时间：2023-06-06 09:32:58
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇企业所得税计算，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
一、事业单位财务会计政策及企业所得税政策
《事业单位财务规则》规定：“事业单位在开展非独立核算经营活动中，应当正确归集实际发生的各项费用数；不能归集的，应当按照规定的比例合理分摊。经营支出应当与经营收入配比。”事实上，大部分单位无法“合理分摊”经营支出和事业支出，而是采用以收付实现制为基础的方式核算记账，使得事业单位成本、费用、损失，难以在“应税收入”和“非应税收入”之间合理划分。因此，在《事业单位财务规则》和《事业单位会计制度》没有改进之前，其涉税业务的处理与税法之间存在着较多差异，会计核算体系制约了事业单位企业所得税计算的精确性。事业单位在履行纳税义务时必须按照税法对会计核算资料做大量、复杂的调整工作，这增加了税收征收管理和政策执行的难度。
在《企业所得税暂行条例》文件中，有两处提到“事业单位”，一是明确事业单位属于企业所得税的纳税人，需要依照规定缴纳企业所得税；二是事业单位如果涉及“应税收入”和“非应税收入”，可以按照一定方法计算缴纳企业所得税。目前主要根据财政部、国家税务总局关于《事业单位、社会团体、民办非企业单位企业所得税征收管理办法》(国税发[1999]65号)有关规定执行纳税。对于事业单位的各项收入，除财政拨款和国务院、财政部或国家税务总局规定免征企业所得税的项目外，其他一切收入都应并入其应纳税收入总额，依法计征企业所得税。
虽然国家税务总局以国税发[1999]65号文件形式规定了具体的征收管理方法，但在具体执行过程中，实际情况千差万别，操作困难较大。一方面由于事业单位运作方式的特殊性，其收入具有相对隐蔽性和不可预见性，致使税务机关对其始终缺少切实可行的事前监控手段。另一方面，对事业单位而言，在会计核算上对“应税收支”和“非应税收支”的划分标准、列支比例等诸多方面政策比较模糊，较难界定。所以，事业单位的企业所得税政策还需不断改进和完善，尤其对于事业单位征收企业所得税时的计算方法，需予以明确规定。
二、事业单位征收企业所得税计算方法
事业单位实行各项收入与支出的统一核算、统一管理，按照非应税收入与非应税支出计算的结余是“事业结余”；依权责发生制原则和配比原则计算的应税收入与应税支出的结余是“经营结余”。其中对于材料、办公用品、低值易耗品等间接费用，需科学选择分配标准，进行合理分摊。分清“应税收支”和“非应税收支”尤为重要，如果会计核算准确，那么根据国税发[1999]65号文件有关规定，事业结余就是非应税结余，经营结余就是应税结余，可以直接按照企业相同税率计算缴纳企业所得税。这是目前事业单位会计核算、纳税征缴的理想状态。事业单位能够按照业务性质严格划分应税收支和非应税收支，体现税法的公平性与合理性。但是，对于大多数事业单位来说，实际操作具有很大困难。在考虑实施的可行性和成本效益性上，多数事业单位并未达到上述要求。
现行事业单位按照财务会计制度规定实行收付实现制核算的情况下，收入支出没有一一对应关系。事业单位各项收入全部纳入单位预算，统一核算，统一管理。事业单位虽有经营性收入，但成本和费用无法按财务制度进行配比。“应税收支”和“非应税收支”不能严格区分，“非应税收入”占用“应税收入”成本现象普遍存在，致使计算企业所得税应税收入所得额得不到真实体现。因此，笔者在此会计核算基础上，分别对比例分摊法、核定征收法及参考其他国家规定的几种衍生方法优缺点进行分析。
(1)比例分摊法。
根据国税发[1999]65号文件规定，如果事业单位对于“应税收支”和“非应税收支”确实难以划分清楚，确定采取分摊比例法计算应纳税收入总额应分摊的支出项目金额。纳税单位将该核算方法报主管税务机关备案后即可执行。“分摊比例法”是指由主管税务机关根据事业单位的应纳税收入总额占该单位全部收人的比重作为分摊比例，分摊其全部支出中应当由纳税收人分摊的部分，并据以计算应纳税所得额。其计算公式为：应纳所得税额=(应税收入一应税支出)×适用税率；应税支出=支出总额x分摊比例；分摊比例=应税收入÷收入总额。这种计算方法的优点是简单易行，缺点是减弱了纳税的准确性与合理性。它不能准确反映纳税单位的实际应税收支情况，对于非应税收入较多且支出较大的事业单位，有可能多交企业所得税；同样，对于非应税收入较少且支出较大的事业单位，有可能少交企业所得税。
(2)核定征收法。
对不能严格区分“应税收支”和“非应税收支”的事业单位，也可以采用核定征收法计算企业所得税。“核定征收法”是由主管税务机关根据实际情况核定纳税人的应纳税所得额占应税收入总额的比例。其计算公式为：应纳所得税额=应纳税所得额×适用税率；应纳税所得额=应税收入×应税所得率。其中，“应税所得率”可以由主管税务机关根据不同事业单位处于不同行业的具体情况核定相应比率，也可以统一按照固定比例核定比率。
这种计算方法的优点是可以使一部分事业单位省去繁琐的税前调整过程，大大简化了所得税征纳手续，在一定程度提高税收征管效率，保证税源稳定。缺点是这种计算方法实际上是把所得税变成近似流转税的税种，使纳税人的应纳税额仅仅取决于流转额大小和所适用的应税所得率的高低，而与纳税人本身的实际成本、费用及纯收益水平无直接关系。应税所得率依赖主管税务机关核定后，在档次划分过于单一的情况下，实际收益水平存在较大差异的不同行业事业单位往往采用同一应税所得率，缺乏税负公平性。
(3)其他方法。
一是全部不缴纳企业所得税。对商业活动所得全面免税，而不考虑产生收入的活动是否与非营利目的相关。如在英国、澳大利亚、波兰等国，非营利组织的任何商业收入均可免除所得税，但前提条件是所有收入必须用于非营利目的。基于我国国情考虑，可以从两个层面来区别对待，对于“应税收支”占全部收支比例较小的事业单位，其所有收入用于非营利目的，可以参考国外“非营利组织”的有关规定，考虑全部免税。这种方式的缺点是很可能误导其投资选择，使大量资金流向营利领域，造成不公平竞争并助长逃税漏税风气。对于“应税收支”占全部收支比例较大的事业单位，可以在促进事业单位体制改革深化的前提下，使事业单位将营利业务剥离。如事业单位设立公司性质的下属单位，可将其“应税收支”业务转入下属公司运营，由下属公司按照有关规定缴纳企业所得税。这种方式的优点是从体制上将事业单位的“应税收支”和“非应税收支”分开核算，分别计税，可以提高征缴的准确性和合理性。但是这种方式只适合具有长期稳定的大比例“应税收支”的事业单位，其设立下属公司单独运营才具有可行性。
二是全额缴纳企业所得税，但适用低税率。有的国家对“非营利组织”从事的一切经济活动生成的利润实行全面征税制。如在保加利亚、印度、菲律宾等发展中国家，非营利组织从事所有商业活动生成的净收入，包括利息、股息、红利皆须缴纳所得税。该项规定虽然确保了国家税收的征缴，但它使非营利组织缺乏独立性和对外界变化的适应能力，抑制了组织规模的壮大。另外，有的国家对“非营利组织”参与营利性活动的收入给予低于企业所得税率的税收优惠。这是考虑到非营利组织的应税收入不能使私人获利，从而获得税法优惠政策的倾斜。如日本法律规定，公益团体参与营利性活动有权享受低档税率。结合以上两种思路，我国可以考虑不再区分事业单位的“应税收支”和“非应税收支”，而是直接将其全部收支相抵后计算结余，采用一个低于企业适用税率的档次征缴。适用税率由主管税务机关酌情核定。如企业所得税适用税率为25％，事业单位所得税适用税率可以为10％。这种计算方法的优点是最为简单易行，可以保证税源稳定；缺点是规定较为机械，尤其对于“非应税收支”占全部收支比例较大的事业单位，缺乏准确性与合理性。
【关键词】小企业 小企业会计准则 企业所得税 企业所得税法 纳税调整
小企业会计准则第七十一条规定，“小企业应当按照企业所得税法规定计算的当期应纳税额，确认所得税费用。小企业应当在利润总额的基础上，按照企业所得税法规定进行纳税调整，计算出当期应纳税所得额，按照应纳税所得额与适用所得税税率为基础计算确定当期应纳税额。”那么，小企业纳税申报时，如何进行纳税调整呢？我们认为，作为会计纳税申报人员应从所得税的计算、纳税调整内容、纳税调整方式及纳税调整时间等诸方面掌握清楚，以期做好纳税申报工作。为此，本文拟对此谈一点粗浅之见。
一、所得税的计算
（一）所得税的计算原则
小企业应当按照企业所得税法规定计算当期应纳所得税，确认所得税费用。其所得税计算原则在于两个方面：一是，小企业所得税的计算依据是企业所得税法而不是小企业会计准则。一句话，小企业应当根据企业所得税法的第二十二条和企业所得税法实施条例的第七十六条的规定计算当期所得税费用。二是，小企业计算的应纳所得税额即为所得税费用，小企业会计准则规定，执行小企业会计准则的小企业按应付税款法计算缴纳所得税。因此，小企业利润表中的所得税费用存在与企业所得税年度纳税申报表中应纳所得税之间的直观等额勾稽关系。即“所得税费用”科目的发生额与“应缴税费——应缴所得税”科目的发生额相同。
（二）所得税的计算方法
小企业应当在利润总额的基础上，按照企业所得税法规定进行纳税调整，计算出当期应纳税所得额，以应纳税所得额与适用所得税税率为基础计算确定当期应纳税额。其计算公式如下：
应纳税额=应纳税所得额×适用所得税税率—减免税额—抵免税额
其中，
应纳税所得额=收入总额—不征税收入—免税收入—扣除额—允许弥补的以前年度亏损
根据《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表》的要求，小企业的应纳税所得额的计算公式通常可表示如下：
应纳税所得额=利润总额+纳税调整增加额—纳税调整减少额—弥补以前年度亏损
亦即，
纳税调整后所得=利润总额+纳税调整增加额—纳税调整减少额
二、纳税调整内容
企业所得税第二十一规定，“在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。”小企业在计算应纳税所得额时，对于按照小企业会计准则计算的应纳税所得额与税法不一致的项目进行调整。具体调整项目如下：
（一）收入类项目的调整
根据国家税务总局制定的《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报》（国税发〔2008〕101号）附表三《纳税调整项目明细表》的要求，并结合目前小企业的实际情况和小企业会计准则的规定，构成小企业纳税调整收入类项目主要有：
1.免税收入。免税收入是指属于企业的应税所得但按照税法规定免予征收企业所得税的收入。小企业的免收收入主要包括国债利息收入和符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益等。
2.减计收入。减计收入是指按照税法规定准予企业某些经营活动取得的应税收入，按一定比例减少计入收入总额，进而减少应纳税所得额的一种税收优惠措施。与加计扣除方式类似，减计收入也是一种税收优惠措施。按照“企业所得税法第三十三条所称减计收入，是指企业以《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的资源作为主要原材料，生产国家非限制和禁止并符合国家和行业相关标准的产品取得的收入，减按90%计入收入总额。”小企业减计收入本身，就是减计了应纳税所得额，从而少计所得税。
