种“作业动因”进行分配。
这种方法正是作业成本法下成本核算的方法，称之为作业成本核算。
二、作业成本法的基本原理
作业成本法包括作业成本计算和作业管理两个方面的内容。作业成本法的基本原理：生产导致作业的产生，作业导致成本的产生，成本与费用是通过作业联系在一起的。因此，作业成本计算法的成本计算程序，就是把各资源库成本分配给各作业，再将各作业成本库成本分配给最终产品。这一过程可以分为以下三个步骤：
1.确认和计量各种资源耗费。资源可以简单地区分为货币资源、材料资源、人力资源、动力资源等几类。有关各类资源耗费的信息可从企业的总分类账得到。
作业成本计算法并不改变企业所耗资源的总额，作业成本计算法改变的只是资源总额在各种产品之间的分配额以及资源总额在存货和销售成本之间的分配额。
2.把资源分配到作业，开列作业成本单，归集成本池成本。这一步要做的工作包括以下几方面：（1）确认作业所包含的资源种类，也就是确认一作业所包含的成本要素（项目）。（2）确立各类资源的资源动因，将资源分配到各受益对象（作业），据此计算出作业中该成本要素的成本额。开列作业成本单，汇总各成本要素，得出作业成本池的总成本额。
3.选择作业动因，把作业成本池的总成本分配到产品，并开列产品成本单。这一步骤包括以下几个方面：（1）确认各作业的作业动因，并统计作业动因的总数，据此分别计算各作业的单位作业动因的制造费用分配率。（2）统计各产品所耗作业量（或作业动因数）。计算产品承担的制造费用，开列产品成本单。
三、作业成本核算与传统成本核算的比较
作业成本核算与传统成本核算既有区别又有联系。
1.其区别主要体现在。
(1)成本核算对象不同。传统产品成本核算对象是产品，作业成本的核算对象是作业。(2)成本计算程序不同。在传统成本核算制度下所有成本都分配到产品中去，成本计算程序如图1所示：
图1 传统成本核算程序
与传统成本制度相比，作业成本制度要求首先要确认费用单位从事了什么作业，计算每种作业所发生的成本。然后，以这种产品对作业的需求为基础，将成本追踪产品。作业成本采用的分配基础是作业的数量化，是成本动因。作业成本计算程序如图2所示：
图2 作业成本核算程序
(3)成本核算范围不同。在传统成本核算制度下，成本的核算范围是产品成本；在作业成本制度下，成本核算范围有所拓宽，建立了三维成本模式:第一维是产品成本;第二维是作业成本;第三维是动因成本。作业成本产出的这三维成本信息，不仅消除了传统成本核算制度扭曲的成本信息缺陷，而且信息本身能够使企业管理当局改变作业和经营过程。
(4)费用分配标准不同。在传统成本核算制度下，是用数量动因将成本分配到产品里，间接费用或间接成本的分配标准是工时或机器台时。在作业成本核算制度下，作业成本法是根据成本动因将作业成本分配到产品中去。首先要确认费用单位从事了什么作业，计算每种作业所发生的成本。然后，以产品对这种作的需求为基础，经过原材料、燃料和人力资源转换成产成品的过程，将成本追踪到产品，因而作业成本采用的分配基础是作业的数量化，是成本动因。
2.作业成本核算与传统成本核算的联系。
(1)作业成本是责任成本与传统成本核算的结合点。责任成本按内部单位界定费用，处于相对静止状态，传统成本核算是按工艺过程进行归属，处于一种动态。两项内容性质不同，很难结合，我国会计理论界进行了多年探讨，未能奏效。在作业成本制度下，作业成本的实质是一种责任成本，更严谨一点说，它是一种动态的责任成本，其原因是它与工艺过程和生产组织形式紧密结合。
(2)二者的最终目的是计算最终产出成本。在传统成本核算制度下，成本计算的目的是通过各种材料、费用的分配和再分配，最终计算出产品生产成本；在作业成本制度下，发生的间接费用或间接成本先在有关作业间进行分配，建立成本库，然后再按各产品耗用作业的数量，把作业成本计入产品成本。
五、结束语
作业成本法从根本上解决了传统成本法的缺陷。作业成本计算与传统成本计算相比较，分配基础（成本动因）不仅发生了量变，而且发生了质变，它不再仅限于传统成本计算所采用的单一数量分配基准，而是采用多元分配基准；它不仅局限于多元分配基准，而且融财务变量与非财务变量于一体，并且特别强调非财务变量（产品的零部件数量、调整准备次数、运输距离、质量检测时间等）。这种量变和质变、财务变量与非财务变量相结合的分配基础，由于提高了其与产品实际消耗费用的相关性，能使作业成本能提供“相对准确”的产品成本信息。
建设并做好成本核算基础性工作在房地产企业项目开发中涉及的以上4个阶段中，将发生许多费用，如可行性研究费、前期工程费、建筑安装费、销售费、利息费以及为管理项目而发生的管理费，等等。这些费用中，有些可记入成本，有些则作为期间费用处理。如何更好地完成房地产开发企业的成本核算工作，应做好如下两项工作：
（一）建立健全房地产开发企业成本核算的规章制度
