时间：2023-06-08 10:58:27
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇简述财务会计的概念，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
关键词：大数据；财务会计；现代企业管理
1大数据的简述
早在十年前美国政府就对于大数据进行了相关研发计划，这类计划主要目标是从海量数据之中，获取相关有用的信息，从而解决政府所需要关注的一系列问题，从那一时刻起，大数据就进入了人们生活，也对社会发展起到了至关重要的作用。所谓数据就是用来记录一些事物的，大数据也是从海量数据中所提取出的概念，随着现在互联网技术的发展，其数据中心也将大数据进行了重新定义，将其归为一项新的框架与技术，这种框架和技术可以在不同的结构之中，找寻更加具有效率和价值的东西。一般而言，大数据有着一下几个特点。第一是其数据规模非常的庞大；第二是处理的速度很快，而且需要时间也越来越短，这样才能够满足社会发展要求；第三是数据的类型多种多样；第四是数据价值密度变低了，但是商业价值却增长了，这也就是目前大数据真正的价值。
2财务会计在企业中的作用
财务会计一个最为基本的工作就是货币计量，其主要是以货币计量作为基础，在一个经营时间之内，制作财务报表为企业管理者提供最为有用的信息。一直以来，财务会计都是我国企业管理之中重要的组成部分，随着社会经济不断发展，财务会计的重要性也就越来越明显，其不仅需要进行对外工作，往往还需要进行企业内部的管理，因此可以说现在财务会计是融合原先管理会计的一部分职能，起到了更为重要的作用。
财务会计需要按照相关会计准则以及相关法律制度的要求进行工作，基本工作是向企业管理层提供客观且真实的财务信息，方便管理层能够及时、准确的了解企业的财务状况，以便及时对企业的经营和管理活动进行调整，从而促进企业战略目标的实现。目前企业内部的活动有很多，在实际工作之中没有固定周期，也不需要特定报告，根据企业实际情况与管理者的需求，进行及时工作调整，其目的主要是帮助监控企业在生产中的效率，并且为管理者提供投资参考，这类型会计人员工作时间与模式都是很灵活的，需要具体问题具体分析，相关的处理过程可能需要大量计算机技术进行处理，因此其受到大数据影响是最大的。
3大数据时代对财务会计的挑战
随着现在大数据时代的来临，对于财务会计工作提出了巨大的挑战。大数据时代所产生了很多数据都是半结构化的，还有一些非结构化的数据，企业财务会计需要对于这些数据进行大量的分析与加工，让其能够产生更多有用的信息，为企业在社会提高自身竞争力。这种情况之下，财务会计如果还只是进行货币计量肯定是远远不够的，需要对于這些数据进行充分利用与衡量，对海量信息进行有效解读与理解，让其能够更好更准确的反映出企业的经营状况，这才是目前货币计量工作最重要的部分。
另外，随着大数据时代的到来，财务报告这种形式也变得越来越宽泛，传统的一些结构化数据并不一定能够帮助决策者做出最为有效的决定，同时这也不是决策者做决定的唯一信息来源，企业领导层进行决策的时候，会从更多信息之中分析最为有用的信息。而且财务会计报告基本都是在经营周期结束后才进行制作，其本身就具有一定的滞后性，再加上大数据的影响，以及现代企业对未来需求数据进行分析的需求，传统财务报告信息已经不能很好的满足企业的需求了。
众所周知的会计基本职能是核算和监督，企业中会计的主要工作职能是从基础工作中所划分出来的。会计人员需要对于所有经济事项进行记录、确认与报告，将所有经营情况都客观的呈现在账目上面。目前互联网技术与云计算都已经十分成熟，大数据时代的到来，财务人员主要作用将变成从这些信息之中找出有价值信息，而不再是传统意义上的核算。这也直接改变了传统会计人员的基本职能，使得会计人员变得更有价值。
4大数据时代的财务会计在企业管理中的作用
首先就是可以提供更全面、更多样化、更有效的信息。会计原先是以货币计量进行数据处理的，然而这种处理方式会忽视掉很多半结构化或者是非结构化的数据，使得财务报告的信息不够全面。而会计原先职能就是为决策者提供有用的信息，如果出现了信息缺失或者无法提供管理者所需的决策依据，那么财务会计的工作质量也将大打折扣，甚至失去了其工作本身应有的意义。只有利用一切有用信息对数据进行进一步分析衡量，使有价值的信息被提取出来，为公司的经营决策提供重要的依据，才能更好的发挥企业生产力、提高企业竞争力，以及极大的提高企业管理的效率。
其次是增加了企业管理的决策视角。会计原先的作用是反映企业过去的交易和事项，但在激烈的市场竞争之中，对于未来的预测变得越来越重要，甚至成为企业赢得市场竞争的决定性因素。这就要求大数据环境下的财务会计需要有一定前瞻性，不仅要对现有数据进行评估，确保数据安全性的同时，还需要挖掘一些实时更新的数据，善于发现企业的优势和劣势，预测企业所处的市场环境中的机会和威胁，并且将数据编织成新的财务文件，提供给企业的管理层。因此，会计对于各种有用数据都要及时分析，将企业所要面临的内外部环境进行有效评估，并且有针对性的提出预防策略，从而财务会计的角度为管理层制定新的企业管理制度提供依据。
第三，高效的企业管理要求财务会计的角色有所转化。大数据时代的到来，使得企业的财务会计职能摆脱了传统的记账、报表分析等财务核算的工作角色，而是需要将工作延伸到企业各个方面，包括人力资源、采购、生产、销售、研发等等。在大数据时代，财务会计人员的主要工作是要了解公司运营的各个环节，而不只是局限于传统的会计核算和监督工作，并搜集所有与企业有关的数据，对其进行加工与分析。这些数据也包括跟传统财务核算无关的信息，但确是目前企业管理和企业发展最需要的方面，从而为降低企业的运营成本和企业的经营决策提供重要的依据和信息。
最后，大数据时代的会计信息是考核企业管理效率和企业战略实施情况的重要标准。一个企业的管理是多方面的，如对运营资本的管理、对员工的管理、对生产经营的管理、对企业文化的管理等等，这需要企业各部门协作，特别是企业高层管理人员的领导，才能最终实现企业的经营目的和战略目标。企业的管理者有义务和责任去严格执行其自身的任务和公司的决策，履行其管理责任，以确保公司战略计划的有效实施。而对于这些方面的考核，大数据时代的财务会计信息就能有效的、多方面的反映出来，各个方面经济责任的落实情况也可以一目了然。换而言之，大数据时代的财务信息不仅可以促进企业管理效率的提高和企业战略目标的有效实施，其最终也是检验企业管理效率和企业战略实施情况的重要标准。
总之，随着大数据时代的到来，企业选择数据、处理数据、分析数据、整合数据的能力必须不断增强。面对新形势，企业的财务会计工作必须及时进行创新才能为企业管理提供必要的信息和依据，以便确保企业管理的效率以及企业健康、稳定和可持续的发展。
参考文献：
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关键词：财务会计 管理会计 融合
中图分类号：F234.3 文献标识码：A
文章编号：1004-4914（2016）10-114-02
随着社会主义市场经济的不断进步与发展，会计管理工作也在进行一系列的变革，传统的财务管理工作中，将关注的重点放在监督与真实情况的反映上。近年来，其关注点在不断地发生变化，对于服务与管理的关注度不断增加。过去财务会计与管理会计分离的管理方式也已经难以满足当下财务管理工作的实际需求，在现有基础上不断强化财务会计与管理会计的融合具有非常重要的意义。
一、财务会计与管理会计的相关概念
管理控制系统与成本会计是管理会计中所包含的两个部分，在开展管理会计工作的过程中，需要应用到计算机学、运筹学、统计学等多种学科知识，从而为企业生产经营活动提供与预测、控制、决策、考核等有关的信息。
开展财务会计这项活动的主要目的是为了能够反映出企业的真实经营活动现状，在具体的开展过程中，要能够坚持会计计量、确认等相关的原则，结合企业会计准则中的相关内容，为企业利益相关者提供与经营成果、财务报告等有关的经济信息，对于财务会计信息的可验证性及真实性的要求是非常高的。
二、财务会计与管理会计的区别与联系
财务会计与管理会计不管是在信息内容还是在会计管理对象上都具有非常密切的联系，会计的本质就是为了为企业相关决策提供有用的信息系统。会计管理工作中，财务会计与管理会计是两个重要的分支，开展这两项工作的主要目的都是为了完善决策系统，只是二者的侧重点不同，但是其在开展相关工作的过程中，其初始信息来源都是相同的，都是来自于企业生产经营活动中所产生的原始信息。因此，二者的初始信息来源是一致的，并且研究的对象都是企业生产经营活动。
尽管财务会计与管理会计存在一定的联系，二者也存在一定的区别，具体表现为：首先，二者的侧重点是存在一定的差异的，对企业中已经发生的事件通过会计处理的方式进行解释与记录是财务会计的重点内容，其关注的重点是企业已经发生的事件，主要是为了将外部利益相关者提供给企业，并注重外部信息的利用；而管理会计的主要工作内容是要在对企业过去生产经营现状进行分析的基础上，对未来的生产经营现状进行预测、决策、控制与评价，其关注的重点是未来还没有发生的事件。其次，二者对于会计人员业务素质的要求存在一定的差别，对于财务会计人员来说，对于其业务处理能力要求比较高，需要熟悉各种会计凭证的填写、编制等，并要熟悉相关的法律法规；管理会计不仅要具有全面的财务管理知识与操作技能，还需要能够应用计算机辅助软件、运筹学、统计学来对大量的财务数据开展分析，所需要掌握的知识点与操作技能范围更广。最后，二者的信息质量特征也具有一定的差别，管理会计的方法相对来说比较灵活，不会受到会计制度的影响，其所提供的信息不管是在形式还是在内容上都比较灵活，所包含的信息量也是非常的大，其需要结合企业实际的决策需求，提供各种定性的、定量的信息；而财务会计工作就必须依据会计原则及国家相关的规定来开展会计业务的处理工作，其所提供的信息要具备相关性、及时性、可靠性、真实性、准确性特点，其所提供的各类信息当中，货币信息所占比例比较大。
三、财务会计与管理会计融合的意义
随着社会大环境的变革，各类事物之间的联系逐渐密切，对于企业内部的各个部门来说，其划分界限也越来越模糊，业务与职能交叉现象越来越明显，作为反映企业真实生产经营状况的两大方法，二者之间的联系也越来越密切，二者的融合也成为了一种必然的发展趋势。随着企业的发展，其决策工作中所需要参考的信息越来越多，对于其经营状况及投资决策具有影响的因素越来越多，仅仅依靠财务会计所提供的以货币信息为主的信息是难以满足实际的决策需求的，这就需要能够在现有基础上强化财务会计与管理会计的融合，从而为企业的生产经营提供更多的、有用的财务信息。
四、强化财务会计与管理会计融合的措施
（一）在财务会计与管理会计融合中树立正确的会计观念
传统的会计观念中人们普遍认为会计主要是从事经济方面的相关业务，比如对经济业务的计算、确认、分析以及报告等，这种观念致使会计的职能无法顺利的实施，其应用价值业务也无法体现，从这个角度而言，在财务会计与管理会计融合中必须改变这种传统意义上的会计观念，提高对会计的新认识，从而将在实际的管理中将会计作为企业管理重点；此外，传统的观念中对于会计工作人员也没有正确的认识。大部分企业中会计工作人员只不过是企业经济活动中相关数据的记录者，同时对于会计工作人员的要求也较低，只需要会计工作人员熟练地掌握岗位职责，并根据岗位职责完成相关的工作，这样会计工作人员实际参与的工作有限，涉及到企业管理中的相关事务，会计工作人员参与的更少，这样将无法为企业的管理献计献策，从这个角度而言，企业需要根据企业的实际发展情况建立较为完善的财务管理体系，同时在原有基础上对会计工作人员提出更高要求。一方面是企业在招聘高校毕业生或者是已有工作经验的财务会计人员过程中必须立足企业对管理会计的要求，严格地做好会计人员的聘用，保证高素质人才的积累；另一方面就是根据企业会计工作人员的工作情况，有针对性地对会计工作人员进行培训，通过多种培训方式不断地提高会计工作人员的综合素质，保证企业实际的管理需求。
（二）对已有会计制度的针对性完善
企业会计工作人员在实际的管理中需要依靠强有力的会计制度作为理论指导，但是当前条件下大部分企业的财务会计制度相对落后，并没有跟随时代的发展进行对应的完善，大部分企业采用的会计制度可谓是大同小异，大部分的会计制度主要是帮助企业财务会计工作人员完成会计核算、对外信息的披露，涉及到实际会计管理方面的相对较少。在这种情况下，管理会计将缺乏理论参考，对此企业应根据自身的实际情况，在已有会计制度的基础上完善财务会计，同时在财务管理方面提出相对完善的管理制度，在这些管理制度中明确管理会计在企业管理中的责任、权利和义务等，从而在企业管理中管理会计可以积极地参与企业的相关活动，为企业的进一步发展奠定基础。
（三）实现职能部门由“混合型”向“融合型”的发展
管理会计部门在实际的企业管理中没有成立相应的部门，而日常预算决算、资金管理、会计核算以及财务管理等方面的工作主要还是由财务部门完成，虽然中间有部分的内容属于管理会计，但是相对混合，较为模糊，这种混合型的管理模式既增加了财务管理难度，同时又影响到实际的管理会计功能发挥，在这种情况下，应根据时展要求，逐步向“融合型”发展，将原有财务管理中涉及到管理会计部分的内容分离出来，实现其职能的有效区分。当然职能上的分离在发展到一定程度后还需要结合企业的发展需求，将两者有效融合，实现职能分离，管理统一。
（四）重视财务会计与管理会计融合中信息技术的应用
信息技术为财务管理提供了便捷的方法和技巧，尤其是大数据时代下，原有的财务管理难度较大，比如：大部分企业在管理中采用的ERP管理系统，该管理系统能够实现整个财务管理中从入到出的管控，通过该系统的管理可实现不同部门之间的数据动态管理，保证了数据的统一，极大地提高了工作效率，减少了人力耗费。实现财务管理中关键数据输入和存贮的电子化，提高了财务管理的自动化程度，而在财务会计与管理会计融合中也可以借助信息技术完成两者的融合，尤其是在数据处理以及数据资源共享方面，通过技术性的数据统计分析，建立相应的模型，从而完善相关的报告，这些都能为企业的管理提供重要参考，并以此为依据不断完善管理制度，建立相关的计划等。
（五）财务会计与管理会计融合中需要遵循循序渐进的原则
财务会计与管理会计的融合并不是一朝一夕就能完成的，两者在融合过程中必须要找寻到两者的共同点，并在共同点的基础上，逐步地达成共识，而这个过程需要花费较长的时间。企业必须对财务管理以及管理会计的内涵、会计系统的特点、相应的职能、两种会计模式下的具体要求等有足够的认识，才能实现两者的融合，在没有对其充分认识的前提下完成的融合不仅不会促进企业的发展，而且还有可能会影响到企业的发展。通过上述的分析，在财务会计与管理会计融合中，作为企业的管理者必须要对财务会计以及管理会计有足够的正确的认识，并以此为依据，逐步地实现两者的融合，切莫急功近利，如果过分注重融合效率，往往会适得其反。在融合过程中应根据具体的情况掌握节奏，统筹全局，重视两者之间的联系，保证融合效果。
结束语
作为会计中的两个组成部分，财务会计与管理会计二者之间存在着密切的联系，同时在信息质量特征、侧重点、会计人员业务素质要求等方面存在着一定的差别，为了很好地满足企业实际的生产经营决策需求，强化二者之间的融合具有非常重要的意义。
参考文献：
