时间：2023-06-07 09:12:23
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇审计会议，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
各位领导、各位同行：
大家好！今天我非常荣幸地代表统计工作者在这里发言，这给了我一个和各位同行相互交流学习的机会，我倍感激动与高兴。按照局领导安排，我结合我个人的统计工作谈一谈自己对统计的体会，与大家共勉，请大家批评指正。
不断学习，做好统计
我是2001年接手统计的，那时对统计完全是外行，什么叫统计都不清楚，以为只是把几张表填好就行了。在稀里糊涂中应付了大半年，到年底第一次年报的时候，问题就出来了。年报中有一种企业报表，8开的5页纸，感觉很复杂，也看不懂。我没有深钻，简单询问了一下我的前任。她说：“你直接把表报上去就行了。”我就带着两份表上了省城开年报会。做年报的时候，十几个地市的围在一起互相核表，突然一个声音喊了起来：“##（地市名）的、##的，你的表不汇总让我给你汇总啊！”那种尴尬可想而知。最后还是在别人的帮助下加班才把报表报上去。后来一想，我的前任说的也不错，她报这个报表的时候只有一个随州这一块，广水还没划过来。从那以后，我再不敢小视统计，把手头的统计书有空就翻一翻，遇到书中看不懂的问题，就请教师傅。这让我对统计有了进一步的认识，实现了一个门外汉到一个基本能胜任统计工作的统计人的转变。
统筹做好统计和其他工作，鱼肉熊掌可兼得。
我们做统计的，大多是兼职的。以前我常常诉苦，每个月光做报表就要占用大量的时间，还要做分析，硬是要专职才行。李科长常对我讲，光做统计有什么意思，年青人多做些事才是对的。细想也是这样，统计数字从日常工作中来，统计离不开日常工作。我是这样看的，日常工作让统计更具体，更能有切肤之感，它赋予了枯燥的数字的生命力；统计则是对日常工作的一种归纳，一种更有条理的梳理，它让我们看到日常工作的轮廓和线条。我在运管处运管科从事客货运业务工作，统计指标、数字与他们密切相关，这让我对统计指标的理解、数字的得来丝毫不费力。有件事我得感谢我作统计的经历，那就是前年我通过了公路运输经济中级职称考试。统计中每个指标的概念、数据的计算无不是职称考试前的磨砺！假若没有统计的经历，我对职称考试中的概念、公式只能是BPMF，一头雾水，职称考试还不知要考到猴年马月。做统计有所得，这便是其中一得。还有就是它促进了我电脑应用水平的提高，我对WORD、EXCEL等办公软件的熟练应用都是统计给我逼出来的。可以这样说，统计让我们进一步了解了交通行业知识，掌握了现代信息技术，熟悉了经济管理。做好兼职统计，关键是要合理安排时间，做到统筹兼顾。这方面我做得并不好，但我从作统计的收获中培养了对统计的兴趣，在今后我会加倍做好统计工作。
提高对统计工作重要性的认识，增强责任感。
我的笔记本里，收集了近年随州市统计局的公报，那里面有几个关于交通的指标，每每看到它，心里就会涌起一股自豪感，为数不多的几行字，字里行间却凝聚着我们统计工作者的汗水，谁能说统计工作不重要呢？以去年全省运管人员定编为例，其中各地市人员编制数量的确定，一个重要的指标就是2000年各地市营运车辆数量，这数字从哪里来？从当年统计的上报的数字中来。不经意间，统计人员承担着一个历史记录者的使命。在今年省运管局对各市州运管处的运管工作目标考核中，客货运量、周转量等统计指标也第一次纳了进来。随着社会主义市场经济的发展、政府职能的转变和对外开放程度的不断提高，社会各界对统计信息的需求日益扩大，对信息质量要求也越来越高，统计工作的作用越来越重要。
作为统计人员，我越来越感到肩上责任重大。这次会议后，我们又将开始新的一年的统计工作，路漫漫其修远兮，吾将上下而求索。做好新时期的统计，我觉得要进一步提高对统计工作的兴趣，在统计上投入更多的精力，在统计调查、统计分析、统计服务上下功夫。统计工作的地位由其作用决定，有作为才有地位。通过统计调查、统计分析，提交统计分析报告，为领导和管理部门提供准确、及时、全面的情况，为他们的决策当好参谋和助手，使领导和管理部门对统计工作有更加全面的了解，加深对统计作用的认识。
作一名统计是幸运的，因为我们可以时刻感受到运输市场跳动的脉搏；作一名统计是光荣的，因为交通建设成果的记录与传承有我们记载的一笔。我们既然加入了统计的工作行列，就要全心全意，认真付出，让它结出丰硕的果实；统计是个有远景的工作，靠所有统计人热情地推广、投入，一定会有更加美好的明天!
为了确保年度各项审计任务的全面完成和审计质量的提高，我们着力采取了以下工作措施。
一是把握大局，科学制定审计项目计划。年初，首先深入研究总理关于审计工作的重要指示和中、省审计会议精神，把分析金融危机影响下经济发展形势和存在的问题与榆林经济社会发展相结合，关注体制机制制度问题，关注政策执行、民生利益以及改革稳定等问题，有针对性地研究确定审计工作指导思想和总体目标。其次，市县审计机关共同讨论审计任务，在对市级被审计对象单位个数、资金总量、分布结构等全面调查摸底的基础上结合中长期任务确定审计重点。第三，以政府名义及时召开全市审计工作会议，明确审计工作方向，结合政府工作中心及要求安排部署全年审计工作任务。第四，整合审计资源，统筹安排审计项目，改进审计组织方式，市、县要求全部实行经费自理，城内全部实行报送审计，以求审计效率提高。
二是分解细化审计任务，夯实工作责任。按照审计项目计划，推行“一个项目、一名主管领导牵头、一个科室具体负责、一套审计实施方案管理、一套人员负责办理”的工作机制，具体任务到岗，责任到人，同步明确完成审计任务的完成时限和质量要求。涉及全局性的重要审计项目，统筹协调，共同实施。配合工作实施进行动态控制、项目督查和效能通报。同时加强对县区审计机关工作指导，认真贯彻县级领导联系县区工作制度，确保各项审计任务的圆满完成。
三是整合审计资源，发挥整体效力。优化审计资源，统筹审计力量，在全局甚至全市范围内统一调配人力资源集中完成特定任务。合理利用聘用专家，帮助解决相关技术难题。以此解决人员少与任务重的矛盾。
四是严格执法，确保审计质量。严格执行审计法，并将审计署6号令的要求全面实施，认真贯彻《审计质量控制办法》，实行审计项目全过程的质量控制，做到程序清楚、证据确凿、定性准确、处理到位。大力推行审计结果公告，增强审计监督的透明度，加大审计决定的落实与整改力度，保证审计质量得到全面控制和审计成果有效利用。
五是实行督查督办制度，确保任务按时完成。根据全年审计工作任务，成立了督查小组，实施“定期检查、部分抽查、效能督查”三措并用督查办法，跟项目、跟进度，对照每项工作的具体完成时限、目标要求逐一核查，有力推动工作任务的完成和工作质量的全面提高。
六是全面实行目标责任考核。严格按照市审计局制定的《科室任务考核办法》、《公务员量化考核办法》、《县区工作考核办法》进行全面考核，年终进行局内奖罚兑现，促进各项任务的按时高效完成。
七是抓好班子和队伍建设。市审计局与陕西省审计厅榆林审计处、市经济责任审计办公室合署办公，在一个党组领导下工作，团结一致。局党组按照总理提出的“建设一支作风过硬、经得起考验、高素质的审计队伍”的要求，坚持以人为本，把队伍建设放在首位，以学习教育为抓手，以能力建设为重点，以规范管理为手段，强化班子和队伍建设，为审计工作的全面发展奠定了扎实基础。
（作者系榆林市审计局局长）
关键词：审计计划，调查，内容，重点，方法
审计计划是指审计人员为完成各项审计业务、达到预期的审计目标，在具体执行审计程序之前编制的工作计划。“凡事预则立，不预则废”是审计计划的指导思想，要想制定完善的审计计划，以合理保证审计人员收集充分、适当的证据，保持合理的审计成本，提高审计工作的效率和质量，就必须做好审计计划前期的调查工作。
一、计划前期调查的主要内容
1、确定进行前期调查的时间。按照相关审计法规，对被审计单位实施审计，必须提前3日下达审计通知书。因此，进行前期调查的时间应确定在下达审计通知后进驻被审计单位后进行。
2、前期调查的主要内容包括被审单位经营及所属行业基本情况，索取会计报表、合同、会议记录等经济资料利用分析性复核程序，初步评价重要性水平。考虑审计固有风险，从而确定审计重点领域，制定具体审计计划。
二、前期调查的重点和方法
（一）了解被审计单位经营及其所属行业的基本情况
1、审计人员在制定审计计划前要重点了解被审计单位的业务类型、产品或服务类别及经营特点；了解被审计单位的行业类型、主要产业政策和具体会计制度以及影响被审计单位的法律法规；了解其关联方和内部控制情况。毕业论文，内容。
2、了解基本情况的基本方法
（1）查阅行业业务经营材料。对被审计单位所属行业情况可通过以往的审计案例和行业报刊资料来获取行业生产经营特点、相关的成本、平均利润率等情况。对被审计单位的业务经营情况可通过查阅公司章程、会议记录、对重大经营问题的决策程序、查阅正在履行的合同、分析近几年度的会计报表和纳税申请表来进行了解。
（2）查阅以前年度审计工作底稿。通过查阅以前年度审计工作底稿，判断期初余额对本期财务状况的影响，并要重点了解上期期末已经存在的或有事项，所采用的会计政策是否一贯性。例如了解被审计单位的未决诉讼、未决索赔、税务纠纷、产品质量保证、商业票据贴现等对本期会计报表的影响。
（3）阅读会计报表的同时，实地察看被审计单位的生产经营场所及设施。依据报表中存货与主营业业务成本及预收账款项目的对应关系。实地察看被审计单位生产经营场所及设施，产成品、在制品的数量与资产负债表列示存货余额的适当性，通过与被审计单位工作人员的交谈，可以初步了解人员结构、人工成本、物料消耗及单位成本和目标利润的情况。毕业论文，内容。
（4）询问内部审计人员。了解被审计单位的业务经所属行业的基本情况。例如，从内部审计机构获取企业部门机构设置，得知某些特点部门或下属企业内部控制的强弱，了解有关企业管理层和机构的重大变化及决策程序，确定关联方及其交易的存在，对于已经确认的关联方，在制定审计计划时，要让每位审计人员都了解并注意收集有关关联方交易的证据。
（二）利用分析性复合程序对会计报表进行分析，为制定审计计划做好准备。
1、计划审计前期使用分析性复合程序的主要目地是使审计人员对被审计单位的经营情况获取更多的了解及其确认会计报表数据间的异常关系和异常波动，以便查找出存在潜在的错报风险领域。
2、使用分析性复合程序的方法
（1）确定将要执行的计算与比较。①绝对数比较。比如将本期金额（如应收帐款，主营业务收入等账户余额）和预期（上年数或本年计划数）金额进行简单比较，如相差较大，可在制定审计计划时预以重点考虑。②会计报表的纵向垂直分析，比如计算本期毛利率与预期数比较，以发现异常变化。毕业论文，内容。③比率分析。比率分析是审计人员和财务分析人员常用的分析方法。比如用速动比率、流动比率、资产负债率，初步判断被审计单位的偿债能力和财务风险；用应收账款周转率、存活周转率、产值利润率来评价企业经营情况。