房地产开发企业应严格遵守国家相关法规和会计制度，并结合其自身的组织特点，制定并逐步完善其成本核算控制、投资决策、项目预算决算管理、成本费用审批、资产管理等相关的成本核算制度，做到有法可依、有章可循，切实保证会计信息真实可靠。同时要综合考虑项目开发的规模、特点等因素，合理设置会计机构和配置成本核算人员，以保证提供准确、详实的会计核算信息和质量。房地产开发企业制定的各项制度要保证切实有效的执行，而不能只制定不落实，逐步形成“算为管用，算管结合”的有效管理机制。
（二）切实做好成本核算的基础性工作
在遵守国家相关法规和会计制度的基础上，房地产开发企业依据其制定的财务规章制度，收集、整理、分析相关资料，主要包括项目预决算书、成本费用控制预算、资金筹措计划、购销合同、成本变动因素分析等。同时，做好原始记录工作，主要包括各类成本费用支出的原始凭证记录、现场各类签证记录、各类台帐记录等。成本核算基础工作的重点在于建立和健全各类原始记录，严格规范工作流程，认真做好项目预算决算工作。切实做好各项基础性，有利于各项规章制度落实到位，为成本核算工作打下坚实基础。
二、确定房地产开发企业的成本核算对象
开发产品成本核算对象是指开发产品成本中，为了归集和分配费用而确定的承担者。合理的确定成本核算对象，是正确核算开发产品成本的前提，如果成本核算对象划分过粗，就不可能全面、准确反映项目的实际成本水平及其状况；反之如果划分过细，就会有许多间接费用需要分摊，增加会计核算的工作量。房地产开发企业应根据开发项目的特点及实际情况，选择成本核算对象。
（一）确定成本核算对象的基本原则
1.一般的、小规模的开发项目，可将整个工程作为成本归集对象，设立一个成本核算单位。
2.对于在同一个开发地点的群体开发项目，开工竣工时间相近、又由同一个施工单位施工的，可以合为一个成本核算对象。
3.对于规模较大、工期较长的项目，应该以项目的工程内容和工期进度，结合企业经济责任制的需要，按项目的一定区域或部位，划分成本核算对象。成本核算对象需要在项目开工前确定，一经确定不能随意改动，更不能相互混淆。
（二）确定开发产品成本项目的构成
1.土地征用及拆迁补偿费：指房地产开发企业为征用土地所发生的各项费用，包括土地出让金、土地补偿费、拆迁补偿费及其他因征用土地而发生的费用。
2.前期工程费：指房地产开发企业在前期准备阶段发生的费用，包括规划设计费、可行性研究费、测量勘察设计费、各项临时工程费用、“三通一平”费用等。
3.基础设施费：指建设各项基础设施发生的费用，包括与开发项目相关的、配套的道路、供热设施、供水设施、供电设施、供气设施、通讯设施及绿化等。
4.建筑安装工程费：指房地产开发企业以出包或自营方式发生的建筑安装费及招投标费、工程预算编制费和审计费、质量监督费、竣工验收费等工程附加支出。
5.公共配套设施费：指为开发项目服务的、不能有偿转让的各项公共配套设施发生的费用，如水房、锅炉房、消防设施等。
6.建设期利息：指为开发项目筹措资金而支付的建设期利息，项目竣工验收后发生的利息则记入财务费用。
7.开发间接费用：指房地产开发企业的开发部、工程部等管理部门为组织和管理开发项目而发生的各项费用，包括工资、福利费、办公费等。房地产开发企业的各行政管理部门为管理公司而发生的各项费用应在“管理费用”科目中进行核算。正确划分成本项目，能够客观地反映开发项目的成本结构，为分析研究降低成本提供可靠依据和途径。考虑到各房地产开发企业的实际情况不同，应根据经营特点和管理需要，选择成本项目，并据此进行明细核算。
（三）成本费用会计科目设置及建立必要的开发
产品成本核算帐表、单证为核算房地产开发企业成本，依据现行《房地产会计制度》规定，应设置“开发成本”和“开发间接费用”两个科目。“开发成本”科目核算包括房地产开发企业在土地、房屋、配套设施和代建工程的开发过程中所发生的各项直接费用以及由“开发间接费用”科目转入的开发间接费用；“开发间接费用”科目核算为开发项目而发生的各项间接费用，月末房地产开发企业将该科目借方归集的费用，根据成本核算办法的规定，全额分配计入有关的成本核算对象。成本核算是一项复杂的会计核算工作。成本核算制度建设、组织落实及完善会计核算基础工作，为成本核算工作提供必要条件。具体的成本核算需要以一系列的帐表单证为依据，运用科学的方法对成本资料和信息进行分析、整理、归集、分配、计算。建立的单证、帐表包括三类：一是费用审批付款单等内部自制的成本费用类原始单证；二是工程进度、施工进度款支付情况、现场管理情况等原始记录台账；三是成本会计核算帐表，如公共配套设施成本费用分配表、开发间接费用归集分配表、项目利息支出分配表等。
（四）建立开发产品成本核算的规范程序
房地产开发企业成本核算工作，是将其开发阶段发生的各项费用，根据现行《房地产会计制度》规定的成本属性，进行合理的归集和分配。前提是建立开发产品成本核算的规范程序。
1.依照现行《房地产会计制度》和有关规定，严格审核、审批发生的各项费用，确保费用支出的合理合法性，对不合规的费用支出应予以制止。
