时间：2023-06-07 09:08:29
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇账面价值和公允价值，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
关键词：非货币性；交易；会计处理
2006年，财政部了《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》，对1999年《企业会计准则——非货币易》进行了修订，新准则的和实施，使中国非货币性资产交换准则和国际准则实现了“实质性趋同”，把非货币性资产交换的基础由账面价值更正为公允价值，并按照国际会计惯例对会计信息的生成作了更科学更严格的规定。本文就新旧两准则在非货币性资产交换中处理的异同作以下分析：。
一、非货币交易及非货币易资产的定义及判断标准
一般情况下，非货币性资产主要包括：存货、固定资产、无形资产、股权投资、预付账款、工程物资、再建工程及不准备持有至到期的债券投资等。而非货币易与货币易的界定遵循了会计的重要性原则。即如果支付的货币性资产占换人资产公允价值比例低于25%（含25%），则视为非货币易；反之，如果这一比例高于25%（不含25%），则视为货币易。
二、新旧会计准则对非货币易业务处理的异同
新非货币性资产交换的会计准则与旧的非货币易准则相比，在对换入资产入账价值计价基础和对非货币性资产交换损益的确认等有较大区别，主要表现为：
1、换入或者换出资产价值判断标准：
在旧准则中，以换出资产的账面价值计价，且不涉及补价的非货币易不确认损益。涉及补价的非货币易中，收到补价一方应确认损益，且损益仅以收到的补价所含的损益为限。而新准则明确规定，非货币易同时满足两个条件时，以公允价值计量。两个条件为：一是该交易具有商业性质；二是换入或换出资产至少两者之一的公允价值能够可靠计量。不满足两个条件之一时，以换出资产的账面价值计量。不管以何种基础计价，不核算收到补价所含收益或损失的确认，而是确认换出资产公允价值与其账面价值之间的差额，直接计入损益。
因此，在新准则中是采用账面价值还是公允价值计价，对交易是否具有商业实质的判断是关键。
2、新准则与旧准则会计处理的差异
（1）在不涉及补价的条件下
新准则：若以公允价值计价，以换出资产的公允价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。公式为：
换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+应支付的相关税费。
若以账面价值计价，以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费作为换入资产的入账价值，不涉及损益，则
换入资产的入账价值=换出资产的账面价值+应支付的相关税费。
旧准则：以换出资产的账面价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，不涉及损益。 公式：
换入资产入账价值=换出资产账面价值+应支付的相关税费。此时与与新准则账面价值计价结果相同。
例1：A、B两公司出于生产经营需要，经协商，A公司决定以账面价值为9000元、公允价值为10000元的甲材料，换入B公司账面价值为11000元，公允价值为10000元的乙材料，A公司支付运费300元，B公司支付运费500元。A、B两公司均未对存货计提跌价准备，增值税率均为17%。对A公司业务处理如下：
分析：该交易具有商业实质，且甲、乙材料公允价值是可靠的，应采用公允价值计价。 会计分录：
借：材料──乙材料 10300
应交税费──应交增值税（进项税） 1700
贷：材料──甲材料 9000
应交税费──应交增值税（销项税） 1700
银行存款 300
营业外损益──非货币易损益 1000
B公司：借：材料──甲材料 10200
应交税费──应交增值税（进项税） 1700
营业外损益──非货币易损益 1000
贷：材料──乙材料 11000
应交税费──应交增值税（销项税）1700
银行存款 200
即A公司确认1000元非货币易收益；B公司确认1000元非货币易损失。
（2）在涉及补价的条件下
Ⅰ 支付补价的的情况下，新准则：按照公允价值计量的情况下，以换出资产的公允价值，加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。公式：
换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+补价+应支付的相关税费
按照账面价值计量的情况下，以换出资产的账面价值，加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，不涉及损益。公式：
换入资产的入账价值=换出资产的账面价值+补价+应支付的相关税费
而旧准则则以换出资产的账面价值，加上补价及应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，不涉及损益。
公式：换入资产的入账价值=换出资产的账面价值+补价+应支付的相关税费
Ⅱ收到补价的
新准则：按照公允价值计量的情况下，以换出资产的公允价值，减去补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。公式：
换入资产的入账价值=换出资产的公允价值-补价+应支付的相关税费
按照账面价值计量的情况下，以换出资产的账面价值，减去补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，不涉及损益。公式：
换入资产的入账价值=换出资产的账面价值-补价+应支付的相关税费
旧准则：以换出资产的账面价值，减去补价所含账面价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值；并计算补价所含损益计入当期损益。公式：
收到补价应确认的损益=补价-（补价÷换出资产公允价值）×换出资产账面价值-（补价÷换出资产公允价值）×应支付相关税费
换入资产的入账价值=换出资产的账面价值-（补价-应确认的收益）+应支付的相关税费
Ⅲ 在同时换入多项资产的情况下
不管是否涉及补价，基本原则是按换入各项资产的公允价值与换入资产公允价值总额的比例，对按不同计量方法算出的换入资产入账价值总额按比例进行分配，以确定各项换入资产的入账价值。
新旧准则对换入多项非货币性资产入账价值的分配原则一致。
三、非货币易披露方面的差异
[关键词]投资性房地产 核算 成本模式 公允价值模式
2006年财政部出台了新的会计准则,新准则包括基本准则和38项具体准则。这次颁布的新准则是在我国当前的经济形势和国际会计趋同的大背景下诞生的,体现了我国当前的经济情况和国际会计准则发展的方向。这里重点讨论投资性房地产这一准则,研究投资性房地产的核算。
投资性房地产的核算可以采用成本模式和公允价值模式分别进行核算,具体分析如下。
一、采用成本模式核算投资性房地产
采用成本模式核算投资性房地产,可以分为初始确认、后续计量和处置三个步骤:
1.投资性房地产的初始计量
投资性房地产应当按照成本进行初始计量。不同来源的房地产其成本构成不同:
(1)外购的投资性房地产。对于企业外购的房地产,只有在购入房地产的同时开始对外出租(自租赁期开始日起,下同)或用于资本增值,才能称之为外购的投资性房地产。外购投资性房地产的成本,包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。
(2)自行建造的投资性房地产。企业自行建造(或开发,下同)的房地产,只有在自行建造或开发活动完成(即达到预定可使用状态)的同时开始对外出租或用于资本增值,才能将自行建造的房地产确认为投资性房地产。自行建造投资性房地产的成本,由建造该项房地产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成。
(3)作为存货的房地产转为出租。企业将作为存货的房地产转换为采用成本模式计量的投资性房地产,应当按该项存货在转换日的账面价值,借记“投资性房地产”科目,原已计提跌价准备的,借记“存货跌价准备”科目,按其账面余额,贷记“开发产品”等科目。即将存货的账面价值转为投资性房地产的账面价值。
(4)自用房地产转换为投资性房地产。企业购入房地产,自用一段时间之后再改为出租或用于资本增值的,应当先将外购的房地产确认为固定资产或无形资产,自租赁期开始日或用于资本增值之日开始,才能从固定资产或无形资产转换为投资性房地产。
企业将自用土地使用权或建筑物转换为以成本模式计量的投资性房地产时,应当按照固定资产、无形资产的账面价值转为投资性房地产的账面价值。
2.采用成本模式下的后续计量
企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量,也可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。但是,同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量,不得同时采用两种计量模式。
在成本模式下,应当比照固定资产或无形资产的有关规定,对投资性房地产计提折旧或摊销;存在减值迹象的,还应当按照资产减值的有关规定进行处理。
3.处置投资性房地产
处置投资性房地产分为出售和收回自用二种情况:
(1)出售投资性房地产。企业出售投资性房地产应当将取得的收入计入其他业务收入,投资性房地产的账面价值计入其他业务成本,发生的营业税计入营业税金及附加。
(2)出租转为自用。企业将原本用于赚取租金或资本增值的房地产转为自用时,在采用成本模式下,应将投资性房地产的账面价值转为固定资产、无形资产的账面价值。
二、采用公允价值模式核算投资性房地产
采用公允价值模式核算投资性房地产,也可以分为初始确认、后续计量和处置三个步骤:
1.采用公允价值模式下的初始计量
(1)采用公允价值模式的前提条件。企业只有存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得,才可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。企业一旦选择采用公允价值计量模式,就应当对其所有投资性房地产均采用公允价值模式进行后续计量。在极少数情况下,已经采用公允价值对投资性房地产进行后续计量的企业,有证据表明某项房地产在完成建造活动后首次转为投资性房地产时,该投资性房地产的公允价值不能持续可靠取得的,应对该投资性房地产采用成本模式计量直至处置,并且假设无残值。注意,这是今年的一个新变化。采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产,应当同时满足下列条件:①投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。所在地,通常是指投资性房地产所在的城市。对于大中城市,应当为投资性房地产所在的城区。②企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息,从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。同类或类似的房地产,对建筑物而言,是指所处地理位置和地理环境相同、性质相同、结构类型相同或相近、新旧程度相同或相近、可使用状况相同或相近的建筑物;对土地使用权而言,是指同一城区、同一位置区域、所处地理环境相同或相近、可使用状况相同或相近的土地。
(2)采用公允价值模式下初始计量的账务处理。①外购和自建的投资性房地产在初始计量时,采用公允价值模式与成本模式入账价值的确定方法相同,不同点在于应设置“成本”明细科目,以便区分“公允价值变动”。②将存货和自用资产转为出租,房地产开发商将开发的商品房出租或企业将自用的建筑物、土地使用权出租,应按转换日的资产的公允价值作为投资性房地产的入账价值,公允价值与原账面价值之间的差额,如果公允价值大于账面价值,其差额计入“资本公积――其他资本公积”;如果公允价值小于账面价值,其差额计入“公允价值变动损益”。这样处理的目的,是为了防范企业通过转换用途来调增利润。