3.减、免项目所得。减、免项目所得分为减税项目所得和免税项目所得。按照企业所得税法实施条例有关规定，小企业从事农、林、牧、渔业项目的所得，可以免征、减征所得税；从事花卉、茶以及其他饮料作物和香料作物的种植、海水养殖、内陆养殖等减半征收所得税。
（二）扣除类项目的调整
构成小企业纳税调整增加额的项目主要有11项，具体包括：
1.职工福利费支出。企业所得税法实施条例第四十条规定，“企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金的14%的部分，准予扣除”。小企业当年发生的职工福利费支出实际超过14%，则超出部分应调增应纳税所得额。即超过部分进行纳税调整，作为纳税调整增加额计入应纳税所得额中。
2.职工教育经费支出。企业所得税法实施条例第四十二条规定，“除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金的2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后年度结转扣除”。也就是说，小企业当年发生的职工教育经费支出实际超过2.5%部分，则在当年将超出部分应调增应纳税所得额，次年，再将超过部分调减次年度应纳税所得额。
3.工会经费支出。企业所得税法实施条例第四十一条规定，“企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额的2%的部分，准予扣除”。该条规定，小企业当年发生的工会经费实际超过2%的部分，应调增应纳税所得额。且超过部分进行纳税调整，且不允许再将超过部分调减次年度应纳税所得额。
关键词:加强 企业所得税 管理 思考
企业所得税作为我国现行税制结构中的一个重要税种，是国家财政收入的重要组成部分。充分发挥企业所得税的调节和监督作用，对于促进社会经济发展，保证国家财政收入具有重要意义。由于企业所得税管理涉及面广、政策性强、计算过程复杂，是一项管理难度较大的工作。因此加强企业所得税管理，促进企业所得税管理规范化，不断提高企业所得税管理水平是当前企业所得税工作的重要内容。
一、白云区企业所得税管理现状
白云区是广州市企业数量最多的区之一，每年这个区的企业所得税收入为整个广州市的税收收入做出很大贡献。但从近三年入库数据来看，企业所得税呈现逐年下降趋势。以2009年度为例，白云局企业所得税管户6805户，2009年企业所得税入库48388万元，同比下降9.06%，减收4822万元。
二、目前企业所得税管理中存在的主要问题
(一)企业对企业所得税政策不够熟悉
由于所得税计算复杂、政策性较强，不少企业的财务人员对企业所得税税前扣除项目的基本规定、扣除依据、扣除比率等掌握不够全面、准确，部分企业出现了超标准提取列支费用、超年度摊销费用、把有标准控制的费用列到没有标准控制的费用里、有享受减免税的企业擅自胡乱调整纳税申报等问题，这些问题不仅影响了税收政策的正确贯彻执行和企业财务核算的真实性，同时也增加了纳税人的纳税成本和税务机关的征税成本。
(二)企业所得税管理方式落后
目前，税务部门管理企业所得税在方式上还存在一定不足，管理手段比较落后。主要表现在所得税征收、管理的各个环节:一是对纳税人申报表的审核手段落后。多年来，对所得税申报表的审核全部依靠人工进行；二是管理环节中对所得税检查方式落后，没有针对性。税务人员进行专项检查时，检查对象的选择也主要依靠人工进行，没有科学的方法甄别纳税人当年或以前年度所得税申报的真实性。
三、加强企业所得税管理的措施及建议
(一)要做好对企业办税人员的政策宣传和辅导
宣传好税收相关政策，使之正确地贯彻到每一个纳税人，是税务机关的应尽之责。针对企业大多数会计核算人员和管理人员对所得税政策缺乏了解，严重制约着所得税的规范管理的现状。应通过开展多种形式，广泛、深入的税收法规宣传，使纳税人了解企业所得税政策法规的各项具体规定，特别是税前扣除项目的范围和标准，涉及纳税调整的税收政策，税法与会计制度存在差异时如何办理纳税申报等。
(二)要通过强化纳税评估来提高所得税申报质量
企业所得税纳汇缴申报期结束后，税务机关应根据日常管理和纳税人年度纳税申报情况，通过分析、筛选确定企业所得税评估对象，进行纳税评估。要结合本地实际，根据宏观税收分析和行业税负监控结果以及相关数据设立评估指标及其预警值。纳税评估的重点是税源大户、连续亏损企业、历年检查中问题较多的企业、财务管理混乱的企业。应根据纳税人生产经营状况与企业所得税纳税申报的实际情况确定纳税评估对象。同时要创新评估方法。要综合运用各类对比分析方法，通过计算机或者人工进行纳税评估。
(三)加强汇缴管理为核心，提高汇缴工作质量
一是要制定方案，认真部署。要根据企业所得税汇算清缴的相关文件要求，结合基层税务机关的实际情况，制定了年度企业所得税汇算清缴后续管理工作指引，在方案中明确了汇算清缴的范围、受理企业年度申报的注意事项、审核的要求等等，规范了下属各个税务所的操作。汇算清缴工作由税政科统筹安排，各税务所贯彻落实，责任到所，充分发挥税收管理员的作用。二是要认真做好对纳税人的宣传工作。
(四)加强内部培训，打造高素质专业化队伍
目前，随着所得税征管力度的加大，纳税人采取的偷逃税手段越来越隐蔽，一些税务人员的业务水平已经跟不上所得税税收管理工作的要求。税务干部必须具备一定的经济、法律、财会、外语、计算机专业知识，才能更好地适应当前企业所得税管理工作。
参考文献：
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[6]王振.企业所得税纳税筹划.大连：东北财经大学出版社，2010
1.应付税款法。
应付税款法具有不延期性，本期的税收直接在本期核算完毕，不可以延续到下个时期。由于是采取税前利润调整的方案，无法针对税收中的权利和责任进行匹配，不符合国际税法要求的标准。
2.纳税影响会计法。
纳税影响会计法主要是针对由于时间性的差异而影响企业所得税计算的情况而制定的企业所得税的计算方法。当企业的确认时间对所得税的计算金额产生影响时，可以将这种影响向后分配，采用递延法减少税率变动对于企业所得税的影响。但是企业往往将纳税影响会计法中的时间性差异理解为永久性的差异，认为这种差异一旦造成就无法回转，从而导致出现观念上的理解误差。
二、目前的征收方法
受新《企业会计准则》的影响，我国目前企业所得税的征收方法为“资产负债表债务法”。与原有的企业所得税的会计核算方式相比，新的征收方法对企业所得税的会计信息表现的更加全面且完整，保证了在征收企业所得税时会计核算的准确性和系统化，可以使有关部门对企业所得税征收的监管力度更强。负债表债务法主要表从所得税的暂时性差异出发，分析所得税产生此种差异的原因和对企业资产产生的影响，来对企业的资产进行余额调整。从企业所得税的暂时性差异出发可分为：第一，不可抵扣暂时性。主要指的是根据企业在财务报表上显示出来的企业，目前资金或者是负债的金额对企业所得税的计算产生的差异。由于这类差异对企业未来资金的流动影响比较大，所以必须依照税法征收所得税。第二，应纳税暂时性。主要从企业未来的资金回笼或者清债的角度计算，由纳税递延期间税率的变化产生，税率越大，需要交纳的所得税越高。
三、所得税核算的特点
1.资产负债观。
资产负债观主要从企业交易或者企业负债等相关事项的资金入手，然后针对其产生的影响进行确认和计算衡量，最后根据变化确定最终的所得税会计核算。这一方法从企业资金变动的角度出发，并受到资金变化的影响，其收益状况与企业资产的变化成正比。
2.暂时性差异。
暂时性差异这一特点主要是根据纳税影响会计法的特点提炼出来的。企业原有的差异分为永久性和暂时性，但在新的税务法中，只保留了企业所得税会计核算的暂时性差异。这一差异性主要将旧的制度中企业所得税会计核算的永久性差异转变为暂时性差异，降低所得税的会计核算难度和复杂程度。
3.计税基础。
由于资产负债表债法与纳税影响会计法之间存在有较大的差异，无法达到企业所得税会计核算时税率的和谐统一。计税基础是在保证二者本质不改变的情况下，根据资产负债表债法的要求，对企业所得税及计税方法给出理念，保证所得税的计算全面、精准。
四、存在的不足
1.混乱差异概念。
暂时性差异主要是由于企业的一些项目的资金变动在所得税入税前后时间变动上的差异，这种差异只发生在某一时间，不会对以后产生较大的影响。永久性的差异是由企业会计核算的计算口径引发的，发生期在本期，但是对后期也会造成影响。很多企业没有正确认清二者的关系，在处理上较为混乱，导致企业所得税的核算得不到正确的数额。
2.收入没有透明化。
现在的很多企业为了偷税漏税，往往采用很多种办法来隐瞒企业的实际收入，将企业收入做小，从而减少所得税应纳的金额。其表现方式有：没有将企业所有的资产都记录在册；采取先收款，后售货的销售方式；在一些销售业和服务业中，往往会跟客人提出不要发票等优惠的销售策略。
3.没有正确处理税务账目。
企业在税款结算以后没有进行新的账务清算，导致账务上的企业资本跟实际情况不相符。企业不在税后清账的行为可能会导致企业以后的缴纳的税款高于实际应缴数额，为企业带来不必要的财务支出。一些在税后查出需要退补的企业没有查补原因，进行会计核算的合理处理。
4.会计核算的方法不简洁。
资产负债表债务法的计算出发点是：企业现有的企业资产和企业目前所背负的债务。根据二者在企业财务记录的账务表面上数额的加减来算，其暂时性差异指的是企业目前的资产减去负债金额来认定。企业在会计核算时由于资金变动频率较快，所以所得税的计税基础十分复杂。
5.概念不明确。
新规定的企业所得税的计税方法与原有的所得税计算方法在内容上存在重复现象，出发点都是企业的资产负债表，通过比较企业财务的账面价值计算税务基础。作为新的计税方法，不能单从会计核算的角度入手，应该注重所得税核算的本身。
五、应对策略
1.提升会计核算人员的职业素养。
新的所得税的提出，使我国企业所得税的征收进入了一个新的局面。在这一浪潮下，加强对会计从业人员的专业技能培训，提高其对所得税计算方式的熟练度是保证企业所得税核算准确的必然要求。创立培训班，提高会计从业人员的专业知识和专业技能程度，分清企业所得税会计核算中的暂时差异和时间上的永久差异，提升对于新的税务法的运用熟练度，从而提高会计核算的质量。
2.制定正确、简洁的核算方式。
在所得税会计核算的算法上，不应该完全的原有的计算方式。因此，需要对原有的税款计算法进行符合新税法要求的整改和完善，要从我国企业发展的实际出发，不应盲目的追求国际化标准。
3.完善税法。
从目前的角度来看，我国现行的新税法在体制建设上还不是很完善，对于我国的中小型企业并不适合。所以，完善现今的税法制度，让其能够更好的适用于多家的企业，是保证所得税核算准确的重要因素。
六、结语
一、目前企业所得税管理中存在的问题
(一)企业所得税纳税核算混乱，既需要加大管理层面的规范力度，更需要税制层面的进一步明确