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《财务会计》是会计专业的骨干课程，同时也是一门具有较强实用性和可操作性的课程。但目前各职业院校《财务会计》课程的教学内容和教学方法与高职院校的培养目标仍然存在一定差距，主要体现在：目前高职院校《财务会计》课程的教学模式存在与本科教育同质性的问题，传统的教材按照会计要素划分章节进行教学，保证了理论的系统性和完整性，但课程的实践性不突出，教学内容不能直接与实际工作过程接轨，培养学生动手操作的能力不强，不符合高职院校的人才培养目标。最近有教师提出按照会计岗位对教学内容进行重组，设置相应的教学情境，然后根据各个岗位的能力要求确定各个教学情境的具体学习内容。这种教学设计直观性强且职业能力与教学内容相对应，一定程度上体现了工学结合的教学思想，但这种以会计岗位划分教学情境的做法，知识点分散、理论系统性不强。综上所述，《财务会计》课程内容的设计和教学方式、方法的选择，应体现高职教育的目标，培养学生的会计职业能力。从往届高职会计专业毕业生的就业行业来看，基本上包含了商业企业、生产企业、金融企业等各种行业，不同行业对会计人员基本能力的需求是大同小异的。基于上述原因，在《财务会计》课程设计中引入了通用会计能力培养的理念，以使培养的毕业生的素质能更好符合市场的需求。
二、会计职业能力的构成
会计职业能力分为基础会计职业能力、通用会计职业能力和专业会计职业能力。
1.基础会计职业能力。基础会计职业能力是通过学习会计原理等基本素质课程，熟悉会计基本核算程序，掌握会计基本核算方法，了解有关会计核算方面的法律、法规，掌握计算技术和电算化的基本知识，为后续通用会计职业能力的培养奠定基础。
2.通用会计职业能力。通用会计职业能力是在具备基础会计职业能力的前提下，通过会计专业核心课程的学习，培养良好的会计诚信和敬业精神及严谨、认真的工作作风，熟悉会计法的内容，遵守会计职业道德和会计工作规范，熟悉中小企业基本业务知识并熟练掌握其基本会计核算方法，掌握税款和财政规费计算与申报方法等，在此基础上，再经过三个月左右的专业会计知识学习，到中小企业就职后，马上就能胜任会计工作。
3.专业会计职业能力。专业会计职业能力是在具备通用会计职业能力的基础上，经过拓展的专业会计知识的学习，具有专业领域知识，具备专业会计素质，掌握一般商业、粮食企业、工业、服务业等行业具体的会计核算方法。具备了专业会计职业能力，就可以实现学生岗位能力与工作岗位的“零距离”对接。
三、以通用会计能力为基础设计《财务会计》课程
1《.财务会计》课程设计思路。《财务会计》课程的教学目标定位于：培养高素质的技能型应用人才，重点为中小企业培养一线会计人员。现行的《财务会计》教材体系大多是按上市公司的经济业务以会计要素为章节设计的，而职业学院学生的就业去向多数为中小企业，甚至是新筹建的企业，为了培养学生全面系统的会计应用能力，以会计工作过程为主线，按中小企业的日常业务流程对《财务会计》课程内容进行重组。在课程设计中增加企业会计制度认知和会计业务流程认知内容，培养学生根据企业类型选择适用的会计制度和以工作任务顺序为程序开展会计工作的能力。在完成“日常业务核算”的理论教学后，增加“会计凭证识别与审核”情境，将学生置身于模拟的会计工作场景，体会会计在没有文字表述题目只有外来原始凭证的情境下如何识别、判断和处理各项经济业务。在完成《财务会计》教学任务后，使学生具备在一个新筹建的中小企业里，可以为其制订相关的内部财务控制制度、科学设置帐户、准确进行所有业务的会计处理能力。
2.以工作过程为主线对《财务会计》课程内容进行重组。
【摘要】环境信息披露研究在世界各国的发展很不平衡。本文通过对联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组、美国、欧盟和日本环境信息披露情况的研究，以及国际上关于环境绩效和环境审计研究情况的回顾和比较，从主导思想、披露内容、发展层次和研究薄弱点等方面进行了综合评述，得出了相应的结论和启示。
回顾人们对环境信息披露做出的努力及其成果是必要的，因为这既是对探索者的尊重，又是继续进行研究的基础，可以给我们很多启示。
一、国外研究综述
由内容看，企业面向社会公开的环境信息至少应包括环境财务信息和环境绩效信息两个方面，环境审计信息的提供又可进一步保证企业对外披露环境信息的质量。早在20世纪70年代，西方的部分会计学者就提出了“环境污染会计”这一概念，认为企业会计应当计量由于其生产经营活动所造成环境污染的外在成本，并应当将这些外在成本内在化。以英国《会计学月刊》1971年比姆斯（ F. A. Beams）发表的《控制污染的社会成本转换研究》和1973年马林（J. T. Marlin）发表的《污染的会计问题》两篇文章为代表，揭开了环境会计研究的序幕。环境会计虽源于社会会计，但最终独立于社会会计并产生了环境财务会计、环境管理会计和环境审计等诸多分支。
不可否认，欧美、日本等发达国家、地区的环境信息披露研究在世界上居领先地位。在这些国家有关企业的会计核算与报告中，对环境负债、环境费用与成本、环境收入收益等会计要素有着较为全面的研究，并在会计实务中加以应用，为其他国家的环境会计核算和环境信息披露提供了很多可供借鉴的经验。
（一）联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组（ISAR）
近年来在环境信息披露的研究和实践方面，联合国各有关组织尤其是ISAR正发挥着越来越大的全球性的影响力和带动力。
早在1989年，联合国贸易与发展会议（UNCTAD）下设的ISAR在该工作组第七次会议上就开设了企业环境会计这一课题，首次对环境会计和环境信息披露的全球进展情况进行了讨论；在1991年召开的第9次工作组会议上发表了《出于对政府及信息利用者考虑的结论》；在1994年就环境会计信息的披露范围提出了较为详细的建议；在1995的第13次会议上，更是把环境会计问题作为会议的中心问题，最终在1997年12月发表了《企业层次的环境财务会计和报告》作为环境会计和报告的实务指南；在1998年第15次会议上，环境会计和报告成为会议的主题，会议讨论、修改了《环境会计和报告的立场公告》。有关工作文件包括两部分重要内容：
1.《环境成本和负债的会计与财务报告》（1998年通过）。这是国际上第一份关于环境会计和报告系统的、完整的国际指南，文件中建议的披露项目明显超出了会计准则制定机构通常要求披露的内容，指出披露环境成本和负债信息对于清晰反映或进一步解释报表项目是很重要的。有关披露内容可以包括在财务报表内，也可以列入财务报表的附注中，在某些情况下，还可以作为其他报告的组成部分。
2.《企业环境业绩与财务业绩指标的结合――生态效率指标标准化的方法》（2000年）。它主要分析了传统财务会计模式相对于环境会计的局限性、目前一些企业在反映环境业绩方面采取的做法、在企业年报中披露环境业绩的建议以及环境业绩指标的分类。
（二）美国
北美的环境会计有两大特征：一是在财务会计领域的环境成本、环境负债的会计处理和披露问题已经纳入环境会计领域；二是作为环境管理会计的环境会计有长足的发展。其中以美国为代表。
美国是最早进行环境信息披露的西方国家之一。在美国，环境会计问题理论研究主要是有关环境成本和环境负债的确认、计量与报告。
关于环境负债。美国联邦环保署（EPA）从其性质角度将环境负债划分为六大类：服从性责任；补救性责任；罚款与处罚性责任；赔偿性责任；惩戒性责任以及自然资源损失责任。美国财务会计准则委员会（FASB）第5号准则公告《或有事项会计》同样可以适用于环境问题所引起的或有负债，第14号解释公告《损失金的合理估计》则是用于计量的指南。美国注册会计师协会（AICPA）也在制定关于环境会计、报告与审计方面的指南。
关于环境成本。对于如何记录环境支出， FASB至今已了《石棉清理成本的会计处理》、《处理环境污染成本的资本化》和《环境负债会计》三个有关环境成本处理的公告。社会成本（外部成本）也进入了EPA的研究视野。1995年，EPA的环境成本表，不仅将潜在的隐藏成本、或有成本、形象与关系成本归入环境成本，而且将传统成本和一部分社会环境成本也包含在内。EPA同年还出版了《作为企业管理工具的环境会计入门：基本概念及术语》，为企业管理实务提供了技术指南。
关于环境信息报告。美国证券交易委员会（SEC）以解释公告和信件的形式要求上市公司披露遵守环境法律为公司业务带来的影响、未决公诉以及环境风险和或有事项。SEC涉及证券上市公司有关环境信息披露的其他内容包括公司对有关环境法律的遵守情况以及由此引起的未决诉讼和指控及对资本支出、盈利和竞争地位的影响、对今后环保设备投资的说明等。美国会计学会（AAA）对环境会计信息披露问题进行了专门研究，认为企业应编制反映环境影响的内部报表和外部报表两张报表。
关于环境绩效。美国管理会计学会（IMA）发表了第42号管理会计公告《企业经营决策中的环境会计技术与工具》，主要用于指导管理会计师处理环境问题。2001年，EPA也发表了《贫乏的绿色供应链：一个为用具管理者和供应链管理者削减成本改进环境绩效的实务指南》。该指南对成本和废弃物两方面的削减、提高财务上和环境上的作业效率都作了重要阐述。
（三）欧洲
欧洲诸国之间在环境会计上存在着很大的差别，在研究和实践内部环境会计方面德国处于明显的优势。
欧盟（EU）早在20世纪90年代初就制订了1992~2000年行动计划。1992年发表了《走向可持续发展》的报告，掀开了欧盟进行环境会计信息披露研究和实践的序幕。欧盟下属的欧洲委员会（EC）在20世纪90年代开始的环境会计规划项目具体包括，环境管理会计（ECOMAC，代表着环境管理和管理会计的统一体系）、企业环境报告以及财务会计的环境问题指导项目等。
欧盟还颁布了第1836条欧盟委员会条例《欧盟的环境政策和原则》，号召企业自觉建立和实施环境保护政策、目标和计划，建立有效的环境管理系统，编制环境报表。此外，欧洲委员会和荷兰环境部还着手进行宏观统计目的和政策评价目的的环境成本定义的统一化。荷兰环境部将生命周期的效果评价作为研究课题。欧洲会计师联盟（FEE）也进行了大量的环境会计和环境报告书保证业务的调查研究。以民间为主导的研究机构全球报告促进计划（GRI）则将环境会计报告书的编制和披露的准则制定作为研究目标，几乎包揽了环境会计的所有研究项目。由此看来，欧洲的环境信息披露研究已经扩展到相当宽广的领域。
（四）日本
自1999年以来，由于政府的大力倡导以及企业和民众的关心，日本环境会计得到突飞猛进的发展，目前在亚洲已处于领先地位。
环境成本方面。日本环境省（原环境厅）于1999年3月公布的《关于环境保全成本公示指南》中，将环境保全成本分“环境保全投资额和当期费用”两类，具体划分为六种：直接降低环境负荷的成本；间接降低环境负荷的成本；为降低产品的使用、废弃过程中环境负荷的成本；降低环境负荷的研究开发成本；为降低环境负荷的社会关联成本以及其他环境保全成本。该指导方案另外还提供了企业填报报告的基本格式：环境保全成本主体型企业公布用A表、环境保全效果对比型企业公布用B表、综合效果对比型企业公布用C表。总之，该指南不仅初步建立了环境会计框架，也带来了企业环境会计核算的普及，意味着日本企业在环境会计的实践方面迈出了规范性的一步。后来，按照日本环境省《2002年环境会计指南》要求，越来越多的企业逐步将环境成本分为七大类：业务领域成本；上游/下游成本；管理活动成本；研发成本；社会活动成本；环境损伤成本以及其他成本。
日本学者国部克彦还对环境成本的范畴作了一个分类，认为环境成本可划分为三阶段：企业成本，消费者消费企业产品时所支付的成本，以及由社会负担的成本（也称为外部不经济的社会成本）。三者从完整的成本意义上讲就是“绿色成本”（完全成本）。另外，在边界上环境成本又可基本划分为私人成本和社会成本。
环境信息披露方面。日本是从1997年开始实行环境报告书的。按照环境省《2000年环境报告书指南》的规定，环境报告书的基本内容包括四方面：基本项目、环保方针、目标及业绩概况，环境管理状况以及降低环境负荷。日本环境省在2000年3月公布的《面向环境会计（2000年报告）》的基础上，于2000年7月委托日本公认会计师协会编写了《环境会计指南手册》，首次明确提出了环境会计的框架，即环境会计的要素有“环境保护费用”、“环境保护效果”和“环境保护对策的经济效果”；并认为环境会计信息的公布形式有三种：以环境保护费用为主的“环境保护费用主体型”，主要比较环境保护效果的“环境保护效果对比型”，比较环境保护效果和环境对策经济效果的“综合效果对比型”，从而提出了环境会计信息披露的基本模式以及环保对策相关效果界定的基本思路。
（五）关于环境绩效
英国著名会计学家格瑞（R. H. Gray，1993）教授认为，环境绩效报告需要披露的内容主要应该包括五部分：企业所采取的环境政策，相应的环境计划和结构框架，涉及的财务事项，发生的环境活动，以及可持续发展方面的管理。CICA（1994）在《环境绩效报告》中，建议环境绩效报告内容框架包括：企业的基本情况，环境政策、目的与目标，环境管理分析，环境绩效分析，术语解释（可选择性的）以及第三方意见（可选择性的）。
（六）关于环境审计
环境审计，也称为环境、健康和安全审计。20世纪70年代初期，西方一些企业自发制定了一些相关审计计划，环境审计从此开始作为一种新的审计门类迅速发展起来。
有关机构的研究活动有：国际商会于1989年公布了环境审计管理意见书，对环境审计的概念、目的、作用、组织和方法做了简述；国际内部审计师协会在美国奥兰多举办的全球论坛会议上，将环境审计列为重要议题，并发表了《内部审计师在环境审计中的作用》一文；最高审计机关国际组织于1992年将环境审计列入第15届大会的主题，提出环境审计的主要内容包括财务审计、合规性审计和绩效审计。1998年6月，该国际组织还在厦门组织召开了环境审计学术研讨会，就环境审计的概念、目的、范围、依据、主要内容及重点、理论与方法等问题进行了研讨交流，促进了环境审计的更快发展。
二、简要评述
对前述归纳对比分析，国外的环境信息披露研究主要有如下几个特点。
各国、地区和组织对环境信息披露的研究大都是通过“环境会计”字眼进行的，虽有着不同的角度和侧重点并各具特色，但也存在不少相似相通之处。各国会计职业界和证券监管机构的主导思想还是倾向于在现有会计体系中解决环境问题引发的环境财务事项，在现有会计报告框架之外再以其他方式解决非环境会计的环境信息披露问题。
从世界各国研究企业环境信息披露的情况看，所要求披露的环境信息绝不仅仅是，甚至可以说主要的并不是环境会计信息，因环境信息包括了环境状态信息、环境管理信息、环境统计信息和环境技术信息等内容，环境信息披露远远超越了环境会计所能提供的信息范围。
环境信息披露的内容多彩纷呈：有的主要是围绕环境问题导致的财务影响进行披露，有的是针对环境绩效进行披露。除了日本，各国要求披露的环境财务信息内容有限，主要集中在环境成本和环境负债信息上，这说明环境成本和环境负债信息为大家普遍重视，也具有较好的披露基础。环境绩效信息虽然具体内容不完全一样，但基本上都包含了环境方针政策、环境管理系统、原材料和能源的使用和循环使用、有毒物质和废弃物排放量等信息。
各国、地区和组织环境信息披露的研究态势各异，其中美、欧的相关法律法规比较健全；日本的环境会计已经发展到了较高的准则层次，而且从2000年以来，日本又不断修订环境会计指南，从而使其保持了旺盛的生命力和先进性。
关键词：评估准则 企业价值评估 中国
中图分类号：F27 文献标志码：A文章编号：1673-291X（2011）28-0028-02
中国会计准则与《国际财务报告准则》实现趋同，预示了中国评估准则国际趋同的发展趋势，然而中国资产评估起步较晚，直到2007年11月才召开了“中国资产评估准则体系会”，准则体系发展尚未成熟。2005年4月中国正式实施的《企业价值评估指导意见（试行）》，在准则体系初步确立之际，需进一步完善和改进。本文借鉴《国际评估准则》（IVS）中的企业价值评估准则部分，从框架结构、内容等几方面进行国内外比较。其中，国际评估准则参照2005年颁布第七版中的指南6――企业价值评估指南。