A.企业将作为存货的房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时,应当按该项房地产在转换日的公允价值,借记“投资性房地产(成本)”科目;原已计提跌价准备的,借记“存货跌价准备”科目;按其账面余额,贷记“开发产品”等科目。同时,转换日的公允价值小于账面价值的,按其差额,借记“公允价值变动损益”科目;转换日的公允价值大于账面价值的,按其差额,贷记“资本公积――其他资本公积”科目。待该项投资性房地产处置时,因转换计入资本公积的部分应转入当期的其他业务收入,借记“资本公积――其他资本公积”科目,贷记“其他业务收入”科目。
B.企业将自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时,应当按该项土地使用权或建筑物在转换日的公允价值,借记“投资性房地产(成本)”科目;按已计提的累计摊销或累计折旧,借记“累计摊销”或“累计折旧”科目;原已计提减值准备的,借记“无形资产减值准备”、“固定资产减值准备”科目;按其账面余额,贷记“固定资产”或“无形资产”科目。同时,转换日的公允价值小于账面价值的,按其差额,借记“公允价值变动损益”科目;转换日的公允价值大于账面价值的,按其差额,贷记“资本公积――其他资本公积”科目。待该项投资性房地产处置时,因转换计入资本公积的部分应转入当期损益,借记“资本公积――其他资本公积”科目,贷记“其他业务收入”科目。
2.采用公允价值模式进行后续计量的会计处理
企业采用公允价值模式进行后续计量的,不对投资性房地产计提折旧或进行摊销;在资产负债表日投资性房地产应当以公允价值计量,公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益(公允价值变动损益)。投资性房地产取得的租金收入,确认为其他业务收入。
3.投资性房地产的处置
(1)出售。出售采用公允价值模式计量的投资性房地产时,应将出售收入计入其他业务收入,将投资性房地产的账面价值计入其他业务成本;同时将原计入“公允价值变动损益”和“资本公积――其他资本公积”的金额转入其他业务收入。具体账务处理是:按实际收到的金额,借记“银行存款”等科目,贷记“其他业务收入”科目;按该项投资性房地产的账面余额,借记“其他业务成本”科目;按其成本,贷记“投资性房地产――成本”科目;按其累计公允价值变动,贷记或借记“投资性房地产――公允价值变动”科目。同时,将投资性房地产累计公允价值变动转入其他业务收入,借记或贷记“公允价值变动损益”科目,贷记或借记“其他业务收入”科目。若存在原转换日计入资本公积的金额,也一并转入其他业务收入,借记“资本公积――其他资本公积”科目,贷记“其他业务收入”科目。
(2)出租转为自用。企业将采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时,应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值,公允价值与原账面价值的差额计入当期损益(公允价值变动损益)。具体账务处理时:转换日,按该项投资性房地产的公允价值,借记“固定资产”或“无形资产”科目,按该项投资性房地产的成本,贷记“投资性房地产――成本”科目;按该项投资性房地产的累计公允价值变动,贷记或借记“投资性房地产――公允价值变动”科目;按其差额,贷记或借记“公允价值变动损益”科目。
三、投资性房地产后续计量模式的变更
1.企业对投资性房地产的计量模式一经确定,不得随意变更。以成本模式转为公允价值模式的,应当作为会计政策变更处理,将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额,调整期初留存收益(盈余公积、未分配利润)。具体例子可详见会计政策章。
2.已采用公允价值模式计量的投资性房地产,不得从公允价值模式转为成本模式。
参考文献:
关键词：摊余成本 资产减值 公允价值 账面价值
可供出售债务工具的账务处理本身并不复杂，但如果一旦涉及到发生减值时，就容易出错，主要是因为有些问题没有弄清楚造成的。下面就可供出售债务工具发生减值时的账务处理及需要注意的问题进行阐述。
一、可供出售债务工具发生减值时的账务处理
根据准则规定，可供出售金融资产按公允价值进行后续计量，公允价值变动不是计入当期损益，而通常计入所有者权益。在公允价值正常波动时，资产负债表日，可供出售金融资产的公允价值高于其账面价值的差额，借记“可供出售金融资产—公允价值变动”科目，贷记“资本公积—其他资本公积”科目；公允价值低于其账面价值的差额作相反的会计分录。当公允价值变动出现异常时（主要是指公允价值下降严重，幅度超过20%；或者公允价值下降是非暂时性的，一般持续低于成本6个月），按照谨慎性原则，应该确认减值损失。
1.可供出售金融资产发生减值时，原直接计入所有者权益中的资本公积，应当予以转出，计入当期资产减值损失
借：资产减值损失【应减记的金额】
资本公积——其他资本公积【原计入资本公积的累计利得】
贷：资本公积——其他资本公积【原计入资本公积的累计损失】
可供出售金融资产——减值准备【按其差额】
2.对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与确认原减值损失确认后发生的事项有关的，应在原确认的减值损失范围内按已恢复的金额予以转回，计入当期损益。
借：可供出售金融资产——减值准备【应按原确认的减值损失】
贷：资产减值损失
二、可供出售债务工具账务处理时需注意的问题
第一，可供出售金融资产为债券时，计算摊余成本不考虑暂时性的公允价值变动，但要考虑发生的减值损失；
第二，可供出售金融资产为债券时，计算公允价值变动额是用可供出售金融资产的账面价值和公允价值比较，而不是用摊余成本和公允价值比较。
因为可供出售金融资产比较特殊，一般情况下，金融资产的摊余成本可以理解成账面价值，只有可供出售金融资产例外。当可供出售金融资产为债券时（为股票时不存在摊余成本的问题），如果期末公允价值发生了暂时性变动，不计提减值损失，计算摊余成本时不考虑由于公允价值的暂时性变动的影响，此时，账面价值不等于摊余成本，因为账面价值包含了公允价值暂时性变动，而摊余成本不包括。而当发生了减值，计提了资产减值损失后，账面价值等于摊余成本（即公允价值）。
例：20x9年1月1日，甲公司支付价款1000000元（含交易费用）从上海证券交易所购入A公司同日发行的5年期公司债券12500份，债券票面价值总额为1250000元。票面年利率为4.72%，于年末支付本年度债券利息（即每年利息为59000元），本金在债券到期时一次性偿还。甲公司没有意图将该债券持有至到期，划分为可供出售金融资产。该债券实际利率10%。
其他资料如下：
（1）20x9年12月31日，A公司债券的公允价值为900000元（不含利息），A公司仍可支付债券当年的利息。
（2）2x10年，由于产品缺乏竞争力、内部管理松懈，A公司财务状况恶化，但仍可支付债券当年的利息；2x10年12月31日，A公司债券的公允价值为750000元（不含利息）。甲公司预计如果A公司不采取有效措施，该债券的公允价值会持续下跌。
（3）2x11年12月31日，A公司债券的公允价值下跌为700000元（不含利息），A公司仍可支付债券当年的利息。
（4）2x12年，A公司通过加强管理、技术创新和产品结构调整，财务状况有了显著改善，2x12年12月31日，A公司债券的公允价值上升为1200000元（不含利息），A公司仍可支付债券当年的利息。
（5）2x13年1月20日，通过上海证券交易所出售了A公司债券12500份，取得价款1260000元。（假定不考虑所得税的因素）
甲公司的有关账务处理如下：
（1）20x9年1月1日，购入债券：
借：可供出售金融资产——成本1250000
贷：银行存款1000000
可供出售金融资产——利息调整250000
（2）20x9年12月31日，确认利息收入、公允价值变动：
应确认的投资收益=期初摊余成本×实际利率=（1250000-250000）×10%=100000（元）
借：应收利息59000
可供出售金融资产——利息调整41000
贷：投资收益100000
借：银行存款59000
贷：应收利息59000
可供出售金融资产账面价值=1250000-250000+41000=1041000（元），公允价值为900000（元），应确认公允价值变动损失=1041000-900000=141000（元）
借：资本公积——其他资本公积141000
贷：可供出售金融资产——公允价值变动141000
（3）2x10年12月31日，确认利息收入及减值损失
应确认的投资收益=期初摊余成本×实际利率=（1250000-250000+41000）×10%=104100（元），这里不考虑20x9年末的公允价值暂时性变动。
借：应收利息59000
可供出售金融资产——利息调整45100
贷：投资收益104100
借：银行存款59000
贷：应收利息59000
可供出售金融资产账面价值=900000+45100=945100（元），公允价值为750000（元），由于预计未来现金流量会持续下降，所以公允价值变动=750000-945100=-195100（元），并将原计入资本公积的累计损失转出：
借：资产减值损失336100
贷：可供出售金融资产——减值准备195100
资本公积——其他资本公积141000
（4）2x11年12月31日，确认利息收入及减值损失
应确认的投资收益=期初摊余成本×实际利率=750000×10%=75000（元），此时期初的摊余成本就是扣除资产减值损失后的账面价值（即公允价值）750000元。
借：应收利息59000
可供出售金融资产—利息调整16000
贷：投资收益75000
借：银行存款59000
贷：应收利息59000
可供出售金融资产账面价值=750000+16000=766000（元），公允价值为700000（元），应确认减值损失=766000-700000=66000（元）。
借：资产减值损失66000
贷：可供出售金融资产—减值准备66000
（5）2x12年12月31日，确认利息收入及减值损失转回
应确认的投资收益=期初摊余成本×实际利率=700000×10%=70000（元），此时期初的摊余成本就是扣除资产减值损失后的账面价值（即公允价值）700000元。
借：应收利息59000
可供出售金融资产—利息调整11000
贷：投资收益70000
借：银行存款59000
贷：应收利息59000
可供出售金融资产账面价值=700000+11000=711000（元），公允价值为1200000元，公允价值变动=1200000-711000=489000（元）
其中：确认原减值损失的转回=336100+66000=402100（元）
剩余为公允价值变动=489000-402100=86900元记入“资本公积—其他资本公积”
借：可供出售金融资产—减值准备261100（195100+66000）
—公允价值变动141000
贷：资产减值损失402100
借：可供出售金融资产—公允价值变动86900
贷：资本公积—其他资本公积86900
（6）2x13年1月20日，出售债券
成本=（1）1250000（元）
利息调整=-（1）250000+（2）41000+（3）45100+（4）16000+（5）11000=-136900（元）
公允价值变动=-（2）141000+（5）141000+（5）86900=86900（元）
资本公积=-（2）141000+（3）141000+（5）86900=86900（元）
减值准备=（3）195100+（4）66000-（5）261100=0
借：银行存款1260000
可供出售金融资产—利息调整136900
贷：可供出售金融资产—成本1250000
—公允价值变动86900
投资收益60000
同时：
借：资本公积—其他资本公积86900
贷：投资收益86900
由此可见，当可供出售金融资产为债券时，同时存在计算公允价值变动和摊余成本，就要分清楚，当计算公允价值变动额时是用此时点上可供出售金融资产的公允价值与账面价值比较，而不是用公允价值和摊余成本比较；当计算摊余成本时，不考虑暂时性的公允价值变动，但要考虑可供出售金融资产发生的减值损失。
参考文献：
[1]财政部会计资格评价中心.2012年全国会计专业技术资格考试辅导教材·中级会计实务[M].北京：经济科学出版社，2011.
[2]中国注册会计师协会.2013年度注册会计师全国统一考试辅导教材·会计[M].北京：中国财政经济出版社，2013.
