时间：2023-06-07 09:11:39
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇会计报告，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
当前我国财务会计报告存在着目标偏差、信息披露不完整、无法反映非货币信息、过于强调信息的可靠性，对一些前瞻性信息、不确定性信息无法反映等问题，从而无法满足信息使用者预测的需要。
一、局限性分析
由于受政治和经济等条件的影响，我国会计信息失真现象严重，这与现行的财务会计报告体系不够完善、存在诸多局限性有关。其局限性主要体现在：
（一）报告职能过分强调为政府的宏观经济管理服务
财务会计报告是会计核算的最终结果，是国家实行财政、税收和物价政策等的主要手段和重要依据之一，这就要求会计信息应当为政府的宏观经济管理服务。我国现行的财务会计采用的核算原则是权责发生制，因此报告内容也体现了权责发生制、历史成本等计量属性，报告模式产生于计划经济，在计划经济时期是适应的。但在当前社会主义市场经济日益完善的情况下，企业已经成为独立经营、自负盈亏、自主管理的经济实体，并且随着经济形势的发展和改革开放的不断深入，企业的投资主体逐渐呈现多元化的格局。因此，财务报告职能应从满足宏观经济管理服务转为满足与企业有直接利益关系的投资者、企业经营者、债权债务人和社会公众等利益相关体的信息需求。
（二）财务信息可靠性和相关性的反映度不够
会计准则制定的可靠性和相关性会计原则是为了保证会计信息的真实和可靠，是构成会计信息决策的两大特征。会计准则规定“会计核算应当以实际发生的经济业务为依据，如实反映财务状况和经营成果”，以如实反映或真实性作为可靠性的惟一内涵，表达会计信息应该是可证实性和如实表达。在现阶段，我国会计信息失真的现象比较严重，尚未解决会计信息的可靠性问题。现行财务报告模式是立足于企业已发生的确定易和事项，基本上是一张历史会计数据汇总表、一种向后看的会计报表，其可靠性大多来自历史资料，它对使用者决策所需信息的相关性较低。尽管企业会计制度规定提取八项减值准备，这在一定程度上弥补了历史成本与现行市价形成的差距。但是，以历史成本模式所生成的财务信息，虽然具有较高的可信度，但无法满足决策有用性的要求，在整个财务报告体系中，历史信息仍占绝大的比重，使许多能反映企业未来前景、对使用者非常有用的现金流量预测性信息被排除在财务报表甚至财务报告之外；相关性又分为一般相关和决策相关，一般相关就是将企业的财务状况、经营业绩、财务状况变动信息都视为与使用者经济决策有关的信息。决策相关是指财务报告使用者在一些共同的信息需求外，还需要一些特定的决策信息。财务会计报告提供的信息只有在真正满足了使用者的特殊需要后，才在真正意义上符合相关性原则。但相关性绝不是一个可以确指的概念，它具有一定的模糊性。
（三）不能客观地反映知识经济时代的新业务
知识经济时代所出现的一些新的资产形式、经营方式、前瞻性信息、不确定性信息以及潜力巨大的无形资产等无法在现行财务报告中得到反映，无法满足信息使用者预测的需要，也势必会使投资者转而寻求其他的信息来源，从而增加了信息搜寻成本和信息风险，进而影响到社会经济资源的有效配置。现行的财务报告模式仅将重心放在硬性资产上，对一些前瞻性、不确定性的信息，因为不符合历史成本原则、实现原则和可靠性原则等而无法包括在财务报告内。而在知识经济时代，这类信息却是非常重要的信息。信息技术的发展，联机实时报告系统的应用，企业的网络化使会计不再是个封闭的子系统，它除了提供历史的财务信息外，还可以提供非财务信息、经营管理信息、分析性和预测性信息。与传统会计相比，信息技术时代的会计空间大为拓展。此外，由于现行财务报表反映的经营事项必须以货币计量为基础，所以对于如企业的人力资源状况、各种软资产如知识产权和职工智力等一些非货币计量的经济事项，无法在财务报告体系中得到充分的揭示。
（四）企业的未来风险信息披露度不够
近年来，金融工具不断创新，特别是采用了衍生金融工具，不仅更新速度快、数量大、品种多，而且运用衍生金融工具进行金融衍生交易也越来越多。衍生金融工具的运用具有很大的风险和不确定性，其所带来的巨额金融风险给企业造成的影响已越来越引起投资者的重视。在市场经济中，由于估计和判断的客观存在，风险始终会存在于整个会计处理过程中。然而，我国现行的财务报告体系受传统会计记账理论的制约，不能完全解决衍生金融工具的确认、计量及报告等问题。从信息使用者的需求出发，企业财务报告应当充分披露这些风险信息。按照现行财务报告体系的指标内涵及其计量原则，企业面临的未来风险则受到严重的制约而无法得到充分揭示。
（五）财务报告信息披露缺乏及时性
根据会计分期假设，现行财务报告体系采取定期报告的制度，这一方面是基于人们对年度财富分配的需要；另一方面是因手工会计下的信息披露成本的考虑，因此，会计信息的报送具有明显的滞后性，严重影响了信息的及时性。投资者、债权人和财务分析人员等信息的使用者对预测性财务报告的需求日益增强。要提高财务信息的反馈价值就需要及时报告财务信息，报送滞后的过时信息已无助于决策甚至有害于决策。信息披露不及时会加大外部会计信息使用者的决策风险。因此，为满足用户的信息需求，对外提供更短期间的财务报告就成为当务之急。
（六）财务报告反映的内容缺乏对未来状况和软性资产信息的反映
现行财务报告体系主要揭示硬性资产，对知识资本、知识产权、人才资源等软性资产未能予以揭示。在知识经济时代，这些软性资产才是企业未来现金流量和市场价值的动力所在，其重要性日益凸现，决策活动的最显著特征是对未来投资活动的筹划或规划，是一种包含有预期的经济行为。特别是在一些高技术企业和大型企业中，无形资产在总资产中所占比重及所起的作用已越来越重要，其市场价值通常比账面价值可能要高出几倍，现行财务报告已不能有效满足信息使用者基于无形资产的决策需求。随着市场经济体制下经济成分的多元化、投资形式的不断多样化，这种不完备的会计信息就会成为培育市场主体、支撑市场体系发育的不可忽视的障碍。
（七）企业财务信息的披露方式较为单一，不能满足多层次用户的需求
现行财务报告体系主要借助标准的、通用的、固定格式的财务报告模式，通过提供数据形式的报表、对一些重要项目进行附注说明的形式将企业的财务信息传递给使用者。然而这种通用式的报告不可避免地忽略了各种不同使用者之间对企业信息需求上和使用上的差别性，不能满足信息使用者的个性化需求。如何妥善解决信息使用上的差异问题，就给财务报告的未来信息披露方式提出了新的问题。
（八）企业财务信息的披露内容不够完整
现行财务会计报告体系在对外提供的信息披露上表现为不够完整，主要表现在：1.运用统一货币计量原则提供历史信息，而对使用者未来决策有用的预测信息、人力资源价值、管理员工的素质等信息，被排除在财务报表、甚至是财务报告之外。2.不能提供有差别的财务报告。由于使用者的信息需求和信息获取途径各不相同，某些特定使用者已不满足于通用的财务报告，随着新的会计环境下财务分析职业的兴起，市场和财务信息使用者根据决策需要向企业提出有特定需要的有差别报告。然而，现行财务报告体系仍无法提供。3.对企业履行社会责任的信息，在财务报告中长期被忽视。
（九）不能披露股东权益稀释方面的信息
随着证券市场的发展，股份公司成为企业组织形式的主流。特别是由金融创新所引起的权益交换性证券品种的增多及其普及化，使股东经济利益的来源并不局限于公司利润，而更多地来自于股份的市场价差，这使股东除关心公司创利的情况外，也十分关心股票的市场价值。由于公司股票的账面值往往与股票的市场价值存在着较大差异，且多是股票市价高于股票账面值，这就给公司经营者提供了通过权益交换方式来增加利润的机会。公司利润增加有可能是建立在原股东权益稀释基础上的，这种利润增加究竟是对公司原股东有利还是无利，在现行财务会计中并没有反映原股东权益稀释的信息，只能反映因利息费用减少而增加的利润。
二、调整思路
现行财务报告体系的局限性指明了未来财务报告的改革与改进的目标，这就促使财务报告提供的会计信息更加有用，不断地满足信息使用者的信息要求。因此，财务会计报告体系的调整思路主要就是对如何提高会计信息有用性方面进行考虑。另外，对现行财务报告体系加以改进时，一定要解决好继承与发展的问题，要改革与会计环境不相适宜的部分，进一步与国际会计准则接轨，这是在财务会计报告体系现有基础之上的一种扬弃。
（一）加强理论研究，为财务报告体系的改进提供理论基础
我国财务报告目标应是业绩评价和决策有用两者的有机结合，既可向报告使用者提供有助于决策的财务会计信息，又能用来作为评价企业管理者经济责任和社会责任履行情况的尺度。财务报告作为企业正式对外信息交流的主要工具，首先应为企业实现其目标服务。国家通过间接的方式进行宏观经济管理，其所需要的信息也可以通过经常性的抽样调查等间接方式获得。这将进一步淡化财务会计与管理会计报告内容的界限，未来两者融合的程度将会越来越大，即管理会计提供的信息转化到财务会计的成份将增加，促使财务报告目标得到充分实现。因此，应加强理论研究，为改进我国的财务报告体系提供理论上的支持。
（二）拓宽财务报告信息披露的范围
现行财务报告的信息披露以财务信息为主，其披露的范围也只局限于财务会计确认与计量的交易和事项。未来的财务报告应在突破上述限制的条件下，拓宽信息披露的范围，不仅揭示财务信息，还应扩大到非财务信息，应当将与信息使用者有关的非财务信息、人力资源信息、社会责任信息、预测信息、分部信息、管理会计信息等纳入披露的范围，提供以上述信息为披露范围的分部报告。同时，对现行财务报表不能反映的一些“表外项目”也能通过适当的方式予以披露，充分满足信息使用者的信息需求。
（三）进一步完善现行财务会计报告体系
资产负债表、利润表和现金流量表是我国现行财务报告体系的主要报表，辅之以附表、附注和财务情况说明书构成了我国的财务报告体系，属于平面的、单层的报告模式。它以财务报告为内容、资产报告为中心、财务报表为主要表现形式对企业的资产使用、已得收益、资金营运等财务信息进行确认、表述和披露。未来的财务报告应该着眼于用户层，以满足用户层在市场经济中与企业的发展、竞争能力、风险等方面相关的财务信息需求。可将这三张主要报表所披露的会计信息分为核心信息和非核心信息两个部分，在财务报表中披露能够表明财务弹性、投资报酬和变现能力的相对值会计信息。
（四）允许以多种计量属性并存的报告体系
现行财务报告是在以历史成本属性为主的前提下建立的，因而财务报告披露信息的相关性方面得不到充分体现。未来的财务报告应在历史成本属性之外，针对不同项目，允许多种计量属性并存。可考虑采用公允价值、成本与市价孰低等计量属性，以便更加真实地反映企业的财务信息，促使财务报告披露的信息能够更加真实地反映企业现有的价值。
（五）增加未来预测的信息
利益相关者在掌握企业现在的财务信息的同时，还要借助现有的信息去分析和预测企业未来的发展状况。从决策的角度上来说，信息使用者能通过借助现有的财务信息去预测企业未来的信息才是最相关的，因此，未来的财务报告模式应增加一些企业未来的预测信息。如企业的前瞻性信息、创新金融工具信息和企业管理信息等，以提高财务报告的整体有用性。
（六）丰富和规范表外信息披露的内容
在会计发达国家，表外信息的地位已成为使用者正确理解报表数据和判断报表信息质量不可或缺的组成部分，在整个财务报告系统中有着非常重要的地位。而我国只重视主表和附表的编制，对表外信息的内涵和披露方法不太重视，甚至是不太熟悉。因此，我国在新会计准则颁布之际，要求会计改革尽快与国际惯例接轨，重视表外信息的作用，规范不同企业表外信息的揭示方式，逐步加大报表附注中非财务信息和其他财务报告的披露力度。通过旁注、脚注、附表等形式对基本报表的信息进行进一步的说明、补充或解释，以便帮助使用者理解和使用报表信息，满足报表使用者对决策有用信息的需求。