2.正确划分应计入开发产品成本和不应计入开发产品成本的费用界限。首先，非生产经营活动的耗费不能计入开发产品成本。如对外投资的支出和损失、捐赠、固定资产出售及报废损失等。第二，生产经营活动的成本分为正常的成本和非正常的成本，只有正常的成本才可能计入开发产品成本，非正常的成本不计入开发产品成本而应计入营业外支出。非正常成本包括自然灾害、盗窃等非常损失、滞纳金、罚款；坏帐损失、存货跌价损失、长短期投资跌价损失等资产减值损失以及债务重组损失等。第三，划清开发产品成本费用与期间费用的界限。第四，应划清收益性支出与资本性支出的界限。
3.正确划分各会计期成本费用的界限。按照权责发生制原则和会计分期假设，合理运用“待摊费用”和“预提费用”科目。对于款项已经支付但应由本期成本负担的待摊费用，及时摊销计入本期成本费用；对于本期尚未支付款项但应由本期负担(主要依据合同或预决算资料)的预提费用，及时计入本期的成本费用。
4.正确划分不同成本对象的费用界限。对于应计入本月开发产品成本的费用需要在各开发产品之间进行划分：凡是能分清应由某开发产品负担的直接成本，应直接计入该开发产品成本；另外，对于各种开发产品所共同发生的、不易分清应由哪项开发产品负担的间接费用，则应采用合理的方法分配计入有关开发产品的成本，并保持一贯性、连续性，便于比较分析开发产品成本的变化趋势。
5.正确划分已完工开发产品和未完工开发产品成本的界限并及时结转。房地产开发企业根据已完工开发产品交付使用验收证明,处理完工开发产品成本的结转工作，将该完工开发产品归集的全部成本进行完工结转，同时按商品房建筑面积计算出单位成本和独立销售的单元成本，在完工开发产品中按单元进行明细核算，建立销控台帐。依据收入实现原则及时结转已售开发产品销售成本。
（五）正确合理归集和分配成本费用
关键词：财务管理；人工成本；管理与核算
一、财务管理工作与人工成本
广义的财务管理工作包括长期投资、长期筹资、短期的资本运营、成本会计和管理会计等组成部分。在成本会计当中，人工成本的计量、核算和处理过程具有十分重要的地位。在依据经济性质进行的成本分类中，人工成本属于企业生产经营过程中使用活劳动而支出的成本，是产生经营成本的三大组成因素中的重要一环。在企业管理事务中，人工成本本身主要以职工薪酬的形式存在。在会计账户处理过程中，主要进行有成本类科目向费用类科目进行结转的会计账户处理过程。
人工成本本身具有较大的流动性，相对于固定资产等科目的变动而言具有较大的变动性，在经济学的视角中属于变动成本也称可变成本一类，变动成本本身伴随产量的增加而增加。人工成本的处理和摊销过程同固定成本一样，都需要在产品本身的价格中进行。同固定成本类科目相比，计算过程和摊销过程具有一定的时间尺度差别。在固定资产的集体和摊销过程中，需要根据固定资产的使用年限将固定成本逐渐计提，从而流入产品价格当中，其价值流动的方式具有长期性
二、在财务管理过程当中人工成本的管理过程
财务管理过程中的人工成本管理主要体现在成本会计部分的实际操作过程中，并涉及到成本会计中的产品成本和作业成本等多个方面。在进行成本管理的过程中，需要通过标准化的产品成本处理方式进行成本的核算和账务处理。优化账务处理过程和前期核算过程对搞好成本会计工作具有十分重要的意义。
（一）产品成本中的人工成本管理
产品成本管理过程主要涉及成本的计算、成本的归集和分配，以及成本计算的各种方法。产品的成本核算过程是产品核算过程的起点，也是全部成本会计过程的重要基础。产品成本的计算构成在财务会计过程中的实质，可以概括为存货管理过程。产品成本阶段的人工成本核算，应当符合成本会计在产品成本的存货会计核算中的一般规律。人工成本在产品成本管理过程当中应当主要产生于两大部分：第一部分是企业自身具有的活劳动能够产生的产品成本的人工部分，第二部分是由于企业自身具有的劳动力结构或数量的原因，劳动力不能够满足某一阶段生产经营的需要，因此应当通过短期雇佣等方式进行活劳动的使用。
在产品阶段人工成本核算具有资产性、生产性和正常性等特性。资产性是指人工成本本身的会计核算应当伴随着货币资金或其他资产类科目的减少。生产性是指，人工成本的产生必然伴随着一定新增产品的产生，人工成本核算的直接服务对象，是具有新增产品或可以预期的经营利润的经济事项，经济事项的生产性决定人工成本核算过程应当具有一定的正常性。正常性指人工成本的发生属于企业生产经营活动的正常经营活动的结果，可以通过一定的会计手段进行账目的归集和处理。在资产清查过程中，应当能够针对人工成本核算部分，完成企业生产经营过程的全部科目的账账核对、账证核对和帐表核对，一定的账目和核算业务应当直接对应一定的现实的合理的经济事项。