【关键词】 非货币性资产交换；存货；对外交换价值
《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》是在原会计准则《非货币易》的基础上修订而成的。其最大的变化是引入了商业实质的概念，并且在符合规定条件的情况下可以以公允价值为基础计量换入资产的入账价值。由于存货的计量比较特殊，对于一般纳税人来说，存货的公允价值是不包含增值税的，而存货对外交换其实际价值又是包含增值税的，由此，则产生了一系列计量和会计处理上的误区。
一、以公允价值为基础计量的会计处理
非货币性资产交换具有商业实质且换入或换出资产的公允价值能够可靠计量的，应当以公允价值为基础来计量换入资产的入账价值。一般情况下，换入资产的入账价值为：
换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+应支付的相关税费+（-）支付（收到）的补价
如有确凿证据，表明换入资产的公允价值比换出资产的公允价值更可靠。上述公式应采用换入资产的公允价值来计量。但涉及存货时，由于存货附带增值税的特殊性，其计量和会计处理又有着特殊性。
（一）单项资产交换涉及存货的会计处理
如非货币性资产交换涉及存货的，应注意两个问题：一是换出存货的对外交换价值应是公允价值（本文所指存货的公允价值均不含增值税）加上应交的增值税销项税额，企业应以其存货的对外交换价值与对方的资产进行交换，从而决定是否支付补价，应支付多少补价，而不是单纯以换出存货的公允价值和对方资产的公允价值来决定补价的多少，否则会造成存货价值低估；二是换入存货的入账价值应在上述基础上扣除单独入账的增值税进项税额，公式为：
换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+应支付的相关税费+（-）支付（收到）的补价-单独入账的增值税进项税额
例：A公司以其库存商品与B公司的固定资产相交换，该商品成本80万元，公允价值100万元，税率17%，计税价格等于公允价值。假如固定资产的原始价值为150万元，已提折旧50万元，公允价值为110万元，A公司另发生0.1万元的相关费用。A公司换入的固定资产作为固定资产管理，B公司换入的商品作为原材料管理。A、B公司均为增值税一般纳税人。
分析：由于上述交换属于不同类型的资产相交换，交换后对换入企业的特定价值显著不同，因此该交换具有商业实质。 A公司换出资产为存货，该资产的对外交换价值为100万元加上增值税销项税额17万元，共计117万元。而B公司换出资产的公允价值为110万元，因此B公司应支付给A公司7万元的补价。
A公司的账务处理如下：
换入资产的入账价值=换出资产的公允价值100+应支付的相关税金和费用17.1-收到的补价7=110.1（万元）
借：固定资产1 101 000
银行存款 70 000
贷：主营业务收入 1 000 000
应交税费――应交增值税（销项税额） 170 000
银行存款1 000
借：主营业务成本800 000
贷：库存商品 800 000
B公司的账务处理如下：
换入资产的入账价值=换出资产的公允价值110+应支付的相关税费0+支付的补价7-单独入账的增值税进项税额17=100（万元）
借：固定资产清理1 000 000
累计折旧500 000
贷：固定资产 1 500 000
借：原材料 1 000 000
应交税费――应交增值税（进项税额） 170 000
贷：固定资产清理1 000 000
营业外收入100 000
银行存款70 000
（二）多项资产交换涉及存货的会计处理
涉及多项资产交换时，也应注意上述的补价确定方法以及换入存货的增值税问题。应先确定换入资产入账价值总额，再将该金额按换入资产的公允价值或原账面价值比例进行分摊，以确定各项换入资产的入账价值。
换入资产入账价值总额=换出资产的公允价值总额+应支付的相关税费+（-）支付（收到）的补价-单独入账的增值税进项税额
如换出资产的公允价值无法可靠确定，应按换入资产的公允价值总额为基础计量。
各项换入资产的入账价值=换入资产的入账价值总额×该资产的公允价值÷换入资产公允价值总额
如果换入资产的公允价值无法可靠确定，应按换入各项资产的原账面价值占账面价值总额的比例进行分摊。
例：甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。2007年7月，甲公司以厂房、设备和库存商品交换乙公司的办公楼、小汽车和大汽车。各项资产的账面价值和公允价值如下（万元）：
由于甲公司的换出资产中包含有存货，其对外交换价值为1 509.5万元，乙公司资产的对外交换价值为1 350万元，因此乙公司支付给甲公司159.5万元的补价， 甲公司收到的资产全部做固定资产管理，乙公司收到的库存商品作存货管理，其余做固定资产管理。（假定不考虑增值税以外的其他税金）。
1. 判断是否属于非货币资产交换：
159.5/1 450=11%
属于非货币性资产交换
2.甲公司：
（1）换出资产公允价值总额=1 450（万元）
换入资产公允价值总额=1 350（万元）
（2）换入资产入帐价值总额=换出资产公允价值总额-收到的补价+应支付的税金=1 450-159.5+59.5=1 350（万元）
（3）确定换入各项资产入账价值：
办公楼：1 350×1 100÷1 350=1 100（万元）
小汽车：1 350×100÷1 350=100（万元）
大汽车：1 350× 150÷1 350=150 （万元）
（4）账务处理
借：固定资产清理13 200 000
累计折旧7 800 000
贷：固定资产21 000 000
借:固定资产――办公楼11 000 000
――小汽车 1 000 000
――大汽车 1 500 000
银行存款 1 595 000
营业外支出2 200 000
贷：固定资产清理 13 200 000
主营业务收入 3 500 000
应交税费――应交增值税（销项税额）595 000
借：主营业务成本3 000 000
贷：库存商品3 000 000
3. 乙公司：
（1）换出资产公允价值总额=1 350（万元）
换入资产公允价值总额=1 450（万元）
（2）换入资产入帐价值总额
=换出资产公允价值＋支付的补价－进项税额
=1 350＋159.5－59.5=1 450（万元）
（3）确定换入各项资产入账价值：
厂房：1 450×1 000÷1 450=1 000（万元）
设备：1 450×100÷1 450=100（万元）
商品：1 450×350÷1 450=350（万元）
（4）账务处理
借：固定资产清理 12 300 000
累计折旧 13 700 000
贷：固定资产26 000 000
借：固定资产――厂房10 000 000
――设备 1 000 000
原材料3 500 000
应交税费――应交增值税（进项税额）595 000
贷：固定资产清理 12 300 000
银行存款1 595 000
营业外收入 1 200 000
从上例中可以看出，如果非货币性资产交换过程中没有发生相关费用，那么各项资产的入账价值即为该项资产的公允价值，因此在实务操作中，只需要将发生的相关费用按照换入资产的公允价值（或原账面价值）比例进行分摊，分别计入各项资产的入账价值即可。
二、以账面价值为基础计量的会计处理
当交换不具有商业实质，或换入、换出资产的公允价值均不能可靠计量时，不能采用公允价值计量换入资产的入
账价值，应以换出资产的账面价值为基础计量换入资产的入账价值。
换入资产入账价值=换出资产账面价值+（-）支付（收到）的补价+应支付的相关税费-单独入账的增值税进项税额
由于不采用公允价值，因此换出资产按账面价值结转，不涉及损益核算，增值税按视同销售处理。
例：A公司以一辆小汽车和库存商品换取B公司一辆小型中巴和库存原材料，A公司小汽车的账面价值为30万元，库存商品账面价值为8万元，计税价格为10万元，B公司小型中巴账面价值为20万元，库存原材料账面价值16万元，计税价格20万元，假定交换不具有商业实质，B公司支付给A公司补价2万元（增值税税率为17％）
（一）A公司的账务处理如下：
1.换入资产账面价值＝360 000
换出资产账面价值＝380 000
2.换入资产总成本＝换出资产账面价值－收到的补价＋支付的税费－单独入账的增值税进项税额＝38－2＋1.7－3.4＝34.3（万元）
3.各项资产入账价值：
中巴：34.3×20÷36＝19.06（万元）
材料：34.3×16÷36＝15.24（万元）
借：固定资产――小型中巴 190 600
原材料152 400
应交税费――应交增值税（进项税额） 34 000
银行存款20 000
贷：固定资产清理 300 000
库存商品 80 000
应交税费――应交增值税（销项税额）17 000
（二）B公司的账务处理如下：
1.换入资产账面价值＝38万
换出资产账面价值＝36万
2.换入资产总成本＝换出资产账面价＋支付的补价＋支付的税费－单独入账的增值税进项税额＝36＋2＋3.4－1.7＝39.7（万元）
3.各项资产入账价值：
小汽车：39.7×30÷38＝31.34（万元）
商品：39.7×8÷38＝8.36（万元）
借：固定资产――小汽车313 400
库存商品83 600
应交税费――应交增值税（进项税额）17 000
贷：固定资产清理 200 000
库存商品160 000
关键词：投资性房地产；成本模式；公允价值模式；对比
投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有的房地产。《企业会计准则第3号》对投资性房地产的计量做出了明确规定，即企业的投资性房地产应当按照成本进行初始计量；而对于其后续计量则规定了两种计量模式，即企业投资性房地产的后续计量可以采取成本模式和公允价值模式，并且对两种模式的运用做了明确的规定。企业应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，但有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式计量。也就是说，投资性房地产准则适当引入公允价值模式，在满足特定条件的情况下，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。根据新准则规定，企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更，按照《企业会计准则第28号》；采用公允价值模式的，则不得从公允价值式转为成本模式。采用两种不同的计量模式对企业投资性房地产进行会计处理，必然对企业财务状况等方面产生不同的结果。
1 后续计量模式的会计选择
①成本模式。根据企业会计准则的规定，采用成本模式进行后续计量的投资性房地产，在资产负债日，应当根据《企业会计准则第4号》、《企业会计准则第6号》的有关规定，对对已出租的建筑物或土地使用权进行计量，并按期(月)计提折旧或摊销；如果存在减值迹象的，还应当按照《企业会计准则第8号》有关规定，进行减值测试，计提相应的减值准备。已经计提减值准备的投资性房地产，其减值损失在以后的会计期间不得转回。②公允价值模式。只有存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，企业才可以采取公允价值对投资性房地产进行后续计量。采用公允价值模式计量的，应同时满足下列条件：第一，投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；第二，企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出科学合理的估计。企业一旦选择公允价值计量模式，就应当对其所有投资性房地产均采用公允价值模式进行后续计量。投资性房地产采用公允价值进行后续计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与账面价值之间的差额计人当期损益。
2 后续计量模式的会计处理
2.1 成本模式下的会计处理
例：2008年12月，a房地产公司购入办公楼一幢对外出租。12月15日a房地产公司与b公司签订了经营租赁合同，约定自购买日起将这办公楼租给b公司，租期3年，每月由b公司支付租金10万元。a房地产公司12月5日实际购入办公楼，支付价款1 200万元，按照直线法计提折旧，使用寿命为20年，预计净残值为零。2009年12月31日，这幢楼发生减值迹象，经减值测试，其可回收金额为1000万元。a房地产公司采用成本模式进行后续计量。
甲公司的帐务处理如下：①a房地产公司购入办公楼。借：投资性房地产——办公楼1 200万元；贷：银行存款1200万元。②每月计提折旧。1200÷20÷12=5(万元)。借：其他业务成本5万元；贷：投资性房地产累计折旧5万元。③确认租金。借：银行存款10万元；贷：其他业务收入10万元。④计提减值准备。1200-5×12-1000=140(万元)。借：资产减值准备140万元；贷：投资性房地产减值准备140万元。
2.2 公允价值计量模式下的会计处理
例：a企业是一家从事房地产经营开发的企业。2008年8月，a企业与b企业签订租赁合同，约定将a企业开发的一栋新办公楼在开发完成时租赁给b企业使用，期限为10年，且b企业每月支付a企业租金8万美元。当年10月1日，该写字楼开发完成并开始起租，办公楼成本1 800万元，由于该办公楼地处繁华地带，所在城区有活跃的房地产交易市场，而且能够从房地产交易市场上获得同类房地产的市场报价，a企业决定采用公允价值模式对此办公楼进行后续计量。2008年12月31日，该办公楼的价值为2 000万元。2009年12月31日，该办公楼的公允价值为2 100万元。
a企业的账务处理如下：①200s年10月1日，开发完成办公楼并出租。借：投
资性房地产——成本1800万元；贷：开发产品1800万元。②确认租金。借：银行存款8万元；贷：其他业务收入8万元。③2008年12月31日，公允价值发生变动。借：投资性房地产——公允价值变动200万元；贷：公允价值变动损益200万元。④2009年12月31日，公允价值发生变动。借：投资性房地产——公允价值变动100万元；贷：公允价值变动损益100万元。
