财务舞弊的类型

开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇财务舞弊的类型，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。

第1篇

(一)财务舞弊的性质概念

在上市公司的财务性质中，财务舞弊泛指个人或集团有预谋、有计划的采取故意欺骗及违法手段获取不正当利益的行为。在法律性质中，财务舞弊涵盖了四个基本特性。第一是违法性，指违反了法律刑法、会计准则以及会计制度等有关法律条例。在这之中，财务舞弊与财务错误的基本区别在于，财务错误是无预谋、非故意造成的财务损失，而财务舞弊则是有预谋、故意的主观行为，具备了违法的性质;第二是危害性，舞弊行为以牟取私人利益为目的，很大程度上损害了他人的利益，并且对社会、经济造成了巨大的危害;第三是隐蔽性，指财务舞弊的行为通常暗地发生，有着不易察觉的特性，这也就说明了在财务的监管上需要严格的审查才能有效的遏制舞弊行为的发生。

(二)财务舞弊的基本类型

从会计信息的反馈来看，财务舞弊的基本类型可以大致分为两种，财务报告舞弊和侵占资产。

1、财务报告舞弊。一般指舞弊人利用虚减负债、虚增资产以及收入和利润造假等手段遮蔽企业实际成果，欺骗债权人和投资者，并设局牟取他人及公司利益，造成他人及公司严重损失的违法行为。其主要的手段形式为编造、伪造会计凭证和记录;财务信息造假;删除或隐瞒交易事项;蓄意使用会计不当政策;更改成本或收入数据，虚增虚减利润等。

2、侵占资产。这一舞弊类型通常指企业个人为获取自身利益而侵占公司资产，将公司资产变为个人资产的行为。其具体的手段形式包括盗用、偷窃存货现金，操纵现金的流量等。在舞弊的审核协会中又把侵占资产的舞弊类型分为了个人挪用资产引起的舞弊行为和贪污引起的舞弊行为。

二、财务舞弊的根本动因

(一)上市公司不完善的治理结构

上市公司在财务舞弊方面规范治理结构能够有效的保护股东及投资者的根本利益，并大幅减少因执行或决策的失误造成的利益损失。但在实际的上市公司内部治理结构中，很大程度上缺乏完善性，这主要表现在企业公司中的股份持有并不均衡，而绝对的股份就形成了对公司的绝对控制，这就使得公司的利益被决定化，产生了更大的风险。同时公司在本身的治理结构上存在极大的分歧，因此造成了公司在财务治理上缺乏统一性和完善性。

(二)社会监督体系未形成

社会监督体系主要可以分为内部监督和外部监督。内部监督以内部审计为组成核心，是国家利益的代表，能够对各大企业的相关经济活动进行有效监督控制，切实的保障国家财政法规的执行。而外部监督指审计监督、财政监督及税务监督等监督手段，但由于各监督标准缺乏统一，各有关部门在财务的监管上各自为政，并且功能重合，使得各项监督无法有机的结合，监督作用得不到最大限度的发挥。

(三)财务人员自身道德素质的缺乏

在上市公司中，财务人员虽然有着较高的执业技能，但由于受到市场经济发展下社会不良风气的影响，在一定程度上造成了财务人员道德素质的丢失。人们不断追求金钱利益，使得利己主义、享乐主义、拜金主义等不良思想迅速膨胀，从而削弱了集体主义、爱国主义等正确的思想观念，使得部分会计人员违背了职业道德和法律法规，过度追求个人利益。

(四)财务制度不健全

企业本身在财务制度方面的漏洞给了舞弊违法人员可趁之机，而在具体的制度建设方面，企业内部股权结构极端不合理，股东大会的设置也缺乏了有效意义，监事会与董事会之间没有形成相互的监督，财务的有关控制非常混乱。这些共同因素造成了企业财务信息质量的缺陷、财务约束功能的缺陷以及财务控制机制的缺陷。

三、以法务会计介入财务舞弊的治理

法务会计是指特定于主体并利用相关法学知识及会计学知识进行调查和审计的技术，旨在根据有关的调查获取财务舞弊等违法行为的数据资料，并能以法律所接受的形式在法庭中陈述或展示，从而对涉法问题进行解决的一门融法学、审计学、会计学、侦察学、证据学及犯罪学等综合学科内容的边缘科学。有效的利用法务会计对财务舞弊问题的接入能够最小化公司损失，并直接对舞弊者进行法律。在法务会计的调查内容中主要包括:

1、深入的检查相关记录和账簿。要对非正常现金支付、采购分类账、职员工资等应收或应付账款进行分析和审查。

2、全面的检查会计信息系统。在复杂的舞弊案件中，存在着计算机的技术舞弊，这就需要法务会计对会计信息中的各控制内容和手段进行掌握，并仔细分析其中利弊，审查计算机中软件的合法性。在比较和分析不同数据时，要充分的利用所搜集的资料和文件，在计算机中被删除的信息要尝试进行恢复并检查电子数据在企业中安全指数。最后还要针对财务系统、计算机系统作研究处理，并调查个人及公司的财务活动情况，保证系统安全不被人为因素所干扰。

3、其他调查。对接触资金或接近资金的员工要进行口头询问和审查，并对员工的电子信箱、电子邮件等文件进行检测，并逐一排除公司员工的舞弊嫌疑，并对相关舞弊嫌疑人加以确定。

四、结束语

第2篇

一、国内外审计教学现状分析

国外审计教学研究发现，21世纪初，全球审计实务发生的变革需要审计教学随之变革，Alvin和Randa(2006)指出，在萨班斯—奥克斯利法案通过后，审计环境的变化要求学生们必须具备风险评估和控制测试能力，以及处理公司治理和其他PACOB要求事项的能力。因此国外审计界开展了教学改革研讨活动，并已经在方法和内容上取得成效，充分强调职业道德教育，舞弊、内部控制、风险管理、信息技术比重增大，增加逻辑学、案例教学和群体项目，这些改革对教学发展产生了重大影响。国外发达国家的审计教学研究在方法和内容上取得较好的成效，而国内审计教学发展比较慢，综合类大学审计学专业的开设较少，大部分以会计学专业为主，审计教学研究内容比较单一，内容不够充实，方法也较局限在多媒体教学和案例教学上，其他实验、互动教学方法很少，最终体现在学生技能和职业界期望技能之间的差距。因此，审计教学创新是提高审计教学质量的前提和保障，可以借鉴国外审计教学的经验，充分考虑三大审计主体的要求，有效解决我国目前审计专业人才培养中的矛盾与问题。

二、应用型人才培养模式下审计教学创新的必要性

(一)专业人才培养的需求

随着经济社会的不断发展，会计审计的地位越来越重要，社会对高级财会审计人员的需求呈快速直线发展，尤其是经济发达地区对其需求更加迫切。审计署“十二五”规划明确要大力扶持审计专业，不管是国家审计还是社会审计、内部审计，都对审计人员知识结构和素质要求不断提升，对于审计人员胜任能力，其核心内容包括专业知识、政策法规和财政金融知识，核心技能包括技术运用、学习能力和应变能力，核心品质包括遵纪守法、独立客观、职业谨慎等。当然，由于国家审计和社会审计、内部审计的审计对象不同，要求审计人员具备的专业知识和能力的具体内容有所差异，这就需要在审计教学中兼顾三种审计监督体系下的人才培养需求进行课程创新，改变以往只针对社会审计的培养方向，将审计人员培养成多方向的复合应用型人才。因此，有必要结合社会需求，研究目前审计专业课程设置的问题，进行审计教学创新，以满足应用型审计人才的培养需求。

(二)审计人才培养机遇与挑战并存

随着国内外经济环境的变化与发展，审计凸显出越来越重要的作用，但我国目前的审计队伍仍然存在人员素质不够高、结构性短缺的现象，高学历和复合型、应用型人才较为短缺，注册会计师、注册内部审计师的比例，与发达国家相比依然存在很大差距，审计行业因此有很大的发展空间。此外随着科技发展与推广，社会对高新技术应用人才的需求不断加大，这也给拥有较好计算机技能的素质优秀的审计人才提供了良好的发展机遇。因此，在审计教学中亟待培养出大批技能扎实、素质优秀的人才以满足社会对审计人才的需求，对审计人员而言，这是个机遇与挑战并存的时代。

(三)舞弊

随着经济发展和科技进步，财务舞弊手段层出不穷，而且越来越隐蔽。02年财务报表审计中了对舞弊的关注准则，在理论上正式确认了舞弊审计，系统总结了舞弊审计方法，在实务上激发了舞弊审计工作的职业需求。从审计署的发展规划到审计工作八项任务，无不强调审计的真实性，强调舞弊审计在反腐倡廉中的作用，因此，将舞弊审计引入到审计教学创新体系任重道远。

三、应用型人才培养模式下审计教学的培养目标

(一)培养爱岗敬业、有较高思想觉悟和职业道德的人才

审计是一门行为学科，审计岗位涉及到企业的财、物，是重要的管理岗位，大部分的审计行为都涉及到与被审计单位的沟通交流，这些人与人之间的交流很复杂，因此审计准则更多注重对行为的约束指导，更加强调在学历教育阶段，对学生思想教育的重要性，强调爱岗敬业和职业谨慎。

(二)培养能胜任岗位的专业人才

由于审计学科的特点，要求审计人才除了具备会计审计学科的专业知识，还需具备财务管理、税法、经济法、计算机应用等知识，同时还需要较强的公关与社交能力。只有具备全方面的管理、财务、法律等知识，才算拥有能够胜任的专业技术能力。

(三)培养有较强创新能力和适应能力的人才

审计常常需要出外勤，接触到被审计单位复杂多变的环境和不同的人，需要审计人员及时对其进行判断，迅速了解业务，胜任工作，这就需要不断培养学生的应变能力和创新力，需要不断通过审计实践，模拟仿真现场，进行锻炼。

四、应用型人才培养模式下审计教学创新研究

由于审计是实践性很强的学科，应用型人才培养模式下的审计教学创新，关键在于审计教学模式的创新，创新审计教学模式的核心在于以应用型为导向，提高学生审计职业判断能力的培养，从教学方法、内容、手段和实践环节等实现创新，将审计实践经验更好地结合课堂教学，激发学生学习兴趣，变被动教学为主动探索。

(一)加强职业道德教育

职业道德教育虽然是审计学的必修课程，但在教学中往往受到师生的关注度比较低，在当前财务舞弊案件频发的现状中，它却是审计人员违反规定进行舞弊和犯罪的一个重要因素。因此，应将职业道德教育单列一门课程进行学习，让学生充分认识到在国家审计、社会审计和内部审计中遵守职业道德的重要性，从而加强审计诚信教育。课程内容应从专业胜任能力、政策法规、职业价值观、职业责任教育、道德意识等方面引入全面规范的职业道德教育内容，引导学生树立正确的价值观和职业操守，引导学生爱岗敬业、诚实守信，培养服务社会的职业责任心，为审计人才打下良好道德基础。