[关键词] 会计报告 交互式 数据库
一、交互式会计报告系统的必要性
1.企业作为信息的所有者和提供者，完全享有提供信息的主动权，在准则的基本框架下，提供什么信息，提供多少，详细程度如何，企业拥有较大的自主性。而报表的使用者却只能作为信息的接受者，被动地接受企业提供的会计信息，没有选择权。
2.通用会计报告提供的是综合的、汇总的会计信息，它的本质是一种大规模的标准化生产，即MP（Massive Production）。提供这种标准化的财务报告，可以给报告者和审计人员带来规模效应，降低信息的成本。同时，简化了报告程序，并保持不同企业之间的可比性。但是，这种“标准化”却并不能同在信息使用者中达成共识。MP所包含的“大众需求同质、大量、稳定”的假设，在今天已随着技术变革和经济发展而日趋不确定，会计报告的使用者对信息的需求是非同质的，且日趋个性化，而且这种需求是企业管理者无法预先了解的。根据美国注册会计师协会（AICPA）财务报告特别委员会的研究，信息使用者具有不同的需求，其主要原因在于:(1)使用者的目标和方法不同；(2)被估价的资产不同；(3)报告公司的环境不同；(4)使用者的信息偏好不同；(5)需求不断变化。显然，通用会计报告不能满足信息需求者的不同偏好。
3.通用会计报告提供的信息单一，只提供货币计量的信息，不能提供非货币信息；只提供汇总信息，不能提供明细信息；只提供一种计量属性与计量模式的信息，不能提供多种计量模式下可供比较的信息，等等。这种单一性，使会计报告的灵活性和对使用者的有用性大打折扣。
4.基于上述原因，会计报告的发展方向应该是一种交互式，或者说互动式的、灵活的会计报告。所谓“交互式会计报告”，是企业将会计信息存储为事项的源数据，而将报表(更准确一点可统称为报告)的分类与合成交由信息使用者来选择。报表使用者可通过访问企业的WEB服务器，向系统提出信息需求，由后者根据访问者的权限和要求，在数据库中进行搜寻和挖掘，合成该用户所需要的会计报告。其间，用户与信息提供者之间可不断进行交流与反馈，即交互式的服务过程，这样，通过网络，企业能为用户提供更多、更快、更有助于决策的信息，同时也能通过这种交互系统随时了解用户的需求，改进信息的提供与服务。
二、交互式会计报告系统的组成
1.数据库。企业应建立并维护一个保存其愿意披露的原始信息数据库或中间信息数据库，以供用户挖掘所需数据。
2.对使用者的身份确认与权限划分。不同的信息用户，对会计信息有不同的需求，而企业也相应地为其提供不同范围和层次的信息。由于企业的会计信息全部存储于WEB服务器中，若不加辨别地任由使用调用信息，势必威胁到企业的商业秘密和经营安全，给企业造成损失。因此，对使用者加以鉴别，赋予不同的权限，是非常必要的措施。企业会计信息的用户大体可分为三个层次：(1)普通级用户，指社会公众。包括股东、债权人、潜在投资者、客户、供应商,以及其他使用者。他们无需身份鉴别即可登录企业WEB服务器，获取企业向所有信息使用者公布的公开信息；(2)重要级用户，包括大股东、重要债权人、重要客户等，经与企业协商，赋予相应的权限，可进一步获得不宜向公众公布的专有信息；(3)监管级用户，如税务机关、财政机关等监管部门和从事企业审计的注册会计师等，他们可通过WEB服务器获得其监管范围内所有事项的详细信息，以便开展在线监管和实时审计。
3.方法与报告框架。这是企业向用户提供的可满足不同需求的基于不同会计方法、计量属性、单位、确认基础的报表的基本结构。用户可以在报告框架中，根据自己的需要灵活地选择报告项目、明细程度、会计方法等，“定制”个性化的会计报表。
4.帮助机制。交互报告系统还应向用户提供实时的在线帮助，帮助用户解决在使用中遇到的困难和问题。
5.学习机制。系统应设置反馈渠道，用户可以就如何改进报告系统向企业提出建议，以便企业即使对报告系统进行改善。同时，还可以通过“记忆单元”的设置，记录最常被选用的信息项目、方法和其使用者的分布，这一信息可为法规及准则制定者作为制定、修改法规的参考。
参考文献:
[1]胡仁昱:网络时代中小企业会计系统解决方案―自助式会计系统.广西会计, 2001;5
互联网技术已不同于过去纯粹的计算机信息处理技术，它正在影响整个社会结构，创造新的经济模式。因此，互联网技术给会计报告模式带来的影响不仅表现在报告技术的进步上，更深远的影响还在于基于五联网的社会经济结构对会计信息提出的新要求。
（一）网络社会的会计信息需求
经济环境的改变，不断地对会计信息系统提出新的信息需求。在会计发展史上这种进程一直没有停止过，尤其是近几十年来，这种进程有不断加速的趋势。由于互联网信息技术对社会经济结构的冲击已远远超越了局部或技术性影响的范畴，事实上，它正在推动着工业经济社会向数字经济社会的发展。因此，我们不能简单地用纯技术观来看待网络技术对传统会计报告模式的影响。
1.数字经济产业对传统会计报告模式的影响。以信息网络技术为核心的数字经济的兴起与发展，正在催生信息技术、信息产业等一大批新产业的诞生，同时也促进了传统产业的转型，新的财富创造方式和经济增长方式正在形成。由于传统会计报告以反映历史成本计价的有形资产为主，是以物质生产为主的工业经济社会的产物。对新兴产业来说，传统的会计信息已很难真实反映一个企业的价值，企业会计账面价值与市场价值的背离越来越明显，会计信息的相关性正在消失。面对新兴的产业，未来会计报告模式需要从有形资产揭示扩展到数字资产揭示、无形资产揭示等领域；从货币计量扩展到各种非货币计量领域；从历史成本计价扩展到评估计价、公允价值计价等多种计价模式，使其不仅能反映过去的价值，同时也能反映现在甚至将来的价值。
2.企业竞争方式改变对传统会计报告模式的影响。建立在信息网络技术之上的虚拟企业等企业组织形式，正在替代传统的企业兼并方式，成为增强企业竞争优势的主要手段。企业越来越把竞争的精力集中在自己的核心技术上，同时利用巨联网络跟某些方面比自己更具竞争优势的企业建立合作关系。目前企业间建立价值键型虚拟企业和联盟型虚拟企业，实现业务相互渗透、资源优势组合，以获取长期竞争优势已成为世界潮流。面对全新的企业组织形式和竞争方式，未来的会计报告需从单一报表体系向分部报告、专项报告等多元化报告体系转变；从单一主体的会计信息揭示扩展到业务关联方范围内的信息揭示；从定期的财务信息揭示扩展到以业务事项及其完成的周期为基础的事项信息（包括大量非财务信息）实时揭示领域。
3.企业生产经营方式改变对传统会计报告模式的影响。以信息网络技术为基础的电子商务正在改变企业传统的生产方式和经营管理模式。传统的大批量标准化生产方式开始向以顾客为中心的敏捷制造方式转变；传统的以产品为中心的生产管理模式开始向以“零库存”为目标的适时生产系统和作业管理模式转变。生产方式和管理模式的改变，一方面需要有全面实时的生产管理信息的支持，另一方面，本身也在实时产生大量的生产经营信息，要求实时记录和报告。因此，以事后记录历史成本信息为特征的传统核算体系及其产生的会计信息已无法适应网络时代企业生产经营管理的需要。企业要根据新的生产和管理过程，按照企业再造原理，分作业或事项重新定义信息结构和内容，并运用数据库技术进行标准化存贮，以满足企业内外全方位的信息需求。
（二）网络社会的会计报告技术
信息网络技术不仅改变了传统经济的结构和模式，并引发了社会对会计信息新的需求；同时也为会计报告模式的变革和创新准备了前所未有的技术条件。
1.会计报告载体技术的变革。计算机信息技术的出现及在会计中的应用，给传统会计信息系统带来了全新的信息载体技术。磁介质、光电介质等新的信息载体技术替代了纸介质成为会计信息新载体。计算机信息载体不仅数据存贮量大，而且特别适宜于信息的再加工处理。计算机系统可对其存贮介质上的数据进行极其快速的分类、汇总、再分类、再汇总、传送、转存等数据处理工作。计算机信息载体技术是现代信息技术不可分割的组成部分，它的技术进步也是计算机信息技术进步的重要特征之一。
2.会计报告处理技术的进步。计算机系统具有强大的数据分类、计算功能，而且随着计算机信息技术的不断进步（实际上是当代技术进步最快的一个行业），计算机系统体积越来越小，速度越来越快。计算机技术的引入，大大提高了会计数据处理的速度和准确性。只要会计数据进入计算机系统，即可随时产生会计报告内容。传统会计报告模式中，受计算能力限制而产生的种种特征均失去存在的基础。计算机系统强大的数据分类和计算功能也为会计报告模式的创新创造了条件。受人工操作能力的限制，传统会计报告是以预先确定信息需求为前提，通过一个报告期的层层处理和汇总，最后形成报表。传统报表处理模式时间上表现为一个周期、内容上表现为一个过程，定期性和通用性是它最显著的特征。现在，只要我们建立了具有标准编码结构的原始数据库捐助计算机系统强大的数据分类和计算功能，随时可以组合产生特定需要的会计报告。现代信息处理技术为会计报告模式的创新准备了物质条件。
3.会计报告传输技术的进步。计算机通信技术的出现，尤其是巨联网技术的出现和广泛应用为会计报告的传输提供了前所未有的手段。会计报告传输和的时空限制将不复存在，通过互联网会计报告将逐渐成为主流渠道。
总之，信息载体技术、计算机处理技术和网络传输技术的同时应用，为建立面向所有会计信息使用者的实时报告系统创造了条件。
二、实时会计报告对传统会计理论与实务的影响
会计报告模式的变革不仅是报告技术的进步，还涉及到体系结构的变革。由于会计报告是整个会计系统的有机组成部分。因此，会计报告模式的变革不可能是孤立的，必然影响到整个会计理论和实务体系。
1.对会计目标理论的影响。传统财务会计的目标主要是建立在受托责任基础上的，即资源的受托方接受委托，管理委托方交付的资源，同时承担如实向资源委托方报告其受托责任的后行过程与结果的义务。传统会计报告着重为投资者和债权人提供管理人员经管责任的会计信息，内容以反映客观事实的历史数据为主。实时会计报告模式是适应干网络经济及其技术环境的会计信息需求模式。实时会计报告系统将大大扩展会计信息的需求范围和内容。会计的目标不再停留在反映历史数据的经营责任信息上，它将更多考虑决策相关的信息，包括不确定的未来信息、风险信息，各类非财务信息，同时更多地考虑企业内部管理的信息需求。
2.对会计假设理论的影响。传统会计理论与实务是建立在一系列的会计假设基础上的。传统会计报告模式也是这些假设的产物。网络经济社会及其实时报告模式的出现，使传统会对假设理论的存在基础面临挑战。加会计车体假设是对会计报告的空间范围所作的规定，但在网络经济时代，大量虚拟企业的出现，使企业的空间范围比传统企业更具不确定性。传统单一的会计主体假设已不能解释网络时代的经济问题。同样，对虚拟企业来说，由于其经营的时间、范围、对象的可变性，传统会计的持续经营假设也面临挑战。又如，会计分期假设是对企业生产经营活动的人为分割，定期会计报告就是建立在会计分期假设基础上的。会计实时报告模式实际上否定了会计分期假设的存在基础。
【关键词】会计报告重述 信息披露
所谓会计报告重述，主要是指上市公司公布财务信息后，由于主观或客观原因发现错误或信息不完整后，纠正前期财务报告，重新表述以前公布的财务报告，或对前期报告进行补充的行为。财务报告的重述行为严重影响了会计报告使用者的正确判断。由于会计报表重述行为的频繁出现，使投资者难以相信公布的数据。因此，规范市场运行机制，严肃会计信息披露，减少会计重述行为的发生，是市场监管的一个新课题。
一、会计报告重述的国内外对比
