时间：2023-06-07 09:21:54
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇上市公司审计，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
［提要］本文探讨了实行审计轮换制对上市公司、会计师事务所、注册会计师以及审计市场可能产生的影响，并结合我国审计市场的特点，提出了政策建议：我国目前应尽快以立法形式确定注册会计师和合伙人轮换的期限，事务所可以考虑实行逐步轮换的安排；对事务所轮换应确定合适的轮换时间、实行信息披露和行业监管并重的措施。
为了维护注册会计师的独立性，提高审计质量，充分发挥注册会计师在证券市场的作用，有效扼制层出不穷的财务造假案件，审计轮换制浮出水面。审计轮换制是指根据法律法规的要求，对上市公司聘任会计师事务所或者实施具体审计的注册会计师和负责的合伙人进行强制更换的制度安排。本文主要立足于审计质量与审计风险，具体分析审计轮换制对上市公司、事务所、注册会计师和审计市场可能产生的影响，并结合我国审计市场的特点，对如何实行审计轮换制提出建议。
审计轮换制的必要性与形式
独立性是注册会计师审计的灵魂。注册会计师在执行审计业务时，应在实质上和形式上保持超然独立性。尽管注册会计师与客户之间保持良好的合作关系，有助于双方理解各自的责任，有效提高审计效率，但是这种亲密关系一旦超过一定限度，会危及审计独立性，导致注册会计师不能独立、客观、公正地表达审计意见。这种危害性尤其体现在非首次审计业务上。首先，注册会计师与客户之间过于亲密的关系，会使注册会计师在评价客户时丧失客观公正性，容易形成对客户有利的判断。而对客户的判断，是注册会计师评价固有风险和控制风险的一个主要考虑因素。不正确或者带有偏见的判断，可能使注册会计师不能保持应有的职业谨慎，进而无法发现客户财务报表中存在的舞弊与错误，致使审计风险加大。其次，注册会计师由于以前年度对该客户进行了审计、掌握了相当的资料，再次审计时对客户经营管理中出现的新情况可能会想当然或者熟视无睹，而不能敏锐地察觉企业经营环境的变化以及由此带来的经营风险加大，并可能发表不恰当的审计意见，使审计风险加大。再者，注册会计师在开展工作中，必然会加深与客户管理层和有关业务人员的个人关系。如果注册会计师与客户管理层、业务人员之间的关系过于亲密，如注册会计师接受了客户提供的超过限度的礼物或服务，将严重削弱注册会计师的独立性，使得注册会计师可能屈服于客户的压力而发表不恰当的审计意见，导致审计失败。另外，随着事务所与客户之间长期合作关系的加深，事务所可能给客户提供审计业务以外的服务，如咨询服务、纳税等，这些行为可能损害注册会计师的审计独立性。为了防止注册会计师的独立性受到损害，提高审计工作质量，维护社会公众对注册会计师的信任，审计轮换制便成为注册会计师行业管理部门和证券监管部门考虑的主要措施之一。
审计轮换制主要有两种形式：一是事务所轮换，即规定在一定的年限内，上市公司要更换聘任的事务所；二是注册会计师和合伙人轮换，即对同一客户，事务所内部对相应负责的合伙人、签字注册会计师、项目经理按照一定的年限实行轮换。
审计轮换制的影响
一、注册会计师和合伙人轮换制的影响
2001年，美国安然、世通等大公司财务造假案曝光，极大地震撼了证券市场和监管机构。为了保护投资者，提高上市公司披露的准确性和可靠性，美国国会于2002年7月底通过了《萨班斯-奥克斯莱法》（Sarbanes-OxleyActof2002）。该法案第203条规定：负责某公司审计项目的合伙人或负责复核该审计项目的合伙人须以5年为限进行轮换。中国注册会计师协会2002年6月的《中国注册会计师职业道德规范指导意见》第十五条也规定，为了维护独立性，事务所应“定期轮换项目负责人及签字注册会计师”。注册会计师和合伙人轮换能否达到预期的目的？我们试进行理论分析。
1.对审计质量的影响存在较大不确定性
注册会计师和合伙人轮换可能提高审计质量的因素：（1）由于“现任”注册会计师知道其工作将要接受“后任”注册会计师的检查，基于对职业声望的珍惜，“现任”注册会计师可能会更加谨慎，从而提高审计质量；（2）轮换后，接任注册会计师和合伙人将重新审视客户的业务，基于职业经验的不同与思维方式的差异，可能容易发现客户财务报表中存在的舞弊与错误，从而提高审计质量；（3）轮换后，接任注册会计师和合伙人与“前任”相比，可能更能独立、客观、公正地发表审计意见。
可能无法提高审计质量的因素：（1）接任注册会计师和合伙人要从头了解客户的全部情况，当业务较复杂时，可能无法在短时间内完全熟悉客户经营情况，更不容易发现舞弊与错误，导致审计质量下降；（2）事务所富有经验的注册会计师和合伙人有限，轮换意味着事务所只得使用那些经验相对较少的注册会计师和合伙人去审计高风险的客户，导致审计质量不仅无法延续还可能降低；（3）对事务所来说，可能某个客户对其极为重要，即使更换了注册会计师和合伙人也无法维持审计师必要的独立性；（4）接任注册会计师和合伙人可能延长外勤工作时间，为不使事务所的业务成本加大，事务所可能要求审计师减少相应的审计程序，导致审计质量下降。
关键词：上市公司；审计委员会；外部审计；内部审计
审计委员会是公司治理结构中的一项重要制度安排，该制度最早出现于20世纪40年代的美国，起源于震惊审计界的美国迈克森。罗宾逊药材公司倒闭案。1987年，美国欺诈性财务报告全国委员会（TreadwayCommission）就审计委员会问题发表了一份报告，较具体地提出了审计委员会的功能。1999年，纽约证券交易所与全美证券交易商协会等组织新发起成立的蓝带委员会（BlueRibbonCommittee）起草了一份《关于提高审计委员会效果的报告和建议》，全面扩展了审计委员会的功能。安然、世通等一系列财务造假案后，2002年7月25日美国国会通过的萨班斯法案（Sarbanes-OxleyAct）进一步强调了审计委员会的责任和独立性。我国的上市公司虽只有10余年的历史，但财务造假案却触目惊心，琼民源、郑百文、黎明股份、蓝田股份、银广厦等案件造成了极坏的社会影响。为了完善上市公司治理结构，促进公司内部审计与外部审计的健康发展，提高上市公司的会计信息质量，2002年1月7日，中国证监会和国家经贸委联合了《上市公司治理准则》（以下简称治理准则），要求上市公司的董事会设立审计委员会。上市公司的审计委员会究竟有何功能，现阶段如何保障其发挥应有作用？本文拟对此作详细探讨。
一、上市公司审计委员会的功能
上市公司的审计委员会究竟有哪些功能，自其产生之日至今，一直处于不断发展和完善过程中，一些国家和机构对审计委员会的职责表述如下：
（一）美国关于审计委员会职责的描述
1987年，美国欺诈性财务报告全国委员会提出审计委员会的主要职责是：（1）应熟悉、关注并有效地监督公司的财务报告过程和内部控制活动；（2）管理当局和审计委员会应保证内部审计师适当地参加整个财务报告过程的审计，并与注册会计师进行协调；（3）应具有足够的财力和权力来履行职责，包括进行调查和聘用外部专家的权力；（4）应就管理当局对注册会计师独立性的相关因素进行评价，监督注册会计师保持独立性；（5）审核拟聘请注册会计师的管理咨询计划；（6）管理当局在重大会计问题的处理上应听取审计委员会的意见等。
1993年，美国注册会计师协会的公共监督委员会提出审计委员会的职责是：（1）复核年度财务报表；（2）与管理当局和注册会计师协商年度财务报表事宜；（3）从会计师事务所获取注册会计师应遵循的审计准则的信息；（4）评价财务报表是否完整，是否与所了解的信息相一致；（5）评价财务报表是否遵循了恰当的会计准则。
1999年，蓝带委员会提出审计委员会的职责是：（1）监督财务报表，如复核年度已审财务报表、中期未审财务报表及其他财务报告；（2）保证审计质量，包括主持外部审计事务，领导与监督内部审计；（3）评价内部控制，通过对公司内部控制制度充分性和有效性的评价，监督公司的财务风险和经营风险。
2002年，萨班斯法案提出审计委员会的职责是：（1）负责聘请注册的会计师事务所，给事务所支付报酬并监督其工作；（2）受聘的会计师事务所应直接向审计委员会报告；（3）可以接受并处理本公司会计、内部控制或审计方面的投诉；（4）有权雇用独立的法律顾问或其他咨询顾问。为了保持审计委员会的独立性，萨班斯法案要求审计委员会的每一位成员应是公司董事会的成员，除其以审计委员会、董事会或董事会的其他专门委员会成员的身份外，不可以接受公司的任何咨询费、顾问费或其他报酬，也不能是公司或其任何子公司的关联人。
（二）加拿大关于审计委员会职责的描述
1990年，加拿大证券管理局提出审计委员会的职责是：（1）复核注册会计师的审计计划；（2）检查有关重大会计政策的变更、重大风险和不确定性、关键的会计估计和判断；（3）讨论协商审计过程的重要问题；（4）检查年度财务报表，询问管理当局各年度间的重大差异；（5）检查从内部审计师和注册会计师处获取的管理当局声明及其对内部薄弱环节的反映和采取的对策；（6）复核所有的公开披露的信息，包括公布前已审计过的和未审计财务信息；（7）检查内部审计部门的审计依据；（8）检查CFO和其他主要财务官员的聘任。
（三）证监会国际组织关于审计委员会职责的描述
证监会国际组织（IOSCO）最近提出的审计委员会在监督注册会计师独立性方面的职责是：（1）审计委员会应作为与外部审计师沟通的首要代表机构；（2）评价注册会计师收取的审计费用是否足以完成出具审计意见所需的工作；（3）与注册会计师会谈其在审计过程中与管理当局的分歧，以及这些分歧的处理最后是否让注册会计师满意；（4）选聘或续聘注册会计师时应由审计委员会认同其独立性；（5）监督注册会计师履行非审计业务的计划和程序；（6）向股东大会报告为保证注册会计师独立性而采取的措施以及非审计服务合同的内容及收费情况。
（四）我国关于审计委员会职责的描述
我国上市公司治理准则提出的审计委员会的职责是：（1）提议聘请或更换外部审计机构；（2）监督公司的内部审计制度及其实施；（3）负责内部审计与外部审计之间的沟通；（4）审核公司的财务信息及其披露；（5）审查公司的内控制度。
可以看出，尽管不同国家和机构对审计委员会功能的表述均不相同，但其基本功能都包括：监督财务报表，管理内部审计，负责与注册会计师的沟通，审核内部控制制度等。与审计委员会制度较发达的国家比，我国关于审计委员会职责的描述还不够全面、具体，但考虑到我国审计委员会尚处于试运行阶段，对审计委员会的职责作如此规定基本合适。我们认为关键问题是在实务中怎样发挥审计委员会的功能，而不仅仅是一纸空文。
二、如何保障审计委员会发挥应有的功能
（一）确保审计委员会的独立性