一、 框架的比较
《国际评估指南第6号――企业价值评估（2005修订）》于2004年11月30日，中国《企业价值评估指导意见（试行）》于2004年12月30日，从日期上看几乎一致，经过比较可以看出中国评估指导意见与国际评估指南的相同点：（1）都要求根据评估目的选择适当的价值类型（市场价值与非市场价值）。（2）都要求确信信息来源的可靠和适当性；对所利用的别的专家的工作，要采取必要措施确信其合理性。（3）都指出了执行企业价值评估业务应当明确的事项以及应当考虑的因素。（4）都指出了财务报表调整的必要性及相关要求。（5）都要求正确运用资产基础法（成本法）、市场法、收益法三种基本评估方法，对各种评估方法得出的结论进行综合分析，形成可信的评估意见。
异同点：
1.应用导向的明确性。国际指南明确地将其目标导向定位于服务于财务会计报告，表现在：在引言中指出评估指南的服务对象是“财务报表使用者以及企业价值评估结论使用者”特别是点明了“财务报表使用者”是评估指南的服务对象；专设与会计准则的关系部分，对企业价值评估与财务报表之间的关系进行了简要阐述，并将这种联系建立于评估与财务报表的普遍联系之上。相比之下，中国指导意见在这方面显得较为单薄，原因是中国尚未将财务报告目的作为评估的应用导向，在引言中将服务对象定位于“社会公众”和“资产评估各方当事人”，较之国际指南，这种界定显得较为含糊，特别是没有明确评估结论被使用的方式主要是通过财务会计报表；没有明确企业价值评估与会计报表之间的关系。
2.理论基础的科学严谨性国际指南非常重视评估的一般原理在企业价值评估领域运用的正确性，为此专设定义这一部分，对评估的一般概念、程序、方法等的术语在企业价值评估中的具体含义进行了详细解释与界定。这些术语共达数十项，包括调整后的账面价值、资本化、控制权缺乏折扣、经济寿命、持续经营、股份公司、收益资本化法、多数股权、净资产、营业公司、回报率、评估途径（方法）、营运资本等。中国指导意见直接使用国际指南中上述这些术语，并未针对企业价值评估业务进行专门的定义。
3.可理解性和可执行性方面，准则的可理解性和可执行性基于理论基础的科学严谨性。国际指南的突出特点是虽然以原则为主，但条文较为详细和实用。如在指导意见中较为全面而细致地阐述了财务信息及财务报表的用途、财务报表分析和调整的目的以及方法。中国指导意见的细致程度不及国际指南，这可能会对其理解和使用产生一定的影响。如在评估要求与评估方法中提到了财务报表调整的必要性以及基本要点，但过于简略；对财务报表调整的目的――进行财务分析以获取评估相关信息，并未强调。
4.框架的合理性。IVSC由于有专门的IVS3评估报告准则，所以没有再在《国际评估指南第6号――企业价值评估（2005年修订）》中对评估结果的报告进行大篇幅赘述。而中国目前准则体系中尚未建立专门的评估报告准则，所以在本指导意见中专设评估披露部分对评估结果的披露进行了非常详细的规范；这一部分以后如果被整合入中国的评估报告准则将会优化指导意见的框架。
二、内容的比较
1．国际评估准则体系：国际评估准则体系主要由六部分组成，其中评估的基本概念和原则提供了作为评估及评估准则基础的基本法律、经济概念框架的说明，理解这些基本概念和原则对正确理解评估和运用评估准则有重要意义。这些概念和原则主要包括：土地、财产、不动产、资产、价格、成本、市场、价值、市场价值、最佳用途、效用、公允价值、非市场价值、评估途径（方法）等。行为守则对评估师的职业道德和专业胜任能力提出了要求，确保评估结论的可靠、一致和无偏性。准则是较应用指南和评估指南更为基础和稳定的部分，包括了三条具体准则：市场价值基础评估和非市场价值评估是应用指南的基础；评估报告是由以前分散在准则体系中的有关评估披露的方面总结而成。应用指南包括从评估目的角度制定的两条指南。评估指南是对准则和应用指南的补充与拓展，是针对评估过程中以及评估结论使用中出现的具体问题制定的，包括十四条具体指南。
2．中国评估准则体系：从准则建设的历程上看，最早颁布的是无形资产准则，而非基本准则，这反映了早期的准则建设缺乏整体性思路。2004年财政部了两项基本准则，标志着中国资产评估准则体系初步建立，目前已经的资产评估准则与指导意见数量较少，共七项，其中，《资产评估准则――基本准则》是中国评估准则体系的一大特点，是注册资产评估师执行各种资产类型、各种评估目的资产评估的基本规范。目前中国的评估准则体系很不健全，缺少专门性的具体准则，因此对一些专门事项进行规范和指导的任务都只能全部由《基本准则》承担。所以《资产评估准则――基本准则》在中国目前的评估准则体系中居于核心地位。另一基本准则《资产评估职业道德准则――基本准则》与行为守则功能类似。总的来看，目前中国的评估准则体系尚未成形。在企业价值评估准则比较的基础上，通过准则体系的进一步比较，中国与国际准则的差距凸显：虽然中国评估准则已经积极地迈出了向国际准则靠拢的步伐，但相对于后者完备的体系，中国的准则建设尚处于初级阶段；中国评估准则的制定已经接近了与国际准则趋同的方向，但从目前看来，离实现趋同还有很长的路要走。
三、中国评估准则尚待完善的空间
1．准则的导向。国际评估准则以财务报告目的为导向，中国评估准则尚未体现出明显的专业定位，因此在今后的建设中应当明确地对财务报告目的评估以及其他目的评估进行规范与指导。在相关的具体准则中，适当增加对该项评估业务与财务报表之间的关系进行必要说明。
2．理论基础。国际评估准则很重视理论对实务的指导作用，整个评估体系中贯穿了评估的基本概念和原理，相比之下中国在这方面尚有欠缺，因此，中国应学习国际评估准则的这一体系理念，重视评估中的基本概念和理论，并有效的运用到实务中。
3．框架体系。国际评估准则已经形成相对成熟的框架体系，而中国评估体系尚不清晰，中国可以借鉴国际评估准则的框架体系形成适用于中国的一套评估体系。
4．可执行性。评估准则不是实务操作手册，不应当像操作手册那样事无巨细。但适当和必要的细化条文，对理解和执行准则是有帮助的。
5．与会计的关系。国际注重与会计准则关系的协调，而中国评估准则却显得与会计分开而立，在经济社会中会计信息是任何一项经济行为的基础，因此中国评估准则应重视评估与会计准则的协调关系。
参考文献：
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[4]魏洁.中国企业价值评估准则与国际评估准则的趋同现状及进程分析[J].财会通讯:学术版，2006，(8).
[关键词] 衍生金融工具确认 难点 解决方案
衍生金融工具作为防范风险的一种契约,起初并未在表内确认。我国原有会计准则体系中没有金融工具方面的准则。随着我国金融业提速发展、全球金融创新浪潮冲击以及中国会计准则的国际协调化,相关金融工具会计准则的制定便应运而生。我国近期颁布的《企业会计准则第22号——金融工具确认与计量》新准则中将衍生金融工具纳入表内,在衍生金融工具的确认方面,不但规定了确认标准,还将确认细化为初始确认与终止确认,改变了我国长期以来仅在表外披露的做法。但有关衍生金融工具的会计问题学术界还需要进一步进行探究与思考。本文以会计的基础理论为切入点,对衍生金融工具会计确认问题提出了相应的解决思路,并从经济学、哲学和国际发展趋势等方面进行了分析,提出扩充现有会计要素定义外延的解决方案。
一、问题的提出
传统财务会计理论是以权责发生制和实现原则为基础,以交易价格和历史成本为主线,强调稳健性原则,仅对已发生的交易或事项进行确认、计量,提供的是面向过去的财务信息;认为衍生金融工具签订的合约所体现的签约双方的权利与义务,不符合资产或负债的定义中的三个基本特征,然而衍生金融工具有着极高的风险性,一旦市场发生了不利的变动,就可能造成巨大的“浮动盈亏”,会计有“反映性”的要求,如果不在报表中反映就会增加衍生金融工具的会计潜在风险,而要在表内确认衍生金融工具,则会碰到两个难点:是否满足“过去交易或事项的结果”是否满足“该项目所能带来的经济利益能够可靠地计量”的问题,对传统会计要素的确认观念和确认标准产生冲击,所以在国际上无论是FASB还是IASB都采取了慎重的态度。
二、衍生金融工具确认问题的三种解决思路
发达国家的经验表明,所有关于衍生金融工具会计问题的争论,最终都将落脚到一些会计基本理论上,需要对会计的基本概念进行深入研究。所以,解决衍生金融工具确认问题,本文强调从理论基础方面进行归结,主要有以下三种基本解决思路:
(一)第一种解决思路是“增设衍生金融工具资产和衍生金融工具负债会计要素”,即把衍生金融工具作为一个新的、单独的会计要素纳入会计报表体系。用会计恒等式表示:“资产+衍生金融工具资产=负债+衍生金融工具负债+所有者权益”,认为衍生金融工具不能满足现有会计要素的定义,那么就把衍生金融工具分为衍生金融资产和衍生金融负债作为一个新的、单独的会计要素纳入会计报表体系中。(二)第二种解决思路是“扩充现有会计要素定义的内涵”,使之能够包容衍生金融工具。认为衍生金融工具经济事项实质上已为企业所拥有或控制,与之相关的风险和报酬已经转移,那么确认资产和收益中包括的不确定性就相对较小,高估收益的可能性也随之减少,因而,现在的问题是衍生金融工具具有未来性,在合约签订时交易并未发生,而传统会计要素则强调“过去交易或事项的结果”就不再是确认会计要素的必要条件,即会计要素定义中解除了“过去交易或事项的结果” 这一基本要素。(三)第三种解决思路是“扩充现有会计要素定义的外延”,即增加要素定义的条件,使之能容纳衍生金融工具。将资产的条件扩充为“两个固定的基本特征+一个可选择的基本特征”的方式。就是将“由于过去交易或事项”这一基本特征扩充成平行的四个“相当的”可选择的基本特征,使经济业务在满足“为企业所拥有或控制”和“未来经济利益的流入或流出”两个基本特征下,在满足扩充后可以选择的四个基本特征中的任意一个即可确认,即:“资产是可能的未来利益,它是通过下列条件之一由特定主体取得或加以控制的:1.由于过去交易或事项(包括产权交易);2.由于签订了不可更改的合约,其风险和报酬实质上已经转移; 3.由于其市场价值(有公开标价或独立公正的中介机构评估)长期高于账面价值并在可以预见的将来不会有基本上的改变,在己取得或控制的未来经济利益上的增值部分;4.由于环境和自然原因,在可靠计量并极可能实现的前提下,未来经济利益的增值”。即扩充现有会计要素定义的外延后,资产不仅包括过去交易或事项引起的资产,还包括合约产生的资产。衍生金融工具因满足基本特征的第2条,从而能够确认衍生金融工具。
三、解决思路的多视角分析
对于上述的三种基本解决思路方案,我们从经济学、哲学、会计基础理论和国际发展趋势等方面,从不同视角进行阐述和对比,具体内容如下:
(一)经济学角度:会计学从本质上看带有经济学的属性,属于统计学,这种属性决定了会计学的改进和发展目标实质上是一个减少不确定性的过程。心理学家盖尔特分析:人们追求确定性较大的事物,并要维持确实可靠的防范措施。任何一门学科,它都经历从描述性到形式化再到精确化这么三个基本层次。会计随着法律、市场等环境条件的完善及计量手段和信息传递技术的发展,将衍生金融工具等不确定性经济业务有表外披露纳入到会计报表中也是“会计的发展是反映性的”要求,那么第三种解决思路以不确定性在一定条件下可以转化或者视为确定性为理论基础,将不确定性有效地纳入到会计要素确认中来,有利于前瞻性的财务会计概念体系的建立。
(二)哲学角度:哲学原理中理论具有层次性:表层理论、中层理论和深层理论。结合会计理论的层次关系表现归结如下表:
最高理论层次 深层理论:世界观方法论理论
指导 反作用
会计准则 应用层次理论:基本理论、基本结构、基本原则,深层理论的具体化
指导 反作用
会计准则指南 表层理论:应用层次的理论,中层理论的进一步具体化
指导 反作用
会计实务 实践
因此,一种理论不仅应能指导当前的实践,而且还应该具有前瞻性,否则理论的指导作用就会被削弱。会计要素的定义作为会计基本理论的一部分,也应该能够适用于未来的业务。第一种解决思路仅靠增加新要素的方法,是一种随着经济的发展,新事物的不断出现而不断变动会计核算体系,是一种权宜之计,只能解决眼前的问题,不能适应未来的变化,具有"时滞性",对实务缺乏指导性。因此,不是理想之举。第二种解决思路中扩充后的资产和负债定义将资产与负债的边界模糊化,可能将一些不符合会计要素定义的项目纳入到会计报表中;对现有会计体系变动太大,不易为人们所接受,具有随意性,没有一个理论体系支撑。
(三)会计基础理论角度:关于衍生金融工具确认,起源于应否确认履行中合约的国际理论争论,结果有三种观点:1.全面确认履行中合约的主张 ;2.反对确认履行中合约的主张;3.只应该确认符合一定条件下的履行中合约。争论的结果本质是根据 “实质重于形式”原则,探讨 “不确定性”是否符合在现实条件下满足会计确认的“确定性”。分析认为衍生金融工具确认满足FASB和IASB所强调的权利和义务的“确定性”,可以在签约时可以进行初始确认:衍生金融工具的“不确定性”主要表现在交易结果的“不确定性”,但是这种交易结果的“不确定性”与交易是否得到履行并完成并没有太大的关系;在实践中人们为了避免这种交易结果的 “不确定性”,设计了有助于保证衍生金融工具合同得到正常履行的市场制度,如:市场上的间接结算制度和定期的保证金制度,以使合同履行受高信用担保的保障,使权利和义务具有会计确认条件的 “确定性”,所以第三种解决思路将衍生金融工具确认的“不确定性”纳入会计要素的定义中是有理论和实践依据的。
(四)国际借鉴角度:FASB在SFAS 133中主张衍生金融工具符合要素定义是在资产的三个基本特征中,突出预期“获取或牺牲未来经济” 和“为企业所拥有或控制”这两个基本特征,并不是否定“过去的交易或事项形成的”这一基本特征;IASC也有相类似的见解。事实上,IASC从诠释负债的定义入手,把 “合约”列为导致法定义务的事项,以相当于“过去交易或事项形成的”这一特征。IASC明确地提出,合同是形成确定性义务(负债)的法定事项。IASC 在IAS37中提出“负债,是指企业因过去事项而承担的现时义务,这项义务的履行预期会导致含有经济利益的资源流出企业。义务事项,指形成法定义务或推定义务的事项,这些法定义务或推定义务使企业别无现实的选择,只能履行该义务。法定义务,指因以下任何一项而产生的义务:1.合约;2.法规;3.法律的其他司法解释。推定义务,指因企业的行为而产生的义务,其中:1.由于以往实务中的习惯做法、公开的政策或相当明确的当前申明,企业已向其他各方表明它将承担特定的义务;2.结果,企业使其他各方形成了对企业将履行该义务的合理预期。”IASC这样定义,较“周到” 的将衍生金融工具代表的义务(和权利)代表的“确定性”纳入到会计要素的定义中,第三种解决思路的指导思想与国际做法如出一辙。
四、结束语
扩充现有会计要素定义外延的解决思路是一种可取的方法,它能有效解决衍生金融工具的会计确认问题,具有理论基础和哲学指引,能够“反映”经济的变化发展,也将有助于推动我国会计的国际协调。
[参考文献]:
1.陈小悦着,《关于衍生金融工具的会计问题研究》,东北财经大学出版社,2002年版。
2.(世界银行)格鲁宁,科恩,财政部会计准则委员会组织翻译,《国际会计准则实用指南[M]》,中国财政经济出版社,2001年版,P 116- P 122。
3.葛家澍、陈箭深,《略论金融工具创新及其对财务会计的影响》,《会计研究》,1995年,第8期.