国际上对于会计报告重述的问题从制度上已经日趋完善。美国早在1934年《证券交易法》中就有明确规定，对上市公司强制披露经过审计的财务报告。在1971年APB第20号意见中，要求企业重新表述以前公布的财务报告时，对会计差错的性质及对目前利润的影响都应进行披露。2002年的《萨班斯法案》，则更强调了企业高层管理人员的责任，强化了企业独立审计的会计披露，从制度上约束了企业会计报告的重述行为。2005年5月，FASB公布了154号财务会计准则，从法律的高度，要求对公司及中介机构对重述行为承担各自相应的法律责任。我国对于会计报告重述规定，主要体现在《企业会计准则第28号――会计政策、会计估计变更和差错更正》中，要求企业采用追溯调整方法对前期重要差错采用追溯重述法进行更正。2006年实施的《中华人民共和国证券法》、2007年的《上市公司信息披露管理办法》，进一步规范了上市公司信息披露行为，对限定会计报告重述也具有重要的意义。
二、我国上市公司2010―2012年会计报告重述情况分析
2009年12月29日，证监会了《关于做好上市公司 2009年年度报告及相关工作的公告》（证监会公告〔2009〕第34号），要求各上市公司在披露年报时，应包含企业“年报信息披露重大差错责任追究制度”的建立情况，从一定程度上约束了企业的重述行为。2010年，各企业纷纷建立了年报信息披露重大差错追究制度，从制度上对上市公司的重述行为进行规范。然而，在实际情况中，重述的现象仍然居高不下。通过中国证监会、上海证券交易所、深圳证券交易所官方网站公布的上市公司公告及数据，抽取2010―2012年期间的上市公司公告，分别搜索“重述”、“补充与更正”、“差错”、“调整”等关键词，共筛选出2 387家公司的9 564份公告的相关信息，然后进行逐一筛选后，将其中涉及会计报告重述的内容进行归集整理，现将近几年重述的情况分析如下：
1.报告重述的比例。在所有的会计报告信息重述中，按照公告之日划分年限，从近三年的公告中可以看出，重述比例基本都维持在27.32%左右，说明重述现象依然比较严重（见下表）。
统计还发现，深市重述的数量要远远高于沪市，近三年深市的重述公司总数为1 145个，而沪市为652个。从重述的类型看，追溯调整的比例较低，近三年呈下降趋势，主要以补充更正的重述情况为主，且呈上升趋势。在补充与更正重述的报告中，年度报告重述占50%以上，说明企业公布年度报告时不够严谨，重述行为仍不规范。
2.报告重述内容。抽样选取深交所2012年度重述公告246份（包含会计差错追溯与调整公告、年度报告的补充与更正公告，不包含季度、半年度、快报的补充与更正公告），对重述的内容进行了分析，情况如下：
（1）会计差错更正与追溯调整情况。账务处理不规范产生的重述公告有48份，占样本总数的52.73%；因收购、处置或资产重组而产生的重述公告有24份，占26.37%；所得税率优惠引起的重述公告有6份，占6.6%；查补税款产生的重述公告有8份，占8.8%；会计估计变更引起的重述公告有3份，占3.3%；股票期权激励产生的重述公告有1份；严重诈骗行为导致刑事责任的重述公告有1份；合计91份。可以看出，因账务处理不规范产生的重述公告占样本的52.73%，说明企业对账务处理的随意程度非常大。因收购、处置或资产重组产生的重述公告占26.43%，说明企业间的并购处置资产的行为比较随意，缺乏严肃的可行性研究。对于查补税款产生的重述公告占8.8%，说明企业偷税漏税现象较为严重。另外有的公司因严重诈骗行为导致的负刑事责任，代表了部分企业为谋取自身利益而不惜造假，严重地损害了投资者及社会公众的利益，扰乱了社会经济秩序，这都是需要引起我们重视的。
（2）补充与更正公告。2012年补充与更正公告重述内容分析：进一步补充披露财务数据明细信息46份，占样本总数的29.68%；财务报告附注明细数据变更27份，占17.42%；财务报表主要数据变更26份，占16.78%；因工作疏忽导致技术性错误26份，占16.78%；补充披露内部控制治理情况23份，占14.84%；其他7份，占4.5%；合计155份。在补充与更正的公告中，需要进一步披露财务数据明细的占样本总数的29.68% ，主要表现为对销售收入及成本明细构成，主要客户及主要供应商的情况，以及对利润分配情况的补充说明。需要补充披露公司内部治理情况的占14.84% ，说明现行的政策法规及投资者对信息披露程度要求也在不断提高。因工作人员疏忽，导致会计报告重述所占比例为16.78%，该比例相对较大，暴露出中介机构在披露信息时存在很不严肃的态度，有的是低级的“万元”写成“元”的错误；甚至有主要数据遗漏就公告的。
三、会计报告重述的原因
1.公司内部治理机制问题。任何报表重述行为的发生，无不与公司内部控制管理不规范有关。有的是公司管理层为了达到《公司法》、《证券法》关于上市公司利润指标的要求，利用重述行为掩盖亏损本质，粉饰盈利报表，以达到操纵市价的目的；有的公司虽然建立了完善的内部控制机制，但执行不力，使制度流于形式；有的公司受本公司薪酬激励制度的影响，管理层为了谋求个人利益最大化，人为操纵报表利润，随意变更报告信息；有的企业管理层为了个人业绩，避免持续亏损，或为了扭亏为盈，或为了获取信贷资金，在批准财务报告阶段，将不利于公司的信息不予披露，或任意改变报表结构。这些都是公司内部因素导致的会计报告重述的内在原因。
2.社会中介审计机构监督不力。随着中介机构的日益增多，相互之间的竞争也日趋激烈。有的中介机构为了拉拢企业，没有客观地反映企业的真实情况，而是任由企业对会计信息进行变动；有的中介机构不根据自身的业务实力，一味拓展业务范围，使审计人员的工作强度大大增加，审计效果大大降低，导致披露的信息出现许多低级错误。这都是造成财务报告重述的重要原因。
3.会计制度不完善。目前会计制度对于财务报告重述的要求仅限于追溯调整前期报表，但对企业的这种随意行为并没有相应的惩罚措施，使得企业在首次报告披露时就没有高度重视，没有认真审核，信息披露较为随意，造成主观和客观的报表重述行为。
四、完善会计报告重述的建议
1.首先要加强公司内部控制管理和公司高管的薪酬激励机制。公司内部管理机制是否有效，仍然是企业经济行为合法性的最根本保证，也是避免会计报告重述的基础。有效的内部控制制度，可以防止个别人为谋取个人利益或个别部门为谋取小团体利益而擅自篡改财务数据。有效的内部控制机制和相应的监管机制，有利于加强财务人员的责任心，保证财务数据信息的真实性、完整性、可靠性，提高信息披露工作的严肃性和谨慎性。
由于现代企业大多建立了薪酬激励机制，容易因高管的薪酬变化与股票交易行为相关，而导致财务重述行为的发生，因此，企业应进一步完善公司治理结构和加强管理者激励机制的有效性。在降低激励成本的同时，设计更为合理的激励措施，采用股票期权激励与企业长期利益相结合，这样可以限制企业高管为谋取自身利益而采取会计报告重述的行为。
2.提高审计信息质量。中介机构扮演着越来越重要的角色，除了企业的内部人员，审计人员是唯一能够全面直接接触公司内部重要信息的人。因此，这就要求中介机构的审计人员应具备最基本的职业道德，严格执行审计准则职业标准，不是走马观花的只抽取点皮毛就得出审计结论。应具有严肃认真负责的态度对待审计工作，提高审计质量，保障各外部使用者利益，才能从根本上减少财务重述行为的发生。
3.完善相关会计准则、法规的制定。对于会计报表重述现象的客观存在，我们有必要继续完善相关法律法规及其实施细则，尽量减少企业随意行为的发生。从法律和制度上，应该加强责任追究，加大惩罚力度，明确公司内部人员、社会中介机构对会计重述行为的责任，从而避免企业会计重述行为的发生。
参考文献
[1] 曹阳，王京京.1998年至2010年上市公司财务报表重述趋势与特征[J].武汉：财会通讯，2012（6）.
关键词：会计报告；披露；发展趋势
随着我国加入WTO，企业的经济活动日益复杂化，现有的企业财务会计报告因滞后于环境的变化而显示出了它的缺陷与不足。财务报告对于投资者评估公司的投资价值、维护投资者利益、优化资本市场的资源配置而言，具有重要的作用。因此，用户要求改进财务报告的呼声越来越高，财务报告的改进已成为会计理论界的一个热点问题。
一、现行财务会计报告存在的局限
1 会计标准的确认
传统会计确认的标准是以某一会计主体过去发生的交易或事项为基础，会计报表上的绝大多数资产都是硬性的。随着时间的推移，某些大企业无力将某些新出现的有重要影响的业务确认在资产负债表上，致使财务报表与企业的真实财务状况有较大的差距，没能在传统企业财务报告中得到公允的反映。
2 对资产的认识
现行财务报表仅把重点放在存货、厂房、机器设备等有形资产上，较少关注知识产权、科学技术、人力资源等无形资产，导致现有财务报告所提供的信息具有极大的局限性，这种局限性在于误导投资者的角色行为和社会资源的优化配置。
3 财务会计的原始成本问题
以原始成本为计量属性，以货币为计量单位的会计模式，使财务报告建立在原始成本原则的基础上。原始成本原则所阐释的却是过去已完成的经济事项，资产质的规定性与量的操作性之间产生背离。只有按市场价值来计量资产，才是最能使资产的质的规定性与量的操作性相一致的。
4 财务会计报告的及时性问题
信息的最大特点就在于时效性，及时有效的信息能有效的为商家赢来大量利润，而延迟滞后的信息则可能丧失商机。在知识经济时代，信息使用者为有效控制风险，他们都希望能尽早获取所需信息并及时做出决策。而现行财务报告的披露无法达到会计信息质量的及时性。传统的财务报告披露的周期、时限过长，如企业的年度财务报告要求在年度末4个月内报出，而中期财务报告要求在中期结束后两个月内报出，这样长时间后报出的信息又有多少是有用的呢，能说明企业现在的何种价值?世界上已有不少因未能及时披露企业财务风险而导致投资者损失惨重的案例，如英国巴林银行倒闭，百富勤公司破产等。由此可见，现行的财务报告体系已经跟不上现代社会的发展步伐。
5 财务报告信息披露缺乏前瞻性
注重反映企业财务状况和经营成果的金额，忽视反映企业经营活动中所面临的风险和不确定性。传统的财务报告，在内容上主要侧重于有关金融工具市场风险和信用风险的披露。缺乏对企业面临的经营风险和财务风险的有效披露：在形式上，有关风险的披露散见于附注、其他财务报告和非财务报告中，无法向信息使用者反映企业所面临风险的全景。而对一些前瞻性，不确定性的信息，则通过一些根深蒂固的原则如历史成本原则、实现原则和可靠性原则等将其捧斥在财务报告之外，而在知识经济时代，这类信息恰恰是最重要的信息。
6 财务报告项目结构不甚
合理财务报表结构不合理主要体现在掘益表上：损益表中未列出销货退回、折让和折扣。而销货退回、折让金额的多少可以反映客户对企业商品质量、规格的满意情况。由于未列出它们，管理者不能从表中了解客户对企业商品的评价。未列出销售折扣额，管理者就难以知道企业为扩大销路和减少坏账风险所用经营策略的实际情况。
7 无法反映非货币信息
随着信息化技术的飞速发展，人力资源、无形资产、数字资产、金融衍生工具等信息的作用显得异常明显。另外，企业的声誉、其能源的来源及产品的销售渠道等也会对企业的财务状况产生很大的影响。但由于这些因素无法用货币形式进行描述，所以无法在财务报告中列示。信息竞争在某种程度上就意味着企业生死的竞争，但是由于现有会计报表主要是反映以货币计量的历史成本数据，在会计报表中绝大多数是有形资产的信息，而对大量无形资产的信息无法体现，从而大大削弱了会计信息的决策有用性。
二、对财务会计报告的一些建议
1 确定财务报告的多重计量属性，提供更为全面的信息
未来财务会计的计量属性应当是历史成本、公允价值、成本与市价孰低等多种计量属性并存的体系。针对不同项目，允许多种计量属性并存，特别应注意“公允价值”、“成本与市价孰低”等计量属性，促进财务报告披露的信息能够真实地反映企业现有的价值。
2 提供更为详细的信息
为了满足用户全面了解企业面临的机会和风险以及企业的现状和发展前景，财务会计报表应该提供更为详细的信息。传统的财务会计报表足一种通用的报告期综合性和概括性。往往掩盖了企业个别经济业务和交易的特殊性，信息使用者往往要求拥有更加详细的信息满足各自的需要。如实时性信息，提供原始的数据信息；多重计量基础信息；现在事件、未来事件、外部性影响和无形的财务影响等信息。
3 拓展财务会计报告的内容