治理准则要求上市公司专门委员会成员全部由董事组成，其中审计委员会、提名委员会、薪酬与考核委员会中独立董事应占多数并担任召集人，审计委员会中至少应有一名独立董事是会计专业人士。证监会2001年8月16日的《关于上市公司建立独立董事制度的指导意见》要求，董事会成员中应有1/3以上为独立董事，我国上市公司董事会的平均人数约为9.88人，独立董事应为3～4人。目前存在几个突出问题：一是独立董事“不独立”，现行独立董事主要是由政府主管部门、董事会或董事长聘任，独立董事的任免权掌握在公司高层管理人员手中，从而造成独立董事不够独立的现象；二是独立董事“不懂事”，很多公司聘请独立董事时过分看中其名望与社会地位，陷入“名人误区”，而不管该名人是否有空“光顾”公司。三是对独立董事没有明确的约束机制，如谁来监督独立董事的工作即不明确。四是我国绝大多数上市公司的独立董事人数未达到法定要求，多数上市公司只有2名独立董事。如果专门委员会由3人组成，这2名独立董事便是审计、提名、薪酬与考核3个专门委员会的成员和召集人，若专门委员会由5人以上组成，则独立董事不可能占多数。
为此我们建议：（1）成立独立董事的职业组织，制定有关独立董事独立性、权威性和专业胜任能力等方面的任职标准，凡符合独立董事条件的财会、法律、经济、管理、科技界等专家人士经考试或考核加入行业协会，接受协会指导与监督。上市公司通过行业组织遴选任命独立董事。（2）强制要求上市公司的独立董事达到法定人数，确保审计委员会成员中独立董事占多数。（3）完善独立董事的约束机制，独立董事应一方面接受行业组织监督，另一方面接受证监会的监督，行业组织应规定独立董事的年工作时间，并考核其工作业绩。（4）建立独立董事的激励机制，独立董事责任重大，单是审计委员会成员一职就有诸多职责，还要负责和参与提名、薪酬与考核委员会的事务，并对重大关联交易进行审核和发表意见，没有合理的激励机制谁来当独立董事？必须给独立董事合适的待遇使其尽职尽责工作并有能力应对风险。
（二）制定规范的审计委员会章程并保证实施
上市公司成立审计委员会并配备适当的成员后，还必须制定严格、规范的章程来约束审计委员会的工作。通常审计委员会章程应包括以下内容：（1）明确人员组成。规定审计委员会成员人数及产生办法，召集人的选举办法，委员的任期年限等。审计委员会下应设置日常办事机构，配备专人负责审计委员会日常工作联络及组织会议等。（2）规定职责权限。上市公司应依据治理准则的规定，结合本公司的实际情况，具体规定审计委员会在聘请注册会计师、监督内部审计、审核财务信息、审查内部控制制度等方面的权限和责任。（3）拟定议事程序。由审计委员会下设的日常办事机构做好审计委员会议事的前期准备，提供公司有关财务报告及其他信息披露情况、内部审计工作报告、注册会计师审计业务约定书及相关报告、内部控制制度及执行情况报告等书面资料，组织召开审计委员会会议，委员对相关书面资料进行评议，并将评议结果报告董事会。（4）制定议事规则。确定审计委员会例会次数及时间安排、临时会议的召开程序，指定会议主持人，规定委员到会率、委员表决办法、相关人员列席会议方案，明确委员对表决结果的责任等。同时必须对审计委员会章程的执行情况进行详细记录。
（三）划清审计委员会与监事会在监督方面的职责
治理准则实施以前，很多上市公司由监事会担负审计委员会的职责。但由于我国上市公司监事会成员大多数是由主管部门“安排”的，多数监事是年龄偏大、学历偏低、缺乏会计或法律工作背景的政工、纪检、工会干部，缺乏应有的独立性和专业胜任能力，难以发挥监督作用。设立审计委员会后，监事会与审计委员会之间存在职责交叉重叠、划分不清的现象。即使治理准则本身，对两者在监督方面的职责划分也较模糊。如治理准则第59条指出监事会的主要职责之一是对公司财务的合法合规性进行监督。如何监督？与内部审计是何关系？与审计委员会是何关系？没有明确规范。我们认为应由上市公司按照成本效益原则，对审计委员会与监事会在财务信息监督方面的职责进行划分，合理分工，审计委员会履行治理准则规定的职责，监事会在增强独立性和专业性的同时，应履行审计委员会以外的监督职能，包括监督管理当局执行股东大会和董事会决议的情况、执行公司章程的情况、有无违法行为、有无侵犯小股东利益的行为等，两者要形成相互制约、相互监督的关系。
（四）明确审计委员会与内部审计的关系
审计委员会制度实质上也是内部审计，但从公司整体组织架构而言，审计委员会的地位要高于内部审计部门。上市公司设立审计委员会后，内部审计部门受审计委员会领导还是总经理领导或是双重领导？不少人提出内部审计应由审计委员会直接领导，摆脱总经理的控制。但在我国现阶段审计委员会人员不到位、功能不健全的情况下，若审计委员会全权负责内部审计部门，可能会使内部审计疏于管理，更无法保障其审计效果。为此我们建议内部审计部门受审计委员会和总经理的双重领导，行政上由总经理领导，总经理负责内部审计的机构设置、人事编制；业务上由审计委员会监督，审计委员会应负责：（1）招聘内部审计人员时的业务测试，保证内部审计部门有足够的人员和胜任能力；（2）与总经理协商确定内部审计人员的报酬与晋升；（3）确定内部审计部门的职责权限，指导内部审计部门制定其工作计划；（4）监督内部审计部门的工作程序，保证其按相关准则制度进行；（5）复核内部审计报告。同时，审计委员会要充分利用内部审计部门的工作成果，依赖内部审计来完成部分工作职责。
（五）切实保证由审计委员会提议选聘或改聘注册会计师
按照证监会的要求，上市公司聘请会计师事务所须经股东大会批准，但我国的上市公司因内部治理结构不合理，如国有股股东在董事会中实质上的缺位导致公司被内部人控制，以公有制为主体的股份在股权结构中一股独大，从而使公司对会计师事务所的聘任权完全掌握在管理当局手中，被审计者变成了审计委托人，为管理当局“购买”注册会计师的审计意见创造了条件。有些会计师事务所坚持准则，不按公司要求出具指定意见的报告，竟被上市公司以莫须有的理由更换掉。我国目前尚未出台上市公司审计强制性轮换会计师事务所的政策，但会计师事务所的更换比国外频繁，2002年年度报告审计有113家上市公司更换会计师事务所。证监会指出变更会计师事务所将受到重点监控，中国注册会计师协会亦对变更事务所的审计工作严格重申要求，密切关注审计变更情况，对异常情况及时给予警示和指导。在美国萨班斯法案规定会计师事务所对上市公司提供审计服务应实行强制性轮换，其他国家也作出积极响应的情况下，我国证监会和中注协所采取的不同政策足以说明我国上市公司变更会计师事务所确实存在严重问题。新晨
治理准则要求由审计委员会提议聘请或更换外部审计机构，负责内部审计与外部审计之间的沟通，这对遏制上市公司内部人控制现象将发挥重大作用，有助于注册会计师审计意见的独立性，从而提高会计信息的披露质量。为此，审计委员会应履行如下职责：（1）熟悉行业组织与监管机构对注册会计师独立性的要求，了解会计师事务所为保证自身独立性所采取的措施与政策；（2）了解会计师事务所在相关行业的执业经验，考察执行本公司审计业务的注册会计师的执业水平，检查会计师事务所的质量监控体系并与之沟通讨论；（3）了解上市公司与会计师事务所签定的审计业务约定书的性质、时间和范围；（4）了解注册会计师在审计过程中存在的与公司管理当局的分歧，并熟知对这些分歧的处理结果；（5）定期与聘任的会计师事务所会谈，认真听取注册会计师提出的有关管理当局提高管理质量的建议；（6）认真审核管理当局解聘会计师事务所的理由，并与会计师事务所进行沟通；（7）复核注册会计师的非审计服务并确认其收费情况；（8）定期向董事会报告为保证注册会计师独立性，为提高审计质量而采取的措施。同时应注意，具有会计专业背景的独立董事，其会计关系网要比上市公司大得多，由其建议选聘的会计师事务所独立性如何保证？如果独立董事本人有“拿人钱财，替人消灾”的心理，审计委员会将失去功能，甚至还有副作用。归根到底，审计委员会成员的独立性是发挥审计委员会功能的核心。
（六）认真审查公司的内部控制制度，对审核的财务信息负应有责任
长期以来，我国企业内部控制制度建设薄弱，管理权限失控，舞弊行为时有发生，单位和国家财产受损，给企业虚假财务会计报告带来较大的操作空间。为规范会计行为，防范经营管理风险，保护单位财产的安全和完整，财政部陆续颁布了内部会计控制基本规范和货币资金、采购与付款、销售与收款等具体规范，为加强企业内部会计控制提供了纲领性文件。我国内部会计控制的基本目标之一是规范单位会计行为，保证会计资料真实、完整。但由于上市公司普遍存在所有权与控制权合一的现象，控股股东没有对外提供真实财务会计信息的积极动机，因此内部控制在保证财务报告的可靠性方面的作用减弱，我国发生的一系列上市公司财务造假案件中，内部会计控制失控问题都很突出。当然，形式上完美的内部控制制度并不能确保财务会计信息的真实。我们知道，安然董事会17名董事中有15名独立董事，审计委员会7名成员全是独立董事，如此完善的制衡机制并没有堵住财务舞弊行为的发生。所以，我国上市公司设立的审计委员会，应在建立和完善内部控制制度，并保证其顺利实施方面发挥切实的作用。
毫无疑问，审计委员会制度将在改善公司治理结构、提高会计信息质量方面发挥重大作用，但同时也要看到，“一股独大”、“内部人控制”现象不解决，审计委员会的进言献策就难以生效。审计委员会不是万能的，决不能把应由公司董事长、总经理承担的责任推给审计委员会。
参考文献：
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一、传统的两权分离条件下独立审计委托模式
从经济学的角度看，在两权分离条件下，独立审计是由于财务信息在经营者和所有者之间的不对称而产生的。经营者是企业财务信息的知情者，而所有者是企业财务信息的非知情者。所有者为了用最低的成本监督经营者，采取的方法就是由所有者委托注册会计师对经营者进行审计。
传统的两权分离条件下的审计制度安排，是建立在企业经营委托关系的委托方(财产所有权的所有者)和受托方(拥有财产经营权的经营者)是确定的基础上。这种委托方和受托方都清晰明确的前提条件是：投资者的人数有限且相对固定，投资者之间在对经营者实施监督和激励时容易达成一致。作为委托方的投资人和作为受托方的经营者有明确的委托协议或合同条款，投资者对经营者的监督在时间上和空间上不受限制且容易做到。建立在这些条件基础上才形成了传统的审计制度安排模式，即在企业财务报表审计业务的委托关系中，投资者是委托人、外部审计师(注册会计师)是审计人、经营者是被审计人，三者身份明确，并构建起环环相扣，严密闭合的审计三种人关系。
作为审计人的注册会计师是超然独立于作为委托人的所有者和作为被审计人的经营者之外的，从而保证注册会计师客观公证的发表审计意见。这种关系体现在公司法中，世界上具有代表性的美国、德国和日本的公司法都将审计委托权作为股东大会的权限之一。
可见，在传统的两权分离条件下独立审计委托模式中，独立审计是为了解决所有者对经营者的监督问题。
二、大股东控制下的传统独立审计委托模式的缺陷
通过对中国现在上市公司治理结构的分析，笔者发现，大股东控制在目前中国的上市公司中具有普遍性。在股权高度分散的公司治理结构中，公司存在的最主要的问题是内部人控制问题,是股东对内部人怎样进行有效的监督和约束的问题，内部人控制的仅仅是经营管理权。而大股东控制问题，是中小股东对大股东怎样进行有效的监督和约束的问题，大股东不仅控制公司的经营管理权，而且还控制了股东大会的表决权、董事会经营权、经理层管理权和监事会监督权等权利。在大股东控制下的公司治理结构中，按照现行的股东大会表决机制，大股东往往亲自或通过其人掌握或控制着公司的经营权和对注册会计师的聘用权。大股东集信息的知情者和聘用注册会计师的权力于一体。由此可见，在大股东控制下的公司治理结构中，公司的主要矛盾已经不是所有者和经营者的矛盾，而是大股东和中小股东的矛盾了。