(二)改进专业课程体系

目前全国开设注册会计师专业人才培养的二十几所高校，其课程体系均针对社会审计进行设置，但对于开设审计学专业的高校来说，必须顺应社会需求，兼顾社会对三类审计人才的需求进行课程设置，课程体系要涵盖国家审计、社会审计、内部审计的业务类型，增加社会审计和内部审计课程，同时突出管理类课程的学习，让学生不仅能学习到财政财务审计，还能接触到管理审计、效益审计、内部控制审计、公司治理和管理咨询等，满足综合性审计人才的培养需求，以便满足社会对三类审计岗位的应用需求。审计学专业课程可以分为四种类型课程:审计业务课程、管理咨询课程、资产评估课程以及税法课程，每个类型核心课程设置为必修课，根据学分和学时对四个类型课程在内容上交叉删除，对涉及审计行业资格考试的内容进行重点安排，例如会计学、审计学、财务管理、税法等;另外再设置一些选修课，扩大知识面。课程教学安排可以与公共管理学院、商学院进行协调，资源互补，利用现有条件实现综合审计应用人才的培养。当然这样的课程体系下，既要兼顾三大审计主体，又要保证原有财会类管理类课程不减少，一定要避免出现“蜻蜓点水”的问题。

(三)改进教学方法

在传统的授课教学基础上，应更多地针对审计的实务性特点，探索其适合的教学方法。首先，由于审计课程的理论授课相对枯燥，学生往往兴趣不高，知识吸收效果不佳，应借鉴国外工商管理专业最流行的教学方法，广泛开展案例教学，应用型人才培养模式的重点就是培养学生的应用能力，案例教学就是将现实中的案例搬到课堂上传授、探讨并提升的，能让学生在课堂上更多地接触了解到企事业单位及事务所的审计实践，在活跃课堂的同时，也提高了知识的吸收。另外，创新性审计教学方法上还建议开发研究型教学方法，激励学生自主研究，教师通过引导，培养学生自主提问，自主假设，选择解决方式和内容，转变完全由教师授课的模式，让学生通过理论知识查找和案例分析，激发学习兴趣，提高学习效果。此外，教师与学生之间的互动学习也非常重要，我们称之为动态教学，在动态教学中，教师积极主动，学生也积极思考参与讨论，与教师的“动”结合起来，实现真正的教学互动。除此之外，还可以通过开设第二课堂、加强项目教学等方法来改进审计教学。

(四)拓展教学内容

首先，审计实务往往较多利用审计人员的经验和职业判断，研究表明逻辑清晰的学生比逻辑混乱的学生实验成绩好的多，并且更能胜任具体的审计工作，因此，在审计教学中增加逻辑学教育势在必行。其次，高校审计学专业有必要开设专门的舞弊审计课程，舞弊审计课程的设置是审计理论与实务发展的需求，鉴于舞弊审计课程是一门实务性非常强的课程，诸多高校也无太多经验可借鉴，实务界不断出现新的舞弊手法和舞弊特点，审计人员就应密切关注会计实务发展，吸取经验，了解新兴技术下的舞弊手段，这就给舞弊审计课程带来了巨大挑战，课程内容应与时俱进，结合会计、审计理论与实务的发展不断更新，加强师资培训，积极更新课程教材用书和辅导用书等教学资源。第三，增加计算机辅助技术审计课程的学时，现代审计已经由手工审计转向计算机审计，并且随着信息技术的发展，未来实时在线审计和云审计已成为趋势，因此对计算机数据应用成为审计人员必备知识，审计人员要从计算机中调取财务和管理数据进行分析，因此有必要在现有的教学内容中更加突出计算机审计课程的重要性，适当增加课程的比重。

(五)注重实践环节，加强执业能力的培养

第3篇

企业舞弊的类型及内容企业舞弊的手段多种多样，总体上可以分为会计舞弊和管理舞弊。其中会计舞弊中最主要的就是会计报表舞弊，从会计业务的角度进行分析，通过会计报表反映出来的舞弊主要表现为收入确认的舞弊、成本结转的舞弊、资产管理的舞弊、负债和费用的舞弊、披露方面的舞弊等类型。收入确认方面的舞弊主要有对外报告的收入太高、销售退回和销售折扣过低、坏账准备的计提不足等等；成本方面的舞弊主要包括对外报告的销售成本太或成本的降幅太大、购买退回和购货折扣太高等；资产管理方面的舞弊主要有对固定资产的评估不符合实际情况、新增资产入账时确认的金额和评估金额不一致、频繁进行非货币性资产置换、重大资产的剥离没有经过合法的途径进行等；负债和费用方面的舞弊主要有存货盘点数超过存货会计记录数、虚列采购活动、虚报采购金额等；至于披露方面的舞弊可以分为不披露、部分披露和不真实披露等。而管理舞弊主要可以分为两大类，包括管理舞弊和雇员舞弊。管理方面的舞弊分为关联方交易舞弊、资产重组舞弊、地方政府援助舞弊、利用会计政策与方法舞弊、掩饰交易事项等；雇员舞弊则包括现金收入揩油、伪造工资名单、虚列加班时间、虚构卖方等。

二、企业舞弊信号对内部控制的作用

舞弊信号与内部控制的关系合理的内部控制是保证企业经济健康发展、提高生产效率、保护资产的重要条件。而舞弊的产生有很大一部分是由于企业自身的内部控制制度出现了一定的问题，如果我们能通过一些舞弊的预警信号发现企业内部控制所存在的问题并进行加以改进和完善，那么就可能阻止当舞弊发生时给企业带来的巨大损失。例如从会计异常、内部缺陷、分析性异常的一些预警性号中我们可以看出企业在内部控制上可能存在以下一些问题，如企业监督不力、财务控制存在漏洞；这可能体现在没有严格的内部控制制度，缺乏必要的监督体系，有可能是企业制定了规章制度，但是没有有力的监督，从而导致未达到其预期的效果；至于财务控制方面的漏洞可能是企业财务收支管理混乱，即既无成本费用控制办法，有无用款审批权限规定，这方面控制若缺乏或有漏洞可能导致企业资源流失、费用增加。从而增加企业成本等。财务控制方面的漏洞可能是一些业务的会计处理方面不够严谨，一般来说不符合规定的原始凭证是不可以入账的，但是如果关于会计凭证的审核不严格的话可能就会使一些不符合规定的原始凭证入账，这样就为会计舞弊提供了机会；另外，从奢侈生活方式、异常行为、暗示与投诉中的一些预警信号也可以从另一个方面发现企业内部控控制存在的一些其他问题。譬如，有的信号反映了企业领导的认识不足，法制观念淡薄。有些领导授意其下属或者自己本人贿赂有关的人员，或者默认私设小金库的行为，账外设账，等。这些现象体现了内部控制存在缺陷。

三、法务会计如何利用舞弊信号加强企业内部控制

(一)法务会计如何从企业舞弊信号发现企业舞弊从法务会计定义中可以看出法务会计具有很强的专业性、法律规范性、客观公正性、综合全面性和明确的目的性。因此，法务会计人员在执业过程中，根据委托者的要求，若发现舞弊行为或迹象，就要追根究底，关注舞弊行为的敏感点是法务会计人员进行舞弊调查的重要步骤。企业舞弊的预警信号就是一个对法务会计人员进行企业舞弊调查的非常重要的敏感点。作为法务会计人员，必须对舞弊时刻保持警惕，以显示应有的职业谨慎性，在履行业务委托时，必须关注管理当局对内部控制的态度以及有一定权限接近企业资产的员工的个人表现；必须关注该行业管理机构的一些特别舞弊的案例；要注意交易项目的敏感程度。法务会计人员必须对舞弊的预警信号有敏锐的觉察力，才能更好的对舞弊审计风险进行评估，才能降低因降低检查舞弊所带来的审计风险，并有效揭示舞弊行为或者提前预防舞弊的发生。比如，法务会计人员可以从一些会计异常的信号如原始凭证不合常规、会计分录有瑕疵、日记账不准确等会发现企业可能会发生财务舞弊，法务会计人员在发现此类敏感点是要提高警觉，追查到底，这可能对发现企业舞弊具有重大的提示作用。另外，从一些员工或者企业领导的一些异常表现或者奢侈生活方式方面也可能找到企业管理舞弊的一些蛛丝马迹。因此，可以看出注意舞弊信号会为发现舞弊行为带来事半功倍的效果。

(二)法务会计在利用舞弊信号预防企业舞弊中的应用当法务会计人员在舞弊审计中发现了舞弊迹象时，就应当从应有的职业谨慎的角度加以充分关注，并适当采取审计措施，这样会对防止企业舞弊起到很大的作用。那么法务会计人员应如何利用无比信号来预防企业舞弊呢？笔者认为，当有迹象说明舞弊可能存在时，法务会计人员首先应该考虑其对会计报表的可能影响，如果有可能对会计报表产生较大影响，就应该执行其适当修改或追加的审查程序。至于如何修改或追加程序，应视法务会计人员的专业判断、可能发生的舞弊类型。该种舞弊发生的可能程度及其对会计报表的影响的可能性而定。另外，法务会计人员要想通过一些舞弊信号来达到预防或揭示企业舞弊的目的，首先就要先掌握不同舞弊具有的特征，然后才能根据每种舞弊信号所揭示的舞弊行为来查实舞弊行为或者告知企业管理者预防此类舞弊的发生。举例说明，很多舞弊信号都表明了企业的内部控制存在问题，而由于内部控制的缺陷造成的舞弊的案例也有很多。那么，法务会计人员应如何从这写预警信号中发现企业的内部控制存在缺陷呢？这就要求法务会计人员发提高其执业敏感度，众所周知，内部控制制度的涉及目的在于规范和维护经济业务过程的正常有序，减少或杜绝舞弊行为的发生，因此，除非其他方面的情况已经明确显示，否则法务会计人员不应该假定舞弊行为是一个孤立的偶发事件。如果舞弊是应该由内部控制予以防止或发现的，法务会计人员应该重新考虑其以前对这一内部控制的评价，如有必要，应该修改实质性测试的性质、时间和范围等。

(三)企业舞弊预警信号对加强内部控制的启示通过上诉对企业舞弊预警信号的分析笔者认为舞弊信号对企业内部控制存在的问题和如何加强内部控制有如下几点启示：

1.企业中可能存在领导认识不足，法制观念淡薄的弱点。因为企业中有领导参与的贿赂行为屡见不鲜，，以致给企业和国家造成了巨大损失。这就要求企业要注重提高企业管理者的素质和能力，可以定期对企业管理者进行有关法律法规财经法规方面的培训，提高企业管理者的法制观念，让其以身作则，树立企业的良好形象。