随着经济全球化的发展以及现代信息技术与网络的广泛应用，作为一项企业外界各方提供决策有用信息为目标的财务报告，需要在新经济条件下不断创新和发展。
4 创新财务会计报告的方式
报告内容的不断拓展，要求信息的传递方式必须改革，现代信息技术为改革信息的供应方式提供了可能。随着现代信息技术和数据技术的发展和应用，可以逐步建立起电子时实报告系统。
5 财务会计与税务会计相分离，为突破实现原则创造条件
在我国，目前税务会计还只是财务会计的一部分。但随着经济的发展，在现代企业制度下，企业不是国家的附属物，国家与企业之间的经济关系主要通过税务关系来体现。由于税法不允许考虑物价上涨对收益计量的影响等，在财务会计与税务会计不分的情况下，会计信息很可能不真实不客观。
三、未来财会报告体系发展趋势
1 形成多元化财务报告体系的框架
基于知识经济的时代特色以及信息使用者对信息需求的变化，会计报告模式应作相应的调整，增加金融工具及无形资产等重要项目的报表或在表外做详细的表述、披露。这些事项具有前瞻性、风险性和收益性等特点，也是知识经济时代信息使用者所关注的热点，因此不能像传统会计报告中只在表外作金额、数量、历史成本的披露。无形资产(包括专利权、专有技术等)作为知识经济时代企业发展的关键因素，应是企业会计报告披露的重点内容，这种披露应包括每类无形资产的成本、科技含量、预期收益和使用年限等方面的信息。
2 财务报表中的不同要素采用不同的计量属性
应当改变原有财务报告统一按历史成本计量的属性，对于财务报告体系中某些项目可采用公允价值计量模式。因此。针对我国实际，对现行实务中有关核心资产、负债仍按历史成本计量模式予以计量，而对资产负债表中的非核心资产、负债改为按公允价值计量。其优点是能使投资者正确了解企业现有权益价值，符合及时效原则。
3 重视企业分部信息的披露拓宽财务报表附注提供的信息量
近年来，我国集团公司的迅速崛起给企业报告体系提出了一个新课题。为了满足用户对分部信息的需要，应当针对我国实际，借鉴国外经验，建立我国分部报告形成完整的财务报告体系。
4 适当改变财务报表的结构
合并会计报表最早出现于美国。在1888年，美国的新泽西州公司法中就对合并会计报表的编制有所规定。中国证监会为规范上市公司会计信息的披露，规定上市公司必须披露其合并会计报表。财政部于1995期初，制定了《合并会计报表暂行规定》，以规范我国上市公司合并会计报表的编报。
一、合并会计报表的编制
合并会计报表是一个整体，在实务中合并资产负债表、合并利润表及利润分配表、合并现金流量表，均可以在一个工作底稿中编制完成的。而且合并会计报表按其编制的时间又划分为取得股权日合并会计报表和取得股权日后合并会计报表。由于取得股权日合并会计报表编制时，控股企业及其附属企业尚未开始经营和获利，所以只需编制一张合并资产负债表，将控股企业对附属企业的长期股权投资与附属企业相应的所有者权益相互相互抵销，尽管采用购买法和联营法编制合并资产负债表的方法有所不同，但都可以把编制取得股权日合并会计报表看做是取得股权日后合并报表的一个特例。因此，这里仅说明较为复杂的取得股权日后合并报表的编制，并且为了便于理解，分别合并资产负债表、合并利润表及利润分配表与合并现金流量表来进行说明。
合并资产负债表是反映企业集团整体财务状况的会计报表。它是以母公司和纳入合并报表范围的子公司的个别资产负债表为基础编制的。合并利润及利润分配表是反映企业集团整体经营成果和利润分配的会计报表。它是以母公司和纳入合并报表范围的子公司的个别利润表、个别利润分配表为基础编制的。合并现金流量表是反映企业集团整体在一定会计期间现金和现金等价物流入流出情况的会计报表。合并现金流量表与个别现金流量表相比、需要特别注意的是纳入合并报表范围的非全资子公司与其少数股东之间现金流量的反映问题。从企业集团整体来看，非全资子公司与其少数股东之间发生经济业务而引起的现金流入与流出，也影响到企业集团的现金流入与流出，应在合并现金流量表上进行反映。但为了便于母公司的股东、债权人了解这一部分现金流量，有必要单独予以反映。合并现金流量表中有关少数股权的项目主要有下列三项：
第一，子公司吸收少数股东投资收到的现金
该项目反映子公司的少数股东增加对子公司的权益性和债权性投资而流入企业集团的现金，应在合并现金流量表中“筹资活动产生的现金流量”之下的“吸收投资所收到的现金”项目中反映，并在该项目之后以“其中”的形式单独列示。“吸收投资所收到的现金”项目，反映企业集团吸收母公司的股东和子公司的少数股东投资所收到的现金。
第二，子公司支付少数股东的股利所付的现金
该项目反映子公司向少数股东支付现金股利或以现金分配利润而流出企业集团的现金。应在合并现金流量表中“筹资活动产生的现金流量”之下的“分配股利、利润或利息所支付的现金”项目中反映．并在该项目之后以“其中”的形式单独列示。“分配股利、利润或利息所支付的现金”项目，反映企业集团向母公司的股东和子公司的少数股东分配股利或利润所支付的现金。
第三，子公司依法减资支付给少数股东的现金
该项目反映少数股东依法抽回在子公司的权益性投资而流出企业集团的现金，应在合并现金流量表中“筹资活动产生的现金流量”之下的“减少注册资本所支付的现金”项目中反映、并在该项目之后以“其中”的形式单独列示。“减少注册资本所支付的现金”项目，反映企业集团因减少注册资本支付给母公司的股东和子公司的少数股东的现金。
编制合并资产负债表、合并利润及利润分配表、合并现金流量表，是将企业集团视为一个会计主体来提供有关会计信息的，因此，需要抵销下列内部经济业务：内部股权投资与被投资关系；内部债权与债务关系；内部交易事项，如内部购销存货、内部固定资产交易、内部转让无形资产、内部资产租赁、内部现金流量等。
二、合并会计报告的问题与方法
合并会计报告的现行制度还不是十分的完善，本文只对此做出一些肤浅的看法。
（一）合并会计报告实务问题
财政部于1995年2月9日颁布的《合并会计报表暂行规定》，并在其后又有一些改进。实践证明，由于《合并会计报表暂行规定》中的部分条款规定是不切合实际的，企业财会人员难以完全按照《合并会计报表暂行规定》有关条款的规定编制合并会计报表。在实际工作中，合并会计报表往往是企业财会人员，甚至是执行年度会计报表审计业务的注册会计师“编制”出来的，没有达到客观反映企业集团财务状况、经营成果、现金流量的目的。《合并会计报表暂行规定》中还存在一些对合并会计报表编制产生重大影响的问题需要进一步进行探讨，本文对这些问题提出一些不太成熟的看法。
1、合并会计报表决算日及会计期间的统一问题
《合并会计报表暂行规定》第五条规定：“母公司为编制合并会计报表，应当统一母公司与子公司的合并会计报表决算日及会计期间，使子公司会计报表决算日及会计期间与母公司会计报表决算日及会计期间保持一致。不一致时，母公司应按照母公司本身会计报表决算日及会计期间，对子公司会计报表进行调整，以调整后的子公司会计报表编制合并会计报表，或者要求子公司按照母公司的要求编制相同会计期间的会计报表。”
从理论上讲，《合并会计报表暂行规定》第5条的规定是很完美的，但是，其可操作性是值得商榷的。在实际工作中存在的问题是：无论是母公司，还是纳入合并范围的子公司，都普遍采取提前“关账”的做法，即为了确保母公司在年度终了后4个月内对外提供年度财务会计报告，不是在12月31日“关账”，而是将“关账”时间提前，有的在12月25日“关账”，有的甚至将“关账”时间提前到12月20日。
2、集团内部交易等的抵销问题
合并资产负债表以母公司和子公司的个别资产负债为依据，在相互抵销有关项目的基础上，合并资产、负债和所有者权益各项目的数额编制。合并损益表应当以母公司和子公司的损益表为基础，在抵销有关项目的基础上，合并各项目的数额编制。除母公司对子公司权益性资本投资项目的数额与子公司所有者权益中母公司所持有的份额应当相抵销，母公司与子公司、子公司相互之间的债权与债务项目（包括应收、应付、预收及预付等项目）应当相互抵销外，编制合并会计报表时，还应当将集团内部销售（包括内部存货销售、内部固定资产交易）所产生的未实现内部销售利润予以抵销，并以抵销后的数额列示。此外，母公司与子公司以及子公司之间持有对方债券，所发生的投资收益也应当与其相对应的利息支出相互抵销。《合并会计报表暂行规定》没有针对与上述集团内部交易等抵销问题密切相关的另外一个重要会计核算问题作出规定：正确计算抵销金额的前提是能分清交易是属于“集团内部”还是属于“集团外部”。修改《合并会计报表暂行规定》应当与企业会计制度改革同步配套进行，与集团内部交易等有关会计科目、分部报表编制的规定，应当能够满足集团母公司编制合并资产负债表、合并损益表对需要予以抵销的集团内部交易数据的要求。
（二）合并价差处理方法
1、购买法和股权集合法对合并价差的会计处理购买法是国际流行的会计惯例。根据购买法的要求，母公司投资成本（即“对子公司股权投资”）由购买价格和与购买相关的其他费用组成。购买成本可能高于或低于子公司净资产（股东权益）的账面价值，从而产生了合并价差。企业在编制合并报表时，首先将母公司所取得的子公司净资产的账面价值调整为公允价值；其次，确认商誉并在预计的有效期内予以摊销。因此，在购买法下，合并差价的两部分内容都在合并报表中得以揭示，使合并会计报表具有可理解性，会计信息具有有用性。
股权集合法下母、子公司双方的净资产（股东权益）按照各自的账面价值简单合并。母公司按所取得的子公司净资产（即子公司股东权益）的账面价值中的母公司份额记录“对子公司股权投资”；与股权集合相关的其他费用，均确认为当期费用。因此，在股权集合法下，不存在合并价差，子公司账面净资产的增（贬）值和商誉没有得到确认和反映。
2、母公司理论和实体理论对合并价差的会计处理编制合并会计报表的合并理论，主要有母公司理论和实体理论。由于各国在制定合并会计报表准则和编制合并会计报表时所采用的合并理论不同，从而其对合并价差的处理方法也不同。
在实体理论下，把母公司对子公司所拥有的多数股权与子公司的少数股权都视为集团这一主体的股东权益，反映在合并资产负债表中。因此，在编制合并报表时，对子公司净资产的公允价值与账面价值之间的差额，确认并归属于全体股东（即母公司股东和少数股东）；合并商誉也属于全体股东。
3、完全权益法和不完全权益法对合并价差的会计处理。在编制合并报表时，两种方法均对子公司账面净资产增值和商誉的摊销部分与未摊销部分作账务调整。
根据完全权益法，在股权取得日后，合并价差在母公司账上要进行调整，即母公司对子公司账面净资产增值部分和商誉分别根据使用年限或有效期限予以摊销。摊销过程通过在母公司账上借记“投资收益”科目，贷记“对子公司股权投资”科目来完成，以准确反映母公司在子公司资本中所占的实际权益和母公司损益表上的投资收益。根据不完全权益法，在股权取得日后，母公司对子公司账面净资产增值部分和商誉的摊销部分，不调整“投资收益”和“对子公司股权投资”。
（三）企业合并报表透视
合并报表编制除了与企业合并方法有关外，在处理少数股东权益时，还涉及合并报表的所有者观、母公司观及主体观 。如果我问大家一个非常简单的财务指标，可能有很多资深会计师都答不出来，合并报表的“资产负债率”怎么算？少数股东权益是作为权益还是负债？这就涉及到合并报表的所有者观、母公司观及主体观，在母公司观下，少数股东权益既不是权益也不是负债；而在主体观下，少数股东是权益。当前合并会计报表的实务是不管是全资子公司还是控股子公司，资产负债表并表时，都是100%予以合并，如果按持股比例合并资产负债表，如持股75%，就合并子公司75%的资产及负债，这好象很别扭，但是这就是所有者观的主张，所以这个观点不流行，但根据IFRS31号《合营中权益的财务报告》，国际财务报告准则要求对共同控制的企业（合营企业）采用比例合并法，又体现了所有者观。