从独立审计的产生我们知道，独立审计是为了解决所有者对经营者的监督问题，并不是为了解决中小股东对大股东的监督问题。在大股东控制下的公司治理结构中，如果我们仍然沿用传统的两权分离条件下独立审计委托模式，则显然是不合适了。目前，根据我国法律的规定，对注册会计师的聘任权仍然是由股东大会（或董事会）掌握。
当前，在我国，由于大股东直接或间接地掌控了独立审计的委托权，对注册会计师的取舍有着决定作用。当会计舞弊是出于大股东的某些意图时，大多数注册会计师无法独立、客观、公正地对财务报表发表审计意见。根据笔者的调查分析，大部分造成严重后果的会计舞弊都源自于大股东的授意。因此，笔者认为，由财务信息的知情者大股东掌握对注册会计师的聘用权是中国上市公司会计信息失真的主要原因。
既然大股东和会计舞弊有着千丝万缕的联系，那么由大股东来控制独立审计的委托权显然不合适。
另外，在资本市场公开发行股票的上市公司，其所有者是一批经常变动的股东，并且股东人数成千上万，虽然法律赋予股东大会选择、委托注册会计师的权力，但很难落到实处。所以，在传统的注册会计师审计委托模式中，由所有者行使委托注册会计师审计的权力也变得不现实了。
因此，笔者认为，在大股东控制下的公司治理结构中，对注册会计师的聘任权必须回归到财务信息的非知情股东——中小股东手中，才有可能保证独立审计的有效。
三、中小股东掌握独立审计委托权的可行性
公司治理结构是一种对公司进行管理和控制的体系，是公司股东会、董事会、监事会、经理层,以及他们之间相互制约的机制。由于我国现有法律无法有效约束公司的幕后操控者———大股东,因此有必要设计一整套相互关联的法律制约机制来约束大股东。如何对大股东权力滥用进行有效制约呢?笔者认为,要解决这一问题,需要在公司治理中形成符合我国国情的权力制衡结构。基本思路如下：
经营管理决策权与监督权分开，这是权力制衡的基本要求。由大股东掌握公司的经营管理决策权，中小股东掌握公司的监督权，这种思路源于独立审计的起源。16世纪意大利出现了合伙制企业，尽管当时的合伙人都是出资者，但并不是所有的合伙人都参与企业的经营管理，出现了所有权与经营权的分离。那些不参与企业经营管理的人怎样监督参与企业经营管理的人就成了一个问题。当时解决问题的办法是：由不参与企业经营管理的人聘请注册会计师对参与经营管理的人进行审计，这就是独立审计的起源。沿着这个思路，笔者认为：股东大会的表决权、董事会的产生仍然遵循资本多数决原则，经理层也仍然由董事会聘任，这就自然使得大股东掌握了公司的经营管理决策权。但监督权必须要由中小股东掌握，那么它应当怎样产生呢？在回答这个问题之前，我们先来对大股东掌握的权力进行分析。虽然大股东掌握着股东大会的表决权，但股东大会的每一次表决，都是在公开、中小股东知情的情况下进行的，这时大股东的实际利益还没有得到，或者说中小股东的实际损失还没有发生，中小股东完全可以用脚投票来规避这个风险。由于中小股东不参与公司的经营管理，所以，在董事会、经理层与中小股东之间却存在着信息不对称，存在着内部人控制的问题。因此，制度安排中主要是要解决中小股东监督大股东控制的董事会、经理层的问题。笔者设想，监督权仍然由监事会掌握，但监事会的成员由中小股东选举产生。监事会不对股东大会负责，而对中小股东负责。监事会除了具有现行公司法规定的职权外，还应具有以下职权：
1、聘请或解聘会计师事务所的权利。现行制度安排中，会计师事务所由董事会聘任，同时董事会又是被审计人员，这种审计委托人与被审人员合一的状态，破坏了审计关系中三方（审计委托人、被审计人员和审计人员）有序的平衡关系，使独立审计的作用大打折扣。因此，必须剥夺董事会对会计师事务所的控制权。由于大股东实际控制了公司的经营管理权，同时又控制了股东大会、董事会和经理层，为了避免大股东既是审计委托人，又是被审计人员，会计师事务所聘请或解聘的权利必须由中小股东选举产生的监事会掌握。
2、独立董事任免权。由于监事只能列席董事会,对决策并无表决权,因此中小股东的监督权只是一种事后监督，具有较为显著的被动性特点。为了弥补这个不足，必须引入独立董事制度。独立董事的监督作用主要体现在董事会的决策过程中,这是一种事前和事中的监督。由于独立董事作为董事会的成员享有普通董事的所有权力,对董事会的决策享有表决权,并享有一些法定的特别职权。如重大关联交易的认可权；对上市公司的重大事项有发表独立意见的权力等等。这些职权确立了独立董事在监控大股东、监控上市公司及其关联企业、高管人员薪酬等方面的重要作用,使其可以监督公司高管人员是否串通损害股东利益,监控控股股东是否损害公司的利益。但是，独立董事实现这些权利的一个前提条件是自身必须具有“独立性”。由于独立董事所监督的是大股东及其所控制的董事会和经理层，因此这里的“独立性”主要是指与大股东的独立。
根据《关于在上市公司建立独立董事制度的指导意见》,我国上市公司董事会、监事会、单独或者合并持有上市公司已发行股份1%以上的股东提出独立董事候选人,经中国证监会审核后,由股东大会选举产生。但在大股东控制股权结构下，独立董事实质上是由大股东决定的。而且上市公司独立董事的津贴标准由董事会制定,由股东大会审议通过,在我国大股东控制董事会、股东大会情况下,独立董事薪酬的多少实质上也是由大股东决定的。这一独立董事产生程序及其薪酬决定模式都严重动摇了独立董事的独立地位,使独立董事在履行职能的时候,很可能只会迎合董事会中的大股东的口味从而丧失其独立性、客观性和公正性。
由此可见，我国现行独立董事制度不能保证独立董事与大股东的独立，独立董事制度没有发挥应有的作用。为了避免大股东既是独立董事委托人，又是被监督人员，独立董事聘请或解聘的权利必须由中小股东选举产生的监事会掌握。中小股东掌握监事会这样一种制度安排，有以下几方面的作用：首先，它确保了大股东对经营管理决策权的控制。这符合股权资本多数决原则，能够调动广大投资者的积极性；其次，它能确保中小股东对大股东的监督。中小股东通过其控制的独立董事对董事会的决策过程进行监督，通过其聘任的会计师事务所对经营管理层的财务进行监督；最后，由于大股东的牵制，可以有效防止内部人控制问题的出现。
从上面的论述可知，在大股东控制下的公司治理结构中，中小股东掌握监事会这样一种制度安排，可以使中小股东从制度上对大股东进行监督。但如何定义中小股东？具体的监督权应如何组织实施呢？根据我国新公司法的规定，控股股东，是指其持有的股份占股份有限公司股本总额百分之五十以上的股东；持有股份的比例虽然不足百分之五十，但依其持有的股份所享有的表决权已足以对股东大会的决议产生重大影响的股东。笔者认为，可以将持有股份在一定比例以下，不参加公司董事会、高管层的股东界定为中小股东。在监督权的具体组织实施上，笔者建议在中小股东控制的监事会中设立审计委员会。审计委员会的主要职责是代表中小股东担任独立审计的委托人，而大股东对经营者的监督仍然由内部审计部门来完成。具体运作模式如下：
1、人员遴选。在股东大会日，从到会的中、小股东中依据其所持股份比例的多少自动生成中小股东代表5～7人，另随机选定中小股东代表2～4人。
2、工作概要。股东大会结束后，审计委员会举行审计大会，并邀请相关会计师事务所参加。当天，审计委员会选定2～4家会计师事务所作为参加竞标的会计师事务所代表。第二天，举行审计竞标会，最终选定审计人，并签署审计业务约定书。
3、领导体制及权利保障。审计委员会属于真正代表中小股东利益的独立机构，其审计监督权应通过《公司法》等法律形式予以明确。
上述模式操作方便，执行成本低廉，确保了中小股东的审计委托人地位——注册会计师可以毫无顾忌、名正言顺地为保护中小股东的利益而努力。同时，由于大股东要依赖内部审计部门对经营者进行监控，内部审计必定会在大股东的推动下得到发展。
参考文献：
关键词：违规处罚；审计师更换；审计意见；上市公司
JEL分类号：K42中图分类号：F832.3文献标识码：A文章编号：1006-1428(2012)04-0098-06
在国际经济舞台上，上市公司违规的案例层出不穷，备受社会各界的关注。作为中国资本市场监管最高权力机关的中国证监会及其领导下的深交所、上交所(下文简称为“一会两所”)，它们公布的违规处罚公告则成为投资分析的重要信息来源以及各方密切关注的焦点。根据我们的统计，在2002-2009年间，至少有26.54％的公司在两年里被处罚，其中有65.59％的处罚原因与审计师的责任相关。因此，本文以2002-2009年所有被“一会两所”处罚且违规行为与审计师相关的上市公司为样本，研究上市公司在被处罚后审计师更换的选择行为以及更换审计师对避免再次处罚的效果。
一、文献回顾及研究假设
国内外已有大量有关审计师更换的相关研究成果，其中针对审计师更换动因的研究最为丰富。关于审计师更换动因，西方学者进行了深入的研究，形成了以下三种代表性观点：①意见分歧和保留意见。Chow和Rice发现，收到“不清洁”审计意见的公司在随后的一个审计年度更有可能更换其审计师。主要是由于审计师的反对意见和保留意见很可能触怒管理当局，上市公司以更换审计师的形式购买审计意见。②财务困境、破产危机诉讼风险。Schwartz和Menon发现财务困境公司更倾向于更换审计师。Lys认为面对诉讼风险较高的上市公司，会计师事务所更倾向于主动拒绝该项目。③审计师级差需求理论与成本变化。Simon和Francis的研究显示，公司成本越高，审计师更换方向越可能是从小规模事务所转向大规模事务所。对中国上市公司审计师更换的原因，国内学者也作了许多研究。耿建新和杨鹤研究发现被出具非标准意见的上市公司更易更换审计师，ST、PT类公司比非ST、PT类公司更易更换审计师。陆正飞和童盼研究证实上市公司更换审计师与购买审计意见正相关。于雳和马施发现上年被出具非标意见的上市公司有购买审计意见的动机：而吴联生和谭力的研究却发现更换并不能显著改善审计意见。张涛和吴联生相关研究表明，审计师强制性变更下，审计师与管理层的合谋将导致财务舞弊，而自愿性审计变更有助于股东阻止审计师与管理层的合谋，使得其真实披露公司的盈余信息。
关于上市公司被监管部门处罚的研究目前主要集中于上市公司被处罚的原因、处罚公告给被处罚公司带来的股票市场反应，以及处罚给上市公司管理者带来的后果等方面。吴国萍将公司违规按表现形式分为虚假陈述和延迟披露，其中虚假陈述又分为了虚假记载、误导性陈述、重大遗漏，在此基础上分析了1996-2005年被处罚的上市公司违规情况，发现该时间段的样本公司重大遗漏和延迟披露为违规主要形式。任怡琛采用2002-2007年被证监会处罚的上市公司为样本，得到基本一致的结论。蒋廷富和张金贵通过对违法违规的上市公司特征研究显示，上市公司违规现象在不同行业间有着不均衡的分布，并且有相当高比例的违规年报被出具标准无保留意见。朱春艳和伍利娜通过对2001-2007年被处罚过的上市公司的审计师的反应研究发现，审计师在上市公司被处罚当年及之后的年份出具非标准审计意见的概率更高。并且要求更高的审计费用。冯延超和梁莱歆考察了公司的诉讼仲裁、违规处分等法律事件对审计收费和非标准审计意见的影响，得到类似的结论。
