时间：2023-06-07 09:11:57
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇作业成本控制，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
摘 要：当前，宏观经济形势复杂严峻，应对市场经济危机，煤炭企业作业成本的高低直接影响企业在市场经济中竞争力。在煤炭市场化的今天，煤炭企业只有加强企业作业成本管理来实现经济增长方式的转变，才能够真正在竞争中获得发展。本文通过剖析煤炭企业作业成本控制过程的特点及存在的问题，提出建立作业成本核算制度，强化作业目标成本管理，完善管理方法等措施以加强煤炭企业的成本管理。
关键词：煤炭企业 成本控制 经济运营
一、煤炭企业作业成本控制建立的背景及现状
在企业的发展战略，成本控制有着极其重要的地位。生产和经营的目的是追求利润最大化，追求利润最大化，必须最大限度地降低成本。探索先进的成本控制管理，是企业适应外部市场，谋求自身不断发展的迫切需要。企业作业成本控制管理，是实用的先进的管理模式，是精细化管理提高经济效益的体现，是增强应对市场发展的适应能力，增强作业工人的成本意识将发挥强有力的作用，在推动实施成本控制和管理是当务之急。
二、煤炭企业作业成本控制过程中存在的问题
（1）企业的决策层和主要管理层对企业作业成本管理的重要性已经有了充分的认识，但在基层区队，班组，仍然没有足够的认识。与此同时，成本管理的部门单一，人员较为集中。长期以来，把成本管理视为仅仅是财务、供应、企管部门的事，成本管理未形成上挂下联的系统机制，没有形成“人人关注成本，人人节支降耗”的全员成本意识，没有形成“煤炭生产活动中产生的作业成本”理念。（2）在作业成本控制上，控制的力度不够，措施不得力。在生产过程中往往只重视节约，而没有在成本和技术，成本和安全性，成本和质量方面寻求控制；只集中在内部成本控制，而忽略了企业之外对作业成本影响的因素。在成本控制中有两个问题：一是注重生产过程中核算，忽略前期预测和生产过程中的控制；二是加大管理措施，而技术措施薄弱，导致成本和控制技术之间的差距，又没有很好的发挥技术措施在作业成本控制中的作用。（3）在作业成本核算分析上，广度和深度不够。一是矿级成本核算分析的多，区队（部门）、班组、岗位成本核算分析少；二是只重视材料、电力等作业成本项目的核算分析，没有重视其他成本构成项目的核算分析；三是只重视产量成本核算分析，而没有重视质量成本、安全成本的核算分析；四是适应外部会计要求核算的多，围绕内部管理需要核算的少，致使成本核算资料有用性很差，不能很好地为制定成本控制方案和措施提供依据。（4）在成本考核和分配上，考核力度不够，成本控制成果没有直接与职工利益相挂钩； 只重视生产区队、班组的考核，忽略了职能管理部门、岗位和辅助生产区队的考核。成本考核没有纳入煤炭企业统一的考核分配体系，致使成本控制存在许多“空白”；四是不按成本习性进行区别考核，而是只与某一计划水平下的单位成本对比考核，造成评价责任不清，成本升降的原因不明，给基层单位留下了通过提高产量降成本的余地，不利于矿井的可持续发展。
三、切实做好煤炭企业作业成本控制工作
（1）建立完善作业成本控制管理模式。作业成本管理作为一种先进的管理模式，已成为一种更加科学，合理，实用的成本管理模式。作业成本管理是以提高客户价值、增加企业利润为目的，基于作业成本法的新型集中化管理方法。它通过对作业及作业成本的确认、计量、最终计算产品成本，同时将成本计算深入到作业层次，对企业所有作业活动追踪并动态反映，进行成本链分析，包括动因分析。作业分析等，为企业决策提供准确信息，指导企业有效地执行必要的作业，消除和精简不能创造价值的作业，从而达到降低成本，提高效率的目的。按照作业成本的定义，通过统计分析往年成本支出数据，调查现有实际运营成本和理论技术测定的方法，结合现有的运量和实际运用设备，确立作业成本的项目和开支范围，编制作业成本目录，核定单位标准用量。根据作业成本控制管理办法，结合年度下达的经营指标分解指标，各部门制定出本部门的作业成本标准，按照作业成本的内容，将任务落实到各生产岗位，把目标控制落实到各生产业务流程中，对各项可控成本分类细化到最末端，凡是影响成本升降，大到大型材料，小到低值易耗品都要明确责任人和控制目标。（2）细化作业成本控制过程，实行分级落实。企业为一级成本中心，主要负责对生产矿井、辅助单位的直接生产作业成本（即人工成本、材料配件费、电费、折旧、设备租赁费、大修费等）进行预算核定、检查、监督、汇总、分析和考核。对生产矿井和辅助单位（即内部专业化单位）实行内部模拟市场定价。生产矿井、辅助单位为二级成本中心，主要负责对掘进、回采、运输、通风、排水、供电等生产过程中发生的直接生产作业成本进行预算核定、检查、监督、分析和考核。按直接生产成本预算、核算和考核各区队或车间的单位成本和总成本。区队、车间为三级成本中心，主要负责对矿井的区队或车间中的班组发生的直接生产成本如人工成本、电费、材料配件消耗、大型周转材料，利用班组核算软件进行预算核定、检查、监督、分析和考核。班组作业单元为四级成本中心，主要负责对班组中的人工成本、材料配件消耗、单台设备的材料配件消耗、维修费用，利用班组核算软件进行预算核定、检查、监督、分析和考核。按每人的贡献分配工资和材料节约奖。（3）设立作业成本目标，与激励政策相结合。煤炭企业受自然地质条件影响较大，基于安全、质量等多方面的要求，根据矿井生产的经济技术特点，通过反复地测算，难以达成目标作业成本时，企业只能牺牲自己的利润收益。首先应对煤炭企业作业成本变化进行综合分析。煤炭企业作业成本构成项目主要有材料费、职工薪酬、电力、修理费、折旧费、地面塌陷赔偿费和其他支出等项。按成本构成项目对企业成本进行成本分析，是成本分析的重要环节，它可以揭示企业成本控制的主要矛盾。按照ABC分析法的要求，影响煤炭企业作业成本的主要因素主要有材料、职工薪酬、修理费。从成本控制对象的可控性来看，煤矿企业的成本与其它企业的成本有一显著不同的特点，就是煤炭生产过程中的材料消耗只是有助于产品的形成，而不构成产品实体，具有较高的回收、复用价值。（4）注重创新，加强科学成果在作业成本控制中的应用。煤炭企业降成本、挖潜力的“大头”在井下，要降低成本。首先应从技术设计开始抓起，把好技术设计关。由生产矿长、总工程师负责，组织生产班子及技术部门人员，根据矿井实际情况，制定出系统合理的开拓布局方案，要坚持效益、科学的原则，对每一采区、每一采场组织制定出几种可行方案，多方面进行论证，采取“优中选优”，从中选出在设备、人力、能耗等方面成本最低的设计方案。尽最大可能地降低掘进率，坚决杜绝无效进尺，减少巷道的二次维修和扩修。要充分发挥技术部门和工程技术人员的职能和作用，全面加强技术管理，依靠技术进步，探索改革传统的支护方式，寻找替入材料，尽力降低生产成本，从而使成本管理与技术管理相互融汇，相互促进。
四、结束语
煤炭企业作业成本管理是一项复杂性、长期性、系统性的工程，其主要控制环节在井下，需要各部门齐心协力，齐抓共管，抓好每一个环节。在实际操作过程中，还要进一步摸索，加强创新，不断掌握作业成本管理的新方法、新途径，使成本管理更好的适应企业发展，适应市场经济的要求，在企业跨越式发展中发挥更大作用。
关键词：X物流公司 成本核算 成本控制 时间驱动作业成本法
一、引言
成本控制是企业管理的核心环节之一，随着时代的发展，人们对成本控制有了更高的要求：不仅需要对企业生产经营过程中的各种成本进行有效核算和监督，更要为企业进行成本控制、制定发展战略提供准确、详实的成本信息。在传统观念下，企业只是将各种性质的费用简单地计入产品成本之中，未能为企业开展成本控制提供更多有效的成本信息。作业成本法的提出虽然在一定程度上弥补了传统成本核算方法的先天不足，然因其在数据搜集和处理的过程中耗力费时，让很多企业望而却步。Ribgy通过调查发现成功运用作业成本法的企业很少。针对作业成本法的实施困难、模型不易更新等缺点，卡普兰与安德森（2005）提出了一种改进的作业成本法，即时间驱动作业成本法（time-driven activity based costing，简称TD-ABC）。本文正是在这种以管理为导向的成本核算方法的基础上构建了一个成本控制模型，以期在准确核算企业不同客户、不同业务的实际成本的同时，及时识别公司业务流程中存在的薄弱环节和资源闲置现象，以充分挖掘企业发展的潜力，提高经营效率。
二、时间驱动作业成本法的基本原理
根据美国哈佛大学教授罗伯特·卡普兰（Robert S.Ka-plan）和罗宾·库珀（Robin Cooper）对TD-ABC的描述，TD-ABC把作业耗费的时间作为资源动因与作业动因的统一，通过估计有效产能及单位作业产能消耗以确定作业成本动因率，并据此归集企业的间接成本。虽然TD-ABC并不需要像作业成本法一样需要复杂的作业字典，但同样要遵循“产品消耗作业，作业消耗资源”的核心思想。作业是利用TD-ABC方法进行成本归集的桥梁，因此，作业中心及主要作业的确定就成了成本核算的基础。而完成一项作业需要若干个子作业做支撑，完成每个子作业所需时间之和即为完成某项作业的时间。TD-ABC主要包括以下几个核心步骤，如图1所示。
1.估算单位时间产能成本。在利用TD-ABC进行成本核算的过程中，公司的管理人员无需通过问卷调查来获得他们在各项工作中所投入的时间比例，而是直接估计公司所投入资源的实际产能占理想产能的比例。这个比例可以通过有经验的经理或管理者通过观察所得，也可以根据以往历史数据经回归分析计算得出，管理人员可以根据公司的实际情况选取合适的方法。估算单位时间的产能成本不需要非常精确，只需达到近似准确就可以了。如果估计的偏差过大，随着时间的推移，TD-ABC在实施的过程中也会及时地揭示出这一偏差。
2.估计作业单位时间数。这个数据的获得可以通过向员工询问了解，也可以直接观察获得。罗伯特·卡普兰（Robert S.Kaplan）等认为，尽管在规模较大的组织中向员工调查可能会有很大的帮助，实际上却没有必要采用这种方式。另外，需要注意的是这里所指的时间数是员工在正常情况下完成该项作业所要花费的合理时间，而非实际投入的时间。
3.计算成本发生因素的单位费用。成本发生因素的单位费用等于所计算出的前两个参数的乘积，即单位时间产能成本与所估计作业单位时间数的乘积。假如在客户服务部门，单位产能成本为每分钟2元钱，处理一个客户订单大概需要10分钟，则处理客户订单这项作业的成本发生因素的单位费用为20元（10分钟×2元/分钟）。同样也可以计算出其他作业的成本发生因素的单位费用。当计算出每个作业的标准的单位费用时，在交易完成之后，就可以把这些费用归集到各个客户。
4.成本分析与报告。在公司运用TD-ABC之后，管理人员就可以持续不断地获得公司的每个部门各个项目的成本状况。同时还能了解各项作业所耗费的时间，便于对其加强管理与控制。
二、基于TD-ABC的成本控制模型
通过前文的分析，本文构建的基于TD-ABC的成本控制模型框架如图2所示。该模型主要利用TD-ABC法进行成本核算，通过引入成本分析模块以获取精准的成本信息，侧重于对公司瓶颈作业的优化和闲置生产能力的分析，以达到成本控制的目的。主要有以下三部分组成。第一，前馈控制模型。主要任务是通过对公司业务流程的识别，确定主要作业和作业中心，确定责任归属及考核标准，制定公司成本的标准，并对影响营运成本的经济活动进行事前的规划与审核。第二，过程控制模型也称为事中控制。主要任务是运用TD-ABC对公司成本的核算，并在此基础上引入成本分析模块，即利用TD-ABC核算的成本信息，及时发现系统中存在的可以改善和优化的瓶颈作业和可以充分利用的闲置生产能力。瓶颈作业一般都要求满负荷运转，瓶颈的存在制约着系统其他作业的运转，闲置产能是指有效产能中未被充分利用的那部分产能，是“剩余的生产能力”。一定程度上，作业的资源使用率可以反映其对公司整个系统的重要性，资源使用率越高，其对整个系统就越重要，同时也意味着该作业制约着整个系统的有效产出，是整个系统的瓶颈所在。因此，可以用资源使用率作为识别瓶颈作业和闲置生产能力的依据。简单来讲，具有较高资源利用率的作业可作为系统的瓶颈作业，而低的资源利用率则可以反映系统的闲置生产能力。第三，反馈控制模型。主要是指对过程控制执行的结果进行分析总结，确定责任的归属，评定、考核成本绩效。主要包括对瓶颈作业的优化以及对闲置生产能力的管理，找出问题的症结，提出改进措施并加以贯彻执行，循环往复，以使成本利用状态达到最优。
上述模型主要是通过对企业资源使用效率进行分析来达到成本控制的目的，因而应首先对企业的资源使用效率设置一个阀值作为成本控制的目标，以便识别企业的瓶颈作业和闲置生产能力。企业的资源使用效率范围是从0到100%。当企业的某项资源使用效率为0时，那么该资源就处于闲置状态。同样，当企业资源的使用效率为100%时，那么该资源就处于满负荷工作状态，这时企业的经济效益基本可以达到最大化，但如果企业长期处于满负荷状态，势必会对企业的客户服务质量造成不利影响。因而，在日常的经营中，公司有必要将资源利用率控制在一个合适的范围。这个范围没有确定的标准，要视公司的实行情况而定。
三、基于TD-ABC成本控制模型在X物流公司的应用
X物流公司作为中国通信产业服务有限公司某省分公司的一个专业子公司，目前主要服务于中国电信、中国移动和中国联通等多家通信运营商，并长期与华为、中兴、贝尔、大唐、烽火通信等大型通信设备企业厂商保持紧密合作关系。本文以X物流公司为试验对象，搜集其2012年11月各项相关成本的基础数据，利用TD-ABC成本控制模型，精确核算各项作业的成本及资源利用率，并据此对公司的瓶颈作业及闲置生产能力进行分析，以为公司进一步开展成本控制提供理论支持。
（一）前馈控制
1.确定作业中心。经实际考察X物流公司的部门详情及作业流程，确定了6个作业中心，分别为订单中心、质检中心、通信线缆部、通信设备部、财务部和易家湾仓库中心。
2.设置成本控制目标。对于X物流公司来说，其每年的业务量要随着通信运营商业务量的变化而变化。因而它一年四季的业务量并不是一成不变的，而是有“淡季”、“旺季”之分。为了保证客户能够享有正常的服务水平和公司的长期发展战略，经与公司管理层工作人员深入分析，一致认为对于X物流公司来说一个合适的资源使用率应该是70%左右，并依此作为下文判定瓶颈作业的临界点，即资源利用率高于70%的为该公司的瓶颈作业；反之则不是。