3 后续计量模式的对比
3.1 相同点
①在两种后续计量模式下，企业外购或自行建造的投资性房地产达到预定可使用状态时，都是按照企业实际取得的成本，借记“投资性房地产账户；贷记“银行存款”、“在建工程”等账户。②在两种后续计量模式下，企业确认投资性房地产的租金收入时，借记“应收账款”等账户；贷记“其他业务收入”等账户。实际收到租金时，借记“银行存款”等账户，贷记“应收账款”等账户。
3.2 不同点
①采用成本模式，应对投资性房地产计提折旧或进行摊销。企业按照固定资产或无形资产的有关规定，按期(月)对投资性房地产计提折旧或进行摊销，借记“其他业务成本”等账户，贷记“投资性房地产——累计折旧(摊销)”账户。而采用公允价值计量模式，不需对投资性房地产计提折旧或进行摊销；而在资产负债表日企业应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整投资性房地产的账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。
②采用成本模式，投资性房地产存在减值迹象的，企业应当按照资产减值的有关规定对其进行经减值测试。如果发现投资性房地产发生减值，应当计提减值准备。会计分录，借记“资产减值损失”等账户；贷记“投资性房地产减值准备”等账户。
③成本模式下，企业只需调整折旧数额影响的所得税纳税调整；公允价值计量模式下，企业既要对投资性房地产的公允价值与账面价值差异进行调整，还要按税法规定的折旧年限重新计算折旧调整数额。同时，还要随着投资性房地产在以后年度资产负债表日的公允价值的变动相应调整利润表纳税数额。总之，采用公允价值后续计量模式所得税纳税调整的工作量及复杂性都比成本模式复杂。
④采用成本模式，企业的投资性房地产账面余额保持不变，因需要对其计提折旧或摊销，甚至可能计提跌价准备，使得资产账面价值减少，费用增加，进而使当期利润减少。而采用公允价值计量模式，不必对投资性房地产计提折旧或摊销，使得当期费用减少，相应增加了当期利润。此外，因近年来房地产大幅增值，以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整账面价值，一方面会使资产账面价值增加，同时因将重估增值计人当期收益，此项收益虽无实际的现金流支撑，但却构成企业利润的一部分，因而大大提升了公司的盈利数额。总体上看，在房地产大幅增值的背景下，采用公允价值计量模式对投资性房地产进行后续计量能够对财务报表产生有利的影响。
参考文献：
根据公司购买债券目的不同，可分为交易性金融资产、可供出售金融资产和持有至到期投资三类。交易性金融资产，主要是指企业为了近期内出售而持有的金融资产，持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。可供出售金融资产是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产。
二、债券投资的账务快速处理技巧及应用
初始计量。已到付息期但尚未领取的利息，三种投资都在“应收利息”核算。债券面值都入成本，根据借贷平衡的原理，差额交易性金融资产计入“投资收益”，可供出售金融资产和持有至到期投资计利息调整。
［例］2007年1月1日ABC公司支付价款1028.244购入某公司3年期公司债券。票面金额1000元，票面利率4%，利息每年末支付。
（1） “交易性金融资产”核算，账务处理为：
借：交易性金融资产――成本 1000
投资收益（发生的交易费用） 28.244
贷：银行存款等 1028.244
（2） “持有至到期投资”核算，账务处理为：
借：持有至到期投资――成本 1000
持有至到期投资――利息调整 28.244
贷：银行存款等 1028.244
（3） “可供出售金融资产”核算，账务处理为：
借：可供出售金融资产――成本 1000
可供出售金融资产――利息调整 28.244
贷：银行存款 1028.244
后续计量。继续“交易性金融资产”核算，那就必须知晓资产负债表日公允价值，公允价值变动计入当期损益。假设07年12月31日债券市场价格为1003.094元。债券公允价值变动和投资收益账务处理为：
借：交易性金融资产――公允价值变动
（1003.94-1000） 3.094
贷：公允价值变动损益 3.094
借：应收利息 （1000×4%）40
贷：投资收益 40
继续“持有至到期投资”核算，那就必须知晓债券的实际利率，按摊余成本计量. 就持有至到期投资来说，摊余成本即为其账面价值。“持有至到期投资――利息调整”根据借贷平衡倒挤出来。最后一年不通过这种平衡原理计算。而是让账面清零，因此最后一年“投资收益”通过平衡原理倒挤出来，不是通过摊余成本计算。假设实际利率3%。2007年12月31日实际利息收入账务处理为：实际利息=1028.244×3%=30.84732≈30.85（元）。
借：应收利息（面值×票面利率） 40
贷：投资收益（摊余成本×实际利率）30.85
持有至到期投资――利息调整 9.15
“可供出售金融资产”核算，除要明确资产负债表日公允价值外，还必须具备其它两种核算方法的条件。确认债券公允价值变动与“交易性金融资产”不同。确认债券2007年12月31日实际利息收入与“持有至到期投资”类似。可供出售金融资产的摊余成本即为其账面价值剔除确认的公允价值的变动。 债券2007年12月31日实际利息收入和公允价值变动账务处理为：
借：应收利息（面值×票面利率） 40
贷：投资收益（摊余成本×实际利率） 30.85
可供出售金融资产――利息调整 9.15
年末摊余成本=1028.244-9.15=1019.094（元）
借：资本公积――其他资本公积（摊余成本-公允价值）
1019.094-1003.094=16（元）
贷：可供出售金融资产――公允价值变动 16
减值。交易性金融资产不存在减值核算，继续“可供出售金融资产”核算。2008年12月31日，债券未来现金流量现值为980.664元。2008年12月31日债券的摊余成本为其账面价值剔除确认的公允价值的变动。即1019.094元。确认债券2008年12月31日实际利息收入：
借：应收利息（面值×票面利率） 40
贷：投资收益（摊余成本×实际利率） 1019.094×3%=30.57
可供出售金融资产――利息调整 9.43
可供出售金融资产期末调整前的账面价值为=1003.094-9.43
=993.664元，应确认公允价值变动=993.664-980.664=13（元）。 原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失16元也应当予以转出。
借：资产减值损失 39
贷：资本公积――其他资本公积 16
可供出售金融资产――公允价值变动 13
对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益（资产减值损失）。跟持有至到期投资一样属于非永久性减值。因为可供出售金融资产有公允价值变动的处理，所以减值的核算才比持有至到期投资繁琐。
继续“持有至到期投资”的核算。2008年12月31日，债券未来现金流量现值为1000元。2008年12月31日债券的摊余成本的计算与债券2008年12月31日实际利息收入核算与可供出售金融资产相同。减值核算较之简单。2008年12月31日持有至到期投资账面价值 1019.094-9.43=1009.664（元）。资产减值损失=1009.664-1000=9.664
（元）
借：资产减值损失 9.664
贷：持有至到期投资减值准备 9.664
如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。
处置三种投资都是售价与账面价值的差额计入投资收益。交易性金融资产期间公允价值变动损益转入“投资收益”。可供出售金融资产期间产生的“资本公积――其他资本公积”转入“投资收益”。
参考文献：
［1］张志凤：《注册考试基础阶段应试指导及全真模拟测试会计》，经济科学出版社2009年版。
一、企业债务重组核算应把握的关键
会计核算债务重组的关键有三点：一是要根据事实按照企业会计准则的规定判断是否属于债务重组业务；二是应区分不同的债务重组方式来进行会计核算；三是账面价值和公允价值的认定要合理，依据要充分，当期损益的确认要真实可靠。下面就债务重组业务进行会计核算时涉及到的关键问题做进一步梳理。
（1）要正确核算债务重组业务，首先就是对发生的业务进行正确识别，做到正确认定业务类型。债务重组业务的典型特征有三点：一是债务重组双方一定真实存在债权债务关系；二是债务人确实存在资金周转困难、经营陷入困境或是因其他原因导致了财务危机，无法或没有能力再按原定条件偿还债务；三是债权人一定作出了让步，要不减免了部分本息要不降低了利率等。如果不具备上述特征，则不能按债务重组交易来进行会计核算，所以债务人将其发行的可转换债券正常转换为股权；债务人进行破产清算；债务人发生产权变更，实行改组；债务借新债偿旧债等都不能按债务重组进行账务处理。
（2）在进行会计核算时，要区分不同的债务重组方式来进行账务处理。债务重组的方式一共有四种：一是用资产清偿债务，重点要关注货币资金是否全部进账，资产、债务的账面价值转出以及公允价值的确定是否正确，损益和纳税的计量是否有误；二是将债务转为实收资本/股本，实际上就是将债权债务关系转换为投资受资关系，重点应注意转换协议；三是修改其他债务条件，如减少本息、全免或免除部分利息、降低利率、延长偿债期限等，重点应注意债务重组协议，如果涉及或有事项，则应注意预计负债的确认问题；四是组合方式，即采用前三种中的两种或三种来共同清偿债务。
（3）用资产清偿债务方式的债务重组实质上与日常交易并没有本质区别。如果用货币资产清偿债务，在转销债权债务的同时，增加或减少货币资产，吃亏的债权人就确认营业外支出，受益的债务人就确认营业外收入；如果用存货清偿债务，减少存货的债务方实质上就是通过实现存货的销售来清偿债务，所以，理应确认销售收入实现，同时结转销售成本并计税，而收到存货的债权人实质就是购买了存货，只是用转销债权代替了支付货款，所以理应按采购进行账务处理；如果用固定资产、无形资产清偿债务，就照处置固定资产、无形资产来进行账务处理，转销固定资产/无形资产的原始价值、累计折旧/累计摊销以及固定资产减值准备/无形资产减值准备，交易结束确认营业外收支；如果用长期股权投资来清偿债务，则在转销长期股权投资账面价值的同时确认投资损益等。债权人要注意的是，在收到非现金资产时，一是要按收到的非现金资产的公允价值来计量；二是发生的相应的运杂费、保险费等应确认为相应的非现金资产的价值，而不能确认为期间费用。
（4）债权人、债务人都应注意债务重组利得和债务重组损失的确认和计量问题。一是要注意债务重组时根据资产、负债公允价值的判断来确定吃亏或受益时债务重组利得或损失的确认和计量；二是债务人要注意用来清偿的固定资产、无形资产、股票债券等金融资产本身的账面价值与其公允价值不符时利得或损失的确认和计量；三是债转股时，债务人重组债务的账面价值与股本或股权的公允价值之差产生的债务重组利得和债权人发生的债务重组损失；采用修改其他条件方式进行债务重组的，首先要区别是否附有或有条件，然后再根据重组前后债务的账面价值之间的差额来确认和计量债务重组利得或损失，如果债务人涉及或有应付金额，还要考虑或有应付金额是否满足预计负债的确认条件来区别对待，如果确认了预计负债的，则将重组前债务的账面价值，与重组后债务的账面价值和预计负债之和进行比较，并将其差额债务重组利得或损失。
（5）如果债务重组是以货币资产、非货币资产资产、债转股以及修改其他债务条件等组合方式共同进行清偿债务的，则债务人应注意先后顺序，要依次以支付的货币资产、非货币资产的公允价值、债权人享有股本或股权的公允价值来冲减重组时债务的账面价值。
二、企业债务重组核算例析
甲企业和乙企业同为增值税一般纳税人，且均适用17%的增值税税率。由于甲企业陷入经营困难，资金紧张，导致拖欠乙企业购货款50万元已达两年之久，而且短期内仍然无法偿还。2012年7月1日，甲乙双方协商，乙企业同意甲企业以其生产的不需缴纳消费税的A产品来清偿50万元的债务。A产品的公允价值为35万元，假设公允价值与应税价格相同，生产成本为30万元。乙企业于协商当日收到A产品，并作为库存商品验收入库。乙企业已对该债权计提了5万元的坏账准备。
由上述资料可知，甲乙双方存在真实的债权债务关系，债务人甲企业财务困难，债权人乙企业同意作出让步，所以该交易符合债务重组特征，且属于典型而且常见的用非货币性资产存货清偿来清偿债务，故属应按视同销售进行账务处理的债务重组业务。下面就债务人、债权人分别进行分析和编制会计分录：
（1）债务人甲企业的账务处理如下：
首先，要对重组协议进行分析，并确认债务重组利得。由于重组时该债务的账面价值为50万元，而用于清偿债务的A产品如果对外销售，只能实现价税合计40.95万元，所以甲企业从债务重组中实现利得9.05万元。
其次，编制2笔会计分录，一是转销债务，确认销售收入实现；二是结转销售成本：
借：应付账款——乙企业 500000
贷：主营业务收入——A产品 350000
应交税费——应交增值税——销项税额 59500
营业外收入——债务重组利得 90500
借：主营业务成本——A产品 300000
贷：库存商品——A产品 300000
（2）债权人乙企业的账务处理如下：
首先，要对重组协议进行分析，判断是应确认债务重组损失还是冲减资产减值损失。由于重组时该债权的账面余额为50万元，因为该债权已计提坏账准备5万元，故其账面价值为45万元；而收到的用于债务清偿的A产品的价税合计为40.95万元，所以乙企业因债务重组而产生的损失就是4.05万元。
其次，编制会计分录，在冲销债权账面价值的同时反映新收到的资产增加，同时倒挤出债务重组损失：
借：库存商品——A产品 350000
应交税费——应交增值税——进项税额 59500
坏账准备 50000
营业外支出——债务重组损失 40500
贷：应收账款——甲企业 500000