在产品成本核算过程的人工成本项目的核算和处理过程中，应当遵循产品成本核算的基本步骤。首先应当完成对所发生的经济事项的会计审核，对事项所产生的原始凭证和记账凭证进行会计审核是进行人工成本核算过程的重要初始步骤。通过会计审核过程应当区分哪些成本属于产品成本，哪些成本属于期间成本。在正常经营范围内产生的人工成本都应当核算进入产品成本。进行产品成本计算的重要过程是将一定时期内发生的固定成本，进行长期的摊销。当某些经营环节产生的劳动成本支出，在接下来的一段时期内都在继续发生变动，当劳动成本支出对接下来一定生产经营周期都具有较大影响力时，成本计算应当以固定资产摊销的方式将这一部分的劳动成本分摊到各个时期新增产品的产品成本当中。在人工成本的会计处理过程中，应当将直接成本和间接成本进行有效区分，直接成本主要表现为同产品生产直接相关的工人工资等生产成本的核算，间接成本核算主要包括车间的管理人员进行生产管理的监督工作时所产生的制造费用等项目。没有计入直接成本的人工成本，应当向本月的成本中心进行归集，以便进行总成本的加总核算。成本中心的核算过程，需要财务管理人员时刻根据生产经营的过程转换，进行成本中心的归集和结转。产品成本计算的基本过程中，应当在最后阶段将人工成本向全部产成品进行摊销，生产经营中产生的间接成本和费用，应当核算进入当期的损益类科目中。
产品成本核算中的人工成本处理方式主要涉及分批法、分步法和品种法等。针对产量比较巨大、物资和资金使用数量比较庞大的企业，财务工作应当采用品种法，将产品的成本根据产品的种类进行独立核算。分批法主要适用于单间大型产品的人工成本会计核算，其核算方式是将产品的人工成本分摊到产品的批别中，根据产品生产的批次进行人工成本核算。当企业生产过程比较复杂，产品生产过程步骤众多时，应当采取分步骤的方法进行成本核算。分步法主要采取以生产工序的某一步骤作为核算环节的人工成本核算方式，一定的生产工序结束之后，就应当对人工成本进行核算，并将成本向损益类科目进行分摊和计算。
（二）作业成本管理过程当中的人工成本管理
作业成本和产品成本是两种相互区别的人工成本核算方式。产品成本核算的基本思路是将人工成本和其他生产成本核算入产品中，而作业成本的计算方式是将包括人工成本在内的各种生产成本，归结为不同的生产工序或经营管理过程。使用作业成本的方法进行人工成本的计算需要先确认作业内容，并将作业内容进行分类。
作业的识别过程是将企业生产经营中，包含人工成本在内的各种成本进行直接联系的过程。一般作业过程的分类是根据企业生产和经营管理过程的基本环节进行划分的。作业分类过程应当注重作业不同组成部分的同质性，建立“同质组”和“同质数据库”是进行人工成本和其他成本核算的重要过程。进行“同质组”和“同质数据库”的建设，应当遵循相同类别、相互关联和消耗水平相近的原则进行。其中，相关性和消耗水平都可以通过统计学的基本手段进行相关内容的核算和处理。作业成本中的人工成本分配应当遵循一定的作业成本分配率进行，作业成本分配率应当根据企业财务工作当中的作业过程资源消耗水平进行确定。
作业分析的基本内容包括动因分析、作业过程分析和增值分析。在人工成本的计量过程中，具有的作业成本分析需要根据作业本身的初衷、作业的基本过程和作业结果进行核算。其中，作业成本产生的初衷是进行人工成本和其他作业成本的计算和分析的重要尺度，作业成本的直接表现是各个生产和经营作业中产生的对外现金流动，增值过程作为产品作业分析的落脚点是对作业的动因的直接检验。人工成本管理过程主要体现于前两个过程，经济资源的增值是企业生产经营活动的出发点，人工成本的测算是生产作业成本分析中的重要组成部分，人工成本分析最终服务于作业增值分析。
（三）人工成本管理的标准成本控制
标准成本控制工作是将成本的标准限制额度和实际发生的成本进行比较，从而判定企业生产经营过程中经营成果的经济价值。进行人工成本管理需要将不同的产品或作业环节的人工成本支出，限定在一定的标准额度之内。进行成果的监督，需要将产品的成本使用额度进行测算和控制。
标准人工成本的考核过程需要建立完整的人工成本标准化控制系统，这一系统包括组织系统、信息系统和评审系统等几个基本方面。组织系统的建立过程需要将企业的整体目标进行细化，建立每个部门的分目标，每一个部门的行为都应当围绕本部门的目标进行。信息系统的改进工作，需要完成会计信息系统的电子化过程，电子化的会计信息系统将对企业的财务工作的核算和处理有极大的促进作用。评审制度是人工成本的标准化成本控制的核心环节。在进行产品本身的成本核算和作业成本核算过程之后，应当根据财务工作的基本内容进行人工成本的评价，根据单位成本的盈利水平设立奖惩制度，促进人工成本的降低和劳动效率的有序提高。
三、结语
人工成本管理工作本身属于成本会计工作的重要部分，是企业财务管理工作的重要内容。根据成本管理的基本程序进行财务管理制度的完善。根据成本管理的基本过程优化包括产品成本和作业成本在内的各个环节，形成成本控制系统，对企业人工成本的降低和有效控制具有十分重要的有意义，是做好人工成本管理和控制的核心要求。
参考文献：
[1]王远雄.针对人工成本管理有效促进经济效益提高[J].广东科技，2010（4）