（二）过程控制
1.单位时间产能成本。通过统计公司各部门员工11月份上班的总时间得出各部门的理论产能。鉴于X物流公司的业务特性，除易家湾仓库中心外，其余部门每人每天的工作时间均为8小时。2012年11月共有22个工作日。而为满足物流服务的及时性，易家湾仓库中心每周六、周日会有2人值班，以备不时之需；工作日的每天工作时间平均为9小时。各个部门的人员分布：b1：贸易部，7人；b2：质检中心，9人；b3：通信线缆部，8人；b4：通信设备部，8人；b5：财务部，6人；b6：易家湾仓库中心，15人。如此便可得到X物流公司各个部门所提供的理论产能，以贸易部和易家湾仓库中心为例t1=7×8×22×60=73 920（分钟），t6=15×9×22×60+2×8×8×60=185 880（分钟）。结合公司的其他基础数据，可求得各作业中心的单位时间产能成本，具体见下页表1。
2.单位作业产能消耗及资源消耗。在本文中，单位作业的产能消耗是指正常情况下的产能消耗，成本动因量的确定是本步骤的关键。而不同情况下的产能消耗差异将通过成本动因量的计算来体现。
3.各成本对象最终成本的确定。计算出被归集的这三个主要客户的成本费用，及其所占公司总成本费用的百分比。
4.公司整体资源的耗用分析。据统计，在X物流公司中，其来自中国电信、中国移动和中国联通等三大通信运营商的业务占其总业务量的75%左右，所以根据中国电信、中国移动和中国联通等三大通信运营商在X物流公司的成本费用归集信息，来分析估量其整个公司的资源使用效率。经分析整理得出表2所示的信息。
5.瓶颈作业与闲置生产能力的识别。由表2可知，易家湾仓库中心和通信线缆部的资源利用率较高，分别为85.24%和74.18%，根据瓶颈作业的定义并结合该公司的实际经营现状可以判定这两个部门的作业为X物流公司的瓶颈作业，同时，需要注意的是质检中心的资源利用率也高达68.50%，是公司潜在的瓶颈作业，在对现有瓶颈作业进行优化的同时也要加强对质检中心的关注。另外，还可以发现X物流公司有4大部门的资源利用率都小于70%，尤其是通信设备部，资源利用率只有30.41%，近70%的产能被浪费掉了或处于闲置状态，因此管理人员应该对这部门闲置产能多加关注，找出原因，加强管理。
（三）反馈控制
1.瓶颈作业的优化。据上文分析，易家湾仓库中心和通信线缆部为X物流公司的瓶颈作业。因此，建议X物流公司应按照以下要求对这两个部门的作业进行优化改善。（1）充分挖掘瓶颈作业的产能。分析瓶颈作业的产能利用率是否还有可以提升的空间。当前，质检中心和通信设备部分别还有将近15%和26%的可利用空间，因而X物流公司应该进一步提高这两个部门的产能利用率，以使其更好地为公司的经济效益做贡献。（2）适当增加或调整质检中心和通信设备部的产能。易家湾仓库中心和通信线缆部的产能虽然还有提升的空间，但其提升空间毕竟有限；当客户订单大增或是又有新的客户出现时，易家湾仓库中心和通信线缆部产能的制约定会影响公司的经济效益和服务质量。还有可能导致潜在客户和新老客户的流失，不利公司的长期发展。（3）公司在对瓶颈作业的工序进行优化和改善的同时，还应当关注新的瓶颈作业产生的可能性。除易家湾仓库中心和通信线缆部外，质检中心和财务部最有可能成为制约公司高效运营的下一个瓶颈作业。因此，保持整个公司的运营体系中瓶颈工序的持续有效改进是提高整个系统效益和效率的有效途径。
2.闲置生产能力的管理。由计算结果可以看出，通信设备部的闲置产能率最高，此部门主要负责通信终端设备的配送，其业务流程与通信线缆部相似；通信设备部与通信线缆部所提供的产能大致相当，然而其所提供的服务却远远小于通信线缆部，这正是由于资源配置不均所引起，又恰恰是管理人员所忽视的。因此，X物流公司应在考虑市场变化所导致的产能闲置量的基础上，重新分配各部门的产能。例如，将通信设备部的产能向通信线缆部转移，或者直接将其合并，减少开支，以达到节约成本的目的等。同时，为了便于对闲置生产能力进行管理和控制，公司应该建立专门记录闲置生产能力的明细账，按部门或作业核算均可。或者根据闲置生产能力产生的来源，直接计入其所属部门或作业。便于管理人员及时发现和核查，并采取相应的措施，以切实达到成本控制的目的。
四、结论
TD-ABC作为一种新的成本核算方法，它不仅是传统作业成本法在理论上的突破，更是其在实践应用上的创新。本文通过对X物流公司基于TD-ABC的成本控制研究发现，较之作业成本法，利用TD-ABC进行成本核算所提供的成本信息更为精确、详细。它不仅利于管理者识别公司的瓶颈作业进而对其优化，更让管理层能清楚地看到公司的资源闲置量，为加强公司的成本明细管理提供了保障，从而更利于公司对其成本进行控制。然而，需要注意的是TD-ABC更适用于以劳动时间为主要成本动因的服务行业。因此，企业在考虑选用TD-ABC进行成本核算和改善成本控制水平时，一定要结合自身的业务模式及其发展战略，不能盲目引进，以免得不偿失。
参考文献：
1.叶剑.基于时间驱动作业成本法的第三方物流成本管理研究[D].清华大学，2011.
摘 要：在市场经济与全球经济一体化的环境下，企业面对范围越来越广、程度越来越剧烈的竞争，成本控制事关企业生死存亡，而传统的成本控制方法与体系有明显的缺陷。基于此分析了供应链产生的背景以及由此对企业成本管理产生的影响；进而提出要有效实现供应链成本控制，要结合作业成本法和目标成本法，以增强企业竞争能力，实现企业目标。
关键词：作业成本；目标成本；供应链
1 传统成本控制的缺陷与供应链管理的出现
1.1 传统成本控制方法的不适应性
传统的成本控制是适应工业革命的出现而产生和发展的，其中标准成本法、变动成本法最为典型，在企业中得到了广泛的应用。然而，伴随着知识经济的到来，通信技术和网络技术的发展，信息的流通、思想的传播、观念的更新达到了前所未有的广泛和迅速。新经济扩大了用户对产品和服务的选择范围，提升了用户对产品和服务的知情权，也为用户实现个性化、多样化的需求创造了条件。在这种情况下，企业己难以仅仅依靠传统的成本控制手段，如通过控制单位产品的物资消耗来提高材料利用率以降低材料成本；通过提高劳动生产率控制产品单耗工时以降低人工成本；通过提高产品产量、扩大生产规模以降低单位产品负担的固定成本等。wwW.133229.CoM目前，许多企业己经使制造成本降到了尽可能低的程度。在这样的情况下，如果仅依靠传统成本的管理思想，企业发展会受到巨大限制。
1.2 供应链管理出现
所谓供应链是一个将供应商、制造商、分销商和零售商直到最终用户连成一体的功能性网链结构。供应链管理就是为了满足用户的需求，对供应链的物流、信息流和资金流进行计划、组织、协调与控制，以寻求各节点企业之间战略合作关系实现供应链整体效率优化。供应链管理的主要特点包括：系统观念：不再孤立地看待各个企业及各个部门，而是考虑所有相关的内外联系，并把整个供应链看成是一个有机联系的整体；共同目标：产品与服务的最终消费者对成本、质量、服务等要求，应该成为供应链中的所有参与者共同的绩效目标，才会使得利润最大化；主动积极的管理：对在供应链中增加价值的以及与成本有关的所有联系体进行积极主动的管理。
1.3 供应链管理对现代企业成本控制的影响
运用供应链管理的作用在于通过系统地设计与管理各供应链环节，使企业达到供应链的总成本最优，更能满足客户的需求两个目的。这样，供应链管理必然对企业成本控制的诸多方面带来比较大的影响。第一，供应链管理使企业改善服务和降低库存水平这两个管理目标同时实现，而传统的库存理论认为这两者不可同时兼得。第二、供应链管理使企业成本控制活动范围更广泛。既包括关于仓库和制造工厂的数量、布局和能力以及材料在物流网络中流动等方面的决策，又包括采购、生产决策、库存策略和运输策略。第三、供应链管理使企业成本控制更重视信息技术的应用和信息的收集工作。
2 作业成本与目标成本在供应链成本控制中的必要性
2.1 供应链成本控制的基本流程
供应链成本管理认为：控制成本要从成本发生的源流着手，其重点内容应该是成本发生的源流，其措施的着力点也应该是成本发生的源流。其基本控制程序为：供应链分析价值链分析作业链分析成本动因分析。第一步是描述企业的供应链；第二步描述企业的价值链，确定价值链由哪些具体的价值活动构成，通过价值链分析，可以找出各价值活动所占总成本的比例和增长趋势，识别成本的主要成分和那些占有较小比例而增长速度较快，最终可能改变成本结构的价值活动，列出各价值活动的成本驱动因素及相互关系；第三步描述企业的作业链，将成本控制深入到作业层次；最后，分析成本动因，找出成本发生的根本所在，最有效地控制成本。
2.2 作业成本与目标成本在供应链成本控制中的必要性
（1）作业是供应链成本控制的基础。
供应链管理也称“需求链管理”，是为满足最终顾客需要而形成的一系列作业的集合体，这个集合体构成了一个虚拟的企业。其中，每个成员企业都可看作为最终顾客提品或服务的一项作业，每一项作业的完成都要消耗一定的资源，而作业的产出又形成一定的价值，转移到下一项作业，依次转移，直到形成最终产品。需要运用作业成本管理的基本思想，以作业为控制基础，通过对作业成本动因的分析来计算产品生产成本，并为企业作业管理提供相对正确的成本信息和成本控制方法，它将控制的重心放在提高客户价值上。
（2）目标成本法在供应链成本控制中的运用。
目标成本法是一种行之有效的成本控制方法，是成本控制和目标管理相结合的产物。目标成本是为了保证企业目标利润的实现而制定的标准，是立足于市场调查，从市场需求出发，在确定产品售价和目标利润的基础上，倒求出的成本水平。供应链管理的最终目的是用系统的管理思想最大限度地降低企业产品进入市场的成本，获得最大利润，同时使用户的价值最大化和用户成本最小化。这就是供应链管理基于价值增值和用户满意的管理思想的体现。
3 作业成本与目标成本在供应链管理的应用
作业成本法与目标成本法是两种现代成本管理方法，在运用中侧重点有所不同。在供应链成本控制过程中引入作业管理的思想，进行作业成本管理，同时与目标成本管理相结合，不仅能把目标成本管理深入到作业层次，而且通过科学的作业成本计算，可以努力使供应链成本控制在目标成本的计划范围之内，以确保目标成本管理的成功实现，并通过作业成本核算的准确成本信息进一步修正、完善目标成本，从而使企业真正意义上实现供应链管理，增强企业的竞争能力。在供应链成本控制中，其基本步骤为：
3.1 确定目标成本
首先根据企业目标，确定目标成本，这具有重大意义。确定了目标成本，这样可以层层分解，给企业各个职能部门、各责任人明确了目标和方向。对于目标成本的设定，方法是多种多样的，但其基本思想是运用：（1）目标成本=目标售价-目标利润；（2）目标成本=目标售价*（1-目标利润率）进行展开的。首先根据市场调查，结合历史资料，合理预测产品的销售价格和销售产量；其次确定合理的目标利润率，以确定目标利润；最后确定目标成本。
3.2 结合目标成本进行作业成本控制
（1）上游作业成本控制。它主要包括：检查存货水平；原辅材料的供应情况及价格的调查；供应商资信情况的调查、评估及供应商的确定；采购量的确定；采购合同的签订；收货及资金结算等作业。首先，应采用作业成本计算法，分批次单独计算每批的采购成本，然后，将材料采购任务分配给每个采购员，每人负责若干种主要原材料的采购，最后，根据各种原材料的目标成本和作业执行的有效性考核每个采购员的经济责任完成情况。
（2）企业内部作业成本控制。企业内部的供应链成本，主要是指库存成本以及生产过程中的间接成本。在这里，要充分发挥作业成本管理的优势，运用成本动因分析，对成本进行控制，从而降低企业的成本。在企业内部运用作业成本法，划分各个作业后，然后根据不同情况进行相应的处理：对于无效作业要尽力消除，对于维持性作业，因为它虽然不增加顾客价值，但又无法消除，应通过提高作业效率，增强作业的关联性以减少其耗费。
（3）下游作业成本控制。供应链条中的下游作业成本主要是指订货完成成本，其中包括交易成本、运输成本、服务成本等。在这一阶段主要作业包括：寻找购买商；就交易的各项条件与购买商进行磋商，即进行估价、报价；取得订单及其传递；与生产部门的协调；向购买商交付产品，提供运输服务；退货处理等。
3.3 运用作业成本法和目标成本法的成本分析
首先，进行价值链分析，识别出增值作业与非增值作业。对于企业来说，价值链可以分为外部价值链和内部价值链两个部分。外部价值链分析是使企业明确自己在价值链中的位置，分析利用与上、下游价值链关系的可能性，开发出适销对路的产品。内部价值链是指企业各业务单元之间的价值链。其次，进行成本动因分析。分析出非增值、低效率作业后，需要进一步分析导致这些作业产生的原因，以便做出相应的措施。从战略的角度分析成本动因，可分为结构性动因和执行性动因。再次，运用价值工程法，优化成本动因，以达到控制成本的目的。了解成本动因后，利用成本企划的价值工程法，即成本（c）=价值（v）/功能（f），通过工艺流程分析、产品设计等对成本动因进行选择、优化、控制、革新、消除、减少不增值作业，提高增值作业效率，改进现有成本状况，最终达到控制成本的目的。其基本过程如下图所示：
3.4 通过作业成本管理修正和预测目标成本
企业生产经营过程中实际发生的成本是否与目标成本相符，目标成本的可实现性如何，可以通过作业成本管理方法来分析、检验。作业成本管理中作业成本的核算可真实准确地反映出企业的资源耗费，同时在核算的基础上进行作业成本分析，找出差异的原因，提出改进控制的措施，这样不仅有利于目标成本的实现，而且也为科学制订目标成本提供了依据。
在目标成本制订和下达后，通过作业成本核算得出的各产品的实际成本应当控制在其目标成本范围之内，如果与目标成本有偏差，应当深入到作业层次分析作业链及作业成本，找出成本差异所在。对于超过目标成本的差异，要查明原因和成本责任的环节及责任者，然后采取控制措施，针对不合理处进行调整，努力消除无效作业，减少不增值作业，提高作业价值，降低成本耗费。
参考文献
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［2］周宏岩. 供应链中的成本管理［j］. 经济管理，2006（2）：12-13.