如果A产品的价税合计为46.8万元，即该金额大于债权的账面价值45万元但小于账面余额50万元时，则会计分录应为：
借：库存商品——A产品 400000
应交税费——应交增值税——进项税额 68000
坏账准备 50000
贷：应收账款——甲企业 500000
资产减值损失 18000
三、企业债务重组错弊甄别
因为在债务重组业务中，存在当期损益的确认和计量问题，这无疑给企业财务造假提供了机会，但不同方式的重组业务并非完全一致，而且有的企业纯粹是通过虚构债务重组业务从而达到调节利润的目的，所以，在对债务重组业务进行错弊甄别时，应特别关注债权债务双方的真实关系，债务重组业务类型的认定，债务重组的具体方式，尤其是用非现金资产清偿时公允价值的认定，账面价值的结转及账务处理是否正确。
（1）利用虚构的债权债务关系来进行虚构的债务重组。尤其是利润指标完成不了的企业，通过虚构债权债务关系，达到利用债权人的让步来虚构债务重组利得，或是利用虚构的债务重组来实现产品的虚假销售，从而虚高营业收入，达到虚高利润的目的。还有一种就是无中生有地虚列成本费用，同时虚列负债，然后再借以时日，制造一个债务重组，就是为了达到转出资产的目的。所以在甄别错弊时，应着重注意检查四个问题：一是债务本身的真实性，检查债务产生时的原始凭证并关注时间的长短；二是检查债务重组合同的形式和内容是否合法有效；三是检查用资产偿债时资产转出和账簿结转的真实性；四是检查用存货偿债时涉及增值税、城建税和教育税附加等计算和缴纳的正确性。
（2）借助债务重组转移或截留资金。因为债务重组本身有一个债权人作出让步的特征，所以，债权人就抓住吃亏了这个特点，一是在账务处理时通过故意夸大让步程度，虚高营业外支出，然后再将夸大部分隐瞒或截留，结果就是因为夸大了营业外支出，虚减了当期利润，较少了纳税，同时再将夸大部分隐瞒或截留达到充盈企业“小金库”；二是利用债务重组故意损公肥私，故意虚高债务人用来偿债资产的公允价值，致使债权企业吃亏，中间的好处留给债务人、经办人。在甄别这类错弊时，就应检查交易本身的可靠性和合理性，要检查债务重组合同，要确认资产和债务的公允价值以及办理的相应手续及执行，必要时还可以采用询问和函证的审计程序来核实，要特别注意是否存在利用债务重组达到转移资产截留利润和损公肥私的情况。
（3）采用非现金资产清偿债务时，债权人在收到非现金资产时，通过调整非现金资产的入账价值来调节利润：一是随意调整非现金资产的公允价值；二是将在接收非现金资产过程中发生的运杂费、保险费等相关费用不计入非现金资产的价值，而是确认为期间费用，以此虚减资产价值，虚高期间费用，虚减当期利润。甄别时，可以通过比较的方式来核实非现金资产的入账价值是否正确，检查债务重组日相邻日期的期间费用尤其是管理费用是否异常。
（4）故意隐瞒收入收益，压低或隐瞒利润，少交税。例如，在会计分录的检查时，遇到了借记应付账款等负债类账户，贷记库存商品，这种账务处理的目的一般就是企业为了偷税漏税，故意不按视同销售来确认营业收入实现，不结转营业成本，不计算增值税销项税额等。再如，看到借记应付账款等负债类，贷记固定资产或无形资产或长期股权投资，但在会计分录中并没见到损益类账户时，就应考虑是否隐瞒了营业外收入或投资收益。这类错弊的甄别比较简单，根据债务重组业务来逆查会计分录，因为分录本身就是有证明力的审计证明，至于影响的大小，还需要结合资产和债务的公允价值来确定。
（5）通过调整偿债资产的账面价值来调节利润和纳税。如果债务人是用固定资产或无形资产来偿债，则会采取多转、少转或不转累计折旧/累计摊销、固定资产减值准备/无形资产减值准备来少转固定资产/无形资产的账面价值，以此来扩大或压缩转出资产与需要偿还债务之间的差异，从而虚高或虚减债务重组利得，进而影响当期利润。因为多转累计折旧会直接导致转出固定资产的账面价值变小，债务方获得的重组利得就会虚高，利润就会夸大。如果债务人是通过存货资产来偿债，虽然是按视同销售来进行账务处理，但会采取故意压缩存货资产的应税价格来压缩营业收入和增值税销项税等，甚至会趁机多转出存货，再将其销售收入纳入企业“小金库”。 如果债务人是用长期股权投资来偿债，则应检查结转的长期股权投资的账面价值是否正常，尤其是权益法核算下的长期股权投资，应特别注意企业在持有期间确认的资本公积——其他资本公积是否一同结转，投资收益的计量是否正确；债权人也一样，也会采取改变债权的实际的账面价值来调节债务重组损失，从而影响利润和纳税。所以，甄别时，应特别注意债务人转出资产的账面价值的结转是否完整，采用重新计算的审计程序检查累计折旧/累计摊销以及计提的相应的减值准备是否存在多转、少转或不转的情况，如果是存货偿债，则应检查债务重组时对存货价值的认定是否与市场价值相背离，是否存在故意压缩应税价格问题。债权人转销应收账款时，计算并确认已计提的坏账准备的结转是否正确。
（6）不确认或有应付金额，同时不确认预计负债。在以修改其他债务条件进行债务重组时，虽然涉及到了或有应付金额，而且或有应付金额已经满足《企业会计准则第13条——或有事项》中关于预计负债确认条件的，但债务人为了虚高利润，故意不反映或有应付金额，同时隐瞒了预计负债。在甄别这类错弊时，首先就应从债务重组的具体方式着手，然后仔细检组合同的偿债条款，关注针对未来期间的设定条件，然后判断是否存在或有负债，是否应确认预计负债。
（7）要检查债权债务人的披露是否充分。要根据准则的规定来检查债权债务人是否在报表附注中披露了具体的债务重组方式；确认和计量债务重组利得总额或损失总额；债转股所增加的股本（或实收资本）金额或债权转为股本或股份所增加的投资额及所占份额；或有应付或应收金额；用于偿债的非货币资产的公允价值、债转股的公允价值和修改其他债务条件后债务的公允价值的确定方法及依据或接受的非货币资产的公允价值、债权转股本或股份的公允价值和修改其他债务条件后债权的公允价值的确定方法及依据等内容。
综上所述，对企业真正发生的债务重组进行会计核算本身并不困难。只要按照企业会计准则的规定，对交易进行正确认定后再根据不同的债务重组方式，在合理确定资产、负债的账面价值和公允价值的基础上再可靠地确定当期损益，则不管遇到涉及多少不同资产无论重组方式有多复杂的债务重组都能做到得心应手，进行财务造假甄别时也能进行准确识别。
参考文献：
[1]财政部会计资格评价中心：《中级会计实务》，经济科学出版社2012年版。
关键词：投资性房地产；公允价值模式；差异调整
中图分类号：F23 文献标识码：A
原标题：公允价值模式下投资性房地产税务与会计处理差异分析
收录日期：2017年3月3日
一、投资性房地产的确认和初始计量
会计上投资性房地产只有在符合定义的前提下，同时满足下列条件的，才能予以确认：与该投资性房地产相关的经济利益很可能流入企业；该投资性房地产的成本能可靠地计量。投资性房地产应当按照实际成本进行初始计量。
税法中没有投资性房地产的概念，而是按房屋、建筑物和土地使用权，分别归为固定资产和无形资产。无论是固定资产还是无形资产取得时均是以历史成本作为计税基础。因此，投资性房地产初始计量时会计与税务不存在差异。
二、投资性房地产的后续支出
会计上投资性房地产的后续支出，满足投资性房地产确认条件的，应计入投资性房地产的成本；不满足投资性房地产确认条件的，应在发生时计入当期损益。
税法上改建的固定资产，改建过程中发生的改建支出增加计税基础；发生的日常修理支出可以在发生当期直接扣除。所以，投资性房地产的后续支出的会计与税务处理一致。
三、投资性房地产的后续计量
会计上投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量的，不计提折旧或摊销，应当以资产负债表日的公允价值计量；资产负债表日，投资性房地产的公允价值与账面价值之间的差异调整公允价值变动损益。
税法上只是按照固定资产或者无形资产的折旧或摊销方法进行后续计量，扣除折旧或摊销。所以需要进行纳税调整，一方面是调整公允价值变动损益，另一方面是调整税法规定的折旧或摊销。
四、投资性房地产后续计量模式的变更
企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。只有满足采用公允价值模式的条件的，才被允许从成本模式变更为公允价值模式；但已采用公允价值模式计量的不得变更为成本模式。成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理，并按计量模式变更时公允价值与账面价值的差额调整期初留存收益。
税法上对公允价值与账面价值的差额不确认利得或损失，由于会计上差额调整的是期初留存收益，不影响当期损益，无需做纳税调整。转换为公允价值模式后，按照公允价值模式下的税务与会计处理差异进行调整。
五、投资性房地产的转换
（一）投Y性房地产转换为非投资性房地产。公允价值模式下，投资性房地产转换为自用房地产或作为存货的房地产时，均应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产或作为存货的房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入公允价值变动损益。
（二）非投资性房地产转换为投资性房地产。公允价值模式下，自用房地产或作为存货的房地产转换为投资性房地产时，投资性房地产应当按照转换当日的公允价值入账。公允价值小于原账面价值的，差额计入公允价值变动损益；公允价值大于原账面价值的，差额计入其他综合收益。
税法上规定投资性房地产转换时一般按照账面价值入账，不会出现转换损益，不影响计税基础，转换后照常计提折旧或摊销。所以对转换差额计入公允价值变动损益的部分要进行调整，转换差额计入其他综合收益的部分由于不影响当期损益因此不用调整；同时还要按原来的折旧或摊销额进行纳税处理。
六、投资性房地产的处置
采用公允价值模式计量的投资性房地产，处置时按照实际收到的金额贷记其他业务收入；按其账面价值借记其他业务成本。同时结转投资性房地产累计公允价值变动，若存在原转换日计入其他综合收益的金额也一并结转，计入其他业务成本。
税法上企业处置投资性房地产时，应当将出售、转让收入并入转让财产收入；同时，该项资产的净值和转让费用，可以在计算应纳税所得额时扣除。处置利得为转让收入与“初始成本-折旧或摊销”的差额。处置以后账面价值与计税基础都变为0，两者之间不再存在差异，应将前期确认的暂时性差异转回，据以对当期应纳税所得额进行调整。
七、案例
A公司为非房地产公司，于2012年6月30日建成一幢行政管理部门使用的自用房，成本为6，000万元，假定税法规定应按20年计提折旧，不考虑残值和除所得税以外的其他税费，假定A公司每年实现的会计利润均为5，000万元，所得税税率为25%，无其他纳税调整项目。2013年初将该自用房对外出租并采用公允价值模式计量，租期为3年，出租时该房屋的公允价值为6，300万元。2013年12月31日，该房屋的公允价值为6，500万元。2014年12月31日，该房屋的公允价值为6，600万元。2015年12月31日，该房屋的公允价值为6，400万元。2016年1月8日将该房屋对外出售收到的6，700万元存入银行。
2013年末：
1、纳税调减公允价值变动损益200万元，同时调增折旧额300万元。应纳税所得额=5000-200-300=4500万元，应纳税额=4500×25%=1125万元。
2、资产的账面价值为6，500万元，计税基础为5550（6000-150-300）万元，账面价值大于计税基础，产生应纳税暂时性差异950万元，其中450万元是对其他综合收益产生影响，（200+300）万元是对会计利润产生影响，应确认递延所得税负债237.5万元。
借：所得税费用 1250
其他综合收益 112.5
贷：应交税费―应交所得税 1125
递延所得税负债 237.5
2014年末：
1、纳税调减公允价值变动损益100万元，同时调增折旧额300万元。应纳税所得额=5000-100-300=4600万元，应纳税额=4600×25%=1150万元。
2、资产的账面价值为6，600万元，计税基A为5，250（6000-150-300-300）万元，账面价值大于计税基础，产生应纳税暂时性差异1，350万元，递延所得税负债应为337.5万元，但期初递延所得税负债为237.5万元，所以本期确认递延所得税负债100（337.5-237.5）万元。
借：所得税费用 1250
贷：应交税费―应交所得税 1150
递延所得税负债 100
2015年末：
1、纳税调增公允价值变动损益200万元，同时调增折旧额300万元。应纳税所得额=5000+200-300=4900万元，应纳税额=4900×25%=1225万元。
2、资产的账面价值为6，400万元，计税基础为4950（6000-150-300-300-300）万元，账面价值大于计税基础，产生应纳税暂时性差异1450万元，递延所得税负债应为362.5万元，但期初递延所得税负债为337.5万元，所以本期确认递延所得税负债25（362.5-337.5）万元。
借：所得税费用 1250
贷：应交税费―应交所得税 1225
递延所得税负债 25
2016年：
1、会计处置利得=6700-6400-100+550=750万元，税法处置所得=6700-4950=1750万元，所以调增处置利得1000万元。应纳税所得额=5000+1000=6000万元，应纳税额=6000×25%=1500万元。
2、此时，计税基础与账面价值均为0，暂时性差异也为0，将其他综合收益112.5万元、递延所得税负债362.5万元全部注销。
借：所得税费用 1250
递延所得税负债 362.5
贷：应交税费―应交所得税 1500
其他综合收益 112.5
以上A公司的税务与会计处理过程可以看出，由于税法与会计准则的处理不同，导致每年度的利润总额与应纳税所得额之间存在差异。但从整个过程来看，随着资产的处置，差异消失。而且整个期间的利润总额与累计的应纳税所得额是相等的。2013～2016年利润总额均为5，000万元，累计20，000万元；2013～2016年应纳税所得额分别为4，500万元、4，600万元、4，900万元、6，000万元，累计20，000万元。
主要参考文献：
[1]吕芙蓉，杨洁.公允价值模式下投资性房地产的会计与税务处理差异分析[J].财经政法资讯，2012.1.