2.有时企业制定的规章制度，因没有有力的监督，而落实效果也不尽人意。如有的企业财务收支管理混乱，既无成本费用控制办法，又无用款审批权限规定，导致企业资源流失、费用增加，从而增加企业成本。此外，有的企业负责人私设“小金库”，账外设账，；有的企业会计工作秩序混乱，会计数据不正确、不完整，会计核算严重失实，财务报表被歪曲，会计工作缺乏独立性、权威性，一切领导说了算，会计控制的应有作用未能很好发挥。这就要求企业要建立健全监督体系，对于监督管理不应只是挂在墙上或放在嘴头上的一些字句，要真正的落实到实处，真正起到监督的作用。

3.内部审计机构不健全，控制力薄弱。有的企业对内审工作缺乏正确的认识，对设立内审机构缺乏紧迫感。已建立内审机构的企业也未能充分发挥其应有作用。如有的企业在对客户的信誉、资本、财务状况等不甚了解的情况下，盲目投资与对方联营，甚至违规为对方提供融资，造成几千万元的应收账款成为呆账、坏账，致使企业家底空虚，资不抵债，陷入困境，甚至濒临倒闭。由此可见，时刻注意企业存在的内部控制薄弱环节并且及时的加以改进是多么的重要，这样或许会为企业挽回不小的损失。

4.缺乏沟通。部门之间，领导与员工之间缺乏沟通、交换意见，从而导致企业内部有些人为了个人利益去损害企业整体利益。如当发生责任事故时，且涉及到两个部门以上，此时部门之间就会推卸责任，而没有为了要解决问题提出有利的方案协商。很多舞弊事件发生的主体都是企业的员工，因此，注重员工的福利待遇、情绪波动、工作状态也是非常重要的，为员工营造一个良好、和谐、温馨的工作环境或许会减少企业舞弊的发生。

第4篇

[关键词] 销售收入舞弊 审计程序

《中国注册会计师审计准则第1141号――财务报表审计中对舞弊的考虑》第五十条明确指出注册会计师应当假定被审计单位在收入确认方面存在舞弊风险。而目前的销售收入审计程序并没有针对销售收入舞弊设计，不能很好地发现现实中存在的各类收入舞弊手段，因此，完善目前的审计程序迫在眉睫。

一、目前销售收入审计程序的缺陷

1.不能审查出刻意伪造原始资料的舞弊。传统审计程序主要是看账报与原始凭证是否相符，无法应对从原始资料起伪造一整套证账表的舞弊。

2.不能审查刻意制造，不具备商业实质的经济业务。一些法律形式与商业实质背离的交易事项，其会计处理表面上符合会计制度，但却不能反映交易本质，如循环交易。

二、应对销售收入舞弊的审计程序的特点

1.职业怀疑态度贯穿整个审计程序。必须获得最可靠的证据，并多方印证；对特殊交易特别关注。

2.提供多维的分析思路，从全局把握被审单位的收入情况，以确定重点测试领域，但绝不减少必要的细节测试。

3.更依赖直接获取的外部证据、实物证据和环境证据。

4.舞弊手段多种多样，如运用非销售交易会计科目隐藏、转移收入，或利用循环交易来虚增销售交易，因此要拓宽目前销售收入的测试范围。

三、建立应对销售收入舞弊的审计程序

1.除了常用的实质性分析程序，还可进行以下分析：

(1)与产能等非财务报表数据对比。在银广夏事件中，将销售收入与产能和用电量比较，能轻易发现收入舞弊。

(2)与相关的现金流量对比。大多数虚增的销售收入并没有相应的现金流入相匹配，这便成为识别虚假销售的重要切入点。

(3)结合对其他业务收入、投资收益等账户的分析，以发现将非主营业务收入伪装成主营业务收入的“鱼目混珠”行为。

(4)分析同一整体业务的不同收入构成是否合理。例如销售整套生产线系统，涉及产品、安装和后期服务，销售过程持续时间长，收入非一次实现，通过对产品、安装和后期服务价格占整体业务价格比例的安排，能影响本期收益和下期收益。

(5)敏感性分析。①异常分析,对异常时间、异常地点和异常数据进行分析。②敏感交易对象分析。如果与某公司既有大额销售又有大额采购或融资等交易的，应考虑循环交易的可能性。③敏感对应科目分析。④敏感字迹分析。

2.审计抽查

(1)由财务部门提供的原始凭证不一定可信，审计人员应尽可能从最初的业务部门获取最原始的凭证。

(2)重点审核载明销售方式、折扣条件、付款条件等的合同和附加协议。附加协议可能意味着销售存在重大的不确定性，并从实质上改变销售方式。

(3)抽查凭证范围拓展到可能用于收入舞弊的账户。这些对应账户、相关账户包括结转成本类账户如主营业务成本、产成品、库存商品；往来款类账户如应收账款、预收账款、应付账款、预付账款；资金类账户如银行存款、现金。

3.通过函证、电话询问等方法直接从被审单位外部获取证据，并印证内部证据。

(1)拓广函证对象，如第三方仓库、银行、税务机关等。

(2)丰富函证内容。向被审单位的客户除了函证应收账款余额外，还可函证交易额、合同内容。向银行函证资金的入账情况，付款人或资金用途等。

4.获取实物证据和环境证据，推算全年销售量。进行账证舞弊所费的人工、时间成本较低，而以操纵实物流动进行舞弊则费时费力，实务中后者较少见，因此必须重视非文件记录形式的证据。

(1)盘点。包括对被审单位产成品仓库、第三方仓库、代销方仓库的盘点。结合年末产成品盘点数，倒轧已销数。

(2)观察和询问。观察产成品的出库等实物流动，向仓管人员和搬运工人询问产品出库数量，到生产一线进一步观察产品的生产过程，向生产工人询问平均日产量等。

5.测试销售截止。必须重点关注被审单位有否修改合同条款以达到提前确认销售的目的。对会计电算化系统还需注意系统的日期设置有否被蓄意修改。

6.用职业怀疑态度审查集团内部，以及与其他关联方之间的所有类型的交易。审计人员首先要通过询问管理人员，查阅股东会、董事会的会议纪要，复合投资者名单、所得税申报表和债权债务关系的询证函，以及分析异常交易等识别关联方。其次，不能孤立地看待不同关联方之间的交易和各种类型的交易，只有在综合分析所有关联方所有类型关联交易的基础上才能把握交易的经济实质，警惕错综复杂的关联交易可能有掩盖或操纵销售收入的企图。最后，收集市场交易的资料以比较、确定关联交易价格的公允性，并审查关联交易的披露和核算是否遵循相关会计法规。另外，对于不纳入合并范围的关联方交易，尤其要提起注意。

7.从整体上审视循环交易的实质。许多设计复杂的交易表面上像是销售产品，实质上可能是融资，或是销售固定资产等其他资产，甚至是企业用自己的钱购买自己的产品，例如甲公司出借资金给乙公司并指使乙公司用这笔钱购买甲公司的产品。审计人员可以利用敏感交易对象分析，判断所有相关交易现金流量的净值方向，分析交易是否必须（例如采购的原料或设备是否为被审单位所必须），并咨询律师、专家意见，以确定整个循环交易的实质。运用从董事会、股东大会的会议纪要中获取有关筹资、资产出售、债务重组或合并的信息，追查到相关的会计处理，看是否存在少计负债或股本，多计收入的现象。同时，还可向交易对方函证。

8.对其他重大事项经济后果的异常处理。例如被审单位无故豁免某单位应支付的赔偿，目的在于创造被审单位向该单位的所谓销售，因此，还应将其他重大事项与销售联系起来审查。

参考文献：

第5篇

1.舞弊的定义。我国《独立审计准则第1141号――财务报表审计中对舞弊的考虑》对舞弊定义为：“财务报表的错报可能由于舞弊或错误导致。舞弊和错误的区别在于，导致财务报表发生错报的行为是故意行为还是非故意行为。舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。舞弊是一个宽泛的法律概念，但准则并不要求注册会计师对舞弊是否已经发生做出法律意义上的判定，只要求关注导致财务报表发生重大错报的舞弊。”

2.财务报表舞弊的概念。关于财务报表舞弊的定义，也是有多种多样的。在我国财务报表舞弊是指会计主体为实现其主观目的，违背会计制度、会计准则及相关财务会计法律法规而故意编制虚假财务报表的行为，亦为会计信息的虚假陈述。

3.财务报表舞弊的类型。（1）虚报盈亏，偷逃税款。一些单位为了达到一些不法目的，随意调整报表金额，人为地加大资产，虚增利润；另外，还有些企业刻意增加成本费用，削减所得的利润，目的就是想少缴纳税款。还有些企业向财政部门上交的报表是亏损的账，目的是为了获得财政补贴和其他优惠政策；向银行提交的报表是盈利的账，目的是表现出其优良的财务状况，欺骗银行贷款。（2）各个报表之间不相符。按照有关的规定，企业向外界公布的报表之间必定要存在必然的联系。如资产负债表中的未分配利润和利润分配表中的未分配利润是相同的。举个简单的例子：某一个企业在最近几年里没有长期和短期的投资，即长期和短期投资都为零，但在损益表的“投资收益”项目已录得5000000元，检查后发现该企业的投资来源是一笔销售业务，而企业为了躲避营业税，将此项收入记入到投资收益科目，使得表表不相符。

二、财务报表舞弊的手段

1.资产负债表的舞弊。一些企业的领导或者职工利用他们在自身职位上的便利之处，为了不法套取现金而开出空白发票。假若是审计人员审查出财务报表中所记载的费用额十分庞大，那么就必须要向企业取得相对应的凭证和发票等，然后对照别的报表，检查下是否有那么报表就可能存在问题。

2.利润表的舞弊。一些项目，尤其是服务项目或劳务项目，一般是所有或者大部分的款项先赋予提供者，在未来的一段期间中提供劳务和服务。但是有的企业却在收到款项的时候马上确定为收入，不看将来是不是仍然会提供服务。

还有的企业提前确认收入的舞弊行为是编造生产记录、发运记录和发票等，粉饰他们的舞弊作假行为。还有一种方式是企业用委托代销方式销售商品时，委托方应该在受托方把商品销售并且受到开出的销售清单时才能够确认收入，但是有些企业却提前确认收入。

三、财务报表舞弊的危害

1.危害市场经济秩序。企业对财务报表的舞弊粉饰企业实际的运营情况，误导大部分投资者或者是国家对该企业的经济业绩判断。进而危害正常的市场经济秩序。

2.危害广大投资者。社会上的广大投资者大多是对企业的财务报表进行分析评估，从而了解到企业的运营情况，对将来企业支付股利的能力有所掌握，在对企业的整体情况有所了解之后，才决定是否对该企业进行投资。而如果企业对财务报表进行舞弊，而一般的投资者是难以发觉的，这会骗取投资者对企业的信任，导致投资者的损失