（2）估计期望值。①根据本期间内会计要素之间的关系估计期望值。例如负债平均数额的增加会导致利息费用的增加，应收帐款的增加，可能会导致坏账费用的增加。②根据会计信息同相关非会计信息之间的关系估计期望值。例如，非会计信息指标的工人数、产品数量、生产经营场所的规模与可以预计会计信息指标工资费用、制造成本与主营业务收入的账户余额。
（3）执行计算比较。对于发现的重大差异或波动，判断其重要性，同时确定差异或波动对审计计划的影响。
（三）编制审计计划前要重视对重要性水平评估。
1、编制审计计划时，必须对重要性水平做出初步判断，以确定所需审计证据的数量。在制定具体审计计划时，要考虑审计程序的性质、时间和范围。毕业论文，内容。
2、审计人员在审计计划前期调查时要关注会计报表、账户余额和交易额两个层次的重要性。①会计报表层次重要性评估，一般采用固定比率法和变动比率法。例如，国外知名的会计事务所，习惯上用的固定比率法是以净利润的5%―10%、总资产的0.5‰―1‰，营业收入的0.5‰―1‰作为重要性判断基础。采用变动比率法时，对于规模越大的企业允许的错报或漏报的金额比率就越小。②对账户余额和交易额进行重要性评估时，把审计时间重点分配到错报或漏报可能性较大的账户。
（四）审计计划前期对审计固有风险的调查是制定审计计划、关注和规避审计风险的前提。
1、调查的重点是管理人员的品行、能力、承受外界的压力及其业务性质、容易错报的会计报表项目和账户交易额。
2、调查的方法。①通过询问合同执行情况以及对诉讼案的调查了解，确定管理人员的诚信度，如果管理人员的经营诚信度高，那么固有风险就低。②通过对报表的阅读和查阅借款合同来了解管理人员是否遭受着异常压力，如果被审计单位资产负债率高、被银行逼迫还贷、企业已连续几年亚种亏损，那么管理人员受到的异常压力大，固有风险较高。③关注被审计单位容易错报的的会计项目，例如，被审计单位常常以待摊费用、预提费用、存货和其他应收款、其他应付款调节利润，因此很容易产生错报或者漏报。④运用专业判断，确定账户余额的可靠程度。例如，或有损失，坏账准备，存活跌价准备、固定资产折旧等账户金额，出错的概率比较大，审计人员要重点关注其固有风险的水平。毕业论文，内容。⑤关注被审计单位的会计期间，尤其是临近会计期末发生的异常和复杂交易。例如会计年度即将结束确定的主营业务收入、主营业务成本、关联方交易以及下一会计年度初的销售退货交易，可能意味着被审计单位有“粉饰”会计报表之嫌，相应的固有风险较大，在制定审计计划时期要特别关注。毕业论文，内容。
审计计划前期外勤调查工作结束后，审计组负责人应召集会议，紧紧围绕审计总体目标对计划前期调查了解到的被审计单位的生产经营和实务操作情况进行重点分析研究，确定审计重点内容和程序，形成审计计划前期的调查材料，制定出行之有效的总体审计计划和具体审计项目计划，以提高审计效率和质量。
政府审计不仅要查出问题，更重要的是要督促抓好审计查出问题的整改工作，以进一步提升审计效果，不断提高政府效能。因此，审计统计工作要加强创新，以统计数据的形式全面、准确、及时地对审计整改工作进行统计，实事求是地将审计整改工作状况反映出来，供领导决策参考。为达到这样一个目标，在审计实践中探索创新几个审计统计指标，根据地方政府审计发展实际初步确定该指标的内涵和外延，对各类型审计项目的整改工作统一统计路径，提高统计创新工作质量。
1、创新审计整改工作统计指标。根据地方经济社会发展决策需求和地方政府审计发展实际，初步确定年度审计项目查出问题所涉及的资金总额、已纠正或整改金额、针对审计进行建章立制的个数、审计整改率等。根据这几个审计统计指标，计算地方审计整改比例，为提高审计效率和效果提供决策参考。
2、审计整改工作统计指标的统计范围。在具体设计审计统计指标时，参考国家审计统计指标体系，对以下审计统计栏目的范围进行：一是审计单位名称，系指经审计通知书确认的，报告期内由审计机关独立或以审计机关为主实施审计，并出具审计报告的部门或单位名称。二是审计调查单位名称，系指经专项审计调查通知书确认的，报告期内由审计机关独立或以审计机关为主实施审计调查，并报送专项审计调查报告的部门或单位名称。三是审计资金总额，该指标从资金角度反映审计覆盖面和规模大小。具体范围为：企业，统计会计年度末资产总额；行政事业单位，统计预算资金总额；政府投资和以政府投资为主的建设项目，统计上级批准计划总投资金额数；等等。以上几个方面是指全面审计情况下的统计口径。在专项审计时，按专项资金额进行统计。四是查出问题金额，系指审计查出的“违规金额”、“损失浪费金额”、“管理不规范金额”等的合计数。五是已纠正或整改金额，系指审计决定书、审计报告发出后，被审计（调查）单位已纠正或整改的问题金额。六是查出问题个数，以审计报告中反映的问题个数为准。七是已纠正或整改问题个数。针对审计查出问题已纠正或整改的状况，要研究确定审计统计时的参考判断标准：如有关部门和单位已按要求对违规金额和管理不规范金额等全部或大部分进行了纠正或整改状况；针对管理不规范、制度不完善等问题已经建章立制的整改状况；针对违规收费等行为已经停止违法行为的状况；针对不涉及资金的管理性或其他类似问题，有关部门和单位通过会议等形式提出相关要求或在审计整改回复中表示整改的状况；等等。在具体确定参考标准时，要循序渐进地针对地方经济社会发展进程和政府审计发展实际，尤其是要从有利于领导决策角度进行研究。八是已纠正或整改率。
3、关于审计整改率。审计整改率的计算是个敏感问题，涉及到方方面面的工作。对于审计整改率的统计本身，就涉及到统计角度问题。因此，既要非常慎重地统计，又要积极稳妥地探索创新审计统计。对于审计整改工作的统计，除了要研究统计审计查出问题个数的整改状况，还要参考统计审计查出问题金额的整改状况，以达到实事求是地统计审计整改工作实际，切实为领导决策提供参考。
二、加强地方效益审计统计创新工作
经过20多年的发展，我国政府审计发展已经达到一定的水平。《审计署2003-2007发展规划》中明确提出到2007年效益审计项目达到50%的目标，同时对审计管理提出了一系列目标。这些发展目标对审计管理提出了具体要求。各地方政府审计也在积极推进效益审计工作。效益审计工作不仅涉及政府审计发展目标，而且也涉及政府审计工作进程。因此，要针对地方政府审计实际创新效益审计统计工作。
1、创新地方效益审计统计指标工作。结合审计署审计统计指标体系，根据地方政府审计特色有针对性地整合效益审计统计指标：效益审计项目数，包括以效益审计项目立项的项目数和其他类型审计项目中的效益审计子项目；效益审计项目资金总额；效益审计项目查出问题资金额；占效益审计资金额的百分比；占审计资金总额百分比。根据这几个审计统计指标，计算效益审计项目数占年度总项目数的比例，计算效益审计项目查出问题所涉及的资金总额占效益审计项目总金额的比例，计算效益审计项目查出问题所涉及的资金总额占年度所有审计项目总金额的比例，为推进全市效益审计工作提供决策参考。
2、地方效益审计统计指标创新的统计范围。根据审计署审计统计报表体系和地方效益审计特色，探索确定以下范围：一是效益审计项目，系指单独立项，或与财政收支、财务收支真实合法性审计相结合的效益审计（调查）项目的个数。二是效益审计项目资金额：指单独立项的效益审计项目总金额或审计（调查）项目中效益审计部分涉及的资金总额。三是审计查出问题金额，系指填入审计署审计统计“效益审计情况报表”内的数据。四是占效益审计资金额比例。五是占审计资金总额的比例。
在进行地方效益审计统计时，既要针对地方政府审计发展特点和发展进程，又要考虑地方政府审计目标。在涉及具体统计技术时，要考虑到经济社会和政府审计发展的宏观和微观层面的实际问题。
三、加强计算机辅助审计统计创新工作
计算机辅助审计技术是政府审计发展所必须解决的问题。计算机辅助审计在政府审计中重要性越来越强。李金华审计长在有关会议上多次强调计算机辅助审计的重要性，并多次要求大力推进计算机辅助审计。
1、地方计算机辅助审计统计创新指标。针对地方计算机辅助审计发展状况，有针对性地探索创新以下指标：运用计算机辅助审计所涉及的审计项目数；运用计算机辅助审计所涉及的审计项目资金总额；运用计算机辅助审计所涉及的审计资金总额；运用计算机辅助审计所查出问题的资金总额，计算机辅助审计查出资金总额占审计项目资金总额比例。根据这几个审计统计指标，计算计算机辅助审计项目数占年度总项目数的比例，计算计算机辅助审计项目查出问题所涉及的资金总额占（或年度）审计项目总金额的比例，为推进全市计算机辅助审计工作提供决策参考。
关键词：期后事项审计案例分析
Abstract:Chartered accountant accepts the request，must to accountant who audits the unit the report form whether legitimate，fair and just，all along reflected its financial condition and the management achievement express the opinion.Will occur actually the report form influential time things to do after death item directly affects in the future in the property debt table to preceding time accountant to chartered accountant audits the opinion the aptness，the fairness.More serious is，but some enterprises possibly in property debt table in the future before report of audit date the operating condition has the tremendous change，if does not have the suitable adjustment and the disclosure，the report form user very possibly makes the wrong judgment and the decisionmaking.Therefore，must have to cause the auditor to a time things to do after death audit to take highly，only then maintains the occupation which should have to be discrete，implements the essential audit procedure to be able to cause our entire audit work “the friendly beginning” moreover “to die a natural death”.