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基于作业管理的成本控制系统(执行子系统)具体分为计量子系统、运行子系统和评价子系统。这三个子系统有机结合构建了成本控制系统，该系统分别对成本计量方法，成本控制的运行过程和成本控制结果的评价进行了讨论。
(一)计量子系统
1.计量子系统的功能要进行成本控制，首先就要进行成本核算。计量子系统介绍了成本核算方法，为成本控制提供成本信息，是运行子系统和评价子系统的基础，其功能是建立并实施作业成本核算制度。
2.作业成本核算制度作业成本核算制度提供关于资源、作业、产品的成本信息。在计算产品成本时，将重点放在作业上，即以作业为成本核算对象，通过对作业成本的核算，追踪成本的形成和积累过程而得出产品的成本。
(1)建立作业中心及成本库。作业中心是一系列相互联系、能够完成某一特定功能的作业集合。作业中心是成本归集中心，也是责任考核中心。一般来讲，作业中心是基于管理目的而不是专门以成本核算为目的而划分的。划分后的作业往往数以百计，因此，通常把相关的多个作业进行合并建立作业中心。成本库是指作业所消耗资源的归集中心，作业成本法中将每一个作业中心所耗资源归集在一起作为一个成本库。
(2)识别作业与战略成本动因。在建立作业中心，将同质作业成本归入成本库后，要从成本库多个作业动因中选出恰当的作业动因作为该成本库的代表成本动因，即识别作业成本动因。确定作业成本动因的关键在于要为每个成本库选择一个能够反映作业消耗量与实际消耗量高度相关的成本动因。首先，作业成本动因应该与作业类型相匹配；其次，作业成本动因应该和实际消耗作业的情况具有高度相关性；最后，作业成本动因应该有助于提高绩效。成本控制并不是一味地降低成本而忽略企业的经营战略决策，在选择作业成本动因的同时要考虑企业的战略成本动因。战略成本动因是指对企业的成本结构和成本行为产生长期影响的成本驱动因素，将成本控制与企业战略相结合，从战略高度来控制成本，实现在保持企业竞争优势前提下的成本控制。
(3)计算成本动因率。作业动因量是正确分配成本库费用的基础，是指产品消耗的“成本动因”的数量。例如，当生产批次作为成本动因时，作业动因量就是次数。作业动因量一般是对有关原始记录进行分类、汇总得到，有时也可以根据工人或技术人员的工作经验数据分析得到。
(4)计算实际作业成本，进行作业成本差异分析。产品包含的所有作业的作业成本之和，即为产品的制造费用。作业成本差异分析主要是对实际发生的各项作业成本与预先制定的成本标准进行对比分析，计算出各类差异，并在此基础上全面分析差异形成的原因，落实责任，为成本责任的考核和新标准、新措施的制订提供依据。
(二)运行子系统
运行子系统分别从战略层面和作业层面进行成本控制，并对成本控制运行子系统进行了整体优化。战略层控制指导作业层控制，作业层控制体现战略层控制，战略层控制和作业层控制共同完善进而促进整体优化。
1.战略层成本控制战略层成本控制就是将企业成本控制与战略成本管理结合，从企业竞争战略角度进行的成本控制。在竞争环境中，成本控制目标因竞争战略而异。成本领先战略下成本控制目标是保证产品质量和服务的前提下，追求成本水平的绝对降低，表现为对生产成本和经营费用的控制。差异化战略下成本控制目标则是在企业实现差异化战略的前提下，降低产品全生命周期成本，实现持续性的成本节约，表现为对产品生命周期中不同阶段成本的控制，如对研发成本、制造成本和消费成本的控制。
2.作业层成本控制作业层成本控制是从成本发生的根源(作业)进行的成本控制。作业层成本控制以作业分析为基础，包括增值作业与非增值作业分析，关键增值作业的重点分析、比较作业成本与先进成本水平并进行差异分析、分析作业之间的相互关系等内容。作业与作业之间有效衔接对于企业最终价值的创造至关重要。所以分析作业与作业是否能够有效衔接，并找出存在的问题，可以为优化作业链提出相应对策。
3.整体优化
从价值链角度分析成本，是客观全面的分析，不仅对企业内部的成本进行分析，而且重视企业自身所处的整个价值链活动中供应商和顾客对企业利润的影响以及竞争对手价值链的分析。所以，从价值链角度来进行成本控制，可以让管理层站在战略的高度考虑企业的整体竞争优势，以价值链理论为指导，运用价值链分析方法从战略的角度去挖掘降低成本的潜力，提高产品及其企业的价值，增强企业的竞争能力，作业分析为流程再造、作业链和价值链的整体提升提供了前提。
(三)评价子系统
评价子系统是对成本控制的效果进行评价，动态衡量成本控制目标的完成情况和过程的执行情况，并提供反馈信息的过程。评价子系统是基于作业管理的成本控制系统的最后一环，是本次循环的终点也是下一次循环的起点。它对过去的业绩进行总结，更对未来成本控制系统的改进与提升提供了有力的信息支持。评价指标以统性、科学性、可操作性与战略导向性为原则，将财务指标与非财务指标结合起来进行成本控制的综合评价，全面、系统地分析成本控制的绩效水平。
基于作业管理的成本控制系统在企业中运行的保障
(一)变革固有的生产管理模式
变革固有的生产管理模式，要求以提升顾客价值为导向来组织生产，落实成本责任，进行业绩考核，强化成本意识，企业的管理工作必须向程序化、标准化方向迈进。
(二)实施适时生产系统和全面质量管理体系
适时生产系统是一种“需求拉动型”系统，即根据顾客需求通过作业链决定生产，实现零库存以控制库存成本，但要求良好的供应商及客户关系。全面质量管理以顾客需求为起点而设计产品，其终点是保证产品质量。改进产品质量，降低质量成本，可以提升企业竞争优势、保持市场占有率，带来企业的长期发展。
(三)建立完善的成本控制评价制度
关键词：作业成本法；物流成本；成本控制；框架
在经济新时期的大环境下，企业一定要迅速而且准确地把握市场有效需求，把产品开发周期缩短、尽量减少采购供应的周期、生产过程中的加工周期以及流通配送的过程，全方位减少作业链过程中各项成本，才可以提高这个企业生存和竞争的能力以应对趋势日益明显的全球化的经济和一体化的市场。因此，在企业的管理方面必须调整着重点，要把“作业”而不是传统的“产品”放在首位。作业和成本动因是作业成本法的主要核心，作业成本需要资源利用资源动因来分配给作业来形成，而成本核算对象需要作业成本利用动因来分配。所以，我们将利用构建以作业成本法为基础关于物流成本控制的框架来解决现在我国企业存在的几个问题。
一、国内外研究现状
在世界范围内，美国和日本的物流发展数一数二，带动了其在物流作业成本控制方面也处在世界领先水平。而我国由于引入物流这一概念的时间相对较晚，所以大多数企业对物流成本管理不熟悉，完全使用作业成本法核算的企业就更少了，再加上制度不健全等其他因素，导致我国目前的物流成本管理还处在初级阶段。下面主要介绍美国和日本的相关研究成果以及我国现在的研究水平。
1.国外研究现状
美国是最先提出“物流”这一概念并应用与实际的国家之一，同时美国的经济相对发达，对物流业成本核算的研究较早，研究程度也较为深入。IMA在1992年就了物流成本管理相关公告，该公告深刻分析了作业成本法的相关模拟运用，同时把作业成本同传统成本展开比较分析并以某一企业的物流成本作业的成本核算作为案例加以论述。而在2002年，美国又有相关学者提出供应链成本理论框架应由产品、关系以及成本三个要素组成，而其中成本又可分为直接成本、作业成本以及交易成本。
西则修，日本早稻田大学教授，深入研究作业成本法的应用，著有“物流活动会计与管理（2003）”。他着眼于怎样根据ABC法来对企业物流过程中运输价格、仓储价格、成本预算进行确定，从而提高物流效率。日本致力于推广物流作业成本法的汤浅和夫，在“供应链管理可以懂得物流（1999）”中把物流ABC法和供应链物理法用管理的角度进行解释，从而阐述了综合物流的新动向--供应链管理。同时，日本现行的倡导ABC法的最核心著作，“物流ABC使用的方法--彻底的低成本物流的实现（2003）”也是由汤浅和夫所著，这本书进一步解释了以物流ABC法为基础怎样核算以及分析成本，大力倡导企业使用物流ABC法。
2.我国研究现状
我国在物流这一领域的起步相对于美国和日本来说相对较晚，初期发展速度较为缓慢，目前还处于起步发展的阶段。发展初期，我国只有部分学者对物流成本管理领域进行了探究，没有摸清物流成本控制的框架。但学术界不断努力，深入探究作业成本法产生的背景、作业成本法的基本内容、如何应用作业成本法以及其对现代管理会计的冲击，使得社会开始广泛接受这些观点。开始形成浓厚的研究气氛。
在我国财政部通过会计科研课题证明作业成本法不仅可以适用于制造企业同时也同样适用于非制造业之前，在我国几乎只有制造业应用作业成本法进行成本核算。近年来国内学者对作业成本法在非制造业的应用做了广泛深入的研究，譬如物流企业。我国学者郭晓顺在2002年深刻分析了物流企业应用作业成本法的背景，综合考虑作业成本法实施的环境、需要满足的条件和要求以及使用的范围，对比物流企业成本控制现状，证明了作业成本法很适用于物流企业进行成本控制，为作业成本法在物流企业的应用奠定了理论基础。我国学者陈小龙和孟大伟据此结论，进一步实际在某一企业的供应物流中使用了作业成本法来核算，取得了比出传统成本法更好的效果，为作业成本法在物流企业的应用提供了实践的经验。同时，国内学者还对作业成本法的精确性进行研究，结合物流企业自身特点，进一步研究企业具体实际应用作业成本法应怎样进行成本核算。
二、以作业成本法为基础企业物流成本控制框架
以作业成本法为基础的物流成本控制框架有较高的控制效率。企业物流成本框架主要分为事前、事中以及事后控制三个环节，构建框架的过程中要时刻把握作业成本法的基本原理和思想，企业物流成本控制的每一个过程，都要关注合理的物流作业划分、资源动因以及科学的确定作业动因。
1.事前控制
事前控制首先是要建立作业中心。这需要根据作业的特点和类型详细的划分各项作业，划分时要注意把专属作业、不增值作业和共同消耗作业区分开，再把相互关联的多个作业归集到一起建立作业中心。在建立作业中心需要注意几个问题：第一，各项作业生产工序以及重要程度。每一个作业中心都有自己的主要作业，确定好主要作业后再按照作业中心需要完成的工作把他相关的上下工序中的其他作业归集到一起，确保每个作业中心都可以完成一定的工作。第二，把性质相同的作业归集到同一作业中心。同时还要根据企业最迫切的需要来进行作业合并，进而建立作业中心。例如企业目前最大的需要是确保成本计量的准确性，那进行作业合并时应该适当增加合并力度。其次确定目标成本和目标利润。确定目标成本是企业实行成本控制的核心。在充分竞争的市场环境下，企业产品的利润和价格是通过外部的竞争条件而不是企业管理者决定的，企业只是接受者而非决定者。而利润指的是同类生产中第一的竞争者的利润。所以，企业确定目标成本和利润就要考虑成本、客户和竞争。最后根据目标利润、目标产量以及目标销量，分解其目标成本。
2.事中控制
（1）各作业中心的实际作业成本核算
①首先确认物流作业。确认物流作业首先要对企业的经营活动进行透彻的分析，确定企业物流活动中有哪些物流作业，为使用作业成本法核算企业物流成本打好基础。
②第二，要明确每一项物流作业会使用的资源。以之前确定的作业中心为基础，核算每个作业中心作业过程中实际使用的资源。
③第三，要确定资源动因，合理配置资源费用。根据企业内年度销售的信息，确定生产过程中每一项物流作业的需求量，然后根据资源动因以及其他的相关条件，核算出企业生产单位费用率。也叫作单位作业标准成本。核算出每一项物流作业的资源使用情况后，还要以此为基础确定各项由资源使用而产生的资源动因、各项作业使用的资源动因量，在进行分配。同时分配资源费用可以分为直接分配和间接分配。
④第四，要掌握动因成本，在产品中分配作业成本。建立物流作业成本库，需要依据以上的方法核算出资源动因的分配率，并且根据每一项物流作业所使用的资源动因，有效地把企业内部和外部发生的资源使用分配给每一项物流作业，再把每一项物流作业配置到的物流费用集算到一起。例如：
企业采购作业分配的人工费用=人工费用的资源动因分配率*采购作业使用的人工工时数；
分配的水利费用=水利费用的资源动因分配率*采购作业使用的用水度数；