关键词：森林生态会计 森林生态效益外部性 森林生态管理会计
一、森林生态会计研究现状简述
(一)生态会计的提出
生态会计是环境会计理论发展到一定水平的产物。环境会计最初只包括传统会计中处理环境问题的部分即环境差别会计，但随着外部环境变化对环境会计提出的新的要求，环境会计又将在传统会计框架外形成的新分支――生态会计包括了进来(耿建新、房巧玲，2004)。2001年，我国成立了“绿色会计委员会”。2001年，为了推动环境会计的理论研究，中国会计学会成立了环境会计专业委员会，进一步促进了环境会计的建立。2001年，中国会计学会环境会计专业委员会召开了全国会议，从而揭开了环境会计理论研究的序幕。此后，我国还先后制订和颁布了《水污染保护法》、《大气污染保护法》、《森林保护法》等一系列环境保护的法律法规，但没有具体有关环境会计的法律、规定。Stefan Schaltegger等(2003)著《Contemporary Environmental Accounting Issue,Concepts and Practice》一书较详尽系统地分析了企业生态会计的结构，他将生态会计分为内部生态会计和外部生态会计，将生态会计系统融入企业的决策信息系统中。此后，国内开始有生态会计的一些报道。杨宗昌、钟子亮(2002)提出了生态会计的基本框架，包括目标、要素、假设、原则、内容、计量方法、信息揭示，并辨析了生态会计与财务会计、管理会计之间的关系。耿建新、曹光亮(2007)对企业生态会计的概念、生态会计的功能定位等进行了阐述。
(二)森林生态会计基本理论问题森林生态会计基本理论问题包括森林生态会计的目标、假设、原则、核算对象等。岳上植等(2006)认为，森林生态会计应突破传统会计理论的限制，以可持续发展理论和资源资产化管理理论为指导，综合借鉴社会价值论、消费价值论等理论，运用归纳、演绎、规范、实证等研究方法，全面反映森林所具有的各种价值和效益。杨宗昌、钟子亮(2002)认为，生态会计应着眼于全局和社会，以保护自然资源和环境，提高企业经济活动的生态效益为目标。关于森林生态会计假设，温作民(2007)提出了会计主体假设和外部效益内在化假设，并指出森林生态会计主体可划分为盈利性森林生态假设单位和非盈利性森林生态保护单位两大类。岳上植等(2006)将森林资源核算主体分为林业企业、非林业企业和政府三个层次。乔玉洋(2006)则提出森林生态资源有价、以货币计量为主的多元化计量、森林生态资源是所有权资源、可持续发展和外部效益内在化五项假设。乔玉洋等(2006)还对森林生态会计核算原则进行了详细阐述，指出森林生态会计核算除遵循常规原则外，还应遵循权责发生制与收付实现制兼顾原则、配比原则、划分收益性支出和资本性支出原则、可靠性原则、社会性原则、兼顾经济效益和生态效益原则。温作民(2003)还专门针对当前的生态环境问题引起的环境外在性问题，在环境外在性核算的基本假设、原则、概念体系及报表结构方面进行了探讨。曾华锋等(2004)、刘铁华(2004)对森林生态价值的微观核算从森林生态价值会计的内涵、特征及存在的问题等方面进行了初步研究。
(三)森林生态会计确认问题森林生态会计确认的核心是解决森林生态价值的会计归属问题。乔玉洋(2006)、温作民等(2007)认为森林生态会计要素包括森林生态资产(分为生态资产、木森林生态流动资产、森林生态固定资产及森林生态无形资产)、森林生态负债、森林生态权益、森林生态收入、森林生态费用和森林生态利润。对于森林生态价值的会计归属问题，目前学界有三种观点。第一种观点认为应将森林生态价值纳入资产类，持此观点的学者比重最大(如许家林,2005；王妹,2007；岳上植,2002)。但对于森林生态价值直归属哪类资产，学者间存在不同意见。王妹(2007)通过对《国际会计准则38――无形资产》(IAS38)、《国际会计准则41――农业》(IAS41)、我国《企业会计准则第5号――生物资产》和《企业会计准则第6号――无形资产》的考察，认为森林生态价值符合无形资产定义，应划分为无形资产。曾华锋(2006)则认为应单列“森林生态资产”，并提出由省级森林资源监测中心组织评价并出具证明，各林业生产单位据此核算的森林生态价值的具体确认模式。第二种观点认为直将森林生态价值作为权益类核算。乔玉洋(2006)提出单设“森林生态资本”账户，该账户下设“已收生态资本”和“未收生态资本”，“已收生态资本”反映会计主体森林生态资本中已得到补偿的金额，“未收生态资本”反映会计主体实现的森林生态效益未被社会认可而未得到补偿的金额。第三种观点将森林生态价值确认为收入。刘梅娟(2006)认为，不仅要将森林生态价值中的森林生态效益补偿收入纳入收入(主营业务收入)核算，列未实现的森林生态效益外部经济性也纳入收入要素核算，以完整反映森林环境财务影响和环境绩效。
(四)森林生态会计计量问题会计计量包含计量单位和计量属性。对于森林生态会计计量单位，目前提出了两种思路：其一是以货币计量为主，兼用其他形式(曾华锋,2006)；其二是同时采用货币计量和非货币计量，并应尽可能考虑运用非货币计量尺度(刘梅娟，2006)。在计量属性方面，岳上植(2002)提出了政策性计价法(如阿特奎逊法和普罗丹法)、生产性计价法(如直接成本法和平均成本法)、消费性计价法(如费用支出法)、替代性计价法(如市场替代法和机会成本法)、间接性计价法(如旅行费用法)和直接性计价法(如条件价值法、享乐价格法和问卷调查法)。曾华锋(2006)提出了租金或预期收益资本化法、边际机会成本法、市场价值法、人力资本法、调查评价法、影子工程法、旅行费用法、发展阶段系数法等。学者们还特别关注了森林生态价值的公允价值计量方法。王妹(2006)、温作民(2007)认为在成本计量存在困难的情况下，森林生态价值直以公允价值方法进行计量，国际碳补偿贸易市场的健康发展，将为森林生态价值的市场化提供途径。
(五)森林生态会计信息披露问题
对此，学者们提出了两者模式，一是补充报告模式，即在传统会计报告内部增设森林生态会计相关科目，将森林生态会计核算嵌入现行会计报告体系内部(温作民，2007)。另一种模式称为独立报告模式(刘梅娟，2006)，即不调整现行林业会计报告而单独编制森林生态价值会计报告，如编制专门的森林生态效益利润表、森林生态效益经费收入明细表等报表，也可编制单独的综合的森林生态效益会计报告。
(六)森林生态会计的宏观与微观层面对接问题
张宏亮(2006)认为，当前国家、集体及个人所有的森林资源并没有纳入会计核算系统，纳入会计核算的资源仅是企业所拥有的部分，因而，森林资源的宏观与微观会计账户核算的范围并不相同，在核算中相互
脱节，处于平行发展的态势。这既不利于宏观环境会计(绿色GDP核算)中对微观企业数据的使用，也不利于森林资源的价值管理和资产化管理。他提出在宏观森林资源核算中，应改变传统的“统计型”核算方法，实行“会计型核算”。岳上植、惠晓峰(2006)认为，森林资产会计核算新体系应以可持续发展理论为指导，以发挥森林多种功能和效益为目的，结合中国市场经济发展的要求和林业新定位的需要而建立起来的。它同国家有关国有资产管理、保值增值法规、林业企(事)业单位对森林资产经营管理的现状以及当今社会越来越关注森林生态环境稳定的特定条件密切相关。必须在定量进行森林有形资产(森林生物资产、森林土地资产等)核算的同时，对森林无形资产(森林景观资产、森林生态资产等)进行量化和分析，并建立一套较为完整的以国家为依托的森林资产会计核算体系，为林业及国家宏观决策提供依据。王立彦(2006)认为，绿色GDP核算必须与微观环境会计结合。同时，脱离与宏观层面资源环境核算的沟通和联系，微观层面的资源环境会计核算不可能自动发展并完善，因此环境会计发展应从宏观和微观两个层面同时并举。
(七)森林生态审计问题
从某种角度讲，会计和审计是相伴而生的。对森林审计乃至森林生态审计探讨的现存文献甚少，目前只查询到两个相关方面，一是早期的森林审计方面，二是近期的与环境会计相适应的环境审计。郭春兰、王冬梅(1995)认为，森林的特殊性导致森林审计的特殊性，在开展森林审计时的主体、客体也应不同。吴联生、罗炜(1997)介绍了美国的森林企业内部审计的主要内容，包括确认森林资产的购入方式和来源；确认买方的物主；证实在途木材入库；定期评价立木测量的方法；重新测量从贮木场运抵加工场的木材体积；定期检查贮木场存货量；检查评价木材交易活动；定期检查评估立木蓄积量；注意各种已高估或低估森林资产的手法偷窃森林资产的行为。谭德风等(1999)对国有林场森林资源审计的目标管理进行了专门研究。
二、森林生态会计研究评价
(一)森林生态会计研究已经起步，并取得较快进展森林生态会计研究起源于森林资源会计，并随环境会计研究的深入开展而推进。对森林资源会计方面的研究，以中南财经政法大学许家林教授、北京林业大学任恒祺教授、刘鸣镝博士和福建农林大学魏远竹博士等学者的研究成果为代表性。对于森林生态会计的研究，由南京林业大学温作民教授先后主持的国家林业局重点专项基金和国家自然科学基金而展开。课题组在森林生态会计理论、核算方法等方面取得了诸多出色的成果。但森林生态会计的研究还主要在少数林业院校进行，其他财经院校和研究机构参与很少，这不利于该研究的未来发展，应鼓励林业科研机构与会计界的联合攻关。
(二)森林生态效益外部性广受关注，学界正努力寻求其会计解决之道虽然森林生态效益已备受关注，但在关键问题上存在分歧并有待进一步深入研究学界普遍认同，市场的失灵导致森林生态效益外部性，如果这个问题得不到有效解决，将不利于经济社会的可持续发展。森林生态会计体系的构建，可以直接、连续地反映出各生态建设单位森林现有的生态价值及其外部性价值。外部经济应转化为企业生态效益，外部不经济应转化为企业生态折耗，从而真实地评价企业的业绩，从而促进我国生态环境的可持续发展(温作民，2007)。但在诸多关键问题上，如森林生态效益外部性的会计确认、计量和报告问题，学术界仍存在分歧。森林生态会计的关键问题在确认和计量上。计量方面需深入研究的问题包括，森林生态价值究竟是一个流量的概念还是一个存量的概念，究竟应该将其作为资产列示、权益列示，还是应该作为损益列示。在考虑森林生态价值的报表列示时，又必须考虑对政府森林生态效益的补偿，森林生态效益补偿应视作政府对森林生态产品的购买，还是应作为政府对森林经营单位的补助。在森林生态效益外部性的内在化过程中，还有森林生态效益的施体与受体间的生态交易问题，森林经营单位收到的受体单位享受森林效益的款项有该如何会计确认。森林生态价值及其外部性的确认需要借助会计账户，如何通过增设账户或在原有账户基础上增设新的二级账户来承载森林生态价值，增设的科目间的勾稽关系，会否产生重复记账和虚增资产、权益和利润现象。对于森林生态价值的计量，学者大多赞同运用公允价值法。但对公允_价值法在森林生态会计中的具体运用探讨不够。如森林生态会计中实施公允价值法的条件是否满足，公允价值法的公开报价如何在森林生态产品中实现，森林生态效益的估价技术的精度问题，基于公允价值法的森林生态价值的后续计量。另外，对于有些新的估值方法(如能值分析法)在森林生态价值核算中运用，也值得深入研究。关于森林生态效益及其外部性的会计信息披露，目前学者主要关注表内的价值型列报。由于目前理论与方法的限制，将所有森林生态价值纳入表内价值披露困难较大，那么有没有权宜之计。森林生态价值的表外披露、价值型和非价值型(如实物法、事项法)相结合的披露方式都有待进一步探究。
(三)森林生态效益的分布形态现有研究呈点状分布，森林生态会计的完整体系尚未形成，但其雏形已现。2006年新会计准则颁布后，森林生态效益及其外部性纳入会计体系的问题研究出现小。尽管如此，已有文献的研究中，表层研究居多，深入研究不够；技术模仿偏多，实际应用偏少；好大求全居多，着力解决瓶颈问题的居少。森林生态会计的完整体系尚未形成，支离破碎的点状探讨式研究较多，构建森林生态效益完整会计核算体系的课题较少。另外，对森林生态会计问题研究还只停留在财务会计阶段，对森林生态管理会计及相应审计问题基本未见研究。
三、森林生态会计研究展望
(一)基于管理决策的森林生态管理会计随着人们对生态环境问题的日益重视与技术条件的不断改善，森林生态会计将与林学、资源科学、生态学、国民经济核算学、环境经济学等学科紧密协作，向纵深发展，逐步发展成为包含森林生态财务会计、森林生态管理会计、森林生态审计，并与森林统计和绿色GDP的森林核算协同契合的完整，科体系见。森林生态管理会计是一个新的环境会计分支，它接受IFAC环境管理会计指南(EMA-2005)指导，但有诸多新鲜内容。森林的经营管理强调的是可持续性。对森林可持续性经营管理应离不开森林生态管理会计的支持。森林生态管理会计可向内部管理层(政府、森林经营者等)提供森林有关的货币及非货币信息，并协助其制定日常及战略决策。森林生态管理会计旨在利用管理会计方法，通过发挥会计的参与管理决策之职能。为森林生态建设管理提供支持。该领域的研究方向主要有：森林生态管理会计概念框架的构建，如森林生态管理会计的概念、森林生态管理会计在森林可持续经营及森林生态效益外部性会计中的定位、森林生态管理会计的职能、森林生态管理会计的保障条件等；森林生态管理会计在森林经营管理中的应用，如森林经理目标的生态型和经济型与森林生态管理会计的双导向性，基于森林生态管理会计的森林经理决策系统与治理结构问题；森林生态业绩评价指标体系问题。
(二)基于森林生态认证与生态绩效的森林生态审计在构建森林生态财务会计和管理会计之后，森林生态效益外部性审计研究不可或缺。审计具有认证属性，森林生态审计应在创新审计理论、方法基础上，与森林生态认证和森林生态绩效评估紧密结合。基于森林生态认证与生态绩效视角，森林生态效益外部性审计将被赋予全新内涵，而非原有审计方法的简单炮制。森林生态审计有两个主要分支：森林生态绩效审计，主要研究视点有森林生态绩效的源泉、森林生态绩效审计理论依据、森林生态绩效的审计学审视、森林生态绩效审计的组织实施对策；森林生态管理审计，研究范畴包含森林生态管理内部控制系统、森林生态管理审计的形式与内容等。
【关键词】 “十二五”规划； 社会责任会计； 政策建议
一、引言
回顾过去，大连湾漏油事故、上海静安居民楼大火等事件暴露了中国现阶段存在巨大的社会、环境、安全等方面的隐患。现实不断呼唤全社会承担责任，包括企业、政府和全体公民。在此背景下，“十二五”规划的出台，预示着中国国民经济和社会发展已经进入了全面建设小康社会的关键时期，要求企业在更高水平上明确自身社会责任。企业利用社会责任会计的手段，提升综合业绩，促进社会和谐发展，无疑对社会和自身都有重要意义。
文章从“十二五”规划重点内容展开，探讨我国企业社会责任和社会责任会计理论和运用的发展。主要内容包括：“十二五”期间企业社会责任的内容；我国社会责任会计发展的现状及问题；“十二五”期间我国社会责任会计在内容、计量、披露及审验标准方面发展的政策建议。
二、“十二五”规划与企业社会责任
（一）利益相关者角度的企业社会责任观点