【关键词】 制造成本法; 作业成本法; 资源消耗会计; 成本核算
随着我国经济的发展和市场的成熟,竞争愈发激烈,企业要想获得和保持持久竞争优势,成本信息的有效性和相关性不可忽视。而成本核算是企业获得成本信息最重要的手段,因此,成本核算方法的选择非常重要。本文就我国目前采用的制造成本法、西方广泛采用的作业成本法,以及成本会计的新发展――资源消耗会计的理论与应用作一比较和分析。
一、制造成本法
(一)制造成本法的核算特点
制造成本法是制造企业传统的成本核算方法,该核算方法将企业一定期间的费用划分为为产品生产而发生的生产费用和与产品生产过程无关的期间费用两部分。只有生产费用才能最终计入产品的生产成本,而期间费用计入当期损益,与当期产品成本的计算无关。
1.核算内容。制造成本法将企业的制造成本划分为三个基本制造成本项目:直接材料、直接人工和制造费用。当然,在企业有需要的时候,可以增加成本项目,例如,废品产生较多的企业,可以增加“废品损失”成本项目;燃料消耗较多的企业,可以增加“燃料”成本项目等等。制造成本法在核算时,主要是将企业的生产费用划分为料、工、费三个基本的成本项目,然后进行核算,继而计算出产品成本计算对象的成本。
2.核算方法。制造成本法的核算方法包含三种基本的成本计算方法,即品种法、分批法和分步法。这三种基本成本计算方法在成本计算对象、成本计算期以及期末生产费用的分配上各有不同。因此,不同的企业,其生产特点不同,生产工艺和生产组织的差别导致了企业在采用制造成本法进行成本核算时,选择成本计算方法的不同。
3.核算过程。成本核算过程,也称成本核算流程,即从费用的发生到产品成本的得出这一过程的核算。一般说来,制造成本法下,无论是哪一种成本计算方法,其核算过程都应该是类似的。生产费用可以分为为直接计入的生产费用和间接计入的生产费用两种。在成本项目中,如果可以辨清某项费用的发生是专属于某一个成本计算对象,那么这项费用即属于直接计入该成本计算对象的生产费用;反之,则是间接计入的生产费用,需要采用相应的分配方法分配计入产品生产成本中。计入某一成本计算对象的直接计入费用和间接计入费用之和便是该成本计算对象的成本。
(二)制造成本法成本核算的弊端
1.制造费用的核算。采用制造成本法核算成本时,制造费用的分配方法有生产工时比例分配法、机器工时比例分配法、年度计划分配率分配法等。制造费用属于企业的间接费用,按照基本生产车间来归集,并于期末分配至不同的成本计算对象。在传统的劳动密集型企业里,直接人工所占的比重较大,制造费用占的比重较小,因而用上述分配方法来分配制造费用,即便有不合理之处,但因为比重较小,通常也不会严重扭曲产品成本;又因为该方法的简便易行,被多数制造业企业乐于采用。但是,在先进制造环境下,大量人工被机器取代,制造费用大比例上升。据调查,70年前的间接费用仅为直接人工成本的50%～60%,而现今该比例提高到了400%～500%;在制造成本法正适用时,直接人工成本占产品成本的40%～50%,而现今该比例不到10%。产品成本结构如此重大的变化,使得传统的“数量基础成本计算”(如以工时、机时为基础的成本分摊方法)不能准确分配制造费用,导致不同产品之间的“成本转移”,继而影响产品成本计算的准确性,不能为企业决策和控制提供正确有用的成本会计信息。
2.期间费用的核算。制造成本法下,只有生产费用才能最终计入产品成本,而期间费用是计入当期损益的。但是,有些期间费用虽然不是在生产过程中发生的,但却与产品成本有着密切联系。例如,在高新技术发展较快的前提下,产品投产前的研发费用增加较多,但是这部分费用不属于生产费用,制造成本法没有将其计入产品生产成本,而是计入了期间费用,从产品成本中剔除出去,不利于产品生产成本的准确计算。同时对于配送、顾客服务等与产品定价有关的成本也不包括在成本的范畴内,容易误导定价决策。
3.人工费用的核算。制造成本法下,成本项目中所致的人工费用的核算包含两部分:直接人工费用(生产一线工人的工资和福利费)、计入制造费用的基本生产车间管理人员的工资和福利费。不包括研究开发、设计等人员的工资和福利费,也不包括员工招聘、培训等支出,而这些人工费用也是与产品成本密切相关的,人工费用核算内容的不准确性会导致产品成本计算的不准确。
随着经济的发展,制造业企业在经营、技术等方面发生了重大变化,意味着一度曾与多数制造企业相适应的成本核算方法――制造成本法需要有新的发展,或者需要有新的方法来替代他。而这时,作业成本法应运而生。
二、作业成本法
(一)作业成本法的产生
由上所述,由于种种弊端的存在,使得传统的制造成本法难以为企业提供准确的成本信息。因此,需要构建一个新的成本管理模式与之相适应。基于这种要求,1971年,美国会计学者斯托布斯博士出版了具有重大影响的《作业成本计算和投入产出会计》一书,揭开了全面研究的新的成本会计管理模式的序幕。后来世界各国学者开始关注并研究这一新的成本计算方法。其中美国哈佛大学青年学者罗宾・库伯(RobinCOOper)和罗伯特・卡普兰(RobertKaplan)率先把这种成本计算方法于1988年简称为ABC(Aetivity-basedCosting),从此作业成本法被应用在西方发达国家的许多先进企业,其理论日臻成熟。