确定好所有物流作业的作业动因以后，就可以通过他们得出作业动因的数量总和，在以此为依据分别算出每一项物流作业的成本分配率：
成本分配率=物流作业成本总和/作业动因数量总和
计算出物流作业的成本分配率以后，就可以进一步计算分摊到每一个物流成本对象的物流作业成本。
（2）实际成本与标准成本差异计算与分析
基于上一步骤计算出来的各作业和各产品的实际成本，分别计算成本差异，并据此进行分析，找出各个作业中心和各个产品脱离实际的原因，以制造费用为例进行说明：
①全面剖析作业成本库制造费用的差异。变动制造费用是造成成本库制造费用差异的主要原因，而引起变动制造费用差异的原因可以分为两大部分：由成本动因量的差异引起；有成本库变动成本动因率的差异引起。
②产品制造费用差异分析。消耗每一成本库的制造费用差异的和，构成整体产品制造费用的差异。引起产品消耗各个成本库的制造费用的差异是由用来表示产品所使用成本库的成本动因量差异以及由成本库的成本动因率差异这两大部分组成。
3.事后控制
（1）作业中心的业绩考核
考核作业中心的业绩，首先要据企业的实际情况，确定出几个不同级别的目标变动成本动因率。其次要确定基准变动成本动因率，即要求达到的最低变动成本动因率。根据基准变动成本动因率，把目标变动成本动因率提高一个等级，作为本月内的中级目标，把此时的变动成本动因率作为二级的变动成本动因率。然后以二级变动成本动因率为基础，在提高一个等级，作为本月内的高级目标，把此时的变动成本动因率作为三级的变动成本动因率。在确定好三级目标变动成本动因率以后，将制定的计划目标变动成本率与本月内实际发生的成本动因量相乘，从而得到各成本库的上述三级目标变动成本。在确定了企业每个成本库的每一级的目标变动成本以后，根据本月实际的成本库成本级别，来考察没各成本库的变动成本异常，超支还是节约，同时可以按照超出或者节约的额度来计算罚款金额和奖金金额。
（2）作业改进措施
通过全面的理论分析以及企业实际情况的综合考虑，可以利用下面几类方法实现减少成本：首先要提高作业时时间和资源的利用率；其次把握好提高物流经营过程的核心环节是除去非增值作业；第三归集被过分细化的有关作业，降低成本动因的总数以提高作业的总效率；第四使用成本最低的作业在其它条件完全一样的时候；第五通过资源集合的原理，实施资源与作业的分享化；第六以作业成本计算所得出的信息为基础，确定资源的使用计划，重新合理分配未使用资源。
三、结论
以作业成本法为基础的企业的物流成本控制系统的基础是作业，通过资源以及作业直接得出预算，利用事中控制有利于分析哪一环节存在差异，更有利于管理，同时根据企业实际情况增添了许多非财务成本动因，所以在差异分析的时候可以更清晰地反应出企业运作中无效率环节和生产过程中的瓶颈因素有哪些，可以使企业减少成本费用，优化资源配置，同时提供了有利于企业价值链优化的必要信息。随着日益完善的社会主义市场经济，我国企业将会面临更加激烈的竞争和更大的挑战，所以必须不断地采用新技术新工艺，不断提高自动化和信息化水平，这也就为作业成本法的广泛使用提供了条件，所以以作业成本法为基础的企业物流成本控制必将在日后得到广泛的应用。
参考文献：
[1]赵立娥.基于作业成本法的企业物流成本综合控制框架构建研究.商场现代化，2008，01.
[2]梁国锋.作业成本法在物流企业中的应用研究.吉林省经济管理干部学院学报，2010.02.
[3]张德新.基于作业成本法的企业物流成本控制.财会月刊，2007.06
[关键词]作业成本法 成本控制 作业中心 控制流程
一、前言
随着近年来企业面临的生产环境、市场环境以及管理环境的不断变化，作业成本法（Activity-Based Costing，ABC），作为一种新兴的成本核算技术和企业管理手段，越来越受到理论界与实务界的关注。与传统的成本核算体系相比，作业成本法能更精确地完成制造费用在不同产品之间的分配，从而提供准确的成本信息，为企业经营管理及决策服务。当企业所生产的产品品种较多、制造费用的比例较高时，作业成本法具有显著的优势，特别是对于那些“小批量、多品种、更新快”生产型企业而言，作业成本法尤为适用。然而，随着作业成本法运用范围的逐渐扩大，一个突出的问题逐渐显现，这就是如何建立基于作业成本法的成本控制系统？无疑，作业成本法显著提高了企业成本核算的精确度。但是，在成本管理工作上，仅仅进行准确的核算是远远不够的，还必须实施有效的成本控制。大多数企业对传统成本核算体系中采用的标准成本、目标成本等成本控制方法已经比较熟悉，并广泛运用，但对基于作业成本法的成本控制却往往感到无所适从。因此，要使作业成本法在实践中得到广大企业的真正认可并充分发挥其内在优势，就必须解决作业成本法下的成本控制问题。
二、作业成本法下引入标准成本控制方法的可行性分析
在作业成本法下，成本流程被视作“资源作业产品”，而不是直接从资源耗费到产品。这是作业成本法与传统成本管理观的显著区别。正是这个区别，使基于作业成本法的成本控制工作与传统的成本控制存在较大的差别。然而也正是因为这一点，才使作业成本法与标准成本系统能够有机地结合起来。
在传统的“大批量、品种少”的生产方式下，标准成本系统是非常有效且广泛应用的成本控制方法，产品标准成本的观念已深入人心。然而，在采用作业成本法的现代企业中，直接使用产品标准成本的作法已不太可能。这是因为，传统的标准成本是基于成本对象（产品）的稳定性而建立起来的，而采用作业成本法的企业往往具有“批量少、品种多、变化快”的生产特点，其最终产品具有明显的不稳定性，产品标准成本的概念在一定程度上已经丧失。这给成本控制工作带来了很大的难度。
然而，我们发现，基于作业成本法对成本流程的理解，在作业成本法下引入标准成本控制方法并不是没有可能。尽管“小批量、多品种”生产企业无法完全保证产品的稳定性，但一般说来，只要其产品的目标市场和生产技术未发生实质性变化，其产品所需作业却往往是稳定的，即，产品的多样性和易变性与作业的稳定性并存。这种条件下，可以将作业视为一种稳定的“中间产品”，则其标准成本亦具有较强的稳定性，因此，将作业成本而非产品成本作为成本控制的对象，并按照传统标准成本法的思路对其进行成本控制是完全可行的。只要实现了对作业成本的有效控制，事实上也就能实现对最终产品成本的控制。
三、基于作业成本法的成本控制流程设计
按照作业成本法的理解，成本流程被视作“资源作业产品”。此时成本控制的中心环节在“作业”，而非“产品”。成本控制的基本思想是在作业成本法的基础上引入标准成本法，为成本控制对象（作业中心）制定标准成本，并以此为依据对各作业中心的实际成本进行控制，并对实际成本与标准成本的差异进行分析，查找原因，寻找对策。具体而言，成本控制流程应主要包括以下几个环节（见图1）。
1.作业链分析与再造
实施成本控制的首要工作是进行作业链分析与再造。由于在传统成本控制体系中根本没有这项工作，因而它在实践中最容易被忽视。事实上，作业成本法的作用不仅是精确完成成本核算，而且更重要的是将其提升为作业管理，以提高企业整体价值链的效率。作业链分析与再造的目的就是要实现从企业战略管理的角度提升企业作业链的效率，为成本控制创造良好的条件。事实上，从广义的角度看，作业链分析与再造本身也是成本控制的一部分。在进行作业链分析与再造过程中，需要识别并区分增值作业与非增值作业，高效作业与低效作业，然后采用技术分析等手段，尽可能去除非增值作业，改善低效作业；另外，还需要分析作业之间的联系，尽量实现作业之间环环相扣，无断开或重叠，提高作业链的整体效率。
2.明确成本控制对象
在完成作业链分析与再造之后，需要明确成本控制中心（也可称作责任中心），这是实施成本控制的必要准备。为了提高成本控制的有效性，在确定责任中心时，应尽量使成本开支的决定者（或实施者）与成本开支的责任承担者保持一致。通常，成本控制人员会将作业中心直接设定为责任中心。但是必须注意到，在划分作业中心时，往往会将成本动因相同的几种作业归入同一个作业中心，而这几种作业可能是由若干个不同的部门分别提供的，此时该作业中心的成本由几个部门共同负责，成本控制难度就会较大。因此，尽管出于简化成本核算的需要，可以将若干种作业并入同一个作业中心，但范围不宜过大，特别是当几种作业由不同部门分别提供时，最好能将其分设为不同的成本中心，以便于成本控制工作的顺利开展。
如果在作业中心的确定环节已充分注意到上述问题，此时责任中心的划分及选择就比较简单了，一般的，责任中心的确定应符合企业生产循环的特点，最好能以生产流程中确定的作业中心直接作为责任中心，即，实现责任中心与作业中心的一一对应。
3.制定各作业中心的“标准成本”
以作业中心为对象，为其制定标准成本。作业中心标准成本的制定原理与传统成本观下的标准成本基本相同，但也有自己的特点。在作业成本法下，成本流程被视作“资源作业产品”，作业中心的标准成本则由“作业消耗资源”与“产品消耗作业”两个环节的效率共同决定（见图2）。
由图2可知，作业中心的标准成本可分解为两个层次：作业标准单价与标准作业量。作业标准单价则可进一步分解为单位作业资源耗用标准数量与资源标准单价的乘积。由此可知，要确定作业标准单价，需要事先合理确定单位作业的资源耗用标准数量与资源标准单价，二者的制定原理与方法与传统成本系统中标准成本的制定程序完全一样。
标准作业量则取决于单位产品对作业的标准耗用量与产品产量，其中的关键是合理制定单位产品对作业的标准耗用量，它主要由“产品消耗资源”环节的效率决定。
4.成本差异分析
作业中心的实际成本发生后，将其与该中心的标准成本进行比较，并进行成本差异分解，寻找成本差异的产生原因。成本差异的分解见下式：
成本差异=作业中心实际成本—作业中心标准成本=单位作业实际价格×作业实际数量—单位作业标准价格×作业标准数量=（单位作业实际价格—单位作业标准价格）×作业实际数量+（作业实际数量—作业标准数量）×单位作业标准价格=作业价差+作业量差
作业价差的产生是由于单位作业实际价格相对于单位作业标准价格发生了偏离。具体原因则需追溯到作业对资源的消耗效率与资源价格两方面。例如，当出现正的作业价差时，可能是由于作业消耗资源的效率下降或资源价格失控。
作业量差的产生则来源于作业实际数量相对于作业标准数量的偏离，归根到底则是单位产品对作业的实际消耗偏离了标准消耗。
5.寻找对策
经过成本差异分析，明确了各作业中心成本差异的产生原因，然后可采取针对性的应对措施。其基本方法与传统的标准成本系统相似。但要注意的是，当成本差异出现时，尽管很可能是成本控制环节的问题，但也可能是由于标准本身制定不合理所致。特别是在“小批量、少品种”生产型企业中，产品变化快，它对作业的耗用标准事实上很难准确制定，因此，及时地调整和修正标准，应成为基于作业成本法的成本控制系统的一项经常性工作。
最后，我们对作业成本法下的成本控制循环进行一个简要说明。图1所示的5个程序构成了基于作业成本法的一个完整的成本控制循环周期。但是在实践中，只要企业的生产组织流程和作业链没有发生实质性变化，企业在实施了作业链分析和改造以及完成了成本控制中心的选择后，可以在以后的若干个生产周期内反复进行后续的成本控制工作就可以了，因此，程序1与程序2并不需要经常进行；而程序3到程序5的成本控制工作在每个生产循环中都需要重复进行。因此，我们将包括程序1到程序5的全过程成本控制流程称为基于作业成本法的成本控制大循环，而将程序3到程序5的成本控制称为小循环。小循环发生若干次后，如果生产组织形式及技术特点已发生了明显变化，此时就需要实施一次成本控制大循环，然后又是在新的基础上的若干次小循环。如此反复进行。
总之，在现代生产环境中，作业成本法是一种有效的成本核算方法和企业管理手段。为了进一步加强作业成本法的实用性，必须解决作业成本法下的成本控制问题。与传统的成本控制不同，作业成本法下的成本控制应以“作业”为成本控制对象，通过对作业中心实际成本与标准成本的差异分析，来发现成本失控原因，并采取相应措施。
参考文献：
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[3]穆林娟，潘爱香.构建作业基础标准成本系统[J]. 会计研究，2004（5）：62-66.