关于企业社会责任，始于20世纪30年代AdolfA.Berle与E.Merrick Dodd两位教授著名的“哈佛论战”。目前，企业应承担社会责任的观点已得到普遍认同。20世纪80年代中期，利益相关者理论依托契约理论和产权理论，又对股东价值最大化的传统观点提出了严峻挑战，并为企业社会责任的研究和界定奠定了基础。企业履行社会责任，既要满足股东的利益诉求，也要顾及利益相关者（债权人、消费者、雇工、环保、社区等），还要谋求企业和社会、环境等的和谐发展。Carrol（1979）指出企业社会责任与企业责任两个概念的等同性，认为企业社会责任包括经济责任、法律责任、伦理责任和慈善责任，但其存在难以对不同类型的企业责任划分明确界限的问题。清华大学于增彪教授（2010）在此基础上引入新的分析维度：利益相关者维度。他认为：企业承担社会责任其实就是利益相关者实现利益均衡的过程，因此界定对各方的责任也就明确了企业社会责任的具体内容。企业社会责任类型和利益相关者两个维度所构成的矩阵形成了关于企业社会责任更具体的概念框架，比如企业具有使股东获得盈利的经济责任，具有在法律规范允许的范围内向客户提品或服务的法律责任，还包括在满足法律最低要求之外向雇员提供福利或培训的道德责任，以及在法律和社会道德要求之外自动履行环境保护的慈善责任。同时，利益相关者与社会责任类型交错配置可以形成多项企业社会责任内容。
（二）“十二五”规划要求的企业社会责任
“十二五”规划可以归纳为以下主要内容：加快转变经济发展方式；坚持扩大内需战略；推进农业现代化；发展现代产业体系；促进区域协调发展；节约资源，保护环境；科教兴国，人才强国；健全基本公共服务体系；提升国家文化软实力；完善社会主义市场经济体制；提高对外开放水平。
借鉴两种维度的企业社会责任分析，可以将“十二五”规划落实到企业社会责任内容中来。具体如，加快转变经济发展方式不仅是企业对股东的经济责任，而且是对环境保护的道德责任和慈善责任；推进农业现代化包含经济责任以及环境保护的法律责任和道德责任；加快收入分配改革则是企业对雇员的道德责任，同时也包括长远的经济责任；节约资源，保护环境则强调对股东的经济责任、对社会的法律责任，依此类推等等。
对企业社会责任内容的界定是社会责任会计能够在“十二五”期间发挥反映、监督以及决策参考职能的前提。但现阶段我国社会责任会计的发展存在一些问题，需要多方面改进，这就要求我们理性认识社会责任会计理论及其运用。
三、社会责任会计研究进展分析
既然企业社会责任有了具体的对象内容，从而社会责任会计在“十二五”规划中就能够对企业行为在社会、经济、环境方面的表现有效发挥衡量和检验的作用。但目前我国关于社会责任会计的研究还不尽成熟，主要以借鉴国际及西方国家的理论体系和标准为主，如GRI―G3标准、SAI的SA8000标准、ISO14000环境管理系列标准，适用于我国国情的社会责任会计的理论体系和应用标准亟待建立。下面简要介绍社会责任会计的研究现状和存在问题。
（一）社会责任会计的框架体系理论
关于社会责任会计的框架体系的研究国内外探讨的比较完善，可以从如下几个方面来简述。
一是社会责任会计的涵义和内容。社会责任会计的概念是由美国会计学家David F.Linowes首先提出的，他认为社会责任会计是衡量和分析政府及企业行为等社会公共部门所产生的经济和社会效果的会计分支，此定义奠定了社会责任会计研究内容的基本框架。葛家澍(2001)则对社会责任会计作出简明扼要的定义：“社会责任会计是把企业在社会责任方面的努力与成就通过一定的会计方法加以衡量和报告。”可见，国内外学者对社会责任会计的定义都是将会计、社会责任、社会效果几个关键词串联。
二是社会责任会计的目标和基本假设。宋献中(1997)认为社会责任会计的目标包括基本目标和具体目标两个层次，基本目标是提高社会效益；具体目标是提供社会责任信息。大部分学者也都同意此观点。而关于社会责任会计的基本假设的探讨，除货币计量假设需要添加新的内容以外，财务会计的基本假设都能适用于社会责任会计。这也从另一个角度说明社会责任会计是会计学发展到一定阶段的产物，具有时代性、综合性的特点。
三是社会责任会计的计量与披露。关于社会责任会计要素的计量目前主要是采用财务会计的传统计量方法。当今学术界提出的其他计量设想大多具有超前性，不具可操作性。而关于社会责任会计的披露则可从披露方式和披露原则来探讨。目前西方国家主要采用文字叙述披露模式、依附传统报告的披露模式和编制独立社会责任报表的披露模式，其模式经历了简单到丰富、模糊到清晰的发展过程。
（二）社会责任会计理论和应用研究的不足
首先，由于社会责任会计内容的离散型、广泛性、社会责任要素的计量难题，使得社会责任会计无论在理论还是实务中都遭遇了极大的瓶颈。其次，我国上市公司履行社会责任的总体水平不高，社会责任会计信息不够重视，市场效果也不够明显。再次，现有的社会责任报告具有如下特点：定性描述多，定量数据少；总结过去居多，预测未来效益少；自我评价好，他方鉴证少。当前必须解决三个问题，社会责任会计才能取得突破性的发展：一是明确企业社会责任的内容；二是全面、准确衡量企业履行社会责任的社会效果和经济效果；三是规范社会责任报告的编制标准和审验标准。三项发展齐头并进，方能发挥社会责任会计在“十二五”期间的决策参考和指导作用。
四、“十二五”期间我国社会责任会计发展的政策建议
“十二五”规划彰显了政府的决心：进一步健全市场机制，提高经济动力活力；转变经济增长方式，进行产业升级；加快调整收入分配格局，理顺收入分配关系；努力减少能耗，建设资源节约型社会。“十二五”规划要求企业处理好短期利益与长远利益的关系，积极履行社会责任。我们既要利用社会责任会计已取得的研究成果，又要认识到其不足并加以改进。对社会责任会计在“十二五”期间的发展有以下几个设想：
（一）以企业为主体，规范企业社会责任内容
“十二五”规划有利于明确企业社会责任内容。要研究的工作包括：第一，根据企业所属行业性质、分布特点等制定行业内企业的社会责任内容。比如说农业、工业和服务业的分类标准，或者资源型行业、新能源行业、公用事业部门分类参考，同时保持小企业和大中型企业的区分。第二，明确规范所有企业所共有的社会责任内容，比如捐赠、推动社区发展以及防止环境污染等公益事业。第三，根据利益相关者对象的不同，将所有的企业社会责任内容进行“对象化”，这样的分类清晰且企业之间具有可比性。
（二）丰富手段，准确核算社会责任指标
第一，加强部门协作。针对难以货币化且专业技术性较强的环境和社会指标的核算，要加强财务会计部门与相关部门的协调，从定量或者定性的角度有效反映企业的社会责任内容。第二，尽可能多地将反映社会责任事项的指标纳入会计核算系统。在2006年的新准则中，环保与产品质量方面社会事项指标得以体现。比如，因环保法律、合同、环境污染整治等事项引起的企业应负担的环保义务（含法定义务、推定义务等）在满足预计负债确认条件时，要求作为或有负债予以核算并在报表中反映；石油天然气开采准则要求对矿区的废弃处置义务确定为预计负债，反映了企业对环境维护的法定义务；石油天然气资源的储量披露、公益性生物资产单独归类，反映出企业所负的环境资源的受托责任。同时，审计准则中对财务报表审计时环境事项的特殊考虑也有了较为明确的规定。“十二五”期间，我们必须探索对更多的企业社会责任事项进行指标化的技术，从而真正进入社会责任会计的“数字化”时代。
（三）规范社会责任报告披露方式和披露原则
当前社会责任报告披露方式规范不统一、信息可比性差以及自愿披露程度低。“十二五”期间，从披露方式来看，首先根据企业的规模和社会影响力划分企业类型：中小型企业自身限制条件多、社会影响力程度不高，所以宜采取以非会计基础型为主、会计基础型为辅的信息披露模式，具体方法包括在传统会计报表中单列少量的社会责任会计项目、采用会计报表附注形式披露、使用附表的形式对外提供环境报告、人力资源报告等专门的报告；大型企业或上市公司则宜采取以会计基础型为主、非会计基础型为辅的信息披露模式，具体包括社会责任资产负债表、社会责任利润表、社会责任现金流量表和增值表的形式。从披露原则来看，则政府和相关部门应充当积极推动企业服务社会的力量，利用税收、奖罚机制等措施强制和鼓励企业编制基于统一社会责任标准的社会责任报告。
（四）建立统一的审验标准、引入第三方机制
目前企业编制的社会责任报告主要以国家政策、行业标准或指南等为标准进行披露，报告信息缺乏可比性、客观性和公正性。事实上，在充分披露和可靠计量验证的基础上，对企业履行社会责任的绩效进行公正的评价是督促企业更好地履行社会责任的重要途径。“十二五”期间，可靠程度高、相关性强、可比性高的社会责任会计信息将在产业发展、社会服务等方面发挥积极的引导作用。因此，建立统一的审验标准，引入独立的第三方机制，保证信息的有用性将是社会责任会计在发展道路上不可逾越的阶段。这就需要政府、会计界、企业的通力合作，规范第三方审验标准及程序，构建客观、权威、完整的企业社会责任信息数据库系统以提高企业社会责任绩效评价的科学性、权威性，从而更好地发挥其服务“十二五”规划的作用。
【参考文献】
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关键词：资产负债表 日后事项 会计处理
中图分类号：F275 文献标识码：A 文章编号：1002-5812（2016）16-0056-03
前我国经济正处于快速发展阶段，各方面逐步体现出国际化、多元化的发展趋势，而国内上市公司的经营管理水平又会直接影响我国的经济状况。财务报告是对上市公司在一定会计期间内经营、财务状况的综合反映。在我国会计准则的应用中，每年的三四月份是上市公司年度财务报告的报出期限。但在资产负债表日到上市公司财务报告批准报出日这段时间内，上市公司很可能会发生一些影响财务报告的交易事项。为了客观反映上市公司的财务状况，上市公司需要在本年度的资产负债表中对这些事项进行说明，否则会使上市公司的财务报告遗漏许多重要信息，导致财务报告不完整，从而对上市公司的经营、财务状况等信息产生影响，同样也会对财务报告使用者使用财务报告产生直接影响，甚至误导投资者的决策。
一、资产负债表日后事项及其披露现状
按照《企业会计准则第29号――资产负债表日后事项》，资产负债表日后事项是指资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的有利或不利事项。需注意的是，如果母公司在国外，或子公司在国外，无论国外母公司或子公司如何确定会计年度，其向国内提供的会计报表均应按照我国会计准则对会计年度的规定，提供相应期间的会计报表，而不能以国外母公司或子公司确定的会计年度作为依据。财务报告批准报出日，是指董事会或类似机构批准财务报告报出的日期。财务报告的批准者包括所有者、所有者中的多数、董事会或类似的管理单位、部门和个人。
目前，上市公司资产负债表日后事项的披露形式并不规范，大多数上市公司的资产负债表日后事项信息披露在财务报告中并没有得到足够的重视。此外，上市公司财务报告的披露方式相对自由，没有按事项的重要性顺序排列而是随机排列，会使报表使用者陷入大量、冗长、多余的非关键信息之中，不仅浪费时间和精力，也很难从中筛选出对自己的决策有帮助的表外信息。
二、资产负债表日后事项准则在应用中存在的问题
（一）日后事项的披露不全面。资产负债表日后事项既包括调整事项，又包括非调整事项。对于相同的事件，在不同的上市公司中能够被看作是调整事项，也能够被看作是非调整事项，需要根据上市公司的实际情形而定。调整事项是指有充足的证据表明，在资产负债表日已经发生了的事件，上市公司需要据此对年度财务报告反映的相关数据进行修改；非调整事项是指在资产负债表日之前并没有发生，而是发生或存在于资产负债表日之后的那些事项，这些事项不会对资产负债表数据产生影响。然而大多数上市公司对资产负债表日后事项的披露并不全面，有些甚至不进行披露，会对上市公司财务报告使用者正确理解和应用财务报告产生影响。
（二）对日后事项所指的时间范围判断错误。一些上市公司没有按照规定披露一些重大事项，可能是因为对日后事项所指的时间范围判断错误。一般来说，上市公司对外公布财务报告的实际日期与对外公布财务报告的批准日期之间都会存在一定的时间上的误差，若在此期间内上市公司发生日后事项，上市公司实际对外公布财务报告的日期会受到一定的影响，应该以董事会再次批准对外公布财务报告的日期为基准。在这种情况下，注册会计师应当重新判断，并出具新的财务报告。但有些注册会计师并不会因此而出具新的审计报告，可能会漏掉重要的日后调整事项。
（三）对日后事项中涉及所得税项目的调整不准确。按照我国会计准则的规定，上市公司对外报出本年度财务报告的时间是在下一会计年度的4月30日之前。但是我国税法规定，企业所得税必须在下一年度的5个月内进行所得税汇算清缴。由此可以看出，企业会计准则所制定的日后事项到期时间要比税法制定的时间更早。两者之间很有可能发生一些差异，从而影响我们对准则的应用。日后事项关于所得税调整的三种情形如下：（1）日后事项发生在上市公司财务报告批准报出和所得税清算之前；（2）日后事项发生在报告批准报出之前、所得税清算之后；（3）日后事项发生在财务报告报出之后和所得税清算之前。
三、应用资产负债表日后事项准则的建议
（一）正确区别两类资产负债表日后事项。在实务中，会计人员对于某一个日后事项不能正确判断是调整事项还是非调整事项，会直接影响上市公司财务报告的合理性。同时，还要引起会计人员注意的是，一个日后事项并非不是调整事项就一定是非调整事项。从实际来看，对于某些相同性质的日后事项，可以看作是调整事项，也可以看作是非调整事项。
为了能够正确判断两类事项，现将两类事项的不同点归结如下：日后调整事项是指在资产负债表日或在此之前某事项已经实际存在但并没有准确的证据证实其一定发生，而是公司在资产负债表日之后获得了确凿的证据对该事项进行了进一步的解释说明，具体包括：（1）资产负债表日后诉讼案件结案，法院判决证实了上市公司在资产负债表日已经存在现时义务，需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债，或确认一项新负债；（2）资产负债表日后取得确凿证据，表明某项资产在资产负债表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额；（3）资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入；（4）资产负债表日后发现了财务报告舞弊或差错。
日后非调整事项是指在资产负债表日没有出现、资产负债表日之后出现的对上市公司产生一定影响的事项，具体包括资产负债表日后发生：（1）重大诉讼、仲裁、承诺；（2）资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大变化；（3）因自然灾害导致资产发生重大损失；（4）发行股票和债券以及其他巨额举债；（5）资本公积转增资本；（6）发生巨额亏损；（7）合并或处置子公司；（8）利润分配方案中拟分配的以及经审议批准宣告发放的股利或利润。