3.危害会计人员本身。企业的会计人员对财务报表进行舞弊这一问题会使得社会对会计界的人员失去信任，导致社会各界对会计界有所质疑，这对会计界的发展的是一个极奇负面的影响。甚至有可能导致会计人员本身走上违法犯罪的道路，影响会计人员的一生。

四、财务报表舞弊的审计对策

1.开展诚信教育。其实对于很多的财务报表舞弊主要的原因不是因为审计人员的审计能力方面的问题，大部分是关于他们自身的素质修养，职业道德的问题。所以我觉得对审计人员、企业管理层、注册会计师等有与财务有联系的人员都应该加强诚信教育。

2.完善注册会计师制度。我们应该为注册会计师审计提供一个可以独立审计的环境，不仅是要在形式上独立，而且要在实质上独立，不能让外界人员影响到注册会计师的审计意见。

第6篇

关键词：上市公司；财务舞弊；成因；治理措施

中图分类号：F275 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2016）033-000-01

一、财务报告舞弊的概念

根据《中国注册会计师审计准则》，舞弊是指上市公司或企业的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。本文将财务报告舞弊定义为：上市公司管理当局在对外公开财务信息过程中，蓄意虚报、错报或遗漏重要信息，通过各种非法手段虚增资产、收入或利润，虚减或隐瞒负债、费用或损失，以达到欺骗投资人等利益相关者并谋取不当利益的目的。

财务报告舞弊分为财务数据舞弊和非财务数据舞弊，其中以财务数据舞弊最为常见。本文主要基于财务数据舞弊类型进行分析。

二、财务报告舞弊的成因分析

（一）内部原因分析

1.利益驱使。财务报告舞弊最根本的原因就是舞弊行为背后的利益驱使。随着公司管理层面对的经营压力和考核压力的不断增加，促使了上市公司管理层选择财务舞弊粉饰其经营业绩，以达到自身利益的最大化。部分公司为了避免公司业绩达不到上市公司或再融资的标准、拟上市公司为了满足IPO的条件、为了取得银行贷款或政府补助，亦或是管理层为了获得与经营业绩挂钩的奖金福利、股权激励等，通过非法手段制造出公司具有良好的盈利能力或偿债能力、完美的财务指标等假象，以欺骗投资者、审核监管部门、银行等利益相关者。

2.公司治理结构和股权结构不合理。近年来发生的财务舞弊案件，多数公司控股股东和实际控制人为同一人，而且往往公司的董事长、总经理由控股股东、实际控制人指派，为控股股东利用其绝对控股地位，控制股东大会、董事会和监事会，授意管理层进行舞弊提供了便利条件。另外董事会下设的审计委员会、监事会、以及公司聘任的独立董事不作为或不履行其忠诚义务，在监督层面为财务报告舞弊开绿灯，也降低了舞弊的难度。

3.内部控制制度不完善，执行不到位。虽然国家五部委的《企业内部控制基本规范》和《企业内部控制配套指引》要求上市公司执行，但就目前的情况来看，实际执行情况以及对公司治理产生的作用并不乐观。究其原因，很多上市公司的内控制度存在设计不合理、不完善，流于形式、执行不到位等问题，使得关键控制流程成为摆设，对防范财务舞弊作用并不明显。

（二）外部原因分析

1.会计准则前瞻性不足。我国2006年及2014年颁布和修订的企业会计准则以及配套的解释文件，与国际会计准则实现了实质上的趋同，在具体经济事项的财务处理上具有指导意义的原则性规定多于具体规定，准则也不可能事事巨细，这使得部分上市公司为了自身的利益而过于片面的运用这些规定进行财务舞弊；另一方，随着社会的发展与进步，在新的经济形势下，出现了很多具有创新性的业务模式和经济业眨但会计准则的制定往往滞后于经济业务的发展，这就给舞弊者利用会计政策进行舞弊提供了“借口”。

2.惩罚力度不够、舞弊成本较低。财务舞弊案件被查处后，监管部门往往对其进行处罚和罚款，但纵观以往的财务舞弊处罚情况，处罚力度多停留在行政处罚层面，刑事责任和民事责任则提及较少，罚款数额均较低，相对于舞弊者可能获取的巨额收益来说，舞弊惩罚显得微不足道，也正是因为如此，部分舞弊者置投资者的利益于不顾，抱着侥幸心理铤而走险。

3.监管机制不完善、监管力度不足。我国目前上市公司的监管模式是以证监会为代表的政府监管为主，以证券业协会、注册会计师协会和交易所的自律监管为辅。但由于各监管部门分工不明确、职责重复，甚至在个别会计监管问题上相互冲突，且存在各地政府介入影响行业监管的问题，使得政府监管和自律监管的权威性削弱。而且，每当监管层开展新一轮的上市公司财务核查时，都会有一批涉嫌财务造假的公司浮出水面，这也从侧面说明了监管力度不足会滋生上市公司财务舞弊行为。

4.注册会计师缺乏独立性。注册会计师审计作为上市公司监督体系的重要组成部分，是保证财务信息质量的有效屏障，独立性为其审计质量的生命。在公司治理结构不完善的情况下，其聘用与解聘实际上受到公司管理层的影响较大，使得注册会计师在执行审计工作时存在为争取客户而丧失独立性的可能，财务报告的真实性难以保证。另外，从上市公司财务舞弊行为被暴露的原因上看，由中介机构发现并揭发或举报的舞弊案件非常少见，这从一定程度上说明了上市公司外部审计机制的严重失效。

三、财务报告舞弊的治理与防范措施

1.完善上市公司法人治理结构。建立规范的公司治理结构，明确股东大会、董事会、监事会和管理层的职责权限和工作流程，确保决策、执行和监督等权限分离，相互制衡。建立中小股东权利保障制度，通过章程或协议对股东大会的投票制度进行约定，合理限制控股股东的权力，防止控股股东绝对控制股东大会和董事会；同时，充分发挥审计委员会和独立董事的作用，强化监事会的职能，完善治理结构。

2.建立健全内部控制体系。上市公司应根据企业内部控制基本规范，从内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通和内部监督等内部控制五要素出发，全面梳理、建立并实施有效的内部控制，尤其是在道德文化建设、人力资源与薪酬政策、社会责任以及内部监督等我国上市公司普遍存在内控薄弱环节进行加强，从企业文化、战略管理层面防范舞弊的发生。

3.加强注册会计师的独立性，提高审计质量。针对我国注册会计师在执行审计工作过程中缺乏独立性的现状，监管部门和行业协会应积极寻求行之有效的解决办法，改变或改进现有的委托审计方式，减少注册会计师对上市公司经济上的依赖关系，保证注册会计师形式和实质的独立性，提高审计报告的可信赖程度；另外，需提高对参与财务舞弊的会计师事务所和注册会计师的惩戒力度，从消极层面打消其参与舞弊的念头。

4.完善法律法规，加大对舞弊行为的惩处力度。舞弊成本较低是推动利益驱使下财务舞弊行为的重要因素。立法机构与证券监管机构应积极探索、借鉴国外在证券立法中对舞弊行为的处罚方式，加大惩处力度，从法律层面对舞弊行为形成威慑，使的有舞弊动机的公司或人员望而却步。

参考文献：

[1]李晓.公司财务舞弊成因及其防范[J].合作经济与科技，2016（20）：164-165.

[2]于倩.上市公司会计舞弊的动因及危害[J].科技咨询，2016（23）：64.

第7篇

[关键词]关联方交易 财务舞弊 解决措施

一、关联方交易概述

《企业会计准则第36 号―关联方披露》中表示,关联方交易是指关联方之间转移资源、劳务或义务的行为,而不论是否收取价款。关联方的交易类型主要有:购买或销售商品和其他资产、提供或接受劳务、担保、提供资金(贷款或股权投资)、租赁、、研究与开发项目的转移、许可协议、代表企业或由企业代表另一方进行债务结算、关键管理人员薪酬。合理进行关联方交易可以充分利用企业内部资源,降低交易成本,提高经营效率,实现最终目标。从理论上讨论,国内外已经达成了共识,它既不是完全的市场交易也不是纯粹的企业内部交易。市场交易是买卖双方在相互了解,完全自由不受任何控制的情况下进行交易,而关联方交易缺乏公平竞争的市场环境。关联方之间为了达到某种目的,往往利用手中的控制权或是重大影响力使交易建立在非公允的基础上。加之目前我国有关法律尚不健全,审计工作还不到位等因素,使得关联方交易成为了一些上市公司肆意调节利润,逃税避税的手段,财务舞弊事件时有发生。不仅影响了财务报表的使用者进行投资决策,还破坏了金融市场秩序。

二、关联方交易及关联方披露中存在的问题

1. 调节利润,粉饰经营业绩

上市公司随意调节利润的动机五花八门,如避免持续亏损,导致摘牌;利用上市公司为其他关联方提供担保;取得配股和增发的权利等等。因此在实际操作中上市公司往往以有利的转让价格和虚假交易来实现利润的虚增。比如从关联方以低于市场价格从关联方购进商品再以高于市场价格向关联方销售,从中赚取不正当的利润。或是通过资产置换调节利润。一方面关联方将优质资产以低价转让给上市公司,另一方面上市公司将不良资产高价出售给关联方,以降低财务费用、增强获利能力并且获取可观的处置收益,可谓是“一箭双雕”。

2. 降低税负,逃避应尽义务

主要手段有将利润从盈利的企业转移到亏损的企业,逃避盈利企业的税款或是利用不同地区税负差异和税收优惠条款将高税负企业的利润转移到低税负或是免税的关联方。由于关联方的财务报表不需要详细的披露,就给了上市公司利用关联方交易肆意进行利润转移、逃税避税的机会。合理避税是法律容许的,但是利用关联方交易刻意隐瞒应税所得是违法行为。

3. 伪造交易,披露信息失真

关联方交易内容披露不够详细甚至失真,报表披露中只重形式,轻实质。准则中说,企业与关联方发生关联方交易的,应当在附注中披露该关联方关系的性质、交易类型及交易要素。交易要素至少应当包括:交易的金额;未结算项目的金额、条款和条件,以及有关提供或取得担保的信息;未结算应收项目的坏账准备金额和定价政策。但目前上市公司的财务报表附注中都只是严格按照格式披露母公司的情况、子公司的情况、联营企业情况、其他关联方情况等方面,并且内容也仅仅涉及本期总发生额,期末余额等少数几个方面。对于关联方之间发生的每一笔交易的时间、人员、金额、数量、定价政策等具体细节方面几乎没有上市公司披露,严重影响会计信息质量。加之关联方交易信息的披露是在财务报表的附注中,很容易忽视,这也是财务舞弊的一个重要因素。