［关键词］价值链会计；物流作业成本；成本控制
［中图分类号］F252［文献标识码］A［文章编号］1005-6432（2012）14-0026-02
1 引 言
当前，我国企业正面临着内外部环境的深刻变化，科技高速发展、企业国际化趋势加速、全球竞争日趋激烈，为此越来越多的企业开始重视先进的管理思想和方法的运用，但物流成本的管理却仍局限于使用传统的成本会计方法与手段。加深对物流成本控制的认识，进而实施系统、有效的物流成本管理，能够帮助企业低成本、高质量地满足客户需求，获取成本竞争优势，消除企业的“物流冰山”，从而最终使企业的价值达到最大化。
2 我国物流成本控制当前存在的问题
2.1 对物流成本及其管理的认识有限、重视不够
我国没有对物流成本作出科学合理的界定，这导致隐含的物流成本乘数效应未能体现出来，自然也得不到企业的重视。实际上，我国多数企业对物流成本及其管理的认识有限、重视不够。多数企业并没有将物流成本管理作为优化生产过程、有效降低企业成本从而提高竞争优势的关键，物流的仓储、运输、装卸搬运、采购、包装、配送等各环节分散在不同的部门，未被统一纳入一个专门的物流部门进行管理。
2.2 传统的物流成本核算与管理存在很多弊端
多数企业的物流成本没有设置单独的会计科目来进行物流核算，而是将部分的物流成本混合计入产品的制造成本、销售成本等当中。运输费、搬运费等物流显性成本易于发现并管理，可是物流环节所消耗的资金利息等隐性成本不能被明确而有效的确认、分类和分析，作为企业管理当局无法从中获得有效的物流成本数据，无法对物流成本进行有效的控制。
2.3 物流成本控制没有被纳入价值链的框架之中
由于上述对于物流成本及其核算与管理的认识不足，我国多数企业从企业内部来看，只关注单项的显性物流成本的控制，没有基于企业内部价值链系统，将所有的物流成本纳入统一的物流部门中进行有效的管理；从企业外部来看，多数企业不关心外部环境的变化对企业的影响，不关心外部供应价值链系统对企业物流成本的影响，不利于企业物流成本的管理。
3 价值链会计相关研究综述
我国会计学家阎达五教授在2003年首先提出了“价值链会计”的概念，基于会计本身不仅是一个信息系统还是一项管理活动，在新形势下，会计应该迎合管理的需要。因而研究价值链会计的文献也越来越多，从最初单纯的理论研究到现在的不断增加的应用研究。
我国研究价值链会计的文献大体上可分为理论框架研究和应用研究两大类。其中包括作业成本法在价值链会计中的应用的相关研究，作业是企业生产经营过程中的各个工作流程，企业内部价值链正是各作业与作业之间的关系构成的，所以作业成本法是企业内部价值链会计中的方法。
随着信息技术的发展，价值链会计得到越来越多的技术支持，让价值链会计在实践中推广成为一种可能性，而企业管理的需要则使其成为一种必然性。对于其发展方向，笔者认为推进价值链会计与其他先进管理理念的结合是价值链会计发展的重要方向，比如作业管理是企业先进的管理模式，可以设法推进价值链会计与企业作业管理的结合，基于价值链会计进行作业成本的控制，可以有效地进行成本管理，形成成本上的竞争优势，从而保持企业长期的竞争优势。
4 基于价值链会计的物流作业成本控制的体系
(1)建立物流成本管理部门，重构作业流程
建立物流作业管理部门，将所有物流成本纳入该部门进行集中统一管理。物流作业管理部门包括产品价值链上的每一个作业环节中执行相关业务功能时所涉及的作业流程、信息、业务系统和人员。产品价值的形成和实现过程渗透到产品的研发设计、产品的材料采购、产品的生产、产品的销售、产品的使用等五个环节当中，物流成本管理部门应该划分清楚各环节作业中的增值作业、非增值作业与逆增值作业，重构作业流程，以便优化作业价值链，为更好地实施物流作业成本管理奠定基础。
(2)基于价值链会计进行物流作业成本核算
物流作业管理部门的重要任务之一是，对物流作业成本基于价值链会计的思想，专门设置单独的会计科目来进行物流核算，对物流环节所消耗的资金利息等费用、由于物流活动组织不当所引发的风险、由于管理效率不高所增加的时间成本等隐性成本进行明确而有效的确认、分类、分析，基于企业价值链系统从财务会计的数据当中提取出物流作业成本的数据，提供给企业管理当局，使之能够进行有效的物流成本控制决策和物流绩效评价，从而提高物流成本管理的水平。
(3)基于价值链对企业物流过程实施全面控制
物流作业成本的控制应该分为方案的初步落实、方案的具体实施与协调、方案的整体实现等三个阶段来进行，整个实施过程中应对方案的流程和制度方法进行动态管理，及时沟通与协调，及时修正和完善。最终实现企业物流总成本最低的目标，形成企业的成本竞争优势，使企业的总价值达到最大化。
5 案例分析
山东省某公司是一家中小型的钢铁公司，其产品质量、服务质量在国内市场上具有一定的影响力，其规模正在不断扩大。钢铁产业竞争激烈，又是资源消耗型产业，企业环保成本较高。随着钢材价格的持续高涨，钢铁行业的景气度持续下滑，而该企业的物流成本也持续上涨，导致该企业经营业绩不断下滑。基于企业内部和外部的环境状况，如何有效地进行物流成本控制，获取竞争优势，提升企业业绩成为企业管理的重中之重。该企业应该基于价值链会计理论与思想对物流作业成本进行有效地控制和管理，取得成本竞争优势，进而提升企业的市场竞争力。基于该公司的上述背景，可以构建基于价值链会计的物流作业成本控制体系如下。
5.1 建立物流成本管理部门，重构作业流程
该公司以前从未对企业内部物流有足够的重视，更未专门设立物流管理的组织机构，为提高物流成本的管理水平，该企业应该建立物流成本管理部，将所有物流成本纳入该部门进行集中统一管理。
(1) 划分作业，重构作业流程
通过对该公司的作业分析，划分作业中增值作业、非增值作业与逆增值作业。这需要根据公司每项作业的特点逐一划分，来确定出作业的类型，以便公司作出物流作业成本的优化决策。最终，经过划分以后，确定下来：该公司的增值作业主要是订单处理作业；非增值作业包括可消除作业和不可消除作业，其中可消除作业包括质量检验作业、包装作业、验货作业，不可消除作业包括采购作业、存储作业、装卸搬运作业、厂内运输作业；该公司的逆增值作业主要是废品的厂内运输作业。在此基础上，重构该公司的物流作业流程。
(2)实施新作业流程的保障措施
为实施新的物流作业流程，该公司可采取以下策略尽量消除逆增值作业、非增值作业。
①建立供应商评价体系，选择合适的供应商
由各部门的代表组建成立供应商评价小组，依据采购物资在生产中所起作用对供应商进行分类，建立各供应商的评价准则，建立供应商的评价体系，收集好各供应商的资料运用德尔菲法进行加权综合评价，按照分数的高低对供应商进行排列，并建立供应商档案。
②实行准时化生产
在恰当的时间和地点，按照恰当的数量和质量为客户提供恰当的产品，消除一切没有必要的材料消耗与人工，从而使企业实现零库存的状态。
③实行有效的质量管理措施
为了消除质量检验作业、包装作业、验货作业和废品的厂内运输作业，公司应该积极采取全面质量管理，消除一切不能增加产品价值的无效作业。公司应该积极地引进现代管理理论方法和技术，运用有效的激励措施来激励员工，全面提高质量管理水平。
5.2 基于价值链会计进行物流作业成本核算
该公司可以通过增设“物流成本”科目对物流成本进行单独核算，按照物流费用发生的部门设置二级科目，并按照物流功能设置运输费、存储费、装卸费、包装费等三级科目，生产经营活动中所因物资流动所产生的耗费先汇集计入“物流成本”账户，期末时按一定的分配标准，确定本期损益所应该负担的物流成本，并将其从“物流成本”账户的贷方转入“本年利润”账户。通过专门的会计核算，可以实现对物流环节所消耗的资金利息、设备折旧、人员培训等费用，尤其是由于物流活动组织不当所引发的风险、由于管理效率不高所增加的时间成本等隐性成本进行明确而有效地确认、分类、分析。通过物流成本的明细核算，可以进一步明确经济责任，使可控成本更加可控。
5.3 基于价值链对企业物流过程实施全面控制
(1)制订分步走的阶段性目标
通过制订阶段性目标以保障最终的长期目标的完成。为此，需要将整个方案的实施划分成三个阶段来完成：方案的初步落实阶段、方案的具体实施与协调阶段、方案的整体实现阶段。
(2)进行实时动态控制
对于方案的流程和制度方法等需要实施动态控制。由物流成本管理部负责，定期或不定期地反映各个部门所出现的问题，并及时地分析问题的原因，找到解决问题的办法，从而对各阶段的实施方案及时作出修正和完善。
摘 要 随着国内保险市场的逐渐开放以及经济发展的影响，保险公司所面临的社会环境变得越来越复杂，而市场竞争也变得日益激烈。在这种情况下，如何降低成本，提高资金利用率，取得理想的经济效益，并提高公司的竞争能力已经成为决定保险公司生存和发展的关键问题。受社会发展和客户需求的影响，传统的成本核算方法已经无法满足保险公司成本信息的需求，因此，使用科学、先进的核算方法对保险公司的预算管理以及成本控制有着极其重要的意义。本文重点分析了作业成本法在保险公司预算管理以及成本控制中的应用。
关键词 作业成本法 保险公司 预算管理 成本控制
随着我国保险行业的发展，国内一些经济实力较强的企业以及外资保险公司都开始进入保险市场中，因此，加剧了保险公司之间的竞争。保险公司要想在这样的环境下得以生存和发展，就必须在提高服务质量的同时，加强公司的预算管理和成本控制，提高资金利用效率，从而获得理想的经济效益。我国多数保险公司目前使用的传统核算方法是根据各种保险产品中所占的比例，然后对费用进行分摊，这种方法使保险公司无法获得准确的成本数据和利润情况，从而影响了公司的正常发展。近年来，随着保险行业间竞争的不断加剧，各个保险公司为了提高竞争能力以及资金的利用率，纷纷引进先进的成本核算方法，作业成本法作为一种新型的核算方法，在保险行业中得到了广泛的应用。本文首先介绍了作业成本法，并分析了目前保险公司预算管理和成本控制中存在的问题，对作业成本法在保险公司中应用的意义以及基础过程进行了阐述，最后针对作业成本法的应用提出了相应的建议措施。
一、作业成本法
作业成本法又被称为ABC法，是以作业为资源消耗的主体，通过资源动因依据将资源成本合理的分配到作业中，再根据作业动因将作业成本正确的归集到相关服务和产品中。作业成本法的发展对于成本管理理论有着极其重要的意义。随着经济以及计算机信息技术的快速发展，作业成本法在金融保险行业得到了广泛的运用。作业成本法作为一种新型的核算方法，虽然计算方式比较复杂，但与传统的核算方法相比，其具有不可忽略的优点，作业成本法可以与企业的其他业务系统兼容，与其他会计方式相比，其操作原理较为简单易懂。作业成本法制度的建立与企业的其他业务之间有着密切的联系，这种与其他业务相兼容的特点有利于企业资源的共享，并能有效地满足企业和社会对成本信息的需求。由于作业成本法的建立是以企业的业务流程为基础的，因此，其提供的成本信息具有更高的可靠性和准确性，弥补了传统核算方法存在的弊端。由于信息网络技术的发展和企业内部信息资源共享的实现，有利于作业成本法的实施。此外，作业成本系统数据可以和企业业务系统数据兼容，通过一个系统实现多个信息系统的信息共享，在很大程度上降低了获取信息的成本，给作业成本法的实施提供了有利条件。随着会计准则与作业成本法的不断完善，两者之间的冲突也在不断的消失，从而使作业成本法得到了广泛的应用和快速的发展。
二、保险公司预算管理和成本控制中存在的问题
1.公司资源存在较大的浪费
由于保险公司在使用传统预算管理过程中都是将上年度公司的预算管理执行情况为基础，而影响预算管理的因素会随着公司的发展不断地变换，针对这一情况，公司通常会通过适当地增加或减少预算管理项目，从而确定公司未来一段时间内的成本控制和预算管理。这种方法极易使公司上年度的资源浪费情况继续延续下去，最终给公司的资源造成较大的浪费。
2.不合理的预算管理和成本控制
由于传统的预算管理和成本控制是以单一的成本管理为基础，从而造成保险公司在制定成本预算管理过程中的基础较弱，此外，传统的预算管理针对公司绩效和预算管理之间存在的差异无法给出准确的分析和评价，从而使公司的预算管理无法发挥实际作用，给公司提供优质的服务。
3.预算的范围不够全面
保险公司在进行预算管理过程中过分重视生成成本的预算，而且还会受到公司内部的控制和管理的限制。此外，保险公司习惯将财务方面的指标作为预算管理中的重点，而忽略了对效率、质量以及信誉等指标进行控制和管理的重要性。
三、作业成本法在保险公司中应用的意义以及基础过程
1.作业成本法在保险公司中应用的意义
加强公司的预算管理和成本控制是确保保险公司经济效益以及快速发展的关键，而作业成本法的意义在于其可以根据公司预算管理和成本控制的实际需求，选择合适的成本管理和核算方法，从而有效地避免保险公司资金浪费严重的情况，在减少成本的同时有效地提高公司的竞争能力。通过应用作业成本法可以有效地减少保险公司中存在的低效作业或无效作业，使公司的资源能够得到合理的利用，以作业成本为基础而制定的预算编制可以实现责任落实到各个层面以及个人，从而有利于公司的预算管理和成本控制的执行。在保险公司所处的内外部环境未出现较大变化的前提下，公司的预算管理和成本控制可以按照当前的预算计划对公司的各个环节进行控制和管理，公司员工和各个环节按照预算计划进行工作，有利于实现公司预算管理和成本控制的实施。
2.应用作业成本法的基础过程
公司的预算管理和成本控制的作业成本预算过程包括的内容有：作业是公司提供的产品所消耗的环境、方法、材料、技术以及人力的结合产物，而作业的划分应该根据公司的实际情况，并仔细分析公司的经营特点，通过和作业成本相结合，有利于作业成本在公司预算管理和成本控制中作用的发挥，确保能及时地提供可靠性和准确性较高的预算管理和成本控制信息，从而提高公司的资金使用效率和竞争能力。在实际过程中，公司应该以明确划分作业为前提，划分作业的过程中，应该充分考虑公司的相关业务、成本以及发展目标等因素，并制定相应的预算目标，以确保作业成本法的实际应用效果。此外，公司的预算过程应该按照分级负责的原则进行，首先由决策管理层制定出公司的整体发展目标，然后由公司基层单位结合实际情况研究制定出相应的预算管理和成本控制方案。
四、作业成本法应用过程中的建议措施
1.加大预算管理目标考核的力度
公司在预算管理和成本控制中应用作业成本法的过程中，加大预算管理目标考核力度是一项非常重要的措施。根据实际情况来看，公司的预算管理和成本控制直接影响着公司的发展和经济效益，因此，通过加大预算管理目标考核力度，从公司的实际经营状况为基础，科学的分析和研究作业成本法在应用过程中的影响、制约因素，并及时地消除这些不利因素。此外，通过借鉴国外先进的管理方法，以降低企业管理成本，加强监督管理和控制，从而促进公司的快速发展。
2.扩大作业成本管理应用的范围
公司在预算管理和成本控制中应用作业成本法，最为重要的就是以作业成本为基础条件。但就目前的实际情况来看，部分保险公司在应用作业成本法的过程中做的不够到位，作业成本法的实际实施和发展离公司制定的目标仍有一定的距离，从而给作业成本法的推广造成了不利影响。此外，应用实施作业成本法是一项极其复杂的系统工程，公司必须投入大量的人力、物力和财力，要想取得理想的应用效果也必须经历一个过程，因此，必须扩大作业成本法在保险公司中的应用范围，从而实现公司竞争能力和经济效益的提高。
五、结论
综上所述，随着保险行业间的竞争越来越大，如何降低成本，提高资金利用率，取得理想的经济效益，并提高公司的竞争能力已经成为决定保险公司生存和发展的关键问题。由于传统的核算方法已经无法满足保险公司的发展需要，因此，作业成本法作为一种先进的核算方法得到了广泛的应用，经实践证明，作业成本法的应用有利于保险公司的预算管理和成本控制。本文通过对目前保险公司预算管理和成本控制中存在的问题以及作业成本法在保险公司中应用的意义以及基础过程的科学分析，对作业成本法的应用提出了相应的建议措施，旨在为保险公司的发展提供有效的参考资料。
参考文献：
[1]王广宇，丁华明.作业成本管理：内部改进与价值评估的企业方略.北京：清华大学出版社.2006：17-18，307-311
[2]罗伯特・贝尔，费利克斯・施密德，罗杰・米尔斯. 成本管理系统设计――用作业成本法建立成本控制模型.陈良华，杨译.北京：中国人民大学出版社.2003：13-50.