[2]高金平.企业所得税法与投资性房地产会计准则差异分析[J].中国税务，2008.3.
关键词:会计制度;历史成本;公允价值
中图分类号:F23文献标识码:A
一、新旧会计制度简要对比
2006年2月,我国财政部在既和国际会计准则趋同,又充分结合我国国情的基础上出台了新会计准则体系,并要求上市公司2007年开始全面实施。与旧会计基本准则相比,虽然新会计基本准则大致的框架未变,但是其中的内容有一些变化,比如“会计核算的一般原则”改为“会计信息质量要求”,其中可比性原则和一致性原则合二为一,权责发生制列入了总则中,历史成本列入了第九章会计计量,成为计量属性之一,其余的计量属性还有重置成本、可变现净值现值、公允价值。由此可见,在新准则中降低了历史成本的地位,而且从新准则中对于相关经济业务的会计处理上看,强调了以公允价值计量的重要性。
二、历史成本和公允价值的概念
历史成本指的是企业的各项财产物资应该按照取得时的实际成本计价,而不考虑随后市场行情的变动情况,除法律、行政法规和国家统一的会计制度另有规定外,企业一律不得自行调整其账面价值。历史成本是在交易时确定的,它能够比较客观地反映经济业务或会计事项;它具有较强的可比性,经得起检验;历史成本的资料容易取得。但历史成本也存在固有的缺点,因为当资产随着时间的推移,如果资产发生减值了,会计人员可以通过计提减值准备使资产的账面价值与市场行情相符,但如果升值了,根据谨慎性原则的要求,会计上不能调整资产的账面数,因此使会计信息的真实性大打折扣。
公允价值是指熟悉情况并自愿的双方,在公平交易的基础上进行资产交换或债务结算的金额,即一项资产或负债的公允价值是指:在自愿交易的双方之间进行现行交易,在交易中所达成的资产购买、销售或债务清偿的金额。公允价值定义中暗含着一项假定,即企业是持续经营的,不打算或不需要清算、大大地缩减其经营规模或按不利条件进行交易。因此,公允价值不是企业在强制易、非自愿清算或亏本销售中收到或支付的金额,公允价值属性反映的是现值。
可见,公允价值更能合理地反映企业的财务状况,从而提高财务信息的有用性。公允价值与历史成本相比,能较准确地披露企业获得的现金流量,从而更确切地反映企业的经营能力、偿债能力及所承担的财务风险。就是说,按公允价值计量得出的信息能为企业管理人员、债权人、投资者的经营、决策提供更有力的支持。所以在新会计准则指导下的会计核算更多的体现出交易行为采用公允价值计量。
三、举例分析
在会计处理上,很多经济业务都强调以公允价值记账,以交易性金融资产和债务重组的相关问题为例:
(一)交易性金融资产。在旧会计准则里,出于谨慎性原则的要求,当该项短期投资的市价下跌的时候,要求对该项短期投资计提跌价准备,为了不混淆短期投资的历史成本,专门设置“短期投资跌价准备”账户来反映该项短期投资的跌价。但是,为了符合谨慎性原则的要求,不确认短期投资升值给企业带来的收益,所以当短期投资升值时,“短期投资”账户的余额反映的还是该项投资的历史成本而不是现在的市价。
在新会计准则中,设置“交易性金融资产”来反映以交易为目的持有的股票、债券的价值,在该账户下设置“成本”和“公允价值变动”两个明细账户反映该项金融资产的取得成本和价值变动情况,取得时,按照该项金融资产的公允价值记入“交易性金融资产――某证券(成本)”账户,随着时间的推移,当它的公允价值发生变动时,不管是公允价值升高还是降低,都通过“交易性金融资产――某证券(公允价值变动)”账户来反映,也就是说,“交易性金融资产”账户反映的是该项投资的公允价值。
例:2005年10月某企业以交易为目的购入甲公司股票,价款为50000元。
1、假设年末该股票的市价为49000元,旧会计准则下会计处理为:
借:投资收益1000
贷:短期投资跌价准备1000
该项投资的账面价值=“短期投资”账户借方余额50000元-“短期投资跌价准备”账户贷方余额1000元=49000元,与公允价值相符。
新会计准则下会计处理为:
借:公允价值变动损益1000
贷:交易性金融资产――甲股票(公允价值变动)1000
该项投资的账面价值=“交易性金融资产――甲股票(成本)”50000元-“交易性金融资产――甲股票(公允价值变动)”1000元=49000元,与公允价值相符。
在新旧会计准则下,都能反映该股票的公允价值。
2、假设该项投资期末市价为51000元,旧的会计制度下不做会计分录,该项投资的账面价值是历史成本50000元,与公允价值有差异,新会计制度下,企业需要做以下分录进行调整:
借:交易性金融资产――甲股票(公允价值变动)1000
贷:公允价值变动损益1000
该项投资的账面价值为“交易性金融资产――甲股票(成本)”50000元+“交易性金融资产――甲股票(公允价值变动)”1000元=51000元,与公允价值一致。
(二)债务重组问题。旧会计准则规定:在债务重组事项中,当债务人以非现金资产偿债时,用以抵偿债务的非现金资产的账面价值和相关税费之和与应付债务账面价值的差额,作为资本公积或作为损失直接计入当期收益。债权人接受的非现金资产,一般应按应收债权的账面价值加上应支付的相关税费作为入账价值。
新准则规定,以非现金资产清偿债务,债务人应将重组债务的账面价值与转出资产公允价值和相关税费之和的差额,作为重组收益,确认为当期损益。债权人重组债权的账面余额与受让非现金资产公允价值的差额(已计提减值准备的,应先冲减减值准备),作为债务重组损失计入当期损益。
例:2005年1月1日,A公司销售一批材料给B公司,含税价为105000元。2005年7月1日,红星公司发生财务困难,无法按合同规定偿还债务,经双方协议,A公司同意B公司用产品抵偿该应收账款。该产品市价为80000元,增值税税率为17%,产品成本为70000元。B公司为转让的材料计提了存货跌价准备500元,A公司为债权计提了坏账准备500元。假定不考虑其他税费。
旧会计准则下:
债务人:
借:应付账款105000
存货跌价准备500
贷:库存商品70000
应交税金――应交增值税(销项税额)13600
资本公积――其他资本公积21900
债权人:
借:原材料90900
应交税金――应交增值税(进项税额)13600
坏账准备500
贷:应收账款105000
新会计准则下:
债务人:
借:应付账款105000
存货跌价准备500
贷:主营业务收入80000
应交税金――应交增值税(销项税额)13600
营业外收入――债务重组收益11900
借:主营业务成本70000
贷:库存商品70000
债权人:
借:应交税金――应交增值税(进项税额)13600
坏账准备500
原材料80000
营业外支出――债务重组损失10900
贷:应收账款105000
由此可见,在新会计准则中,除了“债权人或债务人可以确认重组收益”这一点外,其他还有两点变动:一是以非现金资产抵偿债务时,债务人以公允价值结转库存商品的价值,确认收入,不再以历史成本结转;二是债权人在接受非现金资产时,以其公允价值入账,而不再根据原应收债权的账面价值入账,以至于其入账价值与实际价值完全脱离,违背会计信息的真实性。
通过以上案例不难看出,新会计准则中 “弱化历史成本,强调公允价值”的理念在一定程度上能够真实地反映企业的资产状况,有利于增强会计信息的真实性和有用性,但是大家也应该看到,要准确计算公允价值,就必须准确计算未来现金流量的现值,其中涉及的因素至少包括预期未来的现金流量、现金流量的时间分布及折现率。无疑,对上述三项因素的确定都需要会计人员大量地主观估计和判断。而会计人员的主观估计和判断可能使资产的计价陷入“以特定主体评价代替市场评价”的困境,不仅使其计量的科学性存疑,更易导致资本市场的混乱。所以,要普遍推行公允价值计量,前提条件就是准确的确定公允价值,而这偏偏是一个很大的难题。
(作者单位:河南经贸职业学院)
主要参考文献:
学习目标
1.基本理论:3个段,企业合并,初始成本确定。2.成本法的后续计量。3.权益法的后续计量5步。4.长期股权投资的减值及处置
第一节 基本理论
一、3个阶段
5个没有:
1.公允价值不能可靠计量;2.在活跃市场中没有报价;3.没有达到控制;4.没有达到共同控制;5.没有达到重大影响
二、企业合并分3个类型1.控股合并2.吸收合并3.新设合并
1.控股合并
(1)控股合并的要点:双方的法人资格都不消失,它表现为持股比例50%
同一控制下:有人管理的情况下双方合并,双方的名称合并方和被合并方,用账面价值法进行处理,不允许出现损益类科目。
(2)控股合并与合并报表关系。只有在控制的情况下才能谈得上合并报表的问题,在5个没有段,共同控制或重大影响段谈不上合并报表的问题。吸收合并和新设合并都谈不上合并报表的问题。合并报表的前提是在控股合并方式取得长期股权投资,才谈得上合并报表,其他的情况都谈不上,合并报表的编制一般由母公司来编制,它是根据个别会计报表调整后来编制的。
(3)编制合并报表思路。①在同一控制下的控股合并当中,首先母公司拿着两家报表的复印件,将母公司复印件的报表由成本法改为权益法,子公司的报表不做任何变化,在此基础上经过5大块抵销来编制合并会计报表。
②对非同一控制下控股合并在编制报表时。首先由母公司拿着两家报表的复印件,其次对母公司复印件的报表,长期股权投资由成本法改造为权益法,同时要将子公司的报表(复印件)由账面价值改为公允价值,具体的做法是将资产方的固定资产、无形资产、存货的账面价值改造为公允价值,同时相应的调整子公司所有者权益当中的资本公积,在此基础上经过5大块抵销来编制合并报表。
4.第3个段(控制)取得的长期股权投资是由控股的方式取得,又分为同一控制下的控股合并和非同一控制下的控股合并,母公司平日核算的是成本法,期末编制报表时要将母公司的报表复印件由成本法改造为权益法。
2.吸收合并
吸收合并:是指双方的法人资格有一个消失,它具体分为同一控制下吸收合并和非同一控制下的吸收合并。
同一控制下
(1)A对B100%的控股,如果B的法人资格消失,则属于同一控制下的吸收合并。如果B的法人资格不消失,则称为同一控制下的控股合并。
非同一控制下
如果B的法人资格在,则称为非同一控制下的控股分并,如果B的法人资格消失则称为非同一控制下的吸收合并。
对于同一控制的吸收合并具体的处理思路:
借:资产(被合并方的资产的账面价值)
借:资本公积/盈余公积/未分配利润(若是借方差额)
贷:负债(被合并方负债的账面价值)
贷:合并方支付的对价(账面价值)
贷:资本公积―其他(若借贷不平,贷方余额)
该差额处理原则不论是同一控制下的控股合并还是同一控制下的吸收合并都适用。
(2)非同一控制下吸收合并具体的账务处理思路:
借:资产(被合并方资产的公允价)
借:商誉(出现借方的商誉是吃亏的情况)
贷:负债(被合并方负债的公允价值,但是负债账面价值=负债公允价值)(一般情况下)
贷:支付对价(公允价)
贷:营业外收入(沾光)
公允的净资产=公允资产-公允负债
中级会计所得税当中讲述的企业合并就指的是非同一控制下的吸收合并,而不是指其他合并。
3.新设合并是指双方的法人资格都消失,重新到工商局办理注册登记。
三、长期股权投资初始投资成本确定
举例1.某企业用银行存款100购买股权;2.某企业用存货:账面价值80,公允价100,增值税率17%,换取股权;3.某企业用固定资产:账面价值100,累计折旧20,公允价90。换取股权;4.某企业用无形资产:账面价值100,累计摊销20,公允价70,换取股权;5.某企业发行权益性证券(股票)面值30,公允价70,发行费1,换取股权。