综上所述，本文认为上市公司无论是虚假陈述还是延迟披露，其违规动因大多与隐藏相关风险有关、与公司的财务问题相关，继而与审计师相关。如果上市公司更换审计师是自愿的，且并非出于购买审计意见或是盈余管理的目的。则更换审计师是有助于提高审计质量的。当上市公司因存在财务报告披露不及时、虚假陈述、重大遗漏等与审计师责任相关的因素受到相关部门的处罚时，为了避免再次受到处罚、提高其审计质量并及时纠正问题，相对于没有受到处罚的上市公司，其更倾向于更换审计师。因此，我们提出本文的第一个研究假设：
假设1：在其他条件不变的情况下，相对于没有受到处罚的上市公司，被“一会两所”处罚的上市公司在处罚后更倾向于更换审计师。
进一步分析，如果当年被处罚的上市公司上一年被出具的为标准审计意见，则在一定程度上表示审计师并没有发现其信息披露中存在的问题，或是发现了问题但由于维持业务关系和长期合作等原因没有在审计报告中发表合理的审计意见。同时，上市公司在被处罚后选择审计师时更加谨慎，要求审计师更能独立、客观、公正地执行审计业务，出具更高审计质量的审计报告。因此，我们提出本文的第二个研究假设：
假设2：在其他条件不变的情况下，相对于上一年被出具非标准意见的被处罚公司，上一年被出具标准审计意见的被处罚公司更倾向于更换审计师。
更进一步分析，如果上年被出具标准审计意见的上市公司在当年由于财务信息披露违规受到了相应的处罚，在此情况下上市公司自愿更换审计师，会对下一任审计师的独立性及审计质量的提高有促进作用，即更换审计师后被再次处罚的可能性应较低。与此相应，对于上年被出具非标准审计意见的上市公司，其违规行为与出具非标准审计意见的原因可能相关。则更换审计师不一定是出于提高审计质量的目的，有可能是为了购买标准审计意见，所以审计师更换这一行为对抑制下一年再次被处罚的作用将不明显。因此，我们提出本文的第三个研究假设：
假设3：在其他条件不变的情况下，相对于上一年被出具非标准审计意见的被处罚公司，上一年被出具标准审计意见的被处罚公司，更换审计师的行为更能够有效抑制再次被处罚事件的发生。
二、变量及模型设计
关键词：上市公司；审计委托模式；问题；优化
中图分类号：F239 文献标识码：A
收录日期：2014年7月7日
中国注册会计师协会的数据，2014年1月至4月，40家证券资格会计师事务所共为2，534家上市公司出具了2013年度财务报表审计报告，其中，标准审计报告2，450份，带强调事项段的无保留意见审计报告57份，保留意见审计报告22份，无法表示意见的审计报告5份。可见，非标准财务报表审计报告84份，占3.31%，非标报告的数量和比例都较2012年度（89份，比例为3.57%）有所下降。
上市公司比较喜欢标准审计报告这样的审计结果，但那2，450份标准审计报告对应的上市公司财务报表就一定在所有重大方面公允地反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量吗？因为从震惊世界的安然事件、世通事件到我国红光实业、黎明股份、银广夏等一系列上市公司舞弊案大大削弱了投资者对注册会计师的信赖，这些上市公司的财务报表都经过了注册会计师的审计，但注册会计师却没有客观公正的指出其舞弊现象。主要是因为上市公司审计委托模式存在着很大的缺陷，影响注册会计师的独立性，使审计的结果偏向被审计单位也就是上市公司，对发现的被审计单位财务报表中存在的错误或舞弊处理不符合中国注册会计师审计准则的相关规定。
一、上市公司审计委托模式存在的问题
目前，我国上市公司的审计委托模式是上市公司聘请注册会计师对公司的财务报表进行审计，而聘请注册会计师的委托权属于股东大会，由股东大会决定聘请注册会计师的费用等问题。但由于现行上市公司审计委托模式存在缺陷，注册会计师很多时候并没有对上市公司的财务报表进行客观公正的评价。
（一）委托人与被审计人合二为一。审计是在财产所有权与经营权相分离的前提下产生的，审计关系的产生源于公司的委托关系。审计人、委托人和被审计人三方组成独立三角关系。审计人接受委托人的委托对被审计人的经济情况进行审计，并向委托人提供客观真实的审计报告，审计人应独立于委托人和被审计人。
在上市公司财务报表审计中，由公司的所有者委托注册会计师对管理层的经营情况进行审计。虽然在上市公司审计中股东大会是委托人，但我国上市公司股权高度集中，大股东（控股股东）控制股东大会，进而控制董事会，而控股股东又在很大程度上与公司的管理层重合。对深圳证券交易所100家上市公司进行调查，发现绝大多数公司董事长、副董事长或者董事、执行董事兼任总经理、总裁或者财务总监，只发现4家上市公司董事会和管理层没有重合，重合率占了样本总体的96%。这样身为委托人的股东大会就不能代表大多数股东的意见，成了大股东的股东大会，股东大会流于形式，大股东又参与公司管理，管理层既是公司的决策者又是管理者和监督者。这样委托人与被审计人合二为一，都是大股东或者管理层。审计委托模式中的稳定三角关系变为了直线关系，使审计人处于一个尴尬的境地。最终，独立审计不独立。
（二）实际委托方缺乏审计意愿。上市公司是公众公司，其财务报表信息使用者包括股东、债权人、客户、政府部门和潜在投资者等。为了保护广大财务报表使用者的利益，增加对上市公司财务报表的可信赖程度，《公司法》规定，上市公司的年报必须进行审计，上市公司财务报表审计成了注册会计师的法定审计业务。由于委托人与被审计人合二为一，实际委托人是大股东或者管理层，大股东控制上市公司，他们很了解公司的财务状况和经营成果等情况，对大股东而言，财务报表审计没有实质意义。如果不是公司法强制规定，上市公司不可能花冤枉钱聘请会计师事务所、注册会计师来审计自己的财务报表。
（三）注册会计师因经济利益使独立性受损。在我国，董事长代表董事会行使对注册会计师的选聘权，一些公司名义上是由股东大会负责注册会计师的选聘，实质上注册会计师的选聘仍是由董事会具体执行，股东大会只不过履行批准的程序。由于委托人与被审计人合二为一，实际上是上市公司的管理层在委托、雇佣注册会计师。管理层不仅有权决定聘请哪一家会计师事务所，还有权决定审计费用的多少及何时支付。这种委托模式直接影响了注册会计师和会计师事务所的独立性。由被审计单位的管理层直接向会计师事务所支付审计费用，形成注册会计师、会计师事务所被客户（被审计单位管理层）雇佣，从而两者之间形成一种实质上的经济利益关系。
在我国，目前审计市场是买方市场，审计市场竞争过度，市场的审计资源有限，而市场的竞争者众多，而且目前国内会计师事务所之间的执业质量、人员素质差距不大，竞争激烈。在如此严峻的市场环境下，生存问题已取代独立性成为注册会计师的首要考虑。这样是否有客户、审计收入多少决定了一家会计师事务所能否生存。审计收入多少是制约会计师事务所客观出具审计报告的重要因素。由于被审计单位管理层决定注册会计师的经济来源，可能会出现要挟注册会计师出具“标准审计报告”否则就更换会计师事务所的现象。如果前期审计费用未予结清，且金额较大，则注册会计师易受经济利益威胁而影响审计独立性。注册会计师为了自己的经济利益不得不在一些问题上做出让步，损害独立性。
二、改进上市公司审计委托模式
解决上市公司审计委托模式问题的关键就是使委托人与被审计人真正分离，委托人正确的行使审计委托权，使注册会计师与被审计人不存在经济联系。对于独立的审计委托人，很多学者都提出了自己的意见，主要有两种：一种是从公司内部确定一个合适的机构作为审计委托人；另一种是在公司外部确定一个合适的机构作为审计委托人。
（一）从公司内部确定一个合适的机构作为审计委托人。这种思路比较引人注目的是建立审计委员会（余玉苗，2000），即在上市公司内部成立一个由独立董事组成的审计委员会作为委托人，由其直接聘用和监督注册会计师，决定注册会计师的审计报酬及其支付形式；被聘请的注册会计师定期向审计委员会报告，并对其负责。结合我国的实际情况，采取这种形式有一定的困难，这主要是由于审计委员会隶属于董事会，它的经费、独立董事的报酬实际都来自于被审计单位内部，他们很难与被审计单位管理层独立，经常会受制于被审计单位管理层，这样，我国绝大多数公司为满足上市的要求而聘请的独立董事并不“独立”、“懂事”，往往只起到“摆设”的作用。总之，建立审计委员会在我国并不能优化上市公司审计委托模式，达到预期的效果，增强审计的独立性，提高审计质量。
（二）在公司外部确定一个合适的机构作为审计委托人。这种思路能使上市公司管理层失去聘请会计师事务所和向注册会计师支付审计费用的权力，会计师事务所与上市公司不再有直接的经济利益关系，上市公司管理层也就无从对注册会计师发表审计意见施加影响。这种思路主要有三种具体实施模式：
1、财务报表保险模式。财务报表保险模式是上市公司向保险公司投保财务报表保险，由保险公司聘请会计师事务所对投保的上市公司进行审计，并支付审计报酬，保险公司根据对上市公司的风险评估结果决定承保金额和保险费率，对于因为财务报表的不实陈述或漏报给投资者造成的损失，由保险公司负责向投资者赔偿。这种模式在我国不太适用，因为如果强制实施财务报表保险制度，会对注册会计师行业带来负面冲击，出现保险公司垄断，同时不能防止保险公司与上市公司之间的合谋，也不能减少注册会计师与上市公司之间的合谋，此外我国缺乏发达的风险评估市场，不利于保险公司对投保的上市公司进行风险评估并据以确定保险费率。
2、由证监会行使审计委托权。审计监督管理委员会模式，是指由证监会设立的公众公司审计委员会作为审计委托人，采用招标方式聘请会计师事务所进行审计。此模式下公众公司审计委员会代表社会公众行使对注册会计师的选聘权和监督权，上市公司每年将审计费用上缴证监会，由他根据招标决定费用的发放。这种模式主要缺点是证监会是国家机关，有时候会为了刺激低迷的经济，或者为了宏观调控，可能会对一些审计结果有偏好，同时还会导致证监会权力膨胀，容易出现证监会官员的寻租行为。如果采用此模式，需加大监督成本和反腐成本。
3、由注册会计师协会行使审计委托权。这种模式下，注册会计师协会作为审计委托人，采用招标方式聘请会计师事务所进行审计，上市公司每年将审计费用上缴注册会计师协会，由他根据招标情况决定费用的发放，注协对由其委托的审计业务进行严格的质量监管。这种模式的主要缺点是，一方面注册会计师协会与一些会计师事务所关系密切，例如事务所的所长或注册会计师可能是协会的会长，这样在招标时一些事务所有优势，会存在不公平的情况；另一方面虽然中注协严格来说是一个非盈利性质的协会组织，但我国的注册会计师协会也带有一定的行政性质，受财政部的监督和指导，容易受政府的影响。
对于由证监会或者注册会计师协会行使审计委托权的模式，笔者还是比较赞同的，二者都用招标方式聘请会计师事务所，有利于会计师事务所的公平竞争和规模化发展，并且能充分发挥自己的优势，证监会具有权威性，易于监管和制约，注册会计师协会比较熟悉注册会计师行业、会计师事务所资质和审计人员的素质，拥有事务所审计质量的检查权，具有实务可操作性。如果采用这些模式，要创造条件抑制其缺点，如需要加大监督力度和加强反腐。当然，也可以将这两种模式结合起来。
优化现行上市公司审计委托模式有着重要意义，可以提高注册会计师和事务所的独立性，改善民间审计环境，提高审计报告的质量，维护市场经济秩序。哪种模式符合我国国情，能发挥最好的作用，还需要下功夫研究。
主要参考文献：
[1]黄一鸣等.关于现行独立审计委托模式的缺陷及重构的研究[J].华东交通大学学报，2004.6.