Keywords:Time things to do after death Audit Case analysis
随着市场机制的不断完善，会计信息的作用日益增强。但很多上市公司的会计报表与审计人员的审计报告都程度不同的忽视了期后事项，甚至有的公司对期后事项的时间界定严重模糊，竟对期后事项加以说明为“截止XX年12月31日，本公司无重大期后（资产负债表日后）事项”。鉴于此，为了降低审计风险，保障信息安全，我们有必要加强期后事项审计，并对注册会计师如何规避由此引发的风险加以叙述。
1.期后事项的定义、责任界定和期限把握以及分类
1.1期后事项的定义及与资产负债表日后事项的差别。针对“截止XX年12月31日，本公司无重大期后（资产负债表日后）事项”，我们要明确两个问题：①何为“期后事项”? ②期后事项是否等同于“资产负债表日后事项”。
根据我国颁布的《独立审计具体准则第15号——期后事项》中的规定，期后事项是指资产负债表日至审计报告日发生的，以及审计报告日至会计报表公布日发生的对会计报表产生影响的事项。而根据《企业会计准则——资产负债表日后事项》中的定义，资产负债表日后事项是指自年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的需要调整或说明的事项。那么期后事项是否就等同于资产负债表日后事项呢？答案是两者并不相同。从两准则可见，两定义中和期后事项相关的日期共有三个：财务报告批准报出日（即股东大会或类似权利机构批准董事会决议之日）、会计报表公布日（即会计报表经批准对外公布或送出之日）和审计报告日（即注册会计师已完成所有审计程序，并获取了充分适当的证据，能够开始撰写审计报告之日）。从这三个日期各自距离年度资产负债表日的时间跨度长短来看，我认为，企业会计准则所规定的资产负债表日后事项时间跨度较短，而审计准则规定的期后事项的时间跨度则较长，从而增加了注册会计师应对期后事项承担间接审计责任的审计风险。
1.2期后事项的责任界定和期限的把握。本文拟从审计角度立论，来分析注册会计师如何更好地把握期后事项并对其进行准确地审计，但究竟期后事项截止何时却不只是准则中用“会计报表公布日”所限定的那么简单。根据我国相关规定“上市公司报表最迟公布日为4月30日，经证监会豁免，还可延至6月30日”。那么期后事项该截止于4月30日还是6月30日呢？还有《独立审计具体准则第15号——期后事项》第七条“注册会计师没有责任实施审计程序或进行专门询问，以发现审计报告日至会计报表公布日发生的期后事项，但应对已知悉的期后事项予以关注，并实施相应的审计程序”。这一叙述具有很大的模糊性。“已知悉的期后事项”究竟包括什么样的事项，这些事项的期间跨度如何确定，审计责任又该如何界定呢？以上这些问题都较多的涉及了审计人员的执业判断，检查风险较高，使得我们需要结合诸多因素综合考虑期后事项所涉及的期间长短。首先，期后事项审计的时间跨度要受审计成本和效益的制约。注册会计师决定接受审计业务后，会对完成该业务所需的费用和事务所的收入做一对比测算。当对于某期后事项（即已知悉审计报告日至会计报表公布日发生的期后事项）所实施的审计程序耗时较长而该事项对报表的整体审计结果没什么大的影响时，便会增加无效审计成本，从而降低收益。我认为在能保证审计质量并不违背相关法规的前提下，对这类期后事项审计期间可以适当的缩短。其次，因为期后事项的审计较多地涉及从业人员的执业判断，检查风险较高，因此要结合对事项的潜在结果的可能性分析，来确定对该期后事项应实施的审计程序和耗用的时间。最后，报表使用者的主要目的是获取信息，若期后事项包含的信息量较小，或者信息对决策意义甚微，审计人员便不用对其花费太多时间。通常只有重大期后事项才需花较长时间关注。所谓重大事项，一般界定为某项交易或事项占该类交易或事项金额的10%以上，或性质重大以至影响使用者对财务报告的正确估计或决策。
1.3期后事项的分类。期后事项大体可以分为两类：①能为资产负债表日已经存在的情况提供补充证据的事项。这类事项既为被审计单位管理当局确定资产负债表日账户余额提供信息，也为注册会计师核实这些余额提供补充的审计证据。如果其金额较大，则要提请被审计单位调整会计报表，称为期后调整事项。但需注意的是利用期后事项确认被审计单位会计报表所列金额时，应对资产负债表日已经存在的事项和资产负债表日后才出现的事项加以严格区分，不能将后者的信息列入会计报表中;②虽不影响会计报表金额，但可能影响对会计报表正确理解的期后事项。这类事项不会影响资产负债表日的财务状况，所以不需调整被审计单位的会计报表。但如果被审计单位的会计报表会因此而受到误解，就应在会计报表中以附注的形式加以披露，这类事项被称为期后非调整事项。
正确区分两类性质不同的期后事项的关键在于正确界定期后事项主要情况出现的时间。凡主要情况出现在资产负债日之前的事项，应提请被审计单位调整会计报表；反之，则只需建议被审计单位在会计报表中以附注的形式加以披露即可。此外，当被审计单位的期后事项十分重要时，有时需要另外编制补充会计报表，将期后事项作为会计报表期间发生的事项加以说明，即说明假如该期后事项在资产负债表日前发生将会造成何种后果。一般来说，只有当期后事项对被审计单位的资产或资本结构产生重大影响（如合并或分立）时，才编制补充会计报表，而且通常只编制资产负债表。
2.期后事项的审计程序
在明确了期后事项定义以及期后事项的具体内容之后，我们就要正式进行期后事项的审计了。期后事项的审计程序具体包括三大步骤：
2.1结合对会计报表项目实施的实质性测试程序，来审计期后事项。这类审计是会计报表项目审计的一部分。如通过对期后货币资金收入的审计来测试应收账款的可收回等。在对应予以调整的期后事项进行审计时，审计人员因着重查明购销业务和重大收付款业务，以确定有无不寻常的转账业务或调整分录。
2.2专为发现所审会计期间必须弄清的事项而另行实施的审计程序。这类审计专门为获取那些必须并入所审会计期间账户余额、发生额或其他用于对报表附注说明的事项的有关资料而进行的审计，具体包括：
2.2.1询问被审计单位管理当局。通常应当询问以下内容：已依据初步数据进行会计处理的项目的现状；是否已进行或将进行异常的会计调整；是否已发生或可能发生影响会计政策适当性的事项；资产是否被政府征用或因不可抗拒因素而遭受损失；资产是否已出售或计划出售；是否发生新的担保、贷款或财务承诺；是否已发行或计划发行新的证券，如有，则应获取并检查相关的文件等。
2.2.2审阅被审计单位资产负债表日后编制的会计记录。审计人员应重点检查资产负债表日后编制的会计记录。审计人员应重点检查资产负债表日后的日记账和明细账以确定所有与被审会计期间有关的业务的存在及内容。如果日记账和明细账尚未记载至目前为止，则还应追查那些尚未入账的原始凭证和记账凭证。
2.2.3取得并审阅被审计单位在资产负债表日后的有关会议记录。对被审计单位在资产负债表日后的股东大会、董事会及管理当局的有关会议记录，审计人员应重点检查其中影响所审会计报表的重大期后事项。比如：资产负债表日后董事会批准的利润分配方案，已证实资产发生了重大减值，大额的销售退回，已确定获得或支付的大额赔偿等调整事项，以及巨额对外投资、自然灾害导致重大损失、汇率发生较大变动等非调整事项。
2.2.4复查被审计单位资产负债表日后编制的内部报表。复查的重点应放在所审计年度经营中与同期结果有关的变化，特别是客户经营或经营环境的主要变化上。应和管理当局讨论报表，以确定它们的编制基础与本年度报表是否一致，并调查其结果的重大变化。
2.2.5获取管理当局声明书。由客户向审计人员递交的声明书是被审计单位管理当局对审计中各种不同事项的说明，其中包括了对期后事项的说明。
此外，还需注意公司的业务处理程序、股东和董事会以及内部审计或经理主管会议的细节、资产负债表日后时期的往来关系与备忘录、公共领域的相关信息。
2.3综合上述审计结果，形成期后事项的审计结论，从而确定对审计意见类型的影响。相关审计程序完成后，我们需要对不同类型的期后事项做出相应的处理：
2.3.1对存在于资产负债表日前的且影响资产负债表日存在状况的事项进行调整。如：①负债表日后债务人宣布破产，破产是由日益恶化的财务状况引起，这一情况在资产负债表日就已存在，只是被审计单位不知道而已。所以注册会计师应提请被审计单位增加坏账准备数额，会计报表有关项目的数额也一并调整；②被审计单位资产负债表日后不久有大批产品经验收不合格，这种情况表明被审计单位资产负债表日在产品存货中有相当数量的不合格品，应予以剔除；③被审计单位于资产负债表日前签发的支票因透支而被开户行退回。这部分余额原已包括在被审计单位现金收入项下，如果这笔现金对被审计单位很重要，注册会计师应要求调整资产负债表日现金数额。
2.3.2在资产负债表中以附注的形式加以披露。包括；被审计单位应付债券的提前兑付，所持用于短期投资和转卖的证券价格严重下跌、偶发性的大笔损失等。
但要特别注意的是对期后事项进行调整时，应防止企业将其记入当年损益从而调节利润。应按准则规定，期后事项调整通过“以前年度损益调整”科目转入“利润分配-未分配利润”科目，同时调整报告年度报表及当月报表年初数。
可是在实务中，期后事项出现的形式千变万化，不能仅从字面确定是否调整，应注意以下判断点：①事项实质内容发生期间。若期后事项实质内容发生于报告年度则应调整报表，否则只需附注说明。②金额可否确切估计。期后调整事项是对报表日存在状况的有关金额做重新估计，故其影响金额必须确切，否则只能作非调整事项说明，并披露其不能估计的原因。③符合有关法规制度。对期后事项处理方法散见于各种单行法规制度中，注册会计师亦应遵从这些规定。
完成以上相关工作后，注册会计师将要就此发表审计意见：①注册会计师对发现、证实的第一类事项，应先判断其是否重要，如果不重要，则可以告知被审计单位管理当局，提请关注，而不影响其审计报告意见的类型。但如果该期后事项重要，注册会计师就应提请被审计单位管理当局进行调整。如果被审计单位不接受调整建议，则注册会计师应考虑出具保留意见或否定意见的审计报告。当该期后事项的发生使得根据资产负债表日的财务状况编制的会计报表整体严重失实时，应出具否定意见的审计报告；不是严重失实只是重要失实时可出具保留意见的审计报告。应当在范围段之后意见段之前增设说明段，说明该事项的内容及对会计报表的影响；②注册会计师对发现的第二类事项也应判断其是否重要，如果非常重要，不披露将会影响报表信息使用者对报表的正确理解（如资产负债日后因水灾、火灾发生的资产重大损失），注册会计师应提请被审计单位在会计报表中以附注的方式进行披露，说明该事项的内容，并估计其对财务状况、经营成果的影响。如无法做出估计，应说明原因，以便信息使用者进行正确判断。如果被审计单位拒绝披露，从理论上说，并不能因此改变审计意见类型。但为了能客观地反映该事项，注册会计师应在其审计报告中增加说明段，说明该期后事项的内容及对报表的影响，如不能确切估计其影响，应说明不能评估的原因。
注册会计师在整个期后事项的审计过程中，因事项发生的时间不同而相应承担一定的责任
不同时间段注册会计师应承担的责任类型资产负债表日至审计报告日负有主动、直接了解期后事项并审计的责任（积极责任）审计报告日至会计报表公布日没有责任专门查找，但对于已获知的期后事项要进行审计，负有审计责任（消极责任）会计报表公布日之后仅具有关注责任3.案例分析说明
我们将用案例综合反映期后事项审计的具体操作及注册会计师应如何保持职业谨慎。
案例：注册会计师审计华新公司2002年度会计报表，2003年3月8日外勤工作结束，3月14日完成审计报告，并于3月15日将审计报告送交华新公司。3月25日华新公司的会计报表对外公布。审计报告日期为3月11日。华新公司2002年度营业利润为150万元。