主体现与母公司观主要区别是将少数股东看做“外人”还是“内人”，主体观是从企业集团角度将少数股东与母公司一视同仁都是集团的股东，而母公司观站在母公司角度，将子公司除了母公司以外股东视为外人。母公司及主体现主要区别有以下四点 ：
1、母公司观下少数股东权益不包括在合并资产负债表中的股东权益中，而主体观则包括。
2、母公司观下少数股东收益要从合并净损益中扣除，但主体观不扣除。
3、母公司观下并表时按公允价值调整属于母公司的资产及负债，而属于少数股东权益的资产和负债仍按历史成本反映，造成对同一资产或负债双重计价，而主体观下，不管是少数股东所有还是母公司所有，全部按公允价值调整。
4、母公司观下集团间未实现利润按控股比例抵销，而主体观下100%抵销。
我们对照财政部的《合并会计报表暂行规定》，可以发现，对于少数股东权益处理，我们是按母公司观的，这个与现行国际财务报告准则也是一致的；对于少数股东损益，我们也是按母公司观处理的，这个也与现行财务报告准则保持一致；对于公允价值调表，母公司观是双重计价，我国没有这个规定，而国际财务报告准则是单一计价，是按主体观处理的；而集团间未实现利润抵销，我国实务与国际财务报告准则也是一致的，按主体观处理。可见，不管是我国合并报表规定或是国际财务报告准则，都是主体观与母公司的结合，合并资产负债表及合并损益表都体现了主体观与母公司观的结合，不是吗？资产负债按主体观按公允价值调表，但少数股东权益按母公司观单列；少数股东收益按母公司观扣除，但集团间未实现的利润按主体观100%扣除。通过比较，我们可以发现，我们的合并报表规定与国际财务报告准则最大的差异在于并表时要不要对子公司按公允价值进行调表以及由此产生的商誉或合并价差的会计问题，鉴于公允价值会计环境不成熟，笔者主张我国现行合并报表模式暂时不要去动。
根据国际财务报告准则发展趋势，企业合并可能会取消权益结合法（美国FASB141《企业合并》已取消了权益结合法），有人认为，主体观成为合并报表主流理论已是大抛所趋 ，但笔者认为合并报表一定要同时反映少数股东权益及收益以及母公司的股东权益及收益；但在合并财务报表时，又不能按比例合并，前者决定了母公司观将长期存在，后者决定了主体观的中心地位，比例合并法最终会被取消。如果单纯采用主体观，无疑会夸大母公司股东的权益和收益，不能正确反映母公司股东的权益和收益实际情况。
【关键词】会计制度 环境资源 环境会计一、环境会计及环境会计报告的概念
环境会计又称绿色会计，它是以货币为主要计量单位，以有关法律、法规为依据，计量、记录环境污染、环境防治、环境开发的成本费用，同时对环境的维护和开发形成的效益进行合理计量与报告，从而综合评估环境绩效及环境活动对企业财务成果影响的一门新兴学科。企业环境会计报告是向信息使用者传递有关报告主体在环境责任、环境影响和环境业绩方面的信息载体。
二、我国环境会计报告存在的问题和必要性
（一）我国环境会计报告存在的问题。
由于我国环境会计报告还处于基础理论阶段，环境会计报告的发展难免存在一些问题。最主要的问题反映在四个方面：一是我国上市公司的未来发展受环保政策的影响将日益显著，企业的环境风险将日渐增加，新的环境法规可能使企业产生潜在的环境负债，而企业一般倾向于低估可能发生的环境负债。这说明如果企业没有在财务报告中充分披露可能发生的环境负债，信息使用者的决策将会受到严重影响，甚至有可能导致错误的决策，从而不利于我国企业的健康发展。二是现行财务报告中对环境数据的披露不足。三是没有规范的环境会计报告模式。四是企业对环境会计报告没有足够的重视。
（二）我国企业提供环境会计报告的必要性
随着环境问题得到越来越多的重视，投资者对于一个企业能否长期发展的判断也越来越倾向于关注企业的环境表现，体现在会计方面就是企业是否对环境会计信息进行合理而透明的披露。
（1）我国严峻的资源现状的要求。我国是一个自然资源大国，但是又是人均拥有量的贫国。伴随我国经济持续快速增长而来的却是资源开发不合理、利用不充分、浪费严重及由此带来的生态环境持续的破坏和恶化，我国工业固体废弃物每年堆积6亿多吨，排放的固体废弃物不仅占用土地，而且污染地下水及水源地，释放有害气体，对环境造成极其严重的破坏。
2）有助于企业管理者制定科学合理的决策。从我国污染物质排放量来看，工业排放占70%，是主要的污染来源。传统的资源消耗高、利用率低、废弃物排放量多的粗放型经营模式损害了企业经济发展的经济基础。随着经济的发展、需求的多元化转变、人们对文化和优质环境的追求，企业管理者必须制定兼顾环境和社 会要求的经营决策，在生产活动中兼顾污染防治、环境保护、资源利用等多个目标，承担相应的社会责任。
（3）有利于提高企业竞争力。国际上，许多国家设置绿色贸易壁垒，对出口到其国家的商品在原材料的使用及制作工序等各方面作了严格的限定。而我国很多企业在生产上由于技术或制度的原因，尚无法达到发达国家制定的标准，并且在发生贸易摩擦时也由于没有专门的会计计量从而不能拿出有力的证据，结果往往导致贸易纠纷的不利后果。如果我国的企业实施环境会计制度，对生产过程中的种种环境保护因素予以详细记录，会计报告中有专门的环境会计事项披露，再经过对生产流程的严加控制，相信就会比较顺利的突破发达国家的绿色贸易壁垒，顺利进军国际市场，增强企业国际竞争力。
三、为我国企业提供环境会计报告创造条件
（一）为我国企业提供环境会计报告创造外部条件。
政府部门应在企业环境会计实施中发挥积极作用，利用政府的权威推动企业环境会计工作的开展与实施。建议从以下几个方面做起：
（1）完善环境会计相关法规，使环境会计有法可依。建立健全《环境保护法》、《会计法》、《税法》等相关法律，以法律法规的形式确定环境会计的地位和作用，使环境会计有法可依以税法为例，可以征收环境税，使造成环境污染和资源破坏者承担一定的税收，从而优化资源配置，减轻环境污染，也可以在税法中规定企业使用节能型、防污染型的机器设备可得到税收优惠。
（2）明确企业应披露的主要污染物的指标数据，便于环境会计核算。为方便企业环境会计要素量的确认，应明确规定企业需披露的主要污染物的指标数据。
（3）建立环境审计制度，强化环境会计监督。目前，我国国家审计机关、内部审计机构都没有设立环境审计组织，审计法和其他审计法规以及审计规范中也未做环境审计的相应规定。当前建立环境审计制度，一是要搞好环境审计法规和环境审计规范建设；二是建立环境审计组织，配备环境审计人员，以利于做好环境审计工作，发挥审计监控作用。
（二）为我国企业提供环境会计报告创造内部条件。
为了确保环境会计的顺利实施，在政府部门为企业创造一定外部条件的前提下，企业也必须从自身出发，努力为环境会计的实施做好准备。
（1）不断提高企业的环境和资源意识。企业追求经济效益和社会经济可持续发展之间以及传统会计与环境会计之间都存在着矛盾。只有当企业在追求自身利益最大化的同时，合理的开发和利用自然资源并加强对环境的有效保护，才能真正达到环境会计的最终目的，从而使企业追求经济效益和社会经济可持续发展之间协调一致。
（2）提高会计人员素质，使其熟练掌握环境会计的确认和披露方法。环境会计作为一门交叉性的边缘学科，涉及到许多领域，实行环境会计必然增加会计人员的工作难度。这就对会计人员提出了更新更高的要求，会计人员应加强学习培训，提高环境会计的专业水平以适应时展的要求。
关键词：价值链；制造企业；管理会计报告
一、引言
在现代企业管理中，会计信息对于每一个企业的决策有着至关重要的影响。企业是否能够准确、及时地做出决策主要依赖于企业管理会计报告所提供的会计信息，这些信息大多是真实并且准确的，企业的管理者可以结合企业发展的具体情况做出准确、合理的决策。然而，现阶段的管理会计报告方面的研究主要还停留在理论层面，有待健全和完善。本文试图将价值链理论引入企业管理会计报告体系中，结合制造企业的特点使企业的研发部门、采购部门、生产部门、销售部门、售后部门相互合作与沟通，保证决策的有效性，从而实现企业的价值。
二、基于价值链的管理会计报告体系的理论基础
1.管理会计报告众所周知，我们所了解的财务报告所提供的信息主要是供外部的信息使用者所使用，例如外部的投资者，外部的债权人。然而，企业想要做出合理的决策，亟需编制一套与决策相关的管理会计报告。管理会计报告主要是针对企业内部的经营管理活动，主要为企业的管理者提供决策时所需要的信息，具体来说，体现在以下三个方面，首先是预算管理，主要通过资源的优化配置，实现企业目标；其次是成本报告，通过监控企业成本的分配情况，从而达到控制成本的目的；最后是业绩评价报告，通过业绩评价，不仅可以分析企业的生产经营结果，还能对员工进行激励，实现企业长期战略性发展。管理会计报告通过这三个方面完整体现企业内部的经营管理情况。2.价值链的具体理论企业的价值链在企业运营过程中作用巨大，从某种意义上说，在复杂多变的竞争市场中，企业运用价值链理论管理企业意味着企业拥有着核心竞争力，能够在竞争激烈的市场中立于不败之地。我们以制造企业为例，制造企业在产品的产生到产品最终形成出售，各个环节相互联系，相互影响制约，结合最终创造了企业的价值链。在企业管理中，越来越多的企业意识到价值链管理的重要性，逐渐引入这种新的管理模式，这对价值链管理来说也是一个提升和突破。
三、基于价值链的管理会计报告体系的具体内容
1.基于价值链的管理会计报告内涵目前为止，我国各个专家学者对价值链下管理会计报告展开了广泛的研究，尽管对于概念的界定存在不同意见，但是大家一致认为管理会计报告所提供的的信息对企业的发展有着至关重要的作用。本文管理会计报告主要是针对企业内部的经营管理活动，主要为企业的管理者提供决策时所需要的信息，使企业经营活动更具有效率。本文参考波特的价值链模型，结合价值链理论将企业的管理会计报告体系进行划分，可分为研发、采购、生产、销售、售后服务五部分的管理会计报告体系。此外，基于价值链的管理会计报告体系致力于实现企业长期目标，通过提供整个价值链各个环节所需要的信息和数据，帮助决策者做出合理的决策，实现企业的经济价值。基于价值链的管理会计报告以企业经营管理的流程为出发点，克服了传统会计重视财务报告结果而忽略过程的弊端，更多的关注与企业各个环节，对研发、采购、生产、销售、售后服务五部分的管理会计报告体系进行整合，动态的跟踪了解价值链各个环节的经营活动，以提高对管理会计信息的掌握和获取，帮助企业管理者获取动态信息。例如基于价值链的管理会计报告体系中的研发管理会计体系，产品的研发不仅仅是研发部门的职责和工作，我们还要分析企业价值链的各个环节对产品研发工作的影响和贡献，研发出来新产品所需要的特殊材料，采购部门是否能够以较低的成本获得；研发的产品在进行大规模生产的过程中技术水平能不能达到，能不能再生产过程中控制成本；研发出来的产品在销售过程中能否被消费者所接受，消费者的满意度如何等等，企业可以通过产品研发在经营活动的各个环节的体现所体现出来的问题进行系统、综合的分析，获得更为准确、及时的管理会计报告，已达到及时调整企业经营供应链所存在的问题，实现企业的长期目标。2.价值链视角下管理会计报告的基本特征管理会计报告在企业整个经营过程中能够提供各种真实、有效的财务信息和非财务信息供管理者使用并且为管理者决策提供支持，以帮助实现企业的目标。与传统的管理会计报告相比，以企业价值链的基础所形成的管理会计报告体系具有以下几方面特征：首先，从管理理念上来看，以价值链为基础的管理会计报告体系不仅仅只关注企业内部的管理活动，具有局限性，还更多的考衡企业的竞争力和长期发展性。也就是说，企业在运营管理会计体系指导经营活动时，不仅记录企业内部经营情况，还综合考衡企业内外部环境，进而全方位、多角度的规划企业未来发展的方向和趋势，更强调对整个企业的战略管理进行宏观把控，以实现企业最优的资源配置和整合。其次，从关注环节与控制活动两个方面来看，传统的管理会计从企业自身出发，以企业的经济产量为基本目标，只专注于自身的各个生产环节的经营状况，这样具有一定的局限性，不利于整体宏观地实现企业长期的战略目标。而作为基于价值链的管理会计报告克服了传统会计重视财务报告结果而忽略过程的弊端，更多的关注与企业各个环节，对研发、采购、生产、销售、售后服务五部分的管理会计报告体系进行整合，动态的跟踪了解价值链各个环节的经营活动，使企业的管理者能够客观、准确地对企业整个经营管理活动以及实现企业价值整个过程进行考衡和评价，以便对未来的企业决策提供重要的参考意见。最后，企业通过价值链实现信息的传递不仅仅是针对企业内部的工作人员，还实现了信息在企业各个环节、各个部门的横向传递和沟通，此外根据企业的内外部环境也实现了沟通和传递。这样一来能够对信息传递过程中存在的漏洞实现有效的防控，也能使管理者更好的利用会计信息进行会计决策。因此，基于价值链管理会计体系的构建是十分必要的，并且随着现代信息技术的发展，可以实现企业信息传递过程中成本的控制，不仅可以提高企业生产水平，还可以提高企业的经济效益。