(二)作业成本法的核算特点
作业成本法是以作业为核算对象,核算各个作业所耗的生产资源,计算出各个作业的成本,然后按各最终产品所耗用的作业数量将各作业的成本分配计入各最终产品,从而计算出各种最终产品总成本和单位成本的一种成本核算方法。
1.核算内容。在作业成本计算法下,产品成本不是制造成本,而是完全成本,对于某一个制造中心而言,所有的费用只要是合理的、有效的,都是对最终产出有益的费用,因而都应计入产品成本。作业成本法强调费用支出的因果,而不论其是否与生产过程直接有关。
2.核算方法。作业成本法认为企业的经营活动是由一系列作业活动组成,产品消耗作业,作业消耗资源。作业成本法的成本核算对象是各个作业,核算各个作业所耗的生产资源,计算出各个作业的成本,然后按各最终产品所耗用的作业数量将各作业的成本分配计入各最终产品,从而计算出各种最终产品的总成本和单位成本。
3.核算流程。作业成本法是以“成本动因”理论为基本依据的一种成本核算方法,关键是要确认产生作业的成本动因,并使产出物和投入之间建立因果关系。在计算产品成本时,作业成本法的基本原理是产品消耗作业、作业消耗资源,将着眼点从传统的“产品”转移到“作业”上。因此,作业成本法应用于成本计算的流程基本为:以作业为核算对象,首先根据资源动因将资源费用分配到作业,再由作业动因追踪到产品,最终得出产品成本。
作业成本法的应用,拓宽了成本计算的范围,并且在费用分配时,将单一标准的分配基础改为按成本动因的多标准分配,排除了人为设定的分配标准的不合理性对成本计算的影响,提高了成本计算的透明度和准确性。因此,企业管理者更倾向于采用作业成本法提供的成本信息。但是随着作业成本法的深入应用,其弊端也一一显现。
(三)作业成本法成本核算的弊端
1.操作性差。采用作业成本法核算成本的重大缺陷是操作性差。表现为:首先工作量太大。最初推出作业成本法时,它主要用于单部门和区域的成本核算、分析,这种简单环境下,作业成本法的效果特别显著,但是如果要大范围地推行这种方法,工作量就会很大。其次,获取作业成本法核算所需的成本资料有困难。传统会计信息系统下按照部门来归集和分配各项费用;而作业成本法应用时则根据作业耗费资源的情况、跨越了传统的部门来确定成本。因此,企业要采用此方法,势必要进行会计系统的再造,其成本较高。
2.核算中作业划分的难题。首先,传统作业成本法下,对作业的划分是按成本驱动因素为标准来划分的,而成本驱动因素的确定则以因果关系为主,对于一些存在但没有表现出明确的因果关系的因素会被忽略,这必然导致一些作业的划分不能够准确反映真实情况。其次,在传统作业成本法下,作业的划分无既定标准依据,只能依据经验进行,对于未来的作业,如果遇到新情况可能会考虑不周全。在当前订单式生产成为趋势的形势下,若是仍按传统作业成本法进行作业划分,就很难在较短的时间内将作业划分准确,不但会增加许多工作量,其效果也无法保证。
3.核算过程中的问题。作业成本法是基于作业来分配费用的,所消耗资源的费用首先是被归集到作业中,然后再分配到产品成本中。但是,作业成本法下成本中心可能只存在一个成本动因,也可能有两个或多个成本动因,因此会产生多个产出计量单位。在将成本中心的费用分配到作业中时,就会存在这样的问题:由于多个产出计量单位的存在,作业所消耗的各种资源具有不同的计量单位,将成本归集到作业时难以准确计量资源消耗的数量,仅限静态的货币指标,所以难于清晰地反映资源消耗情况,不能动态地强化成本管理,会影响最终产品成本计算和分配的正确性。
鉴于作业成本法以上所述的在成本核算中的局限性,需要积极地寻求解决方案。资源消耗会计就是对作业成本法的延伸与改进。
三、资源消耗会计
资源消耗会计(Resource Consumption Accounting,缩写RCA)是于2002年开始在美国推出的一种新的成本会计方法;是一种总括的、能动而综合的成本会计系统;是将德国弹性边际成本法(GPK)与作业成本法有机结合的产物(Clinton、Keys,2002)。
(一)资源消耗会计的核算特点
1.核算对象。资源消耗会计的主要核算对象是资源。资源消耗会计认为企业存在服务于其他资源的资源,因此,核算对象不仅包括为作业提供服务的资源,还包括资源自身消耗的资源,即资源交互消耗产生的成本。这样才能完整地反映资源消耗过程,从而准确地计算资源成本。