审计过程中：①2003年2月8日，该公司新厂房火灾导致存货产生了30万元的损失。但通过对该事项的调查，审计人员发现了分配到存货中的间接费用的一个错误，该错误导致存货价格（不包括火灾中损失的存货）被高估了75万元。②2月23日，华新公司发生销售退回123万元，占年度销售收入的23%，项目经理李浩检查相关原始凭证及其会计处理，提请他们调整。③3月1日公司由于销售了有缺陷的产品而受到客户的起诉（销售日期2002年12月6日）。④3月20日，项目经理李浩在阅读报纸上有关华新公司的消息时，注意到华新公司2002年11月确认的主营业务收入——(美国)迪美公司可能存在虚假，于是及时与华新公司沟通，要求华新公司解释.华新公司管理层解释2002年11月向迪美公司销售货物的合同、发票、货运单、报关单等均系总经理李阳指使他人伪造的，目前司法已经介入。李浩了解到相关情况后，建议华新公司修改会计报表，华新公司以司法正在调查，不宜披露为由拒绝修改会计报表。
对于案例中第1例期后事项包括两个小事项——发生火灾及发现存货高估。火灾事故为非调整事项，虽然存货的价值是比较大的，但这不可能重要到值得怀疑公司是否能够持续经营的程度，因此将其作为非调整事项在附注中加以披露更好。审计人员希望确定公司是否为这种损失投保。关于因间接费用的错误分配而使得存货的价值被高估了75万元，这一发现应作为调整事项，因为它提供了在资产负债表日已存在的情况的进一步信息。与公司利润比较而言，当然是重要的。这两个期后事项发生在外勤工作结束之前，审计人员应了解这一事项，专门设计审计程序以确定事项的类型及其影响。
对于第2例期后事项，应分情况考虑。若华新公司调整报表，可出具无保留意见（在不存在其他问题的前提下）；若华新公司拒绝调整，注册会计师考虑出具保留意见的审计报告。
第3例事项看似或有损失，但如果这一损失被认为是极可能的，这一事项就归类为调整事项，因为它对年末存货的质量提供了进一步的证据，而且极可能的败诉对公司非常不利。注册会计师应估计赔偿的数额，并对这一事项进行披露。
第4例事项发生在注册会计师签发审计报告之后。尽管注册会计师已没有义务对已审计会计报表做进一步地询问，但如果注册会计师在已审计会计报表公布后意识到会计报表某些信息存在重大错误，无论未能发现错误是注册会计师的过失，还是被审计单位的过失，注册会计师都有责任采取措施，保证已审会计报表的使用者了解有关错误的情况。一般情况下，注册会计师应当积极与被审计单位沟通，讨论如何处理，如果需要修改审计报告及会计报表，注册会计师应当建议被审计单位一个修正后的会计报表，并解释修正的原因。如果被审计单位拒绝在披露错误方面进行合作，注册会计师应当根据需要做修改的事项对会计报表的影响程度，重新考虑已出具审计报告的适当性和公正性。如果原先发表的是无保留意见，则应改为发表保留或否定意见；同时，应将已审计会计报表发生错报的事宜通过适当方式报告给会计报表使用者，必要时可考虑向对被审计单位有管辖权的管理机构报告，如对于上市公司可向证券监管机构和股票交易所报告，可考虑要求他们通知股东会计报表不再值得信赖。
近年，我局结合工作实际。紧紧抓住审计的关键环节，扎实推进审计项目复核审理工作，有效提升了审计工作规范化水平和审计项目质量。近两年，每年都有两个项目获全省优秀审计项目奖和优秀审计项目单项奖，有三份审计报告获全省优秀审计报告奖；其中榆林公路局财务收支审计项目被省审计厅推荐参加全国审计机关优秀审计项目评选，开创了榆林审计项目质量史的先河。
一、加强复核班子建设。优化复核人员组合
强有力的复核审理班子是搞好复核审理工作的重要前提。业务精通、敢于负责的复核审理队伍是做好复核审理工作的根本保证。为了切实加强对审计复核审理工作领导，我们成立了以局长为组长，总审计师为副组长，相关7名同志为成员的复核领导机构，并下设办公室，具体负责复核审理工作协调、台账登记、整改意见落实、工作情况反馈等工作，同时抽调了精通各行业审计业务、通晓法律法规、有一定文字综合能力的同志为复核审理人员，具体负责市局、审计处、经责办派出审计组提交的审计实施方案、审计工作底稿及所附审计证据、审计报告和各类审计业务文书(代拟稿)等的复核审理工作。在复核审理的过程中，一方面注意做好复核人员的互相衔接、互相配合以及业务互补工作；另一方面做好信息互通、岗位培训以及重要审计事项会审等工作。与此同时，充分利用复核审理会议的平台，学习上级审计机关对复核审理工作的相关要求。了解前沿动态和外地复核审理工作做法，研究解决复核审理过程中遇到的问题，推进复核审理工作的规范化管理。
二、明确复核审理流程。把握复核审理时限
复核审理流程是提高复核审理质量的重要环节。近年，我们在复核审理上始终遵循审计项目审计组、所在业务科以及法规机构复核审理的工作流程。审计组长负责对审计证据、审计工作底稿进行复核；业务科负责对审计组审计报告进行复核，并提出书面复核意见。之后，主语把审计实施方案、审计工作底稿、审计证据、审计报告(复核稿)、被审计单位对审计组审计报告的反馈意见、审计组和业务科出具的书面复核意见等一并送交法规机构。法规机构对复核审理发现的主要问题出具审理意见书。业务科对复核审理意见的采纳情况逐一作出书面说明，并及时反馈法规机构。法规机构对审计业务会审定后的审计结果类文书进行二次复核审理，并在发文审签单上签署复核审理意见。同时，法规机构认真做好复核审理台账的登记工作，逐条记载每一个审计项目复核审理基本情况、复核审理发现主要问题、审计处理意见和审计建议采纳情况等，实现了审计复核成果的最大化。我们严格把握复核审理相关时限的规定。一般审计项目在收到复核材料之日起三个工作日内(不含补证材料的时间，节假日顺延)提出复核审理意见，特殊审计项目的复核审理时间，最长不超过五个工作日。限期补正资料的项目。业务科在五个工作日内补正完毕，复核人员根据资料的补正情况出具复核审理意见书，确保审计项目在复核审理环节的高效运作。
三、健全复核审理制度，强化复核审理职权
健全完善各项制度是提高复核审理工作质量的基础。近年，我们着力从四个方面加强复核审理工作的制度化建设。一是实行复核审理人员主管负责制和跟踪服务制。从审计组发出审计通知书开始，主管复核审理人员就与审计组保持联络沟通，掌握审计项目进展情况，适时提供服务。审计资料移交复核审理后，主管复核审理人员负责从复核审理到审计结论性文书的严格把关，对项目复核市理的质量负全责。二是实行复核审理时段表控制制度。严格落实复核审理项目规程，确保审理流程规范。三是实行内部复核审理质量控制制度。法规机构负责人对复核审理人员出具的复核意见书进行质量审核，并在复核审理意见书上加盖“复核审理专用章”。四是实行审计质量的定期分析制。不定期对复核审理的审计项目进行质量分析，找出存在共性问题，提出改进意见和建议，充分发挥复核审理工作在审计质量把关、审计风险防范方面的重要作用。
与此同时，我们还根据审计业务的实际需要。赋予了复核审理机构五项职权：即项目全面复核审理权。所有审计项目在审计组征求被审计单位意见后将全部审计资料移交法规机构。经法规机构复核审理后提交审计业务会议审定；提前介人权，复核审理人员在审计组报告征求意见前对有关审计事项进行初步审核。有必要时可参与征求被审计单位意见；审计资料退回权。复核审理人员认为审计组提交的审计资料达不到复核审理要求的，可直接退回；要求补证权，复核审理人员认为审计组认定的事实不清、证据不足、程序上有问题的。有权要求审计组补证，必要时可协同审计组补证；审计项目实施情况的评估考核权。法规科按照审计业务制度的规定对审计项目实施情况进行评估，并按照《审计项目质量评分标准》评分，作为考核和评价业务科工作质量的重要依据。
四、突出复核审理重点，强化审计质量控制
把握复核审理的重点内容是复核审理工作质量的关键。为了做好审计项目的复核审理工作，我们在具体项目的复核过程中，始终坚持统一的标准，严把“五道关口”。一是严把审计程序关。重点检查审计项目的立项、审前调查、制定实施方案、印发审计通知书、实施审计过程及审计报告征求意见等环节的规范性操作。二是严把审计实施关。查看实施审计工作是否按照审计方案确定的范围、审计内容、审计目标进行，审计工作是否符合法律、行政法规和相关的审计准则。三是严把审计报告关。审查审计报告撰写是否规范，与审计事项有关的事实，包括被审计单位的财政财务收支真实、合法、效益的全面事实是否清楚完整，审计报告所揭示的问题是否与工作底稿一致，并且评价、定性处理处罚和移送处理是否恰当，引用法律法规是否正确等。四是严把审计决定落实关。重点审查审计处理处罚是否严格执行审计会议决议，并依台账跟踪记录监督决定的落实。五是严把审计建议落实关。重点考察审核提出的审计建议是否针对问题客观实在并切实可行，复核台账中要记录考核被审计单位的采纳情况等。
同时，注意从三个方面实行复核审理工作的转变。即在审计业务管理方式上，由偏重于事后监督向事前与事后监督并重转变。要求审查审计实施方案编制的合规性、科学性和可行性，促进审计组重视审计实施方案的编制，充分发挥审计实施方案的指导约束作用。解决审计实施方案编制和审计实施“两张皮”的问题。在审计质量控制对象上，由偏重于结果控制向结果与过程控制并重转变。要求重点关注审计实施的过程及结果，通过对审计实施方案、审计工作底稿和审计报告的比对，分析审计实施方案确定的内容和重点是否得到有效落实，审计工作底稿反映的问题是否在审计报告中得到充分体现，全面评估审计目标的实现程度和审计成果水平。在审计结果审核方法上，由偏重于形式性审核向实质性审核与形式性审核并重转变。复核审理人员不仅要审核审计报告反映的问题、事实表述是否清楚、适用法规是否准确、处理处罚是否恰当，还要通过审核审计证据的客观性、相关性、充分性和合法性。从实质性内容上分析判断审计结论是否准确。必要时，复核审理人员经局领导同意，可以直接到被审计单位核实有关情况。此外，认真推行审计复核工作专职复核责任制和错案追究制，对复核审理中发现的审计质量问题，由专职复核人员如实记录，并提出审计复核意见，对复核意见有异议的，提请主管领导和审计业务会议审定；对因复核工作不细、责任不清，造成审计处理不当等问题，严格按照错案追究制度，追究有关人员的责任。
美国十分重视部门审计工作，在政府各部门和公共机构内部，都设有比较健全的内部审计机构，负责本部门、本系统范围内的审计工作。
1．联邦政府部门审计机构
美国联邦政府各部所设的部门审计机构称监察长办公室，其负责人为监察长。美国有57位监察长。联邦政府各部的监察长由部长提名总统任命。监察长向部长、总统报告工作，每年向国会提交两次报告，对国会关心的问题证实、核实、听证和报告都是公开的。
监察长有两项工作，一是内部审计，一是调查犯罪方面的事务。监察长具有很强的独立性。法律规定：监察长办公室有权接触所有文档和记录，审计和调查任何事务。在部长领导下，独立使用资金、招聘人员，不受其他机构和人员的影响，独立客观地调查和审计，努力发现浪费、舞弊犯罪现象，对经济性、效率性地和效果性如何进行评价，对国会即将出台的法律发表言论。
联邦政府各部门的审计机构的组织规模大小不同，有的机构比较健全，人员较多，有的人员较少。如国防部既设监察长办公室，又设国防审计局和国防合同审计局。国防合同审计局于1963年成立，工作人员约有350人，主要审查购买的武器装备是否先进、价格是否合理，并协调各军兵种之间设备的购置和使用，减少重复和浪费。以保证庞大的国防经费开支的合规、合理使用。劳工部的审计机构比较小，设立的总监察长办公室有工作人员约280人。由于劳工部的预算主要用于公职人员的工伤补助、医疗费、抚恤金及病假工资等，常有贪污、舞弊情况发生，因此该部审计的重点是：各种开支的标准掌握是否严格，人员伤残程度的确定是否准确，有关款项的发放和使用的控制手续是否完备严格。有无欺骗、舞弊现象，医务人员有无作弊行为，以及审计人员提出的意见是否已经执行等。劳工部审计还有一项重要任务是对美国工会的犯罪行为进行审计。
2．地方政府部门审计机构
美国地方政府亦设有负责地方政府各部门审计工作的审计机构。例如，纽约市教育委员会设有审计室，有工作人员54人；另外，还设一个监察员办公室，有工作人员12人。审计室负责委员会内部审计工作，监察员办公室负责调查舞弊案件。两个机构相互配合、相互协作。教育委员会的审计对象达l00O多个，由于审计人员不多，有时要聘请会计师事务所协助审计。审计的重点是：州教育法案规定的每年都要进行的审计项目，教育行政官员提出要求实施审计的项目，需要改进控制与管理的领域及有可能减少开支的领域等。