关键词：上市公司；盈余管理；审计意见
20世纪九十年代，我国分别在上海、深圳两个城市成立了证券交易所，开始了资本市场的尝试，对企业上市融通资金、促进上市公司发展起到了一定的积极作用。我国政府为了更好地保护上市公司各类投资者的利益，在《公司法》及《证券法》中对于上市公司经营情况，尤其是持续获利能力有着极为严格的要求，相关法律规定如果上市公司出现经营业绩不佳、连续亏损的情形，且不能得到很好的解决，最终将遭到退市的严厉处罚。少数经营前景堪忧的公司为了保住其上市资格，采取人为调节公司盈余的手段，以达到虚假盈利之目的。因此，国内上市公司因盈余管理而产生的会计舞弊问题时有发生，进而严重地损害了广大投资者及其债权人的合法权益，并为国内证券市场的改革及发展增添了一定的难度。这就需要相关审计机构及人员，在其执业过程中，对于上市公司盈余管理加大审计力度，进而出具独立、客观、公正的审计意见，以期达到对公司投资者及债权人负责的目的，并最终为我国资本市场的健康发展保架护航。
一、上市公司盈余管理的内容
目前，盈余管理的理论问题国内乃至国际对其争论较多，其中有代表性的大致可以分为美国会计学家斯考特（William・K・Scott）的“通过对会计政策的选择使经营者自身利益或企业市场价值达到最大化的行为”观点及凯瑟琳・雪珀（Kathehne SchipPer）的“企业管理人员通过有目的地控制对外财务报告过程，以获取某些私人利益”的“披露管理”观点。但笔者认为其本质都是会计主体利用一定手段来人为调节公司盈余，以达到某种目的的行为。
（一）上市公司盈余管理的内涵
上市公司盈余管理大体具备以下涵义：
1.盈余管理主体是上市公司的管理当局，一般是指经理执行层及董事会；
2.盈余管理的对象是上市公司向外披露的公司盈余；
3.盈余管理的方法及手段是GAAP（Generally Accepted Accounting Principles的英文缩写）即一般公认会计原则。在允许的范围内综合运用会计和非会计手段，来实现对会计收益的控制和调整，它主要包括会计政策的选用；
4.盈余管理的动机是使其盈余管理主体自身利益实现最大化，以满足某种需求。
可见，盈余管理是上市公司管理层或执行层在相关会计法规允许的范围内通过对其对外披露财务报告的公司盈余信息进行控制或调整，以达到公司自身利益最大化的会计行为。
（二）上市公司盈余管理的动机
1.公司管理当局自身需要。在上市公司法人治理结构日臻完善的今天，公司的所有权、经营权分离愈加清晰，公司经营效益好坏直接决定着管理当局的绩效考核及薪酬分配。因而，公司管理当局为其自身需要，进行盈余方面调整是极有可能的。
2.对外发行股票及上市的动机。根据我国《公司法》的相关规定，第一次公开发行股票的公司，必须是最近连续三个会计年度内有盈利，而其预计的利润率要达到同期银行存款利率。对于这一条限制性规定，一部分公司是无法达到的，因而一些为了上市融资的公司运用盈余管理手段为自己进行所谓的上市包装，以取得公开发行股票及上市的资格。
3.避免公司被退市的动机。我国为了保护上市公司投资者的合法权益，通过相关法律规定了上市公司退市的条件。其中规定，如果上市公司最近3个会计年度内连续出现亏损，证券监管部门将暂停其股票的上市交易资格，并要求其在规定的期限内削除亏损。如仍不能扭亏为盈，证监会将决定终止其股票上市资格，也就是做退市处理。公司上市后又遭到退市将带来巨大的损失，一些“披星戴帽”的公司，为了保住上市资格，会想尽一切办法实现利润。因而，利用盈余管理的方式实现扭亏的做法，也就变得极为常见了。
4.出于节约纳税成本的动机。随着我国税收征管体制的日益健全，纳税成本问题已成为每个企业都不得不面对的一个现实问题，而上市公司的盈余直接关系到其所得税费用问题，进而影响到其留存收益。所以，一些公司为了节省所得税纳税成本，采用诸如尽量少列收入、多计成本的方法以达到减少应纳税额的目的，从而利用少支出一部分企业所得税的盈余管理方式，以实现其节约纳税成本的动机。
（三）上市公司盈余管理的手段
1.通过交易实施盈余管理。收入是实现企业盈余的一个重要条件，而收入是有赖于交易进行的，因而上市公司通过交易可以起到盈余管理的作用。上市公司为了达到其盈余目标，通过一些特殊交易诸如：关联方交易、债务重组、资产重组。另外一些公司通过改变交易方式及时间来操控盈余的实现，一些对外投资较多的上市公司经常根据被投资企业的盈亏状况来调节持股比例，以改变对外投资的核算方法，达到盈余管理的目的。
2.利用会计政策变更实施盈余管理。部分上市公司的管理者或是执行层，要求其财务人员采取会计政策变更的方式实施公司的盈余管理。大体包括以下几种方式：通过变更发出存货成本的计量方式、固定资产的初始计量以及改变固定资产折旧方法、长期股权投资的后续计量、无形资产的确认、收入的确认原则、借款费用资本化或是费用化的问题等方式人为调节利润，以期达到盈余管理的目的。
3.借助于地方政府的支持。因为公司上市的前提条件和要求较为苛刻，所以争取上市资格的难度较大。在过去我国各级地方政府“唯GDP论”的经济发展背景下，上市公司数量的多寡是考核地方政府政绩的一项内容，因而地方政府对于辖区内上市公司所谓的“壳资源”相当地看重。一些经济效益不佳，甚至是濒临退市的上市公司，当地政府更是千方百计、想尽办法保住其上市资格。地方政府一般给予其一定的资金支持或是财政扶持，以帮助其渡过难关。可见，上市公司借助地方政府的相关支持也可以实现其盈余管理的目标。
二、上市公司盈余管理对于审计意见的影响
（一）审计意见的内涵
上市公司所有权与经营权的分离，是现代企业管理体制的重要标志。同时，二者的分离使得上市公司形成了委托关系，这种关系造成了委托方与受托方信息不对称问题的出现，使得投资者对于公司财务信息质量产生了一定的怀疑，由此也促进了审计行业的发展。审计意见是注册会计师在完成对企业的审计工作以后，就企业是否符合一定的标准所出具的相关意见。审计意见大体包括以下几种类型：
1.标准的无保留意见；
2.带有强调事项段的无保留意见；
3.保留意见；
4.否定意见；
5.无法表示的意见。
上述的第2～第5种类型，又被称作非标准的无保留意见，也就是审计人员对于企业所披露的财务信息存在一定的异议。可见，审计意见是审计工作的最终结果，是检验国内审计工作从业者审计质量的标准之一。
（二）上市公司的盈余管理直接关系到审计意见的客观性和有效性
通过对于上市公司盈余管理动机及其手段的分析我们可以看出，对外披露的财务报告因盈余管理的存在，影响到财务信息的真实性、公允性。同时也制约着财务报表使用者对于上市公司经营情况做出正确的决策，最终有可能损害上市公司投资者及债权人的合法权益。从现实情况来看，上市公司实施盈余管理是客观存在的，也是注册会计师从事审计执业过程中所需要面对的一个主要问题。注册会计师作为社会监督方，在其审计执业过程中对于上市公司披露财务信息的真实性、合法性和公允性，具有审计和评价的重要作用。
（三）上市公司盈余管理影响着审计意见的独立性
审计独立性对于审计工作来说是十分重要的，在涉及到市场经济中各方利益时，独立性原则被审计职业界视为审计的灵魂。从我国上市公司盈余管理存在的“土壤”来看，一些公司大多围绕着上市资格或是配股资格等融资活动而展开盈余管理活动。注册会计师是上市公司投资者、债权人及证券监管部门的保护者及代言人，能否识别上市公司的盈余管理手段，并且能否按照证券监管部门的制度、法规对于采用盈余管理较多的行为公正客观地对外披露、出具非标准审计意见，同时将其体现在审计报告之中，已成为检验国内审计市场遵循独立审计原则质量好坏的一个重要的标准。可以说，上市公司盈余管理行为的存在，已经直接地影响到相关从业人员出具的审计意见，是能否真实遵循独立性原则的重要标志。
三、识别盈余管理、提高上市公司盈余管理质量的策略
（一）完善和健全相关法律、法规并加大处罚力度
“无规矩不成方圆”说的就是法律的重要性。盈余管理问题看似是上市公司通过人为调节利润的方式来实现其自身利益，但深究其原因可以看出，实际上是利用我国目前相关会计法规、制度及准则中存在的漏洞而为其所用。若想完全避免上市公司的盈余管理问题，应该从完善及调整目前相关法规中存在的问题入手，在源头上扼制该类问题的出现。目前之所以上市公司利用盈余管理调节利润还是因为处罚力度太轻所造成的――即犯罪成本过低。我国应该加大对会计信息失真责任的认定和处罚力度，强化对于审计造假行为的处罚，以达到提高犯罪成本的目的。发现一起类似事件，就要严肃处理，使得会计信息造假者“闻风丧胆”，做到其“不敢造、不能造、不想造”起到以儆效尤的作用。
（二）加强外部审计的监督力量
上市公司与注册会计师之间的关系是较为微妙的。一方面，上市公司聘用注册会计师进行审计，并支付审计费用，其相当于注册会计师的“衣食父母”；另一方面，注册会计师又担负着公司投资人、债权人及政府监管部门的重托，对上市公司进行独立的审计，并发表审计意见。从表面上看，审计人员很难对被审公司的盈余管理出具较为独立、客观的审计意见。因此，这就要求我国的注册会计师摒弃传统观念的束缚，在积极提高业务能力的基础上，加强自身职业操守的培养，严格要求自己，本着对客户负责、对社会负责的态度开展审计工作，对于发现的盈余管理行为做到及时、准确的披露。也只有这样，才能做到不断地加强上市公司的外部审计监督力量，从而堵住其借助盈余管理的方式，人为控制公司经营业绩的漏洞。
四、总结
提高上市公司会计信息的真实性，不但可以保护其投资者及债权人的合法权益，这对于建立我国的社会诚信体系，对国家的进一步改革开放及提高企业的国际市场竞争力，都会起到一定的积极作用。上市公司盈余管理对于审计意见的影响是客观存在的，审计人员应很好地利用其职业判断力，并且遵循独立性原则对其执业过程中所发现的盈余管理问题作出公允性评价及披露，以便更好提高其审计意见的质量，并最终为上市公司的健康发展、国家的经济繁荣发挥其应有的作用。（作者单位：山东工商学院）
参考文献：
[1] 潘焕娣，李璐宇.基于股权激励的上市公司盈余管理分析[J].财会通讯，2013.09
[2] 安鹏，宋雪婷.上市公司盈余管理手段的分析[J].经济研究导刊，2013.28
[关键词]上市公司审计风险风险成因风险控制
一、上市公司审计风险的概念
审计风险是指审计师对含有重要错误的财务报表表示不恰当审计意见的风险。审计风险的阐述实际上包括两个方面的含义:一是注册会计师认为公允的会计报表,但实际上却是错误的,即已经证实的会计报表实际上并未按照会计准则的要求公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和财务状况变动情况,或以被审计单位或审查范围中显示的特征表明其中存在着重要错误而未被注册会计师察觉的可能性;二是注册会计师认为的错误的会计报表,但实际上是公允的。审计风险包括固有风险、控制风险和检查风险。论文百事通
二、审计风险的特征
1.审计风险的客观性
审计风险是独立于审计人员的意识之外而客观存在的,审计人员不能完全消灭它。因此通过对审计风险的研究,人们只能认识和控制审计风险,只能在有限的空间和时间内改变风险存在和发生的条件,降低其发生的频率和减少损失的程度,不可能完全消除风险。
2.审计风险的普遍性
审计活动的每一个环节都有可能导致风险因素的产生。因此,有什么样的审计活动,就有与之相适应的审计风险,并会最终影响总的审计风险。
3.审计风险的潜在性
审计风险只是一种可能的风险,它对审计人员构成某种损失有一个显化的过程,这一过程的长短因审计风险的内容、审计的法律环境、经济环境以及客户、社会公众对审计风险的认识程度而异。
4.审计风险的可控性
现代审计的指导思想从制度基础审计进一步发展到风险审计表明,审计职业界逐步向风险导向审计的方向发展,这说明审计风险是可以通过努力而降低其水平的。
三、我国上市公司审计风险的成因
将形成审计风险的原因按照来源可以分成三大类,即外部环境审计风险、内部环境审计风险和会计师事务所形成的审计风险。
1.外部环境审计风险。
(1)社会环境审计风险。社会大众对审计风险的理解和理论界对审计风险的理解存在差异,社会公众一直以来认为注册会计师应该承担审计风险带来的一切责任。
(2)经济环境审计风险。随着我国经济体制的不断深化和经济市场化程度的提高,特别是高科技的广泛运用,金融工具的使用,给审计工作带来新的问题和挑战。
(3)法律环境审计风险。法律是审计工作的依据,审计人员必须按照既定的法律行事。如果法律体系不健全或不衔接,就造成监管环节薄弱,增加风险的机会。