一方面，企业所得税税制特点决定了其税收征管上的难度。相对于其他税种而言，企业所得税的核算与企业财务会计的关系更为密切，涉及面广、政策性强、计算过程复杂，要求企业财务人员不仅要精通财务知识，还要熟悉掌握税收政策的具体规定。目前由于纳税人对所得税政策了解不够全面、掌握不够准确，尤其对企业所得税税前扣除项目的基本规定、扣除依据、扣除比率等掌握不够全面准确，对同一个政策，不同的企业有不同的理解，导致企业所得税的核算比较混乱。另一方面，新企业所得税法对一些概念界定上的模糊和执行口径的不明确以及相关配套政策滞后给税收征管带来新的困难，亟待进一步明确和完善。
(二)企业所得税国地税分管造成征管中的诸多矛盾，需要从政策层面根本解决
一是造成了地税部门税收任务增长与所得税税源匮乏之间的矛盾。现行所得税政策一方面使地税部门无新的所得税税源注入；另一方面是部分老企业为享受新办企业的税收优惠政策，通过重组、改制、更名、兼并、合资、迁址等方式进行税收转移，地税原有税源受到蚕食。二是造成了加强征管与税收管理权丧失的矛盾。迫于税收收入形势的压力，地税部门对企业所得税的管理更为严格，因此造成企业对地税部门的不理解，产生抵触情绪，“避重就轻”的本性客观上更加速了他们在地区之间、不同征管部门之间转移的进程。三是造成加强企业所得税征管与加强其他税种征管的矛盾。企业所得税税种的特殊性，决定了税务部门只有管住企业所得税，才能实现对整个企业的控管，同时为对其他税费的控管创造有利条件。在企业所得税税源逐年萎缩的情况下，税收任务要求收入快速增长的压力必然会落在营业税、车船税、房产税等地方税种上，加大了对其他税种的征管难度。四是国税、地税因管辖权而引发的矛盾。企业所得税实行分享体制后，同一个税种、同一个集团所属不同的子企业由两个税务部门征收，由于所处位置不同，对政策的理解角度不一，因企业管辖权问题，引发了国地税部门之间的诸多争议。
(三)企业所得税管理精细化程度不够，需要进一步加强
由于企业所得税采取预缴的办法，大多数管理人员认为日常的监管没有实际意义。加上时间精力有限，税源管理部门对企业所得税的纳税情况和税收增减变化往往不够重视。缺乏深入实际的调查研究，缺乏对相关税源信息及时、全面、准确地分析和判断，在企业所得税的税源监控和管理上既缺乏主动性，又不够精细。
(四)企业所得税管理手段滞后，有待进一步改进
一方面，在对纳税申报的审核方面，缺乏科学、有效的稽核手段和稽核方法，主要依靠人工审核的手段，而且是就表审表，仅仅关注表内的逻辑关系，再加上人员素质的差异，对申报表的审核流于形式。另一方面，由于对企业所得税的税收分析缺乏可靠的基础、纳税评估工作开展不够深入，对企业所得税的日常监控缺乏针对性，没有科学有效的方式方法用以甄别纳税申报的真实性，从而不能进一步对可能存在问题的纳税人进行针对性的检查，这无疑会助长纳税人偷逃企业所得税的侥幸心理。
(五)息化应用水平与所得税日常管理矛盾突出
企业所得税政策复杂，日常管理中需要调用的数据繁多，急需利用信息化管理来提高质量和效率。由于目前信息化数据利用程度不高，利用信息化手段管理企业所得税的问题还不能得到有效解决。
(六)基层所得税管理人员的素质无法适应管理需要
由于企业所得税政策性强，具体规定多、变化快、计算复杂，又于企业财务会计核算联系密切，纳税检查内容多，工作量大，因此，对所得税管理人员的素质要求更高。而目前在基层，比较全面掌握企业所得税政策和企业财务知识的干部较少从而导致一些问题不能及时发现和纠正。加之目前全区地税系统人员年龄老化程度比较严重，多年未招录新人。因此企业所得税管理人员的现状已成为制约所得税管理工作的瓶颈问题，管理力量和人员素质亟需充实提高。
(七)纳税评估机制有待进一步加强
当前企业所得税纳税评估工作在税收征管过程中所处的地位不明确，大部分税务部门并没有没立专门的纳税评估机构，部分单位把它当作一项可有可无的工作，实践中经常与税务稽查相混淆。加上纳税评估指标体系不够完善，评估人员专业素质不高，造成指标体系数据采集困难，选案随意性大，评估方法过于简单，评估质量不高，评估各自为政，缺少统一标准等问题。虽然目前全区地税系统已经开展了纳税评估工作，但是纳税评估基本是就表到表，流于形式，走过场，纳税评估收效甚微。
二、新法框架下加强企业所得税管理的对策建议
(一)实行地方企业所得税统一归口管理，建立企业所得税征管协调机制
一是实行地方企业所得税统一归口管理。除了中央企业以外，其余地方企业所得税应该归口统一由地税部门征管，切实做到公平税负，以利切实加强企业所得税的征管。二是进一步明确新办责任有限公司的征管范围，特别是对“换汤不换药”的改制企业、仅注入少量资金就变换名称的企业等予以具体明确。三是建立企业所得税征管协调机制。对国税、地税对企业所得税征管交叉和执行政策标准不统一问题，两家税务机关要建立征管协调例会制度，定期召开联席会议，共同研究所得税征管范围界定、政策执行及税基管理等问题，做到沟通配合，及时解决征管过程中存在的分歧。四是强化所得税税收政策管理，严格执行企业所得税政策，保持所得税政策的一致性，反对擅自制定各种企业所得税优惠政策，防止执行所得税政策的不统一、税基管理不一致的情况。
(二)加强对企业所得税法的宣传，规范企业财务核算
一是积极做好新企业所得税法及其实施条例的宣传辅导工作。通过各种途径帮助纳税人及时准确掌握新税法精神、政策规定、纳税申报要求、新税法及实施条例与原法的主要区别以及税收优惠政策鼓励的对象、新旧税法征管办法的衔接等等，提高纳税人对新税法的遵从度。二是加强财会人员的业务辅导。三是加强日常企业所得税纳税申报的审核和管理。要充分利用综合征管系统、纳税预警系统、纳
税评估系统等信息资源，对纳税人的企业所得税申报情况进行对比分析，评估其纳税申报的真实性和准确性。
(三)加快实施企业所得税科学化、精细化管理
一是加强对企业收入总额、应税收入，免税收入的核实工作。加强对关联交易的管理，建立一方企业税前扣除项目和另一方企业收入确认的关联审查制度，加强比对，强化同期确认。二是按企业规模、纳税信用等级、行业、征收方式等，合理确定分类管理的标准，对重点纳税人实际工作中要实行查账征收，以全面管户为主，以税源监控和日常管理为重点，按季(月)分析企业的生产经营情况和税源变化情况。三是严把审批关，保证正确贯彻落实所得税政策。四是开展经常性的、切实有效的税收执法检查，认真落实税收执法责任追究制度，将税收执法的结果与年度考核奖励挂钩，形成上下级之间、征纳税双方之间相互联动的监督制约机制。五是充分利用现代信息技术，使企业的开业、变更、注销登记、生产经营、纳税中报等数据信息在各职能部门间实现资源共享。加强与地税，工商、银行等部门的沟通协调工作，定期相互传递税务登记户数、变更户数、注销户数等信息，在所得税管户的登记、检查、核实方面加强合作，从源头上杜绝漏征、漏管户现象发生。
(四)加快企业所得税信息化建设，提升所得税管理科技含量
当前企业所得税管理信息化相对滞后，功能不完善，管理信息采集和传递相当部分还采用传统手工方式，不能适应新形势下加强企业所得税征管的客观需要。特别是新企业所得税法实施后，总分机构全面实行汇总纳税，税源控管、税款入库、汇算清缴更需要以信息化为支撑。目前，“金税工程”三期建设准备工作已经启动，必须将企业所得税信息管理化全部纳入整个税收管理信息化建设中通盘考虑，逐步建立全国税务系统企业所得税信息交换平台。要完善综合征管软件的企业所得税应用管理功能，增加以管理为核心的汇算清缴，纳税评估、涉税事项审批等管理功能。规范计算机稽查选案、网上稽查、审理的功能，避免稽查工作的盲目性、随意性，全面提高企业所得税管理水平。
(五)深化两个系统应用，提高所得税申报质量
以税收分析预警系统和纳税评估系统为依托，全面分析和查找企业所得税管理工作中存在的深层次问题，有效解决税收管理员在日常监控过程中获取信息不足、分析不透彻、税源管理质量不高的状况。一是建立所得税评估专职部门，选配综合素质较高的评估人员，把企业所得税纳税评估工作列入一项重要日常性管理工作，确保所得税纳税评估工作落到实处。二是建立切合实际的评估指标体系和行业参数。三是建立和健全数据信息采集、预警值测算、各税种纳税评估协调配合、约谈实地调查、评估结果处理、纳税评估考核、经验交流、地税机关各部门在企业所得税纳税评估工作中的岗位职责等各项制度。
[关键词]企业所得税纳税调整审计
为了顺利完成新税法下企业所得税纳税调整审计工作,需明晰审计工作关键步骤:
一、制定企业所得税的审计计划
制定合理的企业所得税审计目标,为实现企业所得税审计指明方向;确定科学的企业所得税审计程序,使企业所得税审计不偏离审计目标并有条不紊地进行,从而提高审计工作质量。 及时对企业所得税业务控制审计,对企业所得税核算范围控制进行审计,对企业所得税涉及的会计科目控制进行审计,对企业所得税的征收方式进行审计。
重视对企业所得税业务处理流程审计,最大限度地降低审计风险,获取或编制明细表,核实其内容是否真实可靠,是否与总账数、报表数相等。了解是否按纳税鉴定或纳税通知的税种、计税依据、税率来确定应纳税内容,减免税的范围和期限。对税务部门的汇总清缴文件进行有效性分析,并与明细表进行核对。检查各种企业所得税计算的正确性。慎重地选择企业所得税的切入点,确保企业所得税审计目标的实现。
对企业所得税的审计,注册会计师应根据被审计单位本年的收入、支出、费用、利润、亏损和以前年度所发生的问题等确定企业所得税的实质性测试的审计程序和方法。
二.明确被审计方责任
被审计方有设计、实施和维护相关的内部控制制度,保证会计资料、纳税资料的真实、合法和完整。以确保贵单位编制的企业所得税纳税申报表符合《中华人民共和国企业所得税法》、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》以及其他税收法律、法规、规范的要求,并如实纳税申报。
企业所得税的审计依据的就是企业所提供的会计资料,所以被审计方提供的资料对审计的结果十分重要。
三. 明确审计方责任
审计方责任是,按照《注册税务师管理暂行办法》(国家税务总局第14号令)、《注册税务师执业准则(试行)》(国税发〔1999〕第193号)、《企业所得税汇算清缴纳税申报鉴证业务准则(试行)》(国税发〔2007〕10号)和其他有关规定,对申报表反映的纳税信息的真实性、合法性实施审计鉴证,并发表审计鉴证意见。通过对被审计单位内部控制的了解、询问、观察及测试,评述客户与企业所得税有关的内部控制及其有效性。对被审计单位提供的账册、凭证、报表及企业所得税纳税申报表等资料进行审查,评述客户与企业所得税有关的各项内部证据和外部证据的相关性和可靠性。对被审计单位提供的会计资料及纳税资料进行审核的过程中,采用检查、观察、监盘、查询、计算、分析性复核以及抽查会计凭证等必要的审查程序,并在已取得的资料的基础上进行职业判断。
审计方所出的审计报告一般要求报送税务部门,所以必须要运用正确的职业判断和方法做出正确的审计结果。
四. 纳税调整增加、减少额的实质性审核
(1)工资薪金支出的审核