三、规范关联方交易及关联方披露的措施

1.完善法律法规

尽管我国的财经法规不断地在完善,但是就目前来看还存在着许多漏洞。国际上对于会计准则的制定主要有原则导向和规则导向两种。若以原则为导向,企业操作空间大,监管审计难度也大。企业依据自己的需要和喜好编制报表,会计信息没有可比性;若以规则为导向可能导致企业虚构交易,绕过准则规定,导致不能真实反映经济业务。对此,国际上引入了“目标导向的会计准则”。我国依据此准则规定以“是否对报告企业的财务状况和经营成果产生影响”作为判断是否属于关联方,如何披露关联方交易的基本原则。但此规定太过于原则化,没有讲清楚明确的目标,在执行过程中许多企业将关联方交易非关联方化来逃避对关联方交易信息的披露,掩盖其财务舞弊的行径。因此,我国应该加强法律法规的完善,针对现实情况,制定和采取有效措施杜绝舞弊。

2. 重视披露内容

会计准则对于关联方交易信息披露的要求需要细化,这样有助于提高上市公司的透明度。目前的会计准则对于关联方披露要求过松,比如没有具体规定关联方交易的定价政策,导致很少有上市公司披露其具体的定价政策。这方面可借鉴国际会计准则的做法,采用的转售价格、成本加利润价格等政策,并要求企业必须详细披露。由于没有具体的要求,上市公司对关联方交易的披露在很多方面避重就轻,一笔带过。甚至出现了千方百计利用关联交易操纵利润,误导投资者的现象。在此建议修订我国的准则,进一步细化关联交易的披露内容和披露方法。

3. 加强注会审计

注会审计是减少财务舞弊的非常重要的一道防线。注会应该对企业关联方交易及其披露的真实性、准确性、完整性等方面做出评价。通过对审计单位关联方内控测试、关联方交易的实质性测试等审计程序完成审计工作,真实、公允的公布审计报告给财务报表使用者一个正确的决策参考。

4. 加大处罚力度

俗话说,没有规矩,不成方圆。目前我国对于关联方交易舞弊的惩处力度还不够,法律规定也不具体,因此给了企业很大的作假空间。随意操纵关联方交易,粉饰财务报表,拒不披露关键的关联方交易等做法屡见不鲜。因此加大处罚力度,规范市场秩序刻不容缓。

参考文献

第8篇

关键词：深圳主板；上市公司；财务报告重述

中图分类号：F23 文献标识码：A

收录日期：2015年8月25日

一、财务报告重述概念的界定

财务报告重述即财务报告的重新表述，是指上市公司在发现并纠正前期财务报告的差错时，重新表述以前公布的财务报告，指上市公司基于自愿或者外部监管强制性的对以前会计期间财务报告中存在的错误信息、不真实信息、缺失的信息或误导性信息进行追溯调整和重新披露的事后补救性公告行为。

二、2010～2014年深圳主板上市公司财务报告重述现状分析

1、不同类型财务报告重述现状分析。我国上市公司财务重述类型分为补充公告、更正公告以及补充更正公告三种。从图1可以看出补充公告和更正公告所占比重近5年来一直较平稳，占重述公告的一半以上；补充更正公告在2012年比重出现大幅上升，2012年之后比重呈下降趋势。（表1、图1）

2、不同内容财务报告重述现状分析。表2显示，调整收入、成本费用及非经常性损益三类所占比重缺乏显著性的变化规律，而“其他”类呈明显的上升趋势，并且所占比例目前最高。通过调查发现“其他”类中通常包含公司各项重要会议的公告，管理层变更公告等公司内部事务。一方面可以推断上市公司财务重述从早期用于调整收入、成本费用和非经常性损益，朝更加分散化、多元化的方向发展；另一方面可以看出上市公司财务报告重述涉及的四类内容所占比重之和大于100%，表明上市公司财务报告重述内容并非单一，具有多重性特性。（表2）

3、不同原因财务报告重述现状分析。财务重述可以分为自愿财务重述和非自愿财务重述。自愿财务重述主要是基于上市公司自身要求，非自愿财务重述主要是基于外部审计机构、政府监管部门及其他组织和个人的要求。表3列示了2010～2014年五年间我国上市公司财务重述意愿及变化情况，可以发现上市公司自愿财务重述倾向明显，均超过总数的50%，表明伴随着我国资本市场的不断完善，自愿财务重述所带来的负面影响比非自愿重述要小。进一步分析非自愿财务重述发现，政府监管部门提起的财务重述远高于会计师事务所，这说明在对财务重述现象的监控方面政府监管机构比作为独立第三方的会计师事务所发挥的作用大。税务部门提起的财务重述比例最高，表明较多上市公司财务重述发生在税费的差错更正。（表3）

三、上市公司财务报告重述的动因

1、内部控制存在缺陷，管理层自利行为导致盈余操纵。上市公司内部控制存在缺陷，会导致管理层通过财务信息的漏报或错报进行盈余操纵，以满足财务预期、公司融资需求、避免因业绩连续下滑被“ST”、新的管理层对旧账的清理、监管机构的监管、税务稽查、政府执法部门的督查、资本市场的压力等。表4列示了2010～2014年期间深市主板上市公司财务重述对利润影响的基本情况，可以看出上市公司财务重述涉及利润增减所占比例波动较大。财务重述若是涉及对前期利润的调减，表明上市公司前期财务报告所披露的财务会计信息中存在利润被高报的情况，这种情况的发生在投资者中会产生更大的消极影响；相反，财务重述若是涉及对前期利润的调增，表明公司有刻意通过少报利润减轻税负的倾向，逃避社会责任。（表4）

2、外部监管不力导致重述现象频发。财务报告重述是监管的产物，也是监管有效性的证明，体现出监管力度以及审计师的独立性，但财务重述现象的频发也反映了监管制度的缺陷，不少上市公司利用这一制度缺陷来对财务报表进行粉饰。对上市公司负有广义监管责任的机构包括证监会、政府相关部门、审计机构等，研究发现上市公司因外部监管部门要求而进行重述行为所占比例仅占到30%左右，主要是因格式、内容等不符合要求或存在技术性错误而进行的重述行为，上述情况表明上市公司缺乏对信息披露的重视。

3、财务报告重述披露制度制定的模糊性。近5年深市主板上市公司财务重述的研究表明财务重述是以调整盈利水平为核心，也就是说上市公司财务重述的基本动因是调整盈利水平，可以划分为收入、成本费用、非经常性损益等的变化。涉及收入的调整主要包含收入的计量错误，被虚构或隐瞒，提前被确认，以及其他的导致收入错误的重述；成本费用的调整包括营业成本、营业税金及附加、期间费用等；调整非经常性损益包括短期和长期资产减值、冲销调整，或有事项形成的预计负债费用、关联交易等一系列问题，这些财务问题都有可能导致重大错报。目前我国有关法律法规还处于修订当中尚未完善，并未出台针对财务报告重述的明确规定，所以加大了对财务报告真实有效性判定的难度，给了企业“漏洞”可钻。

四、针对财务报告重述的动因提出合理建议

1、完善内部控制，减少管理层财务重述的机会。伴随着我国资本市场的不断发展，上市公司财务重述数量逐年呈上升趋势，除对上市公司产生不利影响外，还不利于我国资本市场的健康成长。上市公司存在重述行为在一定程度上必然是源于公司内部治理不到位的产物，因此强化上市公司内部的监督与治理能在一定程度上减少进行财务报告重述的可能性，防止一些公司虚假财务会计信息，对规范资本市场具有重要的现实意义。完善公司内部的监督与治理，加强内部监督制度和内部控制制度的建设，这需要政府监管层和各上市公司的共同努力，从而减少财务重述现象发生。

2、加强外部监管。财务报告作为对外信息披露的主要载体，是投资者获取信息的主要途径，其在披露内容格式等各方面监管当局均制定相应的规范，上市公司应严格予以遵守，现实中存在的因格式内容等不符合要求而进行重述的行为和存在技术性错误而进行的重述的行为都是上市公司对外信息披露的不重视，更是上市公司肆意对现有规则践踏的一种直接表现，尤其是其直接责任人对于因舞弊等原因而需要进行的重述，针对这些情况监管当局加大监管力度，并进行严厉的处罚，才有助于扼杀这种不良风气，从源头解决这种问题。政府监管部门需要强化打击舞弊的手段，增强打击的力度，加大上市公司舞弊处罚力度，使其因此而付出巨大的代价。

3、完善财务报告重述披露法律制度。目前，我国针对财务报告重述情况并未出台相关的法律法规，会计政策中并未对财务报告重述出现的后果做明确规定，因此在现有的法律制度中，投资者因证券投资产生损失很难通过法律诉讼获得赔偿，不利于解决上市公司进行财务报告重述的问题。在这种情况下，监管当局的力量是有限的，但如果投资者能够通过法律诉讼向上市公司进行索赔，上市公司在信息披露过程中势必会更加仔细更加小心，这也将有利于改变当前很多公司因进行财务报告重述代价小而在编制财务报告时不够细心，不完全按照规则进行编制，甚至进行舞弊的状况。完善相关法律条款，对责任作出明确规定使投资者有法可依，上市公司有法必依。

主要参考文献：

[1]何威风.财务重述：国外研究述评与展望[J].审计研究，2010.2.