2.内部环境审计风险。
(1)来自所有者的压力及自身利益的驱使。上市公司的欺诈、舞弊行为屡见不鲜,一些上市公司通过欺诈、舞弊等违法手段粉饰会计利润,还有一些企业借壳上市。他们为了控制市场、牟取暴利而进行违规操作和掩盖会计利润。
(2)会计政策变更和会计估计中的审计风险。会计准则规定,企业的会计政策确定后,一般不允许更改,但符合条件的除外。合理的会计政策变更和会计估计变更是为了更好的反映交易状况和交易的公允性。
3.会计师事务所形成的审计风险。
(1)注册会计师方面的。注册会计师遵守职业道德是对注册会计师的基本要求。在审计过程中,却出现了一些违背职业道德的现象,比如会计师事务所之间竞相压价,不顾审计质量;由于某种经济利益出具不真实的审计报告等。
(2)事务所方面的。质量控制是事务所为了确保审计工作符合独立审计准则而制定和运用的政策和程序。健全完善的质量控制制度是保证会计师事务所及其人员遵守法律法规的规定的基础,质量控制上出现问题直接影响审计工作和增加审计风险。
四、上市公司审计风险的控制
由于审计失败的事件频繁发生,审计风险受到了社会各界的关注。所以,应当做好审计风险的防范与控制工作。因此,我们建议应该从以下几个方面来做好审计风险的防范与控制:
1.加强内部控制,完善公司治理结构在实际工作中,企业没有真正建立起一套法人治理结构,管理当局既是经营者又是委托人,这大大增大了企业与注册会计师合谋的概率。因此,要减少审计失败的情形,必须完善公司治理结构,提高上市公司质量,这样才能从根本上减少审计风险的发生。
2.深入了解委托单位,减少风险发生的可能性首先,应树立只与正直客户打交道的原则。客户如果对其顾客、职工、政府部门或其他方面没有正直的品格,则出现差错和舞弊行为的可能性就大。即使扩大审计测试的规模,审计人员也难以使总体审计风险的水平降低到社会可接受的程度内。新晨
3.构建有效的法律制度体系修改有关法律、法规,完善上市公司治理结构,改革会计师事务所聘任机制。加强股东大会、董事会和监事会的管理力度,完善独立董事和审计委员会制度,制定严格的制度规范审计委员会对会计师事务所的聘用,提高会计师事务所的独立性。此外,还应当制定完善的上市公司奖惩制度,加强对上市公司财务欺诈的惩罚力度,使上市公司管理层的行为严格受到法律的约束,这样就直接降低了审计风险的发生。
五、结论
综上所述,由于审计风险具有客观性,并不能彻底杜绝上市公司审计风险发生的可能性。但是,我们可以通过运用各种方法和手段来降低潜在审计风险发生的可能性,使上市公司的审计风险能够控制在一个可以接受的范围内。所以我们认为应当从加强对上市公司的治理结构入手,同时努力提高审计师的执业水平,力求能够减少上市公司财务信息造假事件,减少审计失败的发生,保护投资者的利益,使我国上市公司的质量得以提高。
参考文献:
[1]朱家福:我国上市公司审计风险的分析[J].合肥工业大学学报,2008(5)
近年来,国内上市公司不断加强内部审计的建设,通过建立审计委员会等方式来强化公司的内部审计。但是,上市公司内部审计工作的匮乏却是不容忽视的问题,具体表现在以下几方面:
第一,内部审计的独立性不强。众所周知,内部审计是第三方的监督机构,需要对公司的各项行为进行监督,这往往需要一定的独立性。然而,国内上市公司的内部审计机构独立性非常差,一些上市公司的内部审计部门是由财务部门进行兼职,这对内部审计工作的独立性造成了很大的困扰。同时,内部审计部门还容易受到管理层的利益牵制,这主要是因为部门设置上没有能够实现制衡。
第二,内部审计的地位不够明确。在很多上市公司的部门设置中,内部审计是设立在财务部门下面的一个分支机构,这种部门设置方式使得内部审计的地位没有得到有效明确,导致其在工作开展中缺乏相应的地位和权力,造成了内部审计工作难以有效开展。
第三,内部审计的方法相对滞后。目前,国内对上市公司进行内部审计的方法仍然停留在以账目为基础的审计方法,通过查错防弊的方式来发现问题,这与当前最新的以风险为导向的内部审计方法存在非常大的差距。
第四,内部审计人员的素质普遍不高。尽管当前财务会计人员非常多,但真正高素质的审计人员却非常欠缺。高素质的审计人员不仅需要具备丰富的专业知识,包括审计、会计及财务管理等方面,而且还要熟悉所在行业上市公司的运作模式,并且还要具备良好的职业道德。而真正具备这些方面的审计人员在国内非常少。
二、完善对策与建议
针对上市公司内部审计所存在的这几方面问题,本文提出如下几点完善对策与建议:
第一,改变内部审计的运作模式,强化其独立性。内部审计通常有三种运作模式,要加强内部审计的独立性,就需要提升内部审计的地位。通过董事会设立内部审计部门,要求内部审计部门直接对董事会负责,从而越过上市公司管理层,减少内部审计部门与管理层之间的利益纠葛,以更好地实现对上市公司的内部监督。
第二,建立内部审计制度,赋予审计部门相应的职责。上市公司应当由董事会层面通过内部审计的相关制度,推动内部审计工作的常态化。同时,通过内部审计制度赋予审计部门相应的职权,明确其在上市公司内部的地位与作用,这样才能有效帮助内部审计部门强化对其他各部门的监督,从而防止公司风险的发生。
第三,改进审计方法,规范审计程序。现有的内部审计方法虽然能够发现上市公司在运作过程中存在的一些财务问题,但随着公司环境的变化,一些非财务信息的重要性也日益加强,这要求上市公司必须改进当前的审计方法,从原先单纯的事后监督转变为事前与事中的审计相结合,账目审计与计算机信息审计相结合,并且引入风险导向的审计体系,将审计工作贯穿到企业的各个环节,从而加强对公司风险的预警。
我国上市公司的审计委托与费用支付模式弊端致使注册会计师做不到勤勉尽职，必然有很多原因。在进行原因分析时，首先得选审视问题的角度，笔者认为，审计委托与费用支付属于经济行为，所以，我们可以从经济学的角度对问题进行剖析。
（一）供求分析从供求关系中，注册会计师提供鉴证服务，是劳务的供应方，上市公司是需求方。目前供需双方的力量对比中，是供大于求。当供大于求，且供方没有形成同盟的情况下，供方必然处于弱势。所以，注册会计师事务所、注册会计师基于竞争，为了生存，对被审计人的一些额外需求就不便拒绝，比如，要求对一些会计科目的金额作适当的调整。
（二）价格干预的后果分析中国注册会计师协会，为了规避行业恶性竞争和提高注册会计师行业收费水平，进行价格干预，逐项规定最低收费标准。同样规模的企业，审计费现在比过去翻了一两倍，被审计人多支付了费用，要求服务的内容肯定就会增加，这就从客观上导致了注册会计师产生了“拿人钱财，替人消灾”的想法和行动。由此可见，价格干预的结果促使注册会计师帮助上市公司财务作假。
（三）财务报告的产品属性分析财务报告，特别是经过审计的财务报告使用者众多，但从成本的角度看，有生产成本，却没有使用成本。财务报告就成了准公共品。公共品的供给方与使用方地位不平等：供给方强于使用方。注册会计师是财务报告提供方的协助者或是共同提供者，处于强势一方，并且具有信息优势，助长了审计舞弊。
（四）相关利益主体的策略思维分析在上市过程中主要的利益主体有政府、上市公司、上市公司大股东、中介机构、中小投资者，他们都有各自的利益所在。政府获得经济发展和税收，上市公司获取“提款权”，上市公司大股东获得股权溢价，中介机构获取劳务报酬和额外收益，中小投资者获取风险投机收益。在利益博弈中，相关利益主体的地位排序：政府＞上市公司＞上市公司大股东＞中介机构＞中小投资者。相关利益主体的策略选择：上市公司、上市公司大股东和中介，优势策略——合作；政府，优势策略——容忍；中小投资者，没有明显的优势策略，更多选择投机。
（五）环境分析行业监管机制不健全，更多的是自律；处罚不管对中介机构还是上市公司，力度都不够；公众监督由于广大中小投资者的专业水平总体不高，监督乏力。
二、改变现行模式的思考
要去除上市公司现有审计委托与付费模式的弊端，笔者认为，应该从以下两个方面展开。
（一）政府承担上市公司财务报告的审计费用上市公司的财务报告，有众多的使用者，并且是免费使用，从使用端来看，就是公共品。但从提供端来看，不是公共品，它是上市公司经中介机构签证后对外提供的。提供和使用的公共属性不对等。所以，要改变现有模式的弊端，得从源头上改变财务报告的产品属性，使其从准公共品变成共同品，即上市公司的财务报告由政府承担审计费用，达到降低上市公司在被审计过程中的话语权。
（二）改变委托人上市公司不能作为委托人，因为不论其是股东、董事，还是监事、管理层，他们的自身利益都与企业利益息息相关。为了自身利益，他们都会向注册会计师提出这样或那样的要求，使注册会计师的独立性受到影响。为了真正实现委托人、审计人和被审计人三方独立的三角关系，笔者认为证券监管机构作为公共委托人比较合适。
三、可能出现的新问题
改变现行模式，能够在很大程度上提高会计信息质量。但可能出现新的问题。
（一）权力机构寻租证券监管机构或其他政府部门作为公共委托人后，在上市公司财务报告审计方面权力很大，决定着以怎样的条件入围和同等条件下谁入围，这给权力寻租提供了空间。
（二）注册会计师的态度可能会扭曲注册会计师本来是处于财务报告提供与使用双方之外的第三方，应该是中性和独立的，不偏袒任何一方。但在公共委托后，既不由被审计人委托，也不由被审计人支付劳务报酬，注册会计师的立场很可能会改变，从免职和保护自身利益的角度出发，对被审计人变得苛刻或提出一些不合理的要求，变得不中立了。
四、结论
关键词：财务造假；动机；审计对策
一、引言
上市公司发展的好坏关系到我国社会主义市场经济能否持续、健康、快速的发展。然而，近年来上市公司财务造假的事件却层出不穷，针对这一现象，国内外学者从不同的角度进行了一些研究。蔡认为财务造假行为产生的原因有内因和外因两个方面，他从行为经济学的角度研究了造假的内因，在外因方面则主要侧重于法律法规的缺陷的探讨。张成红同样从内外因两方面进行了研究，从内外因的不同角度出发，提出了相应的对策
虽然我国的上市公司造假行为有一定的严重性，但我相信通过采取一些必要的措施，一定能够对这一行为进行有效的遏制，促进我国资本市场的可持续健康发展。本文主要从上市公司财务造假基本概述、上市公司财务造假的动机、防范上市公司财务造假的审计对策方面进行了探讨。
二、上市公司财务造假基本概述
（一）财务造假的概念
财务造假是指财务人员违反国家法律、法规、制度的规定，采用各种欺诈手段在会计账务中弄虚作假，伪造、变换会计事项，从而为小团体或个人谋取私利的行为。根据“全美反财务舞弊委员会的定义，财务造假就是“公司在对外财务报告的过程中，由于故意的或轻率的行为，无论是虚报或漏列，结果导致重大的误导性财务报告，对投资者的投资决策产生实质性的影响”。
（二）财务造假的基本特征
1.管理层作为舞弊的核心
管理层在公司内部处于核心地位，他们的权力在一定程度上并没有受到有效的制约，由于管理层权限过大，会计人员有时无法保持其正直的职业道德。
2.会计数据的造假。
会计数据具有一定的不确定性，同时，部分会计政策本身存在缺陷，有一些漏洞可钻。一般的欺诈行为的最终体现便是会计数据的造假。
3.财务造假是连续的行为
这类的造假行为一般来说具有在几个年度内连续的造假行为，既然是有系统、有步骤、有计划的行为，就很难只在一个年度内出现，必然会涉及到几个会计期间。比如上个会计期间对坏帐大量计提，在下个会计期间转回来提高利润。这一特征就加大了注册会计师识别上市公司财务数据真实性的难度。
（三）财务造假的影响
上市公司通过财务造假虽然在短期内获得了一些利益，从长期看，财务造假的行为则是百害而无一利，其危害主要表现在一下几个方面：
1.扰乱市场公平，造成社会资源配置有失公允性
在资本市场作为主要分配方式的今天，会计信息是分配需要依据的核心消息。而一些上市企业的欺诈行为恰恰抓住了市场的这一特点，通过提供虚假的会计信息，人们在投资时所凭借的恰恰是这些虚假的信息，这样一环扣一环，最终导致在社会资源的配置中的错乱，危害了大部分人的利益。
2.投资行为的失败
虚假的财务信息必然会导致错误的投资行为。目前市场上的一些投资者对上市公司的欺诈行为缺乏警惕性，他们在投资过程中并不会进行实地的考察与详细的考证，他们所依据的只是这些上市公司所提供的财务信息。在全球范围内，因为虚假财务信息所导致的投资行为到处可见。失败的投资行为必然会打击投资者的投资热情和信心，而投资者的信任恰恰是证券市场发展的必然条件，连续的上市公司欺诈行为造成的投机失败也必然会影响证券市场在世界范围内的发展。