四、价值链视角下企业管理会计报告体系的构建
本文介绍了基于价值链的管理会计报告体系的内涵、功能以及特征，那么亟需设计和构建出具有总体框架的管理会计报告体系，当然管理会计报告体系中要体现出企业经营管理的每个环节。本文所建立的基于价值链的管理会计报告体系对企业经营的各个环节都有所涉，如对研发、采购、生产、销售等四各方面事前预算、事中的成本控制，事后的监督和反馈形成一个报告循环体，分别体现在企业价值链中的各个环节。
五、基于价值链视角管理会计体系的问题分析
1.成本控制方面企业的管理会计体系成本控制贯穿于整个供应链的各个环节，主要通过缩减生产环节已达到节省成本的作用。但是，这也将带来一系列问题，企业再生产过程中缩减生产环节，会造成对产品质量的影响，造成生产出来的产品质量水平不高，影响企业的信誉，对企业长期发展是不利的。2.企业的竞争范围方面由于基于价值链的管理报告体系是综合性的、战略性的利用企业资源，使得企业经营范围广、经营方向过于复杂，导致企业对自身的价值没有一个准确、合理的定位。在瞬息万变市场的环境中，企业之间的竞争十分激烈，企业如果对于自身的竞争范围没有一个清晰、明确的定位，无法确定竞争对手、更不能对企业内外环境进行分析，导致企业无法有序、高效进行一系列市场活动，难以实现企业的竞争目标为企业创造更多的价值，更可能会影响和制约着企业长期、稳定的发展。3.管理会计体制方面目前，更多的企业重视管理会计，并且通过管理会计的相关理论为企业创造价值、保证企业经营活动有序进行。但是，目前我国的管理会计体制不健全导致企业的经营活动中空间维度不充足，这将对企业通过价值链实现竞争优势产生不利的影响，并且也严重制约和影响整个价值链上各个活动资源的整合和有效配置。
六、价值链视角下管理会计在企业中的应用与对策
1.对企业竞争范围明确的界定首先，企业要对整个价值链各个环节进行综合的分析，对整个价值链的总体价值进行预估，然后对产业价值链各个环节工作进行合理的分解，以了解各个环节所占用的资料和最终创造的价值。在这整个过程中进行整体的把控，通过价值链基础上的管理会计报告的数据提出企业经营活动的各个环节相应的调整和改善方案。最后，在调整和改善的方案具体的实施过程中，各个环节的工作除了发挥自身的主要作用，还要保持彼此的协调统一，以确保每一个环节能够明确竞争范围，实现企业大最大效益。2.准确定位价值链管理的各个环节基于价值链视角分析管理会计体系的构建也必不可少地要考虑顾客、产品的关系。因为只有创造出顾客满意的产品了，才能为企业带来源源不断的利润。所以，顾客关系管理是整个供应链管理的关键环节，只有真正了解客户的需求，准确地对客户价值进行定位，进而可以有效地进行企业价值链管理。同时，对于客户信息方面，针对客户对企业满意度进行全面的调查，再进行价值链管理的准确定位，以确定哪些是竞争性顾客、哪些是潜在的市场。3.完善管理会计体制企业在具体进行管理会计体系构建和实施过程中，情况是复杂多变的，因此我们需要遵循适应性原则，根据企业具体的生产经营情况，实现整个系统中资源的优先整合和配置。当然，也要在具体运用方面具有一定的灵活性和弹性，对于已设定好的标准收放自如，能够以最少的成本，为企业创造最大的价值。在供应链的构建和重塑方面，能够改善企业竞争机制，拓宽企业价值链的空间维度，保证企业具有持久的竞争优势。综上所述，将价值链管理理论容纳入企业现代管理会计体系在整个会计研究领域是一个前所未有的创新和突破。企业构建价值链管理报告体系具有理论和实践意义。企业能够在复杂的竞争市场中明确自身的经营趋势和方向，并通过价值链实现信息的传递，为企业决策提供有效、真实的依据，实现资源的优化配置，促进企业持续、稳定的发展。
参考文献：
[1]邢婷婷.浅谈施工企业转型过程中财务管理问题及解决方法[J].中国市场,2017,23(4):168-169.
一、财务会计报告的发展特点
（一）财务报告将呈实时报告模式
未来的财务报告通过提供实时的财务信息，为经营决策者和信息使用者做出正确的判断服务。这里所讲的“实时”有相对实时和绝对实时之分。企业可以根据成本效益原则，视企业自身的情况而定。可以每发生一笔交易就报告一次，实施绝对的实时报告，也可实施相对的实时报告，如十天、半个月报告一次。以有效地解决信息的时效性问题。当然，实时财务报告系统，对企业的IT技术有较高的要求，但它对于适时了解企业的财务信息，做出正确的决策具有重要的作用。
（二）财务会计报告呈多元计价模式
财务报告将由历史成本计量逐渐过渡到公允价值计量，同时考虑通货膨胀的因素，如2007年1月1日起实施的新会计准则就已经把历史成本不能客观反映的资产改为由公允价值计量。此外，财务会计报告在披露信息的范围上也将有很大的扩展，将反映更多非货币性信息，如关于企业人力资源、无形资产、数字资产、金融衍生工具等方面的信息。
（三）财务会计报告目标向决策有用观转变
随着经济的发展，企业财务环境的变化，会计的目标逐渐由受托责任观向决策有用观转变。同样，将来财务报告目标也将继续锁定在为企业各利益相关者决策提供快捷、灵敏的相关财务信息。在知识经济时代，随着资本市场的发展与完善，企业的股东结构日趋多元化，这就要求企业不仅要考虑现有投资者的信息需求，更要将企业推向潜在的投资者，吸引潜在投资者的注意。为做到这些，企业的财务会计报告要向使用者充分披露有关企业未来的发展前景，盈利预测，现金流量的信息。充分利用网络优势随时向外提供信息，同时财务信息的质量特征仍然要坚持可靠性、相关性、及时性与可比性，尤其是在可靠性与相关性的权衡中更偏向于相关性。
二、现有财务会计报告的局限性
（一）自然资源资产的会计信息反映不够
人们在开发与利用自然资源过程中，由于没有充分认识资源本身价值的客观存在，没有形成系统理论和计量方法，资源开发利用过程不计成本或者只计狭义成本而没有全面考虑其广义成本的现象较为普遍，致使自然资源开发与利用过程损失浪费的现象极为严重，这不仅给国家的经济建设带来了一定的损失，而且使我们所面临的生态环境受到了极大的破坏，使人类开始受到自然规律的惩罚，从而严重地制约了人类社会的可持续发展。会计活动作为管理活动的一部分，与社会经济的可持续发展具有一种内在的逻辑关系。但在目前的财务会计核算体系中，对资源型企业会计问题的理论研究相对来讲比较薄弱，因而有必要加强对其专门研究。对于资源会计信息的充分披露也就成为一种必然。
（二）非财务信息的披露不足
随着信息化技术的飞速发展，自然资源、人力资源、无形资产、数字资产和金融衍生工具等信息显得越来越重要。另外，企业的声誉、其能源的来源及产品的销售渠道等也会对企业的财务状况产生很大的影响。但由于这些因素无法用货币形式进行描述，所以无法在财务报告中列示。信息的竞争在某种程度上就意味着企业生存的竞争，但是由于现有会计报表主要是反映以货币计量的历史成本数据，在会计报表中绝大多数是可以进行货币计量的财务信息，而对大量非货币计量的非财务信息无法体现，从而大大削弱了会计信息的决策有用性。
由于企业间竞争加剧，诸如产品销售渠道、市场份额、用户满意程度、新产品开发和服务、企业经营业务、资产范围、主要竞争对手以及企业发展目标、企业管理当局的分析评价、有关股东和主要管理人员的信息；企业管理能力、职员结构及主要素质等非财务信息显得越发重要。非财务信息不仅是企业管理者的有关政府部门了解企业，并加强对企业管理所需要的信息，也是投资人、债权人等其他利害相关者分析企业未来发展前景所必需的信息，缺少了这部分信息，他们对未来的盈利分析必然会受到影响，也就很难达到财务报告真实公允反映财务状况的目标，更无法对企业的经营活动做出全面揭示。因此，企业应该将相关的非财务信息作为我国财务报告体系的有机组成部分。
（三）缺乏前瞻性财务信息
现行的财务报告主要提供以历史成本为主的财务信息，缺少有关企业长期的经营过程中面临的重大风险与报酬机会以及种种不确定信息的披露。对未来经济活动的披露不足，缺少对决策有用的、体现企业现行及未来的财务状况和经营成果的预测性信息的披露。对经营业务风险性和不确定性的反映使得现行财务报告无法反映企业未来的经营成果及财务状况。估计和判断等“不确定性”充斥于整个会计处理过程。历史成本财务报告缺乏前瞻性和预测性，不仅未能为金融监管部门和投资者发出预警信号，甚至还误导了投资者，使其判断失误。
（四）涉及社会责任方面的内容太少
现行财务报告很少涉及社会责任方面的内容，不能全面反映企业所承担的社会责任履行情况，忽视了企业与周围环境关系方面的信息，只侧重于反映企业自身的经营业绩。知识经济是可持续发展的经济，企业的生产经营活动必须兼顾经济的增长与社会责任的承担，要对因自身原因造成的资源损耗、人员安全、事故损失、土地利用和环境污染等问题进行核算和计量，并对这些信息予以披露，而这样导致的管理成本足以影响企业今后长远的经营业绩，甚至导致企业破产，所以企业财务报告中应加入经济责任观念。从会计角度来讲，较为系统地专门研究社会责任方面的问题，具有很强的现实意义。
三、现有财务会计报告局限性成因
为了改进现有财务报告模式的局限性，需要对现有财务报告局限性的成因进行细致的分析。
（一）从会计信息提供者的角度分析
现行的财务报告实际上是一种通用财务报告。它提供给不同使用者以相同的报告，并将不同企业的财务报表予以标准化，所以它本质上是一种大批量生产模式。这一模式是基于以下假设的：一是不同使用者的信息需求是相同的；二是财务报告的提供者事先知道使用者的信息需求，或至少知道他们制定决策的模型。然而，即使从决策有用观来看，由于企业的各利益相关者使用不同的会计责任基础，其信息要求也是多样化的。不同使用者具有不同的信息需求，因为很难事先确认使用者的所有信息需求和需要的决策模型，因此使得现有财务报告的局限性日益显著。
（二）从会计信息使用者的角度分析
尽管现有通用型财务报告有很多的局限性，但是从信息使用者的角度来讲却应用广泛，究其原因在于：
1.通过与使用者沟通，可事先获得使用者的一些信息需求，从而满足使用者的一些共同需求；
2.有助于保持不同公司提供的财务信息的可比性；
3.标准化财务信息，使拥有有限资源的监管者、准则制定者以及审计人员能更经济、有效、实用和方便地监督公司的财务报告行为，而并不在意它能否更好地满足使用者的全部信息需求。
四、财务报告的发展模式
(一)多栏式报告模式
不同信息使用者对信息需求是相同的假设，暗含了所有使用者对公司业务都持有相同的看法，这导致当存在多种会计方法时，只使用一种方法并提供单一信息。单一信息不便于比较不同计量和确认方法下得出的结论，也不能确认不同信息的价值。更重要的是，这样提供的信息通常与决策无关，并且无法实现真实和公允原则，还会产生会计数据固化,因此，应当引入多栏式报告模式。即对同一经济业务按多种会计方法加以处理，并将由此得到的不同信息在财务报告中予以披露，使得单一信息走向多元化信息。使用这一报告模式时要防止信息超载问题。
(二)“事项”报告模式和数据库会计模式