2.核算方法与核算过程。采用资源消耗会计法在核算成本时,首先根据资源动因划分资源结集点。资源动因由“资源作业”和“资源资源”的因果关系共同确定,其中包括“资源作业”的直接分配资源动因以及“资源资源”的交互分配资源动因。根据资源动因划分后的资源结集点相当于美国成本会计中称为“成本中心”的一个单位,这个单位所有发生的成本(资源消耗)均在此结集,结集后的产出数量称为资源产出量。因为细分以后每个结集点都只有一个“动因”、一个成本对象,因此一个资源结集点只有一个产出的计量单位。然后将结集点的资源消耗分配计入所划分的作业中。最后再计入产品成本中。因此,资源消耗会计的核算过程为:资源结集点―作业―产品。其中,资源结集点的划分依据为资源动因,作业的划分依据为成本动因。在资源结集点的资源向作业分配的过程中,采用的是非货币的量化指标,在由作业向产品分配计算成本时才同时使用了货币指标和量化指标。即产出的量化计量过程与货币计算过程相分离,这一分离充分地体现了资源消耗与成本核算之间的关系:资源消耗是成本核算的前提,成本核算是资源消耗的货币表现。
(二)资源消耗会计核算成本的优势简述
上述对资源消耗会计在成本核算中的特点可以看到,该种方法是将德国弹性边际成本法(GPK)与美国作业成本法(ABC)相结合,取长补短,较好地解决了作业成本法中的种种弊端、问题。因而成为成本核算的发展趋势。
四、三种方法的应用举例及分析
(一)三种方法的应用举例
假设某制造企业的生产区域#1某月发生的有关费用如表1。
1.制造成本法应用。假设该生产区域生产A、B、C三种产品,本月生产工时数分别为2 000、1 200、1 600(单位:小时),计算如表2所示。
2.作业成本法应用。假设该生产区域从事两项作业:操作机械和进行生产准备,通过这两项作业产出A、B、C三种产品。根据成本动因,按以往经验将该生产区域的成本划分为以下两项作业(资源―作业),如表3、表4所示。
接着将作业消耗的资源分配计入产品成本中(作业―产品),如表5所示。
3.资源消耗会计应用(假设条件与作业成本法应用时相同)。首先,根据该生产区域的两种产出(机械和人工),即资源动因分为两个资源结集点:人力资源结集点和机械资源结集点,如表6、表7所示(资源动因―资源结集点)。接着,根据成本动因,按以往经验将该生产区域划分为操作机械和进行生产准备两项作业,将两个资源结集点的资源分配给以下两项作业(成本动因―作业,资源―作业),如表8、表9所示。最后,将作业消耗的资源分配计入产品成本中(作业―产品),如表10所示。
(二)三种方法应用的评价分析
通过三种方法在成本核算中的应用,可以发现:制造成本法中,生产区域归集的四个费用项目均属于间接计入费用,在分配时,首先成本计算对象就是产品的品种,其次费用的分配标准是单的―生产工时;作业成本法中,首先根据成本动因划分作业,然后将生产区域的资源消耗分配至各项作业,再根据各不同产品消耗作业的情况,将各项作业分配所得的资源消耗分配给各不同产品,在这儿,资源的消耗仅以货币计量。资源消耗会计下,首先根据资源动因划分资源结集点,将生产区域归集的费用分配至不同的结集点,每个结集点的成本动因只有一个,然后将资源结集点的产出分配给不同的作业,再由作业消耗的资源分配给各不同的产品。
在应用三种不同的核算方法计算产品成本时,制造成本法分配间接费用时受分配标准的影响是很大的,而该方法在选择费用分配标准时是单一的、不科学的,会影响到产品成本计算的准确性;作业成本法以作业为核心,每项作业可能会有两个或以上的成本动因,因而会有不同的产出单位,但是作业成本法未加考虑,如上例,在确定作业点分配的费用时,不划分人工工时与机械小时,统一分配,一方面不能得到非货币计量的信息;另外一方面也影响了产品成本计算的准确性。而资源消耗会计根据因果关系以资源为焦点进行成本的归属,即依据资源向成本对象分配成本,为企业提供准确的货币和非货币计量信息,并且企业可以资源结集点为中心,进行成本计划、成本控制、成本反馈及成本预算,是一个全面的成本管理系统。当然,一种新事物的出现一定会有它的缺陷,在实践中,还有待检验和不断地完善。
【主要参考文献】
[1] 冯巧根.成本会计创新与资源消耗会计[J].会计研究,2006.12.
【关键词】中小企业；成本核算；问题；对策
【 abstract 】 small and medium-sized enterprise economic growth in China is the important composition part, implement the scientific management of cost accounting has become small and medium-sized enterprise development. This paper analyzes the small and medium enterprise cost accounting existent problem, puts forward the improvement of the existing small and medium-sized enterprise cost accounting countermeasures.