二、国会政府责任署与政府部门审计的关系
美国国会政府责任署与政府各部的部门审计机构没有领导与被领导的关系．但并非两者就毫无联系。政府各部的部门审计机构在实施审计时，必须执行审计总署制定的政府审计标准。政府责任署有权检查各部门审计机构执行审计标准的情况，检查其提出的审计报告。如发现问题有权直接处理。
美国国会政府责任署与政府各部的部门审计在工作上是相互配合的关系。政府责任署在对联邦政府某一部门进行审计的过程中，可以向其部门审计人员了解情况，要求提供有关审计资料，部门审计人员应予以积极支持与配合。必要时，政府责任署还会请部门审计人员协助共同实施审计。
三、美国劳工部的审计工作
美国劳工部监察长是由总统任命的，总统在罢免监察长时应向国会做出说明。美国劳工部所有的审计工作都是根据政府审计标准开展的，在工作过程中要按有关法律规定执行，如黄皮书、总统办公室预算管理局出台的法律、总统府发出的审计标准、财务标准、有关准则等等。监察长办公室向劳工部提供咨询、建议，并要求如何确保遵守总统办公室预算管理局的《管理部门内部控制的职责》（A-123公告）。
劳工部审计机构每年制定审计计划，明确开展什么工作和怎么开展。审计计划主要根据法律规定的、热线举报和自己判断三个方面制定。审计计划也可以根据情况进行改变，如2005年对季风造成经济损失进行的一次审计，就没有计划，而是临时调整的。
劳工部审计的主要任务包括：一是依据法律要求开展的审计工作；二是对财务收支情况的审计；三是根据国会的要求开展审计；四是根据公众举报线索开展审计工作；五是根据自己判断的事项开展审计。
劳工部监察长办公室的审计主要有三种类型：财务报表审计、信息技术审计和绩效审计。财务报表审计的重点是财务项目是否得到恰当的记录与报告，各项工作是否有效开展，以确保项目的责任心和缓工作的透明度。信息技术审计是每年通过对计算机系统的审计，使系统得到恰当的保护。绩效审计主要是对资金使用的经济性、效率性和效果性进行审计，即纳税人的钱有多少收益，有无损失浪费、舞弊和犯罪情况，以及对政府的正直性进行评价等。
劳工部审计工作的流程。在审计之前开展审计调查，审计现场对被审对象进行检查，审计结束后出具初步审计报告讨论稿，召开审计会议与被审单位进行会谈，再审核审计报告草稿，出具最后审计报告，被审单位以书面形式反馈意见，最终审计报告应按黄皮书（政府审计标准）的要求对审计发现的结果和问题提出审计意见，并说明被审计单位的意见。此外，还要对审计意见、审计结果执行情况进行后续审计，被审单位如不实施审计意见，应向审计部门说明不实施的原因和理由。
审计报告是公开的，不仅向劳工部公开，还向国会报告，最后在网络上公开。但如果发现的是计算机安全方面的问题一般不公开。为保证审计工作的质量，每三年与其他部的监察长办公室进行同业检查，互查一次审计质量。
【关键词】经济责任审计；实践；问题；完善
一、经济责任审计的含义
经济责任审计是指企事单位的法定代表人或经营承包人在任期内或承包期内应负的经济责任的履行情况所进行的审计。其主要目的是分清经济责任人任职期间在本部门、本单位经济活动中应当负有的责任，为组织人事部门和纪检监察机关和其他有关部门考核使用干部或者兑现承包合同等提供参考依据。实践证明，该项审计确实对管干部、正党风、促廉政发挥了不可替代的作用。
二、经济责任审计存在问题
1.时效性差。离任审计关系到领导干部的任免调迁以及考核奖惩，特别对于“先免职、后审计、再安排”式的干部，离任审计结果是其政治生命中的一个重量级砝码。其时效性差的主要原因：一是被审计单位提供的资料不完整。审计常遇到被审计单位审前清产核资、往来帐款的核对甚至离任者的述职报告都不能如实、完整地提供；二是个别单位不支持、不配合，离任审计缺乏必要的工作条件而难以开展；三是审计部门自身的业务素质亟待提高，特别是县级审计机关受经费、水平等综合因素的影响制约，延长了审计周期。
2.人员少，任务重。由于经济责任审计在完善干部监督管理机制、促进加强廉政建设方面的作用越来越明显，社会各界对该项审计也越来越重视，但同时，各级交办给审计部门的经济责任审计项目也越来越多，使审计部门不堪重负。
3.质量低、风险大。各地审计机关完成的审计项目质量状况不容乐观。一是个别被审计单位处于小团体利益及局部利益考虑，向审计部门提供虚假的财务会计资料；二是大中型企业经济责任审计风险更大。首先库存的实际情况不容易搞清，审计部门很难对其家底进行实地盘点，只能依据被审计单位提供的清产核资结果进行抽查，抽查面掌握不好就可能出现质量问题；其次企业库存积压物资、商品价格确认难；再者往来款项核对难，坏帐死帐不易确认。审计部门要到全国各地进行外调取证无论从人力、财力和物力方面看都不可能。
4.审计成果的运用不理想。经济责任审计作用发挥得如何，关键要看审计结果的利用。荷泽市审计局开展领导干部经济责任审计对审计结果的运用提出了“三不”的原则，即不经审计，不得办理离任手续；不经审计，工商行政管理部门不得办理法人变更登记手续；不经审计，有关部门不得进行与经济指标完成情况有关的奖惩兑现。但从实情看，少有地区能坚持做到以上“三不”，因其涉及当地常委、政府的支持，及纪检、监察、组织、人事、工商、经委等部门的共同配合，哪一个环节出现问题， “三不”就很难做到。而各地审计成果运用的不充分就会导致经济责任审计起不到应有的作用，久而久之，极易使经济责任审计流于形式。
5.离任、接任双方关系协调困难。涉及离任经济责任审计的两个主要人物，一个要离任，一个要接任，因而他们对于离任审计结果也十分关心，有时意见会出现分歧，甚至双方意见相悖，关系极难协调。
6.审计界定、评价难。离任经济责任审计，要分清四个界限和两个责任，即前任与后任的责任界限、直接责任与间接责任的界限、主观因素与客观因素的界限、工作失误与故意违纪、损公肥私的界限，两个责任为直接责任和主管责任。目前，上级审计机关尚没有这方面的操作规范，审计部门很难准确把握、顺利操作。
三、经济责任审计几点建议
1.用足用活和健全完善相关的法律、法规及操作规范。首先，审计法、审计法实施条例明确规定了被审计单位拒绝、拖延及谎报财务会计资料应负的法律责任，审计机关要用足用活这些法律法规，对提供资料不完整、不真实的被审计单位坚决依法严惩；其次，国家审计署应争取在全国范围内建立起适合市场经济发展的健全完善的经济责任审计法规体系；三者，上级审计机关要尽快建立经济责任审计操作规范，以规章制度的形式予以确认，全国共同执行。
2.加强部门协调配合。建议各地建立组织、人事、纪检、监察、审计会议办公室，定期或不定期协调与沟通，对经济责任审计出现的重大问题进行集体研究，对审计结果予以真正利用。
3.加强自身建设。一是争取落实机构。要经常向当地党委、人大、政府汇报经济责任审计的相关问题，争取领导的重视和支持，为全面开展经济责任审计打下坚实的基础；二是争取各部门、单位的支持与配合。审计部门不应“守株待兔”，而要主动出击，多向相关部门沟通协调，争取各部门、单位的支持和配合；三是建立高素质的审计队伍。各级审计机关要在组织广大审计人员认真学习审计法律法规的基础上，进一步搞好财政、金融、证券、税收等相关知识的学习，造就一支既懂审计，又通经营管理的复合型审计队伍，从而促进经济责任审计工作的健康、快速、稳定发展。
参考文献：
[1] 刘家义，2011，“国家审计与国家治理”，在中国审计学会第三次理事上的讲话
[2] 陈波，2005，“经济责任审计的若干基本理论问题”，《审计研究》第5期
[3] 张以宽，2001，“关于经济责任审计的几个问题的理性思考”，《审计研究》第4期
关键词：二次装修；造价；控制
中图分类号：TU723.3 文献标识码：A
立项阶段
工程立项阶段首先要理顺工程所有涉及子项，避免漏项，具体包括：结构改造、内外装饰、电气安装、家具、灯具、洁具、电器设备、中央空调、闭路电视监控、消防喷淋、消防报警、院落管道等诸多附属工程。立项阶段应重点关注原有建筑物现状，摸清各系统情况，落实各分项大致改造内容，避免漏项。再根据使用需求确定装修档次，确定立项投资金额，避免出现工程浪费和投资不足的情况。
提取考虑政府规费、设计费、监理费、检测、验收、贷款利息等各项建设其他费用，立项时一并计入总投资。
设计阶段
设计阶段主要可通过运用限额设计法协调技术与经济的关系。首先明确设计要求与总投资限额，对各种设计方案在功能与环境及投资等方面进行综合评价，从而选择合适方案。
在设计会审时, 首先要按照行业规范要求落实环保消防等政府部门的规范要求,然后理顺装修和水电、设备等分项工程的主次关系，确保设计图纸的可行性以及各专业工作的配套、协调及施工的可能性。在设计会审时一旦发现超投资情况,要及时进行项目或材料调整，修改设计,降低工程预算。
工程发包阶段
发包环节应严格按照施工合同示范文本签订施工合同。对于符合招标投标条件的，尽可能实行共开招标的方式，选择好的设计和施工单位。这是做好二次装修工程造价管理的关键一步。是控制工程造价和抵制不正之风的有效手段。由于二次装修工程具有复杂多变的特点，这就要求在签订承发包合同时尽可能详细，对于工程造价、施工工期、工程质量、结算方式等都要明确说明，特别要严格规定设计变更和有关责任及索赔条款。对于设计比较详细、内容清楚，可计算出确切工程量的，采用固定总价合同方式；对与施工图纸不清楚或一时难以确定的，可采用固定单价合同。工程所用特殊、贵重的材料，应在合同中加以规定，可以指定厂家或甲方采供，以确保工程质量和控制工程造价。
工程实施阶段
签证控制。根据全过程造价控制业务要求，工程管理人员要深入工地现场，随时查看工程实施情况，严格核实，规范签证，对施工阶段的隐蔽工程、变更签证要进行有效的造价控制。
（一）对工程施工过程中与工程造价有关的隐蔽工程，工程管理人员会同施工单位及时共同测量确定。对各类工程量和做法签证，工程管理人员严格进行核实，经确认无误后，予以签字。通过上述工作，为以后的结算奠定了良好的基础，也节省了许多不应该及不合理的开支。
（二）对按图纸施工的，在不发生变更的情况下，经核实不做签证。对设计单位提出的变更工程，经核实后，再为施工单位办理施工变更签证。对于施工单位之间配合不当或其他原因造成的挖、拆、填、修等不予签证部分，由工程管理人员对这部分工程量分清的前提下，由责任方承担损失，以便有效的保证施工过程顺利进行。
（三）对影响造价的签证，应及时整理汇总，计算费用增减情况，及时掌握工程总造价的变化情况。
竣工审计结算阶段
目前经常使用的审核方法主要有三种：全面审核法、重点审核法和经验指标抽查审核法。由于全面审核法具有全面、细致、准确的优点，因此，实施审核中，我们主要是在全面审核的基础上实施重点审核法，牢牢抓住以下几个主要环节；
（一）有无虚列工程数量。
这是施工方加大决算的最直接手段，因为有些图纸尺寸详查几厘米甚至1厘米就会相差数千元甚至数万元，加上审计人员、施工管理人员交流不够，故最容易让其蒙混过关。因此不论工程量大小审计时一定要进行实地量验，尤其是对一些隐蔽工程，不仅要核对施工图纸、查找施工记录，还要询问施工人员，并作相应计算，一定要核准工程数量。
（二）有无错算和高套定额现象。
有些施工方在编制工程决算时，故意错算并高套定额。有的不按定额工程量计算规则计算，故意错算，也有的在相似相近的子目中故意选择单价较高的子目，以期隐性增加决算费用。
（三）收集整理相关的工程资料。
审核工程变更、签证、会议纪要、图纸会审纪要等资料的有效性至关重要。因为招标投标形式决定了承包方以中标价承包招标图纸规定的工程内容。而实际施工中，每个工程多少都有些变更，工程管理又往往不是一人，这些变更资料就成为审核的重要依据。再一个就是变更价款的问题，承包方往往在决算中只报增加工程款的变更，而不计算减少工程款的变更，或少计算。在招标投标法中规定，工程变更价款的确定有三条：一是变更子项在原投标报价中有的，按原报价单价执行；二是变更子项在原投标报价中有类似价格的可参照类似价格执行；三是变更子项在原报价中没有的，双方可参照当地有关标准协商确定。实际上承包方的做法往往是对自己有利时，按原报价价格，不利时报新价。这一点工程管理人员作结算审核时要特别注意。