企业发生的合理的工资薪金支出,准予扣除。工资薪金,是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬。并规定地区补贴、物价补贴和误餐补贴也应作为工资薪金支出。还规定了下列支出不作为工资、薪金支出:雇员向纳税人投资而分配的股息性所得;根据国家或省政府的规定为雇员支付的社会保障性缴款;从已提取职工福利基金中支付的各项福利支出(包括职工生活困难补助、探亲路费等),各项劳动保护支出;独生子女补助;纳税人负担的住房公积金;国家税务总局认定的其他不属于工资、薪金支出的项目。
(2)职工福利费支出的审核
财政部修订后的《企业财务通则》实施后,企业不再按照工资总额14%计提职工福利费,2007年已经计提的职工福利费应当予以冲回。截至2006年12月31日,应付福利费账面余额(不含外商投资企业从税后利润中提取的职工福利及奖励基金余额)区别以下情况处理,上市公司另有规定的,从其规定。
余额为赤字的,转入2007年初未分配利润,由此造成年初未分配利润出现负数的,依次以任意公积金和法定公积金弥补,仍不足弥补的,以2007年及以后年度实现的净利润弥补。
余额为结余的,继续按照原有规定使用,待结余使用完毕后,再按照新会计准则执行。
(3)业务招待费支出的审核
企业发生与生产、经营直接有关的业务招待费,纳税人能提供真实有效凭证或资料,在下列限度内准予作为费用列支,超过标准的部分,不得在税前扣除:全年销售(营业)收入净额在1500万元及其以下的,不得超过销售(营业)净额的5‰;全年销售(营业)净额超过1500万元的部分,不得超过该部分销货净额的3‰。销售(营业)收入净额是指纳税人从事生产、经营活动取得的收入扣除销售折扣、销售折让、销售退回等各项支出后的收入额,包括基本业务收入和其他业务收入。
举例企业本纳税年度实际发生业务招待费账载金额1万元,按实际发生的业务招待费支出60%的比例计算可税前扣除的限额为6000元;本纳税年度收入总计100万元,按销售(营业)收入5‰的比例计算可税前扣除的业务招待费限额为5000元,取其低者为允许税前扣除的税收金额5000元,所以纳税调整增加1000元。
(4)广告费和业务宣传费支出的审核
新企业所得税法实施条例规定,企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出,除国务院财政、税务主管部门另有规定外,不超过当年销售(营业)收入15%的部分,准予扣除;超过部分,准予在以后纳税年度结转扣除。
国际上大多数国家对个人以外的组织或实体课税，是以法人作为标准认定纳税人的。实行法人税制是企业所得税制发展的方向，也是企业所得税改革的内在要求，有利于更加规范、科学、合理地确定企业的纳税义务。按照国际的通行做法，新企业所得税法在界定纳税人身份时采用了规范的“居民企业”和“非居民企业”概念，以法人主体为标准纳税。居民企业要承担全面纳税义务，就其境内外全部所得纳税；而非居民企业则承担有限纳税义务，一般只就其来源于我国境内的所得纳税。
旧企业所得税法对收入总额的规定是纳税人在一个纳税年度内取得的各项收入，包括生产、经营收入、财产转让收入、利息收入、租赁收入、特许权使用费收入、股息收入和其他收入，采用的是列举法；而新企业所得税法则采用宽口径的收入总额概念，将企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入作为收入总额，然后剔除如财政拨款、依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金等。新企业所得税法的收入总额口径比原来要大，虽然实际计算结果没有太大的差异，但新规定有利于税务部门掌握企业所有的收入来源，从而避免企业漏记收入。
新企业所得税法昀大的变化就是将内外资企业所得税率统一为25%。旧企业所得税法下内资企业和外资企业的进一步实施，安庆市政府对文化产业发展的重视也进一步加强，全市旅游业发展环境必将进一步优化。天柱山机场的建设以及交通的发展，都为当地旅游业的发展起到了积极的促进作用。可以遇见，主打文化旅游品牌的安庆将迎来发展的春天。
所得税税率均为33%，但对设在经济特区的外商投资企业、在经济特区设立机构、场所从事生产、经营的外国企业和设在经济技术开发区的生产性外商投资企业等减按15%的税率征收企业所得税；对设在沿海经济开放区和经济特区、经济技术开发区所在城市的老市区的生产性外商投资企业减按24%的税率征收企业所得税；对企业年度应纳税所得额在3万元至10万元和3万元以下的分别实行27%和18%的优惠税率，从而内资企业平均实际税负为25%左右，外资企业平均实际税负为15%左右。同时，旧企业所得税法税率档次多，使不同类型企业的名义税率和实际税负差距较大，因此，有必要统一内资、外资企业所得税税率。另外，新企业所得税法规定居民企业的所得税税率为25%，非居民企业的所得税税率为20%，符合条件的小型微利企业，减按20%的税率征收企业所得税；国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15%的税率征收企业所得税。新企业所得税法实施后，内外资企业的税负趋于公平，可以避免“假外资”企业造成的国家税源流失现象。
1.对于工资支出，旧企业所得税法下，内资企业原只能按照计税工资扣除，而外资企业则可以据实扣除。新企业所得税法规定，企业均可以按照工资的实际支出据实扣除，从而缩小了内外资企业的差距，但新企业所得税法同时规定，工资支出应做到真实、合理，否则税务机关有权调整工资扣除数。
2.旧企业所得税法对于公益性捐赠只允许在年度应纳税所得额的3%范围内扣除，超过部分不得扣除，这不仅使计算扣除限额时比较繁琐，而且企业多捐赠却未必能少纳税，无疑抑制了企业参与公益性捐赠的积极性；新企业所得税法将公益性捐赠的扣除限额放宽为年会计利润的12%，不仅使计算简便，而且使企业捐赠公益事业越多，获得的税收优惠也越多，无疑会提高企业捐赠公益事业的积极性。
3.旧税法规定广告费用可以在当年全部扣除；新企业所得税法则规定企业实际支出的广告费用按照年度销售额的一定比例作为当年扣除限额，未能在当年全部扣除的可以在以后年度继续扣除。
新税法统一了税收优惠政策，保留了对中西部地区的税收优惠，并将税收优惠原则由以区域优惠为主的格局转为以产业优惠为主、区域优惠为辅，兼顾社会进步的新的税收优惠格局，同时用间接优惠替代直接优惠，将税收优惠政策与具体项目挂钩，将优惠政策落到实处。具体而言：
1.扩大。新企业所得税法放宽了地域限制，规定“国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15%的税率征收企业所得税”，同时严格了高新技术企业的认定标准，确保真正的高新技术企业享受到税收优惠政策；新企业所得税法扩大了对环保的优惠政策，规定“企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额，可以按一定比例实行税额抵免”；对于创业投资企业，新税法规定，“创业投资企业从事国家需要重点扶持和鼓励的创业投资，可以按投资额的一定比例抵扣应纳税所得额”，其投资额的可抵扣比例达到 70%，优惠力度相当大。
2.替代。
（1）旧税法对于安置待业人员和残疾人员达到一定比例的企业直接享受免征或者减征企业所得税的优惠政策；新税法用替代性优惠政策代替直接减免税优惠政策，对于安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资可以在计算应纳税所得额时加计扣除，这样既给予了企业优惠政策，又保障了待业人员和残疾人员的权益。
（ 2）新税法改变了对利用“三废”为原料生产的企业直接免征或减征企业所得税的方式，取而代之为对企业综合利用资源、生产符合国家产业政策规定的产品所取得的收入可以在计算应纳税所得额时减计收入。
3.取消。取消了对经济特区、上海浦东新区和经济技术开发区以及产品出口外商企业、生产性外资企业免征、减半征收或定期减免所得税的税收优惠政策，同时清理、取消了地方性的所得税税收优惠政策，规范了税收优惠政策体系。
4.过渡。对按照现行税法享受低税率和定期减免税优惠政策的老企业给予 5年的过渡性照顾期，逐步过渡到新税率，可以减少新税法对企业的冲击，实现平稳过渡。
面对企业日益增强的避税现象，新企业所得税法借鉴国际惯例，对关联方转让定价作了明确规定，增加了一般反避税、防范资本弱化、防范避税地避税、核定程序等反避税条款。
二、新企业所得税法下的税务筹划
对股息征税是很多国家的普遍做法。而我国对外资企业的股息免征所得税，这也是导致出现日益严重的“假外资”现象及税源大量流失的重要原因。新企业所得税法对非居民企业取得的股息、红利开征所得税，税率为20%，这对部分借国外低税区来华投资的企业有较大影响。这部分非居民纳税人可以利用我国和其他国家或地区的税收协定合理避税，如目前我国香港、爱尔兰、毛里求斯、巴巴多斯等国家和地区，与我国的税收协定均约定对股息适用不超过 5%的预提所得税税率，美国、加拿大等国与我国签订的税收协议对股息适用不超过10%的预提所得税税率。非居民企业可以将公司注册地迁往上述国家或地区，从而规避部分税收。这是一种着眼于长远的避税方法。另一种短期避税方法是尽快将已有的股息汇出境外，或者在新企业所得税法生效前进行股息再投资，这样不仅可以避免20%的所得税，还可以享受原外商投资企业再投资的退税优惠政策。
新企业所得税法规定，在我国境内设立不具备法人资格营业机构的居民企业，应当汇总纳税。这意味着总分支机构要合并纳税，而母子公司则是分别纳税，那么已经设立在经济特区、上海浦东新区、经济技术开发区以及享受税收优惠政策的中西部地区的企业、享受低税率的其他企业，在其他地区应设置分支机构，而不应选择设立独立核算的子公司。因为新企业所得税法对于这类企业给予5年的过渡期，现有企业可以充分利用这项规定，将适用高税率的分支机构并入适用低税率的总机构纳税。总分支机构汇总纳税，还可以互相弥补亏损，从而减轻企业的税收负担。
内容摘要:本文通过对当前58家创业板上市公司招股说明书的统计分析,发现我国创业板上市企业普遍享受所得税减免优惠。为此建议,随着税收优惠政策的不断规范,创业板企业更需要强化自身盈利能力,以逐步化解因税收优惠不确定性所带来的盈利不稳定性风险。
关键词:创业板 所得税优惠 估值效应
创业板企业所得税优惠的现状
自2009年10月创业板迎来第一交易日以来,创业板就以高发行价和高发行市盈率而备受监管部门、投资者和学术界的关注。根据对前五批共58家创业板企业的数据统计显示,第一批上市的28家企业发行价平均为25元/股,发行市盈率平均为57;第二批上市的8家企业发行价平均为29元/股,发行市盈率平均达到84;第三批上市的6家企业发行价平均为34元/股,发行市盈率平均为78;第四批上市的8家企业发行价平均为40元/股,发行市盈率平均达到89;第五批上市的8家企业发行价平均为31元/股,发行市盈率平均达到79;整体58家上市企业平均发行价达到30元/股,发行市盈率平均达到70。其中前50家上市企业首日的开盘价平均为45元/股,相对于发行价增幅达到50%。