关键词：成本控制；发展；战略成本；作业成本
无论企业管理的主题如何变化， 我们都能从企业发展的历史中看出: 成本控制总是企业管理控制无法回避的核心问题之一。当然， 随着时代的变迁和企业管理主题的变化， 成本控制的主题也会发生变化。当今及未来的企业环境需要企业更加注重成本控制对企业长期发展的影响， 从而形成了战略成本控制。本文首先论证了战略成本控制是成本控制主题在当代的发展， 然后进一步论述战略成本控制的基本理念和主要方法。
一、成本控制主题的历史变迁
在成本控制发展史上， 成本控制随现代企业由高速增长阶段到成熟阶段的发展而引起企业管理者的注意的。早期成本控制的主题是以成本核算为主的事后成本控制。19世纪末20 世纪初， 随着社会化大生产程度的提高， 生产规模的扩大和竞争程度的加剧， 经营者意识到成本的高低决定了企业的生存和发展， 因而加强成本控制则成为企业管理控制的主题。20 世纪以后， 资本主义社会生产力的发展更加迅速， 规模经济更为企业所重视， 而大量生产迫使企业必须改革传统的管理方法以适应企业竞争的需要， 从而出现了科学管理。正是在此背景下， 发展形成了计件工资和标准化工作原理。在此基础上，“标准成本”和“预算控制”等方法成为成本控制的重要形式。
第一次世界大战以后， 企业规模不断扩大和市场竞争日趋激烈， 成本控制更被企业所重视并不断开发新的控制方法。美国通用电气公司工程师麦尔斯(M·files， 1947 年)提出“价值工程”的概念， 追求功能与成本的配比， 运用功能成本的概念加强成本控制。另外， 美国管理学家德鲁克的“目标管理理论”又进一步推动了成本管理思想的发展。根据德鲁克的理论将目标管理原理与成本控制相结合， 最终形成了目标成本管理体系， 对产品成本进行事先控制。1952 年， 美国会计学家希琴斯又提出了责任成本会计概念。责任成本会计强调确定各级责任中心、分解落实责任成本、责任成本核算以及加强各责任中心的成本控制。
20世纪中后期， 西方主要资本主义市场由卖方市场转变为买方市场，“以销定产”成为企业经营活动的经营理念， 从而导致传统的制造成本法提供的成本信息相关性减弱。为了提升成本信息的有用性， 于是便产生了以成本习性分析为基础的变动成本核算方法。但是， 这种成本核算及控制方法也只能解决短期的相关性问题， 就长期而言，变动成本法还不能够适应现代成本控制的需要。
从20世纪80年代以来， 高新技术、网络技术等给企业带来了极大的冲击， 传统的生产流程及其生产组织和方法不再适应知识经济的时代需要， 产品成本结构发生了极大的变化， 产品的直接人工成本比例大幅度下降， 而制造费用中所谓的“固定费用”的比例却大幅度上升。另外， 环境保护成为社会广泛关注的社会问题， 消费者的环保意识也不断增强。面对这样的环境， 寻求持久的核心竞争力则成为企业战略管理的关键。为了配合企业战略管理， 将成本控制与战略相结合， 因而产生了战略成本管理控制。
二、战略成本控制: 基本原则与战略定位
1. 全面成本控制。战略成本控制从战略管理的角度来研究与成本有关的影响企业价值增值的因素， 这种成本控制首先是一种全面成本控制。全面成本控制首先是全过程成本控制， 即对包括产品设计过程， 制造过程及销售过程在内的整个价值形成过程都进行成本控制。在此理念下，降低成本不仅要在生产过程中控制费用的发生， 降低生产过程的成本支出， 还要在供应过程和销售过程控制费用的发生， 降低其成本支出。因此， 全过程成本控制将成本控制向前延伸到设计过程、供应过程， 向后延伸到产品销售及用户使用阶段。
全面成本控制也包括全方位的成本控制。现代成本控制是一种全方位、多角度的成本管理， 它将成本控制与具体的作业管理结合起来， 根据产品消耗作业、作业消耗资源的原理， 准确寻找成本的动因， 再根据成本动因准确计算成本， 便于开展有针对性的成本控制， 促进企业持久的核心竞争力的形成和维护。全面成本控制还要求以相对成本节约观作为成本控制的基本原则， 即将成本的节约与效益结合起来， 追求效能成本。
全面成本控制的全员性需要企业所有成员的认同和积极参与成本控制， 尤其是企业的高层管理人员， 一方面自身应更加重视成本控制的积极作用， 另一方面还要努力创造一种企业文化， 在成本控制过程中， 注意充分发挥各级各类人员的主动性和积极性， 在学习型组织建设基础上， 借用共同愿景进行交互控制， 促进企业成本的有效控制。
2. 战略成本控制定位。战略成本控制定位是战略成本控制的重要内容， 它根据企业自身的战略需要， 选择合适的成本战略。战略成本控制定位一般包括成本领先战略下的成本控制、差异化战略下的成本控制及是专一化战略下的成本控制。
成本领先战略主要是低成本战略。根据这种战略， 企业在提供相同产品或服务时， 以成本领先优势作为其核心竞争能力。成本领先战略下的生产成本控制非常重视技术创新， 技术的进步是降低成本的最关键的途径， 因而企业努力采用新技术提高生产率并降低产品单位成本。差异化战略是指企业产品或所提供的服务与其他企业的产品或服务具有独特的优势， 从而在市场上以独特的产品或服务赢得消费者， 建立起本企业在行业有的竞争地位。但企业在实现差异化战略并获得相应经济利益的同时， 也会因之而发生一些额外成本， 因此实施差别化战略的企业，其成本控制的重点是追加成本控制， 因而效能成本的概念应得到更大的重视。
在战略选择过程中， 企业也可以通过市场细分的方法， 形成以特定顾客群体为营销对象的战略优势。从成本战略控制角度来看， 这种战略更加重视顾客价值与企业成本控制， 实施这种战略容易致使企业在顾客价值的追寻中， 忽视了成本控制， 其结果是市场占有率比重提升了， 顾客的价值也提高了， 但企业的价值反而下降了。例如， 20世纪80年代中期， 世界最大汽车制造者——通用汽车公司建立了一家子公司， 生产一种名为Saturn 的小汽车， 结果是顾客非常满意， 商品供不应求， 但企业为此不仅是满负荷的工作， 而且其差额利润一般而相应的成本却是市场的两倍。因此， 专一化战略下的成本控制应以追求与企业价值一致的顾客价值最大化为其战略目标。
三、战略成本控制的方法: 作业成本法
战略成本控制发展过程中， 形成了多种成本控制方法。例如， 我国邯钢借助于市场机制实行成本控制模式， 模
拟市场对内部成本管理采用“一票否决制”， 取得了令人瞩目的成绩并引起社会的广泛关注。模拟市场成本控制的主要内容和做法包括(1) 确定目标成本。在市场调查的基础上， 考虑国内先进水平和本单位成本历史最好水平， 根据目标利润推算出企业的目标成本， 作为成本控制的目标;(2) 分解落实目标成本。通过成本目标分解， 把成本控制目标落实到企业内部的每一责任单位， 乃至每个责任人员，并以此作为企业内部各级单位和个人奋斗的目标和考核与奖惩的依据; (3) 实行成本否决的奖惩制度。在期末进行业绩评价， 对完不成所确定目标成本的单位和个人， 扣除其全部奖金。
战略成本控制在当前的发展的一个非常重要方面就是作业成本法的运用。作业成本法， 简称ABC 法(Activi－ty—Based Costing) ， 它是根据生产消耗作业， 作业消耗资源的原理， 将企业活动分成若干作业或作业中心， 将作业分为增值作业和非增值作业， 并尽量削减非增值作业， 从而减少资源消耗， 控制成本。
作业成本计算法是一种通过对作业的追踪并进行动态反映， 其基本特征概括起来有: (1) 作业成本法不以部门为中介， 而是以作业为媒介， 分两步归集和分配间接费用，它先将耗费的资源按作业来归集， 然而再将各作业上的资源耗费分给各受益对象。(2) 作业成本法不再计算部门综合分配率， 直接地按成本动因作为分配分配依据， 计算因果分配率， 分配归集各作业的间接费用。(3) 成本责任中心中由部门变为作业中心， 成本责任中心的划分更细了。(4)以增加顾客价值为目标的业绩评价。顾客价值是指顾客实现的价值与顾客付出的代价之差—— 前者顾客拥有的期望值。后者是顾客付出的买价与顾客发生的附加成本， 如学习如何使用产品花费时间等。
ABC 将作业分为增值作业和非增值作业。增值作业就是能增加顾客价值的作业， 反之则为非增值作业。在此基础上， 根据成本动因的同质性可以将作业进行合并， 确定作业中心。作业中心是指构成一个业务过程的相互联系的作业集合， 它可以用来汇总作业过程及其产出的成本。ABC 认为资源的耗费及成本的产生取决于成本动因， 间接费用的分配应以成本动因为尺度。成本动因(Cost Driver)不仅是分配间接费用的恰当依据， 它还揭示了成本发生的因果关系， 揭示了消除浪费、改进作业管理效率的可能性。
在成本动因分析的基础上， 运用适当的成本计算程序是作业成本法对传统成本法的又一创新。(1) 总的来说是分两步: 第一步按作业中心归集直接材料、直接人工等直接计入产品成本; 第二步分配间接制造费用; (2) 确定成本归集组， 即作业中心; (3) 按照作业归集组归集制造费用;(4) 选择引起资源耗费的原因—— 选择分配已耗资源的依据——成本动因; (5) 将已耗资源与成本动因相比较， 计算分配率; (6) 将产品已耗作业量与(4) 相比较， 分配作业制造费用。
作业成本法力图克服传统成本控制的不足， 通过对成本动因分析， 揭示了资源耗费与成本发生的前因后果， 有利于提高功能价值比率， 降低成本， 从而提高企业的竞争力， 以提供有利于企业决策的成本信息。
参考文献:
1．姜大鹏，和炳全．顾客价值与持续竞争优势．商业研究，2005，（6）：19-21．
摘要：中小企业在ERP背景下，成本控制模式是不同的，本文分析了中小企业成本控制出现的问题，以及ERP背景下成本控制与传统成本控制的区别，构建了中小企业成本控制模式，指出在ERP背景下，信息化健全的中小企业，使用作业成本控制模式能提高企业成本管理水平，对降低企业成本有重要意义。
关键词：ERP系统 成本管理 控制模式
国中小企业成本控制存在较多问题，成本居高，利润偏低，严重制约企业的发展，随着信息化的发展和市场竞争的加剧，企业对成本的控制要求越来越高，纷纷建立ERP系统，很多企业已取得成效，但有很多中小企业仍停留在传统成本管理上，探讨ERP背景下中小企业成本控制体系构建具有重要意义。
成本控制，从广义的角度讲，包括事前计划、事中控制、事后反馈分析。狭义的成本控制是指日常的成本控制。
企业成本控制的方法有目标成本法、作业成本法，而标准成本法是目标成本法的一种。ERP标准成本控制模式是ERP系统最常用的一种模式，它能将ERP系统与标准成本法结合，ERP系统充分利用其信息的集成性，就能方便地计算出不同产品的标准成本、实际消耗，并同时生成成本差异报告，帮助企业实施实时成本控制。
一、ERP环境下，中小企业成本控制出现的问题
（一）管理层不了解成本控制的模式
ERP背景下，成本控制模式很多，中小企业有很多的成本控制模式选择，如标准成本控制模式、作业成本管理模式、价值链成本管理模式，等等。由于很多中小企业的管理层人员是非财务人员出身，只注重宏观形式企业管理，不注重微观层面的财务管理，特别是不了解成本控制模式，财务部门过多的依赖传统成本管理模式。
（二）ERP信息理念落后
中小企业的各个部门间普遍缺少有效的信息沟通，从而难以为企业的成本控制提供准确的信息。中小企业的采购部、生产部、销售部各自独立，各自的信息在本部门流通，但部门间的信息很难流通，如销售部的数据传到生产部则很难做得到。企业的物流信息与资金回笼信息也很难传到生产部门，生产成本核算与控制难以获得准确的数据。
（三）缺乏战略规划，没有充分发挥ERP管理软件的作用
中小企业只注重年度战术应用，忽略企业战略规划，在管理上，ERP企业管理软件只是摆设。中小企业引入金蝶或用友ERP管理平台，绝大部分只用到财务模块的功能，而对于采购、销售、生产、存货等模块用之甚少，ERP核心作用没有发挥出来。