[摘要]近年来，上市公司出于各种动机，利用各种手段尤其是关联交易，进行利润操纵。因此，注册师必须采取专门的审计程序以识别关联方关系、关联方交易，并在此基础上审查关联交易，限制和防范利润操纵。
一、的提出
关联方关系及关联方交易是市场活动中经常发生和普遍存在的现象。关联交易通常说能使参与双方受益，但关联交易中，由于一方能够对交易的另一方的财务和生产经营决策实施控制或施加重大，因此交易往往是建立在非公平、合理的基础上的。例如，可能会取得比在公开市场上购买或销售产品或不动产更为优惠的价格、以非常高或低的利率借贷资金、或者能够免费获得和开发项目、商业信息、专门知识等。关联交易通常不会在无关联者之间发生。因此，关联方交易不能代表企业在正常条件下的生产经营能力和创利水平。
当前，我国证券市场上存在较多的关联交易操纵利润行为。这种行为，一方面，违背公平原则，使质量低下、缺乏竞争能力的上市公司与真正绩优上市公司鱼龙混杂、优劣难辩，严重误导投资者的投资决策，破坏证券市场资源配置功能的发挥；另一方面，此类公司股价处于高位而缺乏实质性要素支撑，易形成泡沫，加大市场风险，危害证券市场的稳定和。因此，为维护经济秩序，重新公平配置经济资源，降低市场风险，提高市场效率，保证证券市场的健康稳定发展，必须对这种机会主义予以限制。
通过上述可以看出，充分披露和审计关联方关系及其交易对于提高会计信息的报告质量，防止管理当局利用关联方关系及其交易操纵企业的财务状况和经营成果，谋取不正当利益是十分重要的。
二、上市公司利用关联交易操纵利润的手段
利润操纵，也称利润包装。是近年来在会计界和证券界出现频率较高的一个新名词。，关于这个名词还没有一个准确的定义，它一般是指上市公司出于某种目的或出于某种动机运用各种手段对本公司实现利润情况进行人为调节的一种行为。上市公司利润操纵的主要动机在于：（1）自身经营不善，力图达到净资产收益率所要求的最低10％的水平，便于配股融资；（2）注重壳资源的稀缺性，防止因连续亏损、净资产低于面值而面临摘牌或特殊处理的威胁；（3）提高每股收益，为提高股价、下一步通过配股募集更多的资金作准备；（4）买壳上市，装人利润，改善壳公司业绩；（5）配合庄家炒作共同获利等等。
由于上述动机支配，利润包装手段层出不穷，钻进了法规政策空白和灰色地带。尤其是年度报告净资产收益率在10％－11％之间、每股净收益在0.05元以下，或发生了控股收购中小盘股的上市公司尤为突出。从目前的实际情况来看，上市公司利润包装主要是通过关联交易、“巧用”会计政策及地方政策“大力扶持”等三种方式进行的，其中关联交易可谓“行之有效”。上市公司利用关联交易包装利润的主要手段和表现形式有以下几方面：
（一）关联购销业务
不少公司在上市改组时由集团某一块优质资产为主整合的，与母公司存在着供、产、销及其服务方面的密切联系；有的由于业务重组的不规范，上市公司与母公司存在着同业竞争的情况，从而产生了大量的关联交易事项。在关联业务方面，包装利润的主要表现形式有：
1、资产租赁：当上市公司利润水平不理想时，母公司调低租金价格或以象征性的价格收费，或上市公司以远高于市场价格的租金水平将资产租赁给母公司使用；有的上市公司将从母公司租来的资产同时再转租给母公司的子公司，转移利润。
2、关联购销：ST苏三山1997年销售一批货物给该公司的控股股东的子公司，销售收入16002万元，销售成本14002万元，产生的净利润达2000万元，交易价格由协议确定。仅此一项交易利润就占公司1997年利润总额的23.5％。
3、转嫁费用负担：上市公司和母公司存在着产销和服务关系，在改组上市前，双方需签定有关费用支付和分摊标准的协议。当上市公司利润水平不理想时，母公司或调低上市公司应交纳的费用标准，或承担上市公司的管理费用、广告费用、离退休人员的费用，甚至将上市公司以前年度交纳的有关费用退回，从而达到转移费用、调高上市公司利润水平的目的。
（二）转让、置换和出售资产
由于我国对公司的价值评估缺乏相应的体系及操作规范，公司并购的和财务处理不够完善，主观上亦有地方政府部门、国有资产经营公司的刻意参与，使得资产转让和置换基本上表现的是不等价交换和转移利润。其主要表现形式是：
1、上市公司将不良资产和等额的债务剥离给母公司，金蝉脱壳，以达到降低财务费用和避免不良资产经营所产生的亏损或损失的目的。
2、将不良长期投资转卖给母公司（或母公司控制的子公司）。通常的情况是：也许不良投资已损失不少，按市场公平定价恐怕连账面净值也难以收回，但为了提升上市公司的业绩，交易价格受到关联公司的计划控制，从而使上市公司不仅可以完全收回投资成本，而且还能获得一块投资收益。母公司将优质资产低价卖给上市公司，或与上市公司的不良资产进行不等价交换（特别是在长期投资的购买和置换方面）具有以下特征：一是购买母公司优质资产的款项桂往来账，不计利息或资金占用费，上市公司一方面获得了优质资产的经营收益，另一方面不需付出任何代价（实际上代价是由母公司承担）；二是违背市场原则，不考虑资产质量和获利能力，等同于按成本法来评估公司的净资产。公司价值评估应根据资产的用途、企业是否持续经营、资产的获利能力情况，采用不同的评估方法，主要有成本法、收益法和市场法等。不分具体情况采用成本法去评估不能反映公司的实际价值；三是在被收购企业的利润应何时纳入收购方投资收益或利润的问题上，会计处理得比较混乱，从而成为收购方调节利润的手段。从收购企业的过程来看，关键时间分为双方签订协议日、政府批准日、公司股东变更注册日和实际接管日，按国际惯例应从实际接管日开始，被收购企业的盈亏才纳入收购公司，而接管作为收购方的利润或投资收益。
（三）计收资金占用费
按照有关法规规定，企业之间不允许相互拆借资金，但实际情况是关联公司之间的资金往来和拆借现象比比皆是；两者之间也难以严格区分，虽属拆借也就法不责众。较为普遍的情况是资金占用的金额、收费标准均未公告，投资者无法对此合理性作出恰当的判断和预计。
1、向母公司收取资金占用费。
浦东不锈1998年中期实现净利润2837.04万元，但应收母公司上海浦东钢铁（集团）有限公司资金占用费就达559.73万元，而母公司报告期期末欠上市公司2916.52万元。
2、向被投资公司收取资金占用费
为增加利润，上市公司向被投资企业收取资金占用费，目标往往是以下两种企业：一是虽拥有被投资企业20％以上的股权，但该企业已转由他人承包经营，企业失去控制权，可以不进行权益法的核算；二是占股权20％以下采用成本法核算的被投资企业。也许上述两种企业严重亏损，上市公司存在着实质性的投资损失，但通过收取资金占用费的形式和利用长期投资会计核算方法本身的缺陷在年报或中报中却能反映一块利润。
（四）托管经营
在我国目前的证券市场上，由于缺乏托管经营方面的法规规定及操作规范，托管经营的操作都是偏离惯例、纯属利润包装的形式：一是上市公司将不良资产委托给母公司经营，定额收取回报。这样上市公司既回避了不良资产的亏损，又凭空获得了一块利润。二是母公司稳定、高获利能力的资产以低收益的形式由上市公司托管，直接装人上市公司利润。
（五）合作投资
一旦发现净资产收益率难以达到10％的要求，或经营不善出现连续亏损，上市公司便倒推缺多少利润，然后与母公司签订联合投资合同、投资回报按测算的缺口利润确定，由母公司让给一块利润。
三、强化关联交易的披露与审计，限制和防范利润操纵
上市公司利用关联交易操纵的财务状况和经营成果，进行利润包装，不仅在财务报告中提供虚假信息，而且给广大的投资者造成严重的损失。因此，企业必须在报表中披露关联方交易信息，以使公众能够对该企业的经营业绩作出合理评价。而注册会计师就有必要对关联方及其交易进行审计，以确定被审单位是否按照企业会计准则的要求揭示和披露关联方及其交易，向社会提供可靠的会计信息。
（一）关联交易披露要求
1、关联交易按照重要性原则分别情况处理：
（1）零星的关联交易，如果对企业财务状况和经营成果较小的或几乎没有影响的，可以不予披露；（2）对企业财务状况和经营成果有影响的关联方交易，如果属于重大交易（主要指金额较大的，如销售给关联方产品的销售收入占本企业销售收入10％以上），应当分别关联方以及交易类型披露，但以不影响会计报表阅读者正确理解企业财务状况、经营成果为前提；
2、在企业与关联方发生交易的情况下，企业应当在会计报表附注中披露关联方关系的性质，交易类型及其交易要素。这些要素一般包括：
（1）交易的金额或相应比例。在披露时要求披露两年期的比较数据，两年期的比较数据是指各期的实际发生额或各期实际发生额占该交易金额的比例；（2）未结算项目的金额或相应比例。在披露时要求披露至本期期未止的关联方交易累计未结算的金额或相应比例，不需要披露本期发生额；（3）定价政策（包括没有金额或没有象征性金额的交易）；（4）关联方之间签订的交易协议或合同的主要、交易总额以及当期的交易数量及金额。
（二）关联交易审计
注册会计师应当实施专门审计程序以识别关联方，识别有关交易是否为关联方交易，并在此基础上审查关联方交易，确定关联方交易是否已作适当的记录和披露，以提高会计信息的可信性。注册会计师应当采取以下这些专门的审计程序：
1、获取、复核被审计单位提供的关联方清单，并实施以下审计程序，以识别关联方，确定关联方关系的性质：（1）了解被审计单位各组成部分及其相互关系、管理当局的职责分工，评价其识别和处理关联方及其交易的程序。（2）查阅以前期间的审计工作底稿。（3）查阅主要投资者、关键管理人员名单。（4）询问主要投资者个人、关键管理人员和与其相关的其他单位的关系。（5）了解与主要投资者个人、关键管理人员关系密切的家庭成员和与其相关的其他单位的关系。（6）查阅股东大会、董事会会议及其他重要会议记录。企业的重大交易事项一般都要经过股东大会、董事会等重要会议讨论通过。因此，对这些会议记录的查阅，有助于注册会计师识别那些对企业有重大影响的关联方交易。（7）询问其他注册会计师及前任注册会计师。（8）审核所审计会计期间被审计单位的重大投资业务及资产重组方案。（9）检查企业所得税申报资料及报送政府机构、证券交易所等的其他相关资料。
2、实施以下专门审计程序，以识别有关交易是否为关联交易：（1）查阅股东大会、董事会会议及其他重要会议记录，询问管理当局有关重大交易的授权情况。该程序主要用于测试被审计单位关于关联及其交易的授权、批准等内部控制制度是否存在、健全并有效执行；同时，也有助于识别部分重大的关联方交易的存在与否。（2）了解被审计单位与其主要客户、供应商和债权人、债务人的交易性质与范围。注册会计师对这些事项的了解是为了发现未予披露的关联方交易线索。该程序有助于注册会计师识别在商品购销及资金借贷中形成的关联方交易。（3）了解是否存在已经发生但未进行会计处理的交易。因为对接受或提品与劳务业务若未作会计处理，其中可能忽略、遗漏或隐藏此类交易的实质是关联方交易这一事实。（4）查阅会计记录中数额较大的、异常的及不经常发生的交易或金额，尤其是资产负债表日前后确认的交易。被审计单位往往为了粉饰经营业绩和会计报表而进行这类关联方交易，注册会计师应予以细致的检查。（5）审阅有关存款、借款的询证函和贷款证，检查是否存在担保关系。注册会计师应通过对有关存款、借款询证函的审阅，证实被审计单位对这些款项的记录的真实性，以识别那些名为存款或借款，实为关联方购销交易的事项。在审阅时还应关注被审计单位和有担保关系的其他单位之间进行的交易是否为关联方交易。
现代化的工业文明在带给人类丰富的物质生活的同时，也使人类的生存环境日益恶化。人们越来越认识到环境系统是经济系统的基础，经济系统是环境系统的保障。人类在经济生活和改造自然的活动中，应不超过两种界限：（1）从自然界取出的各种“资源”，不能超过自然生态的再生能力；（2）排放入环境的废弃物不能超过生态系统自身的分解能力，即环境的自净能力。只有走可持续发展的道路，才能使人类在经济发展和环境保护两方面协调动作，形成良性循环。“可持续发展”这一词语一经提出即在世界范围内得到认同，并成为大众媒介使用频率最高的词汇之一。