对于创业板如此高的发行市盈率和发行后的高估值溢价,其背后的支撑因素值得深入研究,创业板作为我国调整产业结构、推进经济改革的重要手段,创业板的拟上市公司又主要以高新技术企业为主,通常会得到主管机关或地方政府的诸多政策性照顾,所得税优惠是其中最重要的照顾性政策之一。根据深圳证券交易所披露的创业板前58家企业的招股说明书所提供的资料进行统计分析,结果表明:2006-2008年有57家上市公司享受所得税减免优惠,占到总体样本的98%。同时,根据2007年3月通过的新《企业所得税法》规定,经认定的高新技术企业减按15%的税率征收企业所得税。由此2008-2009年通过高新技术认定的企业达到46家,占到总体样本的80%。可见,创业板企业普遍享受所得税减免优惠。
本文以目前上市的58家创业板企业2006年以来的所得税优惠为研究主题,分析创业板企业所享受到的所得税优惠以及这一优惠对创业板高市盈率及发行价的贡献,并进一步分析了这一贡献的可持续性。
创业板企业的特征分析
如图1和图2所示,创业板上市的58家企业,从区域分布特征来看,北京所占比重最大,有13家,占总体的22%以上,其次是广州12家,占总体的21%,两者合计占总体的40%以上,中部共有8家,占总体的14%,西部共有7家,占总体的12%。由此可见创业板上市公司主要集中在经济发达的东部区域,占总体的70%以上。从行业特征来看,归属信息技术行业的有17家占总体的30%,其次是机械设备行业15家占到总体的25%,两者合计占总体的55%,此外,医药、石化和社会服务各占总体近10%,同时根据统计上市企业通过高新技术企业认定的有46家,占总体的80%。
创业板企业所得税优惠的区间分析
为了信息收集的方便,本文法定的所得税优惠直接采用的是上市企业所享受的法定所得税税率优惠, 实际税率( ETR) 定义为上市公司年度所得税费用同当期税前利润总额之间的比率,它反映了所得税费用对公司经营业绩的实际影响程度,以及不同企业所得税负担的公平性。
从表1可知,创业板上市的前58家企业自2006年开始就享受平均13%的优惠税率,这一税率相当于法定基准所得税率(33%)的40%。同时随着上市步伐的推进和2008年1月新所得税法的实施,上述58家企业所享受的所得税优惠自2008年开始逐步递减。若考虑高新技术企业所享受15%所得税优惠税率,这一趋势间接反映出随着新税法实施,企业上市的相关地方性临时所得税减免优惠政策正在逐步减少。
通过对表1进行进一步的区间分析,可以清晰地看到,58家样本企业实际所得税税率自2006年开始区间上逐步向10%-15%、15%-20%两个区间集中,比例由2006年的30%上升到2009年上半年的80%(如表2)。由此可见随着上市的逐步推进和新所得税法的实施,创业板上市公司的税负也逐步走向公平。同样2006年开始58家样本企业所获得的法定优惠税率也逐步向10%-15%单区间集中,由2006年的50%上升到2009年上半年的80%,这也反映了创业板对高新技术企业集中的特征和高新技术企业内部税负逐渐公平的特征。
创业板企业所得税优惠的政策分析
按税法规定,58家样本企业所享受的所得税减免优惠,按照优惠时间和条件的不同,可分为如下六种情况:
(一)外商投资企业
2008年新企业所得税法实施之前,根据《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》,外商投资企业可享受合资企业“两免三减半”和“所得税法定税率为24%,地方所得税法定税率为3%”的税收优惠政策。根据统计的58个样本中该类企业共有10家,占到总体样本的近20%。
(二)高新技术企业
根据新的《企业所得税法》和新的《高新技术企业认定管理办法》及《高新技术企业认定管理工作指引》相关规定,通过认定的高新技术企业可享受15%的所得税政策优惠。根据统计的58个样本2006年通过高新技术企业认定的共有43家企业,2008年在2006年认定的基础上多增加5家通过认定,有2家没有通过认定,共计46家,占到总体样本的近80%。
(三)西部大开发企业
根据《关于西部大开发税收优惠政策问题的通知》(财税[2001]202 号文)等有关规定,符合条件的企业可享受15%的所得税优惠税率。根据统计的58个样本中该类企业共有6家,占到总体样本的10%。
(四)重点软件企业
根据《鼓励软件产业和集成电路产业发展的若干政策》(国发[2000]18 号)规定,国家规划布局内的重点软件企业当年未享受税收优惠的,减按10%的税率征收企业所得税。根据统计的58个样本中该类企业共有5家,占到总体样本的约10%。
(五)符合优惠政策过渡的企业
根据《关于实施企业所得税过渡优惠政策的通知》(国发[2007]39号)的相关规定“有属于《中华人民共和国企业所得税法》实施前根据法律和行政法规享受企业所得税低税率优惠政策的企业,自2008年起执行如下企业所得税过渡优惠政策:2008年按18%税率执行,2009年按20%税率执行,2010年按22%税率执行,2011年按24%税率执行,2012年按25%税率执行”。此外有关于国家级高新技术开发区内的部分相关扶持政策在新企业所得税法实施后依然可以有效过渡。根据统计的58个样本中该类企业共有7家,占到总体样本的10%以上。
(六)特殊行业、阶层及地区
此外,所得税优惠作为一种经济调节手段,在照顾和鼓励特殊行业、阶层及特殊地区方面,在贯彻国家产业政策及促进地区合理布局、配合经济特区政策和劳动就业、社会福利政策等方面都起到一定作用。根据统计的58个样本中该类企业共有4家符合《技术改造国产设备投资抵免企业所得税审核管理办法》规定,享受技术改造国产设备抵免企业所得税优惠;有2家符合《关于下岗失业人员再就业有关税收政策的通知》规定而享受相关免征企业所得税的优惠;有2家符合《财政部、国家税务总局关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知》而享受政府补贴;有1家享受“老少边穷和抗震救灾”相关规定的企业所得税减免优惠;有1家符合《财政部、国家税务总局关于扩大企业技术开发费加计扣除政策适用范围的通知》享受纳税所得额扣除优惠;还有1家享受特殊行业的所得税优惠政策。
不可否认,创业板作为推动成长型中小企业成长、支持国家自主创新核心战略的重要平台,常得到主管机关或地方政府的诸多政策性照顾。但除了高新技术企业所享受的15%优惠所得税率外,统计的58个创业板企业样本,同时享受上述两项及以上优惠政策的企业为30个,占到样本总量的55%。
所得税优惠的估值效应分析
所得税优惠对创业板IPO的估值效应表现为:所得税优惠多净利润高在股本不变的情况下每股收益高在IPO市盈率不变的情况下IPO价格越高。假定上市公司A当年平均总股本为5000万股,本年利润总额为5000 万元,发行市盈率40,按法定税率33%计算的税后净利润为3350 万元,每股收益为0.67元/股,发行价为26.8元/股。如果当年企业实际的所得税费用为1000万元,即实际所得税税率为20%,由此计算的每股收益为0.8元/股,发行价为32元/股。所得税优惠所带来的每股收益和发行价增幅分别达到20%。也即是享受所得税优惠的每股收益和发行价有20%为所得税优惠所贡献。将上述假定进行延展,假定上市公司A当年平均总股本为X万股,本年利润总额为Y万元,法定税率为T0,优惠税率为T1,市盈率为R。则:
不享受所得税优惠的每股收益为:Y(1-T0)/X;不享受所得税优惠的每股发行价为:Y(1-T0)R/X;享受所得税优惠的每股收益为:Y(1-T1)/X;享受所得税优惠的每股发行价为:Y(1-T1)/X;所得税优惠所带来的每股收益增长贡献为:(T0-T1)/(1-T0);所得税优惠所带来的每股发行价增长贡献为:(T0-T1)/(1-T0)。
为了能更好地反应创业板与主板的差异,本文的法定税率为企业所得税法所规定的内资企业统一基本税率,2008年以前为33%,2008年开始为25%。实际税率通过当年所得税费用除以利润总额计算得出。见表3。
如果上市公司的发行价计算考虑了上市前的3年每股收益水平,那么如表3所示,2006年-2008年创业板上市的58家企业所享受的法定税率优惠和实际所得税优惠所带来的每股收益增幅平均达到25%。按照前50家上市平均发行价30元/股计算,其中将会有7.5元/股为所得税优惠所提供。按照目前前50家创业板上市企业所发行的10亿股计算,所得税优惠所带来的发行收入增加为75亿元,平均每家企业的发行收入增加为1.5亿元。
所得税优惠还会通过对市盈率发生间接影响而对发行价产生影响:所得税优惠多净利润高净资产不变的情况下净资产收益率高市盈率高在每股收益不变的情况下发行价高。因此通过上文计算公式来衡量企业所得税优惠带给上市公司的估值 “溢价”效应仅为保守估算。
创业板企业所得税优惠的可持续性分析
考虑2008年1月新企业所得税法开始施行,同时根据王立彦(2004)的研究,以及上市公司对地方政府的经济和政治意义,不少企业在上市前后所享受的所得税优惠政策会发生很大变化。上述创业板企业所获得的所得税减免优惠的可持续性值得关注,具体可分为如下几种情况:
外商投资企业。随着新税法的执行和公司的成功上市,外资股东持股比例将低于25%,由此该类企业将不能继续享受合资企业“两免三减半”的税收优惠政策。
高新技术企业及重点软件企业。由于认定的标准不同,目前统计的58家样本企业中,虽然有46家通过了高新技术企业认定,但其中有70%属于地方政府的认定,与国家有关部门颁布的行政规章有存在差异的地方,而且2008年以前认定并享受所得税优惠的这类企业甚至存在补缴所得税的风险。2008年及以后通过认定的企业还存在所得税优惠政策享受期限的问题,目前高新技术企业认定的期限一般为三年,也即是上述46家新企业所得税法下获得高新技术企业所得税优惠的企业在2011年存在继续被认定为高新技术企业的风险。同样的认定和期限风险也存在于5家通过重点软件企业认定的企业。
西部大开发及其它临时性优惠。受西部大开发企业认定条件的限制和期间的影响,部分享受西部大开发企业所得税优惠的企业预计在2010-2011年期满。而有关抗震救灾及特殊的地方性优惠政策随着时间的推移也会逐步的消失。
综合来看,2008年1月所实施的新企业所得税法对过去的税收优惠原则进行了调整,并确立了“产业优惠为主,区域优惠为辅”的原则。同时创业板也承载着推动产业升级、建设创新型国家的重负,因此以信息技术、生物医药等新兴工业为导向的高新技术企业依然会获得相应的企业所得税优惠政策的支持。虽然“区域优惠为辅”,但配合民族政策给予或保留落后地区对上市公司的企业所得税优惠的政策方向短时间内也不会出现变化。而投资抵免及研发费用加计扣除这类鼓励上市公司投资和研发的间接减免方式也会逐步得到强化。由此可见,虽然创业板上市公司所获得的所得税优惠的可持续性存在很大的风险,但未来的2-3年内创业板上市公司所获得的所得税优惠政策整体不会出现大的变动。
结论
所得税优惠本身并不符合最优税制所要求的公平、普遍、中性和效率原则。如果其激励对象和手段长久不变,则必然会干扰投资者选择,扭曲市场引导的资源配置。尤其是在资本市场上,通过市盈率的杠杆作用,所得税减免会使股票价格以高于减免率幅度上涨,而小额的税收减免优惠换来的则是企业超额的估值溢价,从而进一步加剧了上市公司与非上市公司之间、创业板和主板之间的不公平竞争。因此,随着创业板不断走向完善,在新企业所得税法下对创业板上市公司进行企业所得税优惠的清理、整顿和规范也势在必行。尤其是严控制高新技术企业的审批,取消各类高新技术产业开发区的区域性优惠,明确界定企业所得税优惠的范围。而投资抵免及研发费用加计扣除这类鼓励上市公司投资和研发的间接减免方式更值得提倡。