预先知道使用者的信息需求这一假设导致财务报告数据的高度综合性。综合信息最严重的弊端是阻止使用者按他们自己的需求来重新编制报表；另外，加工综合信息的过程还会导致信息的丢失与扭曲。同时，综合信息也忽略了使用者认知方式的差异，为管理当局操纵会计数字进行盈利管理提供了空间；使信息变得不及时，并为有效审计和使用信息设置了障碍，还排斥了使用者参与编报的过程。为了解决这些问题，人们又提出了其他模式，如“事项”报告模式和数据库会计模式。
美国著名会计学家索特（G・H・Sorter）在1969年提出的“事项会计”（Events Accounting）理论，重新受到人们的重视。索特指出，在不完全了解信息使用的需求和决策模型的情况下，会计应立足于提供与各种可能的决策模型相关的经济事项的信息，由使用者从中选择自己感兴趣的信息，即将数据综合的任务交给信息使用者。因此，财务报告应包括足够的明细数据以便使用者能重构发生过的经济事项。所谓事项，是指可观察的，亦可用会计数据来表现其特性的具体活动、交易和事件。据此，资产负债表是企业创立以来通过账户分别汇总后以余额间接表现的各种事项的报表，收益表是直接表现企业于某个期间所发生经营事项的报表。从数据处理角度来看，事项会计以“事项”作为数据处理目标，经济事项发生之后，通过各业务处理子系统进入数据库，根据各类事项的特征及其相互间的逻辑关系进行实时自动处理，以期达到反映和控制各种经济活动的目的。
数据库会计模式旨在提供一个数据库以便信息使用者从中提取不同明细程度的数据，它是在数据库环境中对“事项”报告模式的拓展，但与“事项”报告模式有不尽相同的取向。“事项”报告模式强调编制明细一些的财务报表，而数据库会计模式则着重于储存和维护最原始的数据。这时，对信息使用者的专业要求更高了，他们应该成为财务分析专家。
(三)差别报告模式
差别报告可以在两个层面上实施。一个层面是从信息提供者的角度，由报告单位为不同使用者提供内容（或在时间上）有差别的财务报告。由于信息使用者的信息需求和获取信息的权力（途径或方式）各不相同，某些特定使用者或使用者集团已不满足于通用财务报告了。因此，企业可以有选择地、有重点地对外披露某些使用者或使用者集团特殊需要的信息。
另一层面是从会计规范角度，建立有差别的会计信息揭示制度。它实际上是由一国政府通过有关准则或法规的规定，对不同规模或类型的企业在编制与提供财务报表的种类以及要求其披露的会计信息的格式、内容、数量、详尽程度等方面实行有差别对待的一种制度安排。这一制度在美国、英国、法国、德国、荷兰、比利时、西班牙、意大利等国家都有不同程度的采用。我国财政部2006年推出的一套新会计准则，也只是考虑在上市公司和大、中型企业中使用，小企业仍按原小企业会计制度进行会计处理和信息披露，可以说这也是我国推行有差别的会计信息揭示制度的一次初步尝试。
关键词：财务会计报告；报告编制；目标导向
中图分类号：F231.5 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2012）06-0-01
改革开放以来，我国的经济发展已经发生了重大变化，上升趋势显著，为了更好的促进这种趋势的顺利进行，财务管理方面的改革正在不断的加大力度，并且，已经取得了很好的改革效果。财务会计报告编制工作真正逐渐走向科学化与系统化。其不仅能够帮助使用者更好的掌握编制主体目前存在的商业风险以及其发展现状，还能够对未来发展做一个全面的预测，并且，报告更加具有针对性，编制人员会根据不同的使用者，制定出有针对性的报告，使其能够在最短的时间内，做出正确的投资决策，从而提高社会整体的经济运行效率，提高我国经济的整体水平以及市场竞争力。
一、目标导向下财务会计报告编制注意因素及措施
(一)充分掌握报告的使用者
一般情况下，报告的使用者是投资或潜在投资者，这些投资人并不具有相同的利用关系，其对报告的内容和信息方式需求也是有所不同的，因此，一套财务会计报告很难满足所有类型的使用者，所以，要具有针对性。
(二)充分考虑到使用者的理解能力
财务会计信息报告编制者在编制的过程中要充分考虑到使用者的理解程度，不能旨在为专业人才服务，因为，很多使用者都非专业人才，其对一些专业术语并不能完全理解，但是，其表达的思想一定要具有准确性，既要反映出想表达的真实含义，不能夸大与误导，还要尽量做到通俗易懂。
(三)减少无用信息量，突出重点信息
目前，由于企业在经营与管理过程中，产生大量的财务信息，而这些繁复的信息并非都是财务会计报告中需要提到的，很多信息都属于垃圾信息。因此，编制人员要根据财务报告的初衷尽量删减无用信息，将有针对性、有价值的信息写入报告当中。这样不仅能够帮助使用者清晰明了的掌握报告内容，还能够减少大量的时间与经济成本，提高其工作效率。
二、专业判断中的目标导向
(一)不同角度的专业判断理解
专业判断是熟悉企业会计准则和审计准则的专业人员在编制财务会计报告和执行财务会计报告鉴证业务过程中、运用准则并结合具体事项的实际情况实施的集主、客观因素于一体的综合判断过程，是财务会计报告编制和相关鉴证业务过程中不可避免的一项专业工作，专业判断水平的高低直接影响财务会计信息的质量。专业判断水平的高低很难有明确的界定标准，准则及其相关规定也只能从判断依据、判断过程和判断结果的相对合理性等方面进行要求，无法列出客观的标准。从信息提供者的角度，专业判断水平的高低不仅与专业人员专业能力相关，还与专业人员的职业道德水准直接相关；从信息使用者的角度，专业判断往往变成其不愿依赖又不能不依赖的结果，是否完全依赖或依赖到什么程度，与使用者对提供者的信任程度和再判断能力有一定的关系，信任程度越高，依赖程度就越高，相应的再判断就越少，反之则反是。
(二)基于使用者解读财务会计报告的专业判断
使用财务会计信息时，信息使用人同样也需要进行专业判断，这种判断一方面是涉及到信息的接收与理解，另一方面涉及如何使用信息判断未来进行经济决策，报告编制者在编制过程中进行的专业判断是否被使用者准确无误地解读是财务会计信息经济决策有用的关键所在。如针对资产减值进行的专业判断，编制者可能是基于各种可能下的期望值测试其可收回金额，而使用者可能会以其过去的经验作悲观或乐观情形下的解读，结果导致使用者相应高估或低估资产的可收回金额；同样，对收入确认时点的判断，编制者可能是基于谨慎性原则对于所有权相关的风险与报酬的转移时点进行的判断，使用者也许会基于特定交易一般的商业交易规则或惯例进行解读。因此，如果判断基础不能准确地被使用者解读并形成一致，编制者的意思表达很难被使用者接受。基于此，编制者在报告编制财务会计报告的过程中，需要时时以报告目标为导向充分考虑使用者可能会如何解读报告，在财务会计报告的附注部分充分披露编制时进行专业判断的基础和考虑的因素，如资产减值估计，需要在附注中充分说明编制者是如何考虑和测试相关资产的可收回金额的，若涉及使用模型的，一是考虑选择市场或使用者通常使用或易于理解的模型，二是应充分披露所使用的模型及模型的主要假设和参数，其他很多类似问题都是如此，这样才可能使报告使用者对报告的解读尽可能达到编制者的意思表达一致，从而最大的发挥出报告的作用。
三、小结
随着我国经济建设的不断发展，财务管理体制改革的不断深入，国内的企业财务管理工作逐渐走向的系统化和科学化，并且，在不断的完善。财务会计报告的编制工作就是改革过程中一个重大突破，其不仅能够帮助使用者更好的掌握编制主体目前存在的商业风险以及其发展现状，还能够对未来发展做一个全面的预测，并且，报告更加具有针对性，编制人员会根据不同的使用者，制定出有针对性的报告，使其能够在最短的时间内，做出正确的投资决策，从而提高社会整体的经济运行效率，提高我国经济的整体水平以及市场竞争力。本文首先介绍财务会计报告编制在目标导向的前提下，需要注意的几方面因素以及应对措施，然后，重点探索专业判断中的具体导向功能，希望通过上述介绍，为相关的工作人员提供一些具有参考性的建议。
参考文献：
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[2]张艳.论会计职业判断质量提高的途径[J].China’s Foreign Trade,2011(14).
[3]段明瑛.凭证摘要在会计核算中的作用[J].冶金财会,2010(05).
1．1管理会计报告的主体与目标
管理会计报告的主体指的就是管理会计报告的使用者，主要包括企业最高管理层，中层管理层以及基层管理者。企业的最高管理层需要了解企业的整体效益，会计报告是主要的参考依据。企业中层管理者注重整个企业的运营，会计报告为其提供企业运营的相关信息。管理会计报告为企业基层管理者提供所负责项目的详细、简单明了的会计报告。管理会计报告为企业管理人员提供财务报告，管理会计报告，将这二者相结合，形成完整的内部管理会计报告和外部财务会计报告体系。通过管理会计报告体系，企业管理者优化资源配置，做出合理的决策信息，实现企业效益的最大化。总之，管理会计报告就是企业管理者进行决策的参考依据。
1．2管理会计报告的功能与作用
管理会计报告根据企业以往的财务会计数据总结出具体的规划，为企业管理者做出正确决策提供决策分析依据，管理者根据决策分析为依据，对企业的整体预算进行规划，做出正确的决策指导企业的运营。管理会计报告根据企业的实际情况，设计出适合企业发展的会计制度和会计工作流程，有利于对企业会计人员的组织。管理会计报告对于企业财务、运营、管理等进行分析、规划和总结，管理者再进行正确的决策，对企业的运营进行有效的控制。企业各个部门可以根据管理会计报告提供的预算业绩与实际业绩进行对比，是企业各个部门进行考核、评比的有效依据。总之，管理会计报告在企业会计信息系统中占重要地位，发挥着重要的作用，保障了企业财务信息的真实性，有利于企业管理目标的前瞻性，加强企业管理者决策的正确性，促进企业人性化管理方式的形成。
1．3管理会计报告体系的特征
现代企业管理报告体系必须具有实用性，不仅仅是以理论为依据，还要根据企业的实际情况选择合适的报告方式，例如口头式、报表式、叙述式等；企业管理会计报告体系不是一成不变的，而是根据企业的具体情况不断变化，充分体现现代管理的特点；体现其服务性，为企业管理者提供有效的决策依据，准确反映企业的财务与经营状况；管理会计报告所提供的信息重点体现对生产经营决策的影响；管理会计报告为企业管理者提供的信息必须具有时效性，能够体现出企业当下最及时和有效的信息。管理会计报告重点为企业管理者提供最及时、有效的信息，这样才能保障企业管理者做出正确的决策，提高企业的市场竞争力。
1．4管理会计报告体系的基本框架
根据现代管理会计报告体系的主要功能与职责，笔者将现代管理会计报告体系的基本框架分为三个部分：预算报告，决策控制报告，责任考评报告。预算报告主要是对企业的营业、资本、财务进行预算报告，决策控制报告主要包括投资决策报告、筹资决策报告、经营决策报告、控制分析报告，责任考评报告分为预算评价报告以及业绩评价报告。这三个部分共同构成了企业管理会计总体报告。
2我国企业管理会计报告体系的现状
管理会计报告在企业的发展中发挥着重要作用，但是纵观我国企业管理会计的发展，仅有少数先进企业成功运用现代管理会计报告，发挥现代管理会计报告体系的作用，但是总体上来看我国企业管理会计报告体系的发展还不成熟。这主要是由于我国还没有形成完整的管理会计理论框架，管理会计报告体系也不完善，使企业在应用的过程中缺乏理论的支持，不能将企业实际与理论基础相结合。许多企业管理者缺乏对管理会计的正确认识，不重视发挥管理会计的作用，企业也缺少管理会计专业人才，我国也没有相关机构对管理会计的工作进行指导和监督，这些原因都是造成我国管理会计报告体系不完善的重要原因。现如今我国现代管理会计报告体系主要还是依附于财务会计报告体系，对于管理会计人才的培养也是按照财务会计的培养方式。大多数企业对管理会计的重视程度低，往往是将管理会计的职责和功能分配带财务会计的各个岗位中，缺少完整的管理会计报告体系，企业关注的会计报告还是按照财务报告流程进行的，而不是站在企业经营战略目标高度去重视管理会计。