（二）明确资产负债表日后事项所包含的时间范畴。只有当上市公司完全理解日后事项涵盖的时间范畴时，上市公司出具的财务报告才能做到准确无误。要完全理解资产负债表日后事项的期间，需要注意几个问题：
1.资产负债表日后事项涵盖的期间是自资产负债表日次日起至财务报告批准报出日止的一段时间。
2.一般来说，上市公司对外公布财务报告的实际日期与对外公布财务报告的批准日期之间都会存在一定的时间上的误差，若在此期间内上市公司发生日后事项，上市公司实际对外公布财务报告的日期就会受到一定程度的影响，此时应该以董事会再次批准对外公布财务报告的日期为准。在这种情况下，公司领导者可能会重新修改财务报告，注册会计师应当重新判断，并出具新的财务报告。
3.假设某上市公司2015年度的财务报告在2016年3月3日顺利完成，年度财务报告审计工作由注册会计师完成，审计报告签章日期为2016年3月28日，该公司董事会批准2015年度财务报告对外公布的日期为2016年4月1日，实际的上市公司财务报告对外公布的时间为2016年4月10日。依据我国企业会计准则对于资产负债表日后事项包含期间的规定，该上市公司2015年年报日后事项包含的时间范围为2016年1月1日至2016年4月1日。假设该公司在4月1日至10日之间又发生了一些重大并需对财务报告有关项目进行调整的事项，财务报告需要在调整修改之后再次经董事会准许报出的时间为2016年4月20日，财务报告实际报出的时间为2016年4月25日，则该公司所涵盖日后事项的期间为2016年1月1日至2016年4月20日。
（三）注意资产负债表日后涉税事项的会计处理方法。按照会计准则规定，企业应在年度终了后的一定时期内及时对外报送年度财务会计报告，上市公司的年度财务会计报告最迟应在次年4月30日前对外报出。税法规定，企业所得税按年计算，分月或分季预缴，年度终了后5个月内汇算清缴。从这两个规定看，会计准则规定和税法规定的日后事项的起点是相同的，但会计准则规定的截止时点要早于税法规定。
上市公司的日后调整事项，有时会涉及一些损益类项目，在对这些项目进行处理时，所得税的处理也要根据此调整事项发生的具体时间分情况讨论：
1.若在财务报告批准报出日和税务清算日之前发生了某调整事项，此时上市公司应当根据重新调整得到的财务报告重新计算应纳税所得额；相应的税务上要通过“应交税费――应交所得税”调整相关数字。
2.若该调整事项发生在财务报告批准报出日之前，但在税务清算之后，这种情况下，由于公司已经完成税务清算，税务机关不用调整公司的上年度应纳税所得额，可以作为当年的应纳税事项进行核算。上市公司在会计调整上，就要当作是一项资产负债表日后调整事项进行修改，这时既要调整报告年度资产负债表，又要对利润表的一些数据进行调整，对于当年资产负债表的年初数也要进行修改。
3.若上市公司在财务报告报出之后，所得税汇算清缴之前发生了某项调整事项，显而易见，税务机关要对公司年度的应纳税所得额进行调整。由于上市公司已经将报告年度的财务报告对外报出，不能对财务报告上的相关内容进行调整，可视为本年度发现以前年度的会计差错处理。如果金额较大，作为重大会计差错更正，调整当年资产负债表的年初数和利润及利润分配表的上年数。如果金额较小，视为非重大会计差错，直接作为当年的纳税事项予以处理。
（四）注意资产负债表日后事项准则与其他会计准则的关系。
1.与《企业会计准则――会计政策、会计估计变更和会计差错更正》的关系。对于上市公司来说，日常的会计处理过程中发生的一些会计差错很难避免，假设某上市公司编制完上年度财务报告，经注册会计师审计后，董事会同意对外公布，在董事会批准报出财务报告之前发现了会计差错，上市公司就要依据《企业会计准则――资产负债表日后事项》准则处理该差错；如果这一会计差错在批准报出日之后被发现，上市公司就要依据《企业会计准则――会计政策、会计估计变更和会计差错更正》准则作相应的会计处理。根据上述准则调整账务后，再根据相应的会计准则调整财务报告。在批准报出日之前发现的以前年度会计差错，应根据《企业会计准则――资产负债表日后事项》对上一年度的财务报告进行调整；在财务报告报出之后发现的发生在以前年度的会计差错，按照《企业会计准则――会计政策、会计估计变更和会计差错更正》相应调整资产负债表的年初余额和利润表的上年实际金额。
2.与《企业会计准则――或有事项》的关系。假设某公司存在一项未决诉讼的或有资产，在财务报告附注中一般不对未决诉讼所导致的或有资产进行披露。但在资产负债表日有足够的证据能够说明或有资产、或有负债已满足会计上资产和负债的定义要求时，就可以将这些或有资产或负债确认为上市公司的一项资产或负债，同时在财务报告中进行披露。
假设上述事件在上市公司财务报告批准报出日已经获得了足够的证据圆满解决，就要根据《企业会计准则――资产负债表日后事项》准则进行处理。如果在这期间的会计处理中涉及到损益类科目，需要通过“以前年度损益调整”进行账务处理，并相应调整年度财务报告；而《企业会计准则――或有事项》截止于12月31日，通过相关损益类科目进行账务上的调整，要在当年的财务报告中有所体现。S
参考文献：
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关键词：公允价值；计量；应用
中图分类号：F23 文献标识码：A
收录日期：2013年12月20日
2006年2月15日财政部颁布了《企业会计准则2006》（以下简称“新会计准则”），实现了我国会计准则与国际财务报告准则的实质性趋同。在新会计准则中，公允价值计量的应用成为一大亮点。
一、公允价值计量概述
（一）公允价值的内涵
1、公允价值的概念。国际会计准则委员会（IASB）在1995年的第32号国际会计准则《金融工具：披露和列报》中将公允价值定义为：“熟悉情况和自愿的各方在一项公平交易中能够将一项资产进行交换或将一项负债进行结算的金额”。
我国《企业会计准则——基本准则》指出：“公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量”。
2、公允价值的基本特征。从各国对公允价值所下的定义可以概括出其基本特征是：
（1）公允价值的本质是一种基于市场信息的评价，是市场而不是其他主体对资产或负债的价值的认定。
（2）交易双方平等、自愿，熟悉情况是构成公允价值的三大要件。
（3）公允价值立足于当前交易，是连接过去、现在、未来的一种动态观。三大要件是核心，动态是表现。
（二）公允价值计量应用的可行性
1、有利于企业的资本保全。企业对生产过程中消耗的生产能力必须回购，以维持简单再生产和扩大再生产。如采用历史成本计量，计量得出的金额在物价上涨的经济环境中，将购不回原来相应规模的生产能力。然而，采用公允价值计量时，不管何时耗费的生成能力一律按现行市价或未来现金流量现价计量，计量得出的金额即使在物价上涨的环境下也可以购回原来相应规模的生成能力，企业实物资本得到维护。
2、更加符合配比原则的要求。现行企业计算收益时，收入是按现行市价计量，而成本、费用则按照历史成本计量，收益包括劳动者创造的纯利润和由经济因素影响形成的价格差。现行利润分配制度对两者不加区分，从而形成收益超分配、虚利实分的现象。采用公允价值计量，这种现象就能很好地解决。在公允价值计量下，收益是现时收入与按公允价值计算的成本费用配比的结果，因而更能体现配比原则。
3、提高信息决策的有用性。按公允价值计量提供的会计信息较之于历史成本计量提供的会计信息而言，更具有高度的相关性，从而提高信息的决策有用性。按公允价值计量得出的信息能为企业管理人员、债权人、投资者等信息使用者提供更为相关的会计信息，避免因历史成本无法反映未实现利得和损失而做出错误判断，从而为他们的经营、决策提供更有利的支持。
二、新会计准则下公允价值计量的应用及影响
在新会计准则体系中，在17项具体准则中不同程度地运用了公允价值，具体准则为：《企业会计准则第1号—存货》、《企业会计准则第2号—长期股权投资》、《企业会计准则第3号—投资性房地产》、《企业会计准则第4号—固定资产》、《企业会计准则第5号—生物资产》、《企业会计准则第6号—无形资产》、《企业会计准则第7号—非货币换》、《企业会计准则第10号—企业年金基金》、《企业会计准则第11号—股份支付》、《企业会计准则第12号—债务重组》、《企业会计准则第14号—收入》、《企业会计准则第16号—政府补助》、《企业会计准则第20号—企业合并》、《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》、《企业会计准则第23号—金融资产转移》、《企业会计准则第24号—套期保值》、《企业会计准则第37号—金融工具列报》。公允价值在我国于1998年出现在“债务重组”、“非货币易”等具体准则中，后因在实际操作中出现许多公司滥用公允价值操纵利润的情况，在2001年修订后的准则中被限用。此次，新准则再次提出了公允价值，对其使用范围进行了限制，主要是集中在金融工具确认和计量、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币易等方面，这些方面都是市场较为活跃，公允价值较易获得的领域。下面就以上5个主要方面进行详细研究：
（一）金融工具的确认和计量。企业在会计准则明确规定金融工具应当按照公允价值进行初始计量和后续计量，但规定了例外的情况。同时，还规定金融工具重新分类后的后续计量标准仍为公允价值，并对金融工具的原账面价值与公允价值之间的差额规定了会计处理方法：企业因持有意图或者能力发生改变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的，应当将其重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。重分类日，该投资的账面价值与公允价值之间的差额计入所有者权益，在该可供出售金融资产发生建制或者终止确认时转出，计入当期损益。另外，存货、固定资产、无形资产、长期股权投资、生物资产、股份支付、收入、政府补助等具体会计准则，也在某种程度上直接或者间接地引入了公允价值计量属性。
（二）非货币性资产交换。企业会计准则引用公允价值计量换入资产，并以交易是否具有商业实质作为是否采用公允价值会计计量的重要判断标准，而是否确认损益与采用的计量方式直接相关。新会计准则规定，非货币性资产交换同时满足两个条件时，以公允价值计量：该项交换具有商业实质；换入或者换出资产的公允价值能够可靠地计量。
（三）投资性房地产。在投资性房地产的后续计量中，新会计准则规定了成本模式和公允价值模式。采用公允价值模式计量，应满足的条件为：投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产公允价值做出合理的估计。公允价值模式下，不对投资性房地产计提折旧或者摊销，以资产负债表日的公允价值作为基础调整账面价值，公允价值与账面价值的差额计入当期损益。
（四）债务重组。企业会计准则规定对于债务重组时转让的非现金资产、债权人因放弃债权而享有的股权以及修改债务条件后的债务均采用公允价值计量，且与账面金额之间的差额计入当期损益。这样的规定操作性更强。
（五）企业合并。对于企业合并的计量，企业会计准则分为两种情况：同一控制下的企业合并，采用以账面价值计量的权益法；非同一控制下的企业合并采用以公允价值计量的购买法，因为在非同一控制下的企业合并双方可以讨价还价，自愿达成交易结果，有双方认可的公允价值，应当按照公允价值进行核算，这就使企业在并购中能够得到更加公允的对价。
三、公允价值计量在应用中存在的问题
20世纪末和21世纪初，公允价值计量在发达国家得到广泛应用，但是理论研究尚不完全，在现实应用中仍然存在很多困难和不足。自2007年8月份爆发的美国次级住房抵押贷款危机（简称次贷危机）不仅重创美国经济，而且引发了全球金融市场的剧烈震荡。可见此次金融危机波及范围之广，影响之深。由美国次贷危机引发的全球金融风暴，使得国际社会对公允价值计量准则产生了质疑，对公允价值的批评不断高涨。公允价值充当了使得市场波动增大的“放大器”，最终引发了学术界的思考。在此次金融危机中所体现出的公允价值计量的应用上的问题也显得极其重要。只有正确认识其问题所在，才能避免公允价值的计量产生的问题和金融危机再次发生，也能更好地将公允价值会计计量运用到实际的操作中去，充分发挥其优越性。
（一）难以保证会计信息质量的可靠性。相关性和可靠性是财务会计信息的两个最重要的质量特征，公允价值息相关性已经得到了普遍认可。因此，在公允价值信息的质量特征方面，最大的挑战来自可靠性而不是相关性。
可靠性是指财务报告所反映的会计信息应使决策者足以信赖。它要求企业应当以实际发生的交易或事项为依据进行会计确认、计量、报告，如实反映符合会计确认和计量要求的会计信息和其他相关信息，保证会计信息真实、可核、中立。
相对于历史成本计量属性，公允价值计量属性虽然在财务报表能力为各个利益相关者提供各种预测信息，但因为我国的市场环境尚不完善，会计监督体系尚不健全，诚信体系尚未建立，使得真正的市场价格难以形成和获取，存在很大的人为因素，难以满足会计信息可靠性的质量要求。由于目前市场活跃程度有限，公允价值的确认在一定程度上运用到了估价技术，公允价值的可靠性也因此受到影响。
对于公允价值，虽然目前受市场完善程度、估价技术的运用、职业道德水平等客观因素的影响，公允价值还难以真正实现“公允”，但我们不能完全否定公允价值。因为影响公允价值可靠性的因素是可以通过人们的主观努力不断改善的。公允价值计量方式的最大优势之一，体现在它的后续计量方面，它能根据市场的变化对已确认的资产与负债的价值进行调整，能做到“账实相符”，能够始终动态地反映出资产或负债的实际情况。从这种意义上讲，公允价值是具有可靠性的。随着公允价值计量环境的不断完善、会计人员专业胜任能力的不断提高、职业道德的不断改进，公允价值的可靠性是能够得到保证的。
（二）公允价值计量在实际操作中难以实现。按照公允价值计量资产、负债时，有时在市场上很难找到同类或类似资产负债的参考价格，即使找到，由于时间、空间等因素的限制，也具有很大的不确定性，如果按照资产未来收益的折现值来入账，因不同投资者之间、投资者与管理当局之间对投资的期望报酬率不可能完全统一，使其折现率难以达到公允的要求，这些因素导致公允价值计量在实际操作中具有很大的难度。