第9篇

[关键词]　内部控制；内部控制审计；穿行性测试；程序及方法

一、内部控制制度审计的主要内容

(一)内部控制审计的定义

虽然内部控制审计由来已久，但国内外学术界和审计实践界对内部控制审计的定义均持有不同的看法，尚未形成统一的定论。美国上市公司会计监管委员会的《PCAOB审计准则第2号——内部控制审计原则》(2004年)、中国注册会计师协会的《独立审计具体准则第9号——内部控制与审计风险》(1997年)和中国内部审计协会的《内部审计具体准则第5号——内部控制审计》(2003年)中均没有明确对内部控制审计予以定义。

内部控制审计的含义和性质应该采用广义的概念，即内部控制审计既可以作为独立的审计项目组织实施，用以完善内部控制，也可以作为实施其他审计项目的一个程序或方法，以便确定对其依赖程度和进行内部审计的范围、重点及方法，有效提高审计工作效率和质量。内部控制审计就是对内部控制的健全性、符合性、合理性及有效性的测试和评价。

(二)内部控制审计的对象和内容

内部控制审计的对象主要是控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通和监督等内部控制要素。

内部控制审计的内容是对构成内部控制的各要素进行测试与评价，主要包括：内部控制健全性检查评价；内部控制符合有效性测试；内部控制合理科学性综合评价；内部控制实质性测试。

二、内部控制审计的程序与方法

审计师在进行内部控制审计时，应该应用通用的外业和报告准则，具备足够的胜任能力，保持应有的职业谨慎。遵循一定的程序，采用适当的方法，以确保内部控制审计报告的质量。通常来说，审计师应按照如下顺序，根据审计和评估的内容不同，分别采用适当的方法予以审计和评估。

(一)审计准备阶段

1.计划审计业务。审计师应对内部控制审计进行适当的计划和协助，以保证在需要时，进行适当的监督。

2.评估管理层评估的流程。审计师必须获得对管理层关于公司内部控制有效性评估的过程的了解。主要包括：审计师决定应当对哪些控制实施测试，包括对财务报表中的所有重要会计科目和披露事项的相关认定的控制；评估控制失败导致错报的可能性、错报的程度以及在其他控制有效实施的情形下，实现同样的控制目标的程度；评估控制设计的有效性；根据评估其实施有效性的程序是否充足，来评估控制实施的有效性；决定内部控制缺陷的程度和导致重要缺陷和实质性漏洞发生的可能性；对审计发现是否合理以及是否支持管理层的评估进行评价。

3.评估管理层的文档记录。主要包括对与财务报表重要会计科目和披露事项相关的所有认定进行控制的设计；关于重要交易是如何被初始、授权、记录、处理和报告的信息；关于交易流向的足够信息，包括识别可能发生错误或舞弊而导致重大错报的关键点；已设计的防止或发现舞弊的控制，包括谁实施控制以及相关的职责划分；对期末财务报告过程的控制；对资产保护的控制以及管理层进行测试和评估结果。

4.获得对内部控制的了解。主要通过询问合适的管理层、监督人员和员工；检查公司文件；观察专用控制的应用；通过信息系统追踪与财务报告相关的交易来了解公司内部控制的各个方面。

5.识别重要会计科目。审计师应首先在财务报表、会计科目或披露事项因素层次确定重要的会计科目和披露事项。决定财务报表内重要的会计科目和披露事项也是决定特殊控制测试的出发点。

6.识别重要的流程和主要的交易类别。审计师应当对每一类主要的影响重要会计科目或几组会计科目的交易的重要流程进行识别。主要的交易类型指的是对财务报表产生重要影响的交易类型。

7.理解期末财务报告流程。作为了解和评估期末财务报告流程的一部分，审计师应当评估：公司使用编制年度和季度财务报表的输入和输出方法；期末财务报告过程中使用信息技术的程度；管理层的参与；涉及经营场所的数量；调整分录的类型(例如，标准、非标准、消除和合并)；以及包括管理层、董事会和审计委员会在内的适当的机构对流程进行监管的性质和程度。

(二)审计实施阶段

1.实施穿行测试。审计师应当对于第一交易类型实施至少一个穿行测试。审计师实施的穿行测试应当涉及对单独交易的初始、控制权、记录、处理和报告的整个过程，以及对每个被审计的重要流程所进行的控制，包括旨在发现风险和舞弊的控制。穿行测试可以为审计师提供如下证据：确保审计师对于针对内部控制的五大方面所设计的控制进行识别和了解，包括与防止或发现舞弊相关的控制；确保审计师对于整个流程有所了解，并且根据每个相关的财务报表认定，判断是否在流程中容易发生错报的关键点都被识别出来；评估控制设计的有效性；和确认控制是否被实施。

2.识别控制以进行测试。审计师应当对与财务报表的所有重要会计科目和披露事项的所有相关认定所进行的控制的有效性获得足够的证据。在识别重要会计科目、相关认定和重要流程之后，审计师应当对如下进行评估以识别出可以进行测试的控制：发生错误或舞弊的节点；管理层实施控制的性质；为实现控制标准目标而进行的控制的重要性和为实现某一特定目标，是否需要一个以上的控制，或者为实现某一特定目标，补入一个以上的控制是必要的；以及控制不能有效实施的风险。

3.测试和评估设计、运行效果。当预期所实施的控制将防止或发现会导致财务报表重大错报的错误或舞弊时，内部控制的设计是有效的。审计师应当通过如下标准判断公司是否实施了达到控制目标的控制：识别公司每一领域的控制目标；识别满足每一目标的控制；判断如果有效地实施了控制，是否可以防止或发现会导致对财务报表重大错报的错误或舞弊。

审计师应当通过判断控制是否按计划实施和实施控制的人员是否获得了必要的授权和具备有效实施控制的来评估控制实施的有效性。对实施有效性进行控制测试的方式包括询问适当的人员、检查相关记录、观察公司的运营和重新实施控制措施等方式的结合。

4.形成关于内部控制是否有效的意见。在对内部控制发表意见时，审计师应当对获得的所有证据进行评估并发表意见，只有在没有发现实质性漏洞和审计师的工作没有受到限制的情况下，审计师才可以发表无保留意见。如果存在实质性漏洞，审计师应当对财务报告的内部控制发表否定意见，如果工作范围受到限制，审计师应当发表保留意见或无法表示意见，视受限制的范围所定。

5.评估内部控制的缺陷。审计师必须评估已发现的控制缺陷，并且决定这些缺陷单独或累加之后，是否是重要缺陷或实质性漏洞。对内部控制中缺陷的严重性进行评估时应当考虑以下几个方面：某缺陷或缺陷汇总会导致某会计科目余额或披露事项产生错报的可能性；某缺陷或多个缺陷造成的潜在错报的严重程度。

(三)审计报告形成阶段

1.审计师对管理层报告的评估。关于管理层对其内控有效性评估的报告，审计师应当评估下列事件：管理层对适当的内部控制制度的建立和维护是否已经声明了它的责任；由管理层用来执行评估的框架是否是适当的；到公司最近财年结束时，管理层内部控制有效性的评估，是否不包含重大的错报；管理层是否已经用一种可接受的形式表达了它的评估。

2.报告的修订。如果存在以下任何一种情况，审计师就应当修订标准报告：管理层的评估是不充分的，或管理层报告是不适当的；在公司的内部控制中有某个重要缺陷；在业务约定书的范围方面的限制；为了自己的报告，审计师决定参阅其他审计师的部分报告作为基础；自报告日期以来，发生了某个重大的期后事项；在内部控制的管理层报告中包含了其他信息。

3.审计师评估管理层对内部控制披露事项的确认。当内部控制中某一变化的理由是对某个实质性漏洞的纠正时，管理层就有责任来确定和审计师就应当评估：变化的理由和变化周围的环境是否重要的信息来充分的确定披露该变化有误导。

[参　考　文　献]

[1]董建华.美国SOX法案视角下对我国上市公司内部控制的思考[J].集团经济研究，2007(22)

[2]朱光.试论内部控制制度审计[J].集团经济研究，2007(1)

[3]周树大.试论内部控制审计的性质[J].审计与经济研究，1999(6)

[4]陈梦.COSO报告对我国审计事业的启示[J].财会通讯，2001(8)

第10篇

关键词:电算化会计;舞弊;对策

电算化会计舞弊是指利用业务便利、不按操作规程或未经允许上机操作,对会计电算化系统进行破坏、恶意修改、电子偷窃和人工偷窃等故意行为。企业在建立了电算化会计系统后,由于计算机的运算速度快、计算精度高、提供信息全面,因而大大提高了会计工作的质量,改变了会计工作的面貌,会计核算和会计管理的环境发生了很大的变化。随着电算化会计的飞速发展,利用电算化系统的弱点进行的贪污、舞弊等违法犯罪活动也有所增加,给企业和社会造成了严重的损失。

一、电算化会计舞弊类型及手法分析

(一)电算化会计舞弊类型

第一,以计算机本身和计算机技术为舞弊的工具和手段,即利用计算机和计算机技术来骗取钱财、盗窃计算机程序和机密数据,这是计算机舞弊的一种主要类型。例如,利用计算机把公共或他人存款转到作案者自己或同伙的账户上;利用计算机在银行开设假账户,将钱从佥账户转到假账户中,然后再提出使用,将其他人工资计算中产生的四舍五入尾数差额记在自己的工资单上等。

第二,以计算机系统为舞弊的目标,即破坏和盗窃计算机设备、程序和数据,以达到非法获利、以不正当手段击败竞争对手、发泄私恨等目的。如以人工行窃、非法拷贝软件和数据的形式,转手倒卖计算机设备、程序和机密数据而获取得益;破坏设备、程序和数据,修改程序软件、改装硬件等致使系统瘫痪等。

(二)电算化会计舞弊常见的手法

第一,对输入进行操纵。即在数据录入前或处理过程中对数据进行篡改,虚构业务、修改及删除业务数据。会计数据要经过收集、记录、传递、检查、核对、转换等环节进入计算机系统,任何与之有关的人员都有可能篡改数据。

第二,对输出进行操纵。通过非法修改、销毁输出报表等手段来达到舞弊目的,如通过修改损益表的输出数据以调整利润等。

第三,篡改应用程序。通过对程序的非法修改以达到舞弊的目的,如通过对维护程序进行修改或暗中加入隐藏程序等。在电算化会计信息系统环境下,从原始凭证的录入到会计报表的生成都由计算机系统自动产生,如果系统的应用程序特别是数据库产生错误或被修改,计算机以错误的方法处理所有的业务,以及一旦系统被不法分子嵌入非法的程序,那么后果可想而知。

第四,采用其他方法。如违法操作,即操作人员或其他人员不按操作规程,改变计算机的执行路径,或通过物理拍照、拷贝、复印等方法。

二、电算化会计下防范舞弊的对策

(一)建立现代企业信息化系统,规范化管理电算化行为

企业信息化系统建设的方向是实现对企业物流、资金流和信息流一体化、集成化的管理。企业要求从采购、销售、库存的管理到会计核算、应收应付账款管理、资金和成本管理、财务分析预测等实现一体化,进而实现对整个企业资源的规划和管理。管理软件作为管理工具,要保障软件系统内部各子系统的数据方便地进行交换与重组,将现有的会计信息系统逐步发展成全面的管理信息系统,才能适应现代企业管理的需要。在电算化会计普及的今天,要通过会计准则规范电算化行为,只有用会计准则指导会计业务,才能规范会计行为,规范的具体内容有:财务会计软件采用的标准、具体业务处理、人员职责等。财政部新颁布的《电算化会计管理办法》和《会计核算软件基本功能规范》只有用会计准则指导会计业务,才能规范会计行为。