可持续发展理论的形成，是20世纪70年代以后的事。目前得到广泛认同的可持续发展的概念是由挪威前首相布伦特兰夫人主持的世界环境与发展委员会于1987年公布的《我们共同的未来》报告中谈到的发展概念。报告认为，可持续发展是“既满足当代人的需求，又不对后代人满足其自身需求的能力构成危害的发展”。这一概念鲜明地表达了两个基本观点，一是要发展；二是发展要有限度，不能危及后代生存，强调人与自然的和谐发展。中国积极参与了国际社会对于可持续发展问题的讨论，并结合自身情况，理解、运用这一概念。1996年3月，同志在中央计划生育工作会议上曾指出：“所谓可持续发展，就是既要考虑当前发展的需要，又要考虑未来发展的需要，不要以牺牲后代人的利益为代价来满足当代人的利益。”
可持续发展的基本原则包括：（1）持续性原则。可持续发展并不否定经济增长，而是追求持续增长。要达到具有可持续意义的经济增长，必须审计使用能源和原料的方式，力求减少损失、杜绝浪费并尽量不让废物进入环境，从而减少单位经济活动造成的环境压力。（2）公平性原则。可持续发展一是要满足全体人民的基本需求和给全体人民机会以满足他们要求较好生活的愿望。二是代际间的公平，即本代人不能因为自己的发展与需求而损害人类世世代代利用资源的权利。 （3）整体性原则。即为了实现持续发展，必须采取全球联合行动，建立巩固的国际秩序和合作关系。（4）发展性原则。即可持续发展以提高生活质量为目标，同社会进步相适应。可持续发展已成为时代的主题，人们对可持续发展的认识，一方面能提供人类控制和管理环境的有效性；另一方面也为环境审计提出范围和重点方向，为建立环境审计的目标和审计依据奠定了重要的基础。如何以最少的环境代价实现经济起飞，是我国经济发展的一个现实问题，开展环境审计是贯彻落实环境保护这一基本国策的重要战略措施。
二、国内外环境审计的发展状况
环境审计是指审计机关、内部审计机构和注册会计师，对政府和企事业单位的环境管理系统以及经济活动的环境影响进行监督、评价和鉴证，使之积极、有效，并符合可持续发展的要求的审计活动。早在20世纪70年代初期，西方国家的一些企业出于管理上的需要，自发地制定了一些审计计划，评价本企业的环境问题。这些审计计划虽然独立性很强，且尚未形成统一的方法，但从那时起，环境审计作为一种新的审计门类在实践中飞速发展起来。最高审计机关国际组织于1995年在开罗召开的第十五届国际审计会议上就把环境审计列为主要议题。国际内部审计师协会1996年12月在美国召开的“全球论坛”，也把环境审计作为迎接21世纪挑战必须开拓的审计领域。今天，美国、加拿大和欧洲的许多企业都建立了正式的审计计划，为高层管理当局提供企业遵循政府和行为制定的各种标准的信息。到目前为止，开展环境审计的国家已超过20个，开展环境审计的项目已达1000多个，从而大大地推动了环境审计的发展。
我国于1983年根据《中华人民共和国宪法》成立最高审计机关-国家审计署，二十年来逐渐拓宽了环境审计的工作范围，包括工业、农业、渔业、林业对环境影响的评价，还包括可持续发展的有关领域，如绿色食品和清洁卫生等。我国的环境审计取得了一定成效，但同环境保护的客观要求与发达国家环境审计工作相比，仍存在一些差距。中国审计协会把环境审计作为1997年的重点研究课题，我国政府已清楚地认识到环境审计是实现生态经济模式和走可持续发展道路的重要途径。
三、环境审计与可持续发展的关系
（1）环境审计是贯彻落实可持续发展战略的重要措施。《中华人民共和国审计法》第一条明确了保障国民经济健康发展是审计的主要目的之一。当前，国民经济健康发展的重要标志之一是可持续发展。国家审计机关作为宏观调控的组成部分和高层次的经济监督系统，有必要在经济与环境协调发展中发挥作用， 通过环境审计加强环境保护，减少环境污染，促进经济的可持续发展。
（2）环境审计的开展是完善环境管理系统的要求。改革开放以来，我国相应地制定了一系列的环境法律、法规，全国环境行政管理体系基本形成，但作为一个完整的环境管理系统EMS，无论是宏观还是微观的，都必须设有相应的检查监督制度，环境审计就是对EMS其他组成部分（管理机构、政策制度、环境规划、环境报告等）的“连续监控”过程。把环境审计纳入整个国家环境管理体系是实现生态经济的保证。
（3）环境审计的开展能确保政府和企业社会责任的履行。在经济发展的过程中，要尽可能合理地利用资源，以最小的资源耗费创造最大的经济价值， 并在改善人类社会经济福利的同时，又不损害将来必须依靠的生态系统。协调经济与环境的可持续发展，就要求政府和企业必须对环境实施管理，这已成为政府和企业不可推卸的一项社会责任。通过环境审计，可对政府、企业履行环境管理责任的情况做出客观公正的评价和鉴证。政府和企业也需要通过环境审计解除自己的环境责任，在公众中树立良好形象。
（4）环境审计的开展有利于现代企业的生存和发展，提高市场竞争能力。当前，面临国际经济领域日益严格的环境保护要求，特别是一些发达国家在国际经贸中，利用其经济实力和环保技术优势，以环保标准和环境标志为由把发展中国家的许多产品挡在门外，这是对我国企业的生存提出的挑战。有远见的企业管理部门越来越重视环境报告、环境会计和环境审计的作用，通过环境审计来加强企业内部管理控制，采取正确的政策和有效的措施，防范和控制来自环境的风险。
（5）环境审计的开展有利于监督评价企业执行可持续发展战略的真实性。通过审计监督，评价企业在实现社会既定的具体目标方面做出的贡献和效率及企业对资源利用的组合是否恰当。企业做出的报告只有在提交给独立第三者审计后，才能证明其公证性、合法性和公允性。
金融危机环境下，美国公众公司公允价值准则①的选择路径是：美国财务会计准则委员会（FASB）基于金融危机应对的目的修订了公允价值会计准则，美国公众公司会计监督委员会（PCAOB）基于FASB的行动和风险应对的目的补充了公允价值审计准则的内容。本文对于公允价值会计准则的修订内容做了简要回顾与总结，并提供了基于第二层级输入变量计量的可出售债务证的公允价值审计的示例，来说明上述ASC 820的变化及相应审计准则的运用。后金融危机时代我国的会计准则和审计准则持续趋同的路径中，应积极思考本国国家利益的诉求，以及职业界获取公允价值应用能力的途径。
欧洲债务危机的深化预示着，源于2007年的美国次贷危机并于2008年演变为蔓延全球的金融危机似乎余波尚存。在充满利益角逐的“金融战争”硝烟尚未散尽之际，回顾与总结一度陷于这场“战争”漩涡中心的美国财务会计准则委员会（Financial Accounting Standards Board，FASB）对其所制定的公允价值规则ASC 820②的修订，分析美国公众公司会计监督委员会（Public Company Accounting Oversight Board，PCAOB）为应对公允价值审计所的审计准则③，对于并未经历过如此巨大金融危机的中国各界，尤其是会计职业界和审计职业界将有启示性的意义。
一、金融危机背景下FASB的ASC 820
FASB于2006年9月15日正式了隶属于ASC 820系列的财务会计准则公告157（FAS 157）“公允价值计量”。ASC 820意在为如何计量公允价值提供指引，FAS 157对公允价值做了界定，为在公认会计原则（GAAP）中计量公允价值构建了一个框架，并提供了一个基于公允价值计量所用输入变量的可靠性的三层级披露体系。自从ASC 820，源于2007年的次贷危机并演变为2008年的金融危机，使得欧美政界和金融界将金融危机的罪魁祸首归咎于公允价值运用所导致的不可靠或错误的资产估值。而交易不活跃或不稳定市场中非流动资产的公允价值确定问题④成为市值会计（mark-to-market accounting）备受诟病的主要原因。此外，一些负债或权益证券减值的会计规范，特别是“非暂时性减值（other-than-temporary impairment，OTTI）”的会计处理亦被金融界等利益相关者口诛笔伐。在金融危机冲击下，FASB面对来自于议会等各方面的压力，在2009年4月9日了包括FSP FAS 157-4（ASC8 20-10）“资产或负债的活动数量和水平已显著降低的情形下公允价值的决定及非有序交易的识别”、FSP FAS 115-2与FAS 124-2“非暂时性减值的确认和列报”以及FSP FAS 107-1与APB 28-1“金融工具公允价值的中期披露”在内的三个FSP。这是FASB对FAS 157（ASC 820）所做的重大修正，尤其是在不活跃和不稳定的市场中运用可观察到第二层级输入变量计量公允价值方面。FSP FAS157-4是该系列FSP的核心部分，本文在此着重分析FSP FAS 157-4。
FSP FAS 157-4作为FAS 157的补充规定，并没有改变公允价值计量的目标，而是充分肯定了FAS 157中公允价值的定义⑤。FSP FAS 157-4着重于在市场活动的数量和水平显著下降时，公允价值决定因素和非有序交易的确认以及管理层的重大判断，在很大程度上解决了ASC 820中当金融资产市场由活跃变得不活跃时，公允价值计量缺乏规范的情形。在FSP FAS157-4规范下，报告主体首先应当评价判断资产债务活动量和水平发生大幅下降应考虑的因素的相关性和重要程度后，决定各因素的权重，最后决定资产债务的交易活动量和水平是否发生大幅下降；如果报告主体得出资产债务活动量和水平发生大幅下降的结论，该资产债务的交易价格或报价就不必是公允价值的决定要素。在这种情形下，FSP FAS 157-4允许报告主体对交易价格和报价作进一步的分析，并对交易价格和报价进行重大调整后再确定公允价值。由于FSP FAS157-4没有提供估计公允价值时调整交易价格或报价的方法，但允许运用FAS 157中用于公允价值的估价方法，即市场法、收益法和成本法。这意味着，若确定资产债务活动数量和水平发生大幅下降，报告主体应考虑改变评价方法，或采用多种评价方法；在确定各个指标的权重时报告主体应该考虑公允价值区间的合理性；最后的公允价值应该是该区间中最具代表性的点。
由上述分析，可见公允价值计量准则FAS 157及其补充规定FSP FAS 157-4允许管理层在计量过程中运用更加“细微”的判断，这样就为特殊条件下报告主体计量资产债务公允价值提供了一定的灵活性和自由度，这自然引发了额外需要探讨的审计问题。因此，PCAOB持续了一系列审计实务警示公告，以指引公允价值计量审计。
二、PCAOB第四号全员审计实务警示公告：公允价值审计的考虑
2009年4月21日，即紧接在FASBFSP FAS 157-4之后，美国公众公司会计监督委员会（PCAOB）了其成立以来的第四号全员审计实务警示公告（Staff Audit Practice Alert NO. 4，APA4）《审计师对公允价值计量、披露以及非暂时性减值的考虑》。APA4“强调一些新涌现的、或是值得关注的情况，这些情况可能影响审计师如何按照PCAOB的准则和相关法律的现有要求执行审计。”其意图在于提醒上市公司的审计师关注近期由FASB的FSP对中期财务信息审阅和年度审计可能造成的影响⑥。
APA4着重讨论以下几个方面的内容：（1）包括综合审计在内的财务报表审计；（2）披露；（3）审计师撰写报告的考虑因素。
（一）财务报表审计
如前文所述，FSP FAS 157-4为市场活动的数量和水平显著下降情形下公允价值的估计提供了规范。因此，APA4要求，在执行涉及到公允价值决定因素的审计业务时，审计师必须执行以下程序：
1．了解被审计单位公允价值计量和披露的程序及相关控制活动，以充分评估重大错报风险（AU secs. 328.09和328.13）。
2．基于公允价值可能的计量方法和对应的重大错报风险波动幅度的性质、时间和范围执行计划的审计程序，公允价值实质性程序包括：
（1）测试管理层的重大假设、估值模型和依据的数据；
（2）为获取进一步的审计证据执行独立的公允价值估计；
（3）复核期后事项和交易。