（三）公允价值计量可能为企业提供利润操纵空间。公允价值计量模式具有较强的主观性，在一定程度上要依靠人们的主观判断。这就为企业利用公允价值计量进行应用管理提供了机会和空间，企业管理者可据此进行利润操纵，提供虚假会计信息，误导财务报表使用者。同时，新准则使企业盈余管理的弹性增强。非货币性资产交易准则规定在满足公允价值计量条件下，换出资产的公允价值与其账面价值的差额计入损益；债务重组准则规定以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额计入当期损益；转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益。由于公允价值计量具有弹性大、不确定性的特点，管理当局很可能根据需要通过非货币易或债务重组操纵盈余。因此，如何确保公允价值计量的可靠性，防止管理当局利用公允价值操纵盈余成为一项现实而严峻的问题。
四、完善公允价值计量的应用
公允价值过去的基本原则是为提高公允价值的可靠性而对其获取方法的先后次序所做的原则性规定。严格地说，公允价值获取方法的选择受多种因素的影响，各种方法只有适合不适合的问题，而并无先后之分或好坏之分，但在现实生活中，由于受计量环境、计量成本因素的影响，有的方法的可靠性较高，而有的方法的可靠性则难以保证，这就形成了优劣之分。ISAC的IAS39《金融工具：确认和计量》规定：在活跃市场上的公开标价通常是公允价值的最好证据，如果金融市场不够活跃，则需对公开标价做出调整，以获得可以可靠计量的公允价值。美国财务会计准则委员（FASB）SFAS140《金融资产的转让和服务以及解除负债的会计处理》也做了类似规定：如果在活跃市场的公开标价，则他是公允价值的最好证据，应当作为计量的基础。
随着我国资本市场不断成熟，新的金融工具不断涌现，以及目前金融危机的影响，理论界应着手建立适合我国国情的公允价值计量环境，以更好地推动理论研究发展。
（一）完善公允价值应用的外部环境以及相关配套制度。由于公允价值应用的前提是公平的外部环境，主要包括公平的资本竞争市场环境、良好的市场价格信息体系以及法律环境。因为目前我国经济发展还没有完全市场化，公允价值的客观取得以及公允价值机制的形成还在不断发展之中，因此一方面必须努力积极促进资本市场公平竞争，完善市场经济体制，提高市场的有效性，为公允价值的可靠取得提供成熟市场条件；另一方面逐步建立完善市场信息数据平台，快速传递公允价值计量所需的公共信息，大力推进信息资源公开化，形成良好的市场价格信息体系，使公允价值使用的市场数据具有可验证性。此外，为保证各种交易的有序进行，一方面政府应不断完善相关法律法规，如公司法、会计法、刑法等与允价值有关的法律，对滥用公允价值的企业和授意者、执行者进行严格监督，对违法者给予处罚，以震慑他们利用公允价值操纵利润的行为，保护各个利益相关者的合法权益；另一方面制定配套监管法规，如公允价值内部控制指引、公允价值审计准则等，借助中介机构和社会监督的力量使公允价值计量属性稳步实施。
（二）指定更具操作性的公允价值准则体系。从技术层面上，应制定适合我国国情的专门的公允价值计量准则，集中对各具体准则共同涉及的公允价值计量的基本问题提供统一的规范和指导；制定公允价值操作指南，给公允价值的取得提供规范的理论支持；要求公允价值变动损益与其他正常损益分开披露，消除企业利润操纵的主观动机；根据不同行业市场的情况对运用公允价值的企业做具体规定，尽量减少企业的主观判断。诸如现金流量的估计、折现率的确定、估值模型和相关参数等。特别是当市场价格严重高估或低估被衡量对象内在合理的价值时，如何排除那些非理性因素而更公允地反映企业资产价值，如通过考虑价格下滑时间长短、跌幅以及市场流动性等因素，借助估值模型和假设条件来确定资产的公允价值。
（三）提高会计人员职业水准。采用公允价值计量属性，增加了会计人员的职业难度，因此应该不断提高会计人员的职业水准，主要包括会计人员的职业判断、会计人员的质量控制标准以及会计人员的执业素质水平。目前我国市场化程度尚不高，有的资产和负债项目并不存在活跃的交易市场，这时就需要估计其现金流量以确定其账面价值，即利用现值法来估计资产或负债的公允价值。无论是贴现率的选择还是对未来现金流量的估计，均离不开对未来事项和不确定性的主观判断。因此，应加强业务培训，以提高其对交易和事项的确认、计量、报告做出复杂判断处理的能力，减少会计信息的行为性失真和对公允价值判断的偏差。同时，针对目前企业会计人员对公允价值操作的专业胜任能力有限且取得相关资料的成本较高的现状，对一些重要的公允价值的确认，可以充分利用评估机构的评估能力以及信息资源优势，合理确定公允价值，从而克服在公允价值形成过程中的主观盲目性，提高公允价值的可靠性。
（四）加强会计内部和外部监管职能。金融危机形势下，不确定性因素越来越多，使得公允价值计量属性越来越难，为保证公允价值计量的正确实施，我们应该进一步加强会计的内部和外部监管职能。从内部监管来看，强化企业内部控制制度建设，建立健全公允价值计量的控制制度和披露程序。例如，制定与公允价值变动有关的跟踪、记录制度；建立对公允价值变动专人负责、定时按照既定途径收集数据的制度；同时，还应该加强监事会和独立董事的监督职能，以保证公司提供的会计报表和会计信息的合法性和公允性。就外部监管而言，主要是发挥注册会计师的社会监督作用。加强对会计与审计人员的培训力度，提高他们的专业胜任能力。不断完善三位一体的监督体系，加强外部独立审计人员对企业的检查和监督。同时，完善相关法律法规，加大违反财经纪律行为的处罚力度，从而促进公允价值剂量的有效、合理应用。
五、结论
本文从对公允价值的概念内涵，在新会计准则下公允价值会计计量的应用及影响，并对实际应用中公允价值计量体现出的问题加以分析，同时就其完善措施进行分析研究等几方面进行简单分析探讨，不难发现对于公允价值计量的引用，既有优势又有弊端，它的优势在于能够适应经济发展市场进步的需要，有利于资本的保全，符合会计配比原则等。它的弊端是，关于信息的可靠性有待提高，公允价值是关系到参与交易双方对市场价值的一种判断，而市场环境是复杂多变的，有的会计事项是可以确认或寻找相类似的交易价格，而又的却行不通；另一方面是实际操作问题，不仅难度大而且浮动变化大。与此同时，我们应该考虑到公允价值是有用的计量属性。对于金融工具来说，它是最相关的计量属性；而对于衍生金融工具来说，它是唯一相关的计量属性，因此公允价值不应否定，也不应终止。我们应该做到不断完善公允价值计量模式，才能提供更真实、公允、相关、可靠的会计信息。对在实际应用中出现的问题，提高警惕性，才能将公允价值计量的优势达到最大化。
主要参考文献：
[1]刘常荣.高度警惕和应对华尔街金融风暴的灾难性袭击.财会月刊，2008.12.
哈尔滨空调股份有限公司(简称哈空调)1999年6月3日在上海证券交易所挂牌上市。公司主要产品为空气冷却、调节、换热设备三大类，是全国500家机械工业企业之一，能够独立承担大型电站直冷系统的设计和制造。其中石化空冷器国内市场占有率为50％以上。公司形成了具有自主知识产权的技术体系。按照证监会要求，哈空调与2008~3月12日公布了2007年年度报告，年报的公布，引起了投资者、研究人员及证券、财经媒体的关注。在长达89页的哈尔滨空调股份有限公司2007年年度报告中，关注的焦点是自2007年1月1日至2007年12月31日应收账款坏账准备计提方法进行变更。由账龄分析法变更为迁移模型法，直接导致的结果2007年度对应收账款变更后的方法较原方法少计提坏账准备5020.34万元，公司当年净利润增加4116.54万元，占当年实现净利润总额的17.47％。公司认为，新准则下从2007年1月1日本公司对应账款坏账准备计提方法进行变更不仅是正常的，而且变更更能反映公司坏账损失的实际情况。会计估计变更对2007年度净利润的影响如表1所示。
从哈空调2007年度的年报显示，该公司全年实现主营业务收入12.15亿元，同比增长44.61％，主营业务利润2.92亿元，同比增长37.72％，增利润2.36亿元，同比增长118.98％。年报列示，业绩增长的主要原因是销售收入增长。同时特别强调，由于应收账款坏账准备计提方法的变更，增加本年净利润4116.54万元。占净利润总额的17.47％，对此显示，如何评价其适用性，如何看待该做法对公司净利润的正面影响；如何正确衡量该做法对于公司后续融资所起的非同一般的作用，本文将重点予以探析。
二、案例分析
(一)计提方法的适用性分析首先确认哈空调应收账款坏账准备计提方法及其变更属于会计估计变更。《企业会计准则第28号――会计政策，会计估计变更和差错更正》规定：所谓会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的全面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。准则第九条又规定：企业对会计估计变更应当采用未来适用法处理。其操作步骤如下：一是判断一项变更是否属于会计估计变更。二是确定会计估计变更的影响应确认在哪一期间。如果会计估计变更仅影响变更的当期，只须按照变更后的会计估计进行一次会计处理即可；如果会计估计变更既影响变更的当期，又影响变更的以后期间，则本期及以后各期均须按照变更后的会计估计进行会计处理。三是根据估计变更的影响项目，调整相应的资产负债表项目和损益项目。四是在财务会计报表附注中披露会计估计变更。哈空调对会计估计变更并未按上述准则规定处理。相反，报表中给出了会计估计变更的理由是：国家列入计划的重要电站、石化等新建项目多为公司主要产品的用户，建设资金比较有保证；合同金额较大；资金计算周期较长，一般为2～3年，有的甚至更长一些。基于上述原因，哈空调认为2007年度年报中以收账款会计估计变更是合理适用的。
笔者认为这种思路和做法值得商榷：一是公司主要产品的用户虽然是大型的新建、改扩建项目，但受全球经济形势的影响依然存在，国家宏观调控政策的波及将会更大。基于此，即便是一些大型公司承接的项目，变为坏账的风险并未消除。二是合同金额大小和前期、本期及未来应收账款间存在必然联系，2008年就出现11亿多的合同丢失的情况，但和会计估计变更之间并没有直接逻辑关系。三是对于2-3年甚至更长资金结算周期，表明资金回收风险更大，同时按照《企业会计准则第22号―金融工具确认和计量》的规定对此种情况采用实际利率法，按摊余成本计量，而非进行会计估计变更。
(二)会计估计变更的依据 哈空调会计估计变更中的迁移模型法在《企业会计准则――应用指南》中《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》应用指南中提到过：关于商业银行贷款减值损失的计量，商业银行采用组合方式对贷款进行减值测试的可以根据商业银行企业对数据的支持程度和风险管理模式，选择合理的方法确认和计量减值损失。根据迁移模型法的规定，银行业在我国使用迁移模型法对贷款进行减值测试的合理性得到确认。哈空调2007年报财务报表附注第四项，关于金融工具金融资金减值应收账款作如下附注：(1)对于单项金融重大的应收账款及其他应收款，单独进行减值测试，有客观证据表明发生了减值的根据其未来现金流量现值低于其账面价值的差额，确认减值损失，计提坏账准备。以后如有客观证据表明价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关，原确认的减值损失予以转回，计人当期损益。短期应收款项的预计未来现金流量与其现值相差很小的，在确认相关减值损失时，不对其预计未来现金流量进行折现。(2)应收账款采用迁移模型法。对于单项金额非重大经单独测试后未发生减值的单项金额重大的应收账款，按评估的信用风险划为正常，关注，次级，可疑，损失五类。起初这五类每一类别应收账款余额按评估的信用风险重新分类后，迁移至本期又形成不同类别应收账款。将所形成不同类别应收账款分别除以迁移前一类别的应收账款，求出迁移率，然后再计算损失率，得出五类损失金额。用总损失金额除以期初应收账款余额即为综合损失率。该综合损失率乘以本期单项金额非重大和经单独测试后未发生减值的单项金额重大的应收账款金额，计算得出本期应计提坏账准备余额。
对于以制造业企业为根基的上市公司会计估计倾向于选择以账龄分析作为“类似信用风险特征”，这种方法是经过无数企业实践检验的，是比较客观的。从2007年年报中哈空调会计估计方法，其更倾向于建立信用等级评价体系作为“类似信用风险特征”。从形式上看，借助的是金融类企业的方法，事实上是偷换概念，形式相同，内涵、外延大相径庭。哈空调对“类似信用风险特征”的监督牵制是公司内部的一个职能部门，而商业银行的“类似信用风险特征”是具有严格而明确的政策监控。中国银监会就是一个强有力的监管控制机构。因此，哈空调借用商业银行，类似信用风险特征对贷款及应收账款进行分析，计提坏账准备有失适用。
三、会计估计变更的影响
(一)从理论上看，不符合会计核算一般原则要求一是违背可比性原则。对比性原则是指会计核算按《企业会计准则――基本准则》第十五条要求：不同企业发生的相同或者相似的交易或者款项，应当采用规定的会计政策，确保会计信息口径一致相互可比。而哈空调会计估计变更与同类行业同类别122家企业的账龄信息相比是不可比的，同时由于制造业企业与金融类企业贷款监管的不可比性，使得哈空调的会计估计变更方法无法选择任何一家企业与之相比。二是违背了谨慎性原则。《企业会计准则――基本准则》第十八条指出：企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎，不应交估资产或收益，低估负债或者费用，哈空调会计估计的变更使谨慎性和可靠性大打折扣。迁移模型法计提应收账款坏账准备的“类似信用风险特征”监管的分类标准的制度、信用等级的评价由公司内的一个职能部门进行，透明度太弱，无法保证客户自愿提供如同贷款那样多才和角度的信用信息，且进行的会计估计变更影响又很大，使得谨慎性遭于质疑。
关键词：地方高校；国库集中支付；支付制度；辩证观
abstract: this article outlines the centralized treasury payment system, as well as local finance reform and the need for the implementation of the national treasury, as the analysis of local colleges and universities directly under the local government units to pay into the state treasury to focus on colleges and universities brought about by its own advantages and disadvantages for local colleges and universities in the implementation of the centralized treasury to pay regard to the problems faced by a number of measures to deal with.