(1)五个没有段持股比例5%。
①借:长期股权投资100(倒剂)
贷:银行存款 100
②借:长期股权投资117
贷:主营业务收入 100
应交税费―应交增值税(销项税额)17
借:主营业务成本 80
贷:库存商品 80
③借:固定资产清理80
累计折旧20
贷:固定资产 100
借:长期股权投资90
贷:营业外收入10
贷:固定资产清理 80
④借:营业外支出10
借:长期股权投资70
累计摊销20
贷:无形资产 100
⑤借:长期股权投资70
贷:股本 30
资本公积―股本溢价40
另作一步借:资本公积―股本溢价1
贷:银行存款1
当资本公积账户不够借时,借盈余公积,再不够借时,借未分配利润。
总结:在购买法下取得的长期股权投资 都是按照公允价值入账的,但是如果在取得长期股权投资过程当中,如果有已知股利,不应当计入长期股权投资的成本,而应当单列,对于相关的佣金,手续费、税金一般是计入长期股权投资的成本,二般情况下不记入,如例5。
(2)重大影响,共同控制段(方法、原理同上)持股25%
(3)非同一控制下的控股合并,(用公允价值法也称购买法)持股75%,(方法、原理同前面5个例子)
四、同一控制下的控股合并的取得长期股权投资(账面价值法),举例同上面5个,被投资方所有者权益账面价值为120
同一控制下控股合并取得的长期股权投资账务处理的核心思想是:
借:长期股权投资(以被合并方所有者权益的账面价值*持股比例来确定)
贷:支付对价(账面价)
借贷不平,贷方差额贷:资本公积
借方差额借:资本公积/盈余公积/未分配利润
1.借:长期股权投资 90(120*75%)
借:资本公积/盈余公积/未分配利润10
贷:银行存款 100
2.借:长期股权投资90
资本公积/盈余公积/未分配利润7
贷:库存商品80
应交税费―应交增值税(销项税额)17(100*17%)
3.借:固定资产清理80
累计折旧20
贷:固定资产 100
借:长期股权投资90
贷:固定资产清理80
资本公积10
4.借:长期股权投资90
累计摊销20
贷:无形资产 100
资本公积10
5.借:长期股权投资90
贷:股本30
资本公积60
借:资本公积―股本溢价1
贷:银行存款 1
总结:在同一控制下的控股合并当中,借方记:长期股权投资以被合并方所有者权益的账面价值*持股比例来确定的,贷方记支付的对价(账面价),差额处理为
借:资本公积/盈余公积/未分配利润
贷:资本公积―其他
对于长期股权投资取得时有已知股利,应当单列,不应当计入成本。发行权益性证券的发行费用同前面
第二节 成本法后续计量
控制段核算方法是:平日成本法,编合并报表时由成本法改成权益法(改母公司的报表),成本法核算有凭证、报表、账,而改造为权益法没有凭证、账,只有复印的报表
1.适用范围:5个没有段,控制段
2.账务处理的要点:(1)只有当被投资立发放现金股利时才做账(即发钱做账,不发钱不做账),而且要特别注意的是投资方赚的钱视为投资收益,不是投资方投资的钱所赚的钱,不应视为投资收益,而应视为投资成本的回收。
例:甲企业对乙企业2001年1月1日进行投资,持股比例是10%,被投资方每年末所实现的利润是200、400、300、500,每年4月1日发放的现金股利为100、200、300、400
成本法具体处理思路:借:应收股利(被投资方发放现金股利总额*持股比例)
(恢复)借/贷(冲减):长期股权投资
借/贷:投资收益
应冲减或恢复的长期股权投资=(投资后截止到本年末止被投资方累计发放的现金股利总额-投资后截止到上年末止被投资方累计实现净利润)*持股比例。
X0(假定X=3,应当冲减,但要和以前年度冲减的长期股权投资予以攀比,若以前冲2,应再冲1(贷方)
若以前冲3,不恢复也不冲减
若以前冲5,应恢复2(借方)
X≤0时,不冲,但要把以前年度冲减长期股权投资予以恢复,而且仅恢复已冲减部分
哪一年账务处理,就站在哪一年,而且要站在中间。
1.借:长期股权投资 100
贷:银行存款100
应冲减/恢复的长期股权投资=(100-0)*10%=10(冲10)
借:应收股利10(100*10%)
贷:长期股权投资10
2.借:应收股利20(200*10%)
贷:投资收益20
应冲减/恢复的长期股权投资=[(100+200)-200]*10%=10(不冲不恢复)
3.借:应收股利30(300*10%)
借:长期股权投资10
贷:投资收益40
应冲减/恢复的长期股权投资=[(100+200+300)-(400+200)]*10%=0(不冲恢复10)。
4.借:应收股利40(400*10%)
贷:长期股权投资10
贷:投资收益 30
应冲减/恢复的长期股权投资=[(100+200+300+400)-(400+200+300)]*10%=10(冲减10)。
第三节.权益法核算
1.适用范围:共同控制,重大影响以及在期末编合并报表时,对母公司复印件的报表由成本法改造成权益法。
2.核算的要点:(1)当被投资方所有者权益总额发生变化时,投资方紧跟着马上做账,而且投资方认可被投资方的报表是公允价值的报表,而不是账面价值报表。公允价值与账面价值报表之间差异在于:固定资产、无形资产、存货。
3.处理步骤
第一步:首先比较初始投资成本和被投资单位可辨认净资产享有份额(公允所有者权益*持股比例)
可辨认净资产=公允所有者权益=公允资产-公允负债
成本 份额处理
1.100 100 不处理
2.100 120借:长期股权投资20贷:营业外收入20
3.100 90不做账
乙(被投资方原报表) 公允报表(08～01～01)
甲对乙2008年1月1日投资支付价款25万元,2008年12月31日,乙实现利润-10万元,存货出售60%,固定资产5年不考虑残值。用平均年限法,无形资产10年
乙公司原来的利润表(甲不认可),乙公司公允报表(甲公司认)
收入117 37 收入 117 37
费用4747 费用64 64
净利润70-10 净利润53-27
当被投资方的账面价值和公允价值不一致的时候(固定资产、无形资产、存货),对于被投资方做出的利润表,投资方不认可,应当对其净利润进行改造,根据调整后的利润表确认损益,如果被投资方发生了亏损,也要按照此方法改造,当被投资方的账面价值各公允价值一样的时候,被投资方的利润表不用改造,投资方是认可的。
借:长期股权投资-损益调整10.6
贷:投资收益10.6
第二步:当被投资方实现净利润时,分两种情况
1.当账面价值不等于公允价,首先对被投资方的利润表进行改造,以改造后的利润表为基础确认损益.
2.当账面价值等于公允价时,则无须改造,直接按照持股比例来确认投资收益
借:长期股权投资―损益调整
贷:投资收益
对被投资方发生净亏损时,处理原则同净利润
逆流交易:甲与乙是联营或合营企业的关系
甲(投资方) 20% 乙(被投资方)
2008年12月乙销售给甲一批商品,成本300,售价500,乙当期净利润1200
独立第三方A甲乙(丙投资80%,甲投资20%)
1.甲此时尚未将商品出售给独立第三方,A甲此时利润未实现,得抵销虚假利润,若以后销售,做相反的会计分录.
未抵销之前1200*20%=240
借:长期股权投资 损益调整240
贷:投资收益 240
冲回: 借: 投资收益40
贷:长期股权投资 损益调整40
2.如果甲交商品出售给外部独立的第三方,此时利润实现了,此时无需抵销.
3.当售价低于成本价时,实实在在确认(亏损不抵),不存在抵销。
逆流交易总结,若未对外销售则抵销,若对外销售,则不抵销,发生亏损不抵销。
顺流交易:甲(投资方)20%乙(被投资方)
2008年甲销售给乙一批商品,成本600,售价1000,乙当年实现利润1400
A乙未对外销售
1.借:长期股权投资―损益调整1400*20%=280
贷:投资收益 280
借: 投资收益 80
贷: 长期股权投资―损益调整80
2.2009年对外销售做相反的会计处理
B.乙对外销售,则不抵销
顺流交易总结同逆流交易
第三步:当被投资方发生亏损时,首先按账面价与公允价是否一致,分两种情况
甲公司对乙公司持股比例是40%.2008年末乙公司实现净利润-5000元,长期股权投资帐面价为1040元。
1.当账面价值不等于公允价时,要对亏损进行改造
2.当被投资方发生超额亏损
(1)首先让长期股权投资账面价值减记至0为限
借:投资收益1040
贷:长期股权投资―损益调整 1040
(2)再关注投资方与被投资方是否存在没有明确清收计划的长期应收款
假设有200 借:投资收益 200
贷:长期应收款 200
(3)进一步关注投资方对被投资方的亏损是否承担额外义务
假设为1借:投资收益1
贷:预计负债 1
(4)剩余的备查登记
当以后年度被投资方实现盈利时,恢复的次序为备查账.预计负债.长期应收款(没有明确请收计划).长期股权投资。
第四步:当被投资方发放现金股利时
借:应收股利
货:长期股权投资―损益调整
但是当被投资方的现金股利额超过了投资方确认的长期股权投资金额,视为投资成本的回收。
对于当年投资,当年发放现金股利,不论是成本法还是权益法的处理都是一样的,分录为:借:应收股利
贷:长期股权投资-成本(清算性股利)
第五步:当其他原因而导致被投资方所有者权益总额发生变化时
例:当被投资方可供出售金融资产100变为120,投资方持股比例为20%账务处理:
被投资方账务处理
借:可供出售金融资产―公允价值变动20
贷:资本公积―其他20
投资方账务处理
借:长期股权投资―其他权益变动 4
贷:资本公积――其他4
总结:投资方账务处理
借/贷:长期股权投资―其他权益变动
贷/借:资本公积―其他
第四节期末计价及处理
1.发行减值时
借:资产减值损失
贷:长期股权投资减值准备(不能转回)
2.处置
借:银行存款
长期股权投资减值准备
货:长期股权投资各相关账户(成本.损益.其他权益变动)
借贷不平,用投资收益补平
最后结转
【关键词】 投资性房地产 税务 会计 差异 协调
根据规定，投资性房地产是为了赚取租金或者实现资本增值而持有的房地产，主要包括已经出租的建筑物、持有并准备增值后转让的土地使用权、已经出租的土地使用权。它是一种让渡资产使用权的行为，其主要行为为出租土地使用权和建筑物。目前，企业开始实施新的投资性房地产会计准则对企业持有的以投资为目的的房地产项目进行确认、计量和披露，这个规定引入了公允价值计量模式，投资性房地产的后续计量模式就包含了成本模式和公允价值模式，投资性房地产项目的会计准则和税务处理规定差异较大，在实务中企业需要了解这种差异并进行调整，做好投资性房地产项目的会计处理和税务处理衔接。
一、从投资性房地产主要涉及的税种考虑其对会计和税务处理的影响
目前，从投资性房地产准则中分析，投资性房地产项目主要有房产税、土地增值税和企业所得税，这些税种都是基于建筑物和土地使用权产生。由于会计准则和以上这些税种的税务处理有一定的差异，导致投资性房地产项目的税务处理和会计处理有一定的差异。
1、房产税对投资性房地产项目会计和税务处理的影响