（四）尽管有ERP背景，不同的软件之间数据接口困难
中小企业由于财会信息人才的缺乏，成本核算的数据分散，成本核算数据与ERP数据难以对接，财务人员普遍重视过去手工成本的核算、成本分析，其成本控制仍停留在传统阶段，成本管理方法落后。
二、ERP背景下成本控制与传统成本控制的区别
传统的成本控制强调以事后成本控制为主，以实际成本法为主，着重于企业内部，使用单一金蝶或用友财务软件处理，缺乏软件的实时性，成本实时数据滞后。ERP背景下，ERP成本控制实现了事前计划、事中控制和事后分析的统一。着重于整个企业上下游供应链成本管理。企业使用金蝶或用友ERP管理平台，能将实时的物流数据、资金数据同步传送，财务获取的原始信息及时、准确，为成本核算奠定了坚实的基础。
三、ERP环境下，中小企业成本控制控制模式的构建
中小企业由于管理水平参差不齐，ERP成本控制模式也不一样。ERP成本控制模式的构建框架如下图所示。该模式框架能完整反映ERP背景下的成本控制。如，成本控制的事前计划、事中控制、事后反馈，也包含了企业常见的价值链管理。
该模式十分突出作业成本控制，借助ERP强大的功能模块数据为总账模块使用，使用最新的作业成本法分配间接费用，体现出成本管理的先进性、准确性，便于企业进行事后的成本分析、成本决策。
四、ERP环境下，中小企业成本控制模型的选择和应用
（一）在ERP背景下，信息化健全、管理制度完善的中小企业，应使用具有作业成本的成本控制模式
信息化健全的中小企业，说明ERP管理平台运转正常，各种数据传递畅通，财务管理水平高，信息化人才较多，这样的企业有能力实施作业成本控制模式。
作业成本管理，不再按传统的制造费用按部门归集费用，它已突破传统的成本对象概念，突出销售订单和生产任务单直接作为实质上的成本对象，不再使用半成品编码。ERP管理平台集成财务、材料物流、车间管理等业务系统，全过程跟踪生产作业与过程，成本管理细化到每一作业，实现了真正意义上的作业成本管理体系。该成本控制模型突出了如下的应用思想：
1.应用ERP背景下成本控制模式，需十分重视成本控制的事前计划、事中控制、事后反馈分析。
（1）事前计划。从成本控制模型可看出，事前计划是指生产过程之前的管理，主要通过采购模块系统、生产任务管理、物料需求计划等子模块。企业在ERP管理平台基础设计项目中设定产品BOM清单，输入生产计划，结合企业的材料、人工、制造费用等标准成本、运行成本模拟核算功能，预测产品的制造成本，BOM清单制定好后，就为事中的成本控制提供了保证。另外在制造费用方面，制定标准的成本动因分配率，为事中控制制造费用做好准备。
（2）事中成本控制。主要是指库存和生产过程的管理，生产管理、仓存管理、存货管理是其重点。生产部门通过ERP生产管理平台执行采购建议，采购部根据采购指令执行材料采购，严格控制库存量，ERP系统实现实时控制，降低生产成本。在制造费用方面，通过实时的成本动因分配率与标准的成本动因分配率进行比较，动态地控制制造费用支出，降低制造费用成本，是整个成本控制中最重要的部分。
（3）事后成本控制。是指成本报表分析的管理，企业产品入库后，对实际成本与标准成本进行差异分析，寻找成本降低的途径。
2.应用ERP背景下成本控制模式，需十分重视价值链管理，控制企业总体成本水平。价值链管理强调上、下游单位的成本数据管理，如企业生产从进料开始，就加强与信誉好的供应商真诚合作，降低企业大宗材料进货成本；在企业内部生产过程中，生产部门要与采购部门、销售部门要与生产部门加强合作，降低因采购部材料断料，生产部将成为无米之炊，造成停工损失的风险；销售部门要与产品客户关系融洽，尽快收回资金，降低企业坏账损失。ERP背景下，通过价值链管理，能控制企业的总体成本水平。
3.应用ERP背景下成本控制模式，其核心是作业成本控制管理。第一，在制定作业中心时，应从产品角度出发确定有关的作业中心，如与产品产量、产品批次、品种、设施有关的作业中心。第二，确定适当的成本动因，如产品检验费用的成本动因是直接材料费用，劳动保护费用的成本动因是直接人工成本；第三，根据作业总量确定成本动因费用分配率，按分配率分配间接费用。第四，标准成本动因分配率管理，因不同的作业会产生作业费用、作业量，两者相除为成本动因分配率。在ERP背景下，会有很多的标准成本动因分配率，当实际成本动因分配率与标准比较，是偏高、偏低，从而为企业实际控制提供了调整成本的依据。第五，根据产品成本做出成本决策，对于成本高的项目，应加强成本管理，分析原因，提高成本管理水平。
4.应用ERP背景下成本控制模式，采用作业成本法控制成本，企业须注意以下几点。第一，采用作业成本法时会计人员岗位较多，人工成本增加；第二，ERP管理平台软件资金较大，增加了中小企业的资金压力。第三，成本动因的确认存在困难，财务核算比较细化，难度较大。第四，企业需要较多的配套管理制度，这是成本控制模式下，企业需要解决的。
（二）在ERP背景下，财务较规范的中小企业，应使用标准成本控制模式
财务较规范的中小企业使用标准成本控制模式是比较好的，因其技术要求没有作业成本法高，在ERP背景下，实现标准成本是完全可行的。标准成本系统能集成计划基础、采购管理模块、仓存管理模块、存货模块数据，主要表现在标准成本数据管理。
标准成本的制定是标准成本法核算的前提和关键，其数据来源于历史数据分析和技术方法的测算，制定出一定时期内的标准成本。ERP系统中，在维护成本类型下设置标准物料单价，在指定的产品成本类型下设置单位标准的BOM物料清单、工艺路线、成本中心标准费率，计算标准成本。
采购、仓存管理、产品入库、销售出库、生产领料、其他出入库等物流相关业务，物流系统、总账系统均按标准成本核算，实际成本与标准成本差异单独记账。通过存货相关报表，可查看材料、产品物流成本明细。最后通过成本差异还原为产品的实际成本。
ERP标准成本系统同样遵循上页图的ERP成本控制模式（除作业成本管理外），同样强调事前计划、事中控制、事后反馈三步。中小企业应用该成本控制模型应突出如下几点：
1.做好充分的事前计划，设定好标准控制目标。制定好标准成本，这是生产员工的工作目标，是企业衡量节约与超支的尺度。事前计划应详细周全，如产品标准成本单价，该值不仅反映本企业的平均水平，也要与行业企业平均成本做比较，制定出适合本企业的标准成本体系。
2.重点加强生产过程中的事中控制，及时调整成本差异，降低生产成本。事中控制的对象就是产品成本的差异，差异来源于直接材料成本差异、直接人工差异、制造费用差异。具体计算时可用价格差异、用量差异、总差异来表达。
（1）差异计算。用量差异=（实际数量-标准数量）×标准价格；价格差异=（实际价格-标准价格）×实际数量；总差异=（实际数量×实际价格）-（标准数量×标准价格）。
（2）直接材料成本差异。材料价格变动的差异：对价格的变动就要分析企业是否是批量进货，是否是临时订货、舍近求远。材料用量变动的差异：领用偏高是否是生产浪费太多，是否是生产技术落后、劣质材料引进。明确责任归属。
（3）直接人工成本差异。主要分析单位人工劳动生产率的高低、企业付加班工资多、企业提工资而没有提高产量、出现窝工行为，重点分析劳动生产率的影响。
（4）制造费用成本差异。可分为固定性的制造费用和变动性的制造费用，重点分析变动的制造费用。如企业的单位动力消费、单位产量修理费用、单位产量运输费用，根据具体情况确定责任。
3.事后分析考核详细，突出奖勤罚懒。通过对成本差异进行分析，找出原因，寻找降低成本的新途径。同时明确责任，落实奖罚制度，提高全员降低成本的风气。
4.ERP背景下，应用标准成本控制模式时，企业注意如下几点：第一，标准成本法多以生产过程为主，忽视了其他环节的成本管理，标准成本的具体指标体系偏少，如，成本差异的价格差异、用量差异、总额差异等，不像作业成本法，作业中心项目多，成本动因分配率多，可比项目多。因此标准成本法指标要考虑周全；第二，标准成本法适用于短期的标准成本制定，因通货膨胀等因素的变化，成本项目价格周期变化较快，这需要时刻调整标准成本，更新成本标准体系指标。
五、结束语
中小企业应用ERP成本管理模式有一定难度。只要中小企业更新管理理念，积极探究中小企业成本管理模式，特别是探索ERP价值链成本管理模式，并积极应用作业成本法和标准成本法等先进的管理手段，将对企业成本管理起到至关重要的作用，对降低中小企业成本有重大的意义。
参考文献：
一、成本控制的基本含义
所谓成本控制，是企业根据一定时期预先建立的成本治理目标，由成本控制主体在其职权范围内，在生产耗费发生以前和成本控制过程中，对各种影响成本的因素和条件采取的一系列预防和调节措施，以保证成本治理目标实现的治理行为。它包括成本猜测、成本计划、成本控制、成本核算、成本考核和成本分析等六个环节。这些环节按成本发生的时间先后分为事前控制、事中控制和事后控制。事前控制进行成本猜测和成本计划，对控制核算提出要求；事中控制进行成本控制和成本核算，为分析、考核提供依据；事后控制进行成本考核和成本分析，对猜测计划提供信息。
成本控制的过程是运用系统工程的原理对企业在生产经营过程中发生的各种耗费进行计算、调节和监督的过程，同时也是一个发现薄弱环节，挖掘内部潜力，寻找一切可能降低成本途径的过程。科学地组织实施成本控制，可以促进企业改善经营治理，转变经营机制，全面提高企业素质，使企业在市场竞争的环境下生存、发展和壮大。
二、成本控制的基础工作
成本控制的起点，或者说成本控制过程的平台就是成本控制的基础工作。成本控制不从基础工作做起，成本控制的效果和成功可能性将受到大大影响。
1、定额制定。定额是企业在一定生产技术水平和组织条件下，人力、物力、财力等各种资源的消耗达到的数量界限，主要有材料定额和工时定额。成本控制主要是制定消耗定额，只有制定出消耗定额，才能在成本控制中起作用。工时定额的制定主要依据各地区收入水平、企业工资战略、人力资源状况等因素。在现代企业治理中，人力成本越来越大，工时定额显得非凡重要。在工作实践中，根据企业生产经营特点和成本控制需要，还会出现动力定额、费用定额等。定额治理是成本控制基础工作的核心，建立定额领料制度，控制材料成本、燃料动力成本，建立人工包干制度，控制工时成本，以及控制制造费用，都要依靠定额制度，没有很好的定额，就无法控制生产成本；同时，定额也是成本猜测、决策、核算、分析、分配的主要依据，是成本控制工作的重中之重。
2、标准化工作。标准化工作是现代企业治理的基本要求，它是企业正常运行的基本保证，它促使企业的生产经营活动和各项治理工作达到合理化、规范化、高效化，是成本控制成功的基本前提。在成本控制过程中，下面三项标准化工作极为重要。第一，计量标准化。计量是指用科学方法和手段，对生产经营活动中的量和质的数值进行测定，为生产经营，尤其是成本控制提供准确数据。假如没有统一计量标准，基础数据不准确，那就无法获取准确成本信息，更无从谈控制。第二，价格标准化。成本控制过程中要制定两个标准价格，一是内部价格，即内部结算价格，它是企业内部各核算单位之间，各核算单位与企业之间模拟市场进行“商品”交换的价值尺度；二是外部价格，即在企业购销活动中与外部企业产生供给与销售的结算价格。标准价格是成本控制运行的基本保证。第三，质量标准化。质量是产品的灵魂，没有质量，再低的成本也是徒劳的。成本控制是质量控制下的成本控制，没有质量标准，成本控制就会失去方向，也谈不上成本控制。
3、制度建设。在市场经济中，企业运行的基本保证，一是制度，二是文化，制度建设是根本，文化建设是补充。没有制度建设，就不能固化成本控制运行，就不能保证成本控制质量。成本控制中最重要的制度是定额治理制度、预算治理制度、费用审报制度等。在实际中，制度建设有两个问题。一是制度不完善，首先在制度内容上，制度建设更多的从规范角度出发，看起来像命令。正确的做法应该是制度建设要从运行出发，这样才能使责任人找准位置，便于操作。二是制度执行不力，老是强调治理基础差，人员限制等客观原因，一出现利益调整内容，就收缩起来，最终导致制度形同虚设。