key words: local colleges and universities; focus on the state treasury to pay; payment system; dialectical view
前言
2001年国家印发的《财政国库管理制度改革试点方案》（财库[2001]24号）要求，在“十五”期间必须建立以国库单一账户为基础，资金缴拨以财政国库收付制度为主要形式的现代国库单一账户体系管理，收入直接纳入国库或财政专户，支出通过国库单一账户体系支付到商品和劳务供应者或用款单位，加强财政管理监督，提高财政资金使用效益，增强财政在宏观调控中的作用。各级省市财政逐步实施该制度，中山市从2002年9月开始着手研究和推行财政国库管理制度改革工作，分步骤、分阶段对市级预算单位和有预算资金拨付的省垂直管理单位纳入国库集中支付管理范围。市属公办高校于2006年1月1日正式按国库集中支付制度进行财务运作。
一、国库集中支付制度基本概念
国库集中支付制度，是指将政府所有的财政性资金 (包括预算内资金和预算外资金)集中在国库或国库指定的银行开设专用账户，各预算单位的所有支付均由国库直接支付给商品供应商和劳务供应者，取消各预算单位的银行账户。这种支付方式改变了以往财政性资金层层拨付程序，由财政部门通过国库单一账户体系，采用财政直接或财政授权支付方式，将财政性资金支付到收款人和劳务供应者或用款单位的账户,是“直通车”式的拨付。它与过去支付方式的主要区别在于改变了预算资金的拨付方式和程序。实行国库集中支付制度不仅是市场经济国家的通行做法，也是解决我国现行支出管理制度中存在问题的一项重要措施。
二、实行国库集中支付的必要性
建立现代财政国库管理制度，实行国库集中支付，是构建公共财政体制的重大举措，是财政支出管理改革的核心内容。实施国库集中支付制度，是建立市场经济条件下公共财政基本框架的客观需要。实践证明，通过实行国库支付，可以最大限度地减少财政资金的流转环节，从整体上对财政收支进行控制，从而达到降低政府运作成本和节省财政资金的目的，也可以有效地促使闲置、沉淀的财政资金有所作为，提高国库资金的使用效益。
1、实行国库集中支付是深化国库改革，推动市级财政改革向纵深发展的需要。
公共财政是市场经济条件下必须要走的道路，是财政改革与发展的大方向。要建立公共财政整体框架，最根本的有两点：一是公开透明，二是规范运作。构建公共财政体制框架必须从规范财政分配行为入手，大力推进部门预算、国库集中支付、政府采购、收支两条线等一系列改革，让政府财政收支透明化、规范化，将财政分配行为纳入法制化的管理轨道。中山市市级财政在预算编制方面已全面推行了部门预算改革，取得了很好的成效。当前，迫切需要在预算执行改革方面迈出实质性的步伐，财政国库管理改革作为规范预算执行的一项重大改革，已经成为市级财政改革向纵深发展的关键。
、实行国库集中支付是部门加强财务管理的需要。
在财政资金部门分散支付的情况下，部门资金多头开户，层层拨付，对财政资金难以实现有效监管。而实行集中后，部门资金都在国库单一账户体系中，有利于财政部门清楚、直观地了解和掌握部门资金状况，准确地控制其流向和流量，从而为加强财政资金的监管、杜绝浪费和集中财力办大事提供了保障。
3、实行国库集中支付是提高财政资金使用效率的需要。
过去传统体制下，市级财政资金分散缴拨，中间环节很多。一方面大量财政资金闲置，甚至出现体外循环；另一方面，市级财政收支矛盾逐年加大，资金调度紧张。实行集中支付有利于扭转上述被动局面，为实现综合预算管理、强化预算执行监督、增强政府宏观调控能力创造有利条件。
4、实行国库集中支付制度在反腐倡廉方面也有着重要作用。
实行国库集中支付制度有利于杜绝不合理的支出，抑制挤占、挪用资金等行为的发生，加强党风廉政建设，从制度上预防和治理腐败，为遏制腐败现象的滋生蔓延打下了坚实基础，并在一定程度上保护了干部尤其是领导干部。
三、地方高校实行国库集中支付的作用
1、有利于财政资金拨付管理规范化
过去财政性资金拨付制度是政府调控高等学校办学资金运作的重要手段，财政性资金支出层层转拨，多环节转账，给财政监督和控制增加了难度，而高校财务管理有一些自己的特殊情况，在实际拨付中难免存在一定的主观性。现行国库集中支付制度将所有的财政性资金都集中在国库单一体系内运作，拨付的整个过程都处于财政的管理监控之下,可以提高财政资金的使用效率。
2、有利于提高高校编制预算的准确性和严肃性。
以往财政资金预算支出执行情况并不能完全反映高校实际支出数，学校执行的结果与部门预算往往脱节，有些专项经费未按原来规定的用途使用。实行国库集中支付制度，财政按实际支付数反映支出，人头经费、专项经费均采取直接支付，高校不能随便改变项目和用途,这也促使高校及其下属单位必须如实申报用款计划，从根本上提高了高校编制预算的准确性。高校快速发展后，其多渠道筹资的能力加强，每年不可预测的收支逐年增加，因此高校年终决算与年初预算往往存在较大的差距，高校是否按预算要求使用财政拨款难以掌握,，难免有些单位将资金挪作他用，然后再要求追加支出的现象。甚至有的预算执行随意性大，造成资金浪费，或者预算宽，使用少，造成年终结余多，有限的资金不能发挥应有的作用。实行国库集中支付后，专项经费必须事先提出详尽的论证报告和预期效益,预算不能再任意估算，预算的执行与财政资金的实际支出在时间上一致，这样可以从源头上促使单位按预算规定执行，防止挪用财政资金，在高校预算执行上起到了一定的制约作用。
3、有利于高校克服经费使用的主观性
实行国库集中支付后，预算单位支付每一笔资金的付款金额、用途、交易时间、账户余额等，都可以在财政国库管理信息网络系统中进行全过程实时监控，财政资金运转的透明度大大提高，监管力度明显加强。财政部门要求重大项目需按规定程序进行可行性论证，方可列入预算。增加了预算的科学性、合理性,降低了财务风险。
四、地方高校实行国库集中支付面临的问题
1、地方高校纳入国库，不利于高校自我发展能力的形成。
地方高校的快速发展与教育质量保障体系的完善需要巨额资金投入，而政府的支撑能力却在不断下降，学校自我发展的任务越来越重，需要高校采取融资、接受捐赠等多种形式筹措资金以弥补。随着高校的扩招，其筹资能力迅速，缓解了政府财政投入不足的压力，也基本确保教育质量所需的经费投入，在很大程度上促进了教育事业的发展。高校财务资金的合理储备与及时供应，可以为学校各项事业的正常运行与发展提供所必须的经费保障，资金不仅是维持高校正常运行的基本条件，也是促进高等教育事业发展的重要物质基础。将高校纳入国库集中支付，高校财务将出现无货币资金形态的局面，这将改变高校的资产负债结构，降低高校资产总额，进而影响高校财务信息等级的评定，严重降低高校的筹资能力。
2、实行国库集中支付制度的程序繁杂，高校用资受到制约。
财政性资金实行国库集中支付方式工，按照不同的支付主体，对不同类型的支出，实行财政直接支付和授权支付，对条件许可实行直接支出，不允许采取授权支付，而且按月编报计划的程序和审批手续繁琐，时限要求严格。这要求在编制下月支付计划时要有超前的预算和精确的计划，否则遇到特殊情况将无钱可用。这给高校的财务管理带来很大的压力，高校大多数实行一级财务管理的模式，各部门、处室、院系无财会人员编制，每月要上报一次用款计划需要专人负责，安排专门岗位来应对这项工作，要投入较大的人力、物力来适应这一改革的实施。
3、财政授权支付额度到账不及时。
按照规定财政授权支付额度应在每月末下达，以保证下月正常开支。但是，从财政支付令下达到银行有时会滞后，等到发放工资日期过后，银行才收到支付额度，直接影响了学校职工工资的正常发放和工作的正常开展。引起教职工的不满的情绪。
4、部门预算对国库集中支付制度实施的影响。
国库集中支付要求单位预算具体、准确、完整，但是我国目前的部门预算内涵不清，若干个会计主体的预算汇集到一张预算表中，导致预算或重复或遗漏，根本做不到准确、完整，更难以据此执行。国库支付中心、银行和试点单位相互缺乏沟通，出现问题时，难以有效协调和解决问题。
五、地方高校推进国库集中支付制度的应对措施
1、加强组织领导，统一思想，提高摩认识
由于国库改革工作是一项复杂的改革工程，涉及面广，只有加强工作领导，统一思想认识，密切配合，相互支持才能推动国库集中支付制度改革的进行。要求高等学校上上下下，尤其是领导要提高认识，转变观念，充分认识实行国库集中支付制度的必要性和重要性。只有领导重视，此项工作才能顺利进行。
2、规范管理，建立健全配套的财务管理制度
实行国库集中支付后，新的财政国库机构体系建立、银行账户管理、高校财务会计体系、资金支付方式等发生了重大的改变，高等学校内部的一些财务制度也应作相应的调整和修改。特别是当前财、库、行、校之间在功能衔接不完备的情况下，政府应尽快出台相关政策，明确各职能部门的权利和义务。要建立健全全国库集中支付的监管机制，财政部门对高校、银行要加大支付全过程的监控力度，审计部门要加强对高校预算执行情况的年度检查，促进高校依法履行职责。通过建立科学合理的监控制约机制，确保财政资金的安全使用。
3、加强地方高校财务管理和财会队伍建设。
地方高校实行国库集中支付制度后，财政资金在申请、拨款程序和方式上，发生了根本变化。由管理资金账户转变为管理国库账户额度，这不仅没有改变高校会计主体地位、弱化财务管理职能，相反，需要财务管理人员有较强的技术性和操作能力，财务管理的理念与工作重心以及会计核算方式都要改变，给财务管理提出了新的更高的要求。高校要高度重视这项工作，从改革大局出发，配备专职人员，明确这项工作的负责人和具体经办人员，从组织、人员上为改革提供保障。同时还必须加强财务人员的业务培训，提高其思想水平和业务技能，进行职业道德、微机和专业知识的系统培训，学习和掌握财政国库管理制度改革的内容，了解财政国库管理制度改革的政策，使他们尽快熟悉和掌握国库集中支付的操作程序，弄清支付各环节要做的具体工作和时间要求，确保用款计划的及时上报和支付申请的渠道畅通。
4、配套改革，加强预算编制和执行的刚性
要深化部门预算编制的改革，提高预算执行的刚性原则。在预算编制过程中，高等学校要建立科学的预算定额和支出标准，确保部门预算编制的质量，并细化预算编制的各个环节，严格把关，逐步使所有财政资金的支付在预算中都有明细的项目，为深化国库集中支付改革创造条件。
5、实行制度创新，完善国库集中支付制度的配套改革。
随着高校教育体制改革的不断深入，财政国库集中支付制度改革与预算管理改革、政府采购制度改革在高校需同步协调进行，这增加了高校财务管理的复杂性和艰巨性。在这种情况下，国库集中收付制度对账户体系设置、财政资金收缴和支付程序都进行了重大改革，并涉及银行清算制度。高校应认真研究财政部颁布的财政国库管理制度改革的相关制度和银行清算制度，针对试点工作中遇到的各种问题，完善国库集中支付制度的配套改革，制定与国库集中支付相适应的预算管理制度、会计核算办法、财务管理办法和内部控制制度等，及时研究和处理试点运行中出现的问题，防止违法违纪行为的发生，提高资金使用效益。
6、各部门积极沟通，互相配合。
建议财政国库支付中心、财政主管业务科室、银行和地方高校经常沟通，相互沟通，发现问题及时解决，确保国库集中支付制度的顺利实施。 参考文献
[1] 中山市财政局.中山市财政国库管理制度改革文件资料选编.
[2] 南开大学. 完善高校国库集中支付制度改革的建议[j]. 预算管理会计,2004, (9): 34.