FSP FAS 115-2与FAS 124-2“非暂时性减值的确认和列报”用来修正债务证券投资“非暂时性减值”（OTTI）确认的规范。APA4要求审计师评估被审计单位管理层关于确认减值损失需要的结论。如果管理层记录了一项减值损失，审计师应当收集到与减值损失金额相对应的证据以确定会计处理符合GAAP的规定。另外，再如被审计单位没有打算和被要求出售债券的情形下，非暂时性减值允许分为两部分：信贷损失减值和非信贷损失减值。APA4要求审计师收集到充分、适当的审计证据以支持这种情形下估值的合理性及列报与披露对GAAP要求一致性⑦。在评价估值的合理性时，审计师应当了解被审计单位的估值程序。
（二）披露
FSP FAS 157-4要求公允价值计量作进一步的披露。尤其是，FSP FAS 157-4要求被审计单位在中期报告和年度报告中披露计量公允价值的输入变量（Input）和评价方法以及本期参数或评价方法的变化，并根据ASC 820的规定提供进一步的披露。FSP FAS 115-2要求被审计单位披露相关信息以有助于信息使用者理解“非暂时性减值”（OTTI）未确认为损益的原因，以及“非暂时性减值”（OTTI）部分确认为损益的方法和重要输入变量。审计师应当评价上述披露是否符合FSP的规定。
此外，APA4要求审计师查阅呈报至SEC的中报和年报的其他信息。尤其是，审计师应当确定年报中，管理层关于营运部门的财务状况、结果的讨论和分析以及诸如关于公允价值计量和“非暂时性减值”（OTTI）的讨论等其他信息与财务报表是否一致。如果审计师认为存在重大不一致，或者发现重大错报，则应当确定是否需要修订财务报表或者审计报告。如果认为财务报表或审计报告不需要修订，审计师应当要求被审计单位管理层修改其他信息。
（三）审计报告的考虑
FSP FAS 157-4认为需要考虑估值技术或其应用的变化对于会计估计变化的影响。被审计单位应当披露估值技术及相关输入变量的变化，并分主要类别量化该变化导致的总影响。此外，FSP FAS 115-2要求被审计单位以采用FSP FAS 115-2的会计期间的期初，确认FSP初次运用对于留存收益期初余额调整的累积影响，并对累积其他综合收益做出相应调整。APA4要求审计师评估被审计单位对发生变化的会计估计和期初余额的调整及相关披露是否符合FSP的规定。审计师应当评估不同会计期间的财务报表的可比性是否由于会计准则的变化而受到重大影响，以确认可能对审计报告产生影响的一致性问题。如果出现了对财务报表产生重大影响的会计准则变化，审计报告中应当在意见段后增加说明段确认该变化。
三、公允价值准则运用
下面通过可出售债务证的公允价值（采用第二层级输入变量）审计来说明上述ASC 820的变化及审计准则的运用。
（一）示例说明
2010年12月31日，被审计单位持有公开发行的20年到期、面值为30000000美元可出售债务证。该证于2010年10月1日通过承购包销的方式以面值购入。债券发行商的穆迪评级和标准普尔评级分别为Baa和BBB（该评级为最低标准投资评级）。被审计单位报告的证的公允价值为31000000美元，其他综合收益贷方记入1000000美元。最近20天以来，该债券持有者未进行任何交易（发行的尚未偿付的债券总额为12000000000美元）作为支持该公允价值的确定，被审计单位说明如下：
1.该债券的其他持有者的最近一次交易发生在20天之前，本公司于12月31日对该债券所使用的价格与最近一次交易的价格一致。
2.自发行日以来，债券发行商的评价等级未发生变化。
3.该债券金额仅占本公司总资产金额的1%。
（二）审计师的考虑
1．被审计单位所持有的债券占该尚未偿付债券总额的0.25%（30000000/12000000000）。这意味着存在流动性风险，即被审计单位能否在强迫销售情形下对所有份额债券收取同样的价格。
2．在最近一次交易之后，本月过去的20天里，市场状况可能已经发生变化，导致该债券升值或贬值。
3．被审计单位未能确认相同信用等级和到期日的债券，并以其最近交易的价格做为替代价格。
4．被审计单位未能寻求证券经纪人或证券交易商独立地验证其公允价值的计量的合理性。
（三）审计程序
1．根据FAS 157，该债券的公允价值估值属于第二层级。审计师确认了三个其他有着相同到期日、信用评级、发行日和票面利率的债券，作为“证券”。这三种债券于2010年12月31日都进行了活跃的交易。
2．对这些证券，审计师确认如下要素：
（1）2010年12月31日基于真实交易的价格（证券的平均价格）。
（2）过去20个交易日，证券价格的变化幅度（假定证券价格的变化百分比与被审计单位自最近一个交易日至2010年12月31日的价格变化百分比相同）。
3．由于前三个月的交易过程中，债券的日均交易量少于被审计单位的债券持有量，被审计单位所确定的流动性准备为面值的3%，这是合理的。该流动性准备亦为被审计单位的独立市场风险委员会批准，该委员会向公司的CFO负责。
4．审计师调查了相同到期日的美国国库证券和相同信用评级的公司债券过去20天的价格差异，发现没有重大价格波动。
5．由于被审计单位在可供出售账户的其他投资合理分散于不同的等级的资产，审计师确定被审计单位资金集中风险为最低。因此，不为资金集中风险计提价格准备是合理的。
（四）结论
被审计单位减计公允价值900000美元（3%×30000000美元）以反映持有占债券总额比重较大所引起的流动风险。这导致账面价值减少至30100000美元，同时，其他综合收益为100000美元。至此，审计师可以认为，2010年12月31日，可供出售账户公允价值的余额是公允的。
四、启示：后金融危机时代中国的公允价值会计准则和审计准则的路径选择
如前文分析和示例所见，金融危机为公允价值的运用环境和方法提供了一个绝佳的检验机会。公允价值会计不仅适用于活跃市场，也同样适用于非活跃市场；在不同的市场中，用于估计公允价值的信息输入变量的层级和估价技术可能有不同倚重：在欠活跃和非活跃市场上，将更多地使用公允价值层级中的第二和第三层级输入变量，更多地使用包括现值技术等在内的估值模型和方法。
从上述分析中，我们还可以看到PCAOB的公允价值审计准则“紧盯”公允价值会计准则，从而为审计师在按照审计准则执行审计程序时，在技术层面提供与公允价值相关的会计准则作为评判标准，极大减小了审计风险。而我国在缺乏单独的《企业会计准则第××号―公允价值计量》的情况下，“超前性地”拥有了“先进的”《中国注册会计师审计准则第1322号―公允价值计量和披露的审计》。我国企业会计准则所存在的上述系统性缺陷在影响被审计单位公允价值计量和披露的信息质量的同时，也会给注册会计师的公允价值审计带来困惑（谢诗芬，2006）。
根据我国财政部2010年4月1日的《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续全面趋同路线图》，增加制定单独的《企业会计准则―公允价值计量》是我国目前为实施该“路线图”采取的最重要的措施之一。同时，为实现与国际审计准则的持续趋同，中注协于2009年初启动了审计准则修订项目，并已于2010年11月1日修订后的包括《中国注册会计师审计准则第1321号―审计会计估计（包括公允价值会计估计）和相关披露》在内的38项审计准则修订稿。这说明受制于存在重大缺陷的企业会计准则及其应用指南，而存在缺陷的公允价值审计准则有望得到完善。
我国的会计准则和审计准则持续趋同是符合经济社会发展趋势的正确决策。但是，作为新兴和转型经济国家，我国在实现公允价值会计准则和审计准则与相关国际准则持续全面趋同中仍然存在许多重大挑战。如IASB《公允价值计量（ED）》（以下简称IASB ED）⑧重新对公允价值做了界定，并引入了“最大最好使用（Application to assets：highest and best use）”、“在用计价前提（in-use valuation premise）”和“交换计价前提（in-exchange valuation premise）”等新概念，使得该定义和原则过于复杂，可操作性有待增强。IASB ED按照是否来自市场为标准划分公允价值计量输入变量的级次，并最优先考虑来自市场的输入变量，但我国作为市场经济体制正处于完善过程中的新兴市场经济国家，市场报价等输入变量质量不高，以此为基础进行公允价值计量可能导致财务报表的剧烈波动，甚至无法准确反映被计量对象的真实价值；而且，我国企业金融资产的公允价值在很多情况下难以取得并可靠计量。因此，要求新兴市场与发达市场运用公允价值计量保持一致是不切实际的，但IASB ED在其结论基础中认为，在新兴市场和发达市场进行公允价值计量不应使用不同原则。由此可见，如何在国际准则制定中争取更多的发言权，将体现自身“特色”的要求融入到准则制定中，以便国际准则无损于乃至有益于本国的国家利益，将仍然是一个需要探讨的课题。
我国既然选择了与国际准则持续趋同的道路，就只能迎难而上，刻意进取。由前文分析，可以看到公允价值的运用赋予了会计人员广阔的职业判断空间，同样也要求审计师拥有强大的职业判断能力。而且，按照IASB ED是否来自市场为标准划分公允价值计量输入变量的级次，我国作为新兴市场国家，将更多的运用第二层级和第三层级这些难度更高的输入变量。这意味我国的会计人员将被公允价值赋予更加广阔的职业判断空间，同样也要求审计师拥有更加强大的职业判断能力。然而，这些“权力”和“能力”的获取需要会计职业界和审计职业界的同仁们行动起来，刻苦学习公允价值的相关理论，积极跟进公允价值准则的研究，把握公允价值的实务处理。
作者单位：
中南财经政法大学会计学院
山东财政学院会计学院
注：① 本文的公允价值准则包括相关的公允价值会计准则和审计准则。
② 从2009年7月1日起， FASB将2009年7月1日之前和之后的所有有关公允价值计量和披露方面的研究成果公告列入《美国公认会计原则会计准则编纂》（U.S. GAAP Codification of Accounting Standards，ASC）之“编纂专题820：公允价值会计计量和披露”（Codification Topic 820：Fair Value Measurements and Disclosures，简称Topic 820或专题820）。2009年8月，FASB了第5项会计准则更新（Accounting Standard Update，ASU No.2009-5）“专题820下的负债计量”； 2009年9月，FASB了ASU No.2009-12“对计算每股净资产价值（或其等值）的某些个体的投资”。它们和FASB2010年1月的ASU No.2010-6“改进有关公允价值计量的披露”等一起，构成了对专题820的修订。2010年1月21日，FASB了ASU No.2010-6“改进有关公允价值计量的披露”。到2011年1月为止，该专题包括FASB的FAS157、FSP FAS157-1、FSP FAS157-2、FSPFAS157-3、FSP FAS157-4、EITF 2008-5、ASU2009-05、ASU 2009-12和ASU 2010-06等。该专题迄今仍在不断更新中。
③ 尽管PCAOB称其为全员审计实务警示公告（Staff Audit Practice Alert），但笔者认为这些公告实质上承担着审计准则的功能。
④ ASC 820最初始的规定中，一些规范不完善和不清晰。如，第三层级的公允价值计量运行大量的判断，如在金融危机期间这种不稳定的市场中，如何为公允价值计量获取可靠的第二层级的输入变量问题。
⑤ FAS 157将公允价值定义为，市场参与者在当前市场条件下通过有序的交易（不是清算价格，也不是廉价急售）出售资产所获得的或转让负债的价值。
⑥ 正如PCAOB首席审计师兼职业准则主管Martin F. Baumann所说：“此次的警示公告旨在提醒审计人员在按照新的与公允价值计量和非临时性减值相关的FSP中的相应要求执行中期财务信息审阅和年度审计时注意自身需承担的责任。该警示公告有助于审计师结束2009年第一季度的相关工作或准备进行第二季度的审阅和包括综合审计在内的财务报表审计。”