【 key words 】 small and medium-sized enterprise; Cost accounting; Problem; countermeasures
中图分类号：C29文献标识码：A 文章编号：
企业成本核算是按照企业财务制度规定，核算企业在产品生产过程中所支出的物质消耗、劳务报酬，以及相关费用支出额构成和水平，提供管理上所需要的信息，并把成本信息传递给有关的使用者。市场竟争究根结底是产品价格、质量的竟争，价格的制定是以成本为依据，加强企业成本核算特别是加强中小企业成本核算，使中小企业能够在市场竟争中处于不败之地是当前应着重思考和解决的问题 。
中小企业是我国经济增长的重要组成部份，实行科学化的成本核算管理已经成为中小企业发展的必然要求。据报道，我国中小企业近五年的淘汰率为70%，大约30%左右的中小工业企业处于亏损状态，产生上述问题原因，第一、资金不足，融资困难。第二、投资失误，第三、人力资源引进机制不完善。第四、成本核算不规范。第五、内部控制不健全等等。以上种种原因是导致中小企业淘汰、亏损的主要因素。在此，笔者仅就中小企业成本核算中存在的问题，探索其改进对策，以促进中小企业的改革与发展。
一、现行中小企业成本核算中存在的问题
1．成本核算程序不科学
按照现行成本核算程序，辅助生产部门将其发生的费用分配给某种产品要经过两次分配，采用两个不同的分配标准(先按一定标准分给基本生产部门，再按另一标准分结各产品)，这必然使各产品所分配的辅助生产费用与各该产品的实际受益多少发生严重背离。
2．成本计算对象不规范
从企业看，为使将来生产销售产品的耗费能够计量，从而与其收入相配比，必须正确地确定成本计算对象，这对任何一个生产有形产品的企业都是必要的。确定成本计算对象，就是为了解决计算什么成本，费用由谁来承担的问题。但有些中小企业对这个问题看得并不重要，它们在成本核算中，不管生产产品的品种和规格有多少，统统地按一个成本计算对象来核算成本，结果必然是不管各产品所耗工费料费的差别有多大，计算出的单位产品成本却都相同，但由于各种产品的销售价格并不一样，因此计算出的损益就不真实。
3．费用分配标准不适当
企业在生产过程中，对于耗费的共同费用，应选用适当的标准进行分配，合理地计入按成本计算对象开设的成本计算单中。但有些小型生产企业不管分配什么费用，一律用工人工资作为标准，而实际上这些共同费用并不都与工人工资有关。
4．产品成本计算不准确
有些中小企业，不管在产品有多少，一律不计算在产品成本，当期所有的生产费用，全部由完工产品负担，月末在产品成本的计算无所谓。这样必然会造成当月末在产品数量较多的时候，当期发生的生产费用全部由完工产品负担，产成品成本就会虚增。而当月末在产品数量较少的时候，由于完工产品数量大，产成品成本又会很低，人为造成成本不实。
二、改进现行中小企业成本核算的几点对策
1. 企业管理者的重视
企业成本核算不仅是财务人员的事，如成本核算中的原材料从采购、入库、生产领用形成产成品等一系列过程中都影响产品成本的计算，采购材料价格，材料入库的质量、数量、规格、型号，生产领用时是否有浪费现象等等，都是企业管理者在生产经营过程中必需关注的事情。
2．规范确定成本核算对象
企业不论大小，生产的产品不同，生产经营过程和管理要求就不同，在确定成本计算对象时，应遵循以下原则：既要适应企业生产技术与生产组织的特点，又要满足企业加强成本管理的要求。对于同时生产几种产品而且每种产品又分多种规格时，应以每种产品作为成本计算对象，采用品种法核算产品成本，然后采用系数法核算品种内不同规格产品的成本。对于生产主要产品又兼营生产少量副产品的企业，应以主要产品作为成本计算对象，同时把其他副产品统归为一类作为一个成本计算对象，再用适当的方法计算产品成本。如果副产品数量较多，也可以每种副产品作为一个成本计算对象。对于同时生产一两种产品的企业，应以每种产品作为成本计算对象，分别计算产品成本。 转
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3．选择适当的费用分配标准
对不同的共同费用应采用不同的分配标准，具体而言，一是合理。就所选择的分配标准与所分配费用的多少有比较密切的联系；二是简便。作为分配标准的资料易于取得，计算比较方便。如，动力费一般与机器工作的时间有关，应采用机器工时作为分配标准。辅助材料一般与产品所耗原材科重量、体积等发生联系，应按产品重量或体积作为分配标准。制造费用可采用生产工时，也可采用工资标准进行分配。
4．加强成本核算的基础工作
做好成本核算的基础工作，包括：建立和健全成本核算的原始凭证和记录、合理的凭证传递流程；制定工时、材料的消耗定额，加强定额管理；建立材料物资的计量、验收、领发、盘存制度；制定内部结算价格和内部结算制度。
5．科学选择成本计算方法
生产费用在完工产品和月末在产品之间进行分配的方法很多，如何选用，则取决于企业的生产特点和在产品的具体情况，不能脱离企业实际而盲目地选择哪一种。当各月在产品数量很少，月末在产品成本计算与否对完工产品影响不大时，可以不计算月末在产品成本。当各月末在产品数量较多，且数量变化较大，但材料费用在产品成本中所占比重较大时，为了简化手续，月末在产品成本可只计算直接材料一项；如果企业各项消耗定额或费用定额比较准确、稳定，而是各月末在产品变化不大时，可按定额成本法或定额比例法计算月末在产品成本；如果月末在产品较多且数量变化较大时，也可以用产量法计算完工产品和月末在产品成本。
6．强化对成本核算不实的检查