此外,根据58家创业板上市企业的数据统计,所得税优惠仅是税收优惠的一部分,部分企业获得的税后优惠还包括增值税返还,营业税减免等。高的税收优惠必然会对创业板上市企业的估值带来相应的贡献。但是由于新企业所得税法的实施,以及税收优惠逐步走向规范化。创业板企业还需要不断地强化自身盈利能力,以逐步化解因税收优惠不确定性所带来的盈利不稳定性风险。
参考文献:
一、会计和企业所得税对权益结算股权激励处理的差异
（一）存在等待期权益结算股权激励的确认和计量原则
股份支付的确认和计量，应当以完整、有效地股份支付协议为基础。股份支付在大多数情况下，一般表现为股份期权，要经过授予日、等待期、可行权日、实际行权日等过程。会计和企业所得税对存在等待期权益结算股权激励的确认和计量原则，见表1。
（二）会计和企业所得税对权益结算股权激励处理的差异分析
通过会计和企业所得税对权益结算股权激励处理的比较，可知两者之间存在着明显的差异：（1）会计和企业所得税对确认的费用依据原则不同。会计按照权责发生制的原则对费用进行确认，而企业所得税则是执行收付实现制原则进行确认。（2）会计计入费用的累计金额和行权时企业所得税允许扣除的金额不同。会计上计入费用的累计金额是所授予的权益工资数量和权益工具在授予日的公允价值这两者的乘积，即包含时间价值和内在价值的期权价值；而企业所得税则是按照实际行权数量乘以期权在行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额税前扣除，即行权时股票的公允价值减去行权价。（3）会计计入费用和企业所得税税前扣除的时间不同。会计上是在等待期内分期计入费用；而企业所得税只有在行权时才能税前扣除。
从以上分析可知，企业需要根据《企业会计准则讲解2011—所得税》规定的原则进行所得税会计处理，即与股份支付相关的支出在按照会计准则规定确认为成本费用时，其相关的所得税影响应区别于税法的规定进行处理：如果税法规定与股份支付相关的支出允许税前扣除，在按照会计准则规定确认成本费用的期间内，企业应当根据会计期末取得的信息估计可税前扣除的金额计算确定其计税基础及由此产生的暂时性差异，符合确认条件的情况下应当确认相关的递延所得税。其中预计未来期间可税前扣除的金额超过按照会计准则规定确认的与股份支付相关的成本费用，超过部分的所得税影响应直接计入所有者权益。同时《企业会计准则讲解2011—所得税》还规定：对于按照税法规定可以结转以后年度的税款抵减，虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的，但在本质上可税款抵减与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，视同可抵扣暂时性差异，在符合确认条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。因此，在所得税会计上，企业应按递延所得税资产进行处理。
（三）递延所得税资产的确认和计量
如何对递延所得税资产确认和计量，是本文重点要探讨的内容。递延所得税资产根据涉及的环节不同，处理的方式也不同，因此各环节对递延所得税资产的确认和计量也不相同，具体过程如下：
1.授予日，通常不进行会计处理。
2.等待期内，每一个资产负债表日，企业对递延所得税资产进行会计处理的核心就是企业如何根据会计期末取得的信息估计可税前扣除的金额（即每一个资产负债表日确认的当期股权激励费用）计算确定其计税基础及由此产生的暂时性差异。可用以下计算公式表示：
①估计可税前扣除金额（当期确认的股权激励费用）=（被授予权益股份的人数-本年末已经离开的人数-预计至行权日将离开的人数-已经行权的人数）×每人授予的权益股份数×该权益工具授权日的公允价值×第N个等待时间/整个等待期间-在等待期内已经确认的股权激励累计费用
②当期确认的递延所得税资产=估计可税前扣除金额（当期确认的股权激励费用）×企业所得税税率
3.可行权日，一般不做会计处理。
4.实际行权日，尽管在等待期已经确认了股权激励费用，但是此时所有的行权人员均已经行权，产生了实质的股权激励费用，根据《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》规定，实质产生的股权激励费用允许税前扣除，故应将按照实质产生的股权激励费用作为计税基础计算出来的递延所得税资产从已在等待期内确认的递延所得税资产累计金额中冲回，冲回的该部分递延所得税资产用作抵减税款，剩余的或超出已在等待期内确认的递延所得税资产则直接计入所有者权益的未分配利润中，可用如下公式进行计算：
①实质发生的股权激励费用=实际行权人数×每人授予的权益股份数×（该权益工具行权日公允价格-该权益工具行权日行权价格）
②用作抵减税款的递延所得税资产=实质发生的股权激励费用×企业所得税税率
二、案例解析存在等待期的权益结算股权激励
20×5年12月，甲公司披露的股票期权计划如下：根据公司《股权激励计划》的规定，（1）股票期权的行权条件为：①20×6年年末，公司当年可行权条件为销售增长率达到6%。②20×7年年末，公司可行权条件为20×6～20×7年两年平均销售增长率达到5%。③20×8年年末，公司可行权条件为20×6～20×8年三年平均销售增长率达到4%。（2）股票期权的授予日：20×6年1月1日。（3）授予对象：分公司销售主管20人。（4）授予数量：共授予激励对象每人10000份股票期权。（5）股票面值：每股1元。（6）行权价格：本次股票期权的行权价格为每股3元。
根据甲公司测算，其股票期权在授予日的公允价值为每份5.4元，在行权日的公允价格为每份6元。20×6年甲公司销售增长率为5%，有2名激励对象离开，但甲公司预计20×7年销售增长率将保持快速增长，20×7年12月31日有望达到可行权条件；另外，甲公司预计20×7年没有激励对象离开公司。20×7年甲公司销售增长率为4%，有2名激励对象离开，但甲公司预计20×8年销售增长率将保持快速增长，20×8年12月31日有望达到可行权条件；另外，甲公司预计20×8年没有激励对象离开公司。20×8年甲公司销售增长率为3%，有2名激励对象离开。20×9年12月31日，甲公司激励对象全部行权。假定甲公司20×6年至20×9年除股权激励事项外会计利润、应纳税所得额均为100万元，企业所得税率为25%。
要求：根据上述资料进行甲公司与权益结算股权激励有关的账务处理。
账务处理如下：
1.20×6年1月1日，授予日不进行账务处理。
2.等待期：
（1）20×6年12月31日，虽然没能满足销售增长率增长6%的要求，但公司预计下年将以较快的速度增长，激励对象有望能够行权，所以公司将其预计等待期调整为两年。
当期确认的股权激励费用=（20-2-0-0）×10000×5.4×1/2-0=486000（元）
当期确认的递延所得税资产
=486000×25%=121500（元）
当期确认的应交企业所得税
=1000000×25%=250000（元）
会计分录：
借：销售费用 486000
贷：资本公积—其他资本公积
486000
借：递延所得税资产 121500
所得税 128500
贷：应交税费—应交所得税
250000
（2）20×7年12月31日，虽然两年实现的平均销售增长率5%的目标未能实现，但公司仍然估计能够在第三年取得较理想的业绩，从而实现三年平均增长4%的目标，所以公司将其预计等待期调整为三年。
当期确认的股权激励费用=[20-（2+2）-0-0]×10000×5.4×2/3-486000=90000（元）
当期确认的递延所得税资产=90000×25%=22500（元）
当期确认的应交企业所得税=1000000×25%=250000（元）
会计分录：
借：销售费用90000
贷：资本公积—其他资本公积
90000
借：递延所得税资产 22500
所得税 227500
贷：应交税费—应交所得税
250000
（3）20×8年12月31日，三年平均销售增长率达到4%的目标实现，等待期结束。
当期确认的股权激励费用
=[20-（2+2+2）-0-0]×10000×5.4×3/3-（486000+90000）=180000（元）
当期确认的递延所得税资产
=180000×25%=45000（元）
当期确认的应交企业所得税
=1000000×25%=250000（元）
会计分录：
借：销售费用费用 180000
贷：资本公积—其他资本公积
180000
借：递延所得税资产 45000
所得税 205000
贷：应交税费—应交所得税
250000
3.20×8年12月31日，行权日，一般不做会计处理。
4.20×9年12月31日，实际行权日
实质发生的股权激励费用=[20-（2+2+2）]×10000×（6-3）=420000（元）
用作抵减税款的递延所得税资产=420000×25%=105000（元）
结转的递延所得税资产=（121500+22500+45000）-105000=84000（元）
当期确认的应交企业所得税
=（1000000-420000）×25%=145000（元）
行权后实际收到的银行存款=[20-（2+2+2）]×10000×3=420000（元）
实际行权日确认的股本=[20-（2+2+2）]×10000×1=140000（元）
会计分录：
借：所得税 250000
贷：递延所得税资产 105000
应交税费—应交所得税
145000
借：利润分配—未分配利润 84000
贷：递延所得税资产 84000
借：银行存款 420000
资本公积—其他资本公积
756000
贷：股本 140000
资本公积—股本溢价
1036000
通过上述案例，会计对公司确认的股权激励费用为756000元，企业所得税对公司确认的股权激励费用为420000元，可见会计和企业所得税对权益结算股权激励处理存在着明显的差异。该差异主要有两种类型，一种是金额差异，会计按授予日每股期权公允价值5.4元计算，企业所得税则以行权日的公允价格6元与实际支付价格3元的差额计每股3元计算，差异数额为（5.4-3）×[20-（2+2+2）]×10000=336000（元），另一种是时间差异，会计分别于20×6～20×8确认股权激励费用，而企业所得税是在20×9年确认实质发生的股权激励费用。根据所得税会计分类，实质产生的股权激励费用420000元为暂时性差异，以此为基础计算的递延所得税资产105000元用于抵减20×9年应交纳的企业所得税税款；金额差异336000元为永久性差异，以此为基础计算的递延所得税资产84000元则直接转入所有者权益的未分配利润中。
第一条为加强跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理，根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例、《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则和《财政部国家税务总局中国人民银行关于印发〈跨省市总分机构企业所得税分配及预算管理暂行办法〉的通知》（财预〔20**〕10号）的有关规定，制定本办法。