(二)健立健全内部控制制度,强化审计监督力度

内部控制系统具有强有力的一般控制和应用控制措施。其中一般控制主要是有关数据处理的政策和制度,它为计算机系统的安全可靠运行提供了一定的保障,主要包括软件系统控制,组织与管理控制、操作控制和安全控制。应用控制是针对某个特定的应用系统而建立的控制,其主要包括数据输入控制和数据输出控制。在这里具体包括:一是完善操作管理制度。其任务在于建立电算化的运行环境,按各自的职责规定录入数据,执行各功能模块的运行操作,各类信息的输出,做好系统内有关数据的备份和故障的及时恢复工作。对各种数据的读写修改权限进行严格限制,把各项业务的授权、执行、记录以及资产保管等职能授予不同岗位的用户,并赋予不同的操作权限,拒绝其他用户访问。二是完善岗位责任制度。针对各类人员的系统管理员、系统操作员、数据录入员和系统维护员制定岗位责任制度。通过部门的设置、人员的分工、岗位职责的制定、权限的划分等控制手段,建立恰当的组织机构和职责分工制度,以达到相互牵制、相互制约,防止舞弊行为的发生。三是完善系统维护管理制度。制度中应该明确系统维护的任务、维护工作承担人员的安排、软件维护的内容、系统维护的操作权限、软件的修改手段等。只有严格监督才能保证财务数据真实可靠,从而防止舞弊行为的发生。严格内部控制,强化监督是数据安全的有效保证,也是会计电算化健康安全发展的迫切要求。审计人员对系统的每个环节进行核查监督,并审核和评估内部控制制度,发现弱点及时改进;提高审计人员的素质,加强对舞弊手法的甄别能力,以适应对电算化会计系统的审计要求。主要包括针对篡改输入的审计、针对利用程序舞弊的审计、针对篡改输出的审计、针对其他舞弊方法的审计。

(三)规范会计信息系统运行机制,注重人员素质提高

规范会计信息系统运行机制是电算化会计运行的保证。会计信息系统运行按内容划分为会计数据采集、会计数据处理和会计信息输出。

第一,数据采集管理规范性。数据采集是指将计算机加工处理的会计数据进行手工准备的过程。为确保系统提供会计信息的正确、可靠、道德、规范,必须做到以下几点:首先,所有凭证不论是手工编制的还是机制的都要有操作人员、财务主管共同签章后才能进入有关账户。其次,录入的会计凭证除手工应有的信息如摘要、会计科目、金额、经手人、审核等外,还应包括科目代码等。为便于计算机的识别处理和提高运行速度,编制代码工作也是一项不容忽视的基础工作。编制代码时要注意它的唯一性、有效性和可扩展性,录入科目时是以代码的形式录入,因此代码输错则输出的自然也是错误信息,所以要特别注意。再次,要对凭证分批记录张数及数量金额总数,防止已编凭证的丢失或插入未经授权的凭证或未经授权随意改动有关数据等问题。最后,建立工作日志,详细记录凭证编制日期、经手人、凭证传送的手续和时间。

第二,数据处理机制规范性。手工操作可随时结账,计算机则是分批进行处理的,而且数据的存储是以二进制代码形式,数据记录具有不可见性,数据修改也不留痕迹,中间处理是不可见的“暗箱操作”。首先,要加强接触控制,杜绝未经授权人员进行越权操作,严格密码权限管理。其次,应设置必要的稽核检查。再次,做好工作日志,以防止数据被非法篡改。

第三,会计信息输出管理规范性。输出是计算机系统数据处理的最终结果,如账簿、报表。为确保计算机输出及时、安全地送到有权使用者手中,可建立输出文件分送清单,设专人负责传送,设置工作日志等。由于电算化会计后会计信息是以各种数据文件形式记录在磁性介质中,这些是肉眼看不见的,很容易被删除或由于误操作等诸多原因导致文件丢失。因此,应制定备份制度,对数据文件进行日备份、月备份,并按财政部规定的档案管理办法由专人负责归档,做好防磁、防火、防潮、防尘工作,防止磁性介质损失,保证各种档案的安全与保密,保证档案得到合理、有效利用。与此同时,电算化会计人才素质的高低也直接关系到电算化会计工作质量的好坏,电算化会计使广大会计人员切实体会到信息技术革命给会计领域带来的重大变革。从事电算化会计工作的人员,要求除具备会计知识外,还必须具有计算机操作技能,计算机网络会计信息系统设计、使用、维护的能力,以及应用计算机管理软件建立各种分析模型进行会计分析、预测、决策的能力。

参考文献:

1、唐必琼.电算化会计相关问题讨论[J].事业会计,2007(4).

2、张凤,仵斌.浅议会计电算化内部控制制度[J].武汉科技学院学报,2005(1).

第11篇

早在20世纪70年代，Brink（1978）就曾预测内部审计将在公司治理中发挥作用，他提出内部审计的四个发展方向都可以和公司治理联系起来：（1）内部审计人员继续执行对涉及公司所有活动领域的内部控制系统适当性和有效性的评价；（2）内部审计人员继续发挥在内部控制方面的作用，提供与公司经营效率和盈利能力相关的业务审计服务；（3）内部审计人员将通过审计委员会为董事会提供更高层次的有效服务；（4）外部审计和内部审计之间的关系将更加平等，过去的权威与附属关系将被一种新型的平等的合作关系所取代，它们尊重彼此的职业能力，共同为提高公司和社会的福利而努力。Brink的观点说明内部审计能够融入公司治理中，并和公司治理主体之间产生互动效应。

20世纪90年代以后，科学技术的进步、市场竟争的日益激烈，使得企业面临的风险日益增大，管理当局需要内部审计控制这些风险，确保其保持在可接受水平。内部审计的工作重心开始向风险管理、内部控制转移。1999年6月，IIA对内部审计进行了重新定义，内部审计的工作内容从最初“审查财务、会计和其他经营活动”到现在“对风险管理、控制和治理程序进行评估和改善”，工作范围从公司具体部门扩展到公司整体，目标从“为管理提供保护性和建设，处理财务与会计问题”发展为“为组织增加价值并提高组织的运作效率”和“帮助组织实现它的目标”，这让内部审计的价值再一次得到提升。

SEC前首席会计师Robert Herdman宣称“有效的内部审计对公司成功与否十分关键，它能阻止舞弊，对财务报表的正确编制也十分重要”。毕马威国际会计师事务所的Peat Marwick早在1998年的舞弊调查中就发现，内部审计师比外部审计师更可能发现错弊（Schneider，2003），内部审计师不但要积极参与对盈余管理的侦查，而且还应该采用前摄的方法告诫经理人和董事关于这种不良行为的危险（Clikeman，2003）。

Goodwin和Scow（2002）在研究公司治理机制对防范和侦查内部控制缺陷、财务报告欺诈和舞弊方面的作用时，运用两个假定的案例分别对新加坡的外部审计师和上市公司董事进行问卷调查，发现内部审计职能的存在有助于公司加强控制、防错纠弊。James（2003）认为存在严重问题的公司或以前曾发生错弊的公司通过向公司外部投资者传递有关内部审计改进和完善的信息时，可以增强投资者信心，从中获益。不过Davidson等（2005）在考察434家澳大利亚上市公司内部治理结构对盈余管理的影响时，没有发现内部审计的设立对盈余管理有显著影响。

在有效防范会计舞弊方面，刘正军（2006）认为内部审计具有外部审计无法比拟的“天然优势”。它通过参与内部控制的设计与修订，使内部控制在建立之时就考虑了各种管理程序对舞弊行为的防御能力；通过对内部控制制度执行情况的评价，发现存在的控制漏洞，从源头上减少会计舞弊机会；内部审计置身于组织内部对经营状况、财务状况各方面情况都有详尽的了解和把握，容易觉察组织危险信号；而其本身的存在，对会计舞弊主体更具有威慑作用。

Corama等（2008）考察了设立内部审计的组织是否比未设立内部审计的组织更容易侦查和自行报告舞弊。在研究中，作者首次采用一种独特的对资产错弊进行自我报告的方法，研究数据来自2004年毕马威会计师事务所（KPMG）开展的舞弊调查，研究样本是澳大利亚和新西兰491个公共和私营组织，内部审计的数据来自舞弊调查中单独向内部审计师发放的调查问卷。研究发现，设立内部审计的组织比没有设立的组织更可能侦查和自我报告舞弊；而且，单纯依赖内审外包的组织没有那些内审部分职能外包的组织更容易侦查和自我报告舞弊。研究结果说明，内部审计通过侦查和自我报告舞弊可以改善组织内部的控制和监督环境，为组织带来价值增值；在组织内部保持内部审计职能比完全进行内审外包更加有效。

耿建新等（2006）对我国沪市2001一2004年IPO公司的招股说明书中关于内部审计的相关内容进行统计分析后，认为单设内部审计的IPO公司在上市之后治理效果好于未单设内部审计的公司，主要体现在公司承担风险的能力更强，公司业绩更好、违规的频率更低，审计师出具清洁审计意见的比例越高。他认为中国上市公司的内部审计在改善公司治理效果上已经开始发挥作用，但让它发挥重要作用恐怕还是一个循序渐进的过程。

程新生等（2007）对我国2003年806家上市公司内部审计制度和财务控制的调查数据进行实证研究，结果发现设立内部审计机构能够较好地促进公司财务控制效果的改善。刘国常和郭慧（2008）从公司盈利状况、信息披露质量、审计报告意见类型三个方面，对中小企业板块上市公司和没有强制性要求设立内审部门的深圳主板上市公司进行比较，研究认为内部审计改善公司治理的效果已经开始显现。

综上所述，现有文献对于内部审计治理效应的研究关注点各有不同，表面上看是百家争鸣，实质上可能是受到专业知识或客观条件的限制，只能就某一部分内容进行分析研究。如Goodwin和Scow（2002）在实证研究中仅仅只把内部审计是否存在以及是否存在外包作为自变量，而没有考虑内部审计的其他特征对财务报告质量的影响；而且是以外部审计师和董事通过评分方法进行的个人判断结果作为解释变量，主观性较强：再如James（2003）的文章是以事先设定的案例只针对银行信贷部人员进行调查，其调查方法的现实性、调查对象的范围都存在局限性；还有Davidson等（2005）对内部审计的关注局限于存在与否，而没有更进一步检验内部审计的具体特征与盈余管理的关系；而Zain等（2006）的不足之处在于模型所用数据全部来自对内部审计负责人的调查，主观性较强，降低了研究结果的普遍性。

正如诺贝尔奖获得者赫伯特.西蒙所说，人对一个问题的看法是由他所接触到有关该问题的信息的内容和强度所决定的。由于内部审计刚刚登上公司治理的舞台，研究者对内部审计治理效应的认识并不是十分清晰，就如同盲人摸象，每个人都紧紧地抓住它的某一部分，同时又由于某种局限认识不到或不能认识其余的部分，因而只能选取其感兴趣的片段进行研究。