3.危害会计工作者自身
诚信是会计从业人员最基本的职业道德，一个没有职业道德的会计从业人员在业内很难发展。轻者只是道德的谴责，重者则必然会带来法律的惩罚。在上市公司的财务欺诈行为中，会计人员扮演者重要角色，而会计人员一旦参与这样的行为，他的职业生涯可以说是毁于一旦。东窗事发之后，会计人员必然会受到法律的严惩，终结自己的职业生涯。随着一些欺诈案件的连续曝光，很多会计人员也吞下了自酿的苦果。
三、上市公司财务造假的动机
上市公司财务造假的动机主要有内因和外因两个方面：
（一）内因分析
1.两权分离：根本原因
所谓的“两权分离”是指资本的所有权和运作权的分离。利益是资本市场追逐的最终目的，投资者企图通过资本的投资取得利益，但他们并没有参加资本的直接运作，资本的运作者得到投资者的委托对其资产进行管理、运作。这一资本的委托与运作过程中虽然也有监督机构，但在一些上市公司中这样的机构根本就是形同虚设。这样，没有严格的监督，欺诈行为就很容易产生。
2.利益驱动：直接原因
利益驱动主要包括政治利益与经济利益。目前，对政府业绩的考核往往会与当地的一些企业的发展联系在一起，企业与政府之间便存在共同的利益。企业的良好发展会带来政府业绩的显著提升。部分地方政府过分追求业绩，便会在一定程度上允许甚至是包庇一些当地上市公司的欺诈行为，而政府本来应该是监督者，如今却成为参与者，官企勾结，最终导致严重的后果。经济利益是企业的终极追求，上市公司要想获得发展，一定程度上要依赖对外融资。在融资过程中，吸引融资方的最主要的便是公司的财务信息。这样，上市公司为了获得发展的资金与机会，最终获得利益便会想方设法的制造虚假的财务信息。
3.权力层对内施加的压力导致的财务人员在压力驱使下的行为
上市公司欺诈行为的最终完成需要依靠企业内部的财务人员。部分的企业高层会对企业内部的财务人员施加压力，强迫他们进行造假。部分财务人员不得以只能听从权力层的指挥对企业的财务信息进行修改，以达到预期目的。
（二）外部原因
上市公司财务欺诈发生的外部原因是非常明显的，重要集中于会计制度、证券机制以及监管体制这三个方面。
1.会计制度
会计制度为了要适应灵活的市场经济，就必然在统一性的同时要兼顾灵活性。在一些具体方面的规定上并不严密，一些上市公司就会利用这些制度上的不严密处进行操作，以达到自己的不法目的。
2.证券机制
我国证券市场目前是以政府为主导的。我国证券机制在公司上市方面有比较严格的规定，即上市公司如果想要成功上市，必须在前三年实现连续的盈利，这样一些上市公司依靠政策的经营难以达到要求，就只能进行造假，包装上市。
3.监管体制。
我国上市公司的监管主要依据证监会监管、财务、税务监管以及审计监管。但我国的监督目前尚无统一的标准与统一的执行力度，在监督过程中会存在权钱交易等现象。监管体制的松散在一定程度上纵容了上市公司的财务欺诈行为。
四、上市公司财务欺诈行为的审计对策
如前所述，上市公司的财务欺诈行为不论对国家，对个人，或者是对企业自身，都是有百害而无一利的。因此，研究预防这类欺诈行为的审计对策是十分必要的。
（一）提高审计从业人员的从业素质
审计从业人员是审计工作的直接参与者，在审计工作中占有重要地位，因此，提高审计从业人员的职业素质是非常重要的。审计人员的只要素质主要包括其对风险的防范意识以及诚信意识。在风险意识方面，需要对审计从业人员进行定期的培训，使他们能够及时了解会计政策等方面的变化，对欺诈行为进行研究，培养其敏锐度，能够及时发现并制止财务欺诈行为的发生。在诚信意识方面，要完善审计从业人员的奖惩制度，定期对审计人员的工作进行检查，同时可以建立审计人员内部的监督体制。
（二）保持审计工作的独立性
审计工作的独立性在一定程度上可以确保其公正性。我们应该通过法律准则等形式确保审计工作的独立性，《独立审计准则》准则是目前我国审计工作的依据，完善《独立审计准则》，通过法律程序保证审计的独立性具有重要的现实意义。
（三）加大宣传，强调审计工作的重要性
目前，有很多人，包括很多企业都没有完全认识到审计工作的重要性。审计工作是预防上市公司财务欺诈行为最有效、最直接的手段，对于我国上市公司的规范有序发展具有重要意义。因此，我们要加大宣传力度，使企业与人民能够完全的认识到审计工作的重要性，进而支持、推动审计工作的发展。
参考文献：
[1]蔡.论财务造假行为产生的原因及其治理[J].财会经济，2010年第1期
关键词：上市公司关联交易；重大错报风险；审计策略
中图分类号：F239.5 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2014）06-0248-02
一、关于上市公司关联交易的内涵
上市公司关联交易是指上市公司或者其控股子公司与上市公司关联人之间发生的可能导致转移资源或者义务的事项，主要包括：（一）购买或者出售资产，例如：子公司从其母公司购买房产或设备等；（二）对外投资；（三）提供财务资助；例如：母公司利用集团内部的金融机构贷款给子公司，母公司向子公司购入股份、投入资金等。（四）提供担保，例如：母公司为子公司借款提供担保（五）租入或者租出资产；（六）委托或者受托管理资产和业务；（七）赠与或者受赠资产；（八）债权、债务重组；（九）签订许可使用协议；（十）转让或者受让研究与开发项目；（十一）购买原材料、燃料、动力；（十二）销售产品、商品，例如：企业集团中的成员之间相互销售或购买商品；（十三）提供或者接受劳务；（十四）委托或者受托销售；（十五）在关联人的财务公司存贷款；（十六）与关联人共同投资。（十七）根据实质重于形式原则认定的其他通过约定可能引致资源或者义务转移的事项。（十八）其他不容易引起重视的关联事项。在审计中除了关注资产交易、资金占用、购销、担保等重大关联交易，对准则要求披露的如关键管理人员报酬、费用分割等关联交易也应予以充分关注。
其实，关联交易就其本身的性质而言是中性的，是一种合法的、常见的商业交易行为，但是由于我国上市公司常常通过不正当关联交易牟取私利，例如：关联方通过与上市公司进行资产交易把大量优资资产注入上市公司，粉饰业绩；关联方占用上市公司资金或利用上市公司资信取得贷款；或者替上市公司转移利润，逃避纳税等等。我国的关联交易具有名目繁多、交易频繁、涉及面广又极不规范等特点，导致了关联方交易问题错综复杂、规模增长，审计风险较高，以借壳上市的关联交易为例，据统计，2008年至2012年我国并购市场借壳上市交易整体呈现增长，交易完成案例数量由2008年6起增至2012年20起，累计增幅达233%，交易完成规模由99.49亿元增至557.59亿元，累计增幅达460%。2013年初至今，借壳交易宣布数量骤增至13起，与2012年全年宣布案例基本持平，凸显出今年以来的借壳交易活跃度骤升的态势。
我国上市公司产生不正当关联交易的主要原因在于：1.上市公司的制度不完善。例如：（1）因上市公司法人治理结构的不完善，使得大多数非流通股（法人股和国家股）占股本比例较高，造成了流通股股东成为上市公司赖以发展的资金主要来源，而流通股股东却无法对上市公司关联交易进行有效监督。（2）国企改制后不合理的上市模式。许多国企改制成上市公司后，在资金、财务、人员管理等多方面与原母公司仍存在千丝万缕的关系，使得上市公司与母公司及其他关联方之间关联交易时有发生。2.上市公司关联交易转移价格决策的缺陷。理论上，上市公司的全体股东都有权力参与重大关联交易的定价决策，但在实际操作中，决定关联交易转移价格方案是由少数大股东控制和操纵的。
二、关于上市关联交易的披露规定
为规范上市公司关联交易，我国不断出台上市关联交易的披露要求和监管制度。例如：根据规定，在上市公司与关联方发生交易的情况下，应当在会计报表附注中披露关联方关系的性质、交易类型及其交易要素，这些要素一般包括：（1）交易的金额或相应比例；（2）未结算项目的金额或相应比例；（3）定价政策。但正如上文所述，我国特有的上市改造模式、不尽完善的制度环境使得不正当关联交易仍时有发生。许多上市公司为了粉饰业绩以达到闯关过会或者操纵利润，更是铤而走险，导致各种违法违规关联交易行为的发生，例如：1.2014年2月，青海贤成矿业股份有限公司因其在2009年-2011年年度报告未披露借款担保事项，2012年年度报告未及时披露24，147万元人民币银行存款被法院冻结事项，未披露向实际控制人黄贤优控制的广州华胜等3家机构划转45，000万元人民币非经营性资金的关联交易和相关担保事项，该公司的主要负责人臧静涛被中国证监会处以市场禁入的处罚。2.按照武钢股份有限公司公告，2013年预计关联交易为4，730，879.24万元，但实际执行却达到5，039，340.36万元，而其2013年营业收入为8，958，130.26万元，关联交易占当年营收的比例高达56.25%。3.2013年12月，上海家化联合股份有限公司承认了和沪江日化2008年4月至2013年7月，长达5年、累计发生24.12亿元的关联交易。4.2011年11月，南宁八菱科技股份有限公司在其IPO发审上市背后，隐瞒重大关联交易和财务审计公信力缺失问题。
三、关于上市公司关联交易的审计策略要点
审计关联方和关联交易的目标在于：充分了解关联方关系及其交易，以便能够确认由此产生的、与识别和评估由于舞弊导致的重大错报风险相关的舞弊风险因素；根据获取的审计证据，就财务报表受到关联方关系及其交易的影响而言，确定关联方关系及其交易是否已按照适用的财务报告编制基础得到恰当识别、会计处理和披露。审计过程中，针对关联交易的主要审计程序和策略要点为：
（一）识别、确定关联方关系和关联交易。识别、确定关联方关系和关联交易是关联交易舞弊审计的前提和难点。目前，我国关于IPO企业关联方界定有所扩展。在审计之前需要实施必要的审计程序，确定关联企业及其关联层次：第一，对以前年度的审计工作底稿进行查阅。第二，评价、了解被审单位处理和识别关联方及其交易的程序。第三，对股东大会、董事会会议记录及其他重要会议记录仔细查阅，检查有关合同、协议、发票以及其他有关文件，关注关联方是否发生新的变动。第四，对主要投资者、关键管理人员名单进行查阅。第五，对重大资产重组及投资业务方案进行审核，确定新的关联方关系。其中重点关注：固定资产在售后回购或回租；比较频繁的资产置换行为；使用很低的价格销售不动产；频繁的互相拆借资金；巨额挂账的应收账款仍继续供货或巨额挂账的应收账款长期无动态；借贷款项没有利息与市场利率相差较大；控制企业关键技术或无偿提供关键技术的企业；花费极少甚至无偿的租赁或服务；高价采购或低价销售的企业；通过不必要的交易先低价销售给关联企业再转售予客户等。
（二）风险评估程序和相关工作
在审计中，应实施风险评估程序和相关工作，获取与识别关联方关系及其交易相关的重大错报风险的信息。如果管理层和参与交易的另一方之间具有控制或重大影响的关系，管理层凌驾于控制之上的风险就越高。在检查程序中应对关联方信息保持警觉。例如：某些安排或其他信息可能显示管理层以前未识别或未披露的关联方关系或关联方交易，在审计过程中检查记录或文件时，注册会计师应当对这些安排或其他信息保持警觉。如果识别出被审计单位超出正常经营过程的重大交易，应当向管理层询问这些交易的性质以及是否涉及关联方。就超出正常经营过程的重大交易获取进一步的信息。
（三）确定或评价关联方认定及其交易合理性、公允性
确定或评价关联方认定及其交易合理性、公允性的主要审计方法有：1.从交易价格上判断，例如，购买或销售商品的价格是否合理；提供或接受劳务的价格是否合理。2.从资产租赁费的收取标准上判断，许多上市公司与关联方之间存在着资产的租赁关系，但各类资产租赁的市场价格难以确定。对于土地使用费的审计，可向土地管理部门询问土地租赁的价格，再结合职业判断确定关联交易价格的合理性，并审核相关合同的合法性、合理性；对于无形资产如商标权的审计，可询问国家商标局；对固定资产租赁的审计，可考虑固定资产的原值、折旧年限、已使用年限等因素加以审定。3、从资金占用费收取比例分析，上市公司与关联方常常存在资金拆借低于或高于市场利率、借给不具备偿债能力的企业、逾期不还等资金融通业务。审计重点是审查企业中是否存在资金拆借低于或高于市场利率、借给不具备偿债能力的企业、逾期不还等资金融通业务。
（四）识别和评估重大错报风险及应对措施