3企业现代管理会计报告体系的构建
3．1构建原则与整体思路
现代管理会计报告应该是贯穿整个企业运行的始终，不能将管理会计报告体系割裂开来，在构建企业现代管理会计报告体系的过程中应该遵循以下原则：目标导向原则，相关性原则，及时性原则，灵活性原则，成本效益原则。目标导向原则指的是在构建企业管理会计报告体系时要以满足企业管理者的决策需求之一目标为重点，为企业管理者提供管理会计报告信息。相关性原则指的是管理会计报告为企业管理者提供的信息必须有利于进行决策和控制企业的运营，管理会计报告所提供的信息还要保证具有一定的预测价值，帮助企业管理者对企业的发挥和运营进行预测。及时性原则指的是管理会计报告所提供的信息必须具有及时性和时效性，这样才能充分发挥管理会计报告的功能与作用。灵活性原则指的是管理会计报告的形式与财务会计报告的形式不同，它的形式不是固定的，一成不变的的，可以根据企业具体的需要通过图表、文字、数字等表现形式进行报告。成本效益原则指的是管理会计报告为企业管理者提供信息所耗费的成本不能大于信息所产生的收益，这二者要保持适当的比例，这样才能使企业获取最有效的信息和最大化的经济效益。根据以上分析，以现代管理会计报告的目标为出发点，在遵循现代管理会计报告体系的构建原则的基础上，设计体系构建的整体思路。管理会计报告体系的整体思路主要是以管理会计报告的目标为出发点，遵循体系构建的原则，具体设计出包括预算报告、决策控制报告以及责任考评报告在内的管理报告内容。
3．2管理会计报告体系的内容
3．2．1预算报告全面的预算报告主要包括营业预算报告，资本预算报告以及财务预算报告。企业经营业务的各个环节都需要以营业预算报告为依据，营业预算报告包含销售预算报告，生产预算报告和成本费用预算报告。销售预算报告对企业产品在一定区域范围内和时间范围内的销售额和销售总量进行预测报告，预测报告不仅需要考虑市场的行情，还需要考虑企业产品本身的数量和价格，充分考虑影响产品销售的因素，制定出合理的销售预算报告。生产预算报告主要指的是在预测期间内的企业产品的销售数量、期末存量以及生产数量的预算报告。生产预算报告是以销售预算报告为基础的，之后才能对产品期初和期末存量进行编制。生产预算的编制对时间要求精确，因此要注重生产预算的编制时间。成本费用预算报告对预测期内的成本费用进行规划报告，制定出目标成本费用水平。成本费用预算报告为企业的各个部门的成本费用控制提供了参考和依据，有效的控制了企业各个部门的成本费用，提高企业对成本费用的管理水平，有利于企业的利润最大化，最大限度的降低企业生产成本，提高企业的经济效益。企业的资本预算报告分为投资预算报告与筹资预算报告，先进行投资预算报告，再进行筹资预算报告，资本预算报告是企业进行资本支出的依据，有利于扩大企业投资，提高企业经济效益。投资预算报告的编制内容主要有对固定资产投资的预计，对固定资产处置的预计，对无形资产投资以及其他资产投资的预计，债券、股票、现金股利、基金、期权等投资的预计。筹资预算报告对企业在一定时期内需要筹集资金的数额和筹集方式进行预计和报告，为企业资金的良好运转提供理论参考。财务预算报告主要包括现金收支预算报告，损益平衡预算报告，财务状况预算报告。现金收支预算报告对企业在一定时期内的现金情况进行预算报告，如现金收入、支出、不足等情况。损益平衡预算报告就是对企业的经营利润进行预测，具体分析企业经营利润增长的原因，为企业管理者进行决策提供参考依据。财务状况预算报告主要是根据企业的资产预算、营业预算、财务预算等对企业在一定时期内的资财务资产状况进行预算，将企业资产的规模与分布进行预算报告。财务预算报告有利于企业管理者准确的掌握企业在预算期内的财务状况，根据预算制定准确的决策，保障企业决策的准确性。3．2．2决策控制报告企业在完成预算的前提下，需要落实制定的各项预算，这就需要发挥决策控制报告体系的作用。决策控制报告体系主要分为决策模块和控制模块，主要为企业管理者进行投资、经营等决策提供依据。决策控制报告体系主要包括筹资决策报告，投资决策报告，经营决策报告，控制分析报告。筹资决策报告主要是依据企业经营状况、企业对外投资状况以及企业资本结构的调整情况，对企业筹资的方式、途径、数额、结构等进行合理的分析和预测，筹资决策报告是企业管理者进行筹资决策的重要依据。投资决策报告是根据企业内部的资金情况，将适合企业投资的项目进行比较，制定出适合企业情况并能够为企业创造出最大价值的的有利投资项目报告。企业根据投资决策报告可以选择合适的投资方式。例如企业资金充足可以选择投资金融资产等外部投资方式。经营决策报告分析企业不同的经营方案所带了的利益，企业根据经营决策报告制定出最优的经营决策。经营决策报告要重点体现企业不同经营方案的相关收入与成本的关系，这样才能清楚的体现出最优的经营方案，促进企业实现经济利益的最大化。控制分析报告中首先需要设定控制的标准，也就是耗费的限额，分析比较实际开支与控制标准，根据二者之间的差别进行分析，找出具有差异的原因并制定相应措施消除差异。控制分析报告为企业的开支耗费提供参考依据，只有企业全员参与配合，才恩呢该使开支得到合理的控制，达到控制的预期效果。3．2．3责任考评报告责任考评报告指的是对企业各个部门的职责和工作业绩进行评价的报告。责任评价指的是按照不同的评价方式，将企业各个部门分为不同的责任中心，对每个责任中心进行统一评价，形成企业的责任评价体系，有利于企业花费最小的成本实现企业的经营目标。责任考评报告体系主要分为预算评价报告和业绩评价报告两部分。预算评价报告根据不同的责任中心可以分为成本中心预算评价报告，收入中心预算评价报告，利润中心预算评价报告，投资中心预算评价报告。成本中心预算评价报告是对成本费用的责任中心进行评价的报告，主要是评价成本费用的实际消耗与预算额之间的差异。收入中心的预算评价报告指的是对整个企业的收入中心的实际销售额与预算销售额进行分析，与整个企业的销售目标为参考，对整个企业的销售情况进行评价报告，有利于保障企业收入，不断增加企业的销售总额。企业的利润中心指的是以企业利润指标来评价各个责任中心的业绩，企业的利润中心预算评价报告不能忽视部分的可控制利润，要以各个部门的可控边际利润为评价指标。企业的投资中心拥有更多的自和决策权，投资中心的管理者可以自主确定企业产品的相关决策，投资中心的评价主要包括投资贡献率与剩余利益率，在投资中心的预算评价报告中需要重点突出这两个方面。业绩评价报告主要包括财务业绩评价报告，经营业绩评价报告，综合业绩评价报告。企业的财务业绩评价报告指的就是根据企业的财务数据进行总结和分析，总结出适合企业财务评价的标准，再对企业的整体财务业绩进行评价的报告。企业在选择财务业绩评价标准的时候要注重选择能够真实反映企业财务状况的评价标准。经营业绩评价报告根据企业的相关财务报表，计算出企业的经济增加值，评价企业经营业绩的报告。综合业绩评价报告是对企业的整体业绩进行评价的报告，从整体上评价企业的业绩。综合业绩评价报告不能仅仅关注企业的财务业绩，应该对企业进行完整的评价，例如客户对企业服务的满意度调查，企业文化，企业规章制度的建立与完善等。
4结束语
1.企业单位财务会计报告存在的问题
（1）企业单位财务会计报告风险大，不确定性大
财务会计报告中有人为的评估和判断，再加上金融机器等这些客观因素，就决定了报告具有较强的风险性和不确定性。因此，企业单位的财务会计报告在一定程度上不能满足信息使用者对信息的要求，而且有可能会给企业带来风险与损失。
（2）企业单位财务科技报告的相关法律并不完善
俗话说经济基础决定上层建筑，由此可见环境的重要性。在某种程度而言，企业单位财务会计报告之所以会出现问题，是钻了法律的空子。一般来说，人们的行为是按照法律的规章制度来执行的，如果在财务报告方面的法律不完善，那么就是对违法现象的一种纵容，才会导致企业单位财务会计报告的虚假现象日益泛滥。
（3）企业内部利益的复杂性
俗话说：没有永远的朋友，只有永远的利益。这句话用在企业也同样适用，有些企业高管或其他信息技术人员，利用职位的便捷擅自决定会计位置的人选，这便更加深了企业内部利益的复杂性，这是影响会计真假性的内在因素。
2.事业单位财务会计报告存在的问题
事业单位的财务会计报告是事业单位在一定时期内对外提供的该单位的财务会计内部的一个具有概况性、综合性的总结。随着经济社会的发展，我国的事业单位对财务报告也提出了新的要求。虽然事业单位不断地强调财务会计报告的重要性，也在不断的改进，但是，我国事业单位的财务会计报告仍然存在着许多问题，主要概括为以下几点。
（1）事业单位财务会计管理制度的缺陷
事业单位的财务会计管理制度是指该单位针对于各项经济活动内容所进行的管理。事业单位经济活动的频繁、资产收益的庞大和大规模的人事队伍在一定程度上决定了财务会计管理制度的复杂性和繁复性。因此事业单位很难有一种完善的财务管理制度。主要体现在两个方面；一是结构；二是策略。许多事业单位的财政核算基层的实力不是特别雄厚，这会直接导致信息的失真，提高风险性。另外，事业单位的财务会计的核算策略还不够完善，这就大大加深了财务会计报告的难度。
（2）事业单位财务会计档案的内容不完善
事业单位从事财务会计的工作人员，有的人觉得财务会计档案并不是很重要，这便使得部分档案缺失或者不规范。因此造成财务会计报告不全面，大大降低了财务会计报告的实用性，并且不及时。这就使得事业单位的财务会计报告无法使信息使用者得到满足，信息使用者涉及方面广，这就要求财务报告的信息既要全面及时，又要保持高质量。
二、关于企事业单位财务会计报告存在问题的完善措施
1.正确理解财务会计报告的作用
财务会计报告是一个企事业单位一定时期内财务状态的总结，信息使用者不仅可以从这些数据和表格分析出来该单位的未来走向和发展趋势，更有利于进行管理和投资，促进双方的利益的发展。可见，财务会计报告在一个单位的重要性，而这明确的重要性则会让单位的每一位财务会计工作者认真对待自己的工作，对自己的岗位负责。由此，一个企事业的财务会计报告信息会走向规范化、全面化，并且越来越具有及时性，这都不仅可以促使一个单位的发展，同时也满足了信息使用者的需求。
2.改进财务会计的方向和内容哲学观里提出要用发展的眼光看问题，于是我们需要改进，改进的内容主要有两个方面，一是方向；二是内容。
（1）就方向而言
随着现代化社会的发展，比起表格和文字，音像和图像更直观，更容易为人所接受，音像和图像更能直观的表现出信息的核心内容，为信息使用者所利用。因此财务会计工作者可以打破原来的财务会计报告的表达方式，变表格文字为音像图片的方式。同时优化财务会计报告的模式，在我国不少的企事业单位中，都是盲目的提供财务会计的信息，而信息使用者也总是盲目的接受，者和使用者之间没有交流的平台，因此应该在企事业单位中实施互动的模式，促进双方交流的同时，也促进双方之间利益的发展。
（2）就内容而言
增加对未来预测的财务会计报告的信息量，这样不仅可以有效结合单位的各方面有效发展，还能提前做好准备，迎接发展的机会。
3.完善相关法律，提高法律的执行力度
企事业单位的财务报告之所以有这么多的缺陷在一定程度上也是钻了法律的空子，因此，完善相关法律是一项非常重要的措施，企事业单位可依靠法律来确保财务会计报告的真实性和完整性。如《企业财务会计报告条例》第四十九条规定：“企业编制、对外提供虚假的或者隐患重要事实的财务会计报告，构成犯罪的，依法追究刑事责任”。随着现代社会的发展，此类的法律条文越来越多且越来越明确，但与此同时国家应提高相关法律的执行力度，我们不能喊空口号，不做出实际行动来。在相关法律的明文规定下，和高度执行力的保护下，不仅企事业单位能够做出真实有效的财务报告，大大提高科技信息的质量，还能更好的满足信息使用者的权利，规避风险，做出正确的管理和投资，以此进一步维护社会主义市场经济的经济秩序。
三、结论