第12篇

关键词：上市公司 收入舞弊 审计策略

市公司往往出于各种动机而实施财务舞弊，比如：为了达到上市条件、为了避免停市或退市、为了发债融资等，而审计师往往由于缺乏足够的胜任能力或工作时间，未能发现上市公司的舞弊行为。2001―2015年间，中国证监会了50多份针对审计师的处罚公告，同时也了对应的上市公司处罚公告。审计师受到证监会处罚不仅反映出审计师的审计质量低下，也导致了社会公众对审计师的质疑，不利于审计行业的健康发展。本文通过对证监会处罚公告进行分析，总结出上市公司收入舞弊的主要方式，并从实质性程序的角度提出收入舞弊的审计策略，以提醒审计师需要重点关注的审计领域，需要重点实施的审计程序，为审计师提高审计质量、防范审计失败提供一定的借鉴。

一、2001―2015年上市公司财务舞弊与审计师审计失败概况

审计失败是指当企业财务报告存在重大错报或漏报时，审计师由于没有遵守审计准则而发表了错误的审计意见。一般来说，企业财务报告存在重大错报或漏报是由企业的财务舞弊行为造成的。本文将审计师受到证监会处罚看作审计失败样本。Man Kong and Raymond（2005）根据中国证监会的处罚公告，选取1996―2002年72个上市公司财务舞弊样本，实证分析了财务舞弊类型与审计师受罚的关系。研究发现，审计师在未发现实质性舞弊的情况下比在未发现披露舞弊的情况下更可能受到证监会的处罚，审计师在未发现与收入相关的舞弊的情况下比在未发现与资产相关的舞弊的情况下更可能受到证监会的处罚。章立军（2009）在分析了发生审计失败的上市公司的舞弊特征后认为，在导致审计失败的上市公司舞弊事项中，虚增收入是主要的舞弊事项，为了上市成功或避免亏损是主要的舞弊动机。

本文根据2001―2015年中国证监会官方网站上的对审计师和对应的上市公司处罚公告，归纳出审计师和对应上市公司的处罚样本共53对。上市公司发生收入舞弊不一定会导致审计失败，但审计失败的原因中涉及收入舞弊，那么对应上市公司一定发生收入舞弊。通过对53对样本的逐一分析，统计出发生次数比较高的上市公司舞弊事项和导致审计失败的舞弊事项，如下表所示。

经过分析可以发现，在53份上市公司处罚公告中，有34份是由于上市公司发生收入舞弊行为而受到处罚，占样本总数的64%。在53份审计师处罚公告中，有25份是由于审计师没有发现上市公司的收入舞弊行为而受到处罚，占样本总数达47%，所以收入舞弊是导致审计失败的主要原因。那么收入舞弊的主要方式是什么，审计师该如何应对收入舞弊，本文将在分析上述处罚公告的基础上研究这两个问题。

二、上市公司收入舞弊的主要方式

（一）虚构收入。公司虚构收入的方式繁多，一是伪造销售合同、销售单、出库单、发运单、销售成本转账通知单、银行进账单，开具虚假的销售发票等，力求收入核算的形式是完整的。公司虚假挂账的应收账款是无法收回的，虚假到账的银行存款是不存在的。对于虚假挂账的应收账款，有的公司采取伪造银行进账单，虚假收回客户货款以冲销虚挂的应收账款；有的公司将自有资金通过各种渠道支付给客户，由客户再回款给公司，以冲销虚挂的应收账款；有的公司采取长期挂账，以逐步计提坏账准备的方式消解虚挂的应收账款。二是公司将收到的外单位回款（未入账）支付给其他单位，再由其他单位以销售业务回款的名义返还给公司，公司据此确认收入的实现。

（二）提前确认收入。年度末，公司为了增加报告年度的收入，通常会在尚不符合收入确认的条件下提前确认收入。比如：公司在尚未完成售出商品的安装检验（安装检验是销售合同的重要组成部分）的情况下，伪造安装检验验收单或故意降低安装检验的重要性，以提前确认收入；附有销售退回条件的商品N售，公司在退货期未满时故意低估退货的可能性，以增加确认收入金额，甚至全额确认收入；公司售出商品在质量、品种、规格等方面不符合合同要求，在与客户存在争议的情况下，故意隐瞒争议，以提前确认收入；采用完工百分比法确认劳务收入时，通过高估已经发生成本或低估预计总成本等方法来高估完工百分比，以多确认当期收入。

（三）关联交易非关联化。一是公司将产品销售给与其无关联关系的第三方，然后再由公司的关联方将产品从第三方购回，此行为将实质性关联交易转化为非关联交易，这样既可增加公司的销售收入，又可避免内部交易的抵消。二是由于关联方关系的判断较为复杂，如果公司故意隐瞒关联方关系，那么关联方关系很可能未被发现，这就为公司进行收入舞弊提供了机会。

（四）非营业收入营业化。非营业收入营业化是指公司将不应确认为主营业务收入的现金流入确认为主营业务收入，比如公司将收到的政府补贴款、投资收益款、股权转让款、固定资产清理款、无形资产处置款、接受捐赠收入、利息收入、出租房地产收入、转让无形资产使用权收入、罚款等确认为主营业务收入。非主营业务收入不能代表公司的核心竞争能力和可持续发展能力，非营业收入营业化虽然没有改变公司的利润总额，但却虚假增强了公司的主营业务能力，容易误导财务报告使用者。

（五）销售退回。报告年度实现的销售在下一年度被退回，按退回时间分为财务报告批准报出日前退回和日后退回。一是财务报告批准报出日前退回。其应作为资产负债日后调整事项，但是公司故意不调整报告年度的收入，而是调整退回年度的收入，其目的就是为了虚增报告年度的收入。二是财务报告批准报出日后退回。公司与客户串通，在报告年度末故意扩大对客户的销售，扩大的销售在下一年度的财务报告批准报出日后做销售退回处理，退回的销售调整退回年度的收入，以此虚增报告年度的收入。

三、上市公司收入舞弊的审计策略

收入是公司的重大交易类别，根据审计准则要求，无论评估的重大错报风险如何，审计师都应当对收入实施实质性程序。收入是客观发生的，其增减变动就应当是合理的。当公司虚增收入时，其增减变动就会出现异常，这就是在上市公司出现虚增收入的情况时，为什么一些非专业人士都可能发现的原因。实质性分析程序是营业收入审计的重点程序，所以审计师应同时从公司内部和外部获取信息，以便更有效地实施下列分析程序：一是将主营业务收入的本期数与上期数或预算数进行比较，分析数据变动的原因是否符合报告年度的市场变化，是否符合公司自身的实际情况。二是计算重要产品的年度毛利率，并与上期数或与同行业数进行比较，分析是否存在较大变动或差异及其原因；计算重要产品的各月份毛利率，比较它们之间是否存在较大波动，并分析波动原因是否合理，在进行比较时，特别要关注收入与成本是否配比。三是结合存货的审计，计算主要原材料与主要产成品的投入产出比，并与以前年度对比，分析是否存在较大变动及其原因是否合理，并计算分析公司是否有能力生产出已销售的产品。除了实施以上分析程序外，审计师还应实施以下实质性程序。

（一）检查营业收入的真实性。一是仔细检查与销售及回款相关的各项合同和单据的真实性，关注各项单据间逻辑关系的合理性。比如：销售发票的商品数量应当与销售单、出库单的商品数量一致；结合库存商品的永续盘存记录检查销售单、出库单的真实性；结合银行存款进账单和公司现金流量检查应收账款收回的真实性，并检查当年收到的货款与当年的销售收入是否存在合理性。二是对大额销售客户、销售幅度波动较大的客户、客户公开信息与其购买能力严重不符的客户进行销售情况的函证，此处的函证可以与应收账款的函证一起进行，审计师在进行函证时，应对整个函证过程保持有效的控制。如果审计师认为某销售客户非常重要，那么审计师应尽可能对该客户开展进一步的独立调查。

（二）对营业收入进行截止测试。截止测试的主要目的是确认收入的记账期间是否正确，特别应关注是否有提前确认收入的情况。一是检查收入确认与销售发票、销售单、出库单、发运单、验收单等各项单据在时间上是否具有合理性，根据销售合同等来判断销售商品的所有权和风险在资产负债表日是否已经转移，是否满足收入确认的条件。以资产负债表日前后的账簿记录和发运单据等为依据，根据账簿记录时间和发运单据时间，重点检查收入确认的真实性和完整性。二是检查公司在年度末一次性确认的佣金收入、咨询收入、劳务收入、分期确认收入等，特别是确认的大额异常收入是否均记录在正确的会计期间。

（三）检查关联方关系或交易的完整性。一是审计师检查是否有未识别出来的关联方关系或交易。由于关联方关系或交易的判断较为复杂、识别较为困难，所以审计师应保持良好的职业怀疑态度，在检查记录或文件时对关联方信息保持警觉，充分发挥项目组成员的主动性，多讨论关联方关系或交易的各种迹象。二是审计师应检查隐蔽的关联方交易。如果公司的客户并非公司销售产品的真正需求者，则审计师应当关注公司与客户的关系以及销售的真实性，并尽可能关注客户购买产品的去向；如果公司的关联方并非公司销售产品的真正需求者，但关联方却从外部购买了相同的公司产品，则审计师应当关注关联方购买此产品的目的或意图；如果公司的关联方是公司销售产品的真正需求者，并且关联方可以从第三方购买此产品，则审计师应当关注第三方是不是此产品真正的生产者或销售者。

（四）检查收入核算内容的正确性。主营业务收入是指公司从事某种主要生产经营活动所取得的营业收入。审计师应当根据确认收入的原始单据来检查收入核算内容的正确性，同时结合政府补助审计、长期股权投资审计、固定资产审计、房地产出租审计等检查收入分类的正确性。检查公司收到的政府补助是否确认为营业外收入；公司收到的投资收益款是否确认为投资收益；进行固定资产清理收到的现金是否确认为营业外收入；房地产出租收入是否确认为其他业务收入。

（五）检查销售退回会计处理的正确性。审计师应在接近审计报告日查阅资产负债表日后主营业务收入借方记录、库存商品非正常入库情况，以判断公司是否存在销售退回，并应特别关注公司是否存在实质上已经发生销售退回但未进行会计处理的情况。对于应当作为资产负债表日后调整事项的销售退回，审计师应关注销售退回的批准手续和退货发票是否齐全，会计处理是否正确，以及销售退回货物的存放情况。对于存在收入舞弊迹象的不作为调整事项的销售退回，审计师没有责任在本年度审计中予以关注，但可以在下一年度审计中怀疑公司管理层的诚信度。Z

参考文献：

[1]章立军.审计失败上市公司之舞弊特征分析[J].上海立信会计学院学报，2009，（5）.