第二条居民企业在中国境内跨地区（指跨省、自治区、直辖市和计划单列市，下同）设立不具有法人资格的营业机构、场所（以下称分支机构）的，该居民企业为汇总纳税企业（以下称企业），除另有规定外，适用本办法。
铁路运输企业（包括广铁集团和大秦铁路公司）、国有邮政企业、中国工商银行股份有限公司、中国农业银行、中国银行股份有限公司、国家开发银行、中国农业发展银行、中国进出口银行、中央汇金投资有限责任公司、中国建设银行股份有限公司、中国建银投资有限责任公司、中国石油天然气股份有限公司、中国石油化工股份有限公司以及海洋石油天然气企业（包括港澳台和外商投资、外国海上石油天然气企业）等缴纳所得税未纳入中央和地方分享范围的企业，不适用本办法。
第三条企业实行“统一计算、分级管理、就地预缴、汇总清算、财政调库”的企业所得税征收管理办法。
第四条统一计算，是指企业总机构统一计算包括企业所属各个不具有法人资格的营业机构、场所在内的全部应纳税所得额、应纳税额。
第五条分级管理，是指总机构、分支机构所在地的主管税务机关都有对当地机构进行企业所得税管理的责任，总机构和分支机构应分别接受机构所在地主管税务机关的管理。
第六条就地预缴，是指总机构、分支机构应按本办法的规定，分月或分季分别向所在地主管税务机关申报预缴企业所得税。
第七条汇总清算，是指在年度终了后，总机构负责进行企业所得税的年度汇算清缴，统一计算企业的年度应纳所得税额，抵减总机构、分支机构当年已就地分期预缴的企业所得税款后，多退少补税款。
第八条财政调库，是指财政部定期将缴入中央国库的跨地区总分机构企业所得税待分配收入，按照核定的系数调整至地方金库。
第九条总机构和具有主体生产经营职能的二级分支机构，就地分期预缴企业所得税。
二级分支机构及其下属机构均由二级分支机构集中就地预缴企业所得税；三级及以下分支机构不就地预缴企业所得税，其经营收入、职工工资和资产总额统一计入二级分支机构。
第十条总机构设立具有独立生产经营职能部门，且具有独立生产经营职能部门的经营收入、职工工资和资产总额与管理职能部门分开核算的，可将具有独立生产经营职能的部门视同一个分支机构，就地预缴企业所得税。具有独立生产经营职能部门与管理职能部门的经营收入、职工工资和资产总额不能分开核算的，具有独立生产经营职能的部门不得视同一个分支机构，不就地预缴企业所得税。
第十一条不具有主体生产经营职能，且在当地不缴纳增值税、营业税的产品售后服务、内部研发、仓储等企业内部辅的二级及以下分支机构，不就地预缴企业所得税。
第十二条上年度认定为小型微利企业的，其分支机构不就地预缴企业所得税。
第十三条新设立的分支机构，设立当年不就地预缴企业所得税。
第十四条撤销的分支机构，撤销当年剩余期限内应分摊的企业所得税款由总机构缴入中央国库。
第十五条企业在中国境外设立的不具有法人资格的营业机构，不就地预缴企业所得税。
企业计算分期预缴的所得税时，其实际利润额、应纳税额及分摊因素数额，均不包括其在中国境外设立的营业机构。
第十六条总机构和分支机构处于不同税率地区的，先由总机构统一计算全部应纳税所得额，然后依照本办法第十九条规定的比例和第二十三条规定的三因素及其权重，计算划分不同税率地区机构的应纳税所得额后，再分别按总机构和分支机构所在地的适用税率计算应纳税额。
第十七条总机构和分支机构20**年及以前年度按独立纳税人计缴所得税尚未弥补完的亏损，允许在法定剩余年限内继续弥补。
第二章税款预缴和汇算清缴
第十八条企业应根据当期实际利润额，按照本办法规定的预缴分摊方法计算总机构和分支机构的企业所得税预缴额，分别由总机构和分支机构分月或者分季就地预缴。
在规定期限内按实际利润额预缴有困难的，经总机构所在地主管税务机关认可，可以按照上一年度应纳税所得额的1/12或1/4，由总机构、分支机构就地预缴企业所得税。
预缴方式一经确定，当年度不得变更。
第十九条总机构和分支机构应分期预缴的企业所得税，50%在各分支机构间分摊预缴，50%由总机构预缴。总机构预缴的部分，其中25%就地入库，25%预缴入中央国库，按照财预〔20**〕10号文件的有关规定进行分配。
第二十条按照当期实际利润额预缴的税款分摊方法
（一）分支机构应分摊的预缴数
总机构根据统一计算的企业当期实际应纳所得税额，在每月或季度终了后10日内，按照各分支机构应分摊的比例，将本期企业全部应纳所得税额的50%在各分支机构之间进行分摊并通知到各分支机构；各分支机构应在每月或季度终了之日起15日内，就其分摊的所得税额向所在地主管税务机关申报预缴。
（二）总机构应分摊的预缴数
总机构根据统一计算的企业当期应纳所得税额的25%，在每月或季度终了后15日内自行就地申报预缴。
（三）总机构缴入中央国库分配税款的预缴数
总机构根据统一计算的企业当期应纳所得税额的25%，在每月或季度终了后15日内自行就地申报预缴。
第二十一条按照上一年度应纳税所得额的1/12或1/4预缴的税款分摊方法
（一）分支机构应分摊的预缴数
总机构根据上年汇算清缴统一计算应缴纳所得税额的1/12或1/4，在每月或季度终了之日起10日内，按照各分支机构应分摊的比例，将本期企业全部应纳所得税额的50%在各分支机构之间进行分摊并通知到各分支机构；各分支机构应在每月或季度终了之日起15日内，就其分摊的所得税额向所在地主管税务机关申报预缴。
（二）总机构应分摊的预缴数
总机构根据上年汇算清缴统一计算应缴纳所得税额的1/12或1/4，将企业全部应纳所得税额的25%部分，在每月或季度终了后15日内自行向所在地主管税务机关申报预缴。
（三）总机构缴入中央国库分配税款的预缴数
总机构根据上年汇算清缴统一计算应缴纳所得税额的1/12或1/4，将企业全部应纳所得税额的25%部分，在每月或季度终了后15日内，自行向所在地主管税务机关申报预缴。
第二十二条总机构在年度终了后5个月内，应依照法律、法规和其他有关规定进行汇总纳税企业的所得税年度汇算清缴。各分支机构不进行企业所得税汇算清缴。
当年应补缴的所得税款，由总机构缴入中央国库。当年多缴的所得税款，由总机构所在地主管税务机关开具“税收收入退还书”等凭证，按规定程序从中央国库办理退库。
第三章分支机构分摊税款比例
第二十三条总机构应按照以前年度（1-6月份按上上年度，7-12月份按上年度）分支机构的经营收入、职工工资和资产总额三个因素计算各分支机构应分摊所得税款的比例，三因素的权重依次为0.35、0.35、0.30。计算公式如下：
某分支机构分摊比例＝0.35×（该分支机构营业收入/各分支机构营业收入之和）＋0.35×（该分支机构工资总额/各分支机构工资总额之和）＋0.30×（该分支机构资产总额/各分支机构资产总额之和）
以上公式中分支机构仅指需要就地预缴的分支机构，该税款分摊比例按上述方法一经确定后，当年不作调整。
第二十四条本办法所称分支机构经营收入，是指分支机构在销售商品或者提供劳务等经营业务中实现的全部营业收入。其中，生产经营企业的经营收入是指销售商品、提供劳务等取得的全部收入；金融企业的经营收入是指利息和手续费等全部收入；保险企业的经营收入是指保费等全部收入。
第二十五条本办法所称分支机构职工工资，是指分支机构为获得职工提供的服务而给予职工的各种形式的报酬。
第二十六条本办法所称分支机构资产总额，是指分支机构拥有或者控制的除无形资产外能以货币计量的经济资源总额。
第二十七条各分支机构的经营收入、职工工资和资产总额的数据均以企业财务会计决算报告数据为准。
第二十八条分支机构所在地主管税务机关对总机构计算确定的分摊所得税款比例有异议的，应于收到《中华人民共和国企业所得税汇总纳税分支机构分配表》后30日内向企业总机构所在地主管税务机关提出书面复核建议，并附送相关数据资料。总机构所在地主管税务机关必须于收到复核建议后30日内，对分摊税款的比例进行复核，并作出调整或维持原比例的决定。分支机构所在地主管税务机关应执行总机构所在地主管税务机关的复核决定。
第二十九条分摊所得税款比例复核期间，分支机构应先按总机构确定的分摊比例申报预缴税款。
第四章征收管理
第三十条总机构和分支机构均应依法办理税务登记，接受所在地税务机关的监督和管理。
第三十一条总机构应在每年6月20日前，将依照本办法第二十三条规定方法计算确定的各分支机构当年应分摊税款的比例，填入《中华人民共和国企业所得税汇总纳税分支机构分配表》（见《国家税务总局关于印发〈中华人民共和国企业所得税月（季）度预缴纳税申报表〉等报表的通知》（国税函〔20**〕44号）附件4，该附件填报说明第二条第10项“各分支机构分配比例”的计算公式依照本办法第二十三条的规定执行），报送总机构所在地主管税务机关，同时下发各分支机构。
第三十二条总机构所在地主管税务机关收到总机构报送的《中华人民共和国企业所得税汇总纳税分支机构分配表》后10日内，应通过国家税务总局跨地区经营汇总纳税企业信息交换平台或邮寄等方式，及时传送给各分支机构所在地主管税务机关。
第三十三条总机构应当将其所有二级分支机构（包括不参与就地预缴分支机构）的信息及二级分支机构主管税务机关的邮编、地址报主管税务机关备案。
第三十四条分支机构应将总机构信息、上级机构、下属分支机构信息报主管税务机关备案。
第三十五条分支机构注销后15日内，总机构应将分支机构注销情况报主管税务机关备案。
第三十六条总机构及其分支机构除按纳税申报规定向主管税务机关报送相关资料外，还应报送《中华人民共和国企业所得税汇总纳税分支机构分配表》、财务会计决算报告和职工工资总额情况表。
第三十七条分支机构的各项财产损失，应由分支机构所在地主管税务机关审核并出具证明后，再由总机构向所在地主管税务机关申报扣除。
第三十八条各分支机构主管税务机关应根据总机构主管税务机关反馈的《中华人民共和国企业所得税汇总纳税分支机构分配表》，对其主管分支机构应分摊入库的所得税税款和计算分摊税款比例的3项指标进行查验核对。发现计算分摊税款比例的3项指标有问题的，应及时将相关情况通报总机构主管税务机关。分支机构未按税款分配数额预缴所得税造成少缴税款的，主管税务机关应按照《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则的有关规定对其处罚，并将处罚结果通知总机构主管税务机关。
第五章附则
第三十九条居民企业在同一省、自治区、直辖市和计划单列市内跨地、市（区、县）设立不具有法人资格营业机构、场所的，其企业所得税征收管理办法，由各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局、地方税务局参照本办法联合制定。
“新的企业所得税实施细则的出台，对我们公司是大利好!”上海一家外贸企业的财务总监钟磊颇为兴奋。
钟磊所在的企业是一家民营企业，两税合并之后，企业将从原来的33％的企业所得税税率下调为25％，与外资企业持平。而同样为钟磊关注的是，按照所得税法第八条的规定： “企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”
那么，在新的企业所得税法中，和老法相比有哪些具体项目是可以在税前扣除的呢?对企业的利好又会有多少?