三、传统成本控制的局限性
现代企业高风险的经营环境、灵活的顾客化生产、高度自动化的制造环境要求有与之相适应的成本控制系统，而服务于相对稳定的生产经营环境的传统成本控制越来越暴露出自身的局限性。传统成本控制系统以责任会计控制、标准成本制度等为核心，具有如下特点及局限性：1、传统成本控制主要是依据组织机构的职能、权限、目标和任务来划分责任中心，形成纵横交错的责任控制系统。横的方面建立的是按职能部门划分的责任费用中心，纵的方面建立的是厂部、车间、班组三级责任中心。它的局限性主要是不易分清许多不属于单一职能部门但又具有关联性和同质性的费用的归属。同时，轻易造成不同责任中心为了本部门利益而损害企业整体利益，成本控制难以达到全局的最优。2、传统成本控制以产品为核心制定耗费标准，以直接材料、直接人工、变动制造费用、固定制造费用等成本为产品制定标准成本。它采用的标准成本是单一的、僵化的，并答应有一定程度的低效率，这与现代治理潮流相抵触。3、传统成本控制只强调控制产品生产过程中发生的费用，对事前成本控制重视不够，对设计方案存在的过剩设计或无效设计所造成的先天成本缺陷无能为力。4、传统成本控制把成本费用的发生看作是数量的驱动，以数量为单一基础编制费用预算，轻易造成成本费用信息的扭曲。5、传统成本控制的差异分析基准只是与产量相关的业务活动，通过比较实际成本和标准成本来确定成本差异额。这种差异分析是滞后性的，只揭示结果而不是原因。由于传统成本控制存在诸多缺陷，因此，我们建立以作业为基础的成本控制系统，简称作业成本控制。
四、作业成本控制
以作业成本作为制造阶段成本控制目标。作业成本法是以生产的自动化、电脑化为基础，同适时制与全面质量治理紧密配合而形成的一种成本计算方法。它着眼于成本动因，依照资源耗费的因果关系进行成本分析。从成本计算的角度看，它是以成本作业为核算对象，而不是以产品为核算对象。通过企业成本的核算，追踪成本的形成和积累过程，由此得出最终产品成本。根据作业对企业价值的贡献，可以把作业分为两类：一类是增加价值的作业，一类是不增加价值的作业。作业成本法不仅克服了传统成本计算方法中间接费用责任不清、信息严重扭曲的缺陷，同时它还提供了一种成本治理的新思路。成本治理的目的就是努力消除不增加价值的作业，综合增加价值的作业，使之发挥最大效用。因此，作业成本法不单纯是一种成本计算方法，而是一种将成本计算与成本治理相结合的新型成本计算方法。
作业成本控制符合现代企业高风险的经营环境、灵活性的顾客化生产、高度自动化的先进制造环境的一种新型的成本控制方法。它将标准成本制度从为产品制定耗费标准转向为作业制定增值成本标准,费用预算从以数量为基础编制的弹性预算转向了以成本动因为基础编制的弹性预算,差异分析从以数量性变量为基础转向了以成本动因为基础进行，从为各个生产部门之间转移产品或劳务制定以传统成本计算为基础的内部转移价格转向为各个作业中心制定以作业成本计算为基础的内部转移价格。以作业为基础的新的成本控制的理论与方法是成本治理在成本控制方面的重要应用，也是成本控制系统随历史发展的必然趋势。
五、成本控制的范围是产品寿命周期
关键词：汽车零部件；成本核算；成本控制
1汽车零部件行业市场现状分析
我国汽车行业在2017年达到2900万台这一历史最高产销水平后，从2018年开始逐年呈现稳中有降的趋势，根据乘联会的《2020年我国乘用车产能问题分析》，中国乘用车产能总体利用率从2017年的66.6%降至2020年的48.5%，产能也处于过剩状态，市场整体从增量市场竞争变成存量市场竞争。作为高端制造行业的代表之一，汽车行业受整体经济环境的影响，也存在严重的行业内卷现象，价格战愈发激烈。另一方面，2020年全球经济受到受疫情冲击严重，国际量化宽松的环境带来的通货膨胀造成了钢材，铝材，橡胶，树脂等大宗原材料成本快速上涨，给汽车及零部件行业制造成本带来了巨大的上涨压力。整车厂的成本压力增大，整车厂对占平均整车成本超过60%的汽车零部件的成本管理目标也会水涨船高，成本竞争压力会在第一时间传递给行业上游的汽车零部件企业。同时，汽车零部件属于典型的工业品，采购频次低但采购批量大，整车厂经过多年的摸索基本上都形成了系统化的询比价竞标流程，对于绝大多数没有技术专利壁垒的产品，成本价格导向下的企业竞争力优势会成为确保企业拿到项目，获得订单的关键环节。面对愈发激烈的市场竞争和不断上行的成本压力，企业需要通过提升技术创新和整体管理水平来应对挑战。为了赢得激烈的市场竞争，通过有效提升成本管理水平，精益化的成本核算和管控能力，可以帮助企业在竞标过程中更好地掌握主动，进而实现赢得市场的目标。
2汽车零部件行业主要成本核算控制方法
适合于汽车零部件行业进行成本费用核算和控制的方法主要有标准成本控制法，作业成本控制法和目标成本控制法。
2.1标准成本控制法
标准成本控制法是指通过调查分析，运用技术测定等方法制定的，在有效经营条件下能达到的目标成本。标准成本控制是以预先制定的标准成本为基础，将实际成本与标准成本进行对比，核算和分析成本差异，进而采取措施，对成本进行有效控制的管理方法[1]。制定标准成本需要确定直接材料和直接人工的标准成本，然后确定制造费用的标准成本，在此基础上加总确定单位产品的标准成本，即：单位产品的标准成本=直接材料标准成本+直接人工标准成本+制造费用标准成本。由于材料成本和直接人工成本相对固定，标准成本控制法也可以进一步简化成为单位产品制造费用标准成本一项指标。在汽车零部件行业，标准成本控制法一般是针对某一特定生产工艺品类的产品，以完整生产线或者完整工厂为基础，按照平均产品成品率和正常生产设备开工率前提下核算出来的，通常以重量或者体积为单位进行量化评估。行业内部针对市场和技术成熟度比较高的产品，往往会采用这种简单直接而高效的成本控制方法来核算平均成本。这种方法不仅有利于企业领导层或者业务人员从宏观层面掌握企业整体的成本竞争力水平，也是企业在行业内部进行成本对标的基本参考指标，来快速判断企业在行业内部的成本竞争力水平，挖掘成本改善课题。这种成本控制法的问题在于对于工艺特殊的个性化定制产品，或者达不到平均经济批量的产品，往往不能适用。同时，由于并不是针对具体产品的成本评估，一般不能简单用于某款具体产品的成本核定结果来使用。
2.2作业成本控制法
作业成本控制法是将间接成本和辅助费用更准确地分配到产品和服务中的一种成本计算方法。企业的全部经营活动是由相互关联的作业组成的，产品成本是全部作业需要消耗的资源总和，通过对作业及其成本的计量、分析和管理，然后计算产品涉及到的成本，也可以用于分析和改进作业，是能够增加企业价值的新型成本管控方法，把企业管理延伸到作业层面，对所有企业作业进行追踪并动态反应，可以提供相对更加准确的成本信息，帮助企业精准决策[2]。作业成本控制法下，成本动因是成本的驱动因素，成本动因可分为资源动因和作业动因两种，资源动因用来衡量一项作业的资源消耗量，而作业动因衡量成本对象的作业量，是产品成本增加的驱动因素。这种成本管控方法需要企业将生产作业执行过程消耗的资源明确追溯和分配到作业，计算作业成本然后根据作业动因计算作业成本分配比率，然后再根据作业成本分配率以及产品所消耗的作业数量，将作业成本最终分配给相关产品或服务等成本核算对象，可以将这一路径概括为资源→作业→产品。在对资源追溯分配到作业的过程中，需要尽量做到直接追溯或者动因追溯，而尽量避免分摊追溯方式。相对于标准成本控制法，作业成本控制法对标准化作业水平和现场管理水平有一定的要求，比较契合对汽车零部件行业的管理要求，因而具有广泛的推广空间。同时，作业成本控制法可以做到针对每一款产品的独立精确成本核算，而不是像标准成本作业法那样只能测算到生产线或者工厂的整体平均成本水平。在当代汽车零部件行业环境下，客户为了增强成本管控水平，对产品的成本细化需求不断加深，并且会依据各项直接和间接成本明细来作为判定成本合理性的重要依据，作业成本控制管理方法与客户的期望要求能做到相互匹配。实施成本作业控制需要精益化的现场管理，也需要企业投入必要的资源来做好现场作业测量和资源追溯划转分配工作，对企业的管理水平要求比较高，所以真正能够实现作业成本也并不容易。企业做好作业成本控制的话，就能精确掌握该产品的具体成本水平和利润空间，也可以为类似产品的新项目成本评估提供更加准确地参考，更好地支持企业精准参与市场竞争，提升客户服务专业水平。
2.3目标成本控制法
目标成本控制法是以市场为导向，对产品进行利润计划和成本管理的方法，是一种全过程、全人员、全方位的成本管理方法。全过程是从整体供应链的角度考虑，供应链中涉及到的原材料和外采产品的采购及其生产加工再到售后服务的一切活动，包括供应商、制造商和物流商在内的全部环节；全人员指从中高层管理人员到基层人员再到一线作业人员全覆盖；全方位指从生产过程管理到后勤保障、质量控制、员工培训、企业战略、财务监督等企业内部各职能部门各方面的工作以及企业竞争环境的、内外部价值链和供应链管理、知识管理等[3]。相比较标准成本控制法的事后成本反映，目标成本控制法强调的是对成本形成的全过程进行监控；而作业成本控制法局限于对现有作业的成本监控，没有将供应链涉及到的所有作业环节与客户的需求紧密结合；目标成本控制法则能够保证供应链单元的最终产品能够以特定的成本、功能及技术质量来进行生产，然后再以特定的价格进行销售，实现了成本的针对性有效管理，能够帮助企业打造成本竞争力的同时在一定程度上保证企业的利润水平。整车厂在推出一款新车型产品时，对市场销售价格区间水平和相应的目标成本水平会有定量的分析和管理，总的目标成本会被进一步分解到内部制造成本和配套零部成本目标。汽车零部件企业需要充分掌握客户的目标成本要求基础上，根据市场竞争环境动态，结合企业的经营目标来制定具体的项目目标和报价策略。零部件企业市场营销工作的起点要从了解客户目标价格水平开始，如果客户目标价格低于正常合理成本水平，往往需要零部件企业通过作业成本法计算得出的成本明细来协调客户对零部件采购目标价格进行修正。在此基础上分析并预估市场竞争行情，进一步结合企业内部资源能力水平和发展目标规划，整体确定报价方案。为了确保获得项目的同时能够正常盈利，就需要企业用好目标成本控制法，制定具体的供应链方案和工艺技术质量服务方案。
3对汽车零部件企业成本管理的建议
当下面对巨大的市场竞争压力，汽车零部件企业为了能够立足持续发展，赢得市场竞争，需要通过有效的成本管理工作来推动企业提升整体竞争力。有效的成本管理工作，需要将标准成本控制法，作业成本控制法和目标成本控制法三者有机结合起来使用，做到融汇贯通。标准成本控制法通过对过去的总结可以让企业从宏观和整体上了解自身的综合成本水平，在评估新项目时可以作为基本成本水平参考；作业成本法是针对现有的具体产品，分解到具体的作业，再进一步追溯涉及到的资源，来对成本进行精确量化，能够帮助企业明确具体的成本和盈利水平的同时，对后续类似的新项目产品报价时起到重要的特定参考作用；目标成本法以市场和客户为出发点，可以使企业内外部得到充分衔接，帮助企业更好地化解成本压力，来积极应对激烈的市场竞争。汽车零部件企业只有将这三种成本控制法灵活运用起来，才能够助力企业在成本核算和成本控制方面做到精准有效，助力企业在市场营销工作中做到运筹帷幄，决胜千里。
参考文献：
[1]温素彬，韦海钦.标准成本法：解读与应用案例[J].会计之友，2020（24）：151-156.
[2]肖煜，杨守杰.作业成本法在现代企业的应用探究[J].商场现代化，2021（08）：97-99.