若在实施与关联方有关的风险评估程序和相关工作中识别出舞弊风险因素，应当在识别和评估由于舞弊导致的重大错报风险时考虑这些信息，充分识别并评估关联方关系及其交易可能导致的财务报表重大风险，并确定这些风险是否为特别风险。审计中应充分运用分析性程序，包括但不限于：（1）在对大额客户或供应商变动分析基础上，对异常变动客户或供应商及相关交易进行进一步核查，获取销售或采购交易真实性的充分证据，以检查是否存在与潜在关联方之间的关联交易或关联交易非关联化；（2）应对神秘客户保持警觉，针对IPO企业存在的未披露关联交易迹象，采取进一步措施核实是否存在未披露关联方的情况。若存在申报期内发行人关联方注销及非关联化的情况，应识别发行人将原关联方非关联化行为的动机，以及后续交易的真实性、公允性，核实发行人是否存在剥离亏损子公司或亏损项目以增加公司利润的行为。（3）通过同行业相同或类似产品的毛利率分析、价格分析、产能分析、成本结构分析等，识别是否存在显失公允的异常交易，从而进一步核查是否存在通过关联方或潜在关联方操纵利润的情况。
（五）评价会计处理和披露
摘要：近年来，随着国家惠农力度的不断增强，农业上市公司盈利能力不断增强，上市企业不断增加。部分上市公司为了增发扩股、吸引投资者，舞弊行为越来越多，舞弊手段越来越隐蔽。作为审计部门，审计风险越来越大，难度越来越高。本文认真梳理了我国农业上市公司财务舞弊案件，结合具体事例，分析了农业上市公司主要舞弊手段，结合审计理论和方法，提出了相关审计对策。
关键词 ：农业上市公司；财务舞弊；舞弊手段；审计对策
一、农业上市公司舞弊事件概述
中国资本市场于上世纪90 年代初运行，财务造假、舞弊案件时有发生，案件层出不穷，舞弊造假手段越来越多样化、隐蔽化。在所有财务造假事件中农业类上市公司较多，比较典型的案件有银广夏、蓝田股份、新大地、绿大地等。
辽宁省沈阳市蓝田股份有限公司，借助当地政府和农业部的优惠措施，成为中国农业第一股，创造了中国市场经营的神话，神话的背后是财务造假，蓝田股份涉及资产虚增、利润虚增及其他造假事实，问题发现后，蓝田奇迹迅速破灭，在资本市场引起轩然大波。
1994 年6月上市的广夏（银川）实业股份有限公司，曾因其优质业绩和发展前景被称为“中国第一蓝筹股”。
2001 年8 月，银广夏虚构财务报表事件曝光。“银广夏”事件不断发酵，经查明，企业自1998 年至2001 年期间虚增利润77156.70万元，涉及伪造销售合同和发票、银行票据、海关出口报关单和所得税免税文件等。因涉及银广夏财务造假案，深圳中天勤会计师事务所因此受到财政部处罚并解体。
广东新大地生物科技股份有限公司，主营精炼茶油，规模效益在业内平平，却在中介机构的护航下，成功过会，成为“茶油第一股”。经调查发现大量与新大地招股书不符的事实，涉嫌虚增利润、财报数据造假、隐瞒关联交易，舞弊手段丰富，被称为创业板造假上市第一股。
云南绿大地生物科技股份有限公司欺诈发行股票、伪造金融票据、故意销毁会计凭证等，绿大地对2009 年年度利润进行披露时，五度变更业绩，史称“变脸王”，董事长、总经理等高管频繁变动，3 年三次更换审计机构，涉嫌虚增资产、收入和利润。
农业类上市公司有其独特性，一般与农民直接交易，农产品采购和销售较为分散，现金交易量较大，农业类存货盘点较为困难、存货单价较低，数量较多。审计起来具有一定的困难，审计风险由此上升，很容易出现审计失败案例。
本文结合具体案例，分析了农业上市公司主要舞弊手段，结合审计理论和方法，提出了相关的审计对策，以期降低审计风险，提高农业类上市公司的审计质量，防止审计失败。
二、农业上市公司舞弊手段分析
（一）通过虚构交易商、内部关联交易虚增营业收入
为达到上市或者股票增发等目的，部分农业公司通过虚构往来客户，制作假公章，伪造出库单，出口销售合同、出口报关单、银行汇款单，购买相关发票等方式，编制虚假合同，达到掩盖虚假交易、虚增收入的目的。虚报营业收入手段较为简单，但是审计人员往往疏忽大意，不深入函证，导致上市企业蒙混过关。为达到上市目的，绿大地公司采用伪造变造合同、发票等手段虚构商品交易业务，虚增收入。2004年至2007年，绿大地的前五大销售客户在上市后陆续神秘消失。2009、2010 两年，财务报表披露确认苗木销售退回2348 万元、2009 年苗木销售退回1.58 亿元，高额的苗木退回问题重重。据法院判定，绿大地2008 年虚增收入8565 万元；2009 年虚增收入6856万元。银广夏通过虚构往来商，修改相关业务票据，又先后伪造了总价值5610 万马克的货物出口报关单、5400 万元出口产品货款银行进账单等以此来增加销售收入。据测算1998年至2001 年虚构商品销售收入104962万元，其中1998 年虚增1776.10 万元。1999年实际亏损5003 万元，虚增利润17781 万元。2000 年虚增利润56704万元，实际亏损14940万元。
农业上市企业客户及供应商较多，业务较为复杂和分散，部分上市公司利用真实的购销合同和真实的供应商、客户来虚增营业收入。2010年新大地将交易额仅有20 万元的一笔销售收入在会计确认时却变成了85 万，该交易真实存在，只是金额变成了85 万，原始凭证跟记账凭证不相符。在客户的选择上，新大地主要选择一些比较偏远的小企业作为自己下游客户和供应商，审计人员一般不易到访，为虚增收入提供了方便。
有的农业企业通过注册关联公司或壳公司自买自卖虚增收入、虚增资产。例如绿大地公司，在公司成立和上市过程中有预谋地注册了大量的关联公司或壳公司，在实际操作时，假借购买土地款、工程款的名义将公司的自有资金转出，然后再将虚增部分的资金冒充收入再流回企业账上，通过这种方式不断的循环来虚增收入。
比如公司支付建设工程款，账上显示支付了3000万元，实际只支付1000 万元，多出的2000 万元转入某个第三方关联公司或壳公司，然后该关联公司或壳公司再以采购绿大地公司农产品的名义再流回公司，虚增收入和资产各2000 万元。
（二）降低、转移成本费用，利用盈余管理进行利润操纵、虚增利润
利润操纵是上市公司财务舞弊的主要手段和目的。
利润操纵的手段主要是增加收入，减少或转移相关费用。企业通过滥用或随意变更会计政策或会计估计，将应计入费用的科目计入递延资产、无形资产或固定资产等长期资产，将不符合资本化条件的研发支出予以资本化等方式调节当期费用进而调节利润。通过虚构销售、自卖自卖等方式虚增收入。银广夏子公司上海广夏文化发展有限公司通过虚假确认电视片广告收入、拍摄费用、盈余管理等手段虚增利润2670 万元；银广夏控股子公司芜湖广夏公司通过多计资本化利息费用、少计经营费用、不合理提折旧等方式虚增利润313 万元。新大地2011年通过捏造向梅州市喜多多超市连锁有限公司等9家客户的商品销售，虚增利润总额1078万元。通过自卖自买等方式，虚增利润总额234万元。2009 年通过向喜多多超市、梅州市林业局、平远金利和平远县财政局等4家客户虚构销售业务，虚增利润21万元。
（三）利用投资性房地产、工程项目、生物资产等科目虚增资产
农业上市公司的资产虚增主要是利用投资性房地产、工程项目和生物资产等项目进行财务舞弊。农业上市公司对于土地资源有较大需求，土地是农业上市公司的主要资产。对土地价值进行虚增,主要是因为农村土地价格没有公允价值，出让价格在造假方面比较容易。
绿大地公司，通过虚增土地的面积或提高单价来虚增土地价值。2004 年曾将合同金额为30 万元使用年限为三十年的集体土地，在其招股书中变为了955 万元。
有的农业上市公司通过在建工程虚增资产。虚增在建工程是比较高明也是比较隐蔽的做法，因为通过在建工程和在建项目，资金大幅度增加是讲得通的。通过伪造招投标书、建筑合同、银行划款单等方式虚增固定资产，而实际上资金一分没有投入。例如新大地2009年到2010 年通过虚增在建工程然后转入固定资产1178 万元。绿大地公司曾公开披露：2008 年至2010 年期间，公司曾聘请工程承包商负责月望乡灌溉系统项目的修建工作，工程总造价为4,270 万元。但后期发现，绿大地将道路建设和水池挖掘仅为200 万元的工程项目做成了620 万元的大工程，该项目虚增金额为420 万元。无中生有是这类舞弊案的通用做法，又如2008 年绿大地公司通过伪造项目合同和相关支付凭证，伪造土壤改良项目的会计凭据，累计虚增资产价值4,527 万元。
农业上市公司容易利用生物性资产进行财务舞弊。
生物资产具有随时变动性，数量之多，统计难度较大，盘点方法受限，价值不容易核定，资产评估难度较大。正是由于此，部分上市公司就通过生物资产这一项目虚增资产。2014 年獐子岛10 亿元虾夷扇贝突然“报废”，上市公司声称天灾无法避免，实际上这些生物资产都是虚增出来的，最后通过报废来保证账实相符。当年的蓝田股份渔业禽业养殖每亩产值高达几万元，正是靠生物资产无法准确评估逃过了审计人员的视野。
三、农业上市公司审计对策
（一）分析农业上市企业所处的内外部环境
农业类上市公司是我国上市公司财务造假的高发领域，财务舞弊是企业实现提高收益和利润、达到分红、配股最直接和有效的手段。审计人员在进行农业上市公司审计时要了解企业所处的各种内外环境，例如法律环境、监管环境、行业环境、市场环境、企业的发展战略和目标等，判断企业当前存在的主要问题和主要经营压力。如果企业经营压力大就有财务舞弊的冲动，当经营状况不理想时为了使财务报表面上好看，就采取舞弊的手段粉饰报表。2008年，部分农业上市公司在金融危机的大背景下，多采取虚构收入的方式进行财务舞弊。所以关注上市公司所处的环境是审计的基础工作。
（二）重点关注农业上市企业关键的高风险领域及相关的内部控制建设
农业上市企业内部控制一般都不是很健全。在农业上市公司审计过程中审计人员要关注以下几个关键领域。一是要关注收入管理的控制制度，内部控制是抑制虚增收入的关键环节，良好的内部控制是保证收入真实的重要基础；二是要注重关联交易，确保关联交易是否真实，交易价格是否公允，有无内部转移财产等行为，要重点识别关联方，检查关联方及相关交易是否准确披露；三是要关资产价格，尤其是生物性资产的计价、成本是否合理，是否符合财务准则的相关规定，计提的折旧是否符合准则规定，预估使用年限是否合理；四是要关注费用成本，要评价费用制度是否设计合理，费用内部控制制度是否健全，认真审核费用凭证，查看账簿，关注是否有异常数据，比如原材料某月是否有偏高的现象。
对费用数据进行分析性复核，通过相关比较，看是否存在虚报费用成本的问题，比如制造费用下降，产品成本却大幅增加，就存在虚报成本的问题。
（三）设计和实施针对舞弊的特别审计程序
一是加强分析性复核程序。分析性复核程序是风险导向审计下一个关键程序，对发现农业上市公司舞弊具有重要作用。其核心是将企业所处的环境信息与企业内部财务数据进行比较分析，从而找出异常的领域，然后顺藤摸瓜，找到舞弊的具体事项。二是正确使用函证程序。函证的目的是证实相关账款余额真实性和正确性，及时发现被审计企业在销售业务中发生徇私舞弊行为。对农业上市公司的应收账款等进行核实，要规范函证程序，由审计人员亲自发出，亲自接受，不可由被审计单位负责发送和接受，从程序上确保规范。在函证过程中，要注重一些数额较大，回复时间过慢或者不回复的函证。
三是重视对现金流量表的审计。相对于其他资产，对现金项目的操纵是很困难的，公司的现金流量表往往是真实的。一般来说财务造假企业的营业利润与现金流量的趋势是背离的。四是提高程序的不可预见性。例如审计一般会对金额较大的交易进行重点审核，如果舞弊风险高，就要适当的对金额小的业务选取适当比例进行核实。再比如对存货的监盘采用突击的方式等。五是尽可能多地收集第三方证据。
（四）关注会计政策的使用、会计估计变更及会计差错更正
按照可比性的要求，会计准则不允许企业随便变更会计政策和会计估计方法，变更必须具备一定的条件。
部分农业上市公司利用会计政策变更或者会计估计变更甚至会计差错更正来进行财务舞弊，操纵企业利润。审计人员可以询问变更的主要依据、原因，及时获取会计政策、估计变更的相关文件和资料，判定其合理性和合法性。检查相关的会计处理是否正确，财务报告披露是否完整、准确，关注会计政策、估计变更的累积影响数，会计差错的更正要审查具体内容及更正金额。要扩大识别财务舞弊风险的范围，关注管理层财务舞弊行为。
参考文献：
[1]龙凤.企业财务舞弊特征与审计方法研究.西南财经大学，2012-04-01.
[2]王道军.上市公司财务舞弊的审计策略研究.西南财经大学，2012-03-01.