房产税是基于房屋的税目，其征税对象是房屋，它是按照房屋的计税余值或者房屋的租金收入进行计税，它是财产税的一种，分成从价计征和从租计征两种方法。这两种方法的不同也对会计和税务的处理差异产生一定的影响。从租计征并没有影响税基，因此会计准则的处理方式和税务处理并没有存在差异。但是对于从价计征的方式而言，由于房产税是以房产余值或者租金收入为计税依据，即从价计征，这就没有考虑房产增值的部分，另外从价计征的税率为1.2%，从租计征的税率为12%，但是会计准则是允许投资性房地产项目在后续的处理中采用公允价值的模式，一旦资产负债表日公允价值和账面价值有差异，税务处理和会计处理就有一定的差异。
2、土地增值税对投资性房地产项目会计和税务处理的影响
土地增值税是一种流转税，它是对转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物取得的增值收入计税的一种税目。土地增值税是对增值收入征税，而企业会计准则是规定在采用公允价值进行后续计量时，企业需要根据公允价值调整投资性房地产的账面价值。这种税种仅仅是在房地产的转让环节取得的转让收入征税，是否计征的判断依据就在于公司的这个投资性房地产是否有发生了产权或者土地使用权的转移。根据会计准则的规定，会计主体需要在资产负债表日以公允价值确认土地增值，如果产权并没有发生改变，企业不需要缴纳土地增值税，这种规定的差别也造成了企业在土地增值税上的税务处理和会计处理有一定的差异。
3、企业所得税对投资性房地产项目会计和税务处理的影响
企业所得税是企业必须缴纳的税目，但是部分项目可以在税前列支。按照税法的规定，企业如果按照税法规定的折旧方法和年限对房地产项目计提折旧或者进行摊销产生的费用可以在税前列支，以此计算应纳税的所得额。但是在企业会计准则中则规定，投资性房地产项目如果采用了公允价值模式进行后续计量，企业需要对投资性房地产项目进行计提折旧或者摊销时需要以资产负债表日的公允价值调整账面价值，两者的差异计入当期的损益，这种不同的处理方法要求也造成了这个税种下的税务和会计处理的差异。
二、从投资性房地产初始计量和后续处理考虑其对会计和税务处理的影响
1、从投资性房地产初始计量考虑其对会计和税务处理的影响
税法相关规定要求公司在初始计量投资性房地产项目需要以历史成本为基础，所谓的历史成本就是指企业在获得投资性房地产项目时的支出金额，在持有期间，除了根据税法可以确认为损益的项目外，不得随意更改计税的基础。对于房屋建筑物的初始计量需要分类处理，对于买入的房屋建筑物，应当按照买入的价款和相关税费作为计量基础；企业自行建造的房屋建筑物，其竣工结算前的一切支出均为计量的基础；通过投资、重组、交换等获得房屋建筑物，资产的公允价值和相关税费作为计量的基础；融资租入的房屋建筑物则需要按照公允价值和最低租价付款额的现值孰低项目加上租赁合同过程中的费用作为计量的基础。对于土地使用权的初始计量就需要按照买入价格、相关税费、其他支出作为计量的基础；通过置换、投资、重组获得土地使用权则是按照公允价值和税费为计量的基础。
会计准则要求在初始计量的时候，相关单位需要根据成本进行计量。这也是需要根据不同的类别的投资性房地产项目采用不同的入账项目。对于外购的投资性房地产项目，需要按照购买的价格、其他的支出和相关税费；对于自行建设的投资性房地产项目则是需要按照该投资性房地产项目达到可以使用状态之前的一切开支；其他类型的投资性房地产项目则是需要根据会计准则的要求，将符合条件的成本计入计量基础中。
2、从投资性房地产后续计量考虑其对会计和税务处理的影响
由于在后续计量中可以采用成本模式和公允价值模式两种，本文需要对不同模式下的影响进行分析。
（1）成本模式。在成本模式下，税务处理认为成本和费用必须能够确定，不能够仅仅由纳税人自行预测，这种预测包括了减值准备等，例如投资性房地产项目的减值准备项目是不能够在税前扣除，除非这种项目已经是确定发生，即投资性房地产项目已经处置了。另外，折旧和费用的摊销也必须在税法规定的标准内才能够扣除。会计处理则需要遵循会计谨慎性的要求，这主要表现在资产减值准备上，当投资性房地产存在减值的现象，会计上需要计提减值准备，这个减值损失就计入当期的损益，同时这种减值损失不可在后期转回。同时，投资性房地产也需要依据扣除资产减值损失后的账面价值计提折旧或者摊销。
（2）公允价值模式。投资性房地产项目的税务处理在公允价值模式下是不得将公允价值的变动损益纳入计算应纳税所得额中，在这个模式下，投资性房地产项目也可以通过计提折旧或者摊销进行扣除。在公允价值模式下，投资性房地产项目的会计处理需要提供确凿的证据以表明投资性房地产项目的公允价值可以持续获得，在这种模式下，投资性房地产项目不得计提折旧或者摊销，在会计处理中投资性房地产项目应当以资产负债表日公允价调整其账面价值，差额记入当期的损益。
三、从投资性房地产转换和处置处理考虑其对会计和税务处理的影响
1、从投资性房地产转换处理考虑其对会计和税务处理的影响
在会计准则规定中，投资性房地产项目可以和其他资产之间进行转换，这需要满足以下条件：投资性房地产项目为自用、将自用的房屋建筑物改为出租使用、停用自有的土地使用权改为出租等。在成本模式下，投资性房地产转换前后的账面价值不变；在公允价值模式下，企业如果进行自用房地产或者存货转换时，企业需要以转换当日的公允价值进行计价，如果账面价值大于公允价值，差额记入当期损益，这种处理也适用于将投资性房地产项目改为自用；如果账面价值小于公允价值，则差额记入所有者权益。
在税务处理下，需要区分不同的类别分别计算纳税基础。首先，如果是企业将原本采用成本模式计量的投资性房地产项目，且之前也没有计提减值准备，那么将其转换为无形资产或者固定资产时候可以直接转换为自用形式，将土地使用权确认为无形资产，如果该项目已经计提了减值准备，则需要进行纳税调整。其次，企业将原本公允价值模式下计量的投资性房地产转换为固定资产、无形资产，需要根据会计处理中的账面价值和公允价值差异记入当期损益。再次，如果是房地产开发商将自建的房地产转换为投资性房地产，无论采用何种计量模式均是需要确认收入，并以公允价值作为计税基础。
2、从投资性房地产处置处理考虑其对会计和税务处理的影响
在会计处理上，当企业出售、报废、转让投资性房地产项目或者投资性房地产项目发生毁损的，应当将处置的收入扣除其账面价值和相关的税费后计入当期损益。即，当投资性房地产被处置或者永久不再使用时，应当终止该项投资性房地产。在税务处理上，企业处置投资性房地产项目时，需要按照税法的规定，将转让的收入纳入转让财产收入，同时在计算应纳税所得额时候将该资产的精致和转让费用在税前扣除。
四、进一步协调投资性房地产会计和税务处理差异的建议
目前，投资性房地产项目中的会计处理和税务处理差异较大，对实际财税操作造成了一定的难度，一般而言，税法的改变较缓慢，这就需要税法调整其相关的规定，这样才能够减少差异。例如，税法可以从调节收入、维护税基的基础出发，遵循相关性和谨慎性的原则，寻求和新会计准则的协作。
税法可以对整个房地产税收进行调整，将房地产区分为经营性房地产项目和投资性房地产项目，国家可以参与房产收益的分配，调节房产所有者的收入，从长远分析看，国家可以逐步在房地产领域中推行公允价值模式。当然这种推行也是需要在公允价值可以获取且市场信息较为完备的时候推行。税法也可以进行相应的修改，以资产公允价值作为计税基础，对资产增值的部分进行全额征收企业所得税，逐步缩小两者的差异，充分发挥税收在调节经济、组织财政收入的作用，逐步实现会计处理和税务处理的趋同。
当然，在目前阶段，对于企事业单位而言，在税法仍没有大幅变动的形势下，企事业需要加强内部的培训，配置合适的人员，通过各种形式的培训和教育，加强相关岗位人员的业务素质，同时做好内部控制制度，完善企业的财务和税务处理流程，确保公司的税收收益没有受到损失。由于房地产项目的市场敏感性和通用性，投资性房地产项目不同于一般资产，其会计处理和税务处理也需要进行关注。希望本文的研究能够对相关单位有所裨益。
【参考文献】
[1] 姚建雄：投资性房地产会计处理方法探讨[J].福建商业高等专科学校学报，2009（10）.
财政部于2006 年2 月颁布的《企业会计准则第3 号――投资性房地产》, 规定在投资性房地产的后续计量中, 可以选择采用成本计量和公允价值计量两种模式。两种模式下的会计处理、税务处理及所得税纳税调整项目间的差异如表1 所示:
[ 例] 环宇公司于20×4 年开始建造一栋楼房, 工程于20×5 年12 月完工并达到预计可使用状态, 随后与某研究所达成协议, 将新建成的楼房出租给该研究所作为办公用场所, 租赁期为两年。环宇公司为开发这栋楼房累计发生各项支出2000 万元, 该楼房预计使用年限为50 年, 税法上规定可使用40 年, 采用直线法进行摊销,不考虑残值和除所得税之外的其他税费, 每年的租金收入为200万元, 所得税率为33%, 每年末对房产进行评估, 由于该栋楼房所处地段地价上涨较快, 20×6 年12 月31 日, 公允价值为2100 万元,假定无其他纳税调整事项。分别按两种计量模式进行20×6 年的会计处理及纳税调整如表2 所示。
通过表2 可以看出, 两种计量模式的差异对会计处理、纳税调整以及会计信息方面均产生了不同的影响, 具体如下:
一是会计处理方面。采用成本模式, 会计上只需按收入实现原则确认收入以及根据投资性房地产的初始成本计提相应的折旧或摊销, 会计处理相对简单。而采用公允价值计量模式, 除按收入实现原则确认收入外, 还应根据公允价值的变化重新计量投资性房地产的价值, 更为复杂的是公允价值认定问题。此外, 在投资性房地产后续计量中存在两种模式的选择, 可能会出现由成本模式转为公允价值模式的情况, 这属于会计政策变更; 由于两种计量模式对会计信息产生不同的影响, 企业有可能将其他资产误认为投资性房地产, 这属于会计差错。上述两种情况均应按照《企业会计准则第28 号――会计政策、会计估计变更和差错更正》处理。因此, 引入公允价值计量模式使会计处理变得相对复杂。
二是纳税调整方面。采用成本模式, 如果企业采用的折旧政策与税法一致, 则不必进行纳税调整; 若不一致, 只需对折旧额进行调整。即采用成本模式在所得税纳税调整方面最多只需调整折旧额。而采用公允价值计量模式, 既需按税法规定的折旧年限计算调整折旧额, 同时因将投资性房地产在资产负债表日的公允价值与账面价值的差额计入了当期损益, 还需要对该项损益进行调整,并且随着投资性房地产在以后年度资产负债表日的公允价值的变动, 纳税调整额也将相应变化。可见, 采用公允价值计量模式, 所得税纳税调整的工作量及复杂性均会增加。
三是会计信息方面。采用成本模式, 企业的投资性房地产账面余额保持不变, 因需要对其计提折旧或摊销, 甚至可能计提跌价准备,使得资产账面价值减少; 同时由于对投资性房地产计提折旧或摊销,使得费用增加, 进而使当期利润减少。而采用公允价值计量模式, 不必对投资性房地产计提折旧或摊销, 使得当期费用减少, 相应增加了当期利润。此外, 因近年来房地产大幅增值, 以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整账面价值, 一方面会使资产账面价值增加, 另一方面因将重估增值计入当期收益, 此项收益虽无实际的现金流支撑, 却构成了企业利润的一部分, 因而大大提升了企业的盈利数额。总体上看, 在房地产大幅增值的背景下, 采用公允价值计量模式对投资性房地产进行后续计量能够对财务报表产生有利的影响。
参考文献:
[1] 财政部:《企业会计准则》( 2006) , 经济科学出版社2006年版。