统一了工资薪金支出的税前扣除 企业放心引进高薪人才
[案例1]
飞翔投资有限公司引进金融理财专家1名，每月工资薪金2万元，2007年以前公司在缴纳企业所得税时，只能按照个人所得税征税标准1 600元扣除，其余多支出的费用都由企业自己负担。2008年不仅个人所得税征税标准提高到2000元，而且企业给理财专家增加的工资薪金都可以在缴纳企业所得税时打入企业成本中，不缴税，企业税费由此减少。
旧税法对内资企业的工资薪金支出扣除实行计税工资制度，对外资企业实行据实扣除制度，这是造成内、外资企业税负不均的重要原因之一。企业所得说法实施条例统一了企业的工资薪金支出税前扣除政策，规定企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。对合理的判断，主要从雇员实际提供的服务与报酬总额在数量上是否配比合理进行，凡是符合企业生产经营活动常规而发生的工资薪金支出都可以在税前据实扣除。由于内资企业的计税工资已经放开，内外资企业按工资薪金支出额计提职工福利费、工会经费、职工教育经费的税前扣除也统一了。
同时，这条对效益好的企业员工将是极大的鼓励，按照原先的规定，企业由税务部门核定一个计税工资，超出计税工资的部分，都必须在税后列支，这使效益好的企业也不能提高员工收入。现在，员工不仅可以分享企业成长的成果，企业也可以放心引进高薪人才，加速企业的成长。
统一了广告费和业务定会费的税前扣除 企业可以放开手脚做广告
[案例2]
起起创意投资公司计划在北京奥运会期间投资200077元做广告，按照原来的规定只能将40万元的广告费用在缴纳企业所得税时扣除掉，其余1960万元要靠自己逐步消化，觉得有点不合算。现在提高了广告费用的税前扣除比例，对于广告费用率高、实际所得税率高、销售净利率低的企业来说受益是很大的，也就是说，起起公司可以先扣除300万元，其余部分可以在以后年度结转扣除。企业实际税前抵扣比例每提高5个百分点，按照目前20％的平均所得税税率计算，企业的净利润就相应提高1个百分点。
关于企业发生的广告费和业务宣传费支出的税前扣除，老税法对内资企业实行的是根据不同行业采用不同的比例限制扣除的政策，对外资企业则没有限制。新的企业所得税法实施条例统一了企业的广告费和业务宣传费支出税前扣除政策，同时，考虑到部分行业和企业广告费和业务宣传费发生情况较为特殊，需要根据其实际情况作出具体规定，企业所得税法实施条例规定，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，广告费和业务宣传费支出不超过当年销售(营业)收入15％的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
统一了公益性捐赠支出的税前扣除
鼓励企业进行捐赠
[案例3]
关键词：股息经济性重复征税国有投资民间投资方案
股息经济性重复征税是基于法人虚拟说或单一个人税派的理论基础。这一学说认为法人是法律上的虚拟，公司仅是股东的集合体，并无独立人格。对公司课税，就是对股东课税，因此公司所得税和个人所得税一并征收会造成对股息的经济性重复征税，同时也造成税收不公平和效率损失。
一、我国个人股息存在重复征收所得税的问题
改革开放以来，随着国家在政策上对非公有制经济的鼓励，民间投资对全社会投资增长的贡献逐步提高。1998年至2001年，我国国内民间投资（包括股份制经济、集体经济、个体经济和联营经济）的平均增幅为20.4%、11.8%、22.7%和20.3%，而国有经济投资增幅已从17.4%逐年回落为3.8%、3.5%和6.7%.目前，在全社会的投资中，民间投资比重与国有经济投资比重已经十分接近。1997年，国有投资、国内民间投资、外商及港澳台投资三者的比重分别为52%、35.9%和11.6%；2001年这一比重已变为47.3%、44.6%和8.1%，国有投资比重与国内民间投资所占比重已相差不到3个百分点。国内民间投资对全社会投资增长的贡献率也逐年提高，由1998年的4.92个百分点上升到2001年的5.81个百分点，正在接近2001年国有经济投资6.17个百分点的贡献率。①
长期以来，由于我国一直实行公有制经济为主导的经济模式，国家的主体投资主要依赖于国有投资，民间个人投资较少，在此情况下，股息经济性重复征税的现象也较少存在。所以在税制设计上，基本采用的是古典税制。随着我国社会主义市场经济的建立和完善，税收政策对股息所得征税也做出了相应的规定，如《中华人民共和国企业所得税暂行条例》规定：“纳税人每一纳税年度的收入总额减去准予扣除项目后的余额为应纳税所得额”。“纳税人应纳税额，按应纳税所得额计算，税率为33%”；《中华人民共和国个人所得税法》规定：“……利息、股息、红利所得……适用比例税率，税率为百分之二十”。按照现行企业所得税条例和个人所得税法规定，个人向股份公司投资，公司分配股息前，投资所得在企业环节要缴纳一道企业所得税，个人从公司取得股息时，在持股者环节还要再缴纳一道个人所得税，所以，对个人投资取得的股息所得，实际上征收了企业所得税和个人所得税两道所得税，我国个人股息存在经济性重复征收所得税问题。如果按照企业所得税33%、个人所得税20%计算，股息的实际所得税税负为46.4%.
随着我国市场经济改革的不断深入，民间投资在社会总投资的份额逐渐增大，股息重复征税的问题也愈显突出，目前已产生了不良后果：一是股息重复征税造成的实际税负提高，影响了私人资本投资的积极性，已成为制约民间资本投资的一个主要因素；二是使企业倾向于债务融资而不是权益融资，或者企业难以吸引权益融资，造成企业资产负债率高，这不利于解决长期以来企业资产负债率居高不下的问题；三是引导企业（大多为上市公司）向减少甚至不愿意发放现金红利的方向发展，这种做法的结果是更加鼓励证券交易的投机行为，同时也不利于在当前证券市场低迷的情况下，增强个人投资者的信心，拉动市场；四是引导个人投资者采取多种偷逃税行为逃避纳税，如私人投资企业为了逃避缴纳20%的个人所得税，大多采取不分配红利、个人向企业借款的方式转移股息。同时，在一些民营经济发达地区，还出现了个人投资者不向企业投资，而改为借款给自己的企业，借款利息在企业所得税前列支，加大了税前扣除数额，减少了企业所得税的缴纳。
二、国际通行的消除股息经济性重复征税的方法及利弊分析
目前，国际上通行的消除或减少股息经济性重复征税的方法主要有三种：
方法一：公司分配给个人的股息在企业环节不征收企业所得税，在持股者环节——个人取得时征收个人所得税。有个人股东参股的企业，其实现的利润用于分配给个人的部分，不征收企业所得税，分配给个人的股息，在个人取得时征收个人所得税。该方法的利处在于：（1）较为彻底地消除重复征税；（2）有利于个人资本长期留存企业用于生产发展。该方法的弊处在于：（1）企业应在汇算清缴期满前召开股东大会并做出决定，明确本年度实现利润中多少用于个人分配；（2）税务机关征收时需准确掌握企业中个人投资额及其分配情况，计算复杂。
方法二：公司分配给个人的股息在企业环节照收企业所得税，在持股者个人取得时免征个人所得税。该方法的利处在于：（1）较为彻底地消除重复征税；（2）简化征管，操作简便。该方法的弊处在于：不利于个人资本长期留存企业用于生产发展。
方法三：股息在企业环节征收企业所得税，在股东缴纳个人所得税时予以抵免已缴纳的企业所得税。公司实现利润，不论分配与否，都正常缴纳企业所得税，企业税后分配给个人的投资所得在缴纳个人所得税时允许抵免这部分所得已缴纳的企业所得税。该方法的利处在于：（1）较为彻底地消除重复征税；（2）有利于严格征管，避免因免征企业所得税而诱使企业钻空子；（3）个人投资所得的所得税税款入库期提前，国家可以提前使用这部分资金。该方法的弊处在于：（1）企业所得税正收，鼓励个人股息分配，不利于个人资本长期留存企业用于生产发展；（2）计算复杂，个人在办理抵免企业所得税时手续繁琐。
方法四：对企业的已分配利润，以低于对未分配利润课税的税率征税。在企业环节，未分配利润按正常企业所得税税率征税，已分配给股东的利润以低于未分配利润的税率征税。在持股者环节，个人所得税照常缴纳。该方法的利处在于：（1）可部分消除重复征税；（2）可鼓励个人资本用于生产发展。该方法的弊处在于：征收时要准确掌握个人投资额及其分配情况，计算复杂。
目前，实行消除或减少股息经济性重复征税的国家大部分采用的是第三种方法。
三、消除股息经济性重复征税的方案选择
近几年来，我国通过实施积极的财政政策，保持了经济的持续高速发展。积极的财政政策，主要依靠国家发行国债，在一定时间内，通过政府投资发展经济，可以起到刺激经济发展的作用。但是，要实现市场经济的良性循环，则不能长期依靠政府投资。应逐渐加大民间投资的比重，最大限度地用民间投资替代政府投资，从而实现投资效益的最大化。藉此，我国的宏观经济政策应围绕着政府投资逐渐淡出、启动民间投资来做文章。
目前，我国民间投资启动的障碍之一就是个人投资取得的股息所得重复征税。对此，税收政策应及时调整，消除个人股息经济性重复征税，鼓励民间投资，保持经济的持续发展。
基于上述目的，消除或减少个人股息经济性重复征税，当前应遵循以下基本原则：
一是遵从法人虚拟说的理论基础，应将个人资本从投入、运营至分配的过程看作是一个资本投资的整体过程。基于全球经济萎缩的形势，刺激投资已成为经济发展的当务之急。据此，税收政策也应与之配套调整，个人资本在公司运营阶段产生的所得只是中间所得，只有分配给个人的股息所得才是最终所得。因此，在对个人股息征收所得税时，应将其在投资过程中实际缴纳的企业所得税和个人所得税综合考虑。
二是判断股息所得税负的轻重，应以最终所得完税后的实际税负为准。
三是为了吸引个人资本长期留存于公司用于发展生产，同时，由于目前我国企业所得税的边际税率为33%，个人股息所得的个人所得税税率为20%，企业所得税税率高于个人所得税税率，所以，消除个人股息经济性重复征税的重点应在减轻企业所得税税负方面做文章。
四是因目前我国对独资、合伙企业已取消征收企业所得税，只征收一道个人所得税，所以，消除或减少个人股息经济性重复征税的结果，是使消除后的个人股息的税负与独资、合伙企业中个人投资者的税负趋于一致。
五是由于消除或减少个人股息经济性重复征税是为减轻个人税收负担而设计的，为了不给国家造成单方面的预算损失，因此，不应将享受对象扩大到不在本国缴纳个人所得税的非居民股东。
遵循上述原则，在方案设计时，应将企业所得税和个人所得税综合考虑。目前，在我国有以下几种方案选择：
一是公司分配给个人的股息在企业环节不征收企业所得税，在持股者环节——个人取得时征收个人所得税。
二是股息在企业环节征收企业所得税，在股东缴纳个人所得税时予以抵免已缴纳的企业所得税。
三是对企业的已分配利润，以低于对未分配利润课税的税率征税。
四是在企业环节正常缴纳企业所得税，在持股者环节对个人的股息所得免征个人所得税。
五是在企业环节正常缴纳企业所得税，在持股者环节对个人的股息所得减征个人所得税。
分析上述五个方案：
方案一用于分配利润的企业所得税免征，有利于吸引个人资本长期留存于公司用于发展生产，但是企业所得税全额免征，个人所得税税率20%，个人股息所得的实际税负为20%，低于独资、合伙企业中个人投资者的税负，违背了本文前述的第4条基本原则。
方案二总体税负与个人独资、合伙企业的税负基本一致。但是，企业所得税正收，不利于资本留用于生产环节，且计算抵免复杂。同时，在所得税收入级次上，由于我国现行部分所得税归属不同地区，跨地区退税无法操作，征管难度大。
方案三在设计降低已分配利润的税率时，结合20%的个人所得税，可以设计总体税负与个人独资、合伙企业的税负趋于一致。同时企业所得税税率降低，还可吸引个人资本用于生产发展。
方案四虽然操作简便，但企业所得税正常缴纳，不利于吸引个人资本用于生产发展。
方案五与方案四的问题基本相似，同时其总体税负高于个人独资、合伙企业的税负，没有完全消除个人股息经济性重复征税。
根据我国目前急需启动民间资本投资市场的现状，在中国现行税制模式下设计消除股息经济性重复征税方案，其方案应有利于实现三个目的：一是吸引个人资本长期留存企业用于生产发展；二是总体税负应与个人独资、合伙企业的税负基本一致；三是个人所得税正税或少减免，保证其调节作用的充分发挥，维护社会安定。综上分析，只有方案三实现了上述三个目的，即：一方面降低了企业所得税税率，有利于吸引个人资本用于生产发展；另一方面企业所得税减征程度的设计，将个人所得税20%的税负因素考虑进去后，则可与个人独资、合伙企业的税负趋于一致。所以，现行税制模式下，我国消除股息经济性重复征税的方案设计，可考虑采取这一办法。
今后，如果企业所得税、个人所得税税制改革，税率全部降低，可改为：公司分配给个人的股息在企业环节不征收企业所得税，在持股者环节——个人取得时征收个人所得税。或者再根据当期经济发展需要以及企业所得税边际税率、个人所得税边际税率的高低，重新选择合适的方